Sunteți pe pagina 1din 33

ANALIZA COSTURILOR LA S.C. LUCRRI DRUMURI I PODURI S.A.

BOTOSANI

CUPRINS
CAPITOLUL I
1. DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTURILE PAG. 3
1.1. Importana i necesitatea cunoaterii costurilor ...PAG. 4 1.2. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune componente ale sistemului informaional contabil....PAG. 5 1.3. Reflectarea cheltuielilor n contabilitatea financiar ....PAG.6 1. 4. Reflectarea costurilor n contabilitatea intern de gestiune..PAG.9 1. 5. Interfa ntre contabilitatea financiar a cheltuielilor i contabilitatea de gestiunePAG.10

CAPITOLUL II
STUDIU DE CAZ : ANALIZA COSTURILOR LA S.C. LUCRRI DRUMURI I PODURI S.A. BOTOSANI..PAG.13 2. 1. Surse de date i informaii necesare analizei costurilor...PAG.13 2. 2. Analiza structurii cheltuielilor pe baza debitului contului 121 Profit i pierdere..PAG.16 2. 3. Analiza cheltuielilor de exploatare.PAG.17 2.4. Analiza cheltuielilor materialePAG.21 2. 5. Analiza cheltuielilor salariale..PAG.25

CAPITOLUL III
CONCLUZII SI PROPUNERIPAG. 28

CAPITOLUL IV
BIBLIOGRAFIEPAG. 32

CAPITOLUL I DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTURILE


Activitatea economic desfurat de agenii economici, indiferent de profilul lor productiv, de comercializare sau de prestare a serviciilor, implic consumuri de resurse materiale, umane i financiare, iar rentabilitatea activitii este condiionat de nivelul cheltuielilor n interdependen, att cu veniturile corespondente, ct i cu capitalurile avansate1. In cadrul activitii economice, care reprezint un domeniu foarte complex, exist factori cu aciune discret care modific frecvent valoarea parametrilor obiectiv: cifr de afaceri, cost, solvabilitate, profit, rentabilitate etc., iar prin intervenia factorului uman se pot corecta o serie de abateri, diminund sau nlturnd efectul lor negativ. Numai contabilitatea, component a sistemului informaional economic poate oferi informaii precise pe care s se sprijine deciziile managerului. Este unanim recunoscut faptul c cea mai mare parte dintre informaiile utilizate n procesele manageriale sunt de natur contabil. Iat de ce administrarea i conducerea unei afaceri, indiferent de ntinderea sa, este de neconceput fr contabilitate, fr o informaie de calitate i obinut n timp util2 Dup opinia lui J. Fr. Schar, contabilitatea judectorul drept al trecutului, ghidul prezentului i consilierul indispensabil al viitorului n economia fiecrei ntreprinderi reprezint teorie i practic, ntr-un continuu proces de dezvoltare i adaptare. Contabilitatea este instrumentul principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute de ctre agenii economici3. Criteriul de performan al contabilitii moderne l reprezint imaginea fidel, adic msura n care aceasta red realitatea obiectiv, printr-o informare complet i pertinent asupra faptelor i proceselor economice, exprimabile n etalon monetar4. Costul de producie, rezultatul exerciiului financiar i ali indicatori de eficien economic nu pot fi determinai cu sori de izbnd fr organizarea corespunztoare a evidenei primare i a
Mihilescu, N., Analiza activitii economico-financiare, Editura Victor, Bucureti, 2001, p. 99 Dumitrean, E., Scorescu, G., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D., Contabilitate financiar I, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 9 3 Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 8 4 Horomnea, E., Pahone, C., Imaginea fidel, criteriu de performan al contabilitii , n Revista Finane publice i contabilitate, nr. 3, 2002
2

contabilitii. Reflectarea n conturi sintetice i analitice a imobilizrilor, stocurilor, decontrilor cu terii, cheltuielilor, veniturilor obinute .a.m.d., utilizarea datelor furnizate de contabilitate n analiza economico-financiar accentueaz importana informaiilor contabile ca nucleu central n cadrul sistemelor informaionale moderne5. Analiza economic const n examinarea rezultatelor obinute ntr-o anumit perioad de timp de o societate comercial, regie autonom sau ramur n strns legtur cu factorii care le-au determinat, n scopul descoperirii soluiilor care s asigure realizarea cu eforturi minime a obiectivelor urmrite. Analizele economice au loc, n cea mai mare parte, atunci cnd, din activitatea desfurat, apar unele rezultate care pot fi comparate i interpretate. Se poate spune deci, c n fapt, orice analiz economic pornete de la un moment final ctre cel iniial, adic n sens invers evoluiei normale a fenomenului analizat6. Scopul alegerii lucrrii pe tema Analiza costurilor const n importana costurilor n desfurarea oricrei activiti economice. Pe baza informaiilor furnizate de indicatorii de eficien a costurilor, managerul firmei are posibilitatea de a adopta deciziile cele mai pertinente, care s conduc la creterea eficienei activitii economice. Prin intermediul costului, managerul are posibilitatea de a regla activitatea economic, n vederea bunului mers al firmei.

I.1. Importana i necesitatea cunoaterii costurilor


n acest subcapitol se scoate n eviden faptul c studiul costului, problemele formrii i urmrile acestuia devin deosebit de importante i c n cele din urm, direct sau indirect, ne afecteaz pe toi7. Dup cum se tie, costul este legat de bani i de preuri. Recuperarea costurilor prin pre i obinerea unui profit reprezint condiia fundamental n realizarea unei bune gestiuni economicofinanciare i totodat condiia esenial a eficienei8. Importana cea mai mare a costului decurge din faptul c acesta reprezint indicator sintetic de baz pentru aprecierea eficienei activitii unitii patrimoniale9. O alt coordonat n cadrul creia se manifest rolul important al costurilor o constituie stabilitatea preurilor de valorificare a produciei . n situaia n care nu se cunoate exact nivelul
5 6

Scorescu, G. I., Contabilitatea cheltuielilor agenilor economici, Editura Dosoftei, Iai, 1996, Oatu, C., Analiz economic, Editura Fundaiei Chemarea, Iai, 1995, p. 10 7 Ghi, M., Sistemul costurilor. Calcul i modele, Editura Economic, Bucureti, 2000, p. 11 8 Gherasim, T., Carau, M., Calculaia costurilor, Editura Universitas, Chiinu, 1993, p. 10 9 Mihai, M., Costurile de producie n procesul managerial, Editura Hyperion, Craiova, 1997, .

costurilor nu se poate stabili n mod judicios preurile de vnzare care s asigure, pe de o parte, vnzarea rapid a bunurilor, lucrrilor i serviciilor, iar pe de alt parte, acoperirea costurilor acestora i realizarea unor diferene favorabile ntre pre i cost, care s permit funcionarea viitoare a firmei10. Agenii economici trebuie s cunoasc cu exactitate ct cost producerea bunului sau serviciului, care face obiectul de activitate al societii sale. Aceast necesitate rezult att din caracterul limitat al resurselor, ct i din dorina sa de a obine un profit ct mai mare. Cheltuielile efectuate cu factorii de producie se regsesc n pre care, la rndul su este un element important, prin care produsele firmei sunt cunoscute, apreciate i impuse consumatorilor. Deci, costul care st la baza determinrii preului devine un element esenial al succesului sau insuccesului firmei. Att volumul activitii, ct i nivelul profitului firmei depind de nivelul costului. n vederea aprecierii activitii unei firme ca fiind rentabil sau nerentabil, trebuie comparat costul de producie cu veniturile firmei. Diferena dintre cost i venituri constituie profitul. n condiiile concurenei, interesul firmei este s-i maximizeze profitul i de aceea ea urmrete permanent evoluia costurilor, nivelul lor constituind un element esenial n elaborarea strategiei11. Importana costurilor se manifest i n cadrul cointeresrii materiale a salariailor i acionarilor, n sensul c mobilizarea unor rezerve de reducere a costurilor de producie d posibilitatea sporirii profitului i deci, pe de o parte, a prii din aceasta O importan deosebit n procesul decizional o are calculaia costurilor. Importana calculaiei costurilor n procesul decizional decurge din faptul c ea reprezint sursa cea mai important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd n acelai timp rol hotrtor n asigurarea unei conduceri eficiente a firmei. n contextul elementelor prezentate, se trage concluzia c informaiile din domeniul costurilor constituie un sprijin real n procesul decizional, n analiza fenomenelor economice, precum i n orientarea activitii curente i de viitor12.

I.2. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune componente ale sistemului informaional contabil

Mihai, M., Costurile de producie n procesul managerial, Editura Hyperion, Craiova, 1997. Prvu, F., Costuri i fundamentarea deciziilor, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 20-21 12 Medean, I., Vn, P., Costurile i rolul acestora n fundamentarea procesului decizional, Finane, credit, contabilitate, nr. 2, 1998, p. 44-55
11

10

Pentru orice entitate economico-social, contabilitatea exprim un proces prin care se obin cele mai multe informaii economice necesare lurii deciziilor, n special cele referitoare la alocarea resurselor. Noul sistem contabil, elaborat pe baza prevederilor Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene cu privire la armonizarea contabilitilor din cadrul Uniunii Europene i compatibil cu Standardele Internaionale de Contabilitate are avantaje importante pentru agenii economici din ara noastr, pstrnd tradiia contabilitii romneti. Scopul pentru care au fost elaborate noile reglementri contabile este acela de a permite agenilor economici s utilizeze un sistem contabil i de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de pia13. Acest sistem de contabilitate cu dublu circuit (dualist) se sprijin pe organizarea contabilitii n dou circuite, respectiv contabilitatea financiar (cunoscut i sub denumirea de contabilitate general) i contabilitatea de gestiune (numit n alte ri contabilitate analitic sau managerial)14. Cheltuielile sunt evideniate n contabilitatea financiar dup natura lor din momentul angajrii, iar n contabilitatea de gestiune pe destinaii prin colectarea i repartizarea lor pe obiect de activitate pentru calculul costului produselor, serviciilor, activitilor i funciilor. Aadar, n noul sistem de contabilitate cheltuiala face parte din obiectul contabilitii financiare, iar costul i calculul acestuia reprezint obiectul contabilitii interne de gestiune15.

I.3. Reflectarea cheltuielilor n contabilitatea financiar


Cheltuielile sunt reprezentate n contabilitatea financiar de totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi de exemplu, consumul de materiale, sau prin mrirea pasivului ca, de exemplu, nregistrarea obligaiei de plat pentru utiliti prestate de teri(ap, gaze,curent electric)16. Unii autori i specialiti n domeniul contabilitii consider c realizarea cheltuielilor (operaii patrimoniale cu privire la cumprarea i utilizarea bunurilor economice) se deruleaz n patru etape, dup cum urmeaz17:

Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 9 Feleag, N., Tratat de contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 35 15 Florin Coman, M., Cotle, D., Ineovan, F., Pere, I., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, 16 Pntea, I. P. (coordonator), Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, ediia a II-a, Editura IntelCredo, Deva, 1995, p. 302 17 Lefter, C., Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 57-58
14

13

angajarea cheltuielilor intervine n momentul cumprrii, cnd se formeaz obligaia bneasc fa de furnizori de a plti bunurile sau serviciile primite de la acetia; plata unei sume de bani sau a unui echivalent, n cadrul relaiilor comerciale sau de transfer (fr echivalent) n cadrul relaiilor financiare. De exemplu, achitarea obligaiilor fa de un furnizor reprezint o plat ca echivalent, iar plata unui impozit datorat reprezint un transfer fr echivalent; consumul, respectiv utilizarea bunurilor economice n interesul agentului economic; ncorporarea cheltuielilor i decontarea lor n cadrul rezultatelor exerciiului financiar. Succesiunea acestor etape difer funcie de natura cheltuielii i de modalitatea de plat. Exist cheltuieli care nu presupun derularea distinct a celor patru etape i nici efectuarea propriuzis a unei pli. Este cazul deprecierilor ireversibile i reversibile generatoare de cheltuieli privind amortizrile i provizioanele18. Deci, cheltuielile sunt constituite din echivalentul valoric al aprovizionrilor consumate, din obligaiile legale ale unitii i din cheltuielile calculate care nu dau natere la pli19. La organizarea contabilitii financiare a cheltuielilor se ine cont de unele din principiile de organizare a contabilitii i anume20: conform principiului independenei exerciiului toate operaiile care genereaz cheltuieli sunt nregistrate n contabilitate n momentul producerii lor, fr a ine seama de data plii lor. Reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum face din contabilitatea financiar o contabilitate de angajamente; principiul prudenei impune nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele, indiferent de existena unor rezultate financiare favorabile; principiul necompensrii interzice efectuarea de compensri ntre cheltuieli i venituri, nregistrate la conturi de rezultate diferite. Cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar pot fi grupate n funcie de momentul angajrii lor, astfel21: a)
18 19

cheltuieli constatate n momentul plii lor, care se nregistreaz n coresponden cu conturile de trezorerie;

Horomnea, E., Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 153 Oprean, I., Mati, D., Pop, A., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia , Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 66 20 Pntea, I. P. (coordonator), Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, ediia a II-a, Editura IntelCredo, Deva, 1995, p. 302 21 Dumitrean, E., Scorescu, G., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D., Contabilitate financiar I, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 303

b) c)

cheltuieli angajate, cu plata ulterioar, motiv pentru care se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri; cheltuieli contabile calculate, pentru a estima deprecierile definitive sau latente, fr a angaja o plat, reprezentate de amortizri i provizioane.

Contabilitatea financiar reflect cheltuieli n raport de natura activitilor care le ocazioneaz (exploatare, finaciar i extraordinar) i natura resurselor consumate22. conform reglementrilor n vigoare23, astfel: I. Cheltuieli de exploatare, din care: Grupa 60 Cheltuieli privind stocurile Grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Grupa 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Grupa 64 Cheltuieli cu personalul Grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare II. III. IV. V. Cheltuieli financiare Grupa 66 Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Grupa 67 Cheltuieli extraordinare Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Cheltuieli cu impozitul pe profit Grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite Grupele de conturi menionate se dezvolt pe conturi sintetice de gradul I formate din trei cifre, iar o parte din acestea se defalc pe conturi sintetice de gradul II formate din patru cifre. Unitile economice mici i mijlocii pot folosi doar conturi sintetice de gradul I, spre deosebire de unitile economice mari care utilizeaz i conturi sintetice de gradul II 24. Aceast structur se regsete la nivelul grupelor de conturi principale din clasa 6 Conturi de cheltuieli,

22 Epuran, M., Cotle, D., Ineovan, F., Pere, I., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. II, Editura de Vest, Timioara, 1996, p. 150 23 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene 24 Pntea, I. P. (coordonator), Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, ediia a II-a, Editura IntelCredo, Deva, 1995, p. 305

Conturile de cheltuieli prezint anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative25: pierdere; unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie i n cursul perioadei, inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea nregistrri, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere; la sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold, nefiind conturi de bilan; sumele nregistrate n debit sau ca sold deditor, atunci cnd este cazul, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n Contul de profit i pierdere, precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului; conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturile analitice. au funcie contabil de activ; reflect n debit, cheltuielile pe care unitatea le angajeaz, pltite sau de pltit; oglindesc n credit, la sfritul fiecrei luni i implicit, la sfritul exerciiului,

transferarea sau virarea integral a cheltuielilor, prin preluarea acestora n contul 121 Profit i

I.4. Reflectarea costurilor n contabilitatea intern de gestiune


Aa cum s-a prezentat, n Romnia a fost adoptat concepia dualist de organizare a contabilitii de gestiune. n acest scop, n planul de conturi general a fost realizat o clas de conturi care cuprinde un sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizrii operaiilor i care ndeplinesc majoritatea obiectivelor contabilitii de gestiune, astfel26: asigur preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor care urmeaz a fi ncorporate n costuri; permit nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetare, astfel: cheltuieli directe pe obiecte de calculaie, respectiv pe produse obinute, lucrri executate i servicii prestate;
Staicu, C., Contabilitate financiar armonizat cu directivele europene, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2002, p. 372 26 Bojian, O., Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 249
25

- cheltuieli indirecte pe centre de analiz, respectiv pe secii, sectoare etc.; permit nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n timpul perioadei de calculaie, la preuri de nregistrare, care pot fi: costuri prestabilite (standard) sau preuri de vnzare; permit nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei obinute i cele de nregistrare; permit nregistrarea, urmrirea i controlul produciei n curs de execuie, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, evaluat la costuri efective; permit calcularea rezultatelor economico-financiare obinute. Reflectarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor i costurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 9 Conturi de gestiune din planul general de conturi, conturi care funcioneaz dup regulile partidei duble, fiind organizate n trei grupe27: Grupa 90 Decontri interne Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile Contul 902 Decontri interne privind producia obinut Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre Grupa 92 Conturi de calculaie Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Contul 924 Cheltuielile generale de administraie Contul 925 Cheltuieli de desfacere Grupa 93 Costul produciei Contul 931 Costul produciei obinute Contul 933 Costul produciei n curs de execuie O caracteristica a clasei 9, o constituie faptul c aceste conturi funcioneaz numai ntre ele i se nchid la sfritul perioadei de gestiune (deci, nu apar n bilanul contabil) 28.

I.5. Interfa ntre contabilitatea financiar a cheltuielilor


Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene 28 Iacob, C., Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996, p. 40
27

10

i contabilitatea de gestiune
Aa cum s-a prezentat anterior, la baza organizrii contabilitii cheltuielilor st concepia dualist de reflectare a lor n cadrul contabilitii financiare, ct i a contabilitii de gestiune. Conform legislaiei n vigoare29, societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Cele dou circuite contabile sunt legate ntre ele i, adesea, se ntreptrund i condiioneaz reciproc. Pe de o parte, multe din informaiile colectate n contabilitatea financiar sunt preluate i retratate n contabilitatea de gestiune. Pe de alt parte, elaborarea unui bilan i cont de rezultat, de ctre contabilitatea financiar, necesit calculaii i evaluri ce in de resortul contabilitii de gestiune30. Singura legtur ntre aceste circuite o constituie documentele primare, care sunt comune att conturilor din contabilitatea financiar, ct i conturilor din contabilitatea de gestiune31. n tabelul care urmeaz se prezint corelaia dintre conturile de cheltuieli din contabilitatea financiar i conturile de cheltuieli din contabilitatea de gestiune32. Tabelul nr. 1.1 Interfa ntre contabilitatea financiar a cheltuielilor i contabilitatea de gestiune - cheltuieli ncorporabile i cheltuieli nencorporabile CONTABILITATEA FINANCIAR CONTABILITATEA DE GESTIUNE

A. CHELTUIELI NCORPORABILE I. CHELTUIELI FINANCIARE Contul 666 Cheltuielile privind dobnzile pentru dobnzile la creditele aferente produselor cu ciclu lung de fabricaie.

Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene 30 Dumitriu, F., Sistemul informaional contabil n ntreprinderea modern, Editura Junimea, Iai, 2001, p. 142 31 Ristea, M. (coordonator), Contabilitate, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 1998, p. 47 32 Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 68-69

29

11

II.

CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele A. Total I+II+III CHELTUIELI NCORPORABILE DUPA NATURA ECONOMIC Total I CHELTUIELI NCORPORABILE PE ARTICOLE DE CALCULAIE A COSTURILOR

B. CHELTUIELI NENCORPORABILE I. Grupa 66 Cheltuieli financiare Conturile 663, 664, 665, 667, 668 i parial contul 666 II. Grupa 67 Cheltuieli extraordinare Contul 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare III. Grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele IV. Grupa 69 Cheltuieli cu mpozitul pe profit i alte impozite Contul 691Cheltuieli cu impozitul pe profit Contul 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus B. Total I+II+III+IV NENCORPORABILE CHELTUIELI

12

CAPITOLUL ll STUDIU DE CAZ : ANALIZA COSTURILOR LA S.C. LUCRRI DRUMURI I PODURI S.A. BOTOSANI
II.1. Surse de date i informaii necesare analizei costurilor
n vederea realizrii unei analize economice, n condiii adecvate, trebuie s existe un sistem de informaii judicios organizat, pentru a putea fi determinate corespunztor toate schimbrile ce pot avea loc n desfurarea fenomenelor economice33. Informaia economic reprezint pentru analiza economico-financiar materia prim de baz, datorit faptului c analiza se bazeaz pe informaii i ofer la rndul ei informaiile necesare procesului managerial34. Informaiile necesare analizei costurilor ntreprinderii pot fi obinute din sursele interne ale acesteia. Sursele interne provin n mod deosebit din evidena operativ, evidena statistic i evidena contabil35. Principalele informaii interne de natur financiar necesare analizei costurilor sunt furnizate de: situaiile financiare anuale simplificate, conform legislaiei n vigoare 36 (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative), balana de verificare i evidena primar. Bilanul contabil este un procedeu al metodei contabilitii, prin care se prezint, n mod sintetic i sub un dublu aspect, patrimoniul ntreprinderii. El are forma unui tabel care cuprinde dou
33 Buhociu, F., Moga, L. M., Jors, C., Analiz economic. Teorie i practic, partea I, Editura Fundaiei Universitare Dunrea de Jos, Galai, 2001, p. 24 34 Georgescu, N., Robu, V., Analiza economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001, p. 27 35 Oatu, C., Analiz economic, Editura Fundaiei Chemarea, Iai, 1995, p. 20 36 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

13

grupe mari: activul i pasivul. Activul bilanului reflect modul de utilizare a bunurilor de care dispune firma, iar pasivul sursele de provenien ale acestor bunuri37. ntruct bilanul ofer informaii numai despre elementele patrimoniale ale firmei (soldurile conturilor din clasele 1 la 5 din Planul de conturi), pentru analiza economico-financiar a costurilor sunt necesare i informaii n legtur cu cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare obinute de ntreprindere. Aceste informaii se regsesc n Contul de profit i pierdere, care cuprinde38: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului financiar (profit sau pierdere). Contul de rezultate transpune, n mod sintetic, activitatea ntreprinderii. El nregistreaz fluxurile, adic suma bunurilor, serviciilor sau banilor care intr (fluxuri de intrare) sau ies (fluxuri de ieire) din ntreprindere n timpul unei perioade considerate39. n notele explicative fiecare element din contul de profit i pierdere poate fi dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuial, dac aceast detaliere conduce la prezentarea unei informaii elocvente pentru utilizatorii de informaii40. Pentru analiza cheltuielilor firmei din cursul anului se utilizeaz informaiile oferite de balana de verificare, care se ntocmete lunar, i din documentele evidenei primare, care se ntocmesc pe tot parcursul lunii, atunci cnd au loc procese economice. Balana de verificare ofer informaii att pentru analiza cheltuielilor din luna curent, ct i pentru totalul cheltuielilor efectuate de firm de la nceputul anului i pn la finele lunii curente. Informaia economic la care apeleaz analiza trebuie s respecte urmtoarele cerine41: s fie util muncii de cunoatere, conducere i reglare a funciunii sistemelor; s fie exact, n sensul de a corespunde realitii; s soseasc la timp acolo unde se utilizeaz;

37

Sabu, C., Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Editura Eurobit, Timioara, 1997, p. 11

Bojian, O., Bazele contabilitii, Editura Eficient, Bucureti, 1997, p. 368 Brezeanu, P., Analiza contului de rezultate, n Revista Tribuna Economic, nr. 18, 2000 40 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene 41 erban, P., Analiza activitii economico-financiare, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 6
39

38

14

s fie profund, n sensul de a scoate n eviden raportul dintre cauz i efect att pe total ct i pe elementele componente ale fenomenului; s nu fie costisitoare din punct de vedere al culegerii i nici din cel al prelucrrii.

Informaiile necesare analizei costurilor ntreprinderii pot fi obinute din sursele interne ale acesteia. Sursele interne provin n mod deosebit din evidena operativ, evidena statistic i evidena contabil42. Principalele informaii interne de natur financiar necesare analizei costurilor sunt furnizate de: situaiile financiare anuale simplificate, conform legislaiei n vigoare 43 (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative), balana de verificare i evidena primar. Bilanul contabil este un procedeu al metodei contabilitii, prin care se prezint, n mod sintetic i sub un dublu aspect, patrimoniul ntreprinderii. El are forma unui tabel care cuprinde dou grupe mari: activul i pasivul. Activul bilanului reflect modul de utilizare a bunurilor de care dispune firma, iar pasivul sursele de provenien ale acestor bunuri44. ntruct bilanul ofer informaii numai despre elementele patrimoniale ale firmei (soldurile conturilor din clasele 1 la 5 din Planul de conturi), pentru analiza economico-financiar a costurilor sunt necesare i informaii n legtur cu cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare obinute de ntreprindere. Aceste informaii se regsesc n Contul de profit i pierdere, care cuprinde45: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului financiar (profit sau pierdere). Contul de rezultate transpune, n mod sintetic, activitatea ntreprinderii. El nregistreaz fluxurile, adic suma bunurilor, serviciilor sau banilor care intr (fluxuri de intrare) sau ies (fluxuri de ieire) din ntreprindere n timpul unei perioade considerate46. n notele explicative fiecare element din contul de profit i pierdere poate fi dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuial, dac aceast detaliere conduce la prezentarea unei informaii elocvente pentru utilizatorii de informaii47. Pentru analiza cheltuielilor firmei din cursul anului se utilizeaz informaiile oferite de balana de verificare, care se ntocmete lunar, i din documentele evidenei primare, care se
Oatu, C., Analiz economic, Editura Fundaiei Chemarea, Iai, 1995, p. 20 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene 44 Sabu, C., Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Editura Eurobit, Timioara, 1997, 1 45 Bojian, O., Bazele contabilitii, Editura Eficient, Bucureti, 1997, p. 368 46 Brezeanu, P., Analiza contului de rezultate, n Revista Tribuna Economic, nr. 18, 2000 47 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
43 42

15

ntocmesc pe tot parcursul lunii, atunci cnd au loc procese economice. Balana de verificare ofer informaii att pentru analiza cheltuielilor din luna curent, ct i pentru totalul cheltuielilor efectuate de firm de la nceputul anului i pn la finele lunii curente. Informaia economic la care apeleaz analiza trebuie s respecte urmtoarele cerine48: s fie util muncii de cunoatere, conducere i reglare a funciunii sistemelor; s fie exact, n sensul de a corespunde realitii; s soseasc la timp acolo unde se utilizeaz; s fie profund, n sensul de a scoate n eviden raportul dintre cauz i efect att pe total ct i pe elementele componente ale fenomenului; s nu fie costisitoare din punct de vedere al culegerii i nici din cel al prelucrrii. Dup culegerea informaiilor necesare analizei costurilor din surse interne are loc prelucrarea acestora, pentru stabilirea abaterilor dintre nivelul perioadei curente i nivelul perioadei precedente, pentru identificarea sensului i mrimii factorilor de influen, astfel nct deciziile care se vor lua s fie ct mai realiste49.

II.2. Analiza structurii cheltuielilor pe baza debitului contului 121 Profit i pierdere
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor din contul de profit i pierdere ncepe cu un studiu general al cheltuielilor n vederea determinrii structurii acestora. Analiza structurii cheltuielilor presupune determinarea ponderii fiecrei categorii de cheltuieli (exploatare, financiare i excepionale50) n totalul cheltuielilor, care se realizeaz pe baza ratelor de structur. Tabelul de mai jos reflect structura cheltuielilor, modificrile absolute i relative ale acestora pe baza datelor din contul de profit i pierdere din anul 2007, comparativ cu anul 2006, dup cum urmeaz: Tabelul nr. 2.1 Analiza structurii cheltuielilor
48

erban, P., Analiza activitii economico-financiare, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 6

Ibidem, p. 7 Analiza costurilor firmei Lucrri drumuri i poduri din Botosani a fost realizat pe baza bilanului, a contului de profit i pierdere i a anexelor de la bilanul contabil pe anul 2007, comparativ cu anul 2006, deoarece societatea i desfoar activitatea conform Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
50

49

16

Nr. crt Indicatori . 1. Cheltuieli de exploatare 2. Cheltuieli financiare 3. Cheltuieli excepionale 4. TOTAL CHELTUIELI

2006 mii lei 56.683.433 1.731.947 10.089.207 68.504.587 % 82,7 4 2,53 14,7 3 100

2007 mii lei 98.128.669 1.990.510 427.190 100.546.36 9 % 97,6 0 1,98 0,42 100

Abatere Absolut Relativ (mii lei) 41.445.23 6 258.563 -9.662.017 32.041.78 2 (%) 73,12 14,93 -95,77 46,77

Din analiza datelor prezentate n tabel se constat c ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor o dein cheltuielile de exploatare, att n anul 2000 (82,74%), ct i n anul 2001 (97,60%). Cheltuielile financiare prezint o pondere n totalul cheltuielilor de numai 2,53% n anul 2006 i 1,98% n anul 2007, iar cheltuielile excepionale ating o pondere de 14,73% i 0,42% n anul 2006, respectiv n anul 2007. n perioada analizat, cheltuielile totale au crescut cu 32.041.782 mii lei (46,77%), n special datorit sporirii cheltuielilor de exploatare cu 41.445.236 mii lei (73,12%) i cheltuielilor financiare cu 258.563 mii lei (14,93%). n schimb, cheltuielile excepionale au influenat pozitiv cheltuielile totale n sensul reducerii acestora cu 9.662.017 mii lei, adic cu 4,23%.

II.3. Analiza cheltuielilor de exploatare


Cheltuielile de exploatare dein ponderea cea mai mare, fiind n legtur direct cu obiectul de activitate al ntreprinderii, constituind astfel domeniul principal n care se pot iniia i realiza cele mai importante msuri de sporire a eficienei economice51. ntre cheltuielile de exploatare i veniturile aferente trebuie s existe o corelaie satisfctoare care s permit realizarea unei marje beneficiare, tiind faptul c doar activitatea de exploatare presupune cheltuieli care genereaz venituri, spre deosebire de celelalte activiti, ale cror venituri nu implic neaprat cheltuieli sau ale cror cheltuieli nu genereaz neaprat venituri 52 (cum este cazul cheltuielilor financiare sau al cheltuielilor extraordinare, conform legislaiei n
Ifnescu, A., Robu, V., Hristea, A. M., Vasilescu, C., Analiza economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2002, p. 78 52 Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiar. Teorie i aplicaii, Editura Tiparul, Iai, 2002, p. 127
51

17

vigoare53). Cheltuielile de exploatare se regsesc n contul de profit i pierdere, care la rndul lor sunt preluate din Balana de verificare, adic rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli de exploatare54. Analiza cheltuielilor de exploatare vizeaz structura i eficiena lor n raport cu veniturile pe care le-au generat. n funcie de modul de repartizare a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor sau serviciilor prestate, analiza structurii cheltuielilor de exploatare vizeaz cheltuielile materiale, cheltuielile salariale i cheltuielile indirecte. Eficiena cheltuielilor de exploatare se analizeaz pe baza indicatorului cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare ( I exp ) 55:
I exp = (Chexp / Vexp ) 1000 ()

Nr. crt Indicatori . 1. Cheltuieli materiale 2. Cheltuieli salariale 3. Cheltuieli indirecte 4. TOTAL cheltuieli de exploatare 5. Cifra de afaceri 6. Venituri din producia stocat 7. Venituri din producia imobilizat 8. Alte venituri din exploatare 9. exploatare
53

2006 mii lei 31.979.731 15.956.423 8.747.279 56.683.433 42.517.790 15.795.058 0 284.851 % 56,4 2 28,1 5 15,4 3 100 72,5 6 26,9 6 0 0,49

2007 mii lei 60.850.821 23.074.109 14.203.739 98.128.669 73.016.760 27.115.653 580.776 228.713 % 62,01 23,51 14,47 100 72,34 26,86 0,58 0,23

Abatere Absolut Relativ (mii lei) 28.871.09 0 7.117.686 5.456.460 41.445.23 6 30.498.97 0 11.320.59 5 580.776 -56.138 (%) 90,28 44,61 62,38 73,12 71,73 71,67 0 -19,71

Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene 54 Sabu, C., Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Editura Eurobit, Timioara, 1997, p. 28
55

Analiza economico-financiar. Teorie i aplicaii, Editura Tiparul, Iai, 2002, p. 128

18

Din datele de mai sus se constat c ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor de exploatare o dein cheltuielile materiale, att n anul 2006 (56,42%), ct i n anul 2007 (62,01%), pondere care a crescut n perioada analizat cu 5,59%. Cheltuielile de exploatare au crescut pe total n anul 2007 fa de anul 2006 cu 41.445.236 mii lei (73,12%), datorit: creterii cheltuielilor materiale ntr-o proporie foarte mare de 90,28%, adic cu 28.871.090 mii lei fa de anul precedent; cheltuielilor salariale, care au sporit cu 7.117.686 mii lei (44,61%); majorrii cheltuielilor indirecte cu 62,38%, adic cu 5.456.460 mii lei . n privina veniturilor din exploatare, ponderea cea mai mare o deine cifra de afaceri de 72,56% n anul 2006 i de 72,34% n anul 2001, astfel nregistrndu-se o scdere cu 0,22%. n anul 2007, veniturile au crescut pe total fa de anul 2007 cu 42.344.203 mii lei (72,26%), datorit: creterii cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%); sporirii veniturilor din producia stocat cu 11.320.595 mii lei (71,67%) fa de anul precedent; s-au obinut n anul 2007 venituri din producia imobilizat n valoare de 580.776 mii lei (n anul 2006 nu s-au realizat astfel de venituri); diminurii altor venituri din exploatare n perioada analizat cu 56.138 mii lei, adic cu 19,71%, care au afectat negativ totalul veniturilor. Tabelul nr. 2.4 Analiza eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri prin calculul pe produs Nr. crt . 1. Nisip 2. Pietri 3. Balast 4. TOTAL Produsul Volumul produciei q(s) (m 3 )
q ( s ) 0 q ( s )1

Cost unitar- c (mii lei) c0


c1

Pre unitar p (mii lei)


p0

Structura produciei s (%)


s0

Cheltuieli la 1000 lei/ unitate de produs i ()


i0

s i ()

p1

135 120 166 421

132 110 150 102 195 125 477 -

11 3 10 5 11 7 -

13 1 11 5 14 6 -

13 3 11 0 15 3 -

32,0 7 28,5 0 39,4 3 100

s1 27,6 7 31,4 5 40,8 8 100

i1

s0 i0

s1 i1

839,6 9 886,9 6 856,1 6 -

845,86 954,55 762,71 -

269,2 6 252,8 1 337,5 9 859,6

234,08 300,17 311,80 846,05

19

6 Analiza factorial a indicatorului de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri determinat prin calculul pe produs este urmtoarea: Abaterea: I CA = I CA1 I CA =
0

s1 i1

100

i0

100

= - 13,61.

Factorii de influen: I CA = s + i , n care:


s = i =

i0

100
1 1

s
1

i0

100
0

= I 'CA0 I CA0 = 1,63 ;

s i s i
100 100

= I CA1 I 'CA0 = - 15,24.


c

Pe treapta a doua a diviziunii, i = p 1000 () i i = c + p :

c =

s p
1 1

c1
0

1000 1000

s p
1 1

c0
0

1000 = 1000 =

- 8,92;

100

100

p =

s p

c1
1

s p

c1
0

- 6,32.

100

100

Verificare: s + i = 1,63 + (15,24) = 13,61 = I CA ;


c + p = ( 8,92) + ( 6,32) = 15,24 = i .

Indicatorul de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, prin scderea sa cu 13,61, reflect o cretere a eficienei cheltuielilor (se au n vedere doar cele trei produse prezentate n tabelul anterior), datorit influenei urmtorilor factori: Influena negativ a modificrii structurii produciei asupra indicatorului I CA ( s = 1,63) se datoreaz n special creterii ponderii sortimentului pietri n producia total (de la 28,5% la 31,45%), sortiment care s-a constatat a fi cel mai ineficient, respectiv pentru care indicatorul i nregistra valorile cele mai mari ( i0 = 886,96 i
i1 = 954,55) , comparativ cu valorile indicatorului mediu de eficien ( I CA0 = 859,66 i

I CA1 = 846,05) ;

Influena favorabil exercitat de indicatorul cheltuieli la 1000 lei pe

unitate de produs ( i = 15,24) se datoreaz n special sortimentului balast, care s-a

20

constatat a fi cel mai eficient. Crete eficiena sortimentului balast n msur mai mare dect sporete ineficiena sortimentului pietri (-10,92% fa de 7,62%); Influena pozitiv exercitat de costul unitar asupra eficienei cheltuielilor totale ( c = 8,92) se explic n special prin scderea costului unitar la balast ntr-o msur mai mare dect cresc costurile unitare la sortimentele nisip i pietri ( -6,4% fa de 5,67%); Influena favorabil determinat de preul unitar asupra eficienei cheltuielilor totale ( p = 6,32) se explic n special prin creterea preului unitar pentru sortimentele nisip i balast ntr-o proporie mai mare dect se reduce preul unitar la sortimentul pietri (6,32% fa de -4,35%). n urma analizei de mai sus, prezentm situaia recapitulativ a indicatorilor de eficien a costurilor, astfel: Tabelul nr. 2.5 Eficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe produse i pe total producie Indicator de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Produsul Nisip Pietri Balast Alte produse Indicator de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe total producie ( I CA ) produse () 2006 269,26 252,81 337,59

Abatere

2007 234,08 300,17 311,8

Absolut () -35,18 47,36 -25,79

Relativ (%) -13,07 18,73 -7,639

1.611,20

1377.03

-234,17

-14,53

II.4. Analiza cheltuielilor materiale

21

Cheltuielile materiale dein o pondere mai mare sau mai mic n funcie de profilul de activitate al ntreprinderii. Ele reprezint expresia valoric a consumurilor de resurse materiale i a prestrilor de servicii de ctre teri i se compun din56: materii prime, materiale; combustibil, energie, ap; amortizare; obiecte de inventar; lucrri i servicii prestate de teri; alte cheltuieli materiale.

Scopul analizei cheltuielilor materiale vizeaz cunoaterea dinamicii consumului de resurse materiale, precum i a structurii acestui consum, n corelaie cu dinamica veniturilor sau a cifrei de afaceri, n vederea fundamentrii strategiei de dezvoltare a firmei, evideniindu-se factorii care au influen asupra ratei cheltuielilor respective57. Din punct de vedere structural, cheltuielile materiale pot fi analizate pe elemente, componente, respectiv cheltuieli cu materialele i cheltuieli cu amortizarea. Analiza cheltuielilor cu materialele Cheltuielile cu materiile prime, materialele directe, combustibilul i energia tehnologic dein ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor materiale, dominante n structura costurilor produciei industriale58. Cheltuielile cu materialele pot fi determinate prin scderea cheltuielilor cu amortizarea din totalul cheltuielilor materiale. Analiza structurii cheltuielilor materiale59 se realizeaz pe baza ratelor de structur, iar structurarea cheltuielilor materiale se face pe elemente primare de cheltuieli. Din contul de profit i pierdere s-au preluat componente ale cheltuielilor materiale, n vederea determinrii structurii lor n totalul cheltuielilor materiale, aa cum arat tabelul de mai jos: Tabelul nr 2.6 Analiza structurii cheltuielilor materiale Indicatori 2006 2007 Abatere

56

Stnescu, C., Ifnescu, A., Bicui, A., Analiza eonomico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 1996, p.

149-150 erban, C., Crecan, C., Analiza cheltuielilor materiale, n Revista Tribuna Economic, nr. 4, 2002 Ibidem, p. 138 59 Ifnescu, A. (coordonator), Ghid practic de analiz economico-financiar , Editor Tribuna economic, Bucureti, 1999, p. 132
58 57

22

Nr. crt . 1. Cheltuieli cu materiale consumabile 2. Cheltuieli cu energia i apa 3. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele 4. Alte cheltuieli materiale 5. Total cheltuieli materiale mii lei 30.242.97 1 458.875 1.160.101 117.784 31.979.73 % 94,5 7 1,43 3,63 0,37 mii lei 58.260.26 0 1.179.992 1.264.575 145.994 60.850.82 % 95,7 4 1,94 2,08 0,24

Absolut (mii lei) 28.017.28 9 721.117 104.474 28.210 28.871.09

Relativ (%) 92,64 157,15 9,01 23,95

100 100 90,28 1 1 0 Tabelul de mai sus scoate n eviden faptul c ponderea cheltuielilor cu materialele

consumabile n totalul cheltuielilor este cea mai mare i c n perioada analizat a crescut cu 1,17%. n structura cheltuielilor materiale a mai crescut ponderea cheltuielilor cu energia i apa, a sczut ponderea altor cheltuieli materiale (acestea reprezint consumul de obiecte de inventar i de materiale nestocate), precum i a cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele. Din datele prezentate mai sus reiese c activitatea ntreprinderii a fost mult mai intens n anul 2007 fa de anul 2006, fapt care se concretizeaz n consum mai mare de materiale consumabile, de energie i ap, cu 28.017.289 mii lei (92,64%), respectiv 721.117 mii lei (157,15%). n privina cheltuielilor cu amortizarea se constat creterea n valoare absolut i reducerea ponderii acestora, ceea ce reprezint un aspect pozitiv, ntruct se nregistreaz o sporire a fondului de investiii, respectiv o politic de investiri care pe termen lung va avea efect favorabil asupra rezultatelor activitii.

II.5. Analiza cheltuielilor salariale


n cadrul cheltuielilor efectuate pentru obinerea produciei, cheltuielile cu fora de munc dein o pondere important, fiind strns legate de nivelul tehnic al procesului tehnologic, de nzestrarea tehnic a ntreprinderii cu utilaje de productivitate nalt, de specificul fazelor tehnologice etc60. Costul factorului munc sau cheltuielile de personal includ ansamblul remuneraiilor brute acordate personalului, precum i cheltuielile cu caracter social suportate de ntreprindere (cum sunt
Buhociu, F., Moga, L. M., Jors, C., Analiz economic. Teorie i practic, partea I, Editura Fundaiei Universitare Dunrea de Jos, Galai, 2001, p. 121
60

23

cotizaiile patronale la asigurrile sociale, la fondul de omaj, la un regim complementar de pensii acordate personalului), care sunt destinate s finaneze aciuni sociale n favoarea personalului (indemnizaii de boal, indemnizaii de omaj etc). Informaii privind cheltuielile de personal sunt furnizate de contul de profit i pierdere sub forma sumelor privind cheltuielile cu remuneraiile brute acordate personalului (contul 641) i a cheltuielilor cu asigurrile i protecia social suportate de ntreprindere (contul 645), fr nici o delimitare a lor pe categorii de personal (de exemplu, aferente conducerii, personalului operativ etc.)61. Tabelul de mai jos reflect structura cheltuielilor cu personalul i a cheltuielilor cu salariile, precum i modul n care au evoluat cheltuielile cu personalul n anul 2007 fa de anul 2006, astfel: Tabelul nr. 2.8 Situaia cheltuielilor salariale Nr. crt . 1. Cheltuieli cu salariile, din care: 2. - cheltuieli cu salariile aferente personalului TESA 3. - cheltuieli cu salariile aferente personalului direct productiv 4. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 5. Cheltuieli cu personalul (rd. 1 Indicatori 2006 mii lei 10.864.94 1 2.546.789 8.318.152 5.091.482 15.956.42 % 68,0 9 23,4 4 76,5 6 31,9 1 100 2007 mii lei 16.679.39 7 3.523.952 13.155.44 5 6.394.712 23.074.10 % 72,2 9 21,1 3 78,8 7 27,7 1 Abatere Absolut Relativ (mii lei) 5.814.45 6 977.163 4.837.29 3 1.303.23 0 7.117.68 (%) 53,52 38,37 58,15 25,60

100 44,61 + rd. 4) 3 9 6 Ponderea cheltuielilor cu salariile aferente personalului TESA scade cu 2,31% n anul

2007 fa de anul 2006, paralel cu creterea ponderii cheltuielilor cu salariile aferente personalului direct productiv. Cheltuielile cu personalul au crescut n perioada analizat cu 7.117.686 mii lei (44,61%), din care cheltuielile cu salariile s-au majorat cu 5.814.456 mii lei (53,52%), iar cheltuielile privind asigurrile i protecia social au sporit cu 1.303.230 mii lei (25,60%). Analiza situaiei generale a cheltuielilor salariale se face pe baza modificrii absolute i relative a acestuia62.
61

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 157 Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 167

62

24

Analiza factorial a modificrii absolute a fondului de salarii ( FS ) pornete de la factorii care determin mrimea acestuia: numrul de salariai (N) i salariul mediu anual ( S a ) . Pentru personalul direct productiv, salariul mediu anual depinde de timpul lucrat n ore (th) i de salariul mediu orar (Sh), astfel:
FS = N S a = N th Sh

(mii lei)

n vederea analizrii fondului de salarii pe baza modificrii absolute, se ntocmete tabelul urmtor: Tabelul nr. 2.9 Situaia fondului de salarii n perioada analizat Nr. crt Indicatori 2006 444 24.471 2.112 11,59 10.864.941 . 1. Numr mediu de salariai (N) persoane 2. Salariu mediu anual ( S a ) - mii lei/persoan 3. Fondul total de timp de munc (th) ore/persoan 4. Salariu mediu orar(Sh) mii lei/or 5. Fondul de salarii ( FS ) - mii lei Perioada 2007 416 40.095 2.430 16,50 16.679.397 Abatere Relativ Absolut (%) -28 15.624 318 4,91 5.814.456 -6,31 63,85 15,06 42,41 53,52

Analiza factorial a modificrii absolute a fondului de salarii: Abaterea: FS = FS1 FS 0 = N1 S a1 N 0 S a0 = 5.814.456 mii lei. Factorii de influen: FS = N + S a , n care:
N = N1 S a 0 N 0 S a 0 = -685.005 mii lei;
S a = N1 S a1 N1 S a 0 = 6.499.461 mii lei.

Pe treapta a doua a diviziunii, S a = th Sh (mii lei) i S a = th + Sh :


th = N1 th1 Sh0 N1 th0 Sh0 = 1.536.163 mii lei;

Sh = N1 th1 Sh1 N1 th1 Sh0 = 4.963.298 mii lei.


FS ; Verificare: N + S a = (-685.005 mii lei) + 6.499.461 mii lei = 5.814.456 mii lei =

Sa . th + Sh = 1.536.163 mii lei + 4.963.298 mii lei = 6.499.461 mii lei =

Fondul de salarii a crescut n anul 2001 fa de anul 2000 cu 5.814.456 mii lei (53,52%). Aceast cretere s-a datorat influenei urmtorilor factori:

25

Scderea numrului de salariai cu 28 persoane (6,31%) a determinat diminuarea Creterea salariului mediu anual cu 15.624 mii lei/persoan (63,85%) a influenat Creterea fondului tatal de timp de munc cu 318 ore/persoan (15,06%) a condus la Majorarea salariului mediu orar cu 4,91 mii lei/or (42,41%) a determinat creterea

fondului de salarii cu 685.005 mii lei; majorarea fondului de salarii cu 6.499.461 mii lei; sporirea fondului de salarii cu 1.536.163 mii lei; fondului de salarii cu 4.963.298 mii lei. Analiza modificrii relative63 a fondului de salarii pornete de la premiza c ntre volumul de activitate (producia obinut) i dinamica cheltuielilor cu salariile aferente personalului direct productiv trebuie s existe o legtur direct, innd seama c partea dominant a acestor cheltuieli are caracter variabil. Modificarea relativ condiioneaz acest fond de situaia realizrii produciei, corelarea fiind impus de necesitatea realizrii unui autocontrol asupra modului n care evolueaz cheltuielile cu manopera. Aceasta presupune ncadrarea fondului de salarii n anumite limite, innd seama de fondul de salarii programat ( FS 0 ) , recalculat n funcie de gradul de realizare ( I q ) a volumului de activitate (veniturile din exploatare, cifra de afaceri, producia exerciiului). Acest fond recalculat este un fond limitativ (admisibil): FSa = FS 0 I q .
r ) : r = FS FSa = FS FS I q / 100 = 16.679.397 mii lei Modificarea relativ (
1 1 0

10.864.941 mii lei x 171,73 / 100 = -1.978.966,18 mii lei. n perioada analizat s-a nregistrat o economie la fondul de salarii n valoare de 1.978.966,18 mii lei, datorit faptului c diminuarea numrului de salariai cu 6,31% ( I N =93,69%) i creterea cifrei de afaceri cu 71,73% ( I CA = 171,73%) a putut compensa creterea salariului mediu anual ( I S = 163,85%).
a

64

Tabelul nr.2.10 Analiza eficienei cheltuielilor salariale Nr. Perioada crt Indicatori 2006 10.864.941 42.517.790 2007 16.679.397 73.016.760 . 1. Fondul de salarii ( FS ) - mii lei 2. Cifra de afaceri (CA) mii lei
63

Abatere Relativ Absolut (%) 5.814.456 30.498.970 53,52 71,73

Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiar. Teorie i aplicaii, Editura Tiparul, Iai, 2002, p. n vederea determinrii fondului de salarii admisibil s-a luat n calcul indicele cifrei de afaceri (171,73%)

147
64

26

3. Indicator de eficien a cheltuielilor

255,54 228,43 -27,11 -10,61 cu salariile ( I S ) - Analiza factorial a indicatorului cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifr de afaceri: Abaterea: I S = ( FS1 / CA1 FS 0 / CA0 ) 1000 = - 27,11. Factorii de influen: I S = CA + FS , n care:
CA = ( FS 0 / CA1 FS 0 / CA0 ) 1000 = - 106,73; FS = ( FS1 / CA1 FS 0 / CA1 ) 1000 = 79,62.
IS . Verificare: CA + FS = (- 156,76) + 97,48= - 27,11 =

n anul 2007 fa de anul 2006, eficiena cheltuielilor cu salariile a crescut cu 27,11, fapt care s-a datorat influenei urmtorilor factori: Creterea cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%) a exercitat o influen Fondul de salarii s-a majorat cu 5.814.456 mii lei (53,52%), drept pentru care favorabil asupra eficienei cheltuielilor cu salariile, n sensul sporirii acesteia cu 106,73; eficiena cheltuielilor cu salariile a sczut cu 79,62. Creterea eficienei cheltuielilor cu salariile se explic prin sporirea mai rapid a cifrei de afaceri, comparativ cu ritmul de cretere a fondului de salarii (171,73% > 153,52%), lucru confirmat i de elasticitatea fondului de salarii n raport cu cifra de afaceri, demonstrnd faptul c la o sporire a cifrei de afaceri cu un procent, cheltuielile cu salariile cresc cu 0,75%. Eficiena cheltuielilor indirecte influeneaz eficiena costurilor de exploatare, a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri i se exprim prin indicatorul65:
I ind = (Chind / CA) 1000 ()

Tabelul nr. 2.11 Analiza eficienei cheltuielilor indirecte Nr. crt Indicatori 2006 8.747.279 42.517.790 205,73 . 1. Cheltuieli indirecte ( Chind ) mii lei 2. Cifra de afaceri (CA) mii lei 3. Indicator de eficien a cheltuielilor indirecte ( I ind ) - %
65

Perioada 2007 14.203.739 73.016.760 194,53

Abatere Relativ Absolut (%) 5.456.460 30.498.970 -11,21 62,38 71,73 -5,446

Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiar. Teorie i aplicaii, Editura Tiparul, Iai, 2002, p.

151-152

27

Analiza factorial a indicatorului cheltuieli indirecte la 1000 lei cifr de afaceri: Abaterea: I ind = I ind1 I ind 0 = (Chind1 / CA1 ) 1000 (Chind 0 / CA0 ) 1000 = - 11,2. Factorii de influen: I ind = CA + Chind , n care:
CA = (Ch ind 0 / CA 1 ) 1000 (Ch ind 0 / CA 0 ) 1000 = - 85,93; Chind = (Chind1 / CA1 ) 1000 (Chind 0 / CA1 ) 1000 = 74,73.
I ind . Verificare: CA + Chind = (- 85,93) + 74,73 = - 11,2 =

n perioada analizat, eficiena cheltuielilor indirecte a crescut cu 11,2. Aceasta s-a datorat influenei urmtorilor factori: Creterea cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%) a exercitat o influen Cheltuielile indirecte au crescut cu 5.456.460 mii lei (62,38%), fapt care a influenat favorabil asupra eficienei cheltuielilor indirecte, n sensul creterii acesteia cu 85,93; scderea eficienei cheltuielilor indirecte cu 74,73. Creterea eficienei cheltuielilor indirecte se justific prin sporirea mai rapid a cifrei de afaceri, comparativ cu ritmul de cretere a cheltuielilor indirecte (171,73% > 162,38%), fapt confirmat i de elasticitatea cheltuielilor indirecte n raport cu cifra de afaceri, artnd c la o sporire a cifrei de afaceri cu un procent, cheltuielile indirecte cresc cu 0,87%.

CAPITOLUL III. CONCLUZII SI PROPUNERI


Desfurarea activitii ntreprinderii reclam consum de resurse concretizate n factorii de producie care reprezint inputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formeaz costurile de producie. De modul n care se consum i se utilizeaz factorii de producie, al cror pre se reflect n costurile de producie, depinde n ultim instan eficiena activitii desfurate n vederea realizrii obiectului de activitate. Lucrarea a urmrit s reliefeze cele mai importante aspecte ale costurilor, care se concretizeaz n capitolele acesteia. n vederea asigurrii unei bune cunoateri a eficienei economice n ansamblu este necesar o profund cunoatere a nivelului, structurii i dinamicii costurilor de producie. Principala preocupare a agenilor economici const n selectarea celei mai eficiente variante de alocare a

28

resurselor, deoarece sunt limitate, i este normal s fie orientate spre acele activiti unde valorificarea lor este maxim. Din acest punct de vedere, informaiile din domeniul costurilor constituie un sprijin real n procesul decizional, n analiza fenomenelor economice, precum i n orientarea activitii curente i de viitor. Cel de-al doilea capitol al lucrrii reflect o caracterizare a ntreprinderii S.C. LUCRRI DRUMURI I PODURI S.A.BOTOSANI, al crui scop vizeaz repararea, modernizarea i construirea de drumuri i poduri, executarea de lucrri de construcii, precum i producerea de bunuri i prestri de servicii pentru persoane fizice i juridice din ar i strintate. n cadrul acestui capitol sunt prezentate informaii despre firm: scurt istoric; misiunea, obiectivele i strategia organizaional; obiectul de activitate; analiza mediului extern; funciile ntreprinderii i compartimentele care le realizeaz; organizarea societii; organizarea compartimentului financiarcontabil i relaiile acestuia cu alte compartimente. Realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, de fapt al oricrei ntreprinderi presupune utilizarea factorilor de producie, respectiv a resurselor materiale (bunurile de capital) i a resurselor umane. O parte din aceste resurse se consum (bunurile de capital circulant), o alta se depreciaz (bunurile de capiatl fix), iar altele trebuie s fie remunerate (resursele umane). Prima parte a capitolului scoate n eviden aspectele teoretice cu privire la: modul de funcionare a cheltuielilor n contabilitatea financiar, modul de funcionare a costurilor n contabilitatea intern de gestiune, precum i interfaa dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Cea de a doua parte a capitolului sunt prezentate nregistrri contabile ale S.C. LUCRRI DRUMURI I PODURI S.A. BOTOSANI, att din contabilitatea financiar (cheltuieli care compun costurile), ct i din contabilitatea de gestiune (costurile). Supravieuirea firmei n condiii de fiscalitate crescut, preul ridicat al creditului, poteniala concuren a firmelor strine pe piaa intern, imposibilitatea penetrrii pieelor externe, instabilitatea legislaiei, fluctuaia preurilor, inflaia i reducerea puterii de cumprare, sunt agravate de lipsa capitalului autohton. Din multitudinea soluiilor existente la un moment dat pentru obinerea unei performane, alegerea celei care are cel mai mare grad de eficien se realizeaz cu ajutorul ANALIZEI, care este o etap n procesul decizional. n cadrul acesteia se examineaz fiecare din soluiile posibile, se apreciaz consecinele, se evalueaz rezultatele pe baza crora se aleg soluiile care prezint cea mai mare siguran n realizarea obiectivului urmrit.

29

Este necesar ca managementul firmei s cunoasc situaia actual a firmei, s identifice punctele slabe i cele forte ale acesteia. Analiza reprezint aadar prima etap n stabilirea msurilor necesare corectrii deficienelor i accenturii laturilor pozitive ale activitii firmei. n urma analizei costurilor s-a constatat c firma se confrunt cu pierderi, iar acest lucru se datoreaz faptului c rata de reducere a indicatorului cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri este negativ. Cu alte cuvinte, cauza pierderilor firmei const n ineficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (valoarea acestui indicator este mai mare dect 1000). Factorii de reducere a indicatorului cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri reflect diferit efortul propriu n creterea eficienei. n acest sens, reducerea costului unitar reflect exclusiv efortul propriu, majorarea preului mediu, numai dac este consecina mbuntirii calitii serviciilor prestate, iar modificarea structurii poate fi consecina modificrii cererii. Din acest punct de vedere este necesar ca ntreprinderea s adopte o politic adecvat de reducere a costurilor. Pe lng costurile necesare funcionrii ntreprinderii, exist i costuri inutile, asupra crora trebuie s se acioneze. Cauzele acestor costuri inutile, deseori ascunse sau insesizabile sunt urmtoarele: calitatea precar a unor scule, dispozitive sau verificatoare; uzura accentuat a unor instalaii i utilaje; organizarea deficitar a proceselor de munc, n ansamblu sau la nivelul posturilor de lucru; pierderi de energie datorit insuficienei contorizri a consumului; mersul n gol al utilajelor; defecte la unele utilaje, nedepistate sau ignorate, generatoare de opriri ale lucrului i accidente; neefectuarea la timp a unor lucrri de reparaii; insuficiena cunoatere a pieei furnizorilor, avnd ca efect ncheierea de contracte dezavantajoase din punct de vedere economic; transportul costisitor, de la furnizor a materialelor aprovizionate. Pentru reducerea i prevenirea unor asemenea costuri inutile i n general a costurilor prea ridicate, trebuie s se aib n vedere urmtorul algoritm de lucru: identificarea tipurilor de costuri i conturi aferente din sistemul de eviden contabil a firmei; evaluarea i analiza costurilor;

30

identificarea soluiilor de reducere i prevenire a costurilor ridicate. Cheltuielile totale ale firmei nregistrate n anul 2007 sunt mult mai mari dect cele din anul

2006, ntruct activitatea ntreprinderii s-a intensificat, preurile materialelor aprovizionate au crescut n condiii de inflaie i costurile inutile s-au majorat (cauzele acestor costuri au fost menionate anterior). n privina cheltuielilor cu materialele, eficiena acestora a sczut n perioada analizat, datorit faptului c aceste cheltuieli au crescut mai mult dect a sporit cifra de afaceri. Acest fapt se datoreaz creterii aprovizionrilor de materiale, dar i majorrii preurilor aferente materialelor de ctre furnizori, n condiii de inflaie. Din punct de vedere al modificrii relative a fondului de salarii, ntreprinderea a nregistrat n perioada analizat o economie de salarii, n sensul c valoarea fondului de salarii pe anul 2007 a fost mai redus dect fondul de salarii admis de ctre conducere. Referitor la cheltuielile indirecte, eficiena acestora a crescut n perioada analizat, ntruct aceste cheltuieli s-au majorat mai puin dect a sporit cifra de afaceri. Soluiile principale de reducere i prevenire a costurilor ridicate ale ntreprinderii pot consta n urmtoarele: reducerea ntreruperilor accidentale; eliminarea deficienelor n faza de aprovizionare cu materiale i utiliti (energie electric, combustibili etc.); efectuarea potrivit planului a reviziilor tehnice, reparaiilor capitale; achiziionarea n continuare de tehnologii performante; creterea gradului de pregtire profesional a forei de munc; realizarea funciei de control n condiii optime. n cadrul firmei, este important analiza ndeplinirii planurilor i a programelor, care const n asigurarea evoluiei societii comerciale n limitele parametrilor stabilii prin: nlturarea sau ameliorarea factorilor cu influene negative; promovarea factorilor cu efecte pozitive. n prezent, sistemul informaional este realizat astfel nct s asigure atingerea obiectivelor acestuia i, implicit, ale firmei, adic aplicaiile sunt adaptate la cerinele societii. Totui, s-a constatat de ctre biroul oficiul de calcul c exist anumite deficiene, referitoare la calculatoare, care sunt uzate moral i la licen, care este parial.

31

Trebuie menionat c nivelul costurilor de producie influeneaz n mod decisiv capacitatea oricrei ntreprinderi de a se adapta la cerinele pieei, iar cunoaterea exact a nivelului costurilor, a locurilor de formare a acestora reprezint o necesitate vital pentru managementul firmei.

CAPITOLUL IV. BIBLIOGRAFIE


1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Achim, T., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001 Boulescu Mircea, Audit intern, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti,2007. Berinde, M., Reducerea costurilor n locul creterii preurilor , n Revista Inventic i economie, nr. 1, 2003 Bojian, O., Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999 Bojian, O., Bazele contabilitii, Editura Eficient, Bucureti, 1997 Cicilia Ionescu, Contabilitate.Bazele teoriei si practicii contabile, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2004. Cojocariu, C. N., Modele de analiz economic a costurilor de producie (tez de doctorat), Iai,1999 Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997 Dinu, E., Analiza economico-financiar a firmei, Editura ASE, Bucureti, 2001 Maine. Editia a ll-a,Bucuresti,2005. 11. Dumitru, M., .a., Costuri i preuri, Editura Academiei de nalte Studii Militare, Bucureti, 2001 12. Epuran, M., Cotle, D., Ineovan, F., Pere, I., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. II, Editura de Vest, Timioara, 1996 13. Feleag, N., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2000. 14. Fusaru D.;Gherasim Z.;Andronie M.;Bara.;Stroe M .;Aplicatii economice in Visual Basic si Access, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007 10. Dumitru M.,Gestiunea financiara a intreprinderii , Editura fundatiei Romania de

32

15. Georgescu, N., Robu, V., Analiza economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001 16. Gherasim, T., Carau, M., Calculaia costurilor, Editura Universitas, Chiinu, 1993 17. Ghi, M., Sistemul costurilor. Calcul i modele, Editura Economic, Bucureti, 2000 18. Iacob, C., Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996 19. Ifnescu, A., Robu, V., Hristea, A. M., Vasilescu, C., Analiza economicofinanciar, Editura ASE, Bucureti, 2002 20. Lefter, C., Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999 21. Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1752/2005 privind aprobarea eglementrilor contabile conforme cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005; 22. Ordinul Ministrului Economiei si Finanelor nr. 2374/2007 privind modificarea Ordinului Ministrului Finanelor nr. 1752/2005, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.25/14.01.2008;

33