Sunteți pe pagina 1din 80

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III

2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA CONTABILITATEA PRINCIPALA SURS DE FURNIZARE A INFORMAIEI FINANCIAR CONATBILE CTRE UTILIZATORII INTERNI I EXTERNI Contabilitatea a devenit astzi un domeniu controversat i plin de interes pentru toi cei implicai n lumea afacerilor, numrul utilizatorilor de informaii financiar-contabile crescnd i diversificndu-se, de la acionari, manageri, salariai la investitori, bnci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. Creterea importanei contabilitii este subliniat i de noua definire a acesteia ca limbajul afacerii. Creserea rolului contabilitii n ultima perioad, corelat cu fenomenul de migraie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaionale n contextul globalizrii, a determinat mutaii majore i anume, normalizarea practicilor contabile la nivel naional i internaional. Asistm la o nou orientare a contabilitii, care se deplaseaz de la aspectul static, la cel dinamic i se ndreapt ctre o standardizare internaional1 i o utilizare mai evident a unor judeci de valoare contabil unanim acceptate, formulate n funcie de aparatul conceptual, evoluia i mutaiile din lumea afacerilor i cerinelor impuse de pia. Normele contabile care ghideaz practica contabil, se bazeaz pe teorii care fundamenteaz actul de producere, de furnizare i de valorificare a informaiei contabile. Rolul contabilitii este de a furniza o informaie adevrat despre realitatea economic, despre tranzaciile i poziia financiar a entitilor patrimoniale, informaii necesare att pentru luarea deciziilor manageriale ct i investiionale. Informaiile oferite de contabilitate trebuie s fie credibile, s aib o validare social i internaional, n sensul c utilizatorii acestei informaii, indiferent din ce zon a globului se afl s o neleg i s aib ncredere n aceasta. n prezent, rolul contabilitii i implicit al profesionistului contabil s-au schimbat mult. Contabilitatea general a primit denumirea de contabilitate financiar, iar n paralel s-a constituit contabilitatea managerial, numit de gestiune. Expansiunea rapid a tehnologiei informaionale i a comunicaiilor n timp real, transferul extern al fondurilor, migraia capitalurilor i creterea nemaintlnit a cifrei de afaceri, au determinat creterea rolului contabilitii i necesitatea adaptrii corespunztoare a procedurilor acesteia. Profesia contabil la rndul ei, introduce proceduri de prelucrare, control i sintez corespunztoare cerinelor informaiilor financiare dematerializate, reflectrii contabile a operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale n conturile anuale pe care le prezint proprietarilor, brokerilor, bncilor i altor utilizatori, cu scopul identificrii i gestionrii corecte a riscurilor, funcionrii pieei de capital i a proceselor investiionale. Rolul informaiei contabile devine hotrtor pentru toi utilizatorii acesteia n procesul decizional. n condiiile actuale, profesionistul contabil trebuie s fie un cunosctor competent, un analist al activitii economico financiare i nu un simplu bookeeper. Evoluia fr precedent a complexitii i importanei contabilitii n gestionarea patrimoniului ntreprinderilor i furnizarea de informaii utilizatorilor interni i externi, determin necesitatea ca pregtirea profesionistului contabil s fie controlat, supravegheat i atestat de ctre un organism profesional i confirmat de practic.
Gerhard G. Mueller, Helen Gernon, Gary K. Meek, Accounting an internaional perspective, Business One Irwin, , New York, 2001
1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Sistemului contabil adaptat economiei concureniale n contextul globalizrii Sistemul contabil adaptat economiei concureniale este puternic conceptualizat, valorificarea i circulaia informaiei contabile trebuie condus pe baza unor principii contabile general admise i acceptate. Informaia contabil se valorific sub dou forme: contabilitatea financiar; contabilitatea de gestiune (managerial). Reprezentarea dualist a ciclului de exploatare presupune scindarea contabilitii n dou pri, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial, obinndu-se acelai rezultat n dou moduri diferite. Contabilitatea financiar privit ca un instrument de cunoatere, care asigur gestionarea i controlul micrilor elementelor patrimoniale i ale rezultatelor obinute, are ca obiectiv elaborarea i furnizarea de documente de sintez care s asigure imaginea fidel a patrimoniului, poziia financiar a entitii la un anumit moment, precizarea rezultatelor, performanele i evoluia finanelor entitii. Contabilitatea financiar bazat pe inventarul intermintent, nu reflect ce se petrece la nivelul produciei i al costurilor, ea este reglementat i furnizeaz informaii publice pentru toi utilizatorii. Contabilitatea de gestiune, bazat pe inventarul permanent, reflect ceea ce se petrece la nivelul produciei i al costurilor, oferind informaii exclusiv pentru management. J. Richard n lucrarea Compatibilite generale, consider c acest sistem sofisticat este conceput astfel nct s putem citi acelai rezultat n dou moduri: un mod detaliat i revelator al etapelor exploatrii, n cadrul contabilitii analitice, un mod schematic, nepermanent i deconectat n cadrul contabilitii financiare. Dualismul formal este soluia de organizare va sistemului contabil pentru care au optat majoritatea rilor din Europa Continental. Elaborarea situaiilor financiare de sintez are ca scop prezentarea acestora utilizatorilor interni i externi de informaie financiar contabil. Dei privite la modul general, situaiile financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferne generate de o serie de factori sociali, economici, juridici i politici, precum i de faptul c la momentul elaborrii lor s-a inut cont de cerinele naionale i de necesitile utilizatorilor de situaii financiare. Factorii, prezentai mai sus, au condus la utilizarea unor definiii i grupri diverse a structurilor elementelor patrimoniale prezentate n situaiile financiare cum ar fi: active, obligaii, capital propriu, venituri, cheltuieli i rezultate. n acelai timp sau utilizat criterii diferite pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la alegerea unor opiuni diferite pentru evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea acestor diferene s-a impus normalizarea contabil, adoptarea de standarde internaionale de contabilitate (IAS) i de standarde internaionale de raportare financiar. Sub influena exploziei informaiei i diversificrii structurilor de tip baze de date, dualismul contabil este pus sub semnul ntrebrii, soluia ctre care se tinde fiind un monism formal, pluralism contabil n planul material al evalurii i un pluralism informaional-numeroi utilizatori. 2

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Creterea numrului de utilizatori de informaie contabil, presiunea i nevoile lor crescnde n materie informaional, care depesc latura financiar, cum ar fi nevoia de informaie social, de mediu, au condus n ultima perioad la cutarea de metode alternative n organizarea contabilitii. Proceduri de elaborare i adoptare a IAS/IFRS Pentru atenuarea diferenelor existente n ntocmirea i elaborarea situaiilor financiare n diferite ri s-a constituit Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) n anul 1973, n urma acordului ncheiat cu organizaiile profesionale contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Anglia i SUA, constituind Consiliul IASC. n anul 1977 s-a nfiinat Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), care a ncheiat cu IASC n anul 1981 un acord prin care se recunoatea IASC ca organism autonom de elaborare a normelor contabile internaionale i de publicare a documentelor contabile de utilitate internaional. IASC este organizat ca un organism de sine stttor, ca fundaie i este guvernat de un Consiliu de Administraie. Obiectivele IASC au fost: elaborarea i publicarea n interes public a standardelor de contabilitate(IAS), care au servit ca baz n prezentarea situaiilor financiare, precum i promovarea la nivel mondial a acceptrii i respectrii acestora; desfurarea activitii n direcia mbuntirii i armonizrii reglementrilor, a standardelor de contabilitate i a procedurilor aferente prezentrii situaiilor financiare. Normalizarea contabil a avut i are urmtoarele inte: a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaia contabil s reprezinte un instrument fiabil de comunicare n domeniile:economic, financiar, juridic, fiscal; b) nelegerea informaiei contabile i controlul acesteia; c) asigurarea comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu; d) definirea legturilor precise ntre: -nevoile de gestiune specifice ale entitilor patrimoniale; -reglementrile dreptului fiscal i celui comercial; -cerinele de raportare naionale i internaionale. Adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate de ctre un numr tot mai mare de ri, concomitent cu prezentarea conformitii, au avut n decursul anilor un impact semnificativ, prin creterea calitii situaiilor financiare i a comparabilitii. Credibilitatea i caracterul util al acestora a fost apreciate de ctre utilizatorii informaiei contabile. Standardele Internaionale de Contabilitate au condus la progrese remarcabile att n ceea ce privete mbuntirea, ct i armonizarea raportrii financiare la nivel mondial, fiind utilizate: ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri; ca tratament internaional de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc propriile reglementri, cum ar fi ri puternic industrializate dar i cu o

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA economie n dezvoltare cum ar fi China, rile din Asia, Europa Central i Rusia; de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare care permit societilor externe i interne s prezinte situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate; de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European, care au acordat ncrederea cuvenit IASC de a obine rezultate care s satisfac necesitile pieei de capital; de un numr tot mai mare de societi aflate ntr-un proces de cretere economic. Elaborarea situaiilor financiare de sintez, are ca scop prezentarea acestora utilizatorilor interni i externi de informaie financiar contabil. Dac le privim la modul general, situaiile financiare par a fi similare de la o ar la alta, dar exist diferene generate de o serie de factori sociali, economici, juridici i politici, fapt ce a impus normalizarea contabil. Normalizarea contabil a avut urmtoarele inte: stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaia contabil s reprezinte un instrument fiabil de comunicare n domeniile: economic, financiar, juridic, fiscal; nelegerea informaiei contabile i controlul acesteia; asigurarea comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu; definirea legturilor precise ntre: -nevoile de gestiune specifice ale entitilor patrimoniale; -reglementrile dreptului fiscal i celui comercial; -cerinele de raportare naionale i internaionale. Noul organism internaional de reglementare n domeniul contabilitii, cunoscut sub denumirea de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate IASB (International Accounting Standards Board), succesorul vechiului organism IASC, i-a ales ca obiectiv, elaborarea unui singur set de standarde contabile globale, prin gsirea unor soluii de convergen ntre sistemul bazat pe standardele internaionale i sistemul american. Anul 2005 a fost cel care a marcat nceputul unei noi ere n domeniul contabilitii, prin elaborarea unor reguli internaionale de raportare financiar, pentru o pia de capital mondial, respectiv Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS. Din 2005, un numr de 15.000 de companii listate din 25 de state membre ale Uniunii Europene, Rusia, Australia, Africa de Sud i Noua Zeeland au nceput s produc situaii financiare anuale n conformitate cu IFRS. Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ca standarde globale, vor ndeplini obiectivele mai extinse de stabilitate financiar, eficien i transparen, precum i un aport de credibilitate crescut al pieelor financiare. Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezint Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Aceste standarde cuprind:

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Standardele Internaionale de Raportare Financiar ( IFRS 1- IFRS 6); Standardele Internaionale de Contabilitate (un numr de 31 de IAS-uri revizuite); Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRIC (n numr de cinci) i fostul Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor SIC (n numr de unsprezece). Adoptarea IFRS este un proces sistematic i complex de implementare a unui nou sistem de proceduri contabile i reprezint mai mult dect o modificare a reglementrilor contabile. Este un nou sistem de evaluare al performanei, care trebuie adoptat la nivelul ntregii entiti patrimoniale, care va schimba modalitile de lucru i, de asemenea, este posibil s impun schimbri decisive n domeniul managementului strategic. Adoptarea unui limbaj global de raportare financiara, prin trecerea la aplicarea IFRS, le va permite ntreprinderilor s fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor. Comunicarea ntr-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un nivel mai nalt de credibilitate i va spori posibilitile de acces la piaa de capital. O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie s evidenieze acest fapt explicit i fr rezerve n notele la situaiile financiare. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, dect dac satisfac toate cerinele impuse de IFRS. Aplicarea IFRS, va permite grupurilor multinaionale s aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor, fapt care poate optimiza fluxul informaional intern, precum i calitatea deciziilor manageriale. n acelai timp, IFRS poate facilita tranzaciile economice prin asigurarea unui nivel mai mare de ncredere, relevan i consecven a interpretrii contabile. Pe pieele cu un nivel concurenial n permanent cretere, IFRS va permite entitilor patrimoniale, s se raporteze la alte entiti similare de la nivel mondial i va permite investitorilor i altor pri interesate, s compare performana cu competitorii de la nivel global. Entitile care nu vor asigura aceast comparabilitate, sau care nu pot realiza acest lucru, din cauza legislaiei naionale, vor fi dezavantajate, iar capacitatea acestora de a atrage investitori i capital i de a crea plus valoare, va fi afectat.

Elemente impuse de Standardele Internaionale de Contabilitate Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), reprezint principii, norme, proceduri i politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din ntreaga lume trebuie s le utilizeze i s le aplice la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, astfel nct s se asigure un limbaj comun al acestora, n vederea furnizrii de informaii contabile viabile pe care se bazeaz luarea de decizii economice de ctre utilizatorii si, tot mai diversificai i sofisticai. Aceste standarde nu nlocuiesc reglementrile locale i nu au un caracter att de complex nct s nu poat fi aplicate la nivel mondial. Cu toate acestea ele au o

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA serie de particulariti i au adus unele elemente noi, nemaintlnite n contabilitatea romneasc. Aplicarea lor reprezint o provocare pentru profesia contabil din Romnia, un efort pentru nsuirea conceptelor i a terminilogiei utilizate, precum i a coninutului i a interpretrii acestora. Cadrul general de ntocmire i prezentare al situaiilor financiare Cadrul general1 stabilete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi, abordnd: - obiectivul situaiilor financiare; - caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor prezentate n situaiile financiare; - definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare; - conceptele de capital i de meninere a nivelului acestuia. Cadrul general se refer la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare consolidate, care trebuiesc ntocmite de ctre entitile patrimoniale aparinnd att sectorului public ct i celui privat, reprezentnd principala surs de informare pentru utilizatori. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal. Alte modele i concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a informaiei, care s fie util la luarea deciziilor economice, dar pn n prezent nu exist un consens pentru aceast modificare. Cadrul general a fost creat astfel nct s poat fi aplicat unei serii de modele contabile i de concepte privind capitalul i meninerea nivelului capitalului. Utilizatorii situaiilor financiare O schimbare semnificativ vizeaz categoriile de utilizatori de informaii financiar contabile, crora li se adreseaz situaiile financiare ntocmite conform Standardelor Inernaionale de Contabilitate. Numrul utilizatorilor de informaie financiar contabil a crescut concomitent cu diversificarea necesitilor de informare. Standardizarea internaional a situaiilor financiare a avut n vedere satisfacerea unor cerine comune a unui numr ct mai mare de utilizatori, recunoscndu-se limita c nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie a tuturor utilizatorilor. Principalii utilizatori de informaii contabile sunt: a) Investitorii prezeni i poteniali i extrag din situaiile financiare informaii referitoare la: a. -capacitatea entitii de a genera profit i de a plti dividende; b. -evaluarea modului cum este administrat patrimoniul n vederea meninerii sau nlocuirii managementului n cazul unor performane slabe; c. -evaluarea riscului de a investi sau nu ntr-o afacere; d. -cumprarea, pstrarea sau vinderea unei investiii.

International Accounting Standards, IAS Committee, London, 2000

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA b) Furnizorii, ali creditori comerciali i creditorii financiari, care sunt interesai de informaii referitoare la poziia financiar , pentru a fi siguri c i vor primi la scaden sumele datorate. n timp ce creditorii comerciali sunt interesai de poziia financiar pe termen scurt, cei financiari vizeaz un orizont de timp mediu i lung. c) Clienii analizeaz situaiile financiare prin prisma continuitii activitii, fiind interesai de o colaborare pe termen lung. d) Angajaii mpreun cu sindicatele au nevoie de informaii legate de profitabilitate, poziie financiar i continuitate, pentru a se asigura c : a. -i vor primi salariile, pensiile i alte avantaje bneti; b. -nu i vor pierde locul de munc; c. -vor avea oportuniti de promovare. e) Guvernul i instituiile sale care utilizeaz informaiile furnizate de situaiile financiare pentru determinarea politicii fiscale, a prghiilor economice i din raiuni statistice pentru calculul venitului naional i ali indicatori statistici. f) Bursele de valori interesate de evoluia unor societi multinaionale de valori mobiliare, societi internaionale de valori mobiliare i alte societi cotate la burs.

g) Publicul larg intersat de evoluia entitii i influena acesteia n economia local, posibilitatea unor eventuale colaborri i oportuniti de afaceri. Dup cum se poate observa, guvernul i instituiile sale nu reprezint principalii utilizatori de informaii crora li se adreseaz situaiile financiare ntocmite conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. Totui contabilitatea trebuie organizat n aa fel nct s poat s furnizeze i informaii solicitate de instituiile guvernului pentru necesiti fiscale. Acest lucru este recunoscut i de Consiliul IASC, care precizeaz c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul c acestea nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate. Raportrile speciale n scopuri fiscale se situeaz n afara cadrului general al situaiilor financiare ntocmite conform standardelor internaionale.

Situaiile financiare Situaiile financiare ntocmite conform Standardelor Internaionale de Contabilitate au ca scop final prezentarea fidel a rezultatelor i a poziiei financiare a unei entiti patrimoniale la sfritul exerciiului financiar, oferind informaii pertinente i utile unei game largi de utilizatori n vederea lurii de decizii economice. n funcie de natura i evenimentele ce au loc ntre data ntocmirii bilanului i data la 7

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA care sunt semnate situaiile financiare, ca element de noutate, aceste tranzacii pot fi incluse n situaiile financiare. Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate n situaiile financiare cu scop general se stabilesc folosind raionamentul profesional. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumii factori, cum ar fi: ct de semnificative sunt informaiile i dac acestea trebuiesc prezentate separat fie n bilan, fie n contul de profit i pierderi, fie n note, precum i ct de interesai sunt utilizatorii situaiilor financiare s aib acces la aceste informaii. La ntocmirea situaiilor financiare conform noilor reglementri, trebuie s se in cont de: o principiile i considerentele ce stau la baza politicilor contabile; o noua terminologie i distincia curent/termen lung. Principii contabile Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i indic reguli i practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabil: Principiul continuitii activitii conform cruia situaiile financiare trebuiesc ntocmite pornind de la presupunerea c entitatea patrimonil i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil, fiind capabil s-i realizeze activele i s-i plteasc obligaiile. n cazul n care acest lucru este n mod clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu poate fi respectat. Principiul consecvenei se refer la modul de prezentare i clasificare a diferitelor elemente din situaiile financiare, elemente care trebuiesc meninute de la o perioad la alta, fr a fi schimbate. Principiul prudenei care presupune includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine i de risc, astfel nct s nu se supraevalueze activele i veniturile i s nu se subevalueze datoriile i cheltuielile. Acest principiu afirm c toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, ns pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta s se realizeze efectiv. Prudena n viziunea lui Maurice Vallus este o virtute nainte de a fi o calitate tehnic a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate moral!. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri, asigurnd n schimb o marj de securitate. Trebuie menionat totui limita acestui principiu, care permite crearea de rezerve secrete, i nu trebuie uitat c o subevaluare ntr-un anumit exerciiu, antreneaz subevaluare ntr-o perioad viitoare. Principiul neutralitii care presupune ca cei care ntocmesc situaiile financiare s fie neutri, s nu se lase influenai s prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Principiul reprezentrii fidele conform cruia informaia prezentat n situaiile financiare trebuie s prezinte corect toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului pentru a fi credibil. Organismul Internaional de Contabilitate (IASC), prezint imaginea fidel astfel: O imagine fidel sau prezentarea fidel a informaiei se obine prin realizarea principalelor caracteristici calitative alr informaiei financiar-contabile i prin aplicarea de norme contabile pertinente. Aceste caracteristici calitative ale informaiei sunt: inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabilitatea. Rezult c utilitatea informaiei contabile este o mixtur de caracteristici calitative, ce pot avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenei i o pondere mai mic a fiabilitii sau invers. Apar astfel diferite stri conflictuale de baz ale informaiei financiar-contabile, generate de necesitile utilizatorilor de astfel de informaii. Modificarea n timp i spaiu a acestor necesiti de informare, determinate de mutaiile rapide ce apar n mediul de afaceri, face ca informaia util ntr-un anumit moment i caracterizat de anumite ponderi ale calitii, s fie reconsiderat ca fiind util numai dac ponderile calitilor informaiilor se schimb. n termeni contabili nu se poate spune c realitatea economic este reprezentat prin sistemul contabil nsui, atta timp ct fiecare utilizator vede realitatea n funcie de propriile interese. Apare necesar etica n contabilitate, care se situeaz ntre realitate i adevr, trebuind s se caute sensul. Contabilitatea este etic n msura n care ea, n mod necesar, interpreteaz realitatea n funcie de ceea ce crede ea c este adevrat. Manifestarea eticului se face n funcie de ct de adevrat este imaginea oferit de contabilitate n raport cu realitatea economic, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferit de contabilitate n raport cu realitatea economic concret. Principiul pragului de semnificaie se refer la informaiile semnificative, care dac ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaiile financiare, influennd negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. Principiul cumulrii/compensrii conform cruia fiecare element semnificativ trebuie prezentat n mod separat n situaiile financiare, nefiind acceptat compensarea sau cumularea elementelor semnificative. Principiul prelevanei economicului asupra juridicului care presupune c orice tranzacie sau eveniment se nregistreaz n contabilitate n conformitate cu fondul i cu realitatea economic i nu doar cu forma lui juridic. Fondul tranzaciilor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalitii att a personalului financiar contabil care reprezint partea executiv ct i responsabililor cu ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotaiile morale ce intervin din aplicarea acestui principiu trebuie s ne punem ntrebarea: Este economicul mai real dect juridicul? Firete c nu, deoarece faptele contabile sunt de natur economic, juridic, administrativ i natural. Anglo-saxonii, promotorii principiului prelevanei economicului asupra juridicului, nu de 9

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA puine ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realitii economice, folosind acea contabilitate creativ. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor nregistrate ntr-un anumit exerciiu s li se ataeze numai acele cheltuieli fcute pentru obinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce n unele cazuri, la estimri, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile nregistrate n exerciiul curent pentru promovarea i mbuntirea imaginii, care va genera venituri n perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare i dezvoltare, care dei ealonate pe o perioad estimat, nu este cert c vor genera veniturile ateptate. Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unitii monetare stabile, const n respectarea valorii nominale a monedei, fr a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Folosirea costului istoric ca baz de evaluare i are justificarea n dorina de a cunoate un patrimoniu eterogen i o performan care rezult din operaii de natur diferit. Fiabilitatea este avantajul major pe care l ofer costul istoric, n comparaie cu costul de nlocuire, valoarea just sau valoarea actualizat. n condiii de inflaie, sau chiar de hiperinflaie cum este cazul Romniei, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informaiei prezentate n situaiile financiare, fiind nevoie de ajustri. Aspectele negative se refer la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaii n imposibilitatea refacerii acestora i decapitalizarea entitii. La decapitalizare se ajunge i prin plata unor impozite nereale i a dividendelor fictive. Mai mult ca niciodat, datorit schimbrilor rapide din mediul economic, contabilitatea trebuie s reueasc s spun adevrul despre realitatea economic i s rspund ateptrilor utilizatorilor de informaie financiar contabil, care pe zi ce trece sunt tot mai diveri i mai sofisticai. Imaginea reflectat n conturile anuale i transpus n situaiile financiare trebuie s fie fidel, cu alte cuvinte adevrat, loial i cinstit. ntre anumite principii contabile i imaginea fidel exist unele stri conflictuale, care se pot atenua dac aceste principii nu sunt ridicate la rang de dogme i se ia n considerare faptul c principiul contabil are un caracter evolutiv i trebuie s formuleze ipoteze ct mai apropape de realitate, astfel nct informaia contabil furnizat s nu fie neltoare. Coninutul nou al componentelor situaiilor financiare a) Activele Activele n accepiunea nou, reprezint o resurs controlat de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre entitate. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare, sau se poate transforma n numerar sau echivalente ale 10

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA numerarului, sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. Activele sunt utilizate de regul pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie. Numerarul n sine confer un avantaj datorit faptului c se impune fa de celelalte resurse. Majoritatea activelor cum ar fi creanele, terenurile i cldirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care entitatea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, know-how obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele curente Un activ este clasificat ca activ curent atunci cnd: se ateapt a fi realizat, sau este deinut pentru consum sau vnzare pe parcursul ciclului normal de exploatare; sau este deinut n principal n vederea comercializrii pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre momentul achiziiei stocurilor de materii prime i materiale utilizate ntr-un proces de producie i momentul finalizrii acestui proces prin ncasarea numerarului. n cazul n care exist creane i stocuri care nu se ateapt a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului, acestea trebuiesc prezentate separat. Numerarul i echivalentele de numerar care sunt restricionate intr n categoria activelor imobilizate. Recunoaterea activelor n situaiile financiare Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic, sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c, gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.

11

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA b) Datoriile Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Trstura esenial a unei datorii const n faptul c entitatea are o obligaie actual ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerin legal. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, se remediez defeciunile unor produse vndute, chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii. Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care exist un acord irevocabil de cumprare a activului. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea entitii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin: a) plata n numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau e) transformarea obligaiei n capital propriu. O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale. Datoriile curente O datorie este clasificat ca fiind curent atunci cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare; sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Tot n categoria datoriilor curente sunt incluse i datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar a cror durat de exigibilitate depete 12 luni de la data bilanului. Recunoaterea datoriilor n situaiile financiare O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

12

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA c) Veniturile i cheltuielile Veniturile, respectiv cheltuielile angajate de o entitate patrimonial, sunt tratate de Standardele Internaionale de Contabilitate, conform contabilitii de angajamente, nregistrndu-se i fiind reflectate n contul de rezultate n exerciiul financiar n care au fost generate, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii, respectiv plii acestora. Categoria de venituri/cheltuieli n avans este delimitat distinct, reprezentnd veniturile/cheltuielile care genereaz intrri sau ieiri de numerar n exerciiul curent,dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, reflectarea lor n contul de profit i pierderi fcnd-se n exerciiul cruia i aparin. O interpretare nou o au veniturile i cheltuielile extraordinare, acestea fiind atribuite unor evenimente determinate de factori excepionali cum ar fi calamiti naturale, rzboaie, rsturnri de guverne, factori care genereaz tranzacii specifice la un moment dat, diferite de activitile curente ale entitii, avnd un caracter aleator i neaprnd frecvent sau cu regularitate. Amenzile, penalitile, precum i vnzrile sau cheltuielile de capital, care erau considerate pna acum venituri, respectiv cheltuieli excepionale sunt tratate ca tranzacii normale, fiind considerate ca aparinnd activitii curente cum este i firesc. Veniturile i cheltuielile au o definire nou, fiind corelate cu creterea sau descreterea elementelor patrimoniale de activ i pasiv astfel: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Aceast nou abordare a veniturilor i cheltuielilor surprinde caracteristicile lor eseniale, dar nu menionez criteriile ce trebuiesc ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de profit i pierdere. Pentru a putea furniza o informaie relevant, care s stea la baza unor decizii pertinente i viabile, veniturile i cheltuielile trebuiesc reflectate n contul de profit i pierderi respectnd urmtoarele criterii: Delimitarea corect a activitii care const n separarea elementelor de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitii curente i al activitii viitoare, precum i rezultatul unei activiti ntmpltoare. Aceast delimitare se realizeaz plecndu-se de la prezumia c sursa unui element de venituri sau cheltuieli este relevant n procesul de evaluare a capacitii entitii, de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De exemplu, activiti aleatoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen lung, nu este o 13

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA tranzacie care apare n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau aleator este necesar analiza naturii i activitii entitii. Elementele care pentru unele entiti sunt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti aleatoare, care trebuiesc prezentate separat, sau explicate. Distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri, permind entitilor s i prezinte n mod variat performanele. Acest criteriu prezint clasificri ale veniturilor i cheltuielilor dup dierite arii de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net.

Corelarea veniturilor/cheltuielilor din activiti curente cu ctigurile/pierderile din orice surs, criteriu conform cruia, fiecrei categorii de venituri i cheltuieli i sunt asimililate i ctigurile i pierderile din orice surs. Veniturile curente reprezint venituri din vnzarea mrfurilor, a produciei, venituri din prestaii, comisioane, dobnzi, redevene, chirii, dividende etc. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile sunt asimilate creterilor beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n cadrul general ctigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ele includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung, precum i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru utilizatorii de informaie n procesul decizional. Forma sub care acestea sunt prezentate este valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Cheltuielilor includ pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale entitii se refer la costul vnzrilor, salariile, cheltuielile aferente serviciilor executate de teri i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu, pe parcursul desfurrii activitilor curente, reprezintnd diminuri ale beneficiilor economice.. Prin urmare, n cadrul general ele nu sunt considerate ca structur distinct. Cheltuielile includ i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi contractate . De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente. 14

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Recunoaterea structurilor n contul de profit i pierderi, presupune prezentarea numai a acelor elemente care ndeplinesc urmtoarele condiii: -este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din entitatea patrimonial; -elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil; Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Acest mod de abordare, conduce la o anumit limitare, fiind recunoscute ca venituri numai acele elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Concomitent, cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd genereaz o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor aferente anumitor tranzacii tranzacii sau evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. n contul de profit i pierdere sunt recunoscute i costurile, care sunt alocate sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Acest mod de recunoatere este deseori necesar n procesul asocierii cheltuielilor cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala fiind prezentat sub forma amortizrii. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. d) Capitalul Standardele Internaionale de Contabilitate prezint dou concepte de capital respectiv: conceptul financiar al capitalului; conceptul fizic al capitalului. Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu patrimoniul net, sau activele nete, sau capitalul propriu i reprezent interesul rezidual al acionarilor 15

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA n activele unei entiti patrimoniale dup deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul propriu este echivalent cu averea acionarilor. Pentru a fi relevant informaia despre capitalul propriu aceasta trebuie subclasificat n bilan n urmtoarele elemente componente: - capitalul care reprezint contribuia acionarilor; - profitul care a fost capitalizat; - rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat care poate fi profit sau pierdere; - ajustrile pentru meninerea nivelului capitalului. Aceste clasificri ajut utilizatorii de informaie financiar contabil n luarea de decizii economice, innd cont de faptul c acionarii care au interese n capitalul entitii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. Meninerea capitalului financiar, se poate evalua att n uniti monetare nominale ct i n putere constant de cumprare. Conform noului concept de meninere al capitalului financiar, profitul se obine doar n cazul n care valoarea financiar a patrimoniului net (active nete) la sfritul exerciiului l devanseaz pe cel de la nceputul exerciiului, dup ce s-au fcut ajustrile necesare, respectiv excluderea distribuirilor de dividende sau alte distribuiri de capital ctre acionari precum i a oricror noi contribuii primite din partea acionarilor n timpul exerciiului analizat. Cnd capitalul financiar este definit n uniti monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. n acest caz orice apreciere a activelor (creterea preului acestora), concretizat n ctig din deinerea de active, reprezint profit. Acest profit poate s reprezinte un profit latent i s nu fie recunoscut dect n momentul n care activele sunt valorificate prin vnzare. n cazul n care, meninerea capitalului social este definit n termenii unitilor de putere de cumprare, profitul reflect creterea puterii de cumprare din perioada analizat. Profitul este doar diferena dintre acea parte a creterii preului activelor i creterea nivelului general al preurilor. Restul creterii este considerat o ajustare n vederea meninerii capitalului propriu. Conform conceptului fizic al capitalului, axat pe capacitatea de expolatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a entitii patrimoniale exprimat n uniti de producie, respectiv n termenii capacitii fizice de producie. Meninerea capitalului capitalului fizic, se bazeaz pe adoptarea costului curent ca baz de evaluare, profitul reprezentnd creterea acestui capital pe parcursul exerciiului. Orice variaie de pre, cu influene asupra activelor i datoriilor, sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia, fiind tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului propriu, i nu ca profit. Selectarea de ctre o entitate patrimonial a celui mai adecvat concept privind capitalul, trebuie fcut prin prisma necesitii utilizatorilor de informaie financiar contabil, n funcie de specificul activitii, pentru a asigura relevana i credibilitatea informaiei. Conceptul de meninere al nivelului capitalului trebuie s in cont de modul n care entitatea patrimonial definete capitalul pe care dorete s-l menin. n concluzie, profitul sau ctigul produs de capitalul investit, este generat de intrrile suplimentare de active, fa de sumele necesare penreu meninerea 16

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA capitalului. Profitul, reprezint valoarea care rmne, dup ce au fost deduse din venituri cheltuielile, inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului. Cnd cheltuielile i ajustrile devanseaz veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. e) Provizioane, datorii i active contingente Standardele Internaionale de Contabilitate asigur criteriile corespunztoare de recunoatere i metodele de evaluare care sunt aplicate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente, precum i modul de prezentare al acestora n situaiile financiare pentru a facilita utilizatorilor nelegerea naturii, momentului i valorii lor. Aria de aplicabilitate se adreseaz tuturor entitilor patrimoniale cu excepia: - acelora rezultate din instrumente financiare nregistrate la valoarea lor just; - acelora rezultate din contracte executorii, cu excepia cazului n care contractul este oneros; Provizioane Un provizion reprezint o datorie al crei moment de apariie i valoare prezint un grad de nesiguran. Provizionul apare doar atunci cnd o entitate patrimonial are o obligaie prezent, generat de un eveniment trecut. Supus aceluiai regim al datoriilor, un provizion se recunoate doar atunci cnd este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei, ieire care poate fi constituit fie din numerar sau echivalente de numerar, dar i din alte active, care ncorporeaz beneficii economice. Dei un provizion este o datorie, are unele caracteristici specifice, deoarece exist incertitudine asupra momentului i valorii cheltuielilor viitoare necesare stingerii acestei datorii. Un provizion va fi recunoscut cnd: o entitate patrimonial are o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabil o ieire de resurse, necesar stingerii obligaiei; poate fi efectuat o estimare fidel asupra valorii obligaiei. Obligaia poate fi juridic sau constructiv. Obligaia juridic poate fi invocat din cauza: unui contract; legislaiei naionale i internaionale i poate include: obligaia de a repara sau nlocui produse defecte aflate n garanie; obligaia de aface pli compensatorii salariailor; obligaia de a proteja mediu cnd prevede legislaia; obligaia de a compensa pierderile suferite de o ter parte cnd entitatea este rspunztoare pentru aceste pierderi. Obligaiile constructive sunt obligaii care deriv din aciuni ale entitii n cazul n care: printr-o evoluie bine stabilit a practicii trecute, politici publicate sau situaii curente suficient de specifice, entitatea patrimonial a indicat altor pri c-i va asuma anumite responsabiliti;

17

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA ca rezultat, entitatea patrimonial a creat ateptarea valid din partea acelor pri c i va onora responsabilitile sale. Exemple de obligaii constructive: - politica entitii (dar nu obligaia juridic) de returnare a bunurilor; - politica entitii (dar nu obligaia juridic) de a repara distrugerea mediului nconjurtor. Evaluarea provizioanelor se face folosind cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei. n cazul evalurii unui provizion pentru reparaii n perioada de garanie, aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute i viitoare ale efecturii acelor reparaii. Un provizion care implic un numr mare de elemente, va fi estimat prin ponderea tuturor evenimentelor posibile cu ajutorul probabilitilor asociate. Aceast metod statistic este cunoscut sub denumirea de valoarea ateptat. Contingene O contingen este o condiie sau o situaie, din care, n cele din urm, rezultatul fiind pierdere sau ctig, va fi confirmat doar cnd se vor produce, sau nu unul sau mai multe evenimente viitoare nesigure. Datoria contingent este: obligaie posibil care apare din evenimente anterioare a cror existen va fi confirmat doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu se afl cu totul sub controlul entitii; sau obligaie prezent care apare din evenimente trecute dar nu este recunoscut ca provizion deoarece: - nu este probabil s fie necesar o ieire de resurse; sau - valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu fidelitate. Datoriile contingente nu trebuiesc prezentate n bilan deoarece fie: reprezint o obligaie posibil dect o obligaie curent-ceea ce nseamn c nu este o datorie; reprezint o obligaie prezent dar nu ntrunete criteriile de recunoatere pentru un provizion-ceea ce nseamn c este o datorie dar nu satisface condiiile prevzute de standarde pentru o datorie. Activul contingent este un activ posibil care apare din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul entitii patrimoniale. Un activ contingent nu ndeplinete condiiile unui activ, motiv pentru care nu poate fi recunoscut n bilan, intrrile de beneficii economice viitoare nu sunt probabile. Cnd este probabil intrarea de beneficii economice, se va face o prezentare n note, nu n bilan, precizndu-se: natura activului contingent; o estimare a efectului su financiar. Relaia dintre provizioane i datorii contingente Privite la modul general, toate provizioanele sunt contingente deoarece apare acel grad de nesiguran i incertitudine n ceea ce privete valoarea i momentul producerii lor. Cu toate acestea se distinge o difereniere de nuan ntre provizioane i contingene: 18

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Un provizion este o datorie prezent provenind din evenimente anterioare, care probabil vor conduce la o ieire de resurse, n timp ce o datorie contingent este o obligaie posibil, care poate eventual conduce la o ieire de resurse.

Programului de armonizare privind metodele i tehnicile de evaluare Armonizarea sistemului contabil romnesc cu Directivele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aduce schimbri importante i abordri noi n problematica evalurii elementelor patrimoniale, aceast dimensiune avnd un rol primordial. Dificultile n aplicarea noilor reglementri, nu sunt cele legate de tehnica nregistrrilor contabile sau de ncadrarea corect a unei tranzacii sau eveniment n categoria corespunztoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea corect a valorilor la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierderi. Bazele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare Bazele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare n combinaii variate, includ urmtoarele: a) Costul istoric Activele sunt nregistrate la valoarea pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just de la momentul achiziionrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce decurg din desfurarea normal a afacerilor. b) Costul curent Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul echivalent ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al acestuia, necesar pentru a deconta n prezent obligaia. c) Valoarea realizabil Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care ar putea fi obinut la data vnzrii normale a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie pltit. d) Valoarea actualizat Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a intrrilor viitoare nete de numerar, care vor fi generate de derularea normal a afacerii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a ieirilor viitoare de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile. Situaiile financiare sunt de regul, ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere al capitalului financiar nominal. Acest mod de evaluare este de regul combinat cu alte baze de evaluare. Trebuie menionat faptul c Standardele Internaionale de Contabilitate acord o 19

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA atenie deosebit evalurii la ntocmirea situaiilor financiare, punnd accentul pe finalitatea efectului, modul cum se realizeaz acest lucru fiind apanajul raionamentului profesional. Evaluarea trebuie s se efectueze n urmtoarele momente, prin intermediul opiunilor corespunztoare caracterului economic al tranzaciilor: A) La data intrii n patrimoniu: o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare just); o datoriile sunt cuantificate la valoarea istoric (valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei, sau valoarea care cse ateapt a se plti n numerar sau echivalente de numerar) sau la valoarea actualizat, n funcie de variaiile puterii generale de cumprare; o veniturile atunci cnd sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieire ale datoriilor, care s-au diminuat; o cheltuielile, sunt cuantificate n momentul n care sunt recunoscute, la nivelul valorilor de ieire ale activelor, care au sczut, sau al valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat. B) La inventariere se determin valoarea de inventar sau valoarea actual a elementelor patrimoniale componente. C) La ntocmirea situaiilor financiare: o activele se evalueaz la valoarea lor istoric, ajustat cu eventualele deprecieri de valoare, sub forma amortizrii i a provizioanelor, n cazul utilizrii tratamentului de baz, sau la valoare reevaluat sau actualizat la inflaie, n cazul tratamentului alternativ; o datoriile se evalueaz la valoare istoric, corectat cu eventuale provizioane constituite la inventar, dac se folosete tratamentul de baz, sau la valoare actualizat n cazul tratamentului alternativ; o veniturile i cheltuielile sunt prezentate n situaiile financiare fie la valoarea lor istoric sau la o valoare actualizat la inflaie. D) La ieirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele i datoriile trebuiesc evaluate la valoarea de intrare. La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie s menionm unele noiuni noi, precizate de standardele internaionale cum ar fi: Valoarea realizabil net, care reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii.

20

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Valoarea recuperabil este suma pe care entitatea patrimonial se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate patrimonial estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat de bun voie un activ sau decontat o datorie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. n cazul unor astfel de tranzacii se poate utiliza preul de pia pentru bunuri cu o pia activ sau valoarea de nlocuire, pentru bunuri fr pia activ. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util. Valoarea de aport pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social social, este determinat pe baza preului pieei, utilitii-generarea de beneficii economice viitoare-strii i amplasrii repectivului bun. Valoarea actualizat este valoarea determinat prin metode care iau n calcul rata inflaiei i reprezint o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar. Costul de achiziie include preul de cumprare net, toate taxele i impozitele nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea n stare de funcionare sau de utilitate, precum i dobnzile pentru mprumuturi de finanare a achiziiei i efectele variaiei cursurilor de schimb valutar-n cazul tratamentului alternativ permis. Costul de producie include cheltuielile directe de producie i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocat n mod sistematic cheltuielilor directe. n cazul evalurii i reevalurii elementelor patrimoniale, Standardele Internaionale de Contabilitate, pun accentul pe raionamentul profesional. Raionamentul profesional este cel care fundamenteaz politicile financiare i contabile ale entitii patrimoniale, plecnd de la duratele de via i metodele de amortizare ale imobilizrilor i terminnd cu metodele de evaluare n bilan a diferitelor elemente de raportare 3.5. Structura situaiilor financiare Situaiile financiare ntocmite conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, prezint ca principal avantaj asigurarea comparabilitii a poziiei financiare, a rezultatelor i a fluxurilor de numerar ale entitilor patrimoniale. Un set complet de situaiilor financiare ntocmite conform standardelor are urmtoarea componen: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) o situaie care s reflecte: -toate modificrile capitalului propriu; sau -modificrile capitalului propriu, altele dect cele provenind din tranzacii de capital cu acionarii i distribuiri ctre acionari 21

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA d) situaia fluxurilor de numerar; e) politicile contabile i notele explicative. Dac primele dou elemente respectiv bilanul i contul de profit i pierdere, sunt prezente i n situaiile financiare statutare actuale, urmtoarele trei, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar i prezentarea politicilor contabile i a notelor explicative, sunt elemente de noutate pentru contabilitatea romneasc. Legtura dintre elementele componente ale situaiilor financiare poate fi reprezentat schematic astfel: a) Bilan-distincia curent/imobilizat (termen lung) Standardele precizeaz elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu prezentate n bilan. Conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, entitile patrimoniale trebuie s determine, pe baza naturii operaiunilor pe care le desfoar, dac s prezinte sau nu n bilan activele curente, activele imobilizate, datoriile curente i cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i IAS, cere ca acestea s fie clasificate i raportate separat n bilan. Este important ca entitatea patrimonial s fac distincie ntre: - active curente i datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la data bilanului) - active imobilizate i datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai mare de 12 luni de la data bilanului) Formularul de bilan stabilit conform O.M.F. nr.1752/2005, asigur cerinele impuse de Standardele Internaionale de Raportare Financiara, oferind suficient informaie pentru utilizatorii interni i mai ales externi.

Bilant conform IAS

22

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA ACTIVE 1) Active necurente Imobilizri corporale Imobilizri necorporale Goodwill Licene de fabricaie Participaii puse n echivalen Alte active financiare restricionate (2) Active curente Stocuri Creane comerciale i de alt natur Investiii financiare pe termen scurt Cheltuieli constatate n avans Disponibiliti bneti i echivalente TOTAL ACTIVE (1 + 2) CAPITALURI PROPRII I DATORII (1) Capitaluri proprii Capital emis Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul curent Interese minoritare (2) Datorii necurente Datorii purttoare de dobnzi Datorii privind impozitele amnate Datorii privind pensiile personalului (3) Datorii curente Datorii comerciale i de alt natur Datorii fi nanciare pe termen scurt Datorii pe termen scurt purttoare de dobnzi Provizioane pentru garanii TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII (1 + 2 + 3)

23

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A+E) G.DATORII PE TERMEN MEDIU SI LUNG 1.mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 2.Sume datorate instituiilor de credit 3.Avansuri ncasate n contul comenzilor 4.Datorii comerciale 5.Efecte comerciale de pltit 6.Sume datorate societilor din cadrul grupului 7.Sume datorate privind interesele de participare 8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat i al asigurrilor sociale H.PROVIZIONE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI 1.Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2.Alte provizioane I.VENITURI N AVANS J.CAPITAL SI REZERVE I.CAPITAL II.PRIME DE CAPITAL III.REZERVE DE REEVALUARE IV.REZERVE 1.Rezerve legale 2.Rezerve pentru aciuni proprii 3.Rezerve statutare sau contractuale 4.Alte rezerve V.REZULTATUL REPORTAT VI.REZULTATUL EXERCITIULUI Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII

Informaii ce trebuiesc prezentate n bilan sau n note Raionamentele privind prezentarea separat n bilan a altor elemente care dau substan informaiei prezentate, au la baz trei criterii: - natura i lichiditatea activelor precum i pragul lor de semnificaie, conducnd la prezentarea separat a fondului comercial i a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare i nemonetare, precum i a activelor curente i a celor imobilizate. - funcia activelor n cadrul entitii patrimoniale, conduce la prezentarea separat a activelor financiare i de exploatare, a stocurilor, creanelor, disponibilitilor bneti i echivalente. suma, natura i delimitarea n timp a datoriilor conducnd la prezentarea separat a datoriilor purttoare i nepurttoare de dobnd i a provizioanelor, clasificate n curent i pe termen lung.

24

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA b) Contul de profit i pierderi Informaiile minimale care trebuiesc prezentate n contul de profit i pierdere, conform standardelor cuprind: Veniturile din exploatare; Cheltuielile din exploatare; Rezultatul brut al exploatrii. Venituri financiare; Cheltuieli financiare; Rezultatul din activitatea financiar. Partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i n participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen. Elemente extraordinare; Cheltuielile cu impozitul pe profit; Profitul net/pierderea perioadei.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONFORM IAS 1 STRUCTURAT DUP NATURA ELEMENTELOR Cifra de afaceri + Variaia stocurilor de produse finite i a lucrrilor n curs + Producia imobilizat + Alte venituri din exploatare - Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile - Cheltuieli de personal - Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele - Alte cheltuieli de exploatare =Profitul din exploatare + Venituri financiare - Cheltuieli financiare + Venituri din participaii n ntreprinderi asociate = Profit naintea impozitrii - Impozitul pe profit =Profit dup impozitare - Interese minoritare = Profit sau pierdere net din activitatea ordinar + Elemente extraordinare - Sarcina fiscal aferent elementelor extraordinare = Profit sau pierdere net a exerciiului CONTUL DE PROFIT I PIERDERE DIN EXPLOATARE CONFORM IAS 1 STRUCTURAT DUP FUNCII Venituri din vnzri

25

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA - Costul vnzrilor = Marja brut + Alte venituri din exploatare - Cheltuieli de distribuie - Cheltuieli de administrare - Alte cheltuieli de exploatare = Profit brut sau pierdere activitatea de exploatare

c) Situaia modificrilor capitalului propriu Conform IAS 1, exist posibilitatea prezentrii uneia din urmtoarele dou situaii referitoare la capitalurile proprii, respectiv: -toate modificrile capitalului propriu; sau -modificrile capitalului propriu, altele dect cele provenind din tranzacii de capital cu acionarii i distribuiri ctre acionari. Prima din cele dou situaii este cel mai des ntlnit n practic, ea prezentnd n mod complet modificrile capitalului propriu. Situaia modificrilor capitalurilor proprii trebuie s cuprind: tranzaciile de capital cu proprietarii sau distribuiile ctre acetia; modificri ale profitului sau pierderii cumulate; fiecare element de ctig sau pierdere recunoscut n capitalurile proprii; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale; o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecrei modificri aprute. Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, i ele trebuiesc retratate pentru a ine seama de efectele inflaiei. Ca particularitate prezentat de IAS 10, dac dividendele deintorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate dup data bilanului, acestea nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilanului. Prin urmare acestea se vor reflecta n profitul nerepartizat i rmn reflectate n capitalul propriu. Informaii ce trebuie prezentate fie n situaia capitalurilor proprii, fie n note Mai sunt o serie de informaii utile, ce trebuiesc prezentate utilizatorilor, acestea referindu-se la: numrul de aciuni autorizat numrul aciunilor emise i vrsate integral numrul aciunilor emise i nevrsate valoarea nominal a aciunilor

26

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA reconcilierea aciunilor existente la nceputul i la sfritul anului aciunile proprii deinute de societate sau de societi afiliate aciunile rezervate pentru emisiune n baza opiunilor de conversie descrierea naturii i scopul fiecrei rezerve valoarea dividendelor prefereniale Modificarea capitalurilor proprii este determinat de urmtoarele evenimente: a) aporturile n bani i natur aduse de acionari ; b) distribuiri n favoarea acionarilor; c) activitatea de gestiune din contul de profit i pierdere; d) activiti neobinuite: -reevaluri, ajustri i corecia erorilor fundamentale; -conversia filialelor din strintate; -modificarea politicilor contabile. Variaia capitalului propriu ( Cp), unde Cp1-reprezint capitalul propriu la sfritul exerciiului financiar, iar Cp0-capitalul propriu la nceputul exerciiului, poate fi prezentat schematic astfel:

Cp =Cp1 Cp0

+ Investiia intrat -Distribuirea de dividende =Investiia rmas

+Venituri -Cheltuieli =Profit Repartizare profit

+Reevaluri + Ajustri + Corecii erori fundam. + Conversia filialelor din strintate.

e) Situaia fluxurilor de numerar (cash flow) Apariia acestui nou element al situaiilor financiare era previzibil, innd cont de necesitile informaionale ale utilizatori de informaie financiar contabil. Este un truism faptul c una din informaiile eseniale pentru investitori i creditori o reprezint capacitatea unei entiti patrimoniale de a obine ctiguri viitoare i de a transforma profitul n disponibiliti. Utilizatorii de informaie financiar contabil raioneaz n primul rnd n funcie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesai de modalitile de finanare ale afacerii i de modul de investire a fondurilor, i nu n funcie de profitul din exploatare, ce reprezint un concept abstract, artificial, fr o prezentare real. Situaia fluxurilor de trezorerie, reflect evoluia financiar a activitii de exploatare, de finanare i de investiii. Doctrina anglo-saxon, critic valena fondului de rulment utilizat pentru caracterizarea sntii financiare pe termen scurt i recomand prezentarea evoluiei situaiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, n 27

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA detrimentul utilizrii fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat i de limitele inerente ale bilanului i contului de profit i pierdere. Bilanul, ca document de sintez, este un document static, un filtru ntre dou imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care dei sunt o rezultant, disimuleaz fluxurile nregistrate n conturi, iar prisma costului istoric, nu reflect valorile actuale. n contul de profit i pierdere apar fluxuri care determin rezultatul, neles, n principiu ca variaie a capitalurilor proprii n cursul exerciiului financiar. Dar atta timp, ct acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub aciunea principiilor contabile, genereaz anumite insatisfacii, noiunea de venituri i cheltuieli din exploatare, ndeprtndu-se de conceptul de fluxuri de trezorerie. Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dac dou entiti patrimoniale similare, utilizeaz metode diferite de amortizare, respectiv liniar i accelerat, vor obine rezultate diferite. Evident c prima va obine un rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiz realist trebuie s in seama de aspectul calitativ al rezultatelor obinute de o entitate patrimonial i nu numai de aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adugat ca indicator al performanei i ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, i chiar atacat. Capacitatea de autofinanare nu reprezint un surplus monetar real ci unul potenial. Standardele Internaionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 Tablourile fluxurilor de trezorerie (Cash flow statements) ofer un tablou complet i detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor de disponibiliti, fcnd din tabloul fluxurilor de trezorerie o component distinct a situaiilor financiare, apreciat de utilizatori. Noiunea de trezorerie, nu este definit n mod expres n standarde, ea reprezentnd ansamblul de lichiditi i echivalente ale acestora, iar fluxurile de trezorerie desemneaz ansamblul inputurilor i outputurilor de lichiditi i echivalente de lichiditi. Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informri relevante privind fluxurile de trezorerie n timpul exerciiului i pentru a facilita utilizatorilor analiza trezoreriei, aceast situaie trebuie s prezinte incidena trezoreriei asupra activitii operaionale, de investiii i finanare, precum i creterea sau diminuarea net a trezoreriei. Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin dou metode: metoda direct - opereaz numai cu informaii de tipul ncasri i pli, deci cu informaii concrete; metoda indirect opereaz cu informaii degajate din bilan, contul de profit i pierderi i alte informaii degajate din contabilitatea de angajamente, informaii care au un caracter abstract. Metoda direct Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate n categorii diferite de ncasri i pli, care nu sunt prezentate n mod expres de IAS 7, oferindu-se doar un modelm orientativ, dovad a flexibilitii normei internaionale. Aceast metod direct este agreat mai ales de investitorii existeni i poteniali i de creditori, datorit concreteii sale, acetia putnd evalua activitatea entitii pe baza de cash-flow. Existena numerarul este n opinia general dovada 28

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA unui nalt grad de lichiditate i flexibilitate al unei entiti patrimoniale, entitate care este privit n noua viziune a afacerilor ca o main de produs numerar. O situaie a fluxurilor de trezorerie realizat prin metoda direct ar putea arta astfel: A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL (NO) (+) numerar ncasat de la clieni; (-) numerar pltit ctre furnizorii de bunuri, materiale i servicii; (-) numerar pltit pentru donaii i/sau sponsorizri; (-) numerar pltit angajailor; (-) numerar pltit pentru impozite i taxe, exceptnd impozitul pe profit; (+/-) alt numerar primit/pltit, n afara activitii de finanare sau investiii (subvenii pentru activitatea de exploatare) B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII (NI) (+) (+/-) (+/-) (+/-) dobnzi i dividende ncasate; cumprri/vnzri de imobilizrilor corporale i necorporale; cumprri/vnzri de imobilizrilor financiare (valori mobiliare). alte ncasri-pli din activitatea investiional (subvenii pentru investiii).

C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANARE (NF) (+/-) schimbri n structura capitalului (ncasri de aport sau restituiri); (+/-) schimbri n structura creditelor i a mprumuturilor (ncasri sau rambursri); (-) dividende pltite acionarilor; (-) dobnzi pltite la credite i mprumuturi; (+/-) alt numerar primit/pltit pentru a finana entitatea patrimonial(leasing financiar).

D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI) (-) impozitul pe profit pltit Fluxul de numerar net pentru o perioad (FNN) Sursele fluxului de numerar, se bazeaz pe cele trei tipuri de activiti majore ale unei entiti patrimoniale, operaional, investiional i de finanare. Impozitul pe profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activiti, dar nu se impune n acest caz o cuantificare separat, deoarece se pltete impozitul total, deci avem o singur ieire de cash aferent impozitului pe profit. Fluxul de numerar net pentru o perioad, se calculeaz pe baza fluxurilor prezentate astfel: 29

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA FNN= NO + NI + NF - NPI Trebuie menionat faptul c cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori negative. Dac din activitatea operaional rezult flux de numerar negativ, nseamn c sunt necesare noi surse de finanare sau vnzarea unor investiii penreu obinerea de surse adiionale de numerar. Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la nceputul perioadei la care se adaug fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare negativ, rezult numerarul de nchidere (NS) sau numerarul disponibil la sfritul perioadei. Formula de calcul este: NS = ND + FNN Metoda indirect Aceast metod de calcul a fluxurilor de numerar, opereaz numai ntr-o mic msur cu informaii de tipul ncasri i pli, fcnd apel la informaiile degajate din contul de profit i pierderi i din bilan, care de multe ori necesit i unele ajustri. Metod este agreat mai ales de manageri, pentru uurina calculului, dar prezint inconvenientul pentru utilizatori c poate masca unele aspecte legate de imaginea real a lichiditii i solvabilitii, deoarece opereaz cu elemente abstracte obinute din situaiile financiare. O situaie a fluxurilor de trezorerie realizat prin metoda indirect ar putea arta astfel: Rezultatul exerciiului naintea impozitrii (ajustat cu veniturile i cheltuielile excepionale, care nu se iau n calcul); (+) amortizarea; (+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant; (-) venituri care nu intr n capitalul circulant; (+/-) variaii ale conturilor de creane; (+/-) variaii n structura stocurilor; (+/-) variaii ale cheltuielilor fcute n avans; (+/-) variaii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile); (+) dobnzi i dividende ncasate; (+/-) cumprri/vnzri de imobilizrilor corporale i necorporale; (+/-) cumprri/vnzri de imobilizrilor financiare (valori mobiliare). (+/-) alte ncasri-pli din activitatea investiional (subvenii pentru investiii). (+/-) schimbri n structura capitalului (ncasri de aport sau restituiri); (+/-) schimbri n structura creditelor i a mprumuturilor (ncasri sau rambursri); (-) dividende pltite acionarilor; (-) dobnzi pltite la credite i mprumuturi; (+/-) alt numerar primit/pltit pentru a finana entitatea patrimonial(leasing financiar). Situaia fluxurilor de numerar, reprezint barometrul activitii unei entiti patrimoniale, permind utilizatorilor s evalueze modificarea activului net, structura sa financiar, respectiv lichiditatea i solvabilitatea i capacitatea de a influena 30

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de numerar n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. De asemenea, mrete comparabilitatea raportrii rezultatelor din exploatare ntre entiti patrimoniale similare, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru acelai tip de tranzacii i evenimente. f) Politici contabile i note explicative O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate patrimonial de la o perioad la alta, precum i de alte entiti similare. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate ajut la realizarea comparabilitii. O dat ce politicile contabile adecvate entitii patrimoniale au fost stabilite, este important ca acestea s nu se modifice n timp, pentru a asigura astfel o baz consecvent de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uurin de utilizatori. Aceasta nseamn c orice variaie a rezultatelor, de la un an la altul, reflect fluctuaii reale ale activitii, i nu reprezint doar influena modificrilor contabile. Standardele de contabilitate restricioneaz gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activitii din acelai sector de activitate. Politicile contabile sunt modificate n cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important s se evidenieze orice modificare, pentru ca utilizatorii s poat analiza: corectitudinea i necesitatea noii politici; influena politicii contabile asupra rezultatelor perioadei; tendina real a rezultatelor activitii entitii patrimoniale. Modificarea politicilor contabile este permis doar atunci cnd: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard de contabilitate nou; cnd au ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante. Situaiile financiare cuprind note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. n note se prezint informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz activitatea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan. Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra entitii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare. Structurile componente ale situaiilor financiare se inter-relaioneaz, ele reflectnd diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente.

31

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. Ele au fost concepute n aa fel, nct s furnizeze informaii utile unei game diversificate i sofisticate de utilizatori. Situaiile financiare trebuiesc citite i interpretate n mod unitar, ca un sistem complex, astfel contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este interpretat mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare. Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii nonfinanciare utile. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, precum i de alte entiti cu acelai profil. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei entiti n dinamic, este important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei entiti patrimoniale de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entiti patrimoniale de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesai n mare msur s evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare. Poziia financiar a unei entiti patrimoniale este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa, precum i de capacitatea sa de a se adapta schimbrilor rapide ale mediului de afaceri. Informaiile despre resursele economice controlate de entitate i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului n viitor. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de entitatea patrimonial, acestea fiind utile i pentru anticiparea anselor de a primi finanare n viitor.

32

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA CARACTERIZAREA GENERAL A FIRMEI MULTINAIONALE Termini utilizai a)grup - ansamblu de societi format din societatea multinaional care consolideaz - persoan juridic romn (consolidant) - i filialele acesteia - societi romne i strine; b)societate-mam - societate care are una sau mai multe filiale; c)filial - societate aflat sub controlul altei societi (cunoscute ca societate-mam); d)control - puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme, controlul are semnificaia controlului exclusiv; e)control comun - nelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie, ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord ntre acetia; f)influen semnificativ - dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiar i operaional a unei societi, dar fr a exercita control exclusiv sau comun asupra acesteia; g)combinare de ntreprinderi - gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o singur entitate economic prin fuzionare sau prin obinerea controlului asupra activelor nete i exploatrilor altei ntreprinderi; h)achiziie - combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care achiziioneaz, obine controlul asupra activelor nete i activitii unei alte ntreprinderi, cea care este achiziionat, n schimbul transferrii activelor, asumrii datoriilor sau emisiunii de aciuni; i)data achiziiei - data la care se transfer cumprtorului controlul activelor nete i al operaiunilor; j)consolidare - tehnic ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de societi independente cu personalitate juridic i care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de decizie comun; k)conturi consolidate - conturi ce prezint activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele unui grup, ca i cum acesta ar forma o singur entitate; l)perimetru de consolidare - ansamblu de consolidat format din societatea consolidant i societile consolidabile, respectiv societile asupra crora societatea consolidant deine n mod direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influen semnificativ; m)ntreprindere asociat - societate n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici asociere n participaie a investitorului. n mod normal, aceasta este evideniat prin deinerea de ctre investitor a 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate; n)metoda punerii n echivalen - metod de contabilizare i raportare prin care investiia (un interes ntr-o ntreprindere asociat) este nregistrat iniial la cost i ajustat ulterior cu variaiile postachiziie ale prii investitorului din activele nete ale ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierderi reflect partea investitorului din rezultatul operaiunilor societii n care deine o influen semnificativ; o)consolidare proporional - metod de contabilizare i raportare prin care partea unui asociat n fiecare dintre activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat linie cu linie cu elemente similare din situaiile 33

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA financiare ale asociatului sau raportat ca elemente separate n situaiile financiare ale acestuia; p)interes minoritar - partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete ale unei filiale, atribuibil participaiilor care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin filiale de ctre societatea-mam; q)interese de participare - drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau nereprezentate de titluri care, crend o legtur durabil cu acestea, sunt destinate s contribuie la activitatea societii. Interesele de participare cuprind investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune c este o investiie strategic, dac nu se demonstreaz contrariul; r)valoarea just - suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Concentrarea ntreprinderilor ntr-un mediu de afaceri tot mai agresiv i plin de riscuri, a crei component de baz o consituie schimbarea, ntreprinderile au avut i au n continuare tendina de a efectua concentrri pentru a fi mai puin vulnerabile i mai profitabile. Concentrrile sunt de mai multe tipuri: a) pe vertical se regrupeaz n general ntreprinderi care sunt n general cliente unele fa de altele sau ale cror produse sunt complementare. Se creaz aa numita strategie de filier, cnd grupul urmrete s controleze i s stpneasc ansamblul operaiunilor de la producerea materiei prime la obinerea produsului finit. b) pe orizontal se regrupeaz ntreprinderi care fabric acelai produs, sau evolueaz n acelai sector de activitate. Scopul urmrit este de a-i lrgi segmentul de pia i vizeaz o strategie de dominare prin costuri, ceea ce-i permite cu mrimea sa s impun anumite preuri. c) conglomerat se regrupeaz ntreprinderi fr ca ntre ele s existe aparent legturi economice. Obiectivul l constituie o politic de diversificare a riscurilor i optimizare a profiturilor, asigurndu-i astfel o mai mare stabilitate n faa crizelor economice. Fenomenele de concentrare financiar sau industrial, s-au efectuat i se efectueaz n modaliti economice, juridice i financiare diferite, dar adesea complementare, n principal printr-o: dezvoltare intern a ntreprinderii; stabilirea de conexiuni cu alte ntreprinderi; absorbia sau fuziunea cu alte ntreprinderi; deinere a controlului sau crearea unui grup de societi; combinri de ntreprinderi. Atunci cnd producia devine foarte diversificat sau cnd se urmrete a se realiza n mod deosebit implantarea pe pieele strine, managerii i acionarii tind a alege ntre dou posibiliti: - conservarea la nivelul ntreprinderii a unitii sale juridice i; - crearea de departamente(divizii) sau sucursale, sau crearea de filiale specializate, cu personalitate juridic proprie, dar cu o activitate sub controlul strns al unei societi care se numete societatea-mam. 34

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Aceeai problem se pune i n momentul unei concentrrii de ntreprinderi concurente sau complementare, situaie n care trebuie s se opteze ntre fuziune i/sau deinerea partcipaiilor-situaie care conduce ntreprinderea sub conntrolul alteia. Grupurile de societi (uniunea de interese) au astzi o mare influena i importan economic, cteva zeci dintre ele asigurnd o mare parte a activitii industriale i comerciale din principalele tri industriale europene i din lume. Societile numite multinaionale au filiale n numeroase ri i puterea lor economic i financiar depete uneori pe cea a unui stat. Constituirea unui grup, care la nceputul activitii sale are avantajul existenei mijloacelor juridice i economice pentru o organizare raional, mai puin vulnerabil i mai performant, rspunde unei inte eseniale, respectiv aceea de a supune un ansamblu de societi independente din punct de vedere juridic unei uniti de decizie i control, cu scopul realizrii unei anumite suplee n activitate i evitarea inconvenienelor gigantismului posibile a aprea la o ntrprindere care-i integreaz activitile Cadrul juridic al filialelor, participaiilor i societilor controlate n termeni juridici, filialele reprezint acele societi din al cror capital mai mult de jumtate este deinut de o alt societate, fr a se ine cont de participarea la dividende prefereniale fr drept de vot sau a aciunilor cu drept de vot dublu, pentru a se determina procentajul de participare sau de interes. Prin urmare, criteriul legturii de afiliaie este pur financiar. Apare o unitate de interese atunci cnd acionarii ntreprinderilor ce vor fi combinate i combin controlul asupra tuturor activelor nete i activitii lor, pentru a ajunge la o mprire comun a riscurilor i a beneficiilor asociate combinrii de ntreprinderi. n practica afacerilor, cteodat, noiunii de filial i se d un coninut mult mai larg i conduce la apariia mai multor praguri n legturi de participaie. Se pot distinge urmtoarele tipuri de filiale: - filiale cu o participaie mai mare de 65% din capitalul acestora, care i pstreaz personalitatea moral, dar se afl sub controlul absolut al societii mam; - participaii inferioare procentului de 50%, ele nefiind suficiente, pentru a crea o legtur de afiliaie, dar n acelai timp, este suficient pentru a domina societatea dac ali acionari nu dein o cot superioar de capital. Participaiile, n termeni juridici, reprezint fracia de capital cuprins ntre 1050% deinut ntr-o alt societate, criteriul fiind pur financiar. n cazul societilor cotate la burs, deinerea unei cote procentuale de 8-9%, permite influena asupra deciziilor de ansamblu, tot aa cum o deinere de 15-20% din capitalul unei societi nchise poate fi suficient pentru exercitarea unei influene asupra societii. n concluzie, din punct de vedere juridic, filialele i participaiile prezint un sens limitat, deoarece definiia este fondat n mod exclusiv pe praguri de deinere a capitalului i nu aduce n discuie nici motivul pentru care are loc cumprarea

35

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA aciunilor, nici intervalul de posedare al titlurilor, nici puterea real a societilor participante. n sens juridic, societile controlate sunt subnelese prin faptul c, n esen, se explic noiunea de societate care controleaz o alt societate, existnd n acest sens urmtoarele situaii: - atunci cnd deine direct sau indirect o fracie de capital care i confer majoritatea drepturilor de vot n adunarea general a acelei societi; - atunci cnd dispune singur de majoritatea drepturilor de vot n societatea controlat, precum i n virtutea unui acord ncheiat cu ali acionari i contravine ntereselor societii; - atunci cnd ea determin n fapt, prin drepturile de vot de care dispune, deciziile n adunarea general a acestei societi. Prin valoarea juridic a conturilor consolidate, reglementrile europene i internaionale n vigoare, prevd c aceste conturi se ntocmesc prin grija Consiliului de Administraie al ntreprinderilor consolidate, care are astfel responsabilitatea redactrii i prezentrii lor, fr ns a le aproba. Dup ntocmirea sub responsabilitatea conductorilor ntreprinderilor supuse consolidrii, conturile consolidate sunt controlate de auditori i aduse apoi la cunotina acionarilor, astfel nct acestora s li se permit n Adunarea General, pronunarea n cunotin de cauz asupra deciziilor de competena acesteia i de a se putea exprima asupra gestiunii i activitii societii mam. Necesitatea efecturii consolidrii i prezentrii conturilor consolidate prin prisma noilor reglementri Dei grupurile de societti i-au fcut apariia n mediul economic romnesc de civa ani buni, prin elaborarea Ordinului ministerului finanelor publice nr. 1752/2005 referitor la normele privind elaborarea i prezentarea conturilor consolidate, acestea i-au gsit locul n sistemul contabil din ara noastr. Considerat a continuare fireasc a procesului de armonizare a sistemului contabil din ara noastr, asimilarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, dau contabilitii romneti noi valene, un sistem contabil performant cu conotaii internaionale, nu poate fi conceput n lipsa reglementrilor cu privire la contabilitatea grupurilor de societi. Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu Reglemetrile contabile conforme cu Directiva a aptea a Comunitilor Economice Europene. O entitate trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate dac aceasta entitate, denumita societate mama, face parte dintr-un grup de societati si ndeplinete una din urmtoarele condiii: a) detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intr-o alta societate denumita filiala; b) este acionar sau asociat al unei societi comerciale i detine singur controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor societatii, ca urmare a unui acord cu alti actionari sau asociati; c) este actionar sau asociat si are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut,

36

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA dac legislaia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau clauze; d) societatea mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant sau control asupra unei filiale; e) este actionar sau asociat si are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau f) societatea mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea mam. Prezentarea de situaii financiare consolidate se aplica dac societatea - mam i filialele sale sunt organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: a) societi comerciale: - societate in nume colectiv - societate in comandita simpla; - societate pe actiuni; - societate in comandita pe actiuni; - societate cu raspundere limitata; b) societati/companii nationale; a) alte entiti care, potrivit legilor speciale, pot deine participaii n capitalul altor entiti. Pornind de la definiia grupului i a relaiilor stabilite ntre ntreprinderile legate n cadrul acestuia, este pus n eviden necesitatea efecturii consolidrii i prezentrii conturilor consolidate. Consolidarea conturilor are drept scop s prezinte patrimoniul, situaia financiar i rezultatele ansamblului constituit de o societate consolidat i ntreprinderile legate de acestea, ca i cum n-ar fi dect o singur entitate. Necesitatea i utilitatea ntocmirii i prezentrii conturilor consolidate deriv din luarea n considerare a urmtoarelor puncte de vedere: A) al datelor contabile: a) Patrimoniul Conturile consolidate pun n eviden ntreg patrimoniul a crui responsabilitate o are grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri imobiliare, materiale sau chiar active financiare i este mult mai edificator dect titlurile ntreprinderilor consolidate menionate n activul imobilizat al societilor consolidate. b) Situaia financiar Conturile consolidate prezint toate creanele i datoriile fa de tere persoane exterioare grupului, care au inciden asupra ntrprinderilor cuprinse n consolidare. n bilanul societii mam sunt evideniate mprumuturile ctre celelalte ntreprinderi din cadrul grupului. n conturile consolidate, aceste creane i datorii interne, intergrup, sunt eliminate, fiind prezentate numai creanele i datoriile veritabile fa de teri, putndu-se aprecia adevrata stare de fapt a datoriilor fa de creanierii externi. c) Rezultatele i activitatea Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uor cifra de afaceri realizat de ctre grup. Acest lucru este valabil i pentru rezultate, dat fiind rolul 37

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA conturilor consolidate de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciiului a fiecrei societi care este atribuit grupului, fie c aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. n conturile anuale consolidate nu apar dect: - rezultatul net legat de activitatea sa; - dividendele filialelor sau participaiilor (legat de exerciiile anterioare); - provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare,. n rest, rezultatul consolidat nu prezint profiturile provenite din rezultate interne grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de la o societate a grupului, plus valoarea aferent cedrilor de active, etc. B) al gestiunii grupului: n situaia n care grupul a achiziionat titlurile unei societi consolidate, conturile consolidate prevd amortizarea diferenei de achiziie a titlurilor. Rezultatele grupului trebuie s permit amortizarea acestei diferne de achiziie, n caz contrar viitorul grupului ar putea fi pus n dificultate. Dac o cretere extern realizat prin achiziia unor societi este reuit, conturile consolidate permit observarea efectelor de prghie ce pot reprezenta gestiunea grupului n cauz. Contabilitatea consolidat devine astfel un mijloc util de informare a utilizatorilor interni i externi, oferind date despre situia patrimonial, financiar i a rezultatelor unui grup. Ea reprezint, n acelai timp, un mijloc de gestiune, care permite msurarea rezultaelor grupului i analiza rentabilitii, funcie de anumite criterii, oferind posibilitatea comparaiei informaiei contabile ntre grupuri i ntre societi din cadrul grupului. Elaborarea conturilor consolidate Conturile consolidate cuprind: bilanul consolidat, contul de profit i pierderi, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor proprii, politici contabile i note explicative. Ele vor fi elaborate n mod clar i n conformitate cu legislaia n domeniu aplicabil. Conturile consolidate trebuie s furnizeze o imagine fidel i corect a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare, luate ca un tot unitar. Ele trebuie s precizeze politicile contabile adoptate n procesul de determinare a sumelor corespunztoare posturilor din bilan i a profitului sau pierderii grupului. n cazul n care aplicarea prevederilor acestor norme, referitoare la elementele care trebuie incluse n conturile consolidate, inclusiv n notele la aceste conturi, nu este suficient pentru a furniza o imagine fidel i corect, n conturile consolidate trebuie furnizate informaiile suplimentare necesare. Etapele procesului de consolidare se prezint astfel: a)determinarea perimetrului de consolidare; b)stabilirea metodelor de consolidare; c)retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate; d)omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat; e)ajustarea conturilor reciproce; 38

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA f)conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate; g)cumulul conturilor individuale retratate convertite; h)eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate; i)eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii; j)eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate; k)elaborarea conturilor consolidate. n formatul conturilor consolidate este necesar s fie realizate urmtoarele ajustri eseniale referitoare la valorile aferente aciunilor din filialele incluse n consolidare, titluri deinute de sau n numele unor persoane, altele dect societateamam i filialele sale: a)adugarea unui post n bilan, dup "Capital i rezerve", denumit "Participaii minoritare", care va evidenia activele nete aferente minoritarilor. Interesele minoritare n activele nete constau din partea corespunztoare acestora la data achiziiei i partea minoritii din micrile activelor nete de la data achiziiei; b)evidenierea n bilan a "Rezultatului aferent participaiilor minoritare", distinct de "Rezultatul grupului"; c)adugarea unui element n cadrul contului de profit i pierderi, dup "Rezultatul ansamblului consolidat", denumit "Rezultat aferent participaiilor minoritare", care va evidenia rezultatul aferent minoritarilor. Participaiile care asigur exercitarea unei influene semnificative trebuie reflectate n bilan ca un element separat, denumit "Titluri puse n echivalen". Partea din profitul sau din pierderea ntreprinderilor asociate, aferent unor astfel de participaii, trebuie reflectat n contul de profit i pierderi ca un element distinct, denumit "Rezultatul ntreprinderilor asociate", dup "Rezultatul societilor integrate. Bilanul consolidat i contul de profit i pierderi consolidat trebuie s cuprind toate informaiile reflectate de situaiile financiare anuale ale societilor incluse n procesul de consolidare. Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeai dat cu cea a conturilor anuale ale societii-mam. Dac exerciiul financiar al unei societi de consolidat nu se ncheie la aceeai dat cu cea a exerciiului financiar al societii-mam, conturile consolidate vor fi elaborate pe baza: a)conturilor societii de consolidat pentru exerciiul su financiar anterior, ncheiat naintea exerciiului financiar al societii-mam, cu condiia s nu existe o diferen mai mare de 3 luni ntre cele dou date de nchidere i s se ia n considerare operaiunile semnificative aprute ntre cele dou date; sau b)conturilor interimare elaborate de societatea de consolidat la data de nchidere a bilanului consolidat, atunci cnd ntre cele dou date de nchidere exist o diferen mai mare de 3 luni. Toate diferenele existente ntre normele contabile utilizate pentru situaiile financiare anuale ale societii-mam, aferente unui exerciiu financiar, i conturile consolidate vor fi prezentate ntr-o not la conturile consolidate, mpreun cu motivele existenei respectivei diferene. 39

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Dac o societate din grup a procedat la reevaluri reflectate n conturile sale individuale, fie se elimin aceste reevaluri din conturile consolidate, fie se efectueaz reevaluarea pentru ansamblul grupului. n acest caz reevaluarea trebuie efectuat dup metode uniforme. n caz de reevaluare a ansamblului societilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea i rezultatul eventualelor cesiuni de active se determin pe baza valorilor reevaluate. n notele la conturile consolidate se prezint informaii despre metodele de reevaluare, diferena rezultat, influena asupra fondului comercial, cheltuielii cu amortizarea i provizioanelor aferente bunurilor reevaluate. n cazul n care activele i datoriile ce vor fi incluse n conturile consolidate au fost evaluate sau determinate de ctre societi n concordan cu norme contabile diferite de cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel nct s corespund normelor utilizate pentru conturile consolidate. n cazurile excepionale n care administratorii societii-mam consider c exist motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot aciona n consecin, dar trebuie s prezinte ntr-o not la conturile consolidate particularitile unei astfel de aciuni, motivul i efectele induse. Nu este necesar s se realizeze respectivele ajustri n cazul n care acestea nu sunt semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele i corecte. n elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat trebuie luate n considerare toate diferenele, aprute n procesul de consolidare, ntre cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i valoarea impozitului pltit sau de plat aferent acelor exerciii, n cazul n care exist posibilitatea apariiei unei modificri a cheltuielii cu impozitul, n viitorul previzibil, pentru una dintre societile incluse n procesul de consolidare. n cazul n care activele care vor fi incluse n procesul de consolidare au constituit obiectul unor ajustri valorice cu caracter excepional numai n scop fiscal, ele vor putea fi ncorporate n conturile consolidate numai dup eliminarea respectivelor ajustri. n msura n care rezultatul consolidat al exerciiului financiar a fost afectat de o evaluare efectuat n timpul exerciiului financiar n cauz sau ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit. n situaia n care o societate inclus n procesul de consolidare deine o participaie la o alt societate, asupra creia exercit o influen semnificativ i nu este o filial sau o asociere n participaie, atunci aceast societate n care se deine participaia este o ntreprindere asociat. Se apreciaz c o societate exercit o influen semnificativ asupra unei alte societi n cazul n care deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau ale asociailor din acea societate, dac nu se dovedete contrariul. Diferena dintre valoarea contabil i valoarea corespunztoare proporiei reprezentate de participaie n capitalurile proprii va fi prezentat separat n bilanul consolidat sau n notele la conturile consolidate. Respectiva diferen va fi calculat la data la care acea metod este utilizat pentru prima dat. Valoarea de contabilizare va fi majorat sau redus cu suma oricrei variaii care a avut loc n timpul exerciiului financiar, corespunztoare fraciunii din 40

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate, reprezentate de acea participaie. De asemenea, ea va fi redus cu suma dividendelor corespunztoare acelei participaii. n cazul n care ntreprinderea asociat este ea nsi societate-mam, activele nete, precum i profiturile sau pierderile care trebuie luate n considerare sunt cele ale acestei societi-mam i ale filialelor sale (dup efectuarea ajustrilor impuse de consolidare). Nu este necesar s fie aplicat metoda punerii n echivalen n situaia n care valorile respective nu sunt semnificative n scopul furnizrii unei imagini fidele i corecte. Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziia financiar, profitul sau pierderea societilor incluse n consolidare, ca i cnd acestea ar forma o singur entitate. n mod special, datoriile i creanele dintre societile incluse n consolidare, precum i veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor realizate ntre societile consolidate vor fi eliminate n procesul de elaborare a conturilor consolidate. n cazul n care profitul i pierderea rezultate din tranzacii derulate ntre societile cuprinse n consolidare sunt incluse n valoarea contabil a activelor, n procesul de elaborare a conturilor consolidate aceste rezultate se vor elimina n msura n care sunt cunoscute. Urmtoarele informaii referitoare la achiziii care au avut loc pe parcursul exerciiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate: a)numele societii achiziionate sau, n cazul n care a fost achiziionat un grup, numele societii-mam a acelui grup; b)modul de reflectare n contabilitate a achiziiei; c)componena i valoarea just a mijloacelor/instrumentelor (de plat i/sau de plasament) utilizate pentru achiziie. Vor fi aplicate aceleai metode de consolidare de la un exerciiu financiar la altul. n situaia n care se nregistreaz abateri de la principiul de mai sus, n notele la conturile consolidate vor fi prezentate particularitile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza acestora, precum i efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii societilor incluse n consolidare, luate ca un tot. n cazul prelurii prin achiziie a unei societi, activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate vor fi incluse n bilanul consolidat la valorile lor juste de la data achiziiei. Participaia societii-mam i a filialelor sale n valoarea just a capitalurilor proprii ale societii achiziionate va fi comparat cu costul de achiziie al participaiei respective. Prin cost de achiziie se nelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului pltit ori valoarea just, la data achiziiei, a altor mijloace de plat i/sau de plasament date de cumprtor n schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei societi, mpreun cu orice alte costuri atribuibile direct achiziiei. Prin valoarea just a capitalurilor proprii ale societii achiziionate se nelege capitalurile proprii ale acesteia la data achiziiei, dup ajustarea activelor i datoriilor identificabile ale societii la acea dat. n cazul n care diferena dintre costul de achiziie al participaiei i valoarea just a acesteia este pozitiv, ea va fi considerat fond comercial, iar n cazul n care este negativ, va fi considerat fond comercial negativ. Diferena din achiziie - fond comercial i fond comercial negativ - va fi amortizat/reluat n rezultate. 41

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Consolidarea conturilor se realizeaz, n principal, prin compensarea costului de achiziie al titlurilor de participare, deinute de o societate consolidant, cu partea corespunztoare acestor titluri din valoarea capitalurilor proprii ale societilor consolidate. Dac titlurile de participare sunt cumprate n mod succesiv, n vederea stabilirii fondului comercial va fi luat n considerare data de achiziie a primului lot care confer controlul sau o influen semnificativ. Achiziiile ulterioare de titluri genereaz, de regul, noi fonduri comerciale. Cnd grupul subscrie la o cretere de capital ntr-o societate consolidat deja, fondul comercial se determin pe baza variaiei participaiei grupului n capitalurile proprii ale acesteia, dup creterea capitalului. Dac o societate este deja integrat global, iar societatea consolidant i majoreaz procentul de control exclusiv prin achiziii complementare de titluri care genereaz fond comercial negativ, dup imputarea acestuia asupra activelor societii consolidate, diferena rmas este suportat din eventualul fond comercial degajat la prima consolidare prin integrare global. Ca urmare, n bilan este prezentat doar soldul care rmne n urma acestei operaiuni. n cazul n care a avut loc vnzarea unei societi sau a unui subgrup, cu efecte semnificative asupra situaiei conturilor consolidate, n notele la conturile consolidate vor fi prezentate urmtoarele informaii: a)numele respectivei societi sau, dac este cazul, al societii-mam a subgrupului; b)msura n care profitul sau pierderea reflectat n conturile consolidate este aferent profitului sau pierderii respectivei societi sau respectivului subgrup. Ieirea din perimetrul de consolidare a unei societi, ca urmare a cedrii titlurilor, se efectueaz fie la data transferului controlului sau a influenei semnificative ctre societatea care a achiziionat titlurile, fie n vederea simplificrii, la nceputul exerciiului n cursul cruia s-a produs cedarea. Valoarea corespunztoare titlurilor cedate, reprezentat de cota-parte din capitalurile proprii, va fi diminuat sau majorat cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rmas neamortizat. Diferena dintre suma obinut din nstrinarea filialei i valoarea contabil a activelor nete ale acesteia de la data vnzrii este recunoscut n contul de profit i pierderi consolidat, ca profit sau pierdere din nstrinarea filialei. Dac cheltuielile i veniturile aferente societii ale crei titluri au fost cedate sunt semnificative fa de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse n rezultatul consolidat nregistrat pn la data cedrii titlurilor. n caz de deconsolidare a unei societi, antrenat de o pierdere a controlului sau a influenei semnificative, fr cesiune a participaiei, de exemplu ca urmare a restriciilor severe i durabile care pun sub semnul ntrebrii controlul exercitat asupra acestei societi sau coborrea sub pragul care asigur o influen semnificativ, titlurile sunt repuse n bilan, pentru cota-parte pe care o reprezint, la data deconsolidrii, din capitalurile proprii ale societii deconsolidate, majorat cu fondul comercial rezidual. Dac a avut loc o modificare a procentajului de deinere a titlurilor la societile de consolidat, notele la conturile consolidate trebuie s menioneze achiziiile i cesiunile care au determinat modificarea perimetrului de consolidat.

42

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Informaiile astfel prezentate trebuie s permit compararea, de la un exerciiu la altul, a bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat. De asemenea, sunt furnizate informaii referitoare la achiziiile i cesiunile efectuate ntre data de nchidere a exerciiului i data prezentrii conturilor consolidate. n notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum i metodele utilizate la calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n conturile consolidate, care sunt sau au fost iniial exprimate n valut, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea lor n moneda n care sunt elaborate conturile consolidate. Conturile societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune: a)n bilan: (i) exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de nchidere; (ii) exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; (iii) nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie, ce reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric; (iv) nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie, ce reprezint diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere. Diferena din conversie nscris n bilan este repartizat ntre grup i interesele minoritare; b)n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. n caz de lichidare sau de cesiune total sau parial a participaiei deinute n societatea strin, diferena din conversie care figureaz n capitalurile proprii este integrat n rezultat pentru partea aferent participaiei cedate.

Omogenizarea conturilor anuale individuale ale societilor consolidate Conturile consolidate sunt stabilite prin agregarea conturilor anuale ale ntreprinderilor incluse n perimetrul de consolidare. Pentru obinerea unui ansamblu consolidat semnificativ, la nivelul grupului-funcie de reglementrile naionale i internaionale se convine o reuniune a conturilor individuale dup anumite reguli omogene de evaluare: ntreprinderi consolidate prin metoda punerii n echivalen; ntreprinderi consolidate prin metoda integrrii globale. Practica n rile unde se efectueaz consolidarea conturilor anuale, a demonstrat c exist diferene frecvente i semnificative ntre regulile de evaluare i prezentare aplicate de diferitele ntreprinderi. Dei standardele internaionale stipuleaz prezena acelorai principii i metode aplicabile i conturilor individuale, cu excepia existenei regulilor specifice privind tehnica de consolidare (operaii intra-grup diferena de la prima consolidare) precum 43

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA i posibilitatea utilizrii anumitor metode de evaluare interzise la nivelul conturilor individuale. Se constat c apar surse care genereaz discordane a regulilor contabile att ntre societile din cadrul perimetrului ct i acestea i ansamblul consolidat. De aceea, se impune n prealabil operaii specifice consolidrii, respectiv omogenizarea diferitelor reguli i metode privind conturile individuale pentru a le alinia la nivelul conturilor consolidate. Dac ntre regulile de evaluare aplicabile conturilor individuale i cele aplicate pentru costurile consolidate exist divergene, se vor face retratri ale conturilor individuale, astfel nct elementele de activ i pasiv, precum i cele de venituri i cheltuieli, cuprinse n conturile consolidate vor fi evaluate dup metode omogene. Retratarea conturilor individuale ale societilor consolidate Retratarea conturilor individuale ale societilor consolidate, au ca scop asigurarea omogenizrii conturilor individuale naintea consolidrii lor, astfel nct conturile consolidate s ofere o imagine fidel i corect a poziiei financiare i a rezultatelor ntregului grup. Pentru atingerea acestui deziderat, standardele internaionale prevd urmtoarele operaii care trebuiesc efectuate: - clasificarea elementelor de activ i de pasiv, precum i a veniturilor i cheltuielilor ale ntreprinderii consolidate, dup planul de clasificare reinut pentru consolidarea la nivelul grupului; - utilizarea de metode de evlauare omogene; - eliminarea incidenei fiscale asupra conturilor privind nregistrrile deja efectuate, viznd n special subveniile pentru investiii, provizioanele i amortizarea imobilizrilor. Retratrile operaiunilor exerciiului financiar curent afecteaz rezultatul curent, iar retratrile operaiunilor exerciiilor financiare anterioare afecteaz rezervele i rezultatul reportat. Aceste retratri au inciden asupra impozitului pe profitul societii, de aceea trebuie urmrit fiecare societate n parte, pentru a se putea apoi s se repartizeze rezultatul exerciiului astfel corectat, ntre interesele societii i interesele minoritarilor. Sunt supuse retratrii urmtoarele elemente: - conturile intra-grup; - imobilizrile; - stocurile i producia n curs de execuie; - provizioanele; - capitalurile proprii; - impozitele pe profit. Operaiunile intra-grup, reprezint toate fluxurile economice i financiare ntre diferitele ntreprinderi ale aceluiai grup. La sfritul exerciiului financiar apar conturi de creane i datorii, de cheltuieli i venituri, ntre ntreprinderile consolidate. La nivel consolidat, reprezint o dubl reflectare, meninerea lor ar majora artificial cifra de afaceri, creanele i datoriile, standardele internaionale impunnd eliminarea acestor conturi.

44

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Este etapa operaiunii de consolidare care vizeaz punerea n eviden n special a creanelor i datoriilor fa de terii exteriori grupului. n aceast etap regsim urmatoarele: - recenzarea conturilor intra-grup i verificarea reciprocitii; - ajustarea conturilor intra-grup, receptorul se aliniaz cu emitorul. Dup stabilirea reciprocitii conturilor, se procedeaz la eliminarea acestora, suprimndu-se nregistrrile duble, putndu-se n acest mod s se realizeze obiectivul consolidii de a prezenta conturile anuale ca i cum ele ar aparine unei singure entiti. Din conturile consolidate, se elimin rezultatele interne, ele nu pot fi meninute n rezultate atta timp ct nu reprezint o tranzacie n exteriorul grupului. Eliminarea rezultatelor interne se refer la: - dividendele interne din cadrul grupului, care trebuie eliminate deoarece corespund unor rezultate deja constatate n exerciiile anterioare; - marja comercial coninut coninut n preul stocurilor, nu trebuie meninut n rezultatele consolidate, atta timp ct aceste stocuri sunt deinute de grup; - profitul/pierderea aferent cedrii (prin vnzare sau prin aport) de active n cadrul grupului. Retratrile conturilor individuale n vederea consolidrii, influeneaz impozitul pe profit, care n conturile individuale este un impozit exigibil, iar n conturile consolidate, apare impozitul total aferent operaiunilor exerciiului care cuprinde impozitri diferite. Conform practicii consolidrii conturilor, n bilan i n contul de profit i pierdere, apar impozite neconcordante, datorit factorilor enunai mai sus, precum i unele deficite fiscale reportabile n msura n care trecerea lor asupra profiturilor fiscale viitoare este posibil. Independent de reportul deficitelor fiscale, operaiunile de consolidare implic dou obligaii i anume: - contabilizarea poziiilor fiscale amnate; - contabilizarea incidenelor fiscale de retratare. Incidenele fiscale de retratare au drept consecint retratrile prealabile de omogenizare, care conduc la modificarea rezultatului, motiv pentru care este necesar contabilizarea incidenei fiscale asupra acestor corecii. Retratarea fiscal are ca obiectiv apariia unui impozit amnat activ sau pasiv, ca i cum operaia contabil respectiv ar fi fost impozitat n conturile anuale.

Formatul bilanului i al contului de profit i pierdere pt conturile consolidte Datele rezultate din analiza posturilor agregate din bilan nu trebuie folosite la calculul i completarea declaraiilor privind impozitul pe profit. Bilan consolidat A)Active imobilizate I.Imobilizri necorporale II.Imobilizri corporale 45

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA III.Imobilizri financiare IV.Titluri puse n echivalen B)Active circulante I.Stocuri II.Creane III.Investiii financiare IV.Casa i conturi la bnci C)Conturi de regularizare D)Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an E)Active circulante, respectiv obligaii curente nete F)Total active minus obligaii curente G)Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H)Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I)Conturi de regularizare J)Fond comercial negativ K)Capital i rezerve I.Capital II.Prime legate de capital III.Rezerve din reevaluare IV.Rezerve V.Diferene din conversie VI.Rezultatul reportat VII.Rezultatul exerciiului 1.Rezultatul grupului 2.Rezultatul aferent participaiilor minoritare L)Participaii minoritare

Contul de profit i pierderi consolidat Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Impozitul pe profit Rezultatul societilor integrate Rezultatul ntreprinderilor asociate Rezultatul ansamblului consolidat Rezultatul grupului Controlul consolidrii conturilor Consolidarea conturilor trebuie supus unui control intern al grupului, sau societii mam. Obiectivele controlului intern se rezum la urmtoarele: 46

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA exhaustiviatea (integralitatea) informaiilor i a operaiunilor: -toate societile cuprinse n perimetru au fost consolidate; -toate operaiile de omogenizare a conturilor au fost nregistrate; -toate retratrile prevzute au fost efectuate. realitatea (toate operaiile menionate trebuie s corespund unei realiti economice i juridice), societile cuprinse n consolidare trebuie s respecte toate criteriile definite, operaiunile, nregistrrile i retratrile sunt justificate. exactitate, datele de baz utilizate n operaiunile de consolidare trebuie s fie exacte i conforme cu datele contabile ale fiecrei entiti: -documentele de consolidare concord cu datele contabile ale societilor, innd seama de retratrile pentru omogenizare; -operaiunile reciproce concord cu evidenele contabile ale societilor, i au fost reconciliate; -retratrile sunt juste ca sume, iar n impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor proprii, adunrile sunt exacte. Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaiei realitii economice asupra aparenei juridice. Realitatea unui grup este dat de faptul c societatea-mam domin filialele sale i poate, n orice moment s le suprime autonomia de gestiune, n timp ce, n aparen, fiecare filial are personalitate juridic distinct i patrimoniu propriu. Toate aceste consideraii, adugate la necesitatea i posibilitatea de eliminare a anomaliilor de origine fiscal, confer conturilor consolidate primul loc n ierarhia situaiilor financiare, ntocmite pentru informarea utilizatorilor de informaii financiar contabile. Auditarea conturilor consolidate O societate care elaboreaz conturi consolidate trebuie s procedeze la auditarea acestora, conform reglementrilor referitoare la audit, de ctre auditori financiari, care reprezint persoane independente, autorizate s efectueze aceast misiune. n cazul conturilor consolidate, n raportul lor auditorii trebuie s se pronune asupra elaborrii corespunztoare, n opinia acestora, a respectivelor conturi, n concordan cu cadrul general aplicabil i, n mod special, asupra furnizrii unei imagini fidele i corecte a activitii grupului la sfritul exerciiului financiar. Auditorii formuleaz o opinie independent dac informaiile furnizate de situaiile financiare consolidate, pentru exerciiul financiar la care se refer, reflect fidel realitatea, formulnd o opinie fr rezerve. Dac n opinia lor informaiile nu corespund, acest fapt va fi precizat n raport, prin elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expres a aspectelor pentru care auditorul are rezerve, asupra faptului c pentru exerciiul auditat, conturile consolidate nu reflect fidel realitatea economic. Dac auditorul constat abateri grave, precum i faptul c situaiile financiare consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrar. Publicarea situaiilor financiare consolidate Situaiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat i raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de societatea care elaboreaz respectivele conturi consolidate. 47

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA O societate care trebuie s elaboreze conturi consolidate pentru un exerciiu financiar nu i va publica situaiile financiare individuale pentru respectivul exerciiu fr a publica, totodat, i conturile consolidate. Directorii unei societi-mam trebuie s depun la registrul comerului, pentru fiecare exerciiu financiar, o copie de pe conturile consolidate, mpreun cu o copie de pe raportul de gestiune consolidat i o copie de pe raportul auditorilor.

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) Stocuri A. Obiectiv Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofer indicaii referitoare la recunoaterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabila net. De asemenea, Standardul ofer indicaii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor. B. Aria de aplicabilitate IAS 2 se aplic pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia: a) produciei n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, inclusiv celor de prestri de servicii direct legate de acestea b) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparin productorilor atunci cnd sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici specifice fiecrui sector n parte. C. Definiii Stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare; c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a costurilor asociate vnzrii acestuia. D. Aspecte principale 1. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Aceste costuri pot fi:

48

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Un proces de producie poate aduce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su. 49

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) Costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii. Costul stocurilor unui prestator de servicii. Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Tehnici de msurare a costurilor Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.

50

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc este metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune ca primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele cumprate sau produse cel mai recent. Exemplu: Intrri Data Cantitate 01.01 05.01 20 15 Pre 60 50 Valoare 1200 750 Cantitate Pre Valoare Cantitate Pre 20 20 15 10.01 7 60 420 13 15 12.01 10 70 700 13 15 10 31.01 13 8 60 50 780 400 7 10 60 60 50 60 50 60 50 70 50 70 Ieiri Stoc Valoa re 1200 1200 750 780 750 780 750 700 350 700

Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.050 uniti monetare. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrei intrri, n funcie de circumstanele n care se gsete ntreprinderea. Exemplu: Data 01.01 05.01 10.01 Cantitate 20 15 Intrri Pre 60 50 Valoare 1200 750 Cantitate Ieiri Pre Valoare Stoc Cantitate Pre 20 60 35 55.71 390 28 55.71 Valoare 1200 1950 1560

55.71

51

12.01 31.01

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA 10 70 700 38 59.47 21 59.47 1,249 17 59.47 Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.011 uniti monetare. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda ultimul intrat, primul-ieit (LIFO) nu mai este permis de noua varianta a IAS 2. Valoarea realizabil net Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare. Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n unele cazuri poate fi mai adecvat gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse care au scopuri sau utilizri similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeai zon geografic, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor i trebuie s ia n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dup finele perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. Astfel, valoarea realizabil net a stocurilor ce urmeaz a fi livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe pia. Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil net au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egala cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea realizabil net revizuit. Recunoaterea stocurilor pe cheltuieli Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate

2260 1,011

52

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea. Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curent. Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii: a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; b) Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii; c) Valoarea contabil a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net; d) Valoarea oricror stornri ale diminurilor valorii stocurilor; e) Circumstanele sau evenimentele care au dus la apariia unor astfel de stornri ale diminurii valorii stocurilor; f) Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri ale stocurilor cuprind: mrfuri, materii prime, materiale, producia n curs i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca producie n curs de execuie. Situaiile financiare trebuie s prezinte una dintre urmtoarele informaii: a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuial n cursul perioadei; b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitile curente, clasificate dup natura lor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei. Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei const n acele costuri care fuseser incluse n evaluarea stocurilor vndute, regia de producie nealocat i valoarea anormal a costurilor de producie a stocurilor. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) Imobilizri corporale Obiectiv Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei n active corporale. Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt: o valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al achiziiei; o modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare; o modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.); o nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare. 53

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Aria de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul n care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabil diferit. Exemplu referitor la alte abordri reglementate de alte standarde: o Spre exemplu, IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor corporale luate n leasing s se efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i beneficiilor utilizatorului. n aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluznd amortizarea, sunt determinate de cerinele acestui standard. C. Definiii Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnificaia specificat mai jos. Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definiiile din Standardul 16 revizuit. 1. Imobilizrile corporale: sunt acele active care: a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative; b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade. Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic. Not: n Romnia se face distincia fiscal de clasificare i prezentare a activelor corporale. n fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1800 RON i durat de folosire mai mare de 1 an se pot recunoate n clasa activelor imobilizate, n timp ce restul sunt considerate fiscal active de natura obiectelor de inventar. 2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia. Exemplu: o O societate achiziioneaz pe 15 Octombrie 2005 o linie de producie n valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentat i n factura de livrare i n contractul comercial. Presupunnd c n acest exemplu nu mai exist alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul iniial. Costul nu trebuie ntotdeauna evaluat ca i valoarea plii ctre un furnizor. . Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. Valoarea realizabil a Entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care ntreprinderea estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma lichidrii unei datorii. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 54

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul duratei de via. 7. Durata de via util: reprezint: a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv; D. Aspecte principale Recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci cnd: a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente activului; b) i costul activului poate fi msurat n mod credibil. Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate ca stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate. Ca i regul general, costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respectiv la parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se recunosc n Contul de Profit i Pierdere, pe msur ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a echipamentelor proprii sunt n principal reprezentate de costurile salariale i cu materialele consumabile. Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an. O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent este recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizrilor corporale, se cere un raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Poate fi indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative, i activul care rezult n urma gruprii s se considere ca i un activ individual, amortizabil. Standardul IAS 16 recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp i sunt componente semnificative n cadrul activelor. Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare, sau interiorul unui avion (scaunele i tapieria) care poate necesita nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via diferite de cea a activului din care face parte. Prin 55

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden. Imobilizrile corporale pot fi achiziionate cu scopul sporirii gradului de siguran sau de protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, chiar dac nu cresc n mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesar pentru ca ntreprinderea s obin beneficii viitoare din celelalte active ale sale. n aceste situaii, astfel de achiziii de imobilizri corporale ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active, pentru c permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente s fie mai mari dect beneficiul care ar putea deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate. Exemplu: S-ar putea ca un productor de chimicale s fie nevoit s introduc un nou proces chimic de producie pentru a se putea alinia la cerinele ecologice pentru producia i depozitarea produselor chimice periculoase. Noile mbuntirii aduse fabricii sunt recunoscute ca active n msura n care sunt recuperabile, pentru c, fr acestea, ntreprinderea este n imposibilitatea de a produce i de a vinde chimicalele respective. Msurarea iniial a imobilizrilor corporale Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din: a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la vnzare fiind sczute; b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii. Exemple de costuri atribuibile direct, sunt: o costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiile angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale; o costul de amenajare a amplasamentului; o costuri iniiale de livrare i manipulare; o costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv; o costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent vnzrii oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv; o onorarii profesionale; c) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale: a) costul deschiderii unor noi linii de producie;

56

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitile publicitare sau promoionale); c) costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) operaiuni de start-up; d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale. Not: dei costurile administrative nu se capitalizeaz, exist costuri real incrementale pentru activ, ca de pild comisionul pltit unui agent pentru asistarea companiei n achiziionarea unui activ sau un fee de consultan n acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului iniial de recunoatere al activului. Atenie ns asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea n mod rezonabil al tuturor costurilor care concur la obinerea activului, punerea sa n funciune i obinerea performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori adiionale s ne mreasc valoarea activului mai mult dect valoarea sa just. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se mai produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu sunt incluse n valoarea contabil a acestora, ca de exemplu: a) costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a funciona la parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau funcioneaz la o capacitate mai redus dect cea normal; b) pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n momentul n care se formeaz cererea pentru un anumit produs; c) costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a ntregii activiti Un element de noutate n noul Standard est c, dac plile sunt ealonate pe o perioad mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului, exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii. Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental. IAS 16 pune n discuie i cteva situaii specifice: Construcia sau Dezvoltarea unui activ Anumite operaii sunt n strns legtur cu procesul de construcie sau dezvoltare a unei imobilizri corporale, dar nu sunt necesare n procesul de aducere a acesteia n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. n acelai sens, exist operaiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni nainte sau n cursul procesului de dezvoltare, construcie sau punere n funciune a activului respectiv. Exemplu:

57

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA o Terenul destinat construirii unei cldiri poate genera venituri utilizndu-l drept spaiu de parcare, pn cnd ncepe construcia cldirii propriu zise. Acest tip de venituri i costurile aferente sunt recunoscute n contul de profit i pierdere al exerciiului n care sunt generate, ca i venituri i cheltuieli. O alt situaie este construcia sau dezvoltarea unui activ n regie proprie IAS Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat vnzrii (a se vedea IAS 2Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n costul activului. Dobndirea prin schimb Unul sau mai multe elemente de natura imobilizrilor corporale poate fi dobndit n schimbul unui activ similar sau nu (denumite i tranzacii ne-monetare) sau a unei combinri de active similare i cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea just, cu excepia cazurilor n care: o tranzaciei de schimb i lipsete caracterul comercial sau substan comercial; o sau valoarea just a activului primit n schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurat n mod credibil. Conceptul de substan comercial este relativ nou n standardele de contabilitate i este definit ca i operaiuni care genereaz fluxuri de trezorerie ctre sau din entitile care schimb. O ntreprindere determin dac o tranzacie de schimb are caracter comercial sau nu, lund n considerare msura n care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacii. Astfel, o tranzacie de schimb are caracter comercial dac: a) configuraia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferit de cea a fluxului generat de activul transferat; b) valoarea realizabil a societii estimat pentru operaiunile afectate de aceast tranzacie se modific n urma efecturii schimbului; c) diferena dintre a) sau b) i valoarea just a activului supus schimbului este semnificativ. Valoarea de pia a unui activ pentru care nu exist o pia activ, poate fi comensurat n mod credibil, dac: a) fluctuaia estimrilor valorilor de piaa nu este semnificativ pentru acel activ; sau b) estimrile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cnd se estimeaz valoarea de pia. Dac ntreprinderea poate determina n mod credibil valoarea de piaa a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a estima costul de achiziie a activului primit, exceptnd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai evident. Exemplu referitor la schimbul reciproc de active: o s presupunem urmtoarele:

58

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Ovidiu SRL se angajeaz ntr-un schimb de active cu firma Omega SRL. Prima societate decide s dea la schimb un automobil cu o valoare net rmas de 2500 RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de pia de 3200 RON. Societile nu convin s se plteasc nici un fel de cash ntre ele. Valoarea de pia a automobilului respectiv este mai greu de determinat ntruct sunt puine maini similare pe pia. Astfel, Ovidius SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON i acest venit trebuie inclus n contul de profit i pierdere. Observaie: n acest moment, din punct de vedere fiscal n Romnia schimbul de active este perceput ca dou tranzacii distincte (doua livrri de bunuri cu plat conormf Cod fiscal) care trebuie reflectate n nregistrri contabile separate, la valoare de pia, i se efectueaz o compensare a plilor i creanelor aferente. Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active, s presupunem urmtoarele: Ovidius SRL decide s doneze n anul curent unul din sediile sale sau un teren n valoare contabil net de 10000 RON ctre o organizaie caritabil. La momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de pia de 17000 RON. Simplificnd nregistrrile contabile, Ovidius SRL va nregistra n conturile sale venitul din acest transfer ca diferen ntre costul activului donat i valoare sa de pia la momentul transferului. Astfel Ovidius SRL realizeaz un venit de 7000 RON care se supun impozitrii. Msurarea ulterioara recunoaterii iniiale O ntreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga clas de imobilizri corporale. Tratament contabil de baz Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere . Tratamentul contabil alternativ permis Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active

59

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate. Aspecte ale Reevalurii imobilizrilor corporale Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este: a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie b) eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n capitalurile proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.

60

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Amortizarea Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ. De exemplu, amortizarea unei hale de producie este inclus n costul de prelucrare a stocurilor .Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n activiti de dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal. Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este disponibil pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n care acesta nu mai este recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea corporal devine inactiv sau este retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n continuare pn n momentul n care aceasta va fi in totalitate amortizat. Cu toate acestea, aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii poate deveni nul atunci cnd nu mai este nregistrat producie. Metode de amortizare: Exist o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util: Metoda liniar duce la o cheltuial constant pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda degresiv rezult ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda accelerat are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de via i mai mic n ultimii. aceast metod se poate obine prin dou sub-metode: Sub-metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului. 61

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Formula = (Cost Val Reziduala ) * f unde f = (numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimat de via. Exemplu: Un activ cu o durat de via de 5 ani i fr o valoare rezidual va avea un f1 = 5/15 n primul an de via, f2 = 4/15 n anul 2 i tot aa. Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n urma utilizrii activului vor fi utilizate. Ca regul general, metod ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este apoi aplicat consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ. Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizat drept o schimbare de politic contabil, conform IAS 8. Schimbarea semnificativ ce survine n interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este c acum Standardul oblig la o amortizare pe componente, n funcie de materialitatea componentei respective i de durata fiecrei componente. O ntreprindere aloc valoarea iniial a activului componentelor sale principale, amortizndu-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de ntregul echipament, chiar dac acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing. O component principal a unei imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de amortizare identic cu o alt component principal a aceluiai activ. Asemenea pri pot fi grupate cu scopul determinrii unei amortizri globale. n msura n care o ntreprindere amortizeaz separat anumite componente ale unei imobilizri corporale, va amortiza separat i elementele auxiliare activului. Prile auxiliare reprezint acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dac ntreprinderea are ateptri variate cu privire la aceste pri, atunci se vor aplica tehnici de aproximare n calculul amortizrii acestor pri, care s respecte ntocmai gradul de depreciere sau durata de via util a acestor pri. O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale imobilizrii corporale care nu dein o pondere importanta n costul total al activului. Durata de Via a Imobilizrilor Corporale: Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate de ctre ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii. Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos trebuie s fie luai n considerare, n determinarea duratei de via util a unui activ: a) nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului;

62

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA b) uzura fizic estimata, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat; c) uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de producie sau datorit schimbrii n structura cererii pe piaa pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz; d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente. Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care ntreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicat de conducerea ntreprinderii, poate implica cedarea activului dup un anumit timp sau dup consumarea unei anumite proporii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui element al imobilizrilor corporale este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare. Exemplu: Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare i a importanei selectrii ei corecte: O societate din Romnia care face forri i ranforsri de fundaie, utilizeaz echipamente mari n care motorul este o component semnificativ, cu o durat de via mai mic dect al echipamentului i care va trebui reflectat separat. Conform legislaiei fiscale actuale motoarele cu ardere intern, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durat de 6-10 ani. Din punct de vedere economic ns motorul este tehnic fcut s funcioneze la un anumit numr de turaii i n funcie de ce tip de sol foreaz. Astfel, n baza specificaiilor tehnice de la productor i datorit faptului c societatea are proiecte n zona muntoas a Romniei, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani. Decizia trebuie luat n funcie de durata economic de via i de caracteristicile tehnice i nu de ncadrarea fiscal. Diferena ntre contabil i fiscal are implicaii temporare asupra impozitului pe profit. Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil n mod distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Terenurile au n mod normal durat de via nelimitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. Cldirile au o durat de via limitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri. Dac costul de achiziie al terenului include costul suportat n urma dezmembrrii, eliminrii sau restaurrii construciei, costul restaurrii care revine terenului este amortizat pe durata obinerii beneficiilor rezultate n urma efecturii respectivelor costuri. n anumite cazuri, terenul nsui poate avea o durat de via limitat, caz n care este depreciat n aa fel nct beneficiile rezultate s fie reflectate. Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau superioar valorii contabile a activului. Dac se ntmpl acest fenomen, amortizarea calculat va fi nul, pn n momentul n care valoarea rezidual se va situa sub valoarea contabil a activului.

63

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA De-recunoaterea activelor corporale Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar: a) n momentul vnzrii; b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vnzarea activului respectiv. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal, trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzarei valoarea contabil a bunului. Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale, urmtoarele informaii: a) b) c) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; metodele de amortizare folosite; duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;

d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; e) o reconciliere a valorii contabile la nceput i la sfritul perioadei, menionndu-se: intrrile; cedrile; achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi; creteri sau diminuri din timpul perioadei rezultate din reevalurii, amortizarea; diferenele de curs valutar nete, rezultate n urma conversiei situaiilor financiare ale unei entiti externe; alte micri valorice.

Situaiile financiare trebuie, de asemenea s prezinte i urmtoarele informaii: a) existent i valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanie pentru anumite obligaii ale ntreprinderii; b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs; c) valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale; 64

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA d) dac nu este prezentat separat n cadrul unei poziii din contul de profit i pierdere , valoarea compensaiilor primite de la teri privind imobilizrile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdus n rezultatul exerciiului. n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii: a) baza folosit n reevaluarea activelor; b) dac a fost implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent; c) metodele i estimrile importante care au fost aplicate n procesul de stabilire a valorii juste a activului; d) valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost inclus n situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de baz; e) surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice restricii care privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din reevaluare. Utilizatorii informaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii adiionale: a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare; b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n folosin; c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt inute cu scopul de a fi cedate; d) dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea justa a imobilizrilor atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil. Standardul Internaional de Contabilitate 7 (IAS 7) - Situaiile fluxurilor de numerar A. Obiectiv Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la istoricul micrilor de numerar i de echivalent de numerar ale unei entiti, prin intermediul situaiei fluxurilor de numerar, clasificnd fluxurile de numerar din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, investiie i finanare. Informaiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei entiti sunt utile pentru utilizatorii situaiilor financiare n procesul lurii de decizii economice, deoarece constituie o baz de evaluare a capacitii entitii de a genera numerar i echivalent de numerar, precum i a utilitii acestor fluxuri.

65

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA B. Aria de aplicabilitate Situaia fluxurilor de numerar este parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare perioada pentru care sunt prezentate situaiile financiare. Dat fiind nevoia entitilor de a beneficia de numerar pentru a+i desfura activitile, a+i plti obligaiile i a asigura rentabilitatea investitorilor, se impune prezentarea situaiei fluxurilor de numerar. Fiind parte integrant a situaiilor financiare, situaia fluxurilor de numerar furnizeaz informaii care permit utilizatorilor evaluarea modificrilor in activele nete ale entitii, structura sa financiar, inclusiv informaii referitoare la lichiditatea i solvabilitatea sa, precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i momentul apariiei fluxurilor de numerar. De exemplu: Daca entitatea desfoar o activitate profitabil, dar nu genereaz numerar, probabil datorit unui nivel ridicat al creanelor comerciale care sunt achitate dup o perioad lung de timp, n acest caz este posibil ca entitatea s dea faliment. Acionarii sau potenialii investitori vor fi interesai s cunoasc dac societatea va fi capabil s le asigure o rentabilitate a investiiei lor. In acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanele i oportunitile in continu schimbare i poate dezvolta modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare cu alte entiti, deoarece aceasta elimina efectele utilizrii de tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii sau evenimente. C. Definiii Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere, adic banii la care entitatea poate acea un acces imediat. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. In mod normal, investiiile sunt considerate echivalente de numerar doar cnd au o perioad scurt de scaden, de regul trei luni sau chiar mai puin. Prin urmare, investiiile de capital nu vor fi incluse in aceast categorie, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic, echivalente de numerar. Exemplul clasic este cel al aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei perioade scurte de timp naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat. De asemenea, trebuie s se in cont, c n anumite ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte din gestiunea numerarului unei entiti. Caracteristica acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz ntre disponibil i descoperit. Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. Fluxurile de numerar care provin din activitile de exploatare constituie o parte important a situaiei fluxurilor de numerar, deoarece arata succesul sau insuccesul 66

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA nregistrat de aceste activiti la generarea unor fluxuri suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca entitatea s fie nevoit s fac apel la surse externe de finanare. Exemplele includ:
ncasrile de numerar rezultate din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor. ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri. Plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii. ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurri pentru prime i daune. Plile n numerar sau restituirile de impozit pe profit, cu excepia cazului n care sunt identificate ca fiind specifice activitii de investiie i finanare. ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate in scopuri de plasament i tranzacionare.

Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un ctig sau o pierdere care este inclus n profitul sau pierderea net. Totui, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activitilor de investiii i, prin urmare, trebuie realocate n situaia fluxurilor de numerar. Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate pe termen lung, precum i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Aceste fluxuri sunt prezentate separat deoarece ele reprezint cheltuieli efectuate cu resurse menite s genereze venit i fluxuri de numerar n viitor. Exemplele includ: Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i alte active corporale i necorporale. ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i alte active corporale i necorporale. Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii i interese n asocierile n participaiune. Avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri, altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar. ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri, altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar. Plile i ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, cu excepia cazului n care sunt deinute cu scopul de a efectua plasamente sau a le tranzaciona. Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii. Prezentarea

67

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA separat a acestor fluxuri este important deoarece este folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea celor care finaneaz entitatea. Exemplele includ: Veniturile n numerar din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital. Plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii. ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i altor mprumuturi pe termen scurt i lung. Rambursrile n numerar a sumelor mprumutate. Plile n numerar pentru diminuarea obligaiilor aferente operaiunilor de leasing financiar. Este important s se in cont de faptul c o singur tranzacie poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse n seciuni distincte din cadrul situaiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci cnd rambursarea unui mprumut este alctuit din elemente de capital i dobnd, elementul de dobnd poate fi clasificat ca o activitate de exploatare, iar elementul de capital drept activitate de finanare. D. Aspecte principale Metoda direct vs. Metoda indirect Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a doua metode: direct i indirect. Metoda direct Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri brute in numerar. Metoda indirect Pe baza acestei metode, profitul sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Ambele metode vor furniza aceleai cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece furnizeaz mai multe informaii despre entitate. Totui, aceast metod este rar utilizat n practic, deoarece aplicarea ei este mai dificil i solicit mai mult timp. Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de exploatare Folosirea metodei directe implic fie utilizarea nregistrrilor contabile ale entitii, fie ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i pierdere cu Modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare. Alte elemente de numerar.

68

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiii sau finanare Folosirea metodei indirecte implic ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele Modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri,creane i datoriile din exploatare Elementelor nemonetare, cum ar fi amortizarea,provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele minoritare Celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar din investiii i finanare Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de investiii i finanare Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie prezentate n cadrul claselor majore de pli i ncasri brute n numerar aprute, cu excepia anumitor fluxuri care sunt prezentate pe o baz net. Exemplele includ Plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, deoarece fluxurile nu reflect activitatea entitii, respectiv o Acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci o Fondurile deinute pentru clieni de ctre o societate de investiii o Chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i pltite acestora Plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt, adic avansurile fcute pentru i rambursarea o Valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit o Achiziiei i cedrii de investiii o Altor mprumuturi pe termen scurt, care au scaden de trei luni sau mai puin Fluxurile provenite din activitatea instituiilor financiare o ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o dat fix de scaden o plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare o avansurile n numerar i mprumuturile fcute clienilor, precum i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi Raportarea altor elemente Fluxurile de numerar n valut se nregistreaz n moneda de raportare prin aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de numerar asupra valorii n valut. Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar, totui efectul variaiei este raportat pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei.

69

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Fluxurile de numerar din dobnzi i dividende ncasate sau pltite pot fi clasificate drept fluxuri din exploatare, deoarece sunt incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete, dar pot fi clasificate si drept fluxuri din finanare si, respectiv, fin investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare, dar pot fi clasificate i drept o component a fluxurilor din exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de numerar de exploatare. Impozitul pe profit este prezentat separat i clasificat drept flux de numerar din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care poate fi alocat n mod specific activitilor de finanare si investiie. In timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr echivoc activitilor de investiie i finanare, fluxurile de numerar aferente acestor impozite sunt greu de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de numerar clasificate drept activiti de investiie sau finanare, fluxul de numerar din impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau finanare. Atunci cnd fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea total a impozitelor pltite. Investiiile n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaiune sunt prezentate in funcie de modul n care au fost incluse n situaiile financiare. Atunci cnd se prezint o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri. O entitate care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de numerar ponderea aferent ei din fluxurile de numerar ale entitii controlate n comun, iar daca folosete metoda punerii n echivalen va include n situaia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte vrsminte sau ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun. Fluxurile de numerar ce provin din achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de afaceri sunt prezentate separat, drept activiti de investiie. Entitile trebuie s prezinte, cumulativ, n cursul perioadei fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete achiziiile, ct i nstrinrile filialelor sau ale altor uniti de afaceri: (a) contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii; (b) ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub forma numerarului i a echivalentelor de numerar; (c) valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea achiziionat sau cedat; i

70

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA (d) valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor din filiala sau unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul i echivalentele de numerar. Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxului de numerar, fiind prezentate n alt parte a situaiilor financiare astfel nct s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investiie i finanare. Acest tip de tranzacii se refer la o achiziia de active fie prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar; o achiziionarea unei ntreprinderi prin intermediul emiterii de aciuni;

o convertirea datoriilor n capital. Alte prezentri Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei ntreprinderi, utilizatorilor le pot fi de folos informaii suplimentare. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde: valoarea facilitilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activiti de exploatare i stingerii angajamentelor de capital, indicnd orice restricie n folosirea acestor faciliti; valorile cumulate ale fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare, de investiie i de finanare aferente intereselor n asocierile n participaiune, raportate folosind metoda consolidrii proporionale; valoarea cumulat a fluxurilor de numerar ce reprezint creteri ale capacitii de exploatare, separat de acele fluxuri de numerar care sunt necesare meninerii capacitii de exploatare; valoarea fluxurilor de numerar provenite din activiti de exploatare, investiie i finanare, aferente fiecrui sector de activitate i segment geografic raportat. Prezentarea separat a fluxurilor de numerar care reprezint creteri ale capacitii de exploatare de fluxurile de numerar necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat pentru meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curent i repartizrile ctre acionari. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai bun a relaiilor dintre fluxurile de numerar ale entitii, pe ansamblu, i acelea ale prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fluxurilor de numerar pe segmente, pe de alt parte.

71

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Situaia fluxurilor de numerar a unei entiti, alta dect o instituie financiar 1. Exemplele evideniaz doar valorile perioadei curente. Cifrele corespondente ale perioadei precedente se cer a fi prezentate n concordan cu IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare. 2. Pentru a evidenia modul n care au fost obinute situaiile fluxurilor de numerar prin metoda direct i prin metoda indirect, sunt furnizate informaii din contul de profit i pierdere i din bilan. Nici contul de profit i pierdere, nici bilanul nu sunt prezentate n conformitate cu cerinele de prezentare ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. 3. Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar sunt, de asemenea, relevante urmtoarele informaii suplimentare: toate aciunile unei filiale au fost achiziionate cu 590. Valorile juste ale activelor achiziionate i ale datoriilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 100 creane 100 numerar 40 imobilizri corporale 650 furnizori comerciali 100 datorii pe termen lung 200 250 au fost adunai din emisiunea de capital social i ali 250, din mprumuturi pe termen lung. cheltuielile cu dobnda au fost de 400, din care 170 au fost pltii n timpul perioadei. 100, legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente, au fost de asemenea pltii n timpul perioadei. dividendele pltite au fost de 1.200.

obligaiile fiscale la nceputul i la sfritul perioadei au fost de 1.000 i respectiv de 400. De-a lungul perioadei, au mai aprut impozite n valoare de nc 200. Impozitele pe dividendele ncasate au nsumat 100. de-a lungul perioadei, grupul a achiziionat terenuri, cldiri, instalaii i echipamente de lucru cu un cost total de 1.250, din care 900 au fost obinui prin leasing financiar. Au fost efectuate pli n valoare de 350 pentru achiziionarea de terenuri, cldiri, instalaii i echipamente. instalaiile cu o valoare iniial de 80 i cu o amortizare acumulat de 60 au fost vndute cu 20. creanele la finele anului includ dobnzi de ncasat de 100. Contul de profit i pierdere consolidat Vnzri Costul vnzrilor 30.650 (26.000)

72

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Profit brut 4.650 Amortizare Cheltuieli administrative i de desfacere Cheltuieli cu dobnzi Venit din investiii financiare Pierderi din diferene de curs valutar Profit net naintea impozitrii i elemente extraordinare 450 (910) (400) 500 (40) 3.350

Elemente extraordinare ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor 180 Profit net dup elementele extraordinare Impozit pe profit Profit net Bilanul consolidat An n Active Numerar i echivalente de numerar Creane Stocuri Investiii de portofoliu Imobilizri corporale la cost Amortizarea cumulat Imobilizri corporale la valoare net Total active 410 1.900 1.000 2.500 3.730 (1.450) 2.280 8.090 160 1.200 1.950 2.500 1.910 (1.060) 850 6.660 An n-1 (300) 3.230 3.530

Datorii Furnizori Dobnzi de pltit Impozit pe profit de pltit Datorii pe termen lung Total datorii 250 230 400 2.300 3.180 1.890 100 1.000 1.040 4.030

73

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Capitaluri proprii Capital social Rezultat reportat Total capitaluri proprii Total datorii i capitaluri proprii 1.500 3.410 4.910 8.090 1.250 1.380 2.630 6.660

Situaia fluxurilor de numerar prin metoda direct Fluxuri de numerar din activiti de exploatare ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i angajai Numerar generat din exploatare 30.150 (27.600) 2.550

Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit

(270) (900)

Fluxul de numerar nainte de elemente extraordinare ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor

1.380 180

Numerar net din activiti de exploatare

1.560

Fluxuri de numerar din activiti de investiie Achiziia filialei X, fr numerarul dobndit Achiziionarea de imobilizri corporale ncasri din vnzarea de echipament Dobnzi ncasate Dividende ncasate (550) (350) 20 200 200

Numerar net folosit n activiti de investiie

(480)

Fluxuri de numerar din activiti de finanare Venituri din emisiunea de capital social 250

74

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Venituri din mprumuturi pe termen lung 250 Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende pltite* (90) (1.200)

Numerar net utilizat n activiti de finanare

(790)

Creterea net a numerarului i echivalentelor de numerar Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

290 120 410

Situaia fluxurilor de numerar prin metoda indirect Fluxuri de numerar din activiti de exploatare Profit net nainte de impozitare i elemente extraordinare 3.350 Ajustri pentru: Amortizare Pierderi din diferene de curs Venituri din investiii Cheltuieli cu dobnzi 450 40 (500) 400

TOTAL

3.740

Creteri ale creanelor comerciale i de alt natur (500) Scderea stocurilor Scderea datoriilor ctre furnizori 1.050 (1.740)

Numerar generat din exploatare Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit

2.550 (270) (900) 1.380 180

Fluxuri de numerar naintea elementelor extraordinare ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor

75

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA Numerar net din activiti de exploatare 1.560

Fluxuri de numerar din activiti de investiie Achiziia filialei X, fr numerarul dobndit Achiziia de imobilizri corporale ncasri din vnzarea de echipament Dobnzi ncasate Dividende ncasate Numerarul net folosit n activiti de investiie (550) (350) 20 200 200 (480)

Fluxurile de numerar din activiti de finanare

Venituri din emisiunea de capital social ncasri din mprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende pltite*

250 250 (90) (1.200)

Numerarul net folosit n activiti de finanare

(790)

Creterea net de numerar i echivalente de numerar

290

Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei

120

Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

410

76

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA

NTREBRI PENTRU EXAMEN 1. Care sunt formele sub care este prezentat informaia financiar contabil? 2. Ce este contabilitatea financiar? 3. Ce fel de informaii furnizeaz contabilitatea financiar i pentru cine? 4. Ce este contabilitatea managerial (de gestiune)? 5. Ce fel de informaii furnizeaz contabilitatea managerial i pentru cine? 6. Care este scopul final al situaiilor financiare ntocmite conform IFRS? 7. Care sunt utilizatorii de informaie financiar contabil? 8. Care sunt principiile contabile noi elaborate conform IFRS? 9. n ce const principiul reprezentrii fidele? 10. n ce const principiul pragului de semnificaie? 11. Prezentai i comentai un set complet de situaii financiare ntocmite conform IFRS. 12. Definii activele n noua accepiune conform IFRS. 13. Definii datoriile n noua accepiune conform IFRS. 14. Definii veniturile n noua accepiune conform IFRS. 15. Definii cheltuielile n noua accepiune conform IFRS. 16. Cnd sunt recunoscute activele n situaiile financiare i care este diferena dintre active curente i active pe termen lung? 17. Prezentai cele dou concepte ale capitalului. 18. Ce este un provizion i cnd trebuie acesta recunoscut? 19. Ce este costul istoric? 20. Ce este costul curent? 21. Ce reprezint valoarea actualizat? 22. Cum se evalueaz activele la data intrrii n patrimoniu? 23. Cum se evalueaz activele la data ieirii din patrimoniu? 24. Cum se evalueaz activele la data inventarierii? 25. Care sunt momentele la care se face evaluarea activelor? 26. Definii valoarea realizabil net. 27. Definii valoarea recuperabil. 28. Definii valoarea just. 29. Prezentai schematic structura bilanului conform IFRS. 30. Prezentai contul de profit i pierdere dup natura elementelor conform IFRS. 31. Prezentai contul de profit i pierdere dup destinaia elementelor conform IFRS. 32. Prezentai i comentai situaia modificrilor capitalurilor proprii. 33. Ce sunt fluxurile de trezorerie? 34. Care sunt metodele de calcul ale fluxurilor de trezoreie? 35. n ce const metoda direct de calcul a fluxurilor de trezorerie? 36. n ce const metoda indirect de calcul a fluxurilor de trezorerie? 37. Definii noiunea de grup de ntrprinderi. 38. Ce reprezint o combinare de ntreprinderi? 39. Definii conceptul de ntreprindere asociat. 77

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA 40. Definii conceptual de valoare just. 41. Prezentai principalele tipuri de concentrri de ntreprinderi. 42. Caracterizai filialele din punct de vedere juridic. 43. Prezentai din ce se compune un set complet de situaii financiare consolidate. 44. Prezentai etapele aferente procesului de consolidare. 45. Care sunt ajustrile necesare consolidrii conturilor? 46. Care sunt datele la care trebuie elaborate conturile consolidate? 47. Ce se ntmpl cu activele care au constituit obiectul unor ajustri valorice cu caracter excepional numai n scop fiscal, n cadrul consolidrii? 48. Care sunt elementele de impozit pe profit care trebuie luate n considerare la elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat? 49. Dac o societate inclus n procesul de consolidare deine o participaie la o alt societate, asupra creia exercit o influen semnificativ i nu este o filial sau o asociere n participaie, atunci ce fel de societate este? 50. n ce caz se apreciaz c o societate exercit o influen semnificativ asupra unei alte societi? Care este procentul minim pe care trebuie sa-l dein? 51. Unde trebuie prezentat diferena dintre valoarea contabil i valoarea corespunztoare proporiei reprezentate de participaie n capitalurile proprii? 52. Ce se ntmpl n procesul de elaborare a conturilor consolidate, n cazul n care profitul i pierderea rezultate din tranzacii derulate ntre societile cuprinse n consolidare sunt incluse n valoarea contabil a activelor? 53. Care sunt informaiile care trebuie furnizate n notele la conturile consolidate n cazul unor achiziii de ntreprinderi care au avut loc pe parcursul exerciiului financiar 54. Care este statutul metodele de consolidare de la un exerciiu financir la 55. altul? 56. n cazul prelurii prin achiziie a unei societi, care este valoarea la care activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate vor fi incluse n bilanul consolidat? 57. Ce se nelege prin costul de achiziie al unei societi? 58. Ce se nelege prin valoarea just a unei societi achiziionate? 59. Ce informaii trebuie prezentate n notele la conturile consolidate aferente evaluarilor? 60. Dup ce metod sunt convertite conturile societilor nerezidente la consolidare? 61. Care este scopul retratrii conturilor individuale ale societilor consolidate? 62. Care sunt elementele afectate de retratrile operaiunilor exerciiului financiar curent i retratrile operaiunilor exerciiilor financiare anterioare? 63. Asupra cui au inciden retratrile conturilor societilor consolidate? 64. Care sunt elementele supuse retratrii n cazul consolidrii?

78

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA 65. Ce se ntmpl la sfritul exerciiului financiar cu conturile de creane i datorii, de cheltuieli i venituri, ntre ntreprinderile consolidate. 66. Ce reprezint operaiunile intra-grup? 67. Ce reprezint etapa operaiunii de consolidare care vizeaz punerea n eviden n special a creanelor i datoriilor fa de terii exteriori grupului? 68. Care sunt elementele care se elimin n cadrul conturilor consolidate? 69. Ce se ntmpl cu marja comercial coninut coninut n preul stocurilor, n cazul consolidrii conturilor?: 70. Datele rezultate din analiza posturilor agregate din bilanul consolidat trebuie folosite la calculul i completarea declaraiilor privind impozitul pe profit? 71. Care sunt categoriile de active imobilizate prezentate n bilanul consolidat? 72. n bilanul consolidat, este prezentat fondul de comer? : 73. n bilanul consolidat apare ca poziie distinct *Diferene din conversie*? 74. Ce cuprinde n bilanul consolidat rezultatul exercitiului? 75. Participaiile minoritare apar n bilanul consolidat? 76. Care sunt rezultatele care apar n contul de profit i pierdere consolidat? 77. n contul de profit i pierdere consolidat apare i rezultatul ansamblului consolidat? 78. Unde sunt prezentate n situaiile consolidate veniturile i cheltuielile extraordinare? 79. n bilanul consolidat sunt prezentate distinct Titlurile puse n echivalen? 80. Unde se preiau conturile consolidate? 81. Unde sunt prezentate n bilan -Titlurile puse n echivalen? 82. Ce reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli? 83. Ce element patrimonial reprezint -Diferenele de conversie? 84. Din ce categorie fac parte investiiile financiare din bilanul consolidat? 85. Ce reprezint capitalul propriu? 86. De ce element din bilan este prezentat averea acionarilor? 87. n contul de profit i pierdere consolidat rezultatul societilor integrate apare ca poziie distinct? 88. Cine efectueaz controlul conturilor consolidate: 89. Care sunt obiectivele controlului conturilor consolidate? 90. n ce const exactitatea ca obiectiv al controlului conturilor consolidate? 91. Ce presupune realitatea controlului conturilor consolidate? 92. Societatea care ntocmete conturi consolidate trebuie auditat? 93. Cine efectueaz auditul financiar al conturilor consolidate? 94. Ce certific auditorul financiar? 95. Care este misiunea auditorului financiar vis a vis de situaiile consolidate? 96. De cate tipuri poate fi opinia auditorului? 97. Referitor la conturile consolidate ce situaii sunt obligatorii s se publice anual? 98. Definiti stocurile conform IAS2. 99. Ce reprezinta costul de prelucrare?

79

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL III 2007-2008 DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA CONDUCTOR DISCIPLINA: prof.univ. dr. ELEFTERIE LIANA 100. Care sunt metodele de scoatere din gestiune a stocurilor? 101. Definiti imobilizarile corporale conform IAS 16. 102. Daca o imobilizare e achizitionata prin leasing, este recunoscuta in bilant? 103. Ce reprezinta amorizarea? 104. Ce este valoarea justa in cazul imobilizarilor corporale? 105. Definiti conceptul de substanta comerciala. 106. Ce este tratamentul de baza aferent imobilizarilor corporale? 107. Care este frecventa cu care se face reevaluarea activelor imobilizate? 108. Cand va fi de-recunoscut un activ imobilizat? 109. Ce cuprinde numerarul? 110. Ce cuprind echivalentele de numerar? 111. Ce este fluxul de numerar?

80