Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune a cunoscut, n Romnia, dup anul

1989, mai multe modificri, cuprinse n prevederile Legii contabilit ii nr. 82 /1991. Potrivit dispoziiilor acestei legi, persoanele juridice prevzute la art.1 alin. (1) au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. n conformitate cu art.11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicat, responsabil pentru organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, conform specificului activitii,este administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rmne la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale. Astfel, organizarea contabilit ii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003,2] Contabilitatea de gestiune, n ara noastr, se afl ntr-o continu evoluie, prin adaptarea la cerinele economiei de pia, n scopul asigurrii: informaiilor legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; informaiilor care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; informaiilor destinate realiz rii unui management performant. Legea contabilitatii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai o component sau alta a acestuia. Aadar, organizarea contabilit tii analitice de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii enunate este obligatorie,dar, spre deosebire de contabilitatea general (financiar ), prezint o anumit suple e n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unit ilor patrimoniale, un rol important revine contabilit ii de gestiune ca parte a sistemului informa ional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta permite cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv. Contabilitatea de gestiune asigur informaiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la folosirea eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc n vederea mobiliz rii lor, permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie, controleaz modul cum este gestionat i gospodrit averea acionarilor, nct se poate spune c ea are un rol activ n conducerea activitii economice. Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a informa iilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal

contabilitatea de gestiune, sintetic i analitic , l constituie urmrirea eficienei economice a activitii de producie ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activit i. Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie, orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informa ii n legtur cu eficiena activitii desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii. Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput pentru a rspunde problemelor cu care se confrunt managerii i s urmreasc dac funciile economice interne ale ntreprinderii adaug valoare bunurilor destinate clienilor. Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei ntreprinderi. Conceptul de valoare privete sporirea utilitii unui produs sau serviciu, i prin urmare, a valorii acestuia pentru client. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru cele ase funcii economice existente n organizarea unei ntreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producie, marketing,distribuie i deservire . 1. Cercetarea-dezvoltarea-presupune generarea i testarea unor idei de noi produse, servicii sau procese de producie. 2. Proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie-presupune planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie. 3. Producie-achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu. 4. Marketing-reprezint promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng clieni existeni sau poteniali. 5. Distribuie-livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni. 6. 6. Deservirea clienilor-prestarea de servicii postvnzare clienilor. Lund n considerare elementele de structur ale sistemului contabil, pe plan internaional, s-au conturat dou concepii: concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi ; concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente: contabilitaea financiar sau general i contabilitatea analitic i de gestiune,care se sprijin pe contabilitatea financiar i al crei obiect de studiu l constituie urmrireagestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul produciei. Sfera de aplicare a contabilit ii de gestiune a evoluat conturndu-se, pe plan internaional, n patru etape sucesive [BOU 14]: prima etap, nregistrat nainte de 1950, cnd preocuparea principal a constat n determinarea costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete.

 a doua etap, nregistrat dup 1965, cnd interesul se manifest spre producerea informa iei necesare planificrii i controlului de gestiune, folosindu-se tehnci de analiz decizional i contabilitatea de responsabilitate. a treia etap, manifestat dup 1985, cnd atenia se deplaseaz spre reducerea risipei resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de management al costurilor. a patra etap, manifestat dup 1995, cnd interesul este reflectat de crearea i producerea de valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare organizaional. n Romnia, etapizarea evoluiei contabilit ii de gestiune, innd seama n primul rnd de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentat sub urmtoarea form [DUM, CAL 14]: - faza nti, poate fi suprapus, att temporal ct i conceptual, peste prima faz existent la nivel internaional. Este publicat prima carte cuprinznd aspecte teoreticopractice privind contabilitatea industrial I.N. Evian, Contabilitatea industrial, Bucureti, 1947. - faza a doua nu este att de bine conturat n Romnia, datorit contextului economico-politic ce nu permitea obinerea de informaii utile lurii unei decizii, acestea fiind stabilite la nivel central de ctre stat. Obiectivele contabilitii analitice i de gestiune pot fi structurate astfel: a. Un prim obiectiv este calculul costurilor n scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor i a rezultatelor ca atare, dar n mod analitic. b. Al doilea obiectiv al contabilit ii analitice i de gestiune vizeaz studierea eficienei gestiunii. c. Al treilea obiectiv are ca int elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora, n scopul asigurrii unei eficiene p e termen scurt, mediu i lung. Sintetiznd, obiectivul fundamental al contabilit ii de gestiune este: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului, s se pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni. Contabilitatea de gestiune ndepline te urmtoarele funcii [TRI 3]: a) Funcia previzional, potrivit creia are loc prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie. b) nregistrarea curent analitic a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de calculaie a costurilor. c) Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor. d) Funcia de optimizare a deciziilor n procesul conducerii activitii de exploatare. Contabilitatea de gestiune asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de

fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, n vederea determin rii costului. Costul de producie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a se efectua pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei unit i de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Costul de producie, ca indicator economic, ndepline te, la rndul su, variate funcii: - funcia de msurare a consumurilor; - funcia de urmrire, control i reglare- se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse ; - funcia de optimizare- asigurarea i identificarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei; - funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alt parte; - funcia financiar-contabil- reflect costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile; - funcia comercial evideniaz rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiun e Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume [OPR 14]: natura reprezentat prin pmnt (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pdure, etc.) capitalul reprezentat prin: capital fix: ma ini, utilaje, instalaii, cldiri, mijloace de transport etc. capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili, etc munca omului. Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o anumit perioad de timp i cantitatea de bunuri lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n diferite unit i de msur. Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i producia care ocazioneaz aceste cheltuieli. Studiul costului unitar nu poate fi derulat fr a ne raporta la cele dou concepte de baz [TRI 2]: - cheltuielile de producie i - producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie. a) Clasificarea produciei i importana acesteia n organizarea contabilitii de gestiune [OPR 16]: - dup destinaie i importan, producia ntreprinderilor este de trei felu ri: 1) Producie (activitate) de baz care formeaz obiectul activitii principale i care

nregistreaz ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrrile i serviciile destinate, n general, vnzrii n afara entitii. Se desfoar n seciile de baz, cunoscute i sub denumirea de centre (locuri) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri,respectiv de gestiune. 2) Producie (activitate) auxiliar asigur desfurarea n condiii normale a activitii de baz, rezultatele acestei activit i concretizndu-se n fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi, etc. Se desfoar n seciile auxiliare de producie, cunoscute i sub denumirea de centre secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. 3) Producie (activitate) anex nu are legtur direct cu activitatea de baz a ntreprinderii . Se obine n seciile anexe, ca: gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex, etc. Sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie, de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic: 1) cheltuieli materiale sau de munc materializat 2) cheltuieli salariale sau de munc vie. B. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor: 1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune n alte elemente constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, etc.) 2) cheltuieli complexe (polielementare) de administraie i de conducere, generale ale fiecrei secii. C. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic: 1) cheltuieli de baz determinate nemijlocit de desfurarea procesului de producie: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc. 2) cheltuieli de regie sau de deservire care nu au legtur direct cu procesul tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile de birou, etc. D. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) 1) cheltuieli directe se identific pe obiectul de calcula ie nc din momentul efecturii lor i, ca atare, se includ direct n costul obiectelor respective: consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc. 2) cheltuieli indirecte privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie etc. Nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calcula ie n momentul efecturii lor: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de

administraie, etc. E. Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei: 1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaionale) i modific nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei: consumul de materii prime, de combustibili i energie, etc. 2) cheltuieli convenional-constante sau fixe nu-i modific, n general, nivelul lor total, ramnnd fix, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. F. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori: 1) cheltuieli productive sau eficiente sunt toate cheltuielile legate de desfurarea normal a procesului de producie, din care cauz sunt socotite cheltuieli eficiente. 2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori: pierderile din ntreruperi, perderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, etc. G. Din punct de vedere al scopului urmrit: 1) dup natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul entitii la organizarea contabilit ii financiare (generale) i servete la stabilirea rezultatului exerciiului. 2) n raport cu destinaia, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, se grupeaz astfel: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte de producie; c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraie. H. Din punct de vedere al incuderii cheltuielilor n costurile de producie: 1) cheltuieli ncorporabile care se includ n mod normal n costul produciei fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale directe, remuneraiile directe, etc. Tot n aceast categorie putem include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. 2) cheltuieli nencorporabile care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare. Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii: VEZI MANUAL PAG 30

3) cheltuieli supletive sau adiionale care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute: remuneraia ntreprinztorului i a

membrilor familiei sale, n cazul unit ilor individuale i/sau familiale. Aceste cheltuieli, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar pentru efectuarea unei comparaii a costurilor unit ilor individuale cu cele obinute de societile comerciale este bine s se includ n costul produselor obinute, remuneraia capitalurilor proprii la unit ile individuale i/sau familiale. I. Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producie, respectiv costurile, se pot grupa n: 1) cheltuieli controlabile; 2) cheltuieli necontrolabile; 3) cheltuieli indiferente; 4) cheltuieli de oportunitate; 5) cheltuieli relevante; 6) cheltuieli ascunse; 7) cheltuieli difereniale; 8) cheltuieli marginale

Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Implementarea metodei de organizare a contabilitatii analitice i de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unit ilor de calcula ie; stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli; stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut; raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar. Premisele organizrii: Organizarea contabilit ii de gestiune, n funcie de specificul activitii desfurate i de necesit ile proprii ale fiecrei ntreprinderi, presupune rez olvarea urmtoarelor aspecte: 1. stabilirea celei mai adecvate metode de calcula ie a costurilor potrivit specificului activitii; 2. ealonarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp; 3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; 4. stabilirea echipelor ns rcinate cu elaborarea lucrrilor privind calcula ia costurilor (antecalcula ia i postcalcula ia) Punerea n aplicare a metodei de organizare a contabilit ii de gestiune, pentru care s-a optat, are n vedere: - identificarea purttorilor de costuri i a unit ilor de calcula ie; - stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli; - stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden pentru identificarea,colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut.

Modul de desfurare n spaiu a produciei determin la nivelul contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli care reprezint expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la nivelul crora se deruleaz operaii tehnologice sau activiti distincte. Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse. Cele mai multe dintre locurile de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive, bine delimitate n care se desfoar operaiuni de prelucrare. Locurile de munc, respectiv locurile de producie, sunt n acela i timp i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc sunt rezultatul activitilor de desfacerei a celor de administraie. Locurile de cheltuieli, n funcie de baza lor, pot fi: locuri operaionale de cheltuieli (centre) i locuri structurale de cheltuieli. Centrele operaionale de cheltuieli nregistreaz costuri legate de volumul activitii ntreprinderii, i deci activitatea acestora poate fi exprimat n unit i fizice. Aceasta st la baza repartizrii cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor executate. Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul activitii ntreprinderii, i n consecin, nu este posibil msurarea activitii printr-o unitate fizic sau msurarera acestora este dificil. Prin urmare, se calculeaz o cot de cheltuieli n raport de o baz convenional, exprimat valoric, pentru a le repartiza asupra pro duselor. Centrele operaionale de cheltuieli i centrele structurale de cheltuieli se constituie n centre de analiz sau de activitate. Centrele de analiz sunt utile n calculul costurilor, ntruct regrupnd cheltuielile indirecte pe categorii omogene, ofer posibilitatea repartizrii corecte a acestora asupra produselor. Astfel, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz contribuie la instituirea responsabilit ilor n evoluia lor. n consecin , centrul de analiz devine centru de responsabilitate [IAC, DRA 61]. Locurile de munc, n calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupeaz, innd seama de particularit ile organiz rii i tehnologiei produciei, n zone sau sectoare de cheltuieli. Exemplu de sectoare de cheltuieli, n cazul ntreprinderilor industriale: centrele de producie sau activitate, atelierele de producie, seciile de producie, fabrici (care grupeaz mai multe secii de producie). Funciile sectoarelor de cheltuieli: a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare n general, a celor indirecte de producie, n special. b) n cazul bugetrii i controlului bugetar al exploatrii i al costurilor, constituie baza centrelor de responsabilitate. c) permite posibilitatea comparrii cheltuielilor ocazionate i produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare.

Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie Produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, care genereaz cheltuieli de producie i desfacere reprezint purttorii de costuri Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la nivelul unui anumit produs, al unui semifabricat , al unei lucrri. Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie. Unitile de calculaie pot fi: a) uniti fizice (naturale)- se folosesc la ntreprinderile cu producie relativ omogen. Uneori caracterul eterogen al produciei determin folosirea mai multor unit i de msur n cadrul aceleaia i ntreprinderi. b) uniti convenionale servesc la crearea omogenitii convenionale a produciei n scopul repartizrii cheltuielilor asupra produselor, n mod special n producia sortodimensiobal sau cuplat, n care produsele difer esenial ntre ele dar sunt legate prin tehnologie i organizare de aceleai cheltuieliu de producie i pot fi: - uniti convenionale standard; - uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule (exprimate n mrimi absolute sau n mrimi relative) Avnd n vedere importana purttorilor pentru calcula ia, analiza i controlul costurilor se impune a studia i formele pe care acetia le mbrac din punct de vedere practic, ceea ce conduce la o clasificare a lor n funcie de anumite criterii, cum ar fi: 1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de desfacere determin purttori la nivelul ntregii producii globale sau marf i purttori individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu. 2) Criteriul privitor la modul de organizare al produciei determin purttori pe ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere i chiar operaii de prelucrare. 3) Criteriul privitor la gradul de finisare a produciei determin purttori care mbrac forma produciei terminate i a produciei neterminate sau n curs de execuie. Cunoaterea acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a rezultatelor financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a produciei neterminate conduce la creterea costurilor aferente produciei finite i, concomitent la diminuarea profitului ntreprinderii. n situaia invers, de supraevaluare a produciei neterminate, conduce la diminuarea costurilor cu producia finit i la creterea profitului ntreprinderii n mod nereal i la repartizarea de dividende fictive. 4) Criteriul referitor la rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare a costurilor delimiteaz purttori finali (reprezentai de unitatea de produs finit, lucrarea executat sau serviciu prestat pentru care se determin un cost unitar de producie) i purttori intermediari (form scriptic de organizare a evidenei cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de producie), n final costul determinndu-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare executat sau serviciu prestat.

Sub raportul timpului, producia delimiteaz n contabilitatea de gestiune noiunea de perioad de gestiune care reprezint intervalul de timp n care se deruleaz procesul de producie, pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru care se calculeaz cost. La rndul su, perioada de gestiune, n funcie de scopul urmrit, de tehnologia i modul de organizare a produciei, mbrac urmtoarele forme: sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna calendaristic, trimestru sau an; sub aspectul stabilirii costului pe purttor, ea corespunde momentului obinerii produsului, lucrrii, serviciului n cauz i anume: o lun calendaristic pentru producia de mas i de serie mare, sfritul lunii calendaristice n care s-a obinut producia individual sau de serie mic . n consecin , durata perioadei de gestiune n aceast situaie este variabil n raport cu durata ciclului de fabricaie. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune Organizarea contabilit ii de gestiune este influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale. 1) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate, care-i pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce se desfoar, dar i n ceea ce privete rezultatele obinute din activitate: bunuri materiale, prestaii de servicii, etc. 2) Tehnologia produciei constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilit ii cheltuielilor de producie si calcula iei costurilor. Din punct de vedere al tehnologiei sale, producia poate fi simpl sau complex. a) Tipurile de producie de mas i de serie mare sunt caracteristice produciei simple (producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.) b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii) sunt caracteristice produciei complexe (maini-unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive etc.) Avnd n vedere particularitile tehnologiei produciei i ale organiz rii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu (producia de mas) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze. La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n cazul produciei individuale), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi. 3) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activit i pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilit ii cheltuielilor de exploatare i calcula iei costurilor. 4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de asemenea, organizarea contabilit ii de gestiune, n mod special, n ceea ce privete opiunea pentru o metod de calcula ie de tip clasic sau pentru una care s asigure accentuarea caracterului previzional, creterea operativit ii informaiilor i a conrolului

costurilor.

PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCUALAIEI COSTURILOR

Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor presupune ca, n organizarea contabilit ii de gestiune, s se in seama de anumite principii: 1) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile. Este forma de manifestare n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiului. 2) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune: a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere; b) localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de producie i responsabilitate (att n antecalcula ie ct i n postcalcula ie). 3) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. 4) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Presupune ca la nivelul obiectelor de calcula ie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective, de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate (ex: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora. 5) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Potrivit acestui principiu, la sfritul perioadei de gestiune, se determin producia n curs de execuie, prin inventariere faptic i se evalueaz la costul efectiv al acesteia. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 Conturi de gestiune) permit contabilizarea urmtoarelor operaiuni [TRI 90]: a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (p e purttorii de costuri) i indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor); b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei perioade de calcula ie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit) sau preul cu ridicata al ntreprinderii; c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia; d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;

e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente., operaiune denumit interfaa cheltuieli ocazionate costul produciei finite. Conturile de gestiune se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, fr s aib o legtur direct cu celelalte conturi de contabilitate financiar i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan. Singura legtur ntre acestea este utilizarea acelorai documente primare pe baza crora se fac nregistrrile att de ctre contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din clasa 6), ct i de ctre contabilitatea de gestiune. Clasa 9 Conturi de gestiune", este structurat pe trei grupe i anume: 1) grupa 90 Decontri interne; 2) grupa 92 Conturi de calcula ie; 3) grupa 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independena contabilit ii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Din grupa 90 Decontri interne fac parte urmtoarele conturi: 901 Decontri interne privind cheltuielile; 902 Decontri interne privind producia obinut; 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabile te diferena dintre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie proprie destinate vnz rii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unit ii. Este un cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu decontarea cheltuielilor de exploatare pe destinaii prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi de caleula ie" i se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute i al produciei n curs de execuie, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru, n funcie de natura diferenelor. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie. Este un cont bifuncional. Se credite z n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul contului 931 Costul produciei obinute. La finele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calcula ie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului poate fi creditor, semnificnd diferenele favorabile sau debitor, reprezentnd diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau negru, dup caz. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i

preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Este cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu diferenele de pre stabilite, aferente produciei obinute n ciclul de producie ,,n coresponden cu creditul -contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz, tot la sfritul lunii cu decontarea diferenelor n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Nu prezint sold la sfritul lunii. Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora sunt colectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat, adic : cheltuieli aferente realiz rii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activit ii de baz; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unit ii; cheltuieli de stocare i distribuie a produciei fabricate. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi: 921 Cheltuielile activit ii de baz; 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie; 925 Cheltuieli de desfacere. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente produciei de baz a unit ii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite obinute i al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold. n analitic contul se detaliaz pe secii, pe produse, pe obiecte de calcula ie i articole de calculaie. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor activitilor auxiliare ale unit ii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activit ilor auxiliare, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare din cheltuielile generale de administraie aferente costului produciei auxiliare prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum i cu costul efectiv al produciei finite, rezultat n seciile auxiliare, destinat vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold. Se dezvolt n analitic pe secii i obiecte de calculaie. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor directe de producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea lucrrilor i

serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare activitii de baz care nu au putut fi identificate pe articole de calcula ie, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizat n costul produciei obinute n coresponden cu debitul contului 921 Cheltuielile activit ii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor de administraie i de conducere a unit ii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de conducere, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere, prin creditul conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producia obinut din activitatea de baz, precum i asupra produciei din activit ile auxiliare, prin debitul conturilor 921 Cheltuielile activit ii de baz i Cheltuielile activitilor auxiliare. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, de transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare, etc. efectuate pentru desfacerea produselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produciei obinute prin debitul contului 921 Cheltuielile activit ii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold. Grapa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile: 931 Costul produciei obinute; 933 Costul produciei n curs de execuie. Contul 931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Este un cont bifuncional. Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii, la acela i pre, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului al produciei n curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont de activ. Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, prin creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i tot la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut.

CLASIFICAREA CALCULAIILOR PRIVIND COSTUL PRODUCIEI I ETAPE N CALCULAIA COSTURILOR

Calcula ia costurilor reprezint un ansamblu de operaiuni matematice utilizate n conformitate cu prevederile metodologice n vigoare, pentru determinarea costului unitar al unui produs sau serviciu. Metodele de calcula ie a costurilor au cunoscut o permanent evoluie influenat de numeroasele probleme la care a trebuit s dea soluii procesul de calcul al costului. Alegerea unei metode de calcula ie a costurilor este sarcina echipei manageriale din fiecare ntreprindere. Pentru a adopta o asemenea decizie este necesar pstrarea unui raport optim cost-beneficii i cunoaterea tipurilor de metode, a avantajelor i dezavantajelor ce decurg din aplicarea acestora. A. Clasificarea calculaiilor 1) Calculaiile, n raport cu momentul elaborrii lor, se clasific n: antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de nceperea procesului de producie la care se raporteaz, obinndu-se n acest fel, indicatorii previzionali. Antecalcula iile mbrac urmtoarele forme: - calcula ia de proiect; - calcula ia de buget; - calcula ia standard; - calcula ia normativ. Construcia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor indirecte de producie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de administraie) se bazeaz pe elaborarea antecalculaiilor. Alte forme ale antecalcula iei sunt cele specifice unor metode de calculaie precum: calcula ia standard, calculaia normativ, antecalcula iile tarif-or-main (THM), antecalcula iile PERT-cost, etc. Postcalculaiile sunt acelea care se efectueaz dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor, serviciilor la care se refer, obinndu-se n acest mod indicatorii efectivi privind costurile de producie. Elaborarea antecalcula iilor i a postacalculaiilor trebuie s se bazeze pe utilizarea aceleia i metode, ntruct: - att antecalcula iile ct i postcalcula iile folosesc, de regul, aceeai purttori de costuri; - aceleai sectoare (locuri) de cheltuieli; - aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe sectoare i pe purttori de costuri; - aplicarea acelorai baze i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i, n general, calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie). 2) O alt clasificare a calcula iilor se realizeaz n funcie de intervalul de timp la care se elaboreaz: - calculaii periodice, care se elaboreaz la intervale egale de timp (costurile efective

elaborate n ntreprinderile cu producie de mas). - calculaii neperiodice, care se elaboreaz la intervale de timp inegale (n funcie de data lansrii unei comenzi, calculaiile de proiect prevzute pentru noile obiective ce urmeaz a fi lansate n producie). B. Sistemul metodelor de calculaie a costurilor Prin metod, n general, se ntelege calea de soluionare a unei probleme. n cazul calcula iei costurilor metoda cuprinde deteminarea i delimitarea primar a cheltuielilor de producie i de desfacere pe zone de cheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor unitare ale produselor [DAR, DRE 238]. Modelul general al calcula iei costului produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate se poate exprima sintetic prin relaia: C = d + i n care: C = costul unitar; d = suma cheltuielilor directe aferente unit ii de produs; i = suma cheltuielilor indirecte aferente unit ii de produs. Metoda calculaiei costurilor, sub influena particularit ilor diferitelor ntreprinderi, ndeosebi datorit tehnologiei i tipurilor produciei, se realizeaz practic n mai multe forme. Astfel ntlnim: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt metodele clasice care prezint inconvenientul c, dei prin aplicarea lor se obine costul efectiv al produselor, nregistreaz o mare ntarziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. n acest fel, alturi de metodele de calculaie fundamentale, au aprut unele metode evoluate: metoda direct costing, metoda G.P., metoda PERT cost, metoda cost or - maina, metoda costurilor standard sau normate. n toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaie, acesta din urm fiind fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele. Analiznd sistemul metodelor de calcula ie a costurilor se observ c ele se pot clasifica dupa diferite criterii: dup legatura lor cu obiectul calculaiei, distingndu-se metode pe purttori (metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone (sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze); dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a ntreprinderii, delimitndu-se metoda de calcula ie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda costurilor standard sau normate) i metode cu caracter post-operative sau istorice, avnd ca obiectiv determinarea costului efectiv al produciei i, eventual compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare ntrziere; n funcie de obiectivele urmrite, distingndu-se metoda care are ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, metode de calcula ie a costurilor de tip total (absorbant) sau full costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea productiv, cum sunt metoda costului standard sau normativ, metoda THM, metoda PERT cost, metoda direct costing. Contabilitatea analitic tradiionala pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de

fabricaie, produse i costuri. n condiiile unei competiii acerbe n economia global se pune accent mai degrab n stpnirea cheltuielilor de structur, a perioadei de concepie, a modului de informare i valorii. Pe aceste criterii trebuie s se bazeze contabilitatea analitic pentru a se ridica la rangul de contabilitate managerial. Cheltuielile directe sunt analizate n cele mai mici detalii neglijndu-se uneori cheltuielile indirecte sau tratndu-se adesea n bloc i repartizate convenional asupra produselor pe baza consumului de cheltuieli directe, n special a manoperei directe. De asemenea, sistemele costurilor tradiionale sunt exclusiv orientate ctre produs, adic se urmrete calcularea costurilor de producie i complet comerciale cu exactitate. Din multitudinea metodelor de calcula ie, pe parcursul acestui curs, vom aborda numai metoda global de calcula ie, care va fi prezentat n cadrul etapelor de calcula ie a costului utiliznd sistemul de conturi de gestiune. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi Procesul de calculaie a costurilor efective poate fi privit ca o mbinare complex de activiti specifice, desfurate pe parcursul lunii i la finele acesteia, cu activit i de nregistrare n conturile clasei 9 Conturi de gestiune n scopul delimitrii cheltuielilor pe destinaii, pe locuri de producie, pe produse, lucrri i servicii i pe feluri de cheltuieli. Se pot identifica urmtoarele etape [TRI 99]: Etapa 1. n aceast etap se nfptuiete colectarea cheltuielilor pe destinaii. Aceast colectare cuprinde att cheltuielile directe, ct i cheltuielile indirecte (repartiia primar a cheltuielilor). Vizeaz practic nregistrarea cheltuielilor directe i indirecte, a cheltuielilor activitilor auxiliare, a cheltuielilor de desfacere i a cheltuielilor de administraie general a ntreprinderii n conturile grupei 92 Conturi de calcula ie dup formula contabil: 92X = 901 Conturi de calcula ie Decontri interne privind cheltuielile nregistrrile au la baz aceleai documente justificative utilizate i pentru contabilitatea financiar a cheltuielilor (situaia amortizrii mijloacelor fixe, centralizatorul statelor de plat i altele). Etapa 2. n cadrul acestei etape se realizeaz decontarea cheltuielilor reciproce ntre activitile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontri sunt determinate de nevoia cunoaterii costului efectiv al produciei obinute n cadrul activitilor auxiliare, iar pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. Decontarea se face n scar, dup principiul universabilitii descrescnde, conform cruia seciile auxiliare cele mai universale deconteaz prestaiile lor celorlalte secii auxiliare, fr a nregistra prestaiile primite de la cele a cror universalitate este n descretere. Ordinea de decontare se stabile te de ctre fiecare ntreprindere n parte, dup criterii proprii. Evidenierea n contabilitate a acestor decontri reciproce se face ntre analiticele contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare unde analiticul debitor indic cheltuielile primite (de ctre secia beneficiar), iar analiticul creditor cheltuielile cedate (furnizate). 922/sec. aux = 922/sec.aux. Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuielile activit ilor auxiliare Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea

cheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte sectoare de activitate din ntreprindere (administrativ i desfacere). Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte sectoare de activitate din ntreprindere (administrativ i desfacere). Reflectarea n contabilitate se face prin debitarea conturilor de calcula ie corespunztoare locurilor de activitate i creditarea contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" dup formula contabil : % = 922 921 "Cheltuielile activitilor Cheltuielile activitii de baz auxiliare" 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz utiliznd un anumit criteriu de repartizare, ales convenional, care s exprime cel mai bine legtura dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Baza de repartizare trebuie s fie de aceeai natur pentru toate produsele asupra crora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte i s asigure o repartizare ct mai real pe fiecare produs n parte. RESTUL ETAPELOR IN CURS

PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Forma clasic a procedeului suplimentrii Etape metodologice: a) Alegerea bazei de repartizare b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:(PAG 89)

unde: Ks = coeficientul de suplimentare; Chr = cheltuielile de repartizat; b = baza de repartizare; J = obiectul de calcula ie; n = numrul obiectelor de calculaie c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel:

Cj bj kj
n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calcula i, procedeul suplimentrii n forma clasic se prezint sub urmtoarele variante: - Varianta coeficientului unic sau global; - Varianta coeficienilor difereniai; - Varianta coeficienilor selectivi.

PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE N VARIABILE I FIXE

Pentru separarea cheltuielilor variabile i fixe pot fi utilizate mai multe metode, i anume : 1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de comportamentul cheltuielilor, aprioric cunoscut. Aceast metod este aplicabil anumitor genuri de cheltuieli care i pstreaz comportamentul n timp, cum ar fi: amortizarea cldirilor i echipamentelor, salariile personalului TESA i cheltuiele sociale aferente, primele de asigurare, impozitele i taxele, cunoscute n calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, manopera direct, consumurile de energie i combustibil tehnologic, cunoscute n calitate de cheltuieli variabile. 2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin analize pe baz de studiu tehnic Aceast metod este mai rar utilizat i numai n cazul n care nu se justific munca de analiz a fiecrei cheltuieli n parte. De regul, aceast metod este aplicabil cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea laboratoarelor, atelierelor de proiectare sau a costurilor antrenate de existena i funcio-utilajelor productive n mod individual (de exemplu, le antrenate de funcionarea unui motor). 3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice a datelor contabile Aceast metod este utilizat pentru determinarea relaiei care exist ntre cheltuielile nregistrate n timpul unei anumite perioade i nivelul activit ii corespunztoare. Aceast categorie de metode se difereniaz n raport de comportamentul cheltuielilor, astfel: - comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme i metoda grafic;comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici ptrate i metoda grafic . Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul, astfel:pag 96

unde: Q = volumul mediu al produciei;

Q= volumul produciei dintr-o perioad de gestiune; t= perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n= numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. 2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:pag 97

=cheltuielile medii = cheltuielile dintr-o perioada de gestiune 3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei astfel: unde: X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:pag 97

unde: Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de nivelul mediu al acestora 5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:pag 97

unde: chv= cheltuieli variabile unitare; XY = produsul abaterilor dintre volumul producieii cheltuielile de produc ie; X2 = abaterea ptratic a volumului produciei. 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel:pag 98

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:pag 98 n care: Chf = cheltuieli fixe; Ch = Cheltuieli totale de producie 8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare: Pag 98 n care: Chs = cheltuieli standard;Qs = volumul produciei standard.