BAZELE CONTABILITII

CUPRINS
CUVNT NAINTE................................................................................4
CAPITOLUL 1
SISTEMUL CONTABIL PARTE A SISTEMULUI
INFORMAIONAL ECONOMIC...........................................................6
1.1.Cadrul general de reglementare a contabilitii n Romnia........................................6
1.2.Rolul contabilitii n cadrul ntreprinderii....................................................................8
1.3.Organizarea evidenei contabile la nivel microeconomic..............................................9
Rezumat..................................................................................................................................12
ntrebri:................................................................................................................................12
CAPITOLUL 2
OBIECTUL I METODA CONTABILITII.......................................14
2.1. Patrimoniul ntreprinderii.............................................................................................14
2.1.1. Activul patrimonial....................................................................................................15
2.1.2. Pasivul patrimonial....................................................................................................25
2.2. Cheltuielile i veniturile ntreprinderii.........................................................................40
2.3. Procedeele metodei contabilitii..................................................................................44
2.3.1. Procedee generale......................................................................................................45
2.3.2. Procedee comune tiinelor economice.....................................................................47
2.3.3. Procedee specifice contabilitii................................................................................49
2.4. Principiile contabile conform IAS.................................................................................51
Rezumat..................................................................................................................................53
ntrebri.................................................................................................................................55
CAPITOLUL 3
EVALUAREA PATRIMONIULUI I CALCULAIA...........................56
3.1. Importana i principiile evalurii................................................................................56
3.2. Metodele de evaluare......................................................................................................59
3.3. Principiile i clasificarea calculaiilor...........................................................................66
3.4. Calculaia preurilor i tarifelor....................................................................................69
Rezumat..................................................................................................................................72
ntrebri.................................................................................................................................72
CAPITOLUL 4
DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL.................................74
4.1. Importana documentelor n cadrul ntreprinderii.....................................................74
4.2. Clasificarea documentelor contabile.............................................................................76
4.3. Verificarea, circuitul i pstrarea documentelor.........................................................80
4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaiuni economico-financiare. 82
Rezumat..................................................................................................................................97
ntrebri.................................................................................................................................98
CAPITOLUL 5
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ................................................99
5.1. Clasificarea i funciile inventarierii.............................................................................99
5.2.Etapele inventarierii......................................................................................................102
5.3. nregistrarea diferenelor de inventar........................................................................111
REZUMAT...........................................................................................................................118
NTREBRI.........................................................................................................................118
CAPITOLUL 6
BILANUL CONTABIL I DUBLA REPREZENTARE....................119
6.1. Funciile bilanului contabil.........................................................................................119
6.2. Forma i structura bilanului patrimonial.................................................................122
6.3. Modificarea posturilor bilaniere................................................................................130
6.4. Contul de profit i pierdere i anexele........................................................................136
Rezumat................................................................................................................................146
ntrebri...............................................................................................................................147
CAPITOLUL 7
CONTUL............................................................................................148
7.1. Definiia, forma i structura contului.........................................................................148
7.2. Regulile de funcionare a conturilor...........................................................................153
7.3. Dubla nregistrare i corespondena conturilor.........................................................155
7.4. Analiza contabil, formula contabil i articolul contabil........................................159
7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi........................................................164
Rezumat................................................................................................................................167
ntrebri...............................................................................................................................168
Tem 168
..........................................................................................................168
CAPITOLUL 8
BALANA DE VERIFICARE............................................................169
8.1. Coninutul i clasificarea balanelor de verificare.....................................................169
8.2. Etapele ntocmirii balanei de verificare....................................................................172
Rezumat:...............................................................................................................................175
ntrebri...............................................................................................................................175
Tem 176
2
TESTE DE EVALUARE ...................................................................177
BIBLIOGRAFIE.................................................................................184
Anex 185
3
CUVNT CUVNT NAINTE NAINTE
Manualul de Contabilitate se adreseaz studenilor de la facultile cu
profil economic, anul I de studii, fiind structurat pe opt s capitole.
Primul capitol abordeaz sistemul contabil sub aspectul cadrului general
de reglementare a contabilitii n Romnia, rolul contabilitii i organizarea
evidenei contabile la nivel de ntreprindere.
Capitolul al doilea prezint n mod detaliat obiectul i metoda contabilitii,
respectiv: structurile patrimoniale, veniturile i cheltuielile precum i procedeele ce
compun metoda de investigare a patrimoniului i principiile contabile conform IAS.
Capitolul a treilea prezint procedeul evalurii patrimoniului cu referire la:
principiile i metodele evalurii, principiile i clasificarea calculaiilor i
exemplific modul de formare a preurilor i tarifelor.
Al patrulea capitol prezint documentaia ca procedeu contabil
importana documentelor n cadrul evidenei contabile a ntreprinderii, clasificarea
documentelor, ntocmirea, verificarea, circuitul i pstrarea documentelor precum
i exemple de completare a celor mai uzuale documente de eviden.
Capitolul cinci prezint inventarierea patrimoniului ca procedeu al
contabilitii, funciile i etapele inventarierii, precum i determinarea diferenelor
de inventar.
Capitolul ase prezint bilanul ca procedeu specific contabil importana
sa n cadrul ntreprinderii, forma i structura bilanului i contului de profit i
pierdere, modul de ntocmire a acestora i tipurile de modificri bilaniere.
n capitolul apte este prezentat contul cu forma i structura sa regulile de
funcionare i etapele analizei contabile.
Ultimul capitol se refer la balana de verificare, clasificare i etape de
ntocmire.
n scopul unei bune nsuiri a cunotinelor prezentate, fiecare capitol se
ncheie printr-un rezumat i un set de teste gril i ntrebri pentru verificarea
noiunilor nvate.
n sperana c manualul va fi n folosul studenilor care ncep s nvee
contabilitatea, mulumesc tuturor acelora care au contribuit la apariia lucrrii.
Autorul
4
5
C CAPITOLUL APITOLUL 1 1
SISTEMUL CONTABIL PARTE A SISTEMUL CONTABIL PARTE A
SISTEMULUI INFORMAIONAL SISTEMULUI INFORMAIONAL
ECONOMIC ECONOMIC
Realitile societii moderne ne arat c informaia economic este prezent
n toate domeniile de activitate, constituind un element fundamental al progresului
economic i social.
Ea ne ajut s analizm aspectele favorabile i nefavorabile ale activitii
desfurate, modul n care alocarea resurselor se coreleaz cu rezultatele obinute i
s adoptm cele mai bune msuri pentru perioadele urmtoare.
Informaia economic poate fi pe deplin utilizat numai n cadrul unui
sistem informaional economic, a crui principal surs de date o constituie
contabilitatea.
tiina contabilitii dateaz oficial din secolul al XV-lea cnd italianul
Luca Paciolo a elaborat prima lucrare imprimat de contabilitate, n 1494, intitulat
Summa de larithmetica, geometria, proportioni e proportionalita.
Ulterior acestui moment fundamental n istoria contabilitii, au aprut
diveri ali autori, care prin lucrrile lor i-au exprimat punctele de vedere.
Prin urmare, contabilitatea reprezint o component esenial n cadrul
sistemului informaional economic, avnd rol de surs a acestuia.
1.1. Cadrul general de reglementare a contabilitii n
Romnia
Dezvoltarea economiei de pia n contextul accelerrii procesului de
privatizare, a impus dezvoltarea continu a sistemului contabil romnesc, n armonie
cu prevederile Directivelor Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
Att pe plan european ct i internaional, exist tendina asigurrii unui
cadru comun de prezentare a situaiilor financiare, care s asigure informaii utile
utilizatorilor (investitori, instituii bancare, organe de control, etc).
n acest sens, evoluia sistemului contabil din Romnia a fost corelat cu
cele nregistrate n rile Uniunii Europene, tocmai pentru a furniza informaii de
calitate.
Dezvoltarea unui sistem contabil compatibil pe plan european i
internaional ntr-o ar de tranziie cum este Romnia, conduce la creterea
ncrederii utilizatorilor i implicit la asigurarea unei piee de capital
corespunztoare
1
.
1
Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru ageni economici, Ed.
Economica, Bucureti, 2002
6
Avnd n vedere aceste obiective, ncepnd cu anul 2001, societile
comerciale s-au mprit n dou mari categorii, care au impus i o legislaie diferit.
Prima categorie este reprezentat de societile comerciale tranzacionate pe
piaa de capital i de celelalte societi comerciale sau naionale mari, companii
naionale i regii autonome, care sunt interesate att n atragerea investiiilor de
capital, ct i a mprumuturilor interne i externe.
Pentru aceste societi, reglementrile contabile cuprind:
- Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare;
- Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate prin OMF nr.
94/2001;
- Standardele Internaionale de Contabilitate emise de Comitetul
pentru Standarde.
A doua categorie o reprezint societile comerciale mijlocii i mici (IMM-
urile), pentru care informaia contabil se adreseaz unui numr mai restrns de
utilizatori.
Pentru aceste societi, reglementrile contabile cuprind:
- Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare;
- Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene, aprobate prin OMF nr. 306/2002.
Societile comerciale care aplic prevederile OMF 94/2001 ntocmesc
situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i
note explicative.
Societile comerciale care aplic prevederile OMF 306/2002 ntocmesc
situaii financiare anuale simplificate, compuse din: bilan, cont de profit i pierdere,
politici contabile i note explicative.
De asemenea, Planul de Conturi General aplicabil celor dou categorii de
societi se difereniaz prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, astfel nct
planul pentru societile mari este mai amnunit dect cel pentru societile mijlocii
i mici.
Reglementrile OMF 94/2001, mpreun cu Legea Contabilitii i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate s-au aplicat ncepnd cu situaiile
financiare ale anului 2000, iar pentru perioada 2001 2005, programul de
implementare este urmtorul:
- Societile comerciale cu bunuri nregistrate n anul anterior de peste 4,5
mil. euro, cifr de afaceri de peste 9 mil. euro i 250 angajai ncepnd cu
situaiile financiare ale anului 2001;
- Cele cu peste 4 mil. euro, respectiv peste 8 mil. euro i 200 angajai,
ncepnd cu anul 2002;
- Cele cu peste 3,5 mil. euro, respectiv peste 7 mil. euro i 150 angajai,
ncepnd cu 2003:
7
- Cele cu peste 3 mil. euro, respectiv peste 6 mil. euro i 100 angajai,
ncepnd cu 2004;
- Cele cu peste 2,5 mil. euro, respectiv 5 mil. euro i 50 angajai, ncepnd
cu 2005.
Termen
Cifr de afaceri
(euro)
Total
active
(euro)
Numr angajai
31.12.200
1
> 9.000.000 > 4.500.000 > 250
31.12.200
2
> 8.000.000 > 4.000.000 > 200
31.12.200
3
> 7.000.000 > 3.500.000 > 150
31.12.200
4
> 6.000.000 > 3.000.000 > 100
31.12.200
5
> 5.000.000 > 2.500.000 > 50
Reglementrile OMF 306/2002, mpreun cu Legea Contabilitii se aplic
ncepnd cu 01 ianuarie 2003, societilor care ndeplinesc cel puin dou din
urmtoarele criterii:
- cifra de afaceri sub 5 mil. euro;
- total active sub 2,5 mil. euro;
- numr mediu de salariai sub 50.
ncepnd cu anul 2005, dac dou dintre aceste criterii sunt depite doi ani
consecutivi, societatea respectiv va aplica prevederile OMF 94/2001, fr a mai
putea reveni la reglementrile contabile simplificate.
1.2. Rolul contabilitii n cadrul ntreprinderii
ntreprinderea reprezint veriga organizatoric de baz a economiei
naionale, n cadrul creia au loc activiti cu caracter productiv, comercial, de
prestri servicii, organizatoric i social.
Desfurarea acestor activiti n cadrul ntreprinderii are drept scop final
obinerea de profit.
n acest scop, ea antreneaz o serie de mijloace materiale i umane, numite
factori de producie, precum: terenuri, cldiri, utilaje i maini de lucru, mijloace
de transport, materii prime, materiale, produse, mrfuri, ambalaje, sume de bani, dar
i lucrtori direct sau indirect implicai n procesul de producie
2
.
Toate aceste elemente materiale, umane sau financiare se combin n cadrul
unor structuri precum: secii, ateliere, depozite, ferme, magazine ce constituie
componente ale ntreprinderii ca sistem complex.
n Romnia, ntreprinderile se pot clasifica dup urmtoarele criterii:
2
O. Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Ed. Economic, Bucureti, 1999
8
1) Dup mrime:
- ntreprinderi mari
- ntreprinderi mijlocii i mici (IMM-uri)
2) Dup obiectul de activitate:
- ntreprinderi industriale;
- ntreprinderi agricole;
- ntreprinderi comerciale;
- ntreprinderi cu profil de transport;
- ntreprinderi cu profil de construcii;
- ntreprinderi prestatoare de servicii etc.
3) Dup forma de proprietate:
- ntreprinderi cu capital de stat;
- ntreprinderi cu capital privat;
- ntreprinderi cu capital mixt.
Desfurarea activitii n cadrul ntreprinderii presupune, indiferent de
mrime, obiect de activitate, sau form de proprietate derularea unor operaiuni
referitoare la: cumprri de bunuri, plata datoriilor ctre furnizori, consum de
materii prime, obinere de produse finite, vnzare de produse i mrfuri ctre clieni,
ncasare de la clieni a contravalorii bunurilor vndute, plata salariilor ctre angajai,
plata impozitelor ctre stat, obinerea de credite de la banc, plata dobnzilor
bancare etc.
Toate aceste operaiuni i multe altele trebuie consemnate n documente i
mai apoi nregistrate n contabilitate, pentru a face dovada nfptuirii lor i pentru a
determina rezultatul activitii (profit sau pierdere).
Prin urmare, contabilitatea deine n cadrul ntreprinderii un rol
fundamental, ea furniznd att utilizatorilor interni (conducere, salariai, acionari
etc.) ct i celor externi (furnizori, clieni, banc, investitori etc.) informaiile
necesare privind activitatea desfurat i rezultatul acesteia.
Pe baza acestor informaii, se adopt msurile ce se impun pentru perioadele
urmtoare.
1.3. Organizarea evidenei contabile la nivel microeconomic
Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991, ntreprinderile au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitate proprie, n limba romn i n moneda
naional. Organizarea contabilitii reprezint deci, nu numai o necesitate, aa cum
am artat anterior, dar i o obligaie impus prin reglementrile legale n vigoare.
De altfel, ntreprinderea ca sistem complex economico-social i
administrativ-organizatoric, ndeplinete o serie de funcii, n cadrul crora un rol
esenial l are funcia financiar-contabil.
Pentru ndeplinirea acestei funcii i n acelai timp pentru respectarea legii,
n cadrul ntreprinderii se organizeaz i funcioneaz un compartiment specializat,
financiar-contabil.
9
n cadrul acestui compartiment lucreaz persoane cu studii de specialitate
(medii i superioare), avnd atribuii distincte n domeniul evidenei contabile
operative i generale.
Compartimentul financiar-contabil se subordoneaz contabilului ef, care
are studii superioare n finane-contabilitate.
Aici se consemneaz zilnic (operativ) i lunar, toate operaiunile economico-
financiare ce au loc n ntreprindere, respectiv: cumprri, vnzri, consumuri,
salarii, ncasri, pli etc., conducnd n final la determinarea rezultatului activitii
i la ntocmirea situaiilor financiare anuale de sintez i raportate contabil.
Luna calendaristic poart denumirea de perioad de gestiune, iar anul
calendaristic, de exerciiu financiar.
n baza datelor furnizate de evidena contabil, se pot efectua analize
economico-financiare privind corelarea resurselor alocate cu rezultatele obinute, se
pot calcula diveri indicatori i se poate determina evoluia diverselor fenomene n
timp, cu factorii pozitivi i negativi care le-au generat.
Modul de organizare a circuitului contabil i de prelucrare a datelor n
scopul obinerii informaiilor contabile este pus n eviden prin formele de
contabilitate aplicate astfel:
1. Forma maestru-ah utilizeaz ca instrumente: documentele
justificative, Registrul jurnal, fiele de conturi, Balanele de verificare, Registrul
inventar i bilanul.
Circuitul este urmtorul:
Datele din documentele justificative sunt preluate n Registrul Jurnal, din
care sunt nscrise n fiele de cont, cu ajutorul crora se ntocmesc balanele de
verificare analitice, apoi balana sintetic, iar n baza acesteia i cu ajutorul
Registrului Inventar, se obine bilanul contabil.
Schematic avem:
2. Forma pe jurnale utilizeaz ca instrumente: documentele justificative,
Registrul Cartea Mare, balana de verificare, Registrul inventar i bilanul.
Circuitul este urmtorul:
Datele din documentele justificative sunt preluate n jurnale deschise pentru
fiecare cont, din jurnale se preiau sumele n Registrul Cartea Mare, pe baza cruia se
ntocmete balana de verificare sintetic, iar cu ajutorul acesteia i a Registrului
Inventar, se obine bilanul contabil.
Schematic avem:
10
3. Forma informatic utilizeaz documentele justificative care se
prelucreaz automat rezultnd jurnalele, Registrul Cartea Mare i balana de
verificare. Registrul inventar se ntocmete manual, iar pe baza acestuia i a balanei,
se ntocmete bilanul contabil.
n acest caz, din ce n ce mai utilizat, documentele contabile justificative
necesit o codificare prealabil, n vederea prelurii informatice.
Schematic avem:
n cadrul ntreprinderii, contabilitatea se organizeaz pe dou circuite
paralele: contabilitate financiar i contabilitate de gestiune.
Contabilitatea financiar (general) este reglementat prin norme
unice pe ar i are drept scop reflectarea patrimoniului ntreprinderii i calcul
rezultatului activitii ntr-o form sintetic, global.
Are drept rezultat ntocmirea documentelor de sintez i raportare contabil:
bilan, cont de profit i pierderi i note explicative.
Informaiile sale servesc utilizatorilor externi: furnizori, clieni, bnci,
investitori etc.
Contabilitatea de gestiune (intern sau managerial) este la
latitudinea fiecrei ntreprinderi, fiind organizat n raport cu obiectul de activitate i
particularitile procesului tehnologic.
Are drept scop reflectarea circuitului intern al ntreprinderii, a modului de
alocare a resurselor pe secii, ateliere i locuri de munc, calculaia costurilor de
producie, urmrirea realizrii programelor de producie i elaborarea bugetelor de
venituri i cheltuieli.
Are drept rezultat calculul rentabilitii pe produs i analiza activitii prin
intermediul costurilor. Informaiile sale servesc conducerii ntreprinderii, deci
utilizatorilor interni, pentru a analiza aspectele pozitive i negative ale activitii,
precum i cauzele ce le-au generat, i pentru adoptarea deciziilor ce se impun n
perioada urmtoare.
Comparativ pentru cele dou circuite contabile avem
3
:
Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
1) Este reglementat prin norme unitare 1) Este la latitudinea fiecrei ntreprinderi
2) Ofer o viziune global asupra activitii 2) Ofer o viziune detaliat asupra activitii
3) Are un obiectiv financiar reflectarea
imaginii fidele a patrimoniului
3) Are un obiectiv economic- supravegherea
i controlul activitii prin intermediul
3
Violeta Isai Contabilitate de gestiune, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat,
Bucureti, 2004
11
Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
costurilor
4) Genereaz fluxuri de informaii i
documente externe
4) Genereaz fluxuri de informaii interne
5) Aplic reguli normative 5) Aplic reguli stabilite n cadrul
ntreprinderii
6) Ofer date utilizatorilor externi (furnizori,
clieni, bnci, investitori, organe de control
etc)
6) Ofer date conducerii ntreprinderii
7) Se refer la perioade ncheiate (lun i an) 7) Se refer la prezent i viitor (previziuni)
8) Clasific cheltuielile dup natura lor 8) Clasific cheltuielile dup locul de
realizare i destinaia lor.
Rezumat
Contabilitatea reprezint o parte component fundamental a sistemului
informaional economic, constituind principala surs de date a acestui sistem.
Evoluia sistemului contabil din Romnia este corelat cu tendinele europene i
internaionale, n scopul de a crea un cadru legislativ favorabil investiiilor de
capital.
ntreprinderile se structureaz pe dou categorii: ntreprinderi mari, care
aplic legislaia armonizat cu Directiva a IV-a i Standardele Internaionale de
Contabilitate i ntreprinderi mijlocii i mici, care aplic norme simplificate.
Importana contabilitii n cadrul ntreprinderii este dat de reflectarea
tuturor operaiunilor economico-financiare ce se produc i calculul rezultatelor
activitii.
Forma de contabilitate aleas poate fi: maestru-ah, pe jurnale sau
informatic.
La nivel de ntreprindere, contabilitatea se organizeaz conform legii n
cadrul unui compartiment specializat, pe dou circuite paralele: contabilitate
financiar (general) i contabilitate de gestiune (intern).
ntrebri:
1) Ce reprezint contabilitatea pentru sistemul informaional economic?
2) Care sunt obiectivele armonizrii cu legislaia european?
3) Cum se clasific ntreprinderile?
4) Care sunt tipurile de operaiuni ce au loc n cadrul ntreprinderii?
5) n ce const forma de contabilitate maestru-ah?
6) Care este circuitul documentelor n cadrul formei pe jurnale?
7) Care este importana codificrii documentelor n cadrul prelucrrii
automate a datelor?
12
8) Care sunt deosebirile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune?
13
C CAPITOLUL APITOLUL 2 2
OBIECTUL I METODA OBIECTUL I METODA
CONTABILITII CONTABILITII
Contabilitatea ca tiin are att un obiect de studiu bine definit, ct i o
serie de procedee de lucru utilizate n reflectarea obiectului de studiu, procedee ce
alctuiesc metoda contabilitii.
2.1. Patrimoniul ntreprinderii
Obiectul de studiu al contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii,
definit ca totalitatea bunurilor acesteia, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i
obligaii n raport cu terii.
Structura de ansamblu a patrimoniului este urmtoarea:
Bunurile economice se concretizeaz n bunuri materiale (terenuri, cldiri,
utilaje, mijloace de transport, stocuri de materii prime etc.) i nemateriale (proiecte,
programe informatice etc) formnd averea ntreprinderii.
Relaiile de drepturi se refer la faptul c ntreprinderea i procur o parte
din avere din surse proprii, iar bunurile procurate i aparin de drept.
Relaiile de obligaii se refer la faptul c ntreprinderea i procur o parte
din avere din surse mprumutate, fiind obligat s restituie terilor contravaloarea
bunurilor procurate.
Contabilitatea se ocup cu reflectarea n expresie valoric a
patrimoniului, ea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale n condiii
concrete de timp i spaiu, calculeaz mrimea acestor elemente i reflect micarea
patrimoniului prin operaiuni de intrri i ieiri
4
.
4
Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998
14
Contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului,
fundamenteaz deciziile referitoare la finanarea i utilizarea elementelor
patrimoniale, controleaz realizarea deciziilor i stabilete rspunderi privind
integritatea i dezvoltarea patrimoniului.
De asemenea, contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului,
prin respectarea ecuaiei patrimoniale:
cu derivatele sale:
Drepturi = Bunuri economice Obligaii
i
Obligaii = Bunuri economice Drepturi
n consecin, ntreprinderea reprezint o unitate patrimonial, al crei
patrimoniu poate fi privit sub dublu aspect: al mijloacelor economice
(bunurile/averea) i al surselor de procurare a acestor mijloace (capitalul) proprii
i strine.
Mijloacele economice definesc activul patrimonial iar sursele definesc
pasivul patrimonial.
n derularea operaiunilor economico-financiare, apar i o serie de procese
economice, sub forma veniturilor i cheltuielilor, care ajut la nregistrarea creterii
sau diminurii patrimoniului.
n acest context, ecuaia patrimonial de mai sus, devine:
2.1.1. Activul patrimonial
Este format din totalitatea mijloacelor economice (bunurile ntreprinderii),
destinate bunei desfurri a activitii.
Elementele patrimoniale de activ (activele patrimoniale) se pot clasifica:
dup modul de valorificare i dup gradul de lichiditate
5
.
Modul de valorificare vizeaz felul n care bunurile particip la procesul de
producie, avnd:
- bunuri care se consum i se valorific n mod treptat, participnd la mai
multe cicluri de exploatare (de ex. cldiri, utilaje etc.);
- bunuri care se consum dintr-o dat, fiind rennoite la fiecare ciclu de
exploatare (de ex: materii prime, mrfuri etc.).
Gradul de lichiditate vizeaz capacitatea bunului de a fi transformat n
bani, avnd:
5
Violeta Isai Contabilitate financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat,
Bucureti, 2003
AVERE = CAPITAL
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
15
- bunuri (active) fixe cu grad de lichiditate redus (de ex.: terenuri,
cldiri, mijloace de transport etc.);
- bunuri (active) circulante cu grad de lichiditate ridicat (de ex.: materii
prime, materiale, produse, mrfuri, disponibiliti bneti etc.).
Se observ c, dup ambele criterii se contureaz dou mari categorii de
active patrimoniale: active imobilizate i active circulante. Exist i o a treia
categorie de active, numit Active de regularizare, care se refer la cheltuielile
nregistrate n avans.
I. Activele imobilizate (imobilizrile) sunt active fixe ce se consum i se
valorific n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, avnd un
grad de lichiditate sczut. Ele cuprind urmtoarele grupe, n funcie de natura lor:
imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.
1) Imobilizrile necorporale sunt active fixe nemateriale, reprezentate
prin documente juridice sau comerciale ce confer ntreprinderii anumite drepturi.
Cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare,
concesiuni, brevete, licene de fabricaie, mrci de fabric, fond comercial, programe
informatice i altele.
a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile efectuate de ntreprindere la
nfiinarea ei: cheltuieli de nscriere la Registrul Comerului, taxe de publicare la
Monitorul oficial, cheltuieli cu emisiunea de aciuni i pri sociale etc.
b) Cheltuielile de cercetare dezvoltare sunt cheltuieli efectuate pentru
achiziionarea sau realizarea n producie proprie a unor proiecte de cercetare ce
urmeaz a fi aplicate n procesul de producie, n scopul obinerii de profit.
c) Concesiunile sunt convenii prin care ntreprinderea dobndete, n
schimbul unei sume, dreptul de a exploata pe o anumit perioad, bunuri proprietate
a statului (terenuri, cldiri etc).
d) Brevetele sunt actele prin care se recunoate unei persoane dreptul de a
exploata exclusiv un produs al crui autor este.
e) Licenele de fabricaie sunt drepturi ctigate de ntreprindere, de a
exploata un brevet, prin cumprarea acestuia (pentru un anumit produs).
f) Mrcile de fabric sunt sume investite de ntreprindere pentru ca
produsele sale s se deosebeasc de produse similare existente pe pia (de ex.:
OPEL, COCA-COLA, KODAK etc).
g) Fondul comercial reprezint dreptul suplimentar cuvenit ntreprinderii,
peste valoarea bunurilor materiale, datorit existenei unor condiii deosebite
precum: vadul comercial, clientela etc.
h) Programele informatice reprezint partea soft a echipamentului
electronic, ce permite efectuarea diverselor operaiuni cu ajutorul tehnicii de calcul.
Datorit utilizrii lor pe durat ndelungat, imobilizrile necorporale se
supun uzurii n timp.
Expresia valoric a uzurii imobilizrilor o reprezint n contabilitate
amortizarea.
16
Amortizarea presupune trecerea ealonat pe cheltuielile ntreprinderii, a
cote-pri din valoarea imobilizrilor, numit valoare de intrare (Vi), n funcie de
durata de utilizare a imobilizrilor (D) exprimat n ani.
Amortizarea anual A se calculeaz conform relaiei:
D
Vi
A = , iar prin
mprirea la 12 luni, se obine amortizarea lunar.
Observaie: ntruct rezult cote de amortizare egale, spunem c
amortizarea se calculeaz linear.
n cazul imobilizrilor necorporale, durata de utilizare D este de maxim 5
ani, cu excepia concesiunilor, brevetelor, licenelor i mrcilor care se
amortizeaz pe toat durata de exploatare a drepturilor respective (de ex.: dac avem
o concesiune asupra unui teren pe 50 de ani, amortizarea concesiunii se va face n D
= 50 ani) i a programelor informatice care se amortizeaz n D = 3 ani.
2) Imobilizrile corporale sunt active fixe materiale reprezentate prin
dou categorii de bunuri: terenurile i mijloacele fixe.
a) Terenurile se clasific dup destinaie, n: terenuri agricole, silvice,
pentru construcii etc.
n funcie de intervenia factorului uman avem:
a1) Terenurile fr amenajri care sunt achiziionate n scopul vnzrii
lor ulterioare.
Acestea nu se supun amortizrii, n schimb se supun actualizrii periodice,
n funcie de evoluia preurilor pieei. Aceast actualizare a valorii se numete n
contabilitate reevaluare.
a2) Amenajrile de terenuri care au presupus intervenia omului, n
scopul derulrii unor activiti profitabile (ndiguiri, desecri, asanri etc).
Ele intr n patrimoniu prin achiziie de la furnizori sau prin realizare n
producie proprie. Se amortizeaz prin trecerea pe cheltuieli lunar i anual a cote-
pri din valoarea lor de intrare, n funcie de durata de folosin D prevzut de
lege.
De asemenea, se reevalueaz, actualizndu-i permanent valoarea, conform
reglementrilor legale.
Ies din eviden la data amortizrii integrale, sau prin vnzare ctre clieni.
b) Mijloace fixe sunt imobilizri corporale ce ndeplinesc simultan dou
condiii:
- valoare de intrare (Vi) 18 milioane lei (1.800 RON);
Observaie: Aceast sum se actualizeaz periodic, prin lege.
- durat de folosin (D) 1 an calendaristic.
Ele cuprind urmtoarele categorii:
b1) Cldiri i construcii;
b2) Utilaje i maini de lucru;
b3) Aparate de msur i control;
17
b4) Mijloace de transport;
b5) Animale de munc i plantaii (inclusiv coloniile de albine)
b6) Calculatoare, mobilier i altele.
Intr n eviden prin: aport n natur la capitalul social, prin achiziie de la
furnizori, prin realizare n producie proprie, prin donaii primite sau plusuri de
inventar.
Mijloacele fixe se amortizeaz n funcie de duratele de folosin (D)
prevzute de Legea amortizrii nr. 15/1994 cu modificrile i completrile
ulterioare, aferente grupei respective (de ex.: pentru cldiri D = 20 ani, pentru
mijloace de transport D = 5 ani, pentru animale de munc D = 7 ani, pentru
calculatoare D = 5 ani etc).
Exemplu: Presupunem un mijloc de transport a crui valoare de intrare
Vi = 90.000.000 lei (preul la care a fost cumprat). Durata de folosin conform
legii este D = 5 ani.
Calculm amortizarea anual:
ani 5
lei 90.000.000
= =
D
Vi
A = 18.000.000
lei/an.
Amortizarea lunar va fi: Al =
luni 12
lei 18.000.000
= 1.500.000 lei/lun.
Deci ntreprinderea, timp de 5 ani de la achiziia mijlocului de transport, va
nregistra pe cheltuieli cte 1.500.000 lei/lun. Dup 5 ani, mijlocul de transport
integral amortizat, se va scoate din eviden, considerndu-se a fi uzat.
Observaie: n cazul mijloacelor fixe, uzura poate fi fizic i moral.
Uzura fizic se refer la deteriorarea lor n timp, ca urmare a participrii la procesul
de producie. Uzura moral se refer la rmnerea n urm a mijloacelor fixe din
punctul de vedere al performanelor tehnice n raport cu bunuri similare existe pe
pia, chiar dac fizic sunt n bun stare de funcionare.
Exist n contabilitate metode ce amortizare care in cont i de uzura moral.
Mijloacele fixe i actualizeaz periodic valoarea, conform legii, deci se
supun reevalurii, ca i terenurile.
Ele ies din eviden la data amortizrii integrale, prin vnzare ctre clieni,
prin donaii, minusuri de inventar sau prin casare.
3) Imobilizrile financiare sunt active fixe de natura investiiilor
financiare n cadrul altor ntreprinderi, efectuate pe termen mediu i lung, n scopul
obinerii de venituri.
Cuprind dou categorii: titluri imobilizate i creane imobilizate.
a) Titlurile imobilizate reprezint aciuni/pri sociale cumprate de
ntreprindere la alte ntreprinderi, pe termen mediu i lung, n scopul de a obine la
sfritul fiecrui an venituri sub form de dividende, cu sau fr drept de decizie n
activitatea ntreprinderii respective.
18
Ele pot fi: titluri de participare, titluri sub forma intereselor de participare,
alte titluri imobilizate.
Titlurile imobilizate nu se amortizeaz, dar i actualizeaz valorarea
periodic, prin reevaluare.
Exemplul 1: ntreprinderea a achiziionat titluri n valoare de 10.000.000
lei, pentru care la sfritul anului a ncasat dividende n valoare de 2.000.000 lei.
Dividendele ncasate de ntreprindere la sfritul fiecrui an, proporional cu
titlurile obinute, se scad din profit, diminund impozitul pe profit pe care
ntreprinderea l datoreaz la bugetul statului.
Exemplul 2: Dac ntreprinderea a obinut un profit de 50.000.000 lei,
impozitul pe profit se va aplica la 50.000.000 2.000.000 = 48.000.000 lei.
Titlurile imobilizate ies din eviden prin vnzare ctre teri la bursa de
valori la un pre de vnzare mai mare dect preul la care au fost cumprate.
b) Creanele imobilizate reprezint mprumuturi pe termen mediu i lung
pe care ntreprinderea le acord altor ntreprinderi, n scopul de a obine lunar i
anual, pe durata contractului, venituri sub form de dobnzi.
Ele pot fi: creane legate de participaii, sume datorate de filiale etc.
Exemplu: ntreprinderea a acordat unei alte ntreprinderi un mprumut de
10.000.000 lei, cu dobnd 10% pe an i termen de ncasare 5 ani. Timp de 5 ani ea
va ncasa de la firma respectiv dobnda de 1.000.000 lei/an (10.000.000 10%) iar
dup 5 ani, i se vor restitui cele 10.000.000 lei.
Creanele imobilizate pot fi att n lei, ct i n devize. Pentru cele n devize,
ntreprinderea nregistreaz fluctuaiile de curs valutar intervenite ntre momentul
acordrii mprumutului i momentul recuperrii lui, astfel:
- dac cursul la ncasare crete, avem venituri din diferene de curs valutar
(situaie favorabil);
- dac cursul la ncasare scade, avem cheltuieli din diferene de curs
valutar (situaie nefavorabil).
Exemplu: Se acord un mprumut de 1.000 Euro la cursul de 40.000
lei/Euro (se nregistreaz creana imobilizat).
Cursul la momentul ncasrii:
- crete la 40.500 lei/ un venit de 1.000 500 lei/ = 500.000 lei;
- scade la 39.500 lei/ o cheltuial de 1.000 500 lei/ = 500.000
lei.
Creanele imobilizate nu se amortizeaz i nici nu se reevalueaz.
II. Activele circulante sunt active ce se consum i se valorific dintr-o
dat, fiind rennoite la fiecare ciclu de exploatare i avnd un grad de lichiditate
19
ridicat. Ele i schimb n permanen forma bani-marf-bani, n funcie de stadiul
circuitului economic pe care l parcurg (aprovizionare, producie, desfacere).
Cuprind urmtoarele grupe n funcie de natura lor: active circulante
materiale, active circulante n decontare i active circulante bneti.
1) Activele circulante materiale sunt reprezentate prin stocurile i
producia nedeterminat ce se regsesc n ntreprindere.
Cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura
obiectelor de inventar, produse animale, mrfuri i ambalaje.
Intr n patrimoniu prin: cumprare, producie proprie, aport n natur la
capitalul social, donaii primite, plusuri de inventar.
Ele particip la procesul de producie fie pentru a fi consumate, fie pentru a
fi vndute ca atare, dup caz.
Ies din eviden prin: consum,. vnzare, donaii efectuate, minusuri de
inventar.
Se clasific dup urmtoarele criterii:
1) Dup proveniena lor avem:
- stocuri cumprate (materie prim, materiale, obiecte de inventar,
animale, mrfuri, ambalaje etc);
- stocuri fabricate(produse finite, semifabricate, produse reziduale,
producie neterminat etc).
2) Dup apartenena la patrimoniu avem:
- stocuri ce aparin unitii
o aflate n unitate;
o aflate temporar la teri pentru prelucrare sau pstrare (n
custodie);
- stocuri ce aparin terilor , aflate temporar n unitate pentru prelucrare
sau pstrare (n custodie).
a) Materiile prime sunt stocuri cumprate n scopul de a fi consumate n
procesul de producie. Ele particip n mod direct la realizarea produsului finit i se
regsesc n acesta, n stare iniial sau transformat (de ex.: pielea pentru fabricarea
nclmintei, esturile pentru fabricarea hainelor, oelul pentru fabricarea tablei
etc).
b) Materialele consumabile sunt stocuri cumprate ce particip la
realizarea produselor finite, fr a se regsi n acestea. Cuprind urmtoarele
categorii: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb,
semine, furaje, alte materiale.
c) Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cumprate ce
nu ndeplinesc simultan cele dou condiii pentru a fi mijloace fixe. Prin urmare, au
fie Vi 15 mil. lei dar D sub un an, fie D 1 an, dar Vi sub 15 mil. lei (de ex.:
scule, dispozitive, verificatoare, echipament de protecie, sape, lopei etc).
d) Produsele sunt stocuri fabricate n scopul vnzrii lor ctre clieni.
Cuprind: produse finite, semifabricate i produse reziduale.
20
- Produsele finite sunt produsele ce au parcurs integral stadiile
procesului tehnologic i ndeplinesc condiiile calitative pentru a fi vndute
(de ex.: tabla n industria siderurgic, preparatele din carne n industria
alimentar etc);
- Semifabricatele sunt produsele ce au parcurs parial stadiile
procesului tehnologic, dar care pot fi vndute ca atare (de ex.: alumina n
industria metalelor neferoase).
- Produsele reziduale sunt produsele ce au parcurs n ntregime
procesul tehnologic, dar nu ndeplinesc condiiile calitative ale produsului
finit (rebuturi), sau rezult pur i simplu ca urmare a aplicrii procesului
tehnologic (de ex.: panul n industria constructoare de maini, talaul n
industria prelucrrii lemnului, zerul n industria prelucrrii laptelui etc).
e) Producia neterminat este producia aflat n curs de execuie, ce a
parcurs parial procesul tehnologic, fr a ajunge la stadiul de semifabricat sau
produs finit.
f) Animalele sunt stocurile achiziionate n scopul reproduciei sau vnzrii
pentru consumul populaiei (de ex.: porcul, vaca, gina etc).
g) Mrfurile sunt stocuri cumprate n scopul vnzrii lor ca atare (de ex.:
produse alimentare, textile, nclminte, cosmetice, aparatur electric etc).
h) Ambalajele sunt stocuri cumprate i utilizate n scopul depozitrii i
transportului produselor finite i mrfurilor. De regul ele se vnd odat cu acestea
(de ex.: lzi, navete, saci etc).
2) Activele circulante n decontare sunt reprezentate prin creanele
ntreprinderii, respectiv sumele pe care ntreprinderea le are de ncasat de la clieni
n schimbul bunurilor vndute acestora.
Exemplu: Dac ntreprinderea a vndut unui client mrfuri n valoare de
10.000.000 lei, spunem c nregistreaz fa de acesta o crean de 10.000.000 lei.
Observaie: Aa cum vom vedea ntr-un capitol urmtor, creanele se
nregistreaz pe baza facturilor pe care ntreprinderea le emite fa de client, cu
ocazia vnzrii de bunuri i servicii.
Creanele pot fi i n devize, atunci cnd exportm bunuri i servicii unui
client din alt ar.
n acest caz se nregistreaz fluctuaiile de curs valutar dintre momentul
vnzrii bunurilor i cel al ncasrii creanei.
Exemplu: Se export produse finite n valoare de 1.000 la 42.000 lei/.
Cursul n momentul ncasrii:
- crete la 42.100 lei/ un venit de 1000 100 lei/= 100.000 lei
- scade la 41.900 lei/ o cheltuial de 1000 100 lei/ = 100.000 lei
21
3) Activele circulante bneti se mai numesc i elemente de trezorerie
i cuprind: investiii financiare pe termen scurt, conturile la bnci, casa, alte valori,
acreditive, avansuri de trezorerie, cecuri de ncasat etc.
Ele desemneaz n esen disponibilitile bneti ale ntreprinderii, fiind
activele cu cel mai ridicat grad de lichiditate.
a) Investiiile financiare pe termen scurt (plasamentele financiare) sunt
hrtii de valoare sub forma aciunilor, obligaiunile i bonurilor de tezaur cumprate
de ntreprindere la bursa de valori, pentru a fi revndute n termen scurt, n scopul
obinerii de ctiguri.
Exemplu: ntreprinderea cumpr la burs aciuni n valoare de 5 mil. lei pe
care le revinde la burs la preul de 6 mil. lei, obinnd un ctig de 1 mil. lei.
Plasamentele financiare cuprind: aciuni proprii, aciuni, obligaiuni emise i
rscumprate, obligaiuni, alte investiii pe termen scurt (bonuri de tezaur, etc).
ntreprinderea poate pretinde clientului cruia i-a vndut aciunile i
dobnzi, care se nregistreaz ca venituri.
b) Conturile la bnci cuprind disponibilitile bneti existente n contul
curent deschis de ntreprindere la una sau mai multe instituii bancare. Sumele pot fi
n lei sau n devize (de ex.: ntreprinderea are n contul n lei un disponibil de 50 mil.
lei, iar n contul n devize, 2000 $).
n cazul devizelor, sumele se nregistreaz n lei, transformnd devizele n
funcie de cursul valutar al zilei respective.
Exemplu: Se efectueaz o plat fa de furnizori de 100$, cursul zilei fiind
de 33.000 lei/$. Plata se va nregistra: 100 $ 33.000 lei/$ = 3.300.000 lei.
ncasrile i plile prin cont se reflect prin extrasul de cont ntocmit zilnic
de banc. El cuprinde: disponibil la nceputul zilei; ncasrile i plile din timpul
zilei i disponibil la sfritul zilei, calculat conform relaiei:

disponibil la
sfritul
zilei
=
disponibil la
nceputul
zilei
+ ncasri - pli
c) Casa surprinde disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii
(numerarul existent) n lei dau n devize (de ex.: ntreprinderea are n casierie un
disponibil de 10 mil. lei, sau de 500$). n cazul devizelor sumele se nregistreaz n
lei, transformnd devizele n funcie de cursul valutar al zilei respective.
Exemplu: Se ncaseaz de la client 100$ la cursul zilei de 32.000 lei/$.
ncasarea se va nregistra: 100 $ 32.000 lei/$ = 3.200.000 lei.
ncasrile i plile prin casierie se nregistreaz n baza Registrului de cas
ntocmit de ntreprindere, care cuprinde: disponibil la nceputul zilei; ncasrile i
plile din timpul zilei; disponibilul la sfritul zilei calculat conform relaiei:
22
disponibil la
sfritul
zilei
=
disponibil la
nceputul
zilei
+ ncasri - pli
d) Alte valori cuprind: timbre fiscale i potale, bilete de odihn i
tratament, tichete de cltorii, bonuri de consum fix pentru benzin i motorin etc.
bunuri achiziionate de ntreprindere n scopul consumului n activitatea curent
(transport, corespondent, concedii, angajai etc.).
Exemplu: Se cumpr bonuri de benzin de 1 mil. lei, care se consum
pentru achiziionarea de combustibil.
e) Acreditivele reprezint sume rezervate din contul bancar i puse la
dispoziia furnizorilor, pentru plata unor datorii.
Exemplu: Se deschide un acreditiv de 1000 , din care se achit o datorie
fa de furnizor de 800 . Acreditivul neutilizat de 200 se nchide prin restituirea
sumei n contul bancar.
f) Avansurile de trezorerie reprezint sume pltite prin casieria
ntreprinderii, delegailor angajai ai firmei, care se deplaseaz n interesul
serviciului.
La ntoarcerea din deplasare, delegatul justific suma cheltuit prin:
transport, cazare la hotel, diurn, plata unor furnizori etc.
Suma rmas necheltuit (nejustificat prin documente), se restituie la
casieria ntreprinderii.
Exemplu: La plecarea n deplasare, un delegat primete suma de 1 mil. lei.
La ntoarcere el justific: bilete de tren 200.000 lei, bonuri de cazare 300.000 lei
i diurn 100.000 lei, total 600.000 lei. Diferena nejustificat de 400.000 lei se
restituie la casierie.
g) Cecurile de ncasat sunt file de CEC primite de ntreprindere de la
clienii crora le-a vndut anterior bunuri. n momentul primirii filei de CEC,
ntreprinderea o depune la banc i ncaseaz prin cont suma nscris pe fila
respectiv
Exemplu: ntreprinderea a vndut unui client mrfuri n valoare de 3 mil.
lei, pentru care a primit de la acesta o fil de CEC n valoare de 3 mil. lei, pe care a
ncasat-o).
III. Activele de regularizare = cheltuieli nregistrate n avans.
Apar n situaia n care firma are de nregistrat cheltuieli anticipate (n luna curent,
dar care se refer la perioade urmtoare), precum: chirii, ntreinere, reparaii,
23
dobnzi etc. Pentru a nu denatura profitul lunii curente, aceste cheltuieli se
nregistreaz n avans, nefiind luate n calcul la determinarea rezultatului perioadei.
n lunile urmtoare, pe msur ce devin exigibile, ele trec din categoria cheltuieli n
avans n categoria cheltuielilor cu chirii, dobnzi etc.
Schematic, Activul patrimonial se prezint astfel:
24
2.1.2. Pasivul patrimonial
25
Este format din totalitatea surselor ntreprinderii destinate procurrii
mijloacelor economice (bunurilor) prezentate anterior.
Elementele patrimoniale de pasiv (pasivele patrimoniale) se pot clasifica:
dup modul de finanare i dup gradul de exigibilitate
6
.
Modul de finanare se refer la felul n care bunurile au fost procurate,
avnd:
- finanare proprie, care asigur procurarea bunurilor din surse proprii (de
ex.: din capitalul social constituit la nfiinarea ntreprinderii);
- finanare strin care asigur procurarea bunurilor din surse precum:
credite bancare, mprumuturi primite de la alte ntreprinderi, sau datorii
n curs de decontare (neachitate nc fa de: furnizori, creditori etc).
Gradul de exigibilitate se refer la termenul de scaden (de plat) a
surselor, avnd:
- surse permanente cu grad de exigibilitate redus, reprezentate prin
capitalurile ntreprinderii (de ex.: capital social, credite bancare pe
termen mediu i lung).
- surse curente cu grad de exigibilitate ridicat (de ex.: datoriile fa de
furnizori).
Se observ c, dup ambele criterii, se contureaz dou mari categorii de
pasive patrimoniale: capitaluri i datorii pe termen scurt. Exist i o a treia categorie,
numit Pasive de regularizare, care cuprinde veniturile nregistrate n avans.
I. Capitalurile sunt surse permanente care asigur procurarea bunurilor prin
finanare proprie sau din mprumuturi pe termen mediu i lung, avnd grad de
exigibilitate sczut. Ele cuprind urmtoarele grupe, n funcie de natura lor:
capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i capitaluri strine
(mprumutate).
1) Capitalurile proprii sunt surse proprii constituite de ntreprindere pe
cont propriu, fr a apela la mprumuturi din afar.
Ele cuprind: capitalul social, prime legate de capital, rezerve din reevaluare,
rezerve, rezultatul reportat i rezultatul curent.
a) Capitalul social reprezint sursa proprie permanent a ntreprinderii,
constituit la nfiinarea acesteia i lichidat la ncetarea activitii prin dizolvare sau
faliment.
Este format din aciuni (n cazul societilor pe aciuni) sau pri sociale (n
cazul societilor cu rspundere limitat), fiecare avnd o valoare de nregistrare n
contabilitate, numit valoare nominal (Vn).
Aciunea este o hrtie de valoare ce confer posesorului su acionarul
drept de proprietate asupra unei pri din capitalul social i dreptul de a obine
dividende la sfritul anului, proporional cu numrul aciunilor deinute.
n scopul constituirii capitalului social, ntreprinderea emite aciuni (numr
aciuni emise Vn = valoare capital social) pe care le vinde acionarilor sau
asociailor.
6
Violeta Isai Contabilitate financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat,
Bucureti, 2003
26
Exemplu: Se constituie capitalul social al unei societi pe aciuni prin
emisiunea a 1000 aciuni cu Vn=100.000 lei/bucvaloare capital social
100.000.000 lei.
Constituirea capitalului social se realizeaz prin operaiunile de subscriere i
vrsare.
Subscrierea reprezint angajamentul scris al acionarilor/asociailor de a
participa la formarea capitalului social cu aporturi n bani sau n natur.
Vrsarea reprezint realizarea de ctre acionari/asociai a aporturilor n
bani sau n natur subscrise.
n urma acestor operaiuni, acionarii primesc aciunile, iar ntreprinderea cu
capitalul social constituit (subscris i vrsat), primete banii i bunurile aduse ca
aport.
Pe msura desfurrii activitii, capitalul social constituit se poate majora
sau diminua dup nevoi, prin hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor (AGA).
I. Cile de majorare a capitalului social sunt:
Majorare prin emisiunea de noi aciuni/pri sociale, care determin
aducerea de noi aporturi de ctre acionari.
Exemplu: Se majoreaz capitalul social prin emisiunea a 100 noi aciuni la
un pre de emisiune (Pe) de 110.000 lei/buc i Vn = 100.000 lei/buc. Aportul se
realizeaz n bani, prin contul bancar.
1 ntreprinderea va ncasa de la acionari: 100 ac. 110.000
lei/ac. = 11.000.000 lei
1 Capitalul social se majoreaz cu 100 ac. 100.000 lei/ac =
1.000.000 lei
1 Diferena dintre Pe i Vn = 100 ac. 10.000 lei/ac =
1.000.000 lei se numete prim de emisiune i reprezint, de
asemenea o surs proprie a ntreprinderii.
Majorare prin operaii interne, care const n ncorporarea la capitalul
social a: primelor de capital, rezervelor sau cotelor pri din profitul curent sau
reportat.
Pe aceast cale, averea ntreprinderii nu se modific, deoarece nu se
realizeaz noi aporturi.
Exemplu: Se majoreaz capitalul social prin ncorporarea urmtoarelor
structuri: prime de capital 500.000 lei, rezerve 1.000.000 lei, cot de profit 500.000
lei. Prin urmare, capitalul social crete cu 2.000.000 lei.
Majorare prin conversia obligaiunilor n aciuni
Aceast modalitate este posibil atunci cnd ntreprinderea a emis
obligaiuni pe care le-a vndut n scopul obinerii unui mprumut.
Obligaiunea este hrtia de valoare ce confer posesorului ei
obligatarul, dreptul de creditor asupra unei sume i dreptul de a obine
27
dobnd. Ea are o valoare de nregistrare n contabilitate numit valoare nominal
(Vn).
La scaden, ntreprinderea trebuie s restituie mprumutul, primind n
schimb napoi obligaiunile. Este posibil ca ea s pstreze banii i s transforme
obligaiunile pe care trebuia s le primeasc, n aciuni, majorndu-i astfel capitalul
social.
Exemplu: ntreprinderea a contractat un mprumut prin emisiunea a 100
obligaiuni cu Vn = 120.000 buc.
La scaden, ea transform cele 100 obligaiuni n 100 aciuni cu Vn =
100.000 lei/buc.
Prin urmare:
- se lichideaz mprumutul de
100 obligaiuni 120.000 lei/ac. = 12.000.000 lei,
fr a restitui suma.
- se majoreaz capitalul social cu
100 ac. 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei
Diferena dintre cele dou valori nominale de:
100 buc. 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei
se nregistreaz ca prim de conversie a obligaiunilor n aciuni i o constituie o
surs proprie a ntreprinderii.
II. Cile de diminuare a capitalului social sunt:
Diminuare prin retragerea unor acionari, care solicit restituirea
aporturilor anterior depuse.
Exemplu: O parte dintre acionari se atrag din ntreprindere solicitnd
restituirea prin casierie a aportului lor de 5.000.000 lei (50 ac. 100.000 lei/buc).
1 Se diminueaz capitalul social cu 5.000.000 lei.
1 Se achit acionarilor datoria de 5.000.000 lei, diminund disponibilul
din casierie.
Diminuare prin acoperirea unor pierderi din anii anteriori dac alte
surse nu exist (rezerve legale sau cote din profitul curent).
Exemplu: Se acoper o pierdere precedent de 2.000.000 lei prin
diminuarea capitalului social (20 ac. 100.000 lei/buc.).
Diminuare prin rscumprarea i anularea aciunilor proprii
Aceast modalitate se aplic atunci cnd capitalul social constituit la
nfiinarea ntreprinderii este supradimensionat n raport cu volumul de activitate
actual. ntruct raportul dintre capital i volumul de activitate este un indicator de
eficien important, AGA hotrte diminuarea capitalului social pe msura
volumului de activitate.
28
Aceast diminuare se produce prin rscumprarea aciunilor proprii
(ntreprinderea solicit acionarilor s restituie aciunile pe care le dein, pltindu-le
acestora n schimb, un pre de rscumprare). Aciunile proprii rscumprate se
anuleaz, diminund capitalul social.
Exemplul 1: Se rscumpr prin cont 100 aciuni proprii la un pre de
rscumprare = Vn = 100.000 lei/buc i se anuleaz.
Se pltesc acionarilor: 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei
Se diminueaz capitalul social cu: 100 ac. 100.000 lei/buc. = 10.000.000
lei
Exemplul 2: Se rscumpr prin cont 100 aciuni proprii la un pre de
rscumprare Pr = 110.000 lei/buc. i se anuleaz la Vn = 100.000 lei/buc.
Se pltesc acionarilor: 100 ac. 110.000 lei/buc = 1.000.000 lei.
Se diminueaz capitalul social cu 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000
lei
Diferena nefavorabil de: 100 ac. 10.000 lei/buc. = 1.000.000 lei se
nregistreaz ca pierdere din anularea aciunilor proprii.
Exemplul 3: Se rscumpr prin cont 100 ac. proprii la Pr = 90.000 lei/buc
i se anuleaz la Vn = 100.000 lei/buc.
Se pltesc acionarilor: 100 ac. 90.000 lei/buc = 9.000.000 lei
Se diminueaz capitalul social cu 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000
lei
Diferena favorabil de: 100 ac. 10.000 lei/buc = 1.000.000 lei se
nregistreaz ca un ctig din anularea aciunilor proprii.
b) Primele legate de capital reprezint surse proprii constituite cu ocazia
emisiunii de noi aciuni n cazul majorrii de capital sau al fuziunii de ntreprinderi.
Ele reprezint diferena dintre preul de emisiune mai mare i Vn mai mic.
Pot fi: prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune i prime de
conversie a obligaiunilor n aciuni.
Exemplu: Se emit 100 ac. noi la Pe = 130.000 lei/buc, tiind Vn = 100.000
lei/buc.
Vom avea prime de emisiune de:
100 ac. (130.000 100.000) = 3.000.000 lei.
Ele se utilizeaz pentru majorarea capitalului social prin operaii interne, sau
pentru constituirea altor rezerve.
c) Rezervele din reevaluare reprezint surse proprii constituite cu ocazia
reevalurii imobilizrilor din patrimoniu.
Ele reprezint diferena dintre valoarea actual (reevaluat) i valoarea de
nregistrare a imobilizrilor.
29
Exemplu: Se reevalueaz un mijloc de transport nregistrat la Vi =
100.000.000 lei, obinnd o valoare actual de 110.000.000 lei. Rezult o rezerv din
reevaluare pozitiv de 10.000.000 lei.
Dac valoarea actual ar fi fost de 95.000.000 lei, ar fi rezultat o rezerv din
reevaluare negativ de 5.000.000 lei.
Rezervele din reevaluare trec asupra rezultatului reportat reprezentnd
surplusul realizat din reevaluare, la data ieirii din patrimoniu a imobilizrilor
respective.
Se supun reevalurii urmtoarele categorii de imobilizri: imobilizrile
corporale i titlurile imobilizate.
d) Rezervele - reprezint surse proprii constituite la sfritul anului din
profitul obinut, n scopul conservrii capitalului social.
Se mai numesc profituri capitalizate. Cuprind rezerve legale, rezerve pentru
aciuni proprii, rezerve statutare i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual obligatoriu n proporie de 5%
din profitul brut, pn cnd ating 20% din capitalul social.
Exemplu: Se constituie rezerva legal, tiind profitul brut obinut de 100
mil. lei . Rezult rezerva legal de: 100 mil. 5% = 5.000.000 lei.
Rezerva legal se scade din profit, diminund impozitul pe profit datorat de
ntreprindere la bugetul statului (n cazul nostru, impozitul se va aplica la 95 mil.
lei).
Se utilizeaz pentru acoperirea unor pierderi nregistrate n anii anteriori.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net, n procentul
prevzut prin statutul societii. Se utilizeaz pentru majorarea capitalului social.
Alte rezerve se constituie din profitul net n mod facultativ i se
utilizeaz pentru acoperirea unor pierderi din anii anteriori sau pentru majorarea
capitalului social.
e) Rezultatul reportat reprezint profitul/pierderea nregistrate n anii
anteriori.
Profitul reportat se numete profit nerepartizat i se repartizeaz n anii
urmtori pentru: constituire de rezerve, majorare de capital social sau dividende
cuvenite acionarilor.
Exemplu: ntreprinderea repartizeaz profitul reportat de 10.000.000 mil.
lei: 5.000.000 lei pentru majorarea capitalului social i 5.000.000 lei pentru
dividende.
Pierderea reportat se numete pierdere neacoperit i se acoper n
anii urmtori din: profitul curent, rezerva legal existent sau prin diminuarea
capitalului social.
30
Exemplu: ntreprinderea acoper pierderea reportat de 10.000.000 lei din
profitul anului curent.
f) Rezultatul curent reprezint profitul/pierderea nregistrate n anul curent.
Profitul curent reprezint diferena dintre totalul veniturilor mai mare
i totalul cheltuielilor mai mic.
Fiind un profit brut, el se supune impozitrii cu 16%, dup scderea rezervei
legale.
Diferena dintre profitul brut i impozitul pe profit se numete profit
net i se supune repartizrii conform destinaiilor legale: constituire de rezerve,
majorare de capital social, dividende cuvenite acionarilor, acoperire de pierderi
precedente. Diferena nerepartizat se reporteaz n anul urmtor ca profit
nerepartizat (reportat).
Exemplu: La sfritul anului avem:
lei 0 100.000.00 contabil brut profit
lei 000 000 200 cheltuieli total -
lei 000 000 300 venituri total -
=

. . =
. . =
- rezerva legal = 100.000.000 lei 5 % = 5.000.000 lei
- profit impozabil = 100.000.000 lei 5.000.000 lei = 95.000.000 lei
- impozit pe profit = 95.000.000 lei 16% = 15.200.000 lei (se vireaz din
cont la bugetul statului)
- profit net = 100.000.000 lei 15.200.000 lei = 84.800.000 lei
- repartizare profit net:
- pentru rezerva legal = 5.000.000 lei
- pentru alte rezerve = 1.000.000 lei
- pentru majorarea capitalului social = 20.000.000 lei
- pentru dividende = 50.000.000 lei
total repartizri = 76.000.000 lei
- profit nerepartizat = 84.800.000 76.000.000 = 8.800.000 lei (se
reporteaz n anul urmtor pentru o repartizare ulterioar).
Pierderea curent reprezint diferena dintre totalul cheltuielilor mai
mare i totalul veniturilor mai mic.
Se reporteaz n anul urmtor.
Exemplu: La sfritul anului avem:
lei 0 100.000.00 pierdere
lei 000 000 200 venituri total -
lei 000 000 300 cheltuieli total -
=

. . =
. . =

(se reporteaz pentru o acoperire ulterioar).
31
2) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt surse constituite de
ntreprindere la sfritul anului, pentru a evita posibile pierderi generate de
producerea unor fenomene de risc n perioada urmtoare precum: litigii cu alte
ntreprinderi, garanii acordate clienilor, dezafectri de imobilizri, restructurri de
personal etc.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, determinnd o diminuare
a profitului i implicit a impozitului pe profit.
n perioada urmtoare, dup producerea fenomenului de risc, provizionul
rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor.
a) Provizioanele pentru litigii se constituie dac ntreprinderea se afl n
litigiu cu alt firm, pentru prevenirea riscului de a pierde litigiul.
Exemplu: La sfritul anului, ntreprinderea constituie pe cheltuieli un
provizion pentru litigii de 5.000.000 lei.
n anul urmtor pierde litigiul, efectund prin cont cheltuieli de judecat de
5.500.000 lei.
Provizionul rmas fr obiect se anuleaz prin venituri cu suma de
5.000.000 lei.
Diferena dintre venit i cheltuial reprezint o pierdere de 500.000 lei, deci
provizionul a fost subdimensionat n raport cu riscul.
b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie dac
ntreprinderea vinde bunuri aflate n termen de garanie, pentru prevenirea riscului
ca respectivii clieni s reclame defeciuni n perioada de garanie (reparaiile trebuie
suportate pe cheltuiala ntreprinderii).
Exemplu: La sfritul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru
garanii acordate clienilor de 5.000.000 lei. n anul urmtor se efectueaz cheltuieli
cu reparaii (piese de schimb, salarii muncitori, service etc) de 4.800.000 lei.
Provizionul rmas fr obiect se anuleaz prin venituri cu suma de
5.000.000 lei. Diferena dintre venit i cheltuieli reprezint un profit de 200.000 lei,
deci provizionul a fost supradimensionat n raport cu riscul.
c) Provizioanele pentru dezafectri de imobilizri se constituie dac
ntreprinderea va efectua n perioada urmtoare dezafectri de cldiri sau construcii
speciale.
Exemplu: La sfritul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru
dezafectri de 5.000.000 lei. n anul urmtor se efectueaz cheltuieli cu dezafectarea
unei cldiri n valoare de 5.000.000 lei. Provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe
seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Venitul i cheltuiala sunt egale, deci provizionul
a fost corect dimensionat.
32
d) Provizioanele pentru restructurri se constituie pentru a preveni
riscul de restructurare a personalului, cruia ntreprinderea trebuie s-i plteasc
salarii compensatorii.
Exemplu: La sfritul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru
restructurri de 5.000.000 lei. n anul urmtor se efectueaz restructurarea, pltind
angajailor disponibilizai salarii compensatorii de 5.200.000 lei.
Provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor cu 5.000.000
lei. Diferena dintre venit i cheltuieli de 200.000 lei reprezint o pierdere, deci
provizionul a fost subdimensionat n raport cu riscul.
Observaie: Putem concluziona c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
ajut ntreprinderea n depirea unei situaii de risc, prin plata unui impozit pe profit
mai mic n anul premergtor riscului.
3) Capitalurile strine (mprumutate) sunt surse mprumutate de
ntreprindere de la alte firme sau bnci, n vederea completrii surselor proprii
insuficiente.
Au caracter rambursabil la termen (mediu ntre 2 i 5 ani i lung peste 5
ani) i sunt purttoare de dobnd. Pentru ntreprinderea care beneficiaz de
mprumut, dobnda pltit reprezint o cheltuial.
Cuprind urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni,
credite bancare pe termen mediu i lung, datorii ce privesc imobilizrile financiare i
alte mprumuturi asimilate.
a) mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (credite obligatare)
Se deruleaz pe baz de contract ntre dou societi pe aciuni una numit
emitent, iar cealalt obligatar.
Au la baz obligaiunea ca hrtie de valoare ce confer posesorului su
calitatea de creditor asupra unei sume i dreptul de a obine dobnd.
n scopul obinerii mprumutului, emitentul emite un numr de obligaiuni
avnd o valoare nominal Vn (numr obligaiuni emise Vn = valoare mprumut).
Emitentul vinde obligaiunile ctre obligatar, ncasnd mprumutul n
schimbul acestora.
Pe durata contractului, lunar i anual, el pltete obligatarului prin cont o
dobnd calculat ca procent din valoarea nominal a mprumutului.
La scaden emitentul restituie mprumutul i primete napoi obligaiunile,
operaiune numit rscumprarea i anularea obligaiunilor.
Obligaiunile pot fi:
- obligaiuni ordinare cu preul de emisiune (Pe) = Vn ;
- obligaiuni cu prim de rambursare (cu Pe < Vn).
Exemplul 1: ntreprinderea (emitentul) emite 1000 obligaiuni ordinare cu
Pe = Vn = 25.000 lei/buc, ncasnd prin cont mprumutul la Vn 25.000.000 lei (1000
25.000 ). Rata dobnzii este de 10% pe an dobnda anual de 2.500.000 lei/an
(25.000.000 10%).
33
Emitentul pltete obligatarului dobnda, pe durata contractului de 5 ani
(lunar prin mprire la 12).
Dup cinci ani, el rscumpr i anuleaz cele 1000 obligaiuni, restituind
mprumutul.
Dac preul de rscumprare (Pr) = Vn avem:
- rscumprare obligaiuni = 1000 25.000 = 25.000.000 lei
- anulare obligaiuni = 1000 25.000 =25.000.000 lei
Dac Pr > Vn (Pr = 26.000 lei/buc) avem:
- rscumprare obligaiuni = 1000 26.000 = 26.000.000 lei
- anulare obligaiuni:
o stingere datorie = 1.000 25.000 = 25.000.000 lei
o cheltuieli = 1000 1000 = 1.000.000 lei (dezavantaj)
Dac Pr < Vn (Pr = 24.000 lei/buc) avem:
- rscumprare obligaiuni = 1000 24.000 = 24.000.000 lei
- anulare obligaiuni:
o stingere datorie = 1000 25.000 = 25.000.000 lei
o venituri = 1000 1000 = 1.000.000 lei (avantaj).
Exemplul 2: ntreprinderea emite 1000 obligaiuni cu prim la pe = 17.000
lei/buc, Vn = 20.000 lei/buc, ncasnd prin cont mprumutul la Pe 17.000.000 lei
(1000 17.000).
Prima de rambursare este: 20.000.000 17.000.000 = 3.000.000 lei.
Rata dobnzii 10% pe an dobnda anual calculat la Vn:
20.000.000 10% = 2.000.000 lei
Anual, pe durata contractului de cinci ani, emitentul pltete obligatarului
dobnda de 2.000.000 lei (: 12 luni).
De asemenea, amortizeaz prima de rambursare cu cte:
ani 5
lei 000 . 000 . 3
=
600.000 lei/an, prin trecere pe cheltuieli. Dup cinci ani, emitentul rscumpr i
anuleaz obligaiunile la Pr = Vn = 25.000 lei/buc, restituind mprumutul.
b) Creditele bancare pe termen mediu i lung
Sunt mprumuturi primite de la bnci, n baza unor contracte de creditare i
a unor garanii materiale.
Exemplu: ntreprinderea primete de la banc un credit de 100.000.000 lei,
rata dobnzii 20% pe an, termen de rambursare 4 ani.
Anual pltete bncii o dobnd de 100.000.000 20% = 20.000.000 lei/an.
Dup patru ani restituie creditul prin contul bancar.
Observaie: Creditele bancare se pot acorda i n devize. n acest caz, n
momentul restituirii creditului, se compar cursul valutar din momentul plii cu cel
din momentul primirii creditului.
34
Dac cursul a crescut cheltuieli din diferene de curs valutar (situaie
nefavorabil).
Dac cursul a sczut venituri din diferene de curs valutar (situaie
favorabil).
Exemplu: Se primete un credit bancar de 1000 $ la cursul de 30.000 lei/$.
n momentul rambursrii:
- cursul a crescut la 31.000 lei/$ o cheltuial de 1.000 $ 1.000 lei/$
1.000.000 lei
- cursul a sczut la 29.000 lei/$ un venit de 1.000 $ 1.000 lei/$ =
1.000.000 lei.
c) Datoriile ce privesc imobilizrile financiare
Sunt mprumuturi primite de la alte firme, la care ntreprinderea deine titluri
imobilizate (aciuni pe termen lung).
Anual ea achit firmei respective dobnda, iar la scaden, restituie
mprumutul din contul bancar.
d) Alte mprumuturi respect acelai procedeu de plat a dobnzii i de
restituire a creditului.
II. Datoriile pe termen scurt sunt surse curente, care asigur finanare din
datorii n curs de decontare, avnd un grad de exigibilitate ridicat.
Cuprind: datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale,
datorii fa de acionari/asociai, datorii financiare etc.
a) Datoriile comerciale se nregistreaz fa de furnizori, cu ocazia
cumprrii de bunuri i servicii, reprezentnd contravaloarea acestora.
Exemplu: ntreprinderea cumpr mrfuri cu factur de la furnizor n
valoare de 10.000.000 lei. Ea va nregistra o datorie fa de furnizor de 10.000.000
lei, care, ntruct nu este achitat, este n curs de decontare.
Observaie: Datoriile comerciale pot fi i n devize, atunci cnd cumprm
bunuri i servicii din import, furnizorul fiind dintr-o alt ar.
n acest caz, nregistrm fluctuaiile de curs valutar dintre momentul
cumprrii i cel al plii datoriei.
Exemplu: Se import materii prime de 1000 $ la 33.000 lei/$. Cursul n
momentul plii datoriei:
- crete la 33.400 lei/$ o cheltuial de 1.000 $ 400 lei/$ = 400.000 lei
- scade la 32.600 lei/$ un venit de 1.000 $ 400 lei/$ = 400.000 lei.
35
b) Datoriile salariale i sociale reprezint salariile pe care ntreprinderea
le datoreaz angajailor n schimbul activitii prestate i cotele aferente salariilor pe
care ntreprinderea le pltete la Bugetul Asigurrilor Sociale.
Fiecare angajat semneaz un contract individual de munc n care este
prevzut salariul de baz negociat pentru postul pe care-l ocup.
Lunar el realizeaz un salariu mai mare sau mai mic dect cel negociat, n
funcie de forma de salarizare aplicat (n regie = pentru timpul lucrat, n acord = n
funcie de gradul de ndeplinire a normelor de munc, n cote procentuale = procent
din volumul vnzrilor).
La salariul realizat, se adaug o serie de ndemnizaii i sporuri precum:
indemnizaii de conducere, spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate etc.
Rezult venitul brut realizat de angajat.
Din venitul brut se scad urmtoarele:
- contribuia angajatului la asigurrile sociale (10,5% venitul brut);
- contribuia angajatului la Fondul de omaj (0,5% venitul brut);
- contribuia angajatului la Fondul asigurrilor de sntate (5,5% venitul
brut);
- impozitul pe venitul din salarii, 16% din venitul impozabil.
Observaie: Venitul impozabil se obine scznd din venitul brut primele
trei contribuii, deducerea personal de baz, cheltuielile profesionale i o serie de
deduceri suplimentare dac angajatul are n ntreinere so/soie, copii sau persoane
cu handicap:
- avansul pltit la data chenzinei I;
- alte reineri: rate locuin, imputaii, garanii materiale, chirii, popriri
etc.
Restul de plat reprezint datoria rmas de achitat angajailor la data
chenzinei a II-a.
Dac nsumm la nivel de ntreprindere veniturile brute ale tuturor
angajailor, obinem fondul de salarii brut. Asupra acestui fond se calculeaz o
serie de cote care constituie datorii ale ntreprinderii fa de Bugetul Asigurrilor
Sociale:
- CAS (contribuia unitii la asigurrile sociale) = 20,8%;
- contribuia unitii la Fondul asigurrilor de sntate = 5,2%;
- contribuia unitii la Fondul de omaj = 0,5%;
- contribuia unitii la Fondul de risc i boal = 0,5%;
- comisionul datorat Camerei de Munc = 0,75%.
- contribuia unitii la Fondul pentru concedii medicale = 0,85 %;
- contribuia unitii la Fondul pentru garantarea creanelor salariale =
0,25%.
Toate datoriile aferente salariilor (reinerile angajailor + cotele unitilor) se
vireaz la Bugetul Asigurrilor Sociale, cu excepia impozitului pe venit care se
36
vireaz la bugetul statului i a altor reineri care se vireaz la instituiile respective
(de ex.: garaniile materiale se vireaz la CEC).
Plata se face la data chenzinei a II-a.
Exemplu: La sfritul lunii avem un fond de salarii brut de 10.000.000 lei.
- cotele unitii:
o CAS: 10.000.000 lei 20,8% = 2.080.000 lei
o Fond sntate: 10.000.000 lei 5,2% = 520.000 lei
o Fond omaj: 10.000.000 lei 0,5% = 50.000 lei
o Fond risc: 10.000.000 lei 0,5% = 50.000 lei
o Comision C.M.: 10.000.000 lei 0,75 = 75.000 lei
o Fond concedii medicale
= 10.000.000 lei 0,85 % = 85.000 lei
o Fond garantare creane salariale:
10.000.000 0,25 % = 25.000 lei.
- reinerile angajailor:
o contribuie la asigurri sociale:
= 10.000.00010,5%=1.050.000 lei
o contribuii la Fond omaj
= 10.000.000 0,5% = 50.000 lei
o contribuii la Fond asigurri de sntate
= 10.000.000 5,5% = 550.000 lei
o impozit pe venit = 2.000.000 lei - datorie fiscal
o avans pltit la chenzina I-a = 3.000.000 lei
o alte reineri (garanii materiale) = 210.000 lei.
ntreprinderea vireaz din cont toate datoriile, cu excepia avansului
chenzinal.
Rest plat = Fond salarii - reineri angajai = 10.000.000 6.860.000 =
3.140.000 lei
c) Datorii fiscale reprezint impozitele i taxele datorate de ntreprindere
la bugetul statului: impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit pe
dividende; taxe vamale; accize; TVA etc.
c1) Impozitul pe profit se calculeaz aplicnd cota legal de 16% asupra
profitului impozabil realizat de ntreprindere (n cazul ntreprinderilor mari).
Exemplu: La sfritul perioadei avem total venituri 100.000.000 lei i total
cheltuieli = 70.000.000 lei.
Profit brut contabil = 100.000.000 70.000.000 = 30.000.000 lei
Rezerv legal = 30.000.000 5% = 1.500.000 lei
datorii
sociale
datorii sociale
alte
datorii
37
Profit impozabil = 30.000.000 1.500.000 = 28.500.000 lei
Impozit pe profit = 28.500.000 16% = 4.560.000 lei.
c2) Impozitul pe dividende se calculeaz n cot de 16% asupra
dividendelor brute ce se cuvin acionarilor.
Exemplu: ntreprinderea datoreaz acionarilor dividende brute de
50.000.000 lei.
Impozit pe dividende = 50.000.000 16% = 8.000.000 lei
c3) Taxele vamale se calculeaz n procente difereniate n funcie de natura
bunurilor importate, aplicate asupra valorii bunurilor n vam.
Exemplu: Se import mrfuri n valoare de 1.000 $ la 33.000 lei/$ =
33.000.000 lei, taxe vamale 10%.
Taxele vamale = 33.000.000 10% = 3.300.000 lei.
c4) Accizele (taxele de consumaie) se calculeaz n procente difereniate
asupra urmtoarelor categorii de bunuri: igri, cafea, buturi, autoturisme,
combustibili, arme de vntoare, blnuri, bijuterii, parfumuri, aparatur electronic
etc.
f Productorii calculeaz accizele asupra preului de vnzare a bunurilor i
le pltesc la buget n momentul vnzrii.
Exemplu: ntreprinderea vinde produse finite supuse accizelor n
valoare de 100.000.000 lei, accize 25%.
- Accize = 100.000.000 lei (pre vnzare) 25% = 25.000.000 lei.
f Importatorii calculeaz accizele asupra valorii bunurilor n vam
(inclusiv taxa vamal i comisionul vamal) i le pltesc la buget n momentul
importului.
Exemplu: ntreprinderea import aparatur electronic de 2.000
Euro la 40.000 lei/, tax vamal 5%, comision vamal 0,5%, accize 50%.
- valoare mrfuri = 2.000 40.000 lei/ = 80.000.000 lei
- tax vamal = 80.000.000 5% = 4.000.000 lei
- comision vamal = 80.000.000 0,5% = 400.000 lei
- valoare n vam = 84.400.000 lei
- accize = 84.400.000 50% = 42.200.000 lei
c5) Taxa pe valoarea adugat (TVA) se calculeaz n cota de 19%
asupra cumprrilor i vnzrilor de bunuri i servicii.
Observaie: Pentru anumite activiti (de ex.: editare de cri) se aplic cota
redus de 9%, iar pentru export se aplic cota zero.
38
Exemplul 1: ntreprinderea cumpr mrfuri n valoare de 10.000.000 lei,
cu TVA 19% i vinde mrfuri n valoare de 15.000.000 lei cu TVA 19%.
- TVA aferent cumprrii = 10.000.000 19% = 1.900.000 lei
- TVA aferent vnzrii = 15.000.000 lei 19% = 2.850.000 lei
- Diferena dintre TVA pentru vnzri mai mare i TVA pentru cumprri
mai mic: 2.850.000 1.900.000 = 950.000 lei, constituie datorie fa de
bugetul statului (se va plti).
Exemplul 2: ntreprinderea cumpr materii prime n valoare de 10.000.000
lei cu TVA 19% i vinde produse finite n valoare de 8.000.000 lei, cu TVA 19%.
- TVA aferent cumprrii = 10.000.000 19% = 1.900.000 lei
- TVA aferent vnzrii = 8.000.000 19% = 1.520.000 lei
- Diferena dintre TVA pentru cumprri mai mare i TVA pentru vnzri
mai mic: 1.900.000 1.520.000 = 380.000 lei, constituie crean fa de
bugetul statului (se va ncasa).
d) Datoriile fa de acionari sau asociai reprezint dividendele pe care
ntreprinderea le datoreaz acestora.
Exemplu: Se repartizeaz din profit suma de 50.000.000 lei pentru
dividende. Dup reinerea impozitului pe dividende de 8.000.000 lei (16%), se
pltesc acionarilor dividendele nete de 42.000.000 lei.
Observaie: Datoriile fa de acionari se pot nregistra i atunci cnd
acionarul acord ntreprinderii un mprumut rambursabil la termen i purttor de
dobnd.
e) Datoriile financiare reprezint creditele bancare cu termen de
rambursare sub un an, purttoare de dobnd.
Exemplu: ntreprinderea primete de la banc un credit pe terme scurt de
10.000.000 lei, dobnd 10% pe an, termen de rambursare 1 an.
Lunar se pltete dobnda de:
luni 12
% 10 000 . 000 . 10
= 83.333 lei/lun, iar la
scaden restituie creditul prin contul bancar.
III. Pasivele de regularizare = venituri nregistrate n avans.
Apar n situaia n care firma are de nregistrat venituri anticipate, n luna curent,
dar care se refer la perioade urmtoare, precum: chirii, dobnzi, prestri servicii etc.
Pentru a nu denatura profitul perioadei curente, aceste venituri se nregistreaz n
categoria Venituri n avans, neintrnd n calculul de determinare a rezultatului. n
lunile urmtoare, pe msur ce devin exigibile, veniturile n avans trec n categoria
venituri.
39
Schema Pasivului patrimonial este urmtoarea:
2.2. Cheltuielile i veniturile ntreprinderii
Pe parcursul desfurrii activitii, n ntreprindere se produc n permanen
operaiuni economico-financiare care determin modificarea patrimoniului, prin
majorarea sau diminuarea elementelor de activ i de pasiv prezentate anterior.
Modificrile elementelor patrimoniale ntr-un sens sau altul sunt posibile cu
ajutorul proceselor economice.
Acestea sunt reprezentate prin structurile de venituri i cheltuieli pe care
ntreprinderea le nregistreaz i care conduc n final la determinarea rezultatului
activitii, sub form de profit sau pierdere.
Exemplu: Diminuarea stocului de materii prime cu 3.000.000 lei prin
consum n producie se nregistreaz ca o cheltuial cu materii prime de 3.000.000
lei.
Creterea creanei fa de un client cruia i-am vndut mrfuri de
10.000.000, se nregistreaz ca un venit din vnzri de mrfuri de 10.000.000 lei.
Att veniturile ct i cheltuielile se clasific n contabilitate pe trei mari
activiti pe care se consider c ntreprinderea le desfoar: activitate din
exploatare, activitate financiar i activitate extraordinar.
40
Activitatea din exploatare este activitatea curent ce genereaz operaiuni
obinuite (consumuri, vnzri, amortizri, salarii etc), activitatea financiar este
activitatea strict legat de partea financiar ce genereaz operaiuni privind diferene
de curs valutar, tranzacii cu plasamente financiare, ncasri i pli de dobnzi etc.),
iar activitatea extraordinar vizeaz evenimente deosebite precum calamiti sau
subvenii primite de la buget cu ocazia calamitilor.
1. Cheltuielile i veniturile din exploatare
a) Cheltuielile din exploatare cuprind urmtoarele categorii:
a1) Cheltuieli privind stocurile reflect consumul stocurilor de: materii
prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, materiale nestocate (rechizite de
birou), energie i ap, animale, mrfuri, ambalaje.
Observaie: n cazul stocurilor care se vnd, cum ar fi: animalele, mrfurile
i ambalajele aceste cheltuieli se nregistreaz n urma vnzrii, reflectnd preul la
care stocurile au fost cumprate.
a2) Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri reflect cheltuieli
cu ntreinerea i reparaia utilajelor, cu chiriile, cu asigurrile i cu studii i cercetri
facturate de ctre furnizorii care au prestat ntreprinderii aceste servicii.
a3) Cheltuieli cu alte servicii executate de teri cuprind: cheltuieli cu
indemnizaii datorate colaboratorilor, cu diverse comisioane, cu protocol, reclam i
publicitate, cu transportul de bunuri i personal, cu deplasrile delegailor, cheltuieli
cu telefonul i cu comisioanele bancare.
a4) Cheltuieli cu impozite i taxe cuprind cheltuieli cu impozite i
fonduri speciale datorate la bugetul statului sau la bugetele locale.
a5) Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile datorate
angajailor i cu cotele aferente salariilor datorate la Bugetul Asigurrilor Sociale
(CAS, omaj, fond sntate etc).
a6) Alte cheltuieli din exploatare cuprind cheltuieli generate de
nencasarea unor creane de la clieni, cheltuieli cu amenzi i penaliti, cu donaii i
subvenii acordate, cheltuieli ocazionate de vnzarea imobilizrilor i altele.
a7) Cheltuieli din exploatare privind amortizri i provizioane cuprind
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor i constituirea provizioanelor pentru
activitatea de exploatare.
b) Veniturile din exploatare cuprind urmtoarele categorii:
b1) Venituri din vnzri (cifra de afaceri a ntreprinderii) cuprind
veniturile ocazionate de vnzarea bunurilor i serviciilor: produse finite,
semifabricate, produse reziduale, servicii prestate, studii i cercetri, chirii, mrfuri,
alte activiti.
Ele reflect preul de vnzare al bunurilor, respectiv tariful serviciilor.
b2) Variaia stocurilor - cuprinde veniturile din producia de stocuri
(produse finite, semifabricate, produse reziduale) i producie neterminat.
Reflect valoarea acestor bunuri aflate pe stoc.
41
b3) Venituri din producia de imobilizri cuprind veniturile din producia
de imobilizri necorporale i corporale, respectiv valoarea acestor imobilizri
realizate n producie proprie.
b4) Venituri din subvenii de exploatare cuprind subveniile ncasate de
la bugetul statului n scopul de a sprijini activitatea curent a ntreprinderii.
b5) Alte venituri din exploatare cuprind: venituri din amenzi i penaliti
percepute terilor, din donaii i subvenii acordate, din vnzri de imobilizri,
venituri din subvenii pentru investiii etc.
b6) Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare cuprind
veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea de exploatare
f Comparnd veniturile din exploatare cu cheltuielile din exploatare,
obinem rezultatul din exploatare, respectiv:
Profit din exploatare (+) = cnd veniturile din exploatare > cheltuieli din
exploatare
Pierdere din exploatare (-) = cnd cheltuielile din exploatare > veniturile din
exploatare.
2) Cheltuielile i veniturile financiare
a) Cheltuielile financiare cuprind urmtoarele categorii:
- pierderi din creane legate de participaii (ocazionate de nencasarea
unor creane imobilizate);
- cheltuieli ocazionate de vnzarea titlurilor imobilizate i a plasamentelor
financiare pe termen scurt (reflect preul la care acestea au fost
cumprate);
- cheltuieli din diferene de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la
un curs mai mare i ncasarea creanelor la un curs mai mic);
- cheltuieli cu dobnzi pltite;
- cheltuieli cu amortizri i provizioane privind activitatea financiar
(cuprind cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor i cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru
activitatea financiar).
b) Veniturile financiare cuprind urmtoarele categorii:
- venituri din imobilizri financiare (reflect dividende ncasate de la alte
firme n schimbul titlurilor imobilizate deinute n cadrul acestora);
- venituri din creane imobilizate (dobnzi ncasate pentru mprumuturi
acordate altor firme);
- venituri din vnzarea titlurilor imobilizate i a investiiilor financiare pe
termen scurt (reflect preul de vnzare al acestora);
- venituri din diferene de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un
curs mai mic i ncasarea creanelor la un curs mai mare);
- venituri din dobnzi ncasate;
- venituri din provizioane pentru activitatea financiar (cuprind veniturile
ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea financiar).
42
f Comparnd veniturile financiare cu cheltuielile financiare obinem
rezultatul financiar, respectiv:
Profit financiar (+) = cnd veniturile financiare > cheltuieli financiare
Pierdere financiar (-) = cnd cheltuielile financiare > veniturile financiare.
f Cumulnd rezultatul din exploatare (profit +, pierdere -) cu rezultatul
financiar (profit +, pierdere -) obinem Rezultatul curent al exerciiului, respectiv:
Profit curent (+) sau Pierdere curent (-).
3) Cheltuielile i veniturile extraordinare
a) Cheltuielile extraordinare cuprind cheltuielile ocazionate de
calamiti i alte evenimente extraordinare.
b) Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvenii primite cu
ocazia unor evenimente extraordinare.
f Comparnd veniturile extraordinare cu cheltuielile extraordinare,
obinem rezultatul extraordinar, respectiv:
Profit extraordinar (+) = cnd veniturile extraordinare > cheltuielile extraordinare
Pierdere extraordinar (-) = cnd cheltuielile extraordinare > veniturile
extraordinare.
fCumulnd rezultatul curent (profit + , pierdere -), cu rezultatul
extraordinar (profit +, pierdere -), obinem rezultatul brut al exerciiului, respectiv:
Profit brut contabil (+), cnd total venituri > total cheltuieli
Pierdere (-), cnd total cheltuieli > total venituri
Profitul brut contabil se supune impozitrii. Prin urmare, cheltuiala cu
impozitul pe profit apare distinct de cele trei grupe de cheltuieli prezentate.
Profitul net = Profitul brut contabil Cheltuieli cu impozitul pe profit
(rezultatul net al exerciiului) (rezultatul brut al exerciiului)
Structura proceselor economice ale ntreprinderii este urmtoarea:
43
2.3. Procedeele metodei contabilitii
Contabilitatea ca tiin are ca obiect de studiu, aa cum am artat anterior,
patrimoniul ntreprinderii, prin urmare trebuie s posede i o metod proprie de
cercetare a acestui obiect.
Deoarece patrimoniul se caracterizeaz prin complexitate i o continu
transformare, metoda contabilitii cuprinde o serie de tehnici i procedee cu ajutorul
44
crora se analizeaz elementele patrimoniale i se formuleaz concluziile
corespunztoare.
Ea se caracterizeaz prin urmtoarele
7
:
- analizeaz patrimoniul ntreprinderii sub dublu aspect al bunurilor
(mijloacelor economice) i al surselor de finanare a acestor bunuri;
- analizeaz corelaia dintre mijloacele economice i procesele economice
(venituri i cheltuieli) pe de o parte i dintre procesele economice i
sursele de finanare pe de alt parte.
ntruct elementele patrimoniale de activ i de pasiv se afl ntr-o continu
micare, dar i pstreaz echilibrul permanent, metoda contabilitii respect acest
echilibru prin dubla nregistrare a operaiunilor economico-financiare.
Acest principiu al dublei nregistrri permite controlul permanent al
corectitudinii nregistrrilor efectuate n contabilitate.
Metoda contabilitii cuprinde trei categorii de procedee:
procedee generale, comune tuturor tiinelor;
procedee comune tiinelor economice;
procedee specifice contabilitii.
2.3.1. Procedee generale
Cuprind urmtoarele categorii: observaia, raionamentul, comparaia,
clasificarea, analiza i sinteza.
1) Observaia reprezint prima etap a cercetrii patrimoniului. Ea se
utilizeaz pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice exprimate
valoric. Putem spune c, prin observaie se asociaz cantitatea, calitatea i valoarea.
Poate fi: direct, indirect, total, parial sau statistic
8
.
observarea direct presupune contactul nemijlocit al observatorului cu
fenomenele economice;
Exemplu : Se observ consumul de materii prime n procesul de
producie, n cadrul seciei.
observarea indirect presupune preluarea datelor din surse care au
consemnat anterior fenomenul ntr-un document;
Exemplu : Se observ cumprarea de mrfuri cu ajutorul notei de
recepie (documentul de intrare) ce atest nfptuirea ei.
observarea total presupune nregistrarea tuturor elementelor aparinnd
patrimoniului, fr excepie (cumprri de mrfuri, consumuri de
materii prime, vnzri de produse finite, ncasri de la clieni, plata ctre
furnizori, plata salariilor ctre angajai, plata TVA ctre bugetul statului
etc.);
7
Octavian Bojian Bazele contabilitii, Ed. Eficient, Bucureti, 1997
8
Ghe. Talaghir, Ghe Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998
45
observarea parial presupune nregistrarea unei pri din patrimoniu
(de exemplu: vnzrile de bunuri i servicii ctre clieni);
observarea statistic presupune selectarea informaiilor referitoare la
elementele patrimoniale dup criterii riguros stabilite.
Exemplu: nregistrarea salariilor n funcie de forma de salarizare
aplicat.
2) Raionamentul presupune ca, pornind de la fenomenele economice
observate, s se ajung la concluzii privind modul de reflectare a acestor fenomene
n contabilitate.
El face posibil nelegerea dublei reprezentri a patrimoniului sub form
de mijloace economice i surse de finanare, precum i a dublei nregistrri privind
creterea sau descreterea elementelor patrimoniale.
Exemplu: Cumprarea de mrfuri presupune pe de o parte creterea
stocului de mrfuri, iar pe de alt parte creterea datoriei fa de furnizori.
Consumul de materiale presupune pe de o parte diminuarea stocului de
materiale, iar pe de alt parte creterea cheltuielilor cu materialele.
Plata salariilor ctre angajai presupune pe de o parte diminuarea datoriei
salariale fa de angajai, iar pe de alt parte, diminuarea disponibilului din casieria
ntreprinderii.
3) Comparaia presupune alturarea a dou sau mai multe elemente
patrimoniale sau procese economice n scopul de a determina asemnrile i
deosebirile dintre ele.
Exemplu: Se compar valoarea produciei programate cu valoarea
produciei efectiv realizate, n scopul determinrii abaterilor de cost.
Se compar veniturile cu cheltuielile, pentru a stabili profitul sau pierderea.
4) Clasificarea presupune structurarea fenomenelor economice, a
elementelor patrimoniale i proceselor economice pe clase i grupe ce prezint
caracteristici comune. Acest procedeu permite repartizarea raional a elementelor
patrimoniale.
Exemplu:
- Clasificarea imobilizrilor n: necorporale, corporale i financiare, n
funcie de natura lor (nematerial, material i financiar);
- Clasificarea capitalurilor n: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri
i cheltuieli i capitaluri strine, n funcie de modul de finanare
(proprie, strin);
- Clasificarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de cele 3 activiti ce
le-au generat: din exploatare, financiar i extraordinar.
46
5) Analiza presupune studierea detaliat a fenomenului economic pe
fiecare element component n parte i stabilirea rolului acestuia n ansamblul din
care face parte.
Exemplu:
- Creterea cifrei de afaceri s-a datorat att creterii volumului de vnzri,
ct i creterii preurilor de vnzare.
- Diminuarea cheltuielilor cu salariile s-a datorat reducerii numrului de
personal prin disponibilizare.
- Diminuarea profitului s-a datorat scderii veniturilor, concomitent cu
creterea cheltuielilor.
6) Sinteza asigur trecerea de la particular la general, de la simplu la
complex, de la analitic la sintetic. Ea presupune generalizarea concluziilor rezultate
n urma analizei fenomenelor economice. Generalizarea se poate efectua att la nivel
de ntreprindere, ct i la nivelul economiei naionale, caz n care determin
stabilirea politicilor economice i financiare pentru perioadele urmtoare.
Exemplu: Creterea cifrei de afaceri concomitent cu diminuarea
cheltuielilor salariale, a condus la creterea profitului ntreprinderii.
2.3.2. Procedee comune tiinelor economice
Cuprind urmtoarele categorii: documentaia, evaluarea, calculaia i
inventarierea.
1) Documentaia reprezint procedeul prin care orice operaiune
economico-financiar ce reflect creterea sau descreterea elementelor
patrimoniale, se consemneaz ntr-un document ce atest nfptuirea ei.
Documentul reprezint un act scris sau tiprit prin care se adeverete un fapt
real prezent sau trecut. Prin urmare, documentele furnizeaz informaia contabil, ca
surs a sistemului informaional economic din ntreprindere.
nscrierea operaiunilor economico-financiare n documente se realizeaz
respectnd reguli i criterii bine definite, n funcie de necesitile practice i de
legislaia n vigoare.
Documentele se pot completa manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul.
Documentele stau la baza nregistrrii operaiunilor economice n
contabilitate, reflectnd creteri i diminuri ale activelor i pasivelor patrimoniale i
procese economice. Ele reflect: mijloace economice, surse de finanare, drepturi i
obligaii generate de acestea, precum i venituri, cheltuieli i rezultate ale activitii.
Prin urmare, documentele difer n funcie de natura operaiilor economice
i a elementelor patrimoniale pe care le consemneaz.
Exemplu: Cumprarea de materii prime de la furnizor se consemneaz prin
Nota de intrare-recepie (NIR), consumul de materii prime n producie se
consemneaz prin bonul de consum (BC), vnzarea produselor finite ctre clieni se
47
consemneaz prin factura fiscal, salariile datorate angajailor, prin statul de plat al
salariilor etc.
Observaie: Detaliile privind clasificarea, ntocmirea i pstrarea
documentelor vor fi prezentate n ultimul capitol al manualului.
2) Evaluarea reprezint procedeul prin care se asigur exprimarea
valoric a elementelor patrimoniale (mijloace i surse) i a proceselor economice
(venituri i cheltuieli), pentru a facilita culegerea i prelucrarea informaiilor n
scopul generalizrii lor. Acest procedeu face posibil nregistrarea operaiunilor n
contabilitate, dar i aplicarea celorlalte procedee. Att rezultatul activitii
(profit/pierdere), ct i indicatorii economico-financiari ce permit analiza activitii
ntreprinderii i adoptarea de msuri pentru perioada urmtoare, trebuie exprimate
valoric. La baza evalurii st moneda naional. Ea permite transformarea
unitilor naturale (kg, to, m
3
, l etc.) n uniti valorice, pentru a permite cumularea
datelor.
3) Calculaia reprezint procedeul prin care se utilizeaz operaiuni
matematice n scopul de a determina diverse valori ale fenomenelor i proceselor
economice care urmeaz a fi nregistrate n contabilitate. Ea se regsete n strns
legtur cu evaluarea.
Exemplu: Calculul valorii mrfurilor cumprate, nmulind cantitatea cu
preul de cumprare unitar.
Calculul amortizrii anuale a unui utilaj, mprind valoarea acestuia de
intrare la durata de funcionare.
Calculul TVA-ului din factura emis ctre client, nmulind valoarea
mrfurilor la pre de vnzare, cu cota legal de 19%.
Calculul profitului ca diferen ntre venituri i cheltuieli.
Observaie: Detaliile privind principiile i metodele evalurii, precum i
calculaia preurilor i tarifelor vor fi prezentate n capitolul urmtor.
4) Inventarierea reprezint procedeul prin care se constat faptic la o
anumit dat, existena elementelor patrimoniale din punct de vedere cantitativ,
calitativ i valoric.
Apariia acestui procedeu s-a datorat existenei n timp a unor neconcordane
ntre datele scriptice (din contabilitate) i cele faptice (din teren). Cauzele sunt
multiple:
gestionarea defectuoas a bunurilor, care poate conduce la lipsuri
n gestiune (sustrageri), dar i la plusuri de inventar;
pierderea n greutate a stocurilor datorit temperaturii sau
umiditii, dar i creterea n greutate n cazul animalelor pentru
reproducie i consum;
producerea unor calamiti naturale (cutremure, inundaii,
alunecri de teren etc.);
48
slaba pregtire sau neatenia personalului de la compartimentul
financiar-contabil, care poate nregistra eronat n contabilitate
micrile elementelor patrimoniale
Exemplu:
- descrcarea gestiunii de materiale cu o cantitate mai mare dect n
realitate, conduce la plusuri de inventar, n sensul c stocul din teren va
fi mai mare dect stocul din contabilitate;
- descrcarea gestiunii cu o cantitate mai mic dect n realitate, conduce
la minusuri de inventar, adic stocul din teren va fi mai mic dect stocul
din contabilitate.
Importana inventarierii const n dou aspecte:
Determinarea situaiei faptice a elementelor patrimoniale conduce la o
cuantificare corect a informaiilor contabile i implicit la ntocmirea unor situaii
financiare de sintez corecte.
Inventarierea elementelor patrimoniale n mod periodic permite
exercitarea unui control permanent asupra modului de gestionare a patrimoniului i
de pstrare a integritii sale. Ea permite depistarea situaiilor de: sustrageri, risip,
delapidare i adoptarea msurilor ce se impun n acest sens, dar i a stocurilor
degradate i greu vandabile ce pot fi reintroduse n circuitul economic prin
recondiionare sau vnzare la pre redus.
2.3.3. Procedee specifice contabilitii
Cuprind urmtoarele categorii: bilanul, contul i balana de verificare.
1) Bilanul reprezint procedeul specific prin care se evideniaz n
expresie valoric la un moment dat relaia de echilibru dintre mijloacele economice
i sursele de finanare, precum i rezultatele obinute ca urmare a investirii surselor
i utilizrii mijloacelor. El asigur informaii sintetice (generale) privind situaia
economico-financiar a ntreprinderii i relaiile acesteia cu terii (furnizori, clieni,
banc, acionari etc.).
Bilanul asigur de asemenea dubla reprezentare a patrimoniului cu
ajutorul structurilor bilaniere de activ i pasiv.
Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ale ntreprinderii la un
moment dat, sub aspectul utilitii i funcionalitii lor (averea ntreprinderii).
Pasivul bilanier cuprinde sursele economice ale ntreprinderii la un
moment dat, care asigur procurarea bunurilor, sub aspectul raporturilor de
proprietate (relaii de drepturi i obligaii).
Observaie: Bilanul contabil va fi detaliat ca istoric, importan i structur
ntr-un capitol urmtor.
49
2) Contul reprezint procedeul specific prin care se nregistreaz i se
urmrete creterea sau diminuarea fiecrui element patrimonial de activ sau de
pasiv.
n acest scop, pentru fiecare element patrimonial trebuie s avem un cont
distinct. ntruct elementele patrimoniale interacioneaz n permanen, fcnd
posibil desfurarea activitii ntreprinderii i conferind patrimoniului un caracter
unitar, este evident legtura reciproc dintre conturile care le reflect.
Contul ca procedeu, funcioneaz pe principiul dublei nregistrri,
asigurnd astfel verificarea corectitudinii nregistrrilor i echilibrul permanent al
patrimoniului. Dac bilanul prezint informaia economic n mod sintetic
(general), contul face acest lucru detaliat, la nivelul fiecrui element patrimonial.
Contul este instrumentul care face posibil prelucrarea informaiilor
economice. El preia din documentele contabile (justificative) informaiile sub form
valoric i le prezint n mod ordonat, n vederea centralizrii lor n balana de
verificare i bilan.
3) Balana de verificare reprezint procedeul specific prin care sumele
sunt preluate din conturi, centralizate i transpuse n bilan.
Practic, balana de verificare este un instrument care asigur legtura dintre
cont i bilan. Ea se ntocmete la sfritul fiecrei luni, sub forma unui tabel
enumerativ al conturilor utilizate, cu sumele nregistrate n fiecare cont. Sumele se
cumuleaz de fiecare dat de la 01. ianuarie pn la luna curent inclusiv. Prin
urmare, anual la compartimentul financiar-contabil al ntreprinderii se ntocmesc 12
balane de verificare (la 31.01., 28.02, , 31.12.).
Cu ajutorul balanei de verificare, ce cuprinde n mod centralizat sumele
nregistrate n conturi, putem avea o imagine de ansamblu pentru:
- mijloacele economice (intrate, ieite, existente);
- sursele economice (create, utilizate, existente);
- veniturile obinute, cheltuielile efectuate i, respectiv, rezultatele
realizate (profit/pierdere).
Aa cum i spune i numele, balana asigur verificarea periodic (lunar) a
corectitudinii nregistrrilor efectuate n conturi, pentru respectarea echilibrului
permanent impus de dubla nregistrare i pentru ntocmirea unui bilan contabil
corect i real.
50
2.4. Principiile contabile conform IAS
n contextul armonizrii legislaiei i crerii unui cadru comun de prezentare
a situaiilor financiare, Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) stabilesc
pentru agenii economici urmtoarele principii contabile ce trebuie respectate
9
:
a) Principiul continuitii activitii
Presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un
viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr
reducerea semnificativ a acesteia. Dac conducerea ntreprinderii are cunotin de
unele evenimente ce pot conduce al oprirea activitii, acestea trebuie menionate n
notele explicative care se ntocmesc odat cu bilanul contabil. Acest aspect prezint
importan, deoarece la sfritul fiecrui an evaluarea patrimoniului prin bilan se
face la valoarea actual. n cazul necontinuitii, evaluarea se va face la valori
lichidative (mai mici dect valoarea actual), care s permit valorificarea ct mai
rapid a bunurilor prin vnzare (este cazul ntreprinderilor aflate n faliment).
b) Principiul permanenei metodelor
Presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea
stocurilor, calculul amortizrii imobilizrilor, nregistrarea elementelor patrimoniale
i rezultatelor, n scopul de a asigura compatibilitatea n timp a informaiilor
contabile.
Exemplu: Dac ntreprinderea a aplicat n exerciiul financiar curent
metoda de amortizare linear, ea trebui s aplice i pe viitor aceeai metod. De
9
Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru ageni economici, Ed.
Economic, Bucureti, 2002
51
asemenea, dac produsele finite s-au evaluat la cost efectiv, n anul urmtor nu se
pot evalua la pre standard.
c) Principiul prudenei
Presupune ca valoarea fiecrui element patrimonial s fie determinat avnd
n vedere toate pierderile posibile i deprecierile ce s-ar putea produce. Prin urmare,
evaluarea patrimoniului trebuie fcut cu precauie, pentru a nu denatura rezultatul
financiar, astfel:
la nchiderea exerciiului financiar se nscrie n bilan doar profitul
realizat i nu cel probabil;
trebuie s se in seama de deprecierea activelor care se nregistreaz pe
seama provizioanelor de depreciere (dac este reversibil), sau pe seama
amortizrii (dac este ireversibil).
Cu alte cuvinte, evaluarea patrimoniului trebuie fcut n aa fel nct
elementele de activ i veniturile s nu fie supraevaluate, iar elementele de pasiv i
cheltuielile s nu fie subevaluate. ntreprinderea trebuie s ia n considerare toate
riscurile i pierderile posibile la care ar putea fi supus n viitor, datorit unor cauze
prezente.
Exemplu: Dac ntreprinderea are n stoc mrfuri nregistrate la o anumit
valoare, iar prin inventar se determin o valoare actual mai mic, trebuie s
constituie un provizion de depreciere a mrfurilor.
Dac se afl n litigiu cu o alt firm, exist riscul pierderii litigiului i
trebuie s constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli (pentru litigii).
d) Principiul independenei exerciiului
Presupune luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor
corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a ine
seama de data ncasrii sumelor sau efecturii plilor. Cu alte cuvinte, trebuie
separate veniturile i cheltuielile n avans, care se refer la exerciiul urmtor i care
ar denatura rezultatul exerciiului ncheiat.
Exemplu: Dac ntreprinderea a nregistrat o factur de energie i ap de la
furnizor pe urmtoarele 6 luni, se majoreaz n mod artificial cheltuielile i se
diminueaz implicit profitul.
Dac s-a nregistrat o factur de chirie emis ctre client pentru urmtoarele
6 luni, se majoreaz n mod artificial veniturile i se majoreaz implicit profitul.
e) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
Presupune ca, n vederea stabilirii valorii totale a unei poziii din bilan, s
se determine separat valoarea fiecrui element individual de activ sau de pasiv, care
intr n componena valorii totale.
Exemplu: Pentru a stabili valoarea total a poziiei din Bilan Imobilizri
corporale trebuie stabilite separat valorile pentru elementele de activ: terenuri,
52
cldiri, utilaje, aparate de msur, mijloace de transport, animale de munc i
plantaii, calculatoare, mobilier i altele. Prin nsumarea lor va rezulta valoarea
total.
f) Principiul intangibilitii
Presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu
bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Cu alte cuvinte, soldurile conturilor la
01. ianuarie trebuie s coincid cu cele de la 31 decembrie anul precedent. Astfel se
asigur integritatea patrimonial i garania informrii corecte a utilizatorilor externi
(furnizori, clieni, bnci, investitori etc.).
g) Principiul necompensrii
Presupune c valorile elementelor de activ nu pot fi compensate cu valorile
elementelor de pasiv i nici veniturile cu cheltuielile.
Exemplu: Dac ntreprinderea nregistreaz creane (elemente de activ) de
5 mil. lei i datorii (elemente de pasiv) de 8 mil. lei, nu putem nregistra n Bilan
compensarea lor, astfel nct s avem creane = i datorii = 3 mil. lei (8 mil. 5
mil.).
h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului
Presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte
realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
i) Principiul pragului de semnificaie
Conform acestuia, orice element care are o valoare semnificativ trebuie
prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative, dar care au aceeai natur sau funcie, trebuie nsumate.
Exemplu: La poziia din Bilan Casa i conturi la bnci se includ i alte
valori de trezorerie (tichete de cltorie, timbre fiscale, BCF-uri etc.) precum i
valori de ncasat (file de CEC, efecte de ncasat etc.) ele neaprnd distinct n bilan,
ci fiind cumulate.
Observaie: Principiile contabile au un caracter general fcnd referire la
ntocmirea situaiilor financiare de sintez. Abaterile de la aceste principii sunt
permise numai n cazuri excepionale i vor fi prezentate n notele explicative care
se ntocmesc odat cu bilanul. n note vor fi prezentate motivele abaterilor precum
i efectul acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatului
ntreprinderii.
Rezumat
53
Contabilitatea are ca obiect de studiu patrimoniul ntreprinderii privit sub
dublu aspect al bunurilor economice (activul patrimonial) i al surselor de
finanare (pasivul patrimonial). Patrimoniul ntreprinderii respect principiul dublei
reprezentri.
Activele se clasific dup modul de valorificare i gradul de lichiditate n:
active imobilizate i active circulante. La rndul lor, activele imobilizate cuprind:
imobilizri necorporale, corporale i financiare. Activele circulante cuprind: active
circulante materiale (stocuri), active circulante n decontare (creane) i active
circulante bneti.
Pasivele se clasific dup modul de finanare i dup gradul de exigibilitate
n: capitaluri i datorii curente. Capitalurile cuprind: capitaluri proprii, provizioane
pentru riscuri i cheltuieli i capitaluri strine (mprumuturi pe termen mediu i
lung). Datoriile curente cuprind: datorii comerciale, salariale, sociale, fiscale,
financiare etc.
Elementele patrimoniale de activ i de pasiv se transform n cadrul
operaiilor economice care au loc n ntreprindere, pstrnd o relaie de echilibru
permanent, ca dovad a caracterului unitar al patrimoniului. Creterea sau
descreterea elementelor patrimoniale de activ i de pasiv se realizeaz cu ajutorul
proceselor economice, respectiv veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Acestea se
clasific pe activitile din exploatare, financiar i extraordinar i conduc la
determinarea rezultatului exerciiului (profit/pierdere).
Elementele patrimoniale difer ca pondere i ca structur de la o
ntreprindere la alta, n funcie de obiectul de activitate, mrimea ntreprinderii i
forma de proprietate asupra capitalului investit.
Pentru studierea patrimoniului, contabilitatea dispune de o metod proprie,
care cuprinde un set de procedee clasificate n: procedee generale, procedee comune
tiinelor economice i procedee specific contabile.
Procedeele generale sunt: observaia, raionamentul, comparaia,
clasificarea, analiza i sinteza.
Procedeele comune tiinelor economice sunt: documentaia, evaluarea,
calculaia i inventarierea.
Procedeele specific contabile sunt: bilanul, contul i balana de verificare.
Fiecare dintre ele au o form i o structur proprie. Contul ajut la reflectarea
fiecrui element patrimonial ce particip la operaiunile economico-financiare,
balana de verificare centralizeaz lunar informaiile nregistrate n conturi, iar
bilanul preia informaiile din balan, reflectnd patrimoniul ntreprinderii i
rezultatul activitii, ntr-o form sintetic.
n vederea realizrii unui cadru comun de prezentare a situaiilor financiare,
ntreprinderile trebuie s respecte o serie de principii contabile generale, prevzute
de Standardele Internaionale de Contabilitate i anume: principiul continuitii
activitii, principiul permanenei metodelor; principiul prudenei, principiul
independenei exerciiului, principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv, principiul intangibilitii, principiul necompensrii, principiul prevalenei
economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificaie.
54
ntrebri
1) Ce reprezint patrimoniul ntreprinderii?
2) n ce const principiul dublei reprezentri?
3) Care este structura activului patrimonial i criteriul de clasificare a
elementelor de activ?
4) Care este structura pasivului patrimonial i criteriul de clasificare a
elementelor de pasiv?
5) Prin ce se deosebesc activele imobilizate de cele circulante?
6) Care sunt elementele ce compun capitalurile mprumutate?
7) Care este diferena dintre aciune i obligaiune?
8) Care sunt datoriile fiscale?
9) Cum se formeaz rezultatul curent?
10) Cum se clasific procesele economice?
11) n ce const raionamentul?
12) Care este rolul inventarierii?
13) Care sunt funciile contului?
14) Ce reprezint rulajul contului?
15) Cum se clasific balanele de verificare?
16) n ce const principiul permanenei metodelor?
17) Cum se calculeaz impozitul pe profit?
18) Ce reprezint amortizarea?
19) Cnd se nregistreaz rezervele din reevaluare?
20) Cum se calculeaz rezervele din conversie?
55
C CAPITOLUL APITOLUL 3 3
EVALUAREA PATRIMONIULUI I EVALUAREA PATRIMONIULUI I
CALCULAIA CALCULAIA
Pn acum am prezentat structura patrimoniului ntreprinderii i mijloacele
de cunoatere i analiz a elementelor patrimoniale. ntruct patrimoniul se afl ntr-
o continu transformare sub incidena operaiunilor economico financiare ce au loc
n ntreprindere, este absolut necesar exprimarea valoric a elementelor de activ i
pasiv i a veniturilor i cheltuielilor ce se produc, n scopul de a permite
nregistrarea lor n contabilitate.
De altfel, preluarea informaiilor din documentele contabile (justificative) i
nregistrarea lor n conturi nu este posibil dect sub form valoric. De asemenea,
centralizarea informaiilor cu ajutorul balanei de verificare i, mai departe,
ntocmirea situaiilor financiare de sintez, sunt posibile numai sub form valoric.
n acest scop, contabilitatea utilizeaz dou procedee comune disciplinelor
economice: evaluarea i calculaia.
3.1. Importana i principiile evalurii
Evaluarea asigur exprimarea valoric a elementelor patrimoniale, prin
cuantificarea i msurarea sub form bneasc a mrimii stocurilor, imobilizrilor,
creanelor, datoriilor, plasamentelor financiare, veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor. Ea asigur legtura pe parcursul ntregului flux de culegere, prelucrare
i informare contabil, permind trecerea de la informaii individuale exprimate n
uniti naturale, la informaii de sintez, exprimate valoric.
Evaluarea reprezint o condiie a cunoaterii patrimoniului, stnd la baza
celorlalte procedee ale metodei contabilitii
10
. Evaluarea este prezent n msurarea
elementelor patrimoniale, n vederea gruprii i sistematizrii lor ntr-o form care
s permit nregistrarea n conturi. De asemenea, se utilizeaz n cadrul metodelor i
procedeelor de calculaie a costurilor, de verificare i control a nregistrrilor prin
intermediul balanei i de verificare a echilibrului patrimonial prin intermediul
bilanului contabil.
Evaluarea se utilizeaz pentru calculul indicatorilor economico-financiari,
care servesc conducerii ntreprinderii n analiza situaiei economico-financiare i
adoptarea deciziilor ce se impun pentru perioadele urmtoare. Avnd n vedere
importana evalurii n evidena contabil a ntreprinderii i n analiza economico-
financiar a activitii acesteia, trebuie respectate o serie de reguli i principii dup
cum urmeaz:
10
Octavian Bojian Bazele contabilitii, Ed. Eficient, Bucureti, 1997
56
a) Principiul stabilirii obiectului evalurii
Conform acestui principiu, evaluarea se face n mod diferit, n funcie de
natura elementului patrimonial i de categoria din care acesta face parte.
Exemplu: Evaluarea imobilizrilor (terenuri, mijloace fixe etc.) se face
analitic, individual pe fiecare imobilizare n parte.
Evaluarea activelor circulante materiale (stocuri) se face sintetic, global,
pentru fiecare tip de stoc aflat n gestiune (materii prime, materiale, produse,
mrfuri, ambalaje etc.).
Evaluarea bunurilor care se vnd terilor (produse finite, mrfuri) se face la
pre de vnzare.
Evaluarea bunurilor aflate pe fluxul intern al procesului tehnologic se face la
cost de producie (cazul produciei neterminate).
b) Principiul evalurii la un pre real
Conform acestui principiu, elementele patrimoniale trebuie exprimate n
funcie de valoarea lor de utilitate (capacitatea bunurilor de a satisface o anumit
trebuin), pentru o reflectare real a patrimoniului ntreprinderii. El se aplic la
sfritul exerciiului, n cadrul lucrrilor pregtitoare pentru ntocmirea bilanului
contabil.
Exemplu: Pentru imobilizrile supuse amortizrii (necorporale, terenuri cu
amenajri, mijloace fixe), valoarea de utilitate este dat de valoarea rmas
neamortizat (diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea nregistrat pn n
acel moment).
Pentru imobilizrile neamortizabile avem:
- la terenuri fr amenajri preul pieei;
- la titluri imobilizate cotaia bursier la 31 decembrie.
Pentru stocuri avem costul de achiziie al ultimului lot cumprat, respectiv
costul de producie al ultimului lot fabricat.
Pentru creane i datorii n devize avem cursul oficial nregistrat la 31.12.
etc.
c) Principiul alegerii formei de evaluare n funcie de scopul urmrit
Conform acestui principiu, elementele patrimoniale se pot exprima n
costuri efective, dac scopul evalurii este de a determina mrimea real a
patrimoniului sau n preuri standard (prestabilite), dac scopul evalurii este de a
urmri abaterile (diferenele de pre) dintre preul standard i costul efectiv.
Exemplu: n cazul produselor finite, cnd cheltuielile efectuate pentru
realizarea produciei se cunosc abia la sfritul lunii, evaluarea se face la un pre
standard, la care se nregistreaz att intrrile ct i ieirile din gestiune. La sfritul
lunii, cnd se determin costul de producie efectiv, se nregistreaz diferenele de
pre (abaterile) dintre preul standard i costul efectiv, aferente intrrilor i ieirilor
din gestiune.
57
n cazul materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar i ambalajelor,
evaluarea se face la cost efectiv de achiziie.
d) Principiul completrii evalurii bneti cu cea a etalonului natural
Acest principiu se aplic n cazul stocurilor, cnd pentru o eviden
contabil i gestionar corect i complet aceasta se realizeaz cantitativ-valoric.
Exemplu: n cazul gestiunii de materii prime, att la magazie ct i la
compartimentul financiar-contabil se ine evidena att cantitativ, n kg, to, ml, m
3
etc., ct i valoric, pe fiecare categorie de materie prim i pe preuri de cumprare.
Gestionarul completeaz fiele de magazie pe tipuri de materii prime, care
cuprind:
- cantitate existent la nceputul lunii;
- cantiti intrate n timpul lunii;
- cantiti ieite n timpul lunii;
Stoc la sfritul lunii = Stoc iniial + Intrri Ieiri
Contabilul completeaz fiele cantitativ-valorice pe tipuri de materii prime,
care cuprind:
- cantitate i valoare existent la nceputul lunii;
- cantiti i valori intrate;
- cantiti i valori ieite.
Stoc i valoare (sold) la sfritul lunii = Stoc i sold iniial + Cantiti i
valori intrate Cantiti i valori ieite
Observaie: Valorile se obin nmulind cantitile cu preurile de
cumprare. La sfritul lunii, se efectueaz confruntarea (punctajul) celor dou
evidene, urmrind punerea lor de acord.
e) Principiul cuantificrii influenei factorului timp asupra valorii
elementelor patrimoniale
Conform acestui principiu, pentru anumite categorii de elemente
patrimoniale sensibile la influena factorului timp (mijloace fixe, stocuri, credite
bancare), trebuie actualizat permanent valoarea acestora.
Exemplu: n cazul imobilizrilor se nregistreaz reevaluri periodice
(actualizri ale valorii acestora n sensul creterii sau descreterii sale, cup caz).
n cazul stocurilor de mrfuri se majoreaz sau se diminueaz preurile de
vnzare, prin modificarea adaosului comercial.
n cazul creditelor bancare se aplic diveri indici de actualizare sau se
recalculeaz dobnzile.
58
3.2. Metodele de evaluare
Transpunerea valoric a elementelor patrimoniale vizeaz patru momente
importante i anume
11
:
- la data intrrii n patrimoniu;
- la data inventarierii;
- la nchiderea exerciiului financiar (31 decembrie);
- la data ieirii din patrimoniu.
a) Evaluarea elementelor patrimoniale la data intrrii n patrimoniu se
realizeaz la valoarea de intrare, numit i valoare contabil, stabilit difereniat n
funcie de natura i proveniena bunurilor astfel:
- pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, la valoare de aport,
stabilit n funcie de preul pieei, starea i utilitatea bunurilor;
- pentru bunurile obinute cu titlu gratuit (donaii), la valoare de utilitate,
stabilit n funcie de preul pieei i starea bunurilor;
- pentru bunurile cumprate (procurate cu titlu oneros), la cost de
achiziie, stabilit n funcie de preul de cumprare i cheltuielile de
transport-aprovizionare facturate de furnizor;
- pentru bunurile realizate n producie proprie, la cost de producie,
stabilit n funcie de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea
bunurilor (produse finite).
Observaie: ntruct costul de producie se determin abia la sfritul lunii,
intrrile n gestiune n cazul stocurilor fabricate se nregistreaz de regul la un pre
standard (prestabilit), urmnd ca la sfritul lunii s se determine abaterile fa de
costul de producie (efectiv).
b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la
valoare actual (de inventar), stabilit n funcie de preul pieei, starea i utilitatea
bunului. Aceast valoare se stabilete diferit n funcie de natura elementului
inventariat, astfel:
- pentru imobilizri amortizabile valoarea rmas neamortizat;
- pentru imobilizri neamortizabile:
o terenuri preul pieei;
o titluri imobilizate cotaia bursier;
o creane imobilizate n lei valoarea probabil de ncasat;
o creane imobilizate n devize valoarea la cursul valutar oficial;
- pentru stocuri:
o cumprate costul de achiziie al ultimului lot intrat;
o fabricate costul de producie al ultimului lot fabricat
- pentru creane:
11
Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru ageni economici, Ed.
Economic, Bucureti, 2002
59
o n lei valoarea probabil de ncasat, nscris n factura emis
ctre client;
o n devize valoarea la curs valutar oficial;
- pentru disponibiliti:
o n lei soldul din cont sau casierie;
o n devize soldul la cursul valutar oficial;
- pentru plasamente financiare cotaia bursier;
- pentru credite pe termen mediu i lung:
o n lei valoarea probabil de plat;
o n devize valoarea la curs valutar oficial;
- pentru datorii curente:
o n lei valoarea probabil de plat nscris n factura
furnizorului;
o n devize valoarea la curs valutar oficial;
c) Evaluarea elementelor patrimoniale la nchiderea exerciiului se face la
valoarea de intrare (contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest
scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea de inventar, respectnd urmtoarele
reguli:
- pentru elementele de activ (bunuri inventariate):
o diferenele constatate n plus (valoare de inventar > valoare de
nregistrare), nu se nregistreaz, elementele rmnnd la
valoarea lor de intrare;
o diferenele constatate n minus (valoare de inventar < valoare
de nregistrare), se nregistreaz pe seama amortizrii (dac
deprecierea este ireversibil) sau pe seama provizioanelor de
depreciere (dac deprecierea este reversibil), elementele
meninndu-se de asemenea la valoarea lor de intrare.
- pentru elementele de pasiv (datorii inventariate):
o diferenele constatate n minus (valoare de inventar < valoare
de nregistrare) nu se nregistreaz, elementele meninndu-se
la valoarea lor de intrare;
o diferenele constatate n plus (valoare de inventar > valoare de
nregistrare) se nregistreaz pe seama provizioanelor,
elementele meninndu-se la valoarea de intrare;
- pentru elementele monetare n devize (disponibilul n cont sau casierie
la 31 decembrie) se nregistreaz:
o diferenele favorabile (plus), drept venituri din diferene de curs
valutar;
o diferenele nefavorabile (minus), drept cheltuieli din diferene
de curs valutar;
- pentru elementele nemonetare n devize (creane i datorii):
o diferenele favorabile (plus) se nregistreaz pe seama
rezervelor din conversie pasiv;
60
o diferenele nefavorabile (minus) se nregistreaz pe seama
rezervelor din conversie activ.
Exemplu: La 31 decembrie se cunosc urmtoarele date:
Nr.
crt.
Elemente
patrimoniale
Valoare de
nregistrare
Valoare de
inventar
Diferene
(+/)
1. Utilaje 20.000.000 22.000.000 + 2.000.000
2. Mrfuri 10.000.000 9.000.000 1.000.000
3. Furnizori 5.000.000 4.000.000 1.000.000
4. mprumuturi din
emisiuni de
obligaiuni
25.000.000 27.000.000 + 2.000.000
5. Creane n devize 3.300.000
(100 $ 33.000 lei/$)
3.400.000
(100 $ 34.000 lei/$)
+ 100.000
6. Creane
imobilizate
n devize
4.000.000
(100 40.000 lei/)
3.900.000
(100 39.000 lei/)
100.000
7. Contul n devize 33.000.000
(1.000 $ 33.000 lei/
$)
34.000.000
(1.000 $ 34.000 lei/
$)
+ 1.000.000
8. Casa n devize 40.000.000
(1.000 40.000 lei/
)
39.000.000
(1.000 39.000 lei/
)
1.000.000
Vom avea:
- pentru utilaje (elemente de activ) plusul de 2 mil. lei nu se
nregistreaz;
- pentru mrfuri (elemente de activ) pentru minusul de 1 mil. lei se
nregistreaz constituirea unui provizion pentru deprecierea mrfurilor;
- pentru furnizori (element de pasiv) minusul de 1 mil. lei nu se
nregistreaz;
- pentru mprumutul din emisiuni de obligaiuni (element de pasiv)
plusul de 2 mil. lei se nregistreaz prin constituirea unui provizion
pentru riscuri i cheltuieli;
- pentru creanele n devize, plusul de 100.000 se nregistreaz ca o
rezerv din conversie pasiv (favorabil);
- pentru creanele imobilizate n devize, minusul de 100.000 lei se
nregistreaz ca o rezerv din conversie activ (nefavorabil);
- pentru contul n devize, plusul de 1 mil. lei se nregistreaz ca venit din
diferene de curs valutar (favorabil);
- pentru casa n devize, minusul de 1 mil. lei se nregistreaz drept
cheltuial din diferene de curs valutar (nefavorabil).
61
d) Evaluarea elementelor patrimoniale la data ieirii din patrimoniu se
face la valoarea de intrare.
n cazul costului de achiziie, ntruct n timpul lunii el poate fi diferit
de la o intrare la alta, la data ieirii se utilizeaz la alegere una din metodele:
- cost mediu ponderat (CMP);
- primul intrat primul ieit (FIFO);
- ultimul intrat primul ieit (LIFO).
Metoda CMP presupune evaluarea cantitilor ieite la un cost mediu,
calculat ca raport ntre valoarea stocurilor i cantitile aferente, conform relaiei:
lunii n timpul intrate Stocuri iniial Stoc
lunii n timpul intrate stocuri Valoare iniial stoc Valoare
CMP
+
+
=
ntruct CMP se poate calcula att dup fiecare intrare ct i o singur dat
la sfritul lunii, metoda se poate aplica n dou variante:
- varianta CMP al ultimei intrri;
- varianta CMP global (lunar).
Metoda FIFO presupune evaluarea cantitilor ieite la costul celor mai
vechi loturi intrate n gestiune, n ordinea epuizrii loturilor.
Metoda LIFO presupune evaluarea cantitilor ieite la costul celor mai
noi loturi intrate n gestiune, n ordinea epuizrii loturilor.
Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate la
cost achiziie (ca) = 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei. n timpul lunii se produc
urmtoarele micri n gestiunea materialelor:
05.04 cumprare 3.000 kg la ca = 4.000 lei/kg = 12.000.000 lei
10.04. consum n producie 2.500 kg
15.04 cumprare 1.500 kg la ca = 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei
25.04 = consum n producie 2.300 kg
Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrri Ieiri = 200 kg
S se evalueze ieirile prin metodele CMP, FIFO i LIFO i s se determine
valoarea stocului final.
I. Metoda CMP
1. Varianta CMP al ultimei intrri:
- pentru ieirea din 10.04. calculm:
lei/kg 3.714
kg 3.000 kg 500
lei 12.000.000 lei 1.000.000
CMP
1
=
+
+
=
Valoare ieire = 2.500 kg 3.714 lei/kg = 9.285.000 lei
- pentru ieirea din 25.04 calculm:
lei/kg 4.486
kg 1.500 kg 1.000
lei 7.500.000 lei/kg 3.714 1.000kg
CMP
2
=
+
+
=
unde:
62
1.000 kg = Stocul rmas dup ieirea precedent;
3.714 lei/kg = CMP
1
Valoare ieire = 2.300 kg 4.486 lei/kg = 10.317.800 lei
Valoare stoc final =
lei 897.200
(CMP
lei/kg 4.486 kg 200
2
=
)
sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 9.285.000 lei + 7.500.000 lei 10.317.800 lei
= 897.200 lei
2. Varianta CMP global (lunar)
La sfritul lunii calculm:
lei/kg 4.100
kg 1.500 kg 3.000 kg 500
lei 7.500.000 lei 12.000.000 lei 1.000.000
CMP
g
=
+ +
+ +
=
Valoarea cumulat a celor dou ieiri = (2.500 kg + 2.300 kg) 4.100 lei/kg
= 19.680.000 lei
Valoare stoc final =
lei 820.000
(CMP
lei/kg 4.100 kg 200
g
=
)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei + 7.500.000 lei 19.680.000 lei = 820.000 lei
II. Metoda FIFO
- pentru ieirea din 10.04 avem:
2.500 kg
500 kg 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei
(Si)
2.000 kg 4.000 lei/kg = 8.000.000 lei (I
1
)
valoare ieire = 9.000.000 lei
- pentru ieirea din 25.04 avem:
2.300 kg
1.000 kg 4.000 lei/kg = 4.000.000 lei (I
1
)
1.300 kg 5.000 lei/kg = 6.500.000 lei (I
2
)
valoare ieire = 10.500.000 lei
Valoare stoc final =
lei 1.000.000
I lui (costul
lei/kg 5.000 kg 200
2
=
)
sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 4.000.000 lei + 7.500.000 lei 6.500.000 lei =
1.000.000 lei
III. Metoda LIFO
- pentru ieirea din 10.04 avem:
2.500 kg 4.000 lei/kg = 10.000.000 lei (I
1
)
- pentru ieirea din 25.04 avem:
2.300 kg
1.500 kg 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei (I
2
)
500 kg 4.000 lei/kg = 2.000.000 lei (I
1
)
300 kg 2.000 lei/kg = 600.000 lei (S
i
)
valoare ieire = 10.100.000 lei
Valoare stoc final =
lei 400.000
S lui (costul
lei/kg 2.000 kg 200
i
=
)
sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 10.000.000 lei + 7.500.000 lei 10.100.000 lei
= 400.000 lei
63
n cazul preului standard, ntruct intrrile s-au evaluat la pre fix i
ieirile se vor evalua la acelai pre, calculnd separat diferenele de pre (abaterile)
dintre preul standard i costul efectiv.
Aceste diferene pot fi:
1. favorabile dac costul efectiv < preul standard (ntruct semnific o
economie de cheltuieli, se nregistreaz n contabilitate n rou, avnd
semnificaia minus).
Observaie: Sumele n rou se scriu cu past roie, sau cu albastru
dar ncadrate ntr-un chenar.
2. nefavorabile dac costul efectiv > preul standard (ntruct semnific o
depire de cheltuieli, se nregistreaz n contabilitate n negru, avnd
semnificaia plus)
Diferenele de pre se calculeaz separat pentru intrri i separat pentru
ieirile din gestiune, avnd rolul de a corecta n +/ valorile la pre standard deja
nregistrate
diferenele de pre pentru intrri se calculeaz comparnd valoarea
intrrilor la pre standard cu valoarea acelorai intrri la cost efectiv.
diferenele de pre pentru ieiri se calculeaz la sfritul lunii cu ajutorul
unui coeficient de repartizare,
standard pre la intrri Valoare standard pre la iniial stoc Valoare
intrrilor aferente pre de Diferene iniial stocului aferente pre de Diferene
k
+
+
=
= +/
Observaie: Deoarece la numrtor putem avea sume n rou sau negru,
valoarea lui k poate fi pozitiv sau negativ.
Aplicnd coeficientul k asupra valorii ieirilor la pre standard, obinem
diferenele de pre aferente ieirilor (n rou, dac avem k negativ sau n negru dac
avem k pozitiv).
Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii 1.000 buc. produse
finite nregistrate la pre standard 5.000 lei/buc. = 5.000.000 lei, cu diferene de pre
favorabile de 1.000.000 lei (n rou).
n timpul lunii se realizeaz n producie proprie 3.000 buc. la preul
standard 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei. ntruct se vnd clienilor 2.000 buc., se
descarc gestiunea la preul standard 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei. La sfritul
lunii se determin costul de producie efectiv de 5.500 lei/buc i se nregistreaz
diferenele de pre pentru intrrile i ieirile din gestiune.
diferene de pre pentru intrri:
- valoare intrare la pre standard:
3.000 buc 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei
- valoare intrare la cost de producie efectiv:
3.000 buc 5.500 lei/buc = 16.500.000 lei
- diferen de pre aferent intrrilor = 1.500.000 lei,
nefavorabil (n negru), deoarece costul efectiv > preul standard
diferenele de pre pentru ieiri:
64
- calculm 02 , 0
000 . 000 . 15 000 . 000 . 5
000 . 500 . 1 000 . 000 . 1
+ =
+
+
= k
- aplicm k asupra ieirilor la pre standard:
0,02 10.000.000 = 2000.000 lei, diferene de pre nefavorabile (n negru).
Stoc final = S
i
+ intrri ieiri = 1.000 buc + 3.000 buc 2.000 buc. = 2.000
buc
Valoare stoc final la pre standard = 2.000 buc 5.000 lei/buc = 10.000.000
lei
sau: 5.000.000 + 15.000.000 10.000.000 = 10.000.000 lei
Diferene de pre aferente stocului final = 1.000.000 + 1.500.000 200.000
= 300.000 lei, nefavorabile (n negru).
Observaie: Dac vrem s calculm valorile la cost efectiv (de producie)
vom avea: valoare la pre standard diferena de pre aferent.
- pentru stocul iniial: 5.000.000 + 1.000.000 = 4.000.000 lei;
- pentru intrri: 15.000.000 + 1.500.000 = 16.500.000 lei
- pentru ieiri: 10.000.000 + 200.000 = 10.200.000 lei
- pentru stocul final:
o 10.000.000 + 300.000 = 10.300.000 lei sau
o 4.000.000 + 16.500.000 10.200.000 = 10.300.000 lei
Exist posibilitatea evalurii stocurilor cumprate la pre de factur, cu
nregistrarea distinct a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrrile i
ieirile din gestiune.
Asemntor cazului anterior, la sfritul lunii se calculeaz coeficientul de
repartizare:
factur de pre la intrri Valoare factur de pre la iniial stoc Valoare
intrrilor aferente transport de Cheltuieli iniial stocului aferente transport de Cheltuieli
k
+
+
=
Aplicnd k asupra valorii ieirilor la pre de factur, vom determina
cheltuielile de transport-aprovizionare aferente ieirilor din gestiune.
Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii obiecte de inventar
1.000 buc nregistrate la pre de factur de 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei. Cheltuielile
de transport-aprovizionare aferente stocului iniial = 100.000 lei. n timpul lunii se
cumpr 5.000 buc. la pre factur 4.000 lei/buc = 20.000.000 lei, cu cheltuieli de
transport-aprovizionare de 500.000 lei.
Se dau n consum 5.300 buc la pre de factur (presupunem c pentru ieiri
se aplic metoda FIFO).
Vom avea:
5.300 buc
1.000 buc 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei (S
i
)
4.300 buc 4.000 lei/buc = 17.200.000 lei (I
1
)
valoare ieire = 20.200.000 lei
La sfritul lunii calculm 0261 , 0
000 . 000 . 20 000 . 000 . 3
000 . 500 000 . 100
=
+
+
= k
Aplicm k asupra ieirilor la pre de factur:
0,0261 20.200.000 = 527.220 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare
aferente ieirilor)
65
Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri = 1.000 + 5.000 5.300 = 700 buc
Valoare stoc final la pre de factur = 700 buc 4.000 lei/buc. = 2.800.000
lei: (preul lui I
1
) sau
3.000.000 + 20.000.000 20.200.000 = 2.800.000 lei
Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de:
100.000 + 500.000 527.220 = 72.780 lei
Observaie: Dac vrem s calculm valorile la cost efectiv (de achiziie)
vom avea:
Valoare la pre de factur + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente
- pentru stocul iniial: 3.000.000 + 100.000 = 3.100.000 lei
- pentru intrri: 20.000.000 + 500.000 = 20.500.000 lei
- pentru ieiri: 20.200.000 + 527.220 = 20.727.220 lei
- pentru stocul final: 2.800.000 + 72.780 = 2.872.780 lei sau
3.100.000 + 20.500.000 20.727.220 = 2.872.780 lei
Schematic, avem:
3.3. Principiile i clasificarea calculaiilor
n strns corelaie cu evaluarea elementelor patrimoniale se afl un alt
procedeu al metodei contabilitii i anume calculaia.
Calculaia respect o serie de principii i anume
12
:
12
Violeta Isai Contabilitate de gestiune, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, ediie
actualizat, 2004
66
a) Determinarea obiectului calculaiei se face n funcie de specificul
activitii.
Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie
materia prim, iar n sectorul producie, produsul finit.
b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de organizarea
activitii i de procesul tehnologic.
Exemplu: Dac producia are un caracter omogen, se aplic metoda
global.
c) Organizarea calculaiei n funcie de previziunile statistice urmrete ca
datele s aib un caracter unitar i omogen, att cele contabile (efective) ct i cele
statistice (previzionate), astfel nct s poat fi comparate.
Exemplu: Dac valoarea produciei programate s-a determinat folosind
metoda global, valoarea produciei efective trebuie determinat folosind aceeai
metod.
d) Determinarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul
calculaiei - se face n scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile i
rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corect a eficienei fiecrei
activiti.
Exemplu: Nu putem compara veniturile activitii de desfacere cu
cheltuielile activitii de producie, ntruct se refer al activiti diferite.
e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei presupune ca
veniturile i cheltuielile s provin din aceeai perioad, pentru a nu denatura
rezultatele (veniturile i cheltuielile n avans se nregistreaz separat, fr a influena
rezultatul perioadei).
Exemplu: Nu putem lua n calculul perioadei venituri sau cheltuieli
nregistrate anticipat pentru perioadele urmtoare. Pe de o parte s-ar denatura
profitul, iar pe de alt parte, costul produciei realizate.
f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau la baza calculaiei presupune ca
datele s se evidenieze distinct pe locuri de efectuare: secii, ateliere, depozite,
magazine, ferme etc.
Exemplu: Nu putem lua n calculul costului produciei unei secii, cheltuieli
efectuate n secia vecin.
g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente
produciei neterminate vizeaz direct calculaia costurilor de producie.
Exemplu: Pentru a calcula costul aferent produciei finite dintr-o lun, nu
putem include cheltuieli aferente produciei neterminate.
Clasificarea calculaiilor se realizeaz dup urmtoarele criterii:
67
1. Dup momentul elaborrii, avem:
o antecalculaii calculaii cu caracter previzional (de ex. costul
produciei programate, antecalculaie de deviz n construcii
etc.);
o postcalculaii calculaii efective (de ex. costul efectiv al
produciei realizate);
2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem:
o calculaii totale ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate;
o calculaii pariale ce includ n costuri doar cheltuielile
considerate eseniale (materii prime, materiale, salarii
muncitori, cote salarii etc.);
3. Dup intervalul de timp la care se ntocmesc avem:
o calculaii periodice ntocmite anual (de ex. elaborarea
Bugetului de Venituri i Cheltuieli al ntreprinderii, cu defalcare
pe trimestre);
o calculaii neperiodice care se ntocmesc de cte ori este nevoie
(de ex. elaborarea calculaiilor de deviz n construcii);
4. Dup natura indicatorilor calculai, avem:
o calculaii contabile ce au ca rezultat indicatori n mrimi
absolute (de ex. valoare producie, valoare cifr de afaceri,
profit, amortizare etc.);
o calculaii statistice care au ca rezultat indicatori n mrimi
absolute i relative (de ex. productivitatea muncii i indicele
productivitii muncii pe 2 ani consecutivi)
o calculaii de analiz i control care au ca rezultat indicatori n
mrimi absolute i relative cu caracter de abatere a indicatorilor
de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre preul standard
i costul efectiv al produciei realizate);
5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem:
o calculaii pentru un singur produs sau serviciu;
o calculaii pentru mai multe produse sau servicii;
6. Dup modul de evaluare a costurilor, avem:
o calculaii ale costurilor efective;
o calculaii ale costurilor standard (normate) pentru consum de
materii prime, manoper etc.;
7. Dup modul de structurare a costurilor, avem:
o calculaii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime,
salarii, combustibili, energie, ap etc.;
o calculaii pe articole de calculaie: cheltuieli directe, cheltuieli
indirecte, cheltuieli generale i cheltuieli de desfacere.
68
3.4. Calculaia preurilor i tarifelor
Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind
sistemul de preuri i tarife. Acest sistem constituie baza evalurii patrimoniului i
cuprinde urmtoarele categorii: preul productorului, preul de vnzare cu ridicata,
preul de vnzare cu amnuntul i tarifele serviciilor.
Preul reprezint categoria economic ce confer expresie bneasc
valorii bunurilor. El se refer la unitatea de msur a bunului respectiv (buc. kg., m
3
etc.) fiind direct influenat de raportul cerere-ofert. Preul crete cnd oferta de
bunuri pe pia scade n raport cu cererea i scade cnd oferta crete n raport cu
cererea.
n continuare vom prezenta i vom exemplifica principalele categorii de
preuri utilizate de ctre agenii economici:
1. Preul productorului este preul la care ntreprinderea productoare
i vinde produsele finite ctre clieni. El se compune din urmtoarele elemente:
a. Costul complet (comercial) totalitatea cheltuielilor efectuate
pentru realizarea produselor finite, avnd caracter de:
i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime i
materiale directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor
direct productivi i cotele aferente salariilor directe etc.;
ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie i ap,
cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu
salariile muncitorilor indirect productivi i cotele
aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu ntreinere i
reparaii utilaje etc.
iii. cheltuieli generale de administraie: cheltuieli cu
chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea
mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (cldiri,
mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate, cheltuieli cu deplasri, cheltuieli
cu salariile personalului TESA i cote aferente salariilor
TESA etc.
iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea,
cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea,
depozitarea i transportul produselor finite.
Deci, prin nsumarea tuturor acestor cheltuieli rezult costul complet
(comercial) al produsului finit.
b. Marja productorului cota de profit pe care productorul o
adaug la pre, prin aplicarea unui procent asupra costului
complet (reprezint de fapt ctigul productorului).
Prin nsumarea celor dou elemente rezult preul productorului.
Exemplu: Pentru realizarea unui produs finit, ntreprinderea efectueaz
urmtoarele cheltuieli:
69
- cheltuieli directe = 50.000.000 lei
- cheltuieli indirecte = 10.000.000 lei
- cheltuieli generale de administraie = 5.000.000 lei
- cheltuieli de desfacere = 5.000.000 lei
Total cheltuieli efectuate = 70.000.000 lei
Producia realizat n timpul lunii = 1.000 buc
- Costul unitar complet (pe bucat) = lei/buc 70.000
buc 1.000
lei 70.000.000
=
- Marja productorului = 10%
Prin urmare vom avea marja unitar = 70.000 10% = 7.000 lei/buc
Preul unitar al productorului = 70.000 + 7.000 = 77.000 lei/buc
Observaie: n momentul facturrii produsului finit ctre client, asupra
preului productorului, considerat pre de vnzare, se aplic TVA 19%, respectiv:
77.000 19% = 14.630 lei/buc
Rezult total factur = 77.000 + 14.630 = 91.630 lei/buc
2. Preul de vnzare cu ridicata este preul la care depozitul de mrfuri
i vinde marfa ctre clieni (ctre magazin). El se compune din urmtoarele
elemente:
a. costul de achiziie al mrfurilor preul de cumprare facturat
de furnizor (productor) + eventuale cheltuieli de transport-
aprovizionare.
b. adaosul comercial practicat de depozit (ctigul acestuia),
calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziie
Prin nsumarea celor dou elemente rezult preul de vnzare cu ridicata.
Exemplu: Un depozit de mrfuri cumpr de la productorul din exemplul
anterior marfa, la cost de achiziie de 77.000 lei/buc (preul la care productorul i-a
vndut produsul finit). Depozitul practic un adaos comercial de 40%.
Vom avea:
- costul unitar de achiziie = 77.000 lei/buc
- adaos comercial unitar = 77.000 40% = 30.800 lei/buc
pre unitar de vnzare cu ridicata = 77.000 + 30.800 = 107.800 lei/buc
Observaie: n momentul facturrii mrfii ctre client, asupra preului de
vnzare cu ridicata se aplic TVA 19%, respectiv: 107.800 19% = 20.482 lei/buc.
Rezult total factur = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc
3. Preul de vnzare cu amnuntul este preul la care magazinul i
vinde marfa ctre clieni (populaie). El se compune din urmtoarele elemente:
a. Costul de achiziie al mrfurilor preul de cumprare
facturat de furnizor (depozitul) + eventuale cheltuieli de
transport aprovizionare;
b. Adaosul comercial practicat de magazin (ctigul acestuia),
calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziie;
70
c. TVA neexigibil TVA aferent mrfii existente pe stoc, care
devine exigibil n momentul vnzrii mrfii. Se calculeaz:
19% (costul de achiziie + adaosul comercial)
Prin nsumarea celor 3 elemente rezult preul de vnzare cu amnuntul.
Exemplu: Un magazin cumpr de la depozitul din exemplul anterior
marfa, la cost de achiziie 107.800 lei/buc (preul la care depozitul i-a vndut
marfa). Magazinul practic un adaos comercial de 30%.
Vom avea:
- costul unitar de achiziie = 107.800 lei/buc
- adaos comercial unitar = 107.800 30% = 70.825 lei/buc
- TVA neexigibil pe bucat = 19% (107.800 + 70.825) = 33.940 lei/buc
Pre unitar de vnzare cu amnuntul = 107.800 + 70.825 + 33940 = 212.565
lei/buc
Observaie: n momentul vnzrii mrfii direct cu numerar ctre client,
magazinul va ncasa de la acesta, prin casierie suma de 212.565 lei
Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucat. n
practic se ruleaz cantiti mari. Pentru a determina valoarea facturat, respectiv
ncasat de ctre fiecare ntreprindere ce particip la circulaia mrfii, se nmulete
pre unitar cu cantitatea respectiv.
Tariful reprezint o categorie special de pre ce se refer la
contravaloarea serviciilor prestate de ctre ntreprinderi specializate, ctre alte
ntreprinderi sau populaie.
Exemplu: Servicii de transport de bunuri i persoane, servicii de reparaii
utilaje, servicii de nchirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicaii, distribuie
de energie termic i electric etc.
Dup natura lor, serviciile se clasific n:
- servicii productive: gospodrire comunal, furnizare de ap curent,
gaze naturale, energie termic, electricitate etc.;
- servicii neproductive: serviciile administraiei publice.
Tarifele se stabilesc difereniat n funcie de serviciile prestate, astfel:
- tarife pentru servicii cu caracter de mas: transporturi, telecomunicaii,
distribuie de energie i ap etc.;
- tarife pentru turism i alimentaie public practicate n hoteluri,
restaurante, cofetrii etc.;
- tarife pentru servicii personale: frizerie, coafur, reparaii i comenzi
nclminte, comenzi confecii i tricotaje, reparaii de uz gospodresc
etc.
Observaie: Calculul tarifelor pentru prestri servicii este asemntor cu cel
al preului productorului, cu meniunea c marja (ctigul) unitii de prestri
servicii este de regul mai mare.
71
Rezumat
Evaluarea reprezint procedeul prin care se asigur exprimarea valoric a
elementelor patrimoniale, n scopul prelucrrii i nregistrrii lor n conturi. Ea
respect o serie de principii: stabilirea obiectului evalurii, evaluarea la un pre real,
alegerea formei de evaluare n funcie de scopul urmrit, completarea evalurii
bneti cu etalonul natural i cuantificarea influenei factorului timp.
Evaluarea patrimoniului se efectueaz n patru momente importante, la data
intrrii n patrimoniu, la data inventarierii, la nchiderea exerciiului financiar i la
data ieirii din patrimoniu, utiliznd diverse metode de calcul al valorii elementelor
patrimoniale.
n strns corelaie cu evaluarea se gsete calculaia, care face posibil
determinarea mrimii indicatorilor ce fac obiectul nregistrrilor contabile.
Calculaiile respect o serie de principii: determinarea obiectului calculaiei,
alegerea metodei de calculaie, delimitarea n timp, n spaiu i pe feluri de activiti
a datelor ce stau la baza calculaiei. Calculaiile se clasific: dup momentul
elaborrii, dup sfera de cuprindere, intervalul de timp. natura indicatorilor sau
particularitile activitii.
La baza evalurii i calculaiei se afl sistemul de preuri i tarife, care
cuprinde: preul productorului, preul de vnzare cu ridicata, preul de vnzare cu
amnuntul i tarifele pentru serviciile prestate.
Preul productorului se calculeaz nsumnd costul complet al produsului
finit cu marja productorului.
Preul de vnzare cu ridicata se calculeaz nsumnd costul de achiziie al
mrfii cu adaosul comercial practicat de depozit.
Preul de vnzare cu amnuntul se calculeaz nsumnd costul de achiziie al
mrfii cu adaosul comercial practicat de magazin i cu TVA-ul neexigibil.
Tarifele reprezint o categorie special de pre, ce se difereniaz n funcie
de natura serviciilor a cror contravaloare o reprezint.
ntrebri
1) Ce reprezint evaluarea?
2) n ce const stabilirea obiectului evalurii?
3) Cum se realizeaz evaluarea la un pre real?
4) Care sunt momentele evalurii patrimoniale?
5) Care sunt costurile efective?
6) Cum se stabilete valoarea de inventar pentru stocuri?
7) Cnd se constituie provizioane de depreciere?
72
8) n ce const metoda LIFO?
9) Ce reprezint calculaia?
10) Ce cuprinde sistemul de preuri i tarife?
73
C CAPITOLUL APITOLUL 4 4
DOCUMENTELE DE EVIDEN DOCUMENTELE DE EVIDEN
CONTABIL CONTABIL
Artam ntr-un capitol anterior c toate operaiunile economico-financiare ce
au loc n ntreprindere pe parcursul unui exerciiu financiar, se consemneaz n
documente de eviden.
ntocmirea documentelor contabile la locul i la data nfptuirii fenomenelor
i proceselor economice, n scopul de a atesta producerea lor, este o cerin impus
prin Legea contabilitii nr.82/1991.
Pentru a rspunde acestei cerine, dar i din necesitatea real a evidenei
operative (zilnice), contabilitatea utilizeaz ca procedeu documentaia.
4.1. Importana documentelor n cadrul ntreprinderii
nregistrarea operaiunilor economico-financiare n conturi nu este posibil
fr consemnarea acestora prealabil n documente ce atest nfptuirea lor.
O cerin de baz a evidenei contabile o reprezint fundamentarea i
justificarea tuturor informaiilor contabile pe baz de documente de eviden.
Fr procedeul documentrii,celelalte procedee de: evaluare, calculaie i
nregistrare n conturi nu s-ar putea nfptui.
Informaiile economice dobndite pe calea observrii fenomenelor i
proceselor economice, se culeg i se nscriu n documente, primind astfel forma care
s permit prelucrarea, vehicularea,prezentarea, modificarea i pstrarea lor
ulterioar.
Culegerea informaiilor i consemnarea lor n documente se poate face
manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de
ctre persoanele care le-au ntocmit. Acest fapt atrage i rspunderea n ntocmirea
corect a documentelor.
n ntreprindere,ntocmirea corect i la timp a documentelor pentru fiecare
operaie economico-financiar constituie o condiie fundamental pentru
cunoaterea real a activitii i pentru exercitarea controlului asupra integritii i
modului de gestionare a patrimoniului i asupra fiecrei operaii n parte.
Documentaia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin n
evidena activitii ntreprinderii, unele avnd un caracter primar, altele un caracter
specific.
Documentele reprezint acte scrise ce conin informaii letrice i numerice,
care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiilor economice
13
.
13
Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti,
1998
74
Ele au un caracter general aplicabil n evidena contabil, ntruct reflect
toate operaiile privind existena i micarea mijloacelor economice, a surselor de
finanare i a proceselor economice (venituri i cheltuieli), relaiile de drepturi i
obligaii ale ntreprinderii, precum i rezultatul activitii acesteia.
Documentele constituie baza ntregului sistem de eviden al ntreprinderii.
Importana lor rezult din urmtoarele aspecte:
Documentele atest producerea operaiilor economice, stnd la baza
nregistrrii acestora n contabilitate. Ele influeneaz direct
operativitatea obinerii informaiilor contabile, exactitatea acestora
precum i modul de organizare a evidenei contabile n cadrul
ntreprinderii. Documentele asigur legtura dintre compartimentele
ntreprinderii, ntruct ele nu circul strict numai n cadrul
compartimentului financiar-contabil.
Exemplu: Operaia de ncasare a unei sume (creane) de la clieni
presupune ntocmirea unei chitane de cas ctre client. Chitana se ntocmete la
casierie. Un exemplar se nmneaz clientului, iar altul se anexeaz la Registrul de
cas, la compartimentul contabilitate.
Operaia de cumprare de materii prime presupune ntocmirea unei Note de
intrare recepie la magazia de materii prime. Un exemplar rmne la magazie, iar
altul se pred la compartimentul contabilitate.
Documentele permit nfptuirea controlului economic i financiar n
vederea pstrrii integritii patrimoniului i a respectrii disciplinei
financiare.
Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum:
lipsuri i sustrageri de bunuri, ncasri i pli ilegale i se pot stabili rspunderile
materiale pentru cei vinovai.
Documentele constituie prob n instan,atunci cnd ntreprinderea
se afl n litigiu cu o alt firm.
Exemplu: Dac obiectul litigiului l constituie lipsa de materii prime n
momentul recepiei de la un anumit furnizor, se cer n instan Facturile fiscale,
Notele de intrare-recepie i Fiele de magazie.
ntruct operaiunile economico-financiare care se produc n ntreprindere au
un caracter extrem de divers, este de la sine neles c i documentele de eviden
care reflect aceste operaii sunt diverse ca form, coninut i modalitate de
ntocmire.
Totui, documentele prezint i o serie de elemente comune, dup cum
urmeaz:
- denumirea ntreprinderii ce l-a emis, adresa acesteia i
compartimentul n cadrul cruia s-a ntocmit documentul;
75
- data ntocmirii documentului (n principiu, ea coincide cu data
efecturii operaiei);
- explicaia operaiei pe care documentul o reflect i baza legal n
temeiul creia a fost ntocmit documentul (actul normativ);
- informaiile cantitative i valorice (cantitate, pre unitar, valoare
etc);
- semnturile persoanelor care au ntocmit documentul i care
rspund pentru informaiile nscrise n document.
Elementele specifice ale documentelor explic i detaliaz informaiile
consemnate, ele diferind de la o operaie la alta.
Prelucrarea informaiilor din documentele de eviden se face n general cu
ajutorul tehnicii de calcul, asigurnd corectitudine i operativitate n gruparea i
centralizarea acestora, n vederea nregistrrii lor.
4.2. Clasificarea documentelor contabile
ntreprinderea utilizeaz n cadrul evidenei contabile numeroase documente
de eviden, care se pot clasifica dup urmtoarele criterii:
a) Dup natura elementelor patrimoniale a cror micare o reflect prin
operaiile economice, avem:
- Documente ce reflect imobilizri corporale i necorporale (active
imobilizate).
Exemplu: Proces verbal de punere n funciune a
mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe;
Proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe.
- Documente ce reflect stocuri (active circulante materiale)
Exemplu: Not de intrare recepie, Bon de consum, Fi
limit de consum; Not de predare la magazie; Bon de transfer-
restituire etc.
- Documente ce reflect vnzrile (creane/active circulante n
decontare).
Exemplu: Dispoziii de livrare, Aviz de expediere, Factur
fiscal etc.
- Documente ce reflect disponibilitile bneti (active circulante
bneti-ncasri i pli).
76
Exemplu: Chitan de cas, ordinul de plat, dispoziia de
ncasare/plat prin casierie, fila de CEC etc.
- Documente ce reflect salariile i alte drepturi de personal
Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plat,
Ordinul de deplasare, Decontul de cheltuieli etc.
b) Dup locul de ntocmire, avem:
- Documente interne se ntocmesc n cadrul ntreprinderii i circul
n interiorul ntreprinderii sau n afara ei.
Exemplu:
Documente interne care circul n incinta ntreprinderii:
Not de intrare-recepie, Bon de consum, Bon de
predare la magazie, Bon de transfer, List de avans
chenzinal, Stat de plat etc.
Documente interne care circul n afara ntreprinderii:
Factura fiscal emis ctre client, chitana de cas emis
ctre client, Ordinul de plat emis ctre furnizor etc.
- Documente externe se ntocmesc de ctre teri i sunt adresate
ntreprinderii.
Exemplu: Factura fiscal primit de la furnizor; chitana
de cas primit de la furnizor; Ordinul de plat primit de la client etc.
Documentele interne i externe atest relaiile ntreprinderii cu terii
(furnizori, clieni etc.).
c) Dup modul de ntocmire, avem:
- Documente primare n care se consemneaz pentru prima dat
operaiile economice.
Exemplu: Not de intrare-recepie, Bonul de Consum,
Factura fiscal, Statul de plat etc.
- Documente centralizatoare n care se grupeaz i se cumuleaz
datele nscrise n documentele primare, cuprinznd operaii de
acelai fel, n scopul nregistrrii lor n conturi.
Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-recepie
(intrrilor), centralizatorul Bonurilor de consum (ieirilor),
centralizatorul Statelor de plat (salariilor), centralizatorul Facturilor
fiscale (vnzrilor) etc.
77
d) Dup funcia pe care o ndeplinesc, avem:
- Documente de dispoziie prin care se transmite ordinul de a
executa o anumit operaie economic.
Exemplu: Dispoziia de plat prin casierie prin care se transmite
casierului ordinul de a plti o anumit sum unei persoane, pentru un
scop determinat.
Nota de comand prin care se transmite
furnizorului necesarul de bunuri pe care ntreprinderea urmeaz a le
achiziiona de la acesta.
- Documente de execuie care fac dovada nfptuirii unei operaii.
Exemplu: Bonul de consum dovedete utilizarea materiilor
prime i materialelor n procesul de producie.
Chitana de cas dovedete efectuarea unei
ncasri de la client, sau a unei pli ctre furnizor.
Nota de intrare recepie dovedete ncrcarea
gestiunii de stocuri, prin cumprare.
Factura fiscal emis ctre client dovedete
vnzarea de bunuri ctre client.
- Documente mixte care reunesc caracteristicile documentelor de
dispoziie i de execuie.
Exemplu: Fia limit de consum reflect simultan ordinul de
utilizare a materiei prime n procesul de producie i consumul efectiv al acestuia.
Dispoziia de livrare Aviz de expediie reflect
simultan ordinul de livrare i expedierea bunurilor ctre client.
e) Dup regimul de tiprire i utilizare, avem:
- Documente cu regim special pentru care exist dispoziii legale
privind modul de completare, circulaie i pstrare.
Exemplu: Avizul de expediere, Factura fiscal, Chitana de cas,
Fila de CEC numerar.
Aceste documente sunt nseriate din tipografie i necesit
numerotarea i tampilarea lor de ctre ntreprindere. Carnetele ce le
conin se nuruiesc i se sigileaz, nscriind pe ultima fil, numrul de
file existente.
Evidena lor operativ are un caracter special, n sensul c se
realizeaz cu ajutorul unor fie de eviden n care se nscriu zilnic:
- cumprarea lor (cantitate, serii i pre unitar) respectiv numrul i
data Notei de intrare recepie;
78
- darea lor n consum (cantitate, serii i pre unitar) respectiv
numrul i data Bonului de consum;
- stocul la sfritul fiecrei luni.
- Documente fr regim special care se folosesc respectnd
normele generale de ntocmire, circulaie i pstrare.
Exemplu: Bon de consum, Stat de plat, Dispoziie de
ncasare/plat prin casierie, Not de intrare recepie etc.
f) Dup sfera de aplicare, avem:
- Documente de uz general utilizate n toate domeniile de
activitate.
Exemplu: Factura fiscal, Chitana de cas, Statul de plat,
Ordinul de plat etc.
- Documente specifice utilizate numai n anumite domenii de
activitate.
Exemplu: Fia consumului de furaje, Actul de ftare
n zootehnie;
Devizul de lucrri n construcii.
g) Dup rolul lor n cadrul sistemului informaional al ntreprinderii,
avem:
- Documente justificative sunt documentele primare ce se
ntocmesc la locul i n momentul nfptuirii operaiei economice.
Ele stau la baza nregistrrilor contabile. Au form de imprimate
tipizate.
Exemplu: Not de intrare recepie, Bon de consum,
Factur fiscal, Chitan de cas, Stat de plat etc.
- Registre contabile sunt registrele ce consemneaz operaiile
economice n conturi, cu ajutorul formulelor contabile.
Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare i
Registrul inventar.
- Documente de sintez i raportare sunt documente prin care se
centralizeaz i se transmit informaiile sintetice ctre utilizatorii
interni i externi.
Exemplu: Bilanul contabil, Contul de profit i pierderi,
Notele explicative.
79
Aceste documente furnizeaz utilizatorilor informaii privind structura
mijloacelor i surselor ntreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor, precum i o serie de situaii anex privind: imobilizrile, provizioanele,
creanele i datoriile, repartizarea profitului etc.
Observaie: ntruct pentru operaii de acelai tip se folosesc documente de
acelai fel, legislaia stabilete tipuri unitare de documente ca: mrime, coninut,
form i destinaie (tipizarea documentelor).
4.3. Verificarea, circuitul i pstrarea documentelor
Dup cum am artat, documentele se ntocmesc de ctre compartimentele n
cadrul crora au avut loc operaiile economice.
Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe
calculator, cu informaiile corecte, clare i sub semntura persoanelor care le-au
ntocmit.
Un document nu se ntocmete niciodat ntr-un singur exemplar, existnd
posibilitatea pierderii lui. Prin urmare, documentele de eviden se ntocmesc n 2
3 exemplare, dup caz, n funcie de importana i circuitul acestora.
Pentru a avea convingerea c documentele au fost corect ntocmite, nainte
de nregistrarea informaiilor n conturi, se procedeaz la verificarea documentelor.
Ea const n controlul de form i de fond al condiiilor pe care documentele trebuie
s le ndeplineasc conform legii.
a) Verificarea de form
Se refer la urmtoarele aspecte:
- folosirea tipului de document adecvat operaiei consemnate (de ex.:
pentru evidenierea salariilor vom folosi statul de plat etc);
- completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire
bunuri, cantitate, pre unitar, valoare etc);
- existena semnturilor peroanelor ce au ntocmit documentul;
- existena numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de
intrare recepie se ntocmete n trei exemplare toate trei trebuie s
poarte acelai numr de ordine etc);
- exactitatea sumelor nscrise i corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea
trebuie s rezulte prin nmulirea cantitii cu preul).
b) Verificarea de fond
Se refer la urmtoarele aspecte:
- legalitatea operaiei (de ex.: ncasrile sau plile s se fac conform
reglementrilor legale);
- necesitatea i oportunitatea operaiei (de ex.: cumprarea unei materii
prime trebuie s se fac numai dac stocul vechi s-a epuizat);
- realitatea operaiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie s reflecte
utilizarea efectiv n producie);
80
- rentabilitatea operaiei (de ex.: cumprarea de bunuri la preuri
avantajoase mici, dar pstrnd raportul pre - calitate; vnzarea de
bunuri la preuri avantajoase).
Conform legii, verificarea documentelor trebuie s se efectueze de ctre alte
persoane dect cele ce le-au ntocmit, pentru eficiena operaiei.
Erorile constatate se aduc la cunotina persoanelor ce au ntocmit
documentul i se corecteaz prin tierea textului/sumei eronate i nscrierea alturat
corect, nsoit de semntura corectorului.
Documentele ce reflect disponibiliti bneti nu pot fi corectate (chitana
de cas, ordin de plat, fil de CEC).
Acestea se anuleaz prin tierea cu o linie oblic i nscrierea cuvntului
Anulat. Ele rmn ataate la carnet i se completeaz un nou document.
Odat verificate i corectate, documentele de eviden intr n circuitul
contabil al ntreprinderii, care trebuie s fie un traseu prestabilit, ct mai clar i mai
scurt posibil.
n acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie ntocmite de fiecare
compartiment, persoanele cu atribuii n ntocmirea documentelor, termenul de
ntocmire i compartimentul cruia se adreseaz.
Circuitul documentelor difer n funcie de: mrimea ntreprinderii; structura
ei organizatoric; operaiile consemnate i mijloacele de ntocmire i prelucrare.
Exemplu: Factura fiscal se ntocmete la compartimentul financiar-
contabil n 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie rmne la
contabilitate i o copie la depozitul de produse finite sau mrfuri.
Statul de plat se ntocmete la biroul salarizare n 2
exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia rmne la
salarizare.
Ordinul de plat se ntocmete la compartimentul financiar
n 3 exemplare: originalul rmne la banc, o copie se trimite clientului, iar o copie
rmne la ntreprindere.
Chitana de cas se ntocmete la casierie n 3 exemplare:
originalul se nmneaz clientului la ncasarea sumei; o copie se trimite la
compartimentul contabilitate, iar o copie rmne la casierie.
Nota de intrare recepie se ntocmete la depozit n 3
exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la
compartimentul aprovizionare, iar o copie rmne la depozit.
Bonul de consum se ntocmete la depozit n 2 exemplare:
originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia rmne la depozit.
Pstrarea documentelor se realizeaz prin ndosariere i aezare n rafturi,
ntr-o ordine bine stabilit dup urmtoarele criterii:
- dup natura operaiilor pe care le reflect:
81
o documente privind intrri de bunuri (note de intrare recepie,
procese verbale de punere n funciune a mijloacelor fixe,
rapoarte de fabricaie pentru produse finite etc.);
o documente privind consumuri (bonuri de consum, fie limit de
consum);
o documente privind vnzri (avize de expediie, facturi fiscale);
o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de
plat);
o documente privind ncasri i pli prin casierie (registrul de
cas la care se anexeaz: chitane de cas, foi de vrsmnt,
dispoziii de plat/ncasare etc);
o documente privind ncasri i pli prin contul bancar (extrasul
de cont la care se anexeaz ordinele de plat etc).
- dup data ntocmirii pe luni i ani calendaristici;
- dup alfabet conform denumirii ntreprinderilor colaboratoare;
- dup amplasarea geografic conform localitilor n care se afl
ntreprinderile colaboratoare.
n practic se utilizeaz combinaia primelor dou criterii (de ex.:
Documente lunare i anuale privind: intrri, consumuri, vnzri, salarii, casa, banca
etc).
Documentele se pstreaz n arhiva curent, iar dup un an calendaristic,
se predau la arhiva general a ntreprinderii, unde se pstreaz pe termene diferite,
n funcie de natura lor i de reglementrile legale.
Exemplu: Documentele justificative se pstreaz timp de 10 ani de la
ncheierea exerciiului financiar pentru care au fost ntocmite. Fac excepie statele de
plat a salariilor care se pstreaz n arhiv 50 ani.
Observaie: Conform legii, documentele pierdute, sustrase sau distruse din
diverse motive (calamiti, furturi etc) trebuie reconstituite n maxim 30 zile de la
constatare.
4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaiuni
economico-financiare
Ne vom referi n acest ultim subcapitol la documentele justificative uzuale,
care reflect operaiunile economico-financiare cel mai des ntlnite n activitatea
ntreprinderii, prezentnd i macheta acestora.
1) Bonul de consum
Reprezint documentul ce consemneaz ieirea prin consum n producie a
stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar.
82
Se ntocmete la magazia de materiale n 2 exemplare.
Circul: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la magazie,
unde gestionarul o nscrie n fia de magazie.
Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.
2) Nota de intrare recepie
Reprezint documentul ce consemneaz intrarea n gestiune prin cumprare
a stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri
sau ambalaje avnd la baz factura fiscal primit de la furnizori.
Se ntocmete la magazia de materiale, n 3 exemplare.
Circul: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la
compartimentul aprovizionare i o copie la magazie, unde gestionarul o nscrie n
fia de magazie.
Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.
0,8 0,8
83
3) Chitana de cas
Reprezint documentul ce consemneaz ncasarea cu numerar a creanei de
la clieni.
Se ntocmete la casierie n 3 exemplare.
Circul: originalul se trimite clientului, o copie rmne la casierie, o copie
la contabilitate.
Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.
84
4) Factura fiscal
Reprezint documentul ce consemneaz vnzarea de bunuri ctre clieni.
Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil n 3 exemplare.
Circul: originalul se trimite clientului, o copie rmne la contabilitate i o
copie se trimite la depozit.
Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
85
86
5) Ordinul de plat
Ordinul de plat este un instrument emis de ctre pltitor pentru a achita
diverse datorii fa de teri dnd dispoziie bncii unde are contul deschis s
plteasc sumele nscrise pe formularul ntocmit n trei exemplare.
Circul: la pltitor care l emite pentru achitarea datoriilor salariale; la
unitatea bancar unde are ntreprinderea deschis contul; la banca beneficiarului care
va pune suma respectiv la dispoziia clientului su.
Pe drumul parcurs de OP de la pltitor la beneficiar se pot interpune mai
multe societi bancare, acestea efectund succesiv operaiuni de recepie,
autentificare, acceptare si executare a OP.
Se arhiveaz:la ntreprinderea pltitoare; la beneficiar.
Macheta ordinului de plat de trezorerie se prezint astfel:
14.000.000
87
6) Cecul numerar
Este emis de ctre compartimentul financiar contabil, ntr-un singur
exemplar i servete pentru ridicarea numerarului din cont n scopul efecturii
diverselor pli prin casierie (salarii, furnizori etc.)
Circul: la departamentul financiar contabil care l emite; la unitatea
bancar unde are ntreprinderea contul deschis;
Cecul este pltibil numai la vedere.
Macheta cecului numerar se prezint astfel:
7) Monetar
88
Monetarul se utilizeaz numai n cazul vnzrii mrfurilor cu amnuntul.
Valoarea nscris n monetar trebuie s corespund valorii nscrise n raportul de
gestiune.
n condiiile utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale, suma nscris
n monetar trebuie s coincid cu suma din registrul de cas emis de aceste aparate,
inclusiv suma nregistrat de mn n registrul de cas, n cazul defectrii aparatelor
de marcat electronice fiscale.
Servete ca:
- document justificativ pentru evidenierea la sfritul zilei a numerarului
existent n casierie, corespunztor mrfurilor comercializate;
- document justificativ de nregistrare n contabilitate;
- document justificativ pe baza cruia se pred contribuabilului numerarul
ncasat prin cas de ctre casieri, respectiv de vnztor.
Se ntocmete n dou exemplare de ctre casier sau de persoana
mputernicit la sfritul zilei, prin inventarierea numerarului pe categorii de
bancnote i de monede.
Circul: exemplarul 1, pentru nregistrarea n Registrul de cas i
exemplarul 2 rmne la carnet.
8) Registrul de cas
89
n Registrul de cas se nregistreaz numai operaiunile n numerar.
Servete ca:
- document de nregistrare a ncasrilor i plilor;
- document de stabilirea a situaiei financiare a ntreprinderii;
- prob n litigii.
Se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre contribuabili, persoane
fizice, fcndu-se nregistrarea operaiunilor efectuate pe baza documentelor
justificative, distinct pe fiecare operaiune, fr a lsa rnduri libere, dup ce a fost
numerotat, nuruit i parafat.
Se arhiveaz mpreun cu documentele justificative care au stat la baza
ntocmirii lui.
Faa:
Nr. pagin
REGISTRUL DE CAS
Nr.
crt. Data
Documentul
(felul, nr.)
Felul
operaiunii
(explicaii)
ncasri
numerar
Pli
numerar
1 2 3 4 5 6
1 Sold la nceputul zilei 3.000.000
2 25.0
4
List de avans
chenzinal
Plat avans 2.000.000
3 25.0
4
Monetar nr. 1234 Vnzare
produse
15.650.00
0
De reportat:
Verso:
Nr.
crt.
Data
Documentul
(felul, nr.)
Felul operaiunii
(explicaii)
ncasri
numerar
Pli
numerar
1 2 3 4 5 6
Report:
Total:
18.650.000 2.000.000
Sold la sfritul zilei
16.650.000
9) Lista de avans chenzinal
90
Se ntocmete lunar n dou exemplare, de ctre compartimentul care are
aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii, a timpului efectiv
lucrat, a certificatelor medicale prezentate i se semneaz pentru confirmarea
exactitii calculelor de ctre persoana care a calculat avansurile chenzinale i a
ntocmit lista.
Lista de avans chenzinal servete ca:
document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor ca
avansuri chenzinale;
document pentru reinerea n statul de salarii a avansurilor chenzinale
pltite;
document justificativ de nregistrare n contabilitate.
Circul:la persoanele autorizate s exercite controlul financiar i s aprobe
plata (exemplarul 1); la casieria unitii pentru plata avansurilor cuvenite
(exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil, ca anex la exemplarul 2 al
registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1); la
compartimentul care a ntocmit lista de avans pentru a servi la ntocmirea statelor de
salarii la sfritul lunii (exemplarul 2).
Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil, ca anex la exemplarul
2 al registrului de cas (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit lista de
avans (exemplarul 2).
Macheta listei de avans chenzinal se prezint astfel:
.......... SC Alfa SA
(Unitatea)
.......... Biroul financiar-contabil
(secia, serviciul etc.)
LIST DE AVANS CHENZINAL
pe luna aprilieanul 2004 .........
Nr.
crt.
Numele i
prenumele
Marca
Salariul
de baz
Timp efectiv
Avans de
plat Lucrat
Concediu
medical
0 1 2 3 4 5 6
1
Oprea
tefan
6.000.
000
22
2.000.0
00
91
Conductorul unitii, Conductorul compartimentului ntocmit
financiar-contabil
10) Statul de salarii
Se ntocmete n dou exemplare, lunar, pe secii, ateliere, servicii etc. de
compartimentul care are aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a
muncii i a timpului lucrat efectiv, pe baza fielor de eviden a salariului, a
documentelor privind reinerile legale, listelor de avans chenzinal, certificatelor
medicale etc. i se semneaz pentru confirmarea exactitii calculelor de ctre
persoana care determin salariul cuvenit i ntocmete statul de salarii.
Pentru centralizarea la nivelul unitii a salariilor, se utilizeaz aceleai
formulare de state de salarii.
Plile fcute n cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidrile,
indemnizaiile de concediu etc., se includ n statele de salarii, pentru a cuprinde
astfel ntreaga sum a salariilor calculate i toate reinerile legale din perioada de
decontare respectiv.
Statul de salarii servete ca:
document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor,
precum i al contribuiei privind protecia social i a altor datorii;
document justificativ de nregistrare n contabilitate.
Circul: la persoanele autorizate s exercite controlul financiar i s aprobe
plata (exemplarul 1); la casieria unitii, pentru plata sumelor cuvenite (exemplarul
1); la departamentul financiar-contabil ca anex a exemplarului 2 al registrului de
cas, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1 mpreun cu exemplarul 1 al
borderoului de salarii neridicate); la compartimentul care a ntocmit statele de salarii
(exemplarul 2).
Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte
justificative (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit statele de salarii
(exemplarul 2).
Macheta documentului este urmtoarea:
92

11) Ordinul de deplasare
Se ntocmete ntr-un exemplar, pentru fiecare deplasare a delegailor n
interesul serviciului, precum i pentru justificarea avansurilor acordate n vederea
procurrii de valori materiale n numerar.
Servete ca: dispoziie ctre persoana delegat s efectueze deplasarea;
document pentru decontarea de ctre titularul de avans a cheltuielilor efectuate;
document pentru stabilirea diferenelor de primit sau de restituit de ctre titularul de
avans; document justificativ de nregistrare n contabilitate.
93
Macheta ordinului de deplasare se prezint astfel:
Fa:
SC Alfa SA Depus decontul (numrul i data)
(Unitatea) .23/03.04.2004.
Ordin de deplasare (delegaie) nr. 15
Dl. (D-na) .........Popescu Marian............................................................
avnd funcia de .....................maistru....................................................................
este delegat pentru achiziii materii prime..........................................................
...................................................................................................................................
...................................................................................................................................
la .............Bucureti................................................................................................
...................................................................................................................................
...................................................................................................................................
Durata deplasrii de la 15.04.2004 .....la .....17.04.2004................................
Se legitimeaz cu . .BI....Seria GN . .nr. 684314.....................................................
tampila unitii i semntura
Data............03.04.2004......................
Sosit*. 15.04...........ora ..15
30
...........
Plecat*15.04...........ora ..15
30
.........
Cu (fr) cazare....................................
Sosit*.......................ora .....................
Plecat*......................ora .....................
Cu (fr) cazare....................................
Sosit*.......................ora .....................
Plecat*......................ora .....................
Cu (fr) cazare....................................
Sosit*.......................ora .....................
Plecat*......................ora .....................
Cu (fr) cazare....................................
Verso:
tampila unitii
i semntura
tampila unitii
i semntura
tampila unitii
i semntura
tampila unitii
i semntura
94
Ziua i ora plecrii30.04. 11
30
............
Ziua i ora sosirii. 02.05..13
30
............
Data depunerii decontului 03.05..........
Penalizri calculate................................
Avans spre decontare:
Primit la plecare. . .1.000.000........lei
Primit n timpul
deplasrii..........................................lei
TOTAL...............1.000.000.........lei
Decont de cheltuieli efectuate conform documentelor anexate
Felul actului i emitentul
Nr. i data
actului
Suma
Chitan cazare 15/15.04 300.000
Bilet tren 15.04; 17.04 300.000
Diurna 2 zile 90.800 181.600
TOTAL CHELTUIELI 781.600
Diferena de restituit s-a depus
cu chitana nr. ..16. .din. 30.04
primit
Diferen de............. 218.400....lei
restituit
S
e
m
n

t
.
Se aprob,
conductorul
unitii
Control
financiar
preventiv
Verificat
decont
ef
compartimen
t
Titular Avans
Circul: la persoana mputernicit s dispun deplasarea pentru semnare; la
persoana care efectueaz deplasarea; la persoanele autorizate de la unitatea unde s-a
efectuat deplasarea, pentru a confirma sosirea i plecarea persoanei delegate; la
compartimentul financiar contabil pentru cerificarea decontului, pe baza actelor
justificative anexate la acesta de ctre titular la ntoarcerea din deplasare sau cu ocazia
procurrii materialelor, stabilind diferena de primit sau de restituit, avndu-se n
vedere eventualele penalizri i semnnd pentru verificare; la persoana autorizat s
95
exercite controlul financiar preventiv, pentru viz; la conductorul unitii pentru
aprobarea cheltuielilor efectuate.
Se arhiveaz: la departamentul financiar-contabil.
12) Dispoziia de plat prin casierie
Se ntocmete n dou exemplare la compartimentul financiar.
Servete ca: dispoziie ctre casierie pentru a plti delegatului suma
necesar n efectuarea deplasrii; document pentru stabilirea diferenelor de
primit/restituit de ctre delegat; document justificativ de nregistrare n
contabilitate .
Circul: la casierie, pentru efectuarea plii ctre delegat; la controlul
financiar-preventiv pentru viz; la conductorul unitii pentru aprobare.
Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil
Macheta este urmtoarea:
96
Rezumat
Documentaia reprezint procedeul contabil prin care fiecare operaiune
economico-financiar ce are loc n cadrul ntreprinderii, este consemnat ntr-un
document de eviden ce atest nfptuirea ei.
Documentul reprezint un act scris ntocmit la locul i n momentul
producerii operaiei respective.
Importana documentelor n evidena contabil a ntreprinderii se reflect
sub trei aspecte:
- documentele dovedesc producerea operaiilor economice, stnd la baza
nregistrrii lor n contabilitate;
- documentele permit nfptuirea controlului economico-financiar;
- documentele constituie prob n instan.
Documentele sunt extrem de diverse, pe msura operaiunilor pe care le
reflect. Ele se clasific dup mai multe criterii: natura operaiunilor, locul de
ntocmire, modul de ntocmire, funcia lor, regimul de tiprire i utilizare, sfera de
aplicare i rolul n cadrul sistemului informaional.
Dup acest ultim criteriu, reinem c documentele pot fi: documente
justificative, registre contabile i documente de sintez (bilanul contabil).
n vederea unei nregistrri corecte n conturi, documentele se supun
verificrilor de form i de fond, fiind corectate dac este cazul.
Circuitul contabil al documentelor difer n funcie de mrimea i structura
ntreprinderii, dar i de natura operaiilor efectuate.
Ele se pstreaz n arhiva ntreprinderii, pe tipuri de operaiuni i pe exerciii
financiare.
Termenul de pstrare difer n funcie de natura i importana documentului.
97
Principalele operaiuni economico-financiare se reflect prin documente
precum: Note de intrare-recepie (pentru cumprri), Bonuri de consum (pentru
ieiri), Facturi fiscale (pentru vnzri) i Chitane de cas sau Ordin de plat (pentru
ncasri i pli).
ntrebri
1) La ce servete ntocmirea documentului contabil?
2) Care sunt elementele comune ale documentelor?
3) Cum se clasific documentele dup locul de ntocmire?
4) Care este diferena dintre un document cu regim special i unul fr
regim special?
5) n ce const verificarea de form?
6) Care sunt criteriile de pstrare a documentelor?
7) Ce documente ntocmim pentru cumprarea de materii prime i
consumul acestora n producie?
8) Pe baza cror documente nregistrm vnzarea produselor finite ctre
clieni i ncasarea contravalorii produselor prin contul bancar. Dar prin
casierie?
9) Care sunt documentele justificative pentru plata avansului chenzinal i a
lichidrii?
10) Ce documente ntocmim la plecarea delegailor n deplasare? Dar la
ntoarcerea lor?
98
C CAPITOLUL APITOLUL 5 5
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
n categoria procedeelor contabile, inventarierea ocup un loc nsemnat,
datorit rezultatelor pe care le furnizeaz societii comerciale.
Ea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena
faptic i starea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, sub form
cantitativ-valoric, la o anumit dat.
Inventarierea se poate efectua ori de cte ori este nevoie, dar obligatoriu la
sfritul exerciiului financiar (la data de 31 decembrie), n scopul ntocmirii
bilanului contabil.
Prin intermediul acesteia se stabilete situaia real a patrimoniului privind
att bunurile ce aparin societii comerciale, ct i bunurile aparinnd altor
persoane fizice/juridice, aflate temporar n societate.
Constatarea faptic a acestor bunuri se face prin metode diferite, n funcie
de natura elementelor patrimoniale: numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice
pentru bunuri corporale (materiale), sau pe baz de acte justificative i registre
pentru cele necorporale (nemateriale).
Deci, momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31
decembrie al fiecrui an.
Exist i alte situaii care necesit efectuarea obligatorie a inventarierii, i
anume: la nfiinarea societii comerciale, la primirea-predarea de gestiuni, la data
fuziunii cu alte societi, sau la ncetarea activitii comerciale prin dizolvare sau
faliment.
5.1. Clasificarea i funciile inventarierii
Avem dou criterii de clasificare a inventarierii:
+ Dup sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale:
inventariere general care cuprinde ntregul patrimoniu al
ntreprinderii, dar i bunurile ce aparin altor ntreprinderi i care se
gsesc temporar n gestiunea acesteia (de ex.: clienii pot lsa temporar
n gestiunea ntreprinderii stocuri n scopul prelucrrii sau pentru
pstrare, din lipsa spaiului de depozitare);
inventariere parial care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o
secie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumit categorie de elemente
patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a
numerarului din casierie etc.);
+ Dup intervalul de timp la care se efectueaz:
inventariere anual care se efectueaz obligatoriu la sfritul anului,
avnd caracter general. Are drept scop stabilirea situaii reale a
99
elementelor patrimoniale, n vederea prelurii acestora n situaiile
financiare de sintez (bilanul anual);
inventariere periodic se efectueaz la anumite intervale stabilite de
lege, pentru a control existena n teren a anumitor categorii de elemente
patrimoniale. Se efectueaz n scopul ntririi controlului gestionar i a
disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariaz de 2-3 ori pe an,
numerarul din casierie cel puin o dat pe lun, iar cldirile anual);
inventariere ocazional se efectueaz n timpul anului, cnd apar
urmtoarele situaii: modificri de pre la stocuri, predri-primiri de
gestiune prin schimbarea gestionarului, fuziuni sau divizri de
ntreprinderi, faliment sau dizolvare de ntreprinderi, sustrageri din
gestiune, cazuri de for major (incendii, inundaii etc.);
inventariere inopinat se efectueaz de regul la cererea organelor de
control sau a conducerii ntreprinderii, fr anunarea prealabil a
gestionarului.
Inventarierea ndeplinete n cadrul societii comerciale trei funcii
importante.
1. Funcia de control al concordanei dintre evidena scriptic i
situaia real.
Cunoatem c evidena scriptic se bazeaz pe nregistrarea cu exactitate i
pe baz de documente contabile, a operaiunilor economico-financiare ce afecteaz
patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor i proceselor economice.
Ne punem atunci ntrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere?
Pentru c, orict de riguros ar fi organizat evidena contabil (scriptic),
pot aprea diferene n realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii
lor: modificri cantitative i calitative ale produselor pe timpul transportului,
manipulrii i depozitrii lor, ca urmare a diverselor reacii chimice (dilatare, nghe
etc).
De asemenea, pot aprea diferene datorit proastei gospodriri a bunurilor
i neglijenei gestionarilor; unele date nscrise n documentele primare pot fi omise a
se nregistra n contabilitate sau se pot nregistra eronat.
Pot aprea anulri de comenzi prin renunarea unor clieni i sortimente de
bunuri greu vandabile sau fr micare datorit unor aprovizionri ineficiente.
Nu n ultimul rnd, pot interveni cazuri de for major sau calamiti
naturale, care genereaz lipsuri n gestiune.
* Toate aceste situaii pot fi identificate, prentmpinate sau limitate prin
msuri corespunztoare cu ajutorul inventarierii.
2. Funcia de stabilire a situaiei nete a patrimoniului i a
rezultatului economico-financiar.
Cu ajutorul inventarierii se determin situaia real a activelor pe de o parte
i a datoriilor pe de alt parte.
100
Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situaiei nete a
patrimoniului, numit Activ net contabil (ANC).
Relaia de calcul a acestui indicator este:
Activ net contabil = Total Active inventariate Datorii inventariate
El ajut la analiza situaiei economico-financiare a societii comerciale,
permind printre altele determinarea valorii matematice contabile a unei aciuni
(valori reale a aciunii).
Rezultatul net al exerciiului se determin conform relaiei
14
:
Rezultatul net = Activ net la Activ net la
sfritul exerciiului nceputul exerciiului
Determinarea corect a acestor indicatori este posibil numai cu ajutorul
inventarierii.
3. Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i
vnzrilor
Aceast funcie se exercit avnd n vedere metoda de contabilitate a
stocurilor aplicat de societatea comercial. Astfel, aa cum tim din anul precedent,
exist dou metode de contabilitate a stocurilor:
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.
Metoda inventarului permanent se aplic obligatoriu n unitile mari.
Ea permite cunoaterea stocului n orice moment din lun, ntruct stocul
iniial, intrrile i ieirile din timpul perioadei se nregistreaz cronologic n
conturile de stocuri. Stocul final se determin conform relaiei:
Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri
Prin aceast metod, inventarierea lunar nu este necesar.
Inventarierea anual compar stocul faptic cu cel scriptic nregistrat n
contul de stocuri i determinat conform relaiei de mai sus.
Prin aceast metod, evidena analitic a stocurilor se realizeaz cu ajutorul
a trei procedee:
- procedeul operativ-contabil (pe solduri):
Evidena stocurilor se ine la magazie, pe fie de magazie, deci cantitativ, iar
la compartimentul contabilitate valoric, cu ajutorul fielor de cont pentru operaii
diverse.
Lunar, verificarea concordanei dintre cele dou evidene se realizeaz
astfel:
14
Ioan Oprean i colectivul ntocmirea i auditarea bilanului contabil Editura Intelcredo,
Deva, 1997
101
- se evalueaz cantitile din fiele de magazie i se transcriu n
Registrul stocurilor;
- se puncteaz valorile din registrul stocurilor cu cele din fiele
de cont pentru operaii diverse
- procedeul cantitativ-valoric:
Evidena stocurilor se ine cantitativ la depozit, pe fie de magazie, iar la
compartimentul contabilitate, cantitativ-valoric, pe fie de cont analitic pentru valori
materiale.
Lunar, verificarea concordanei dintre cele dou evidene se realizeaz
astfel:
- se puncteaz cantitile din fiele de magazie cu cele din fiele
de cont analitic pentru valori materiale;
- se evalueaz cantitile din fiele de magazie i se puncteaz
cu valorile din fiele de cont analitic pentru valori materiale.
- procedeul global-valoric:
Evidena stocurilor se ine valoric att la depozit ct i la compartimentul
contabilitate prin intermediul fielor de cont pentru operaii diverse.
Lunar, se puncteaz valorile din cele dou fie, verificnd concordana
dintre cele dou evidene.
Metoda inventarului intermitent se aplic opional n unitile mijlocii i
mici.
n acest caz, inventarierea lunar este obligatorie.
La nceputul lunii se anuleaz stocul iniial determinat prin inventar la
sfritul lunii precedente, intrrile din timpul lunii se nregistreaz direct pe
cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se nregistreaz n conturile de
stocuri.
Ieirile din timpul lunii se determin la sfritul lunii conform relaiei:
Ieiri =
Stoc iniial inventariat
la sfritul lunii
precedente
+ Intrri -
Stoc final inventariat
la sfritul lunii
curente
La nceputul lunii urmtoare, stocul final din luna curent devenit stoc
iniial, se va anula, n ipoteza c se va consuma sau se va vinde n aceast perioad.
Deci, prin aceast metod, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc,
cantitativ i valoric, consumurile de stocuri.
5.2. Etapele inventarierii
Inventarierea general a patrimoniului este o lucrare complex, mai ales n
societile comerciale mari, ea presupunnd parcurgerea urmtoarelor etape:
- pregtirea inventarierii;
- inventarierea propriu-zis;
- stabilirea rezultatelor inventarierii.
I. Pregtirea inventarierii
102
Aceast prim etap condiioneaz eficiena derulrii inventarierii i implicit
corectitudinea ntocmirii unui bilan contabil real.
Cuprinde dou categorii de msuri:
- de natur organizatoric;
- de natur contabil.
Msurile organizatorice se refer la urmtoarele aspecte:
a) Numirea prin decizia conducerii a Comisiei Centrale de Inventariere i
a comisiilor pe gestiuni (este vorba de gestiunile ce urmeaz a fi inventariate).
Comisiile pe gestiuni trebuie s fie formate din cel puin dou persoane i i
vor desfura activitatea sub coordonarea Comisiei Centrale.
Persoanele numite n comisiile de inventariere pot avea studii economice i
tehnice, dar nu pot fi gestionari ai depozitelor/seciilor inventariate i nici contabilii
care in evidena gestiunilor respective.
Membrii comisiei trebuie s fie persoane competente, apte de a efectua
inventarierea i de a semna documentele finale.
Membrii comisiei, odat numii, pot fi nlocuii numai pentru motive
ntemeiate i numai prin decizia conducerii.
b) Crearea condiiilor optime pentru buna desfurare a activitii comisiilor
de inventariere, concretizate n:
- depozitarea bunurilor grupate pe sortimente i tipo-dimensiuni,
codificarea i etichetarea lor pe rafturi;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata
inventarierii;
- dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor
(mostre, cataloage etc.) i cu aparatur adecvat de cntrire, msurare etc.;
- dotarea comisiei cu calculatoare i mijloace de sigilare a spaiilor
inventariate, precum i cu dispozitive sigure de nchidere pe timp de noapte.
c) Efectuarea operaiunilor pregtitoare de ctre comisia de inventariere,
constnd din:
- luarea unei Declaraii de inventar din partea gestionarului din care s
rezulte dac gestioneaz bunuri aflate i n alte spaii de depozitare, dac gestioneaz
bunuri aparinnd terilor sau primite fr documente; dac are cunotin de plusuri
sau minusuri n gestiune, dac a primit sau eliberat bunuri fr documente legale;
dac are documente de primire sau eliberare de ntocmit, sau ntocmite i neoperate
n fiele gestiunii, respectiv nepredate n contabilitate; dac deine numerar din
vnzarea bunurilor:
- identificarea tuturor locurilor n care exist bunuri de inventariat;
- nchiderea i sigilarea cilor de acces, n prezena gestionarului;
- verificarea numerarului din casierie, solicitnd ntocmirea monetarului i
depunerea lui la casieria central;
- solicitarea predrii la magazie a produselor finite i celor reziduale
existente n seciile de producie;
- controlul strii de funcionare a aparatelor de msur.
103
DECLARAIE DE INVENTAR
..
(Unitatea)
Subsemnatul gestionar al numit prin decizia
nr. . din data de declar:
1. Toate valorile materiale i bneti aflate n gestiunea subsemnatului se gsesc n
ncperile (locurile)
.

2. Posed (nu posed) valori materiale i bneti aparinnd terilor ...

3. Am (nu am) cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n valoare

(cantitate) de ..
4. Am (nu am) eliberat valori materiale i bneti fr documente legale. Beneficiar
.Beneficiar .
Beneficiar .
5. Am (nu am) valori materiale nerecepionate sau care trebuie expediate, pentru
care s-au ntocmit documentele aferente n cantitate de ...

6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena

operativ sau nu au fost predate la contabilitate ...

7. Dein (nu dein) numerar din vnzarea mrfurilor aflate n gestiune, de lei .

8. Ultimele documente de intrare sunt:

fel .nr. din data de .
fel .nr. din data de .
9. Ultimele documente de ieire sunt:
fel .nr. din data de .
fel .nr. din data de .
10. Ultimul raport de gestiune a fost ncheiat la data de ..
pentru perioada

11. Dac mai avei ceva de adugat ..

Semnturi DAT N FAA NOASTR GESTIONAR

104
Data .. ..ora
Msurile contabile se refer la urmtoarele aspecte:
- asigurarea nregistrrii tuturor operaiunilor economico-financiare, att n
evidena sintetic i analitic ca compartimentul contabilitate, ct i n evidena
operativ la gestiune (depozit);
- verificarea concordanei nregistrrilor la compartimentul contabilitate i la
depozit, prin punctajul celor dou evidene i ntocmirea balanelor de verificare
sintetice i analitice;
- bararea i vizarea (semnarea) tuturor fielor de magazie i dup caz, a
benzilor de la casele de marcat, dup ultima operaiune efectuat nainte de
nceperea inventarierii.
S.C. XXXX S.A
FI DE MAGAZIE Pagina 1
(Unitatea)
Magazia Materialul (produsul), sort, calitate, marc, profil, dimensiune
50
ZAHR
Cod
U/M Pre unitar
kg 14.000 lei
Document
Intrri Ieiri Stoc
Data i semntura
de control Dat Numr Fel
15.05 1575 NIR 20.000 20.000
18.05 325 BC 8.000 12.000
105
Deci, att conducerea unitii, ct i comisiile de inventariere i ntregul
personal angajat, pregtesc condiiile pentru buna desfurare a inventarierii i
stabilire a rezultatelor acesteia.
II. Inventarierea propriu-zis
Aceast etap are ca scop constatarea faptic, descrierea elementelor
inventariate i completarea listelor de inventar.
Constatarea faptic se face prin: numrare, cntrire, sondaj (pentru bunurile
ambalate), calcule matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, crbune,
cherestea etc.).
Cantitile constatate faptic se nscriu n liste de inventar separate pentru
fiecare gestiune, fiecare loc de depozitare, fiecare sortiment de bunuri.
De asemenea, se nscriu n liste separate urmtoarele categorii:
- bunuri aflate la angajai (obiecte de inventar de natura
echipamentelor de protecie);
- bunuri ale terilor aflate temporar n gestiune pentru prelucrare sau
pstrare (custodie);
- creane sau datorii incerte n privina ncasrii sau plii lor (n
litigiu);
- bunuri necorespunztoare calitativ, degradate sau cu micare lent,
caz n care se anexeaz la lista de inventar o Not de constatare
din care s rezulte caracterul i gradul deteriorrii, cauza
nefolosirii i eventualii vinovai.
Exist i elemente ce nu pot fi inventariate conform celor menionate i
anume:
- disponibilul din cont care se inventariaz la nivelul extrasului de
cont din data de 31 decembrie, care se confrunt cu soldul din
contabilitate.
- producia neterminat care se inventariaz prin descrierea stadiului
de prelucrare n care se afl i determinarea valorii ei pe baza
documentaiilor tehnice i soldurilor din contabilitate;
- creanele i datoriile fa de teri care se inventariaz prin
confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de
clieni i furnizori la 31 decembrie.
Listele de inventar cuprind urmtoarele elemente:
- denumirea i codul elementului inventariat;
- unitatea de msur;
- cantitatea constatat faptic;
- preul unitar de nregistrare n contabilitate;
- valoarea stocului faptic (cantitate faptic pre de nregistrare);
- observaii privind aspectul sau utilitatea bunului.
Listele de inventar se semneaz fil cu fil de ctre comisia de inventariere.
Listele ce cuprind bunuri ale terilor se ntocmesc n mai multe exemplare,
unul fiind trimis proprietarului. Pe ultima fil a listelor de inventariere se nscriu:
data nceperii i data terminrii ei, precum i meniunea gestionarului c toate
bunurile au fost msurate, numrate, cntrite n prezena sa, iar bunurile se afl n
pstrarea i pe rspunderea sa. De asemenea, gestionarul menioneaz dac mai are
bunuri neinventariate i eventualele obieciuni referitoare la desfurarea
inventarierii.
106
Unitatea LIST DE INVENTARIERE GESTIUNEA Pagina
Magazia Loc de depozitare
DATA 31.12.2007
Nr.
crt.
Denumirea
bunurilor
inventariate
Codul sau
numrul de
inventar
U/M
CANTITI
PRE
UNITAR
VALOAREA
CONTABIL
Valoarea
de
inventar
Deprecierea
Stocuri Diferene
Valoarea
Diferene
Valoarea
Motivul
(cod) Faptice Scriptice Plus Minus Plus Minus
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
1 VOPSEA 31572 Kg 97 100 3 52.000 5.200.000 156.000 5.000.000 44.000
2 ARACET 47853 Kg 55 50 5 110.000 5.500.000 550.000 6.600.000 -
3 LAC 35481 kg 80 80 - - 75.000 6.000.000 - - 5.900.000 100.000
Numele i
prenumele
Comisia de inventariere Gestionar (Responsabil mijloace fixe) Contabilitate
107
III. Stabilirea rezultatelor inventarierii
Listele de inventariere completate conforma rubricilor, se supun n continuare
unor operaiuni de prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din
contabilitate, n vederea stabilirii diferenelor de inventariere.
Pot exista dou categorii de diferene
15
:
a) Diferene cantitative: plusuri sau minusuri de inventar:
- plusuri cantitative cnd avem cantitate faptic evaluat la preul de
nregistrare n contabilitate mai mare dect cantitatea scriptic evaluat la preul de
nregistrare n contabilitate.
- minusuri cantitative (lipsuri la inventar) cnd avem cantitate faptic
evaluat la preul de nregistrare n contabilitate mai mic dect cantitatea scriptic
evaluat la preul de nregistrare n contabilitate.
Att plusurile ct i minusurile cantitative se datoreaz unei gestionri
defectuoase a bunurilor, sau unor nregistrri eronate n evidena operativ a depozitului,
respectiv n evidena sintetic i analitic la compartimentul contabilitate.
b) Diferene valorice care rezult prin compararea cantitilor faptice la
valoarea de nregistrare n contabilitate, cu aceleai cantiti evaluate la valoare actual
(valoare de inventar).
Ce reprezint valoarea de inventar?
Reprezint o valoare actualizat, stabilit pentru fiecare categorie de element
patrimonial inventariat n funcie de preul pieei i de starea i utilitatea elementului
respectiv.
Stabilirea valorii de inventar se face n mod diferit, n funcie de natura
elementului patrimonial, astfel:
- pentru activele imobilizate care se supun amortizrii (necorporale i
corporale: cheltuieli de constituire, mijloace fixe, amenajri de terenuri etc.):
V
inv
= valoarea rmas neamortizat, numit i valoare net contabil
(valoarea de nregistrare amortizarea nregistrat pe cheltuieli)
Observaie: n cazul n care imobilizrile au fost reevaluate, se consider
valoarea rmas reevaluat (actualizat).
- pentru activele imobilizate care nu se supun amortizrii (terenuri fr
amenajri i imobilizri financiare):
- terenuri:
V
inv
= preul pieei pentru categoria de teren respectiv;
- titluri imobilizate (de participare, de portofoliu):
V
inv
= cotaia bursier la 31 decembrie;
- pentru stocuri:
- cumprate (materii prime, materiale, mrfuri, obiecte de inventar,
ambalaje etc.):
V
inv
= costul de achiziie al ultimului lot cumprat
- fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate):
V
inv
= costul de producie al ultimului lot fabricat
- pentru creane i datorii n lei (pe termen lung, mediu i scurt):
15
Violeta Isai Contabilitate financiar EDP, Bucureti, 2000
108
V
inv
= valoarea nominal nscris n facturi i contracte, innd cont de
probabilitatea de ncasare sau plat
- pentru creane i datorii n devize (pe termen lung, mediu i scurt):
V
inv
= valoarea calculat n funcie de cursul oficial comunicat de BNR la 31
decembrie.
- pentru titlurile de plasament (aciuni, obligaiuni, bonuri de tezaur etc):
V
inv
= cotaia bursier la 31 decembrie
- pentru disponibilitile n lei (n contul curent, casierie, alte valori de
trezorerie):
V
inv
= valoarea nominal nscris n documente (registru de cas, extras de cont,
fil CEC etc)
- pentru disponibilitile n devize (cas banc, acreditive, etc):
V
inv
= valoarea calculat n funcie de cursul oficial comunicat de BNR la 31
decembrie
Comparnd valoarea de nregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de
inventar (actual), putem constata:
- plusuri valorice cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de
nregistrare;
Acestea se nregistreaz pentru elementele de pasiv i nu se nregistreaz pentru
elementele de activ (conform principiului evalurii, bunurile rmn la valoarea lor de
intrare, mai mic).
- minusuri valorice cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de
nregistrare
Acestea se nregistreaz pentru elementele de activ (ca deprecieri) i nu se
nregistreaz pentru elementele de pasiv (conform principiului evalurii, datoriile rmn
la valoarea lor nominal, mai mare).
Deprecierile elementelor de activ se nregistreaz n funcie de natura lor:
ireversibile (definitive) i reversibile (temporare).
Diferenele constatate cu ocazia inventarierii se nscriu n listele de inventariere.
n final, Comisia Central de Inventariere ntocmete Procesul verbal privind
rezultatele inventarierii ce cuprinde: data ntocmirii, componena comisiei, numrul
deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariat, rezultatele constatate, concluziile i
propunerile comisiei privind diferenele de inventar, volumul stocurilor depreciate i fr
micare, cu propuneri pentru reintegrarea lor n circuitul economic, concluzii privind
pstrarea, depozitarea i conservarea bunurilor.
Procesul verbal este prezentat conducerii unitii, care decide privind
soluionarea problemelor i concretizarea propunerilor fcute.
Rezultatele inventarierii se consemneaz obligatoriu la 31 decembrie n
Registrul Inventar, unde se nscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe
structura bilanului, n baza listelor de inventar i a Procesului verbal menionnd
pentru fiecare element: valoarea de nregistrare (contabil); valoarea de inventar
(actual); diferenele de nregistrat, cu cauzele lor. Diferenele constatate trebuie
nregistrate n contabilitate n cel mult 5 zile de la data terminrii inventarierii.
109
.. Nr. pagin
(Unitatea)
REGISTRUL-INVENTAR
la data de 31.12.2000 a
Nr.
crt.
Recapitulaia elementelor
inventariate
Valoarea
contabil
Valoarea de
inventar
Diferene de evaluare (de
nregistrat)
Valoarea Cauze diferene
0 1 2 3 4 5
1 VOPSEA 5.044.000 5.000.000 44.000
2 ARACET 6.050.000 6.600.000 -
3 LAC 6.000.000 5.900.000 100.000
Intocmit, Verificat,
110
5.3. nregistrarea diferenelor de inventar
Aa cum am artat n subcapitolul anterior, n urma inventarierii elementelor
patrimoniale putem avea diferene cantitative i diferene valorice.
I. nregistrarea n contabilitate a plusurilor i minusurilor de inventar
Diferenele cantitative (plusuri/minusuri) rezult prin compararea cantitilor
faptice stabilite la inventariere cu cele scriptice din contabilitate, ambele evaluate la
preuri de nregistrare n contabilitate
16
.
a) Plusurile de inventar se nregistreaz ca intrri n gestiune, n funcie de
natura bunurilor pentru care s-a constatat stoc faptic mai mare dect stocul scriptic.
1) n cazul imobilizrilor plusul se nregistreaz pe seama subveniilor pentru
investiii.
2) n cazul stocurilor, plusul se nregistreaz pe seama veniturilor excepionale
din operaii de gestiune, sau ca o corecie a descrcrii de gestiune (cu suma n rou).
3) n cazul numerarului din casierie plusul se nregistreaz ca ncasare, pe
seama veniturilor excepionale din operaii de gestiune.
b) Minusurile de inventar se nregistreaz ca ieiri din gestiune, n funcie de
natura bunurilor pentru care s-a constatat stocul faptic mai mic dect stocul scriptic.
n acest caz, n funcie de stabilirea persoanei vinovate, avem:
- lipsuri imputabile;
- lipsuri neimputabile.
Dac lipsurile sunt imputabile, vom nregistra i imputaia fa de persoana
care se face rspunztoare, pe baza Deciziei de imputare emis de compartimentul
financiar-contabil i semnat de conducerea unitii. Imputaia se face la un pre de
imputaie mai mare dect preul de nregistrare n contabilitate al bunului respectiv i este
purttoare de TVA colectat (ca i o vnzare de bunuri ctre teri).
Recuperarea sumei de la vinovat, constnd din preul de imputaie + TVA, se
face fie prin ncasarea sumei prin casierie de la acesta, eliberndu-i n schimb o chitan
de cas, fie prin reinerea sumei din salariul vinovatului, pe statul de plat
(integral/ealonat, n funcie de mrimea imputaiei).
16
Violeta Isai Aplicaii de contabilitate financiar EDP, Bucureti, 2000
111
.
(Unitatea)
DECIZIE DE IMPUTARE
Nr....din data de.
Avnd n vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. . din data
de ..ntocmit de .. n calitate de
..din care rezult c s-a produs o pagub
n valoare de lei .reprezentnd

Paguba s-a produs n perioada .

fiind adus la cunotina conducerii prin actul de constatare sus-artat.
Rspunztoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care, n perioada
analizat, au lucrat la gestiunea verificat

Avnd n vedere temeiurile de drept i de fapt care determin angajarea

rspunderii materiale, valoarea total a pagubei de . lei se
suport de persoanele vinovate, dup cum urmeaz:
lei ..de domnul(a) .
lei ..de domnul(a) .
lei ..de domnul(a) .
lei ..de domnul(a) .
Calculul s-a fcut aa cum rezult din actul de constatare.
n nota(ele) explicativ(e) dat(e) cu ocazia constatrii pagubei, domnul ..

112
(verso)
.. a susinut c

Susinerile s-au dovedit nentemeiate deoarece:

n baza prevederilor legale ...

DECIDE:
Se imput d-lui (d-nei) ., avnd funcia de ...
... locul de munc ..
domiciliat n .., suma de
.. lei, adic .
Prezenta decizie de imputare constituie titlu executoriu de la data comunicrii.
Decizia poate fi contestat n termen de 30 zile de la comunicarea la

DIRECTOR, VIZ DE CONTROL

FINANCIAR PREVENTIV,
VIZ JURIST,
DOVADA DE COMUNICARE
Subsemnatul .domiciliat n ..
am primit decizia de imputare nr.
din data de emis de
.. n valoare de lei .
(n cifre i litere)
Semntura,
Data ..
113
Conform legii, gestionarul ncheie cu societatea comercial un contract de
garanie, n baza cruia i se reine suma necesar pentru constituirea garaniei sau depune
aceast sum la casierie. n cazul minusurilor de inventar de care se face vinovat,
contravaloarea lipsei + TVA se reine din garania constituit.
.
(Unitatea)
CONTRACTDE GARANIE N NUMERAR
Nr.....data de
1. ntre din . reprezentat prin ...
n calitate de .i
domiciliat n . buletin de identitate seria .
nr. eliberat de . nscut n la data de
. prenumele tatlui .. al mamei . ncadrat la
. cu locul de munc la ..s-a
ncheiat prezentul contract de garanie n numerar, conform prevederilor ...

privind ncadrarea gestionarilor,

constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor.
2. Subsemnatul . avnd n vedere c ndeplinesc funcia de
cu un salariu tarifar lunar (ctig mediu lunar)
de lei, declar c, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate
n gestiunea ce mi-a fost ncredinat, constitui o garanie n numerar n sum de
. lei.
(verso)
Constituirea acestei garanii se va face prin:
- depunerea sumei de .. lei la casieria unitii pn la data de
..(cnd garania se depune integral la angajare);
- reineri lunare reprezentnd 1/10 din salariul meu (ctig). dac, din cauza altor
reineri, ratele n contul garaniei n numerar nu pot fi reinute, m oblig a le depune n
numerar n ziua plii salariului (ctigului).
3. Unitatea se oblig s depun la banc, potrivit legii, pe numele
gestionarului, sumele depuse drept garanie n numerar.
Prezentul contract s-a ncheiat n dou exemplare, azi , localitatea
.. din care un exemplar a fost luat de
CONDUCTORUL UNITII, GESTIONAR,
. .
COMPARTIMENTUL JURIDIC,
..
114
CONTRACT DE GARANIE SUPLIMENTAR
Nr. din data de
1. ntre .din reprezentat prin
n calitate de, ..i
domiciliat n ..
buletin de identitate seria nr. eliberat de urmnd a fi
ncadrat la unitatea sus-menionat n funcia de ..cu locul de
munc la .s-a ncheiat prezentul contract de garanie
suplimentar, conform prevederilor ..

privind ncadrarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu

gestionarea bunurilor.
2. Subsemnatul urmnd a fi ncadrat la unitatea
susmenionat n funcia de . cu un salariu tarifar lunar (ctig
mediu lunar) de . lei, declar c, pentru garantarea acoperirii eventualelor
pagube constatate n gestiunea ce urmeaz a mi se ncredina, constitui o garanie
suplimentar de . lei.
Constituirea aceste garanii se face prin:
a) depunerea de ctre subsemnatul a sumei de lei . la casieria
unitii (chitana nr. din .);
b) bunuri mobile de folosin ndelungat, acceptate de conducerea unitii,
proprietatea mea, artate n lista de identificare i evaluare anexat la acest contract,
pentru suma de .. lei;
c) bunuri imobile, proprietatea mea, asupra crora s-a luat inscripia ipotecar
conform actului nr. emis de . anexat la prezentul
contract pentru suma de lei.
115
(verso)
d) bunuri mobile de folosin ndelungat, proprietate a terilor, acceptate de
conducerea unitii, artate n declaraia de garanie anexat, pentru suma de
lei;
e) bunuri imobile, proprietate a terilor, asupra crora s-a luat inscripia ipotecar,
conform actului nr. emis de . anexat
prezentului contract, pentru suma de lei;
f) depunerea sumei de .. lei la casieria unitii (chitana nr.
. din .) numerar adus n garanie de ctre .
n calitate de ter garant, potrivit declaraiei anexate.
g) declaraii de garanie personale, anexate, date de din . i de
. din . pentru suma de lei.
3. Unitatea se oblig s consemneze la banc sumele depuse drept garanie
suplimentar, carnetul de consemnare rmnnd la unitate, pe care l pred deponenilor
n cazul schimbrii din funcie gestionar sau a ncetrii contractului de munc al
titularului prezentului contract. Prezentul contract, care conine
.. anexe, s-a ncheiat azi .. localitatea
.. din care un exemplar a rmas la unitate, iar un exemplar a fost luat de
..
CONDUCTORUL UNITII, GESTIONAR,
. .
COMPARTIMENTUL JURIDIC,
..
Dac lipsurile sunt neimputabile, legislaia prevede n majoritatea cazurilor
calculul TVA colectat aferent i nedeductibilitatea cheltuielilor (cheltuielile respective
se adun la profit i se impoziteaz, determinnd creterea impozitului pe profit datorat
la bugetul statului). Spunem astfel, c lipsurile neimputabile prezint implicaii fiscale n
gestiunea financiar a societii comerciale.
Iat suficiente motive pentru ca societile comerciale s evite minusurile de
inventar!
Totui, dac ele se constat, se vor nregistra astfel:
1) n cazul imobilizrilor trebuie s inem cont de valoarea deja amortizat i de
valoarea rmas.
2) n cazul stocurilor nregistrm minusul pe seama cheltuielilor excepionale
din operaii de gestiune.
3) n cazul numerarului din casierie nregistrm minusul ca o plat, pe seama
cheltuielilor excepionale din operaii de gestiune.
Casierul se nregistreaz ca debitor (fr TVA) i depune banii n casierie,
stingndu-se creana.
116
II. nregistrarea n contabilitate a deprecierilor
Deprecierile rezult prin compararea cantitilor faptice evaluate la pre de
nregistrare n contabilitate cu cantitile faptice evaluate la valoare de inventar (vezi
subcapitolul precedent).
Cnd se constat o valoare de inventar mai mic dect valoarea de nregistrare,
avem o depreciere valoric a bunului inventariat.
Cum nregistrm aceast depreciere?
1) Dac deprecierea este reversibil (temporar) contabilitatea ofer
posibilitatea nregistrrii acesteia prin intermediul provizioanelor pentru depreciere.
Astfel, pentru fiecare categorie de active patrimoniale, exist provizionul
adecvat: pentru imobilizri, pentru stocuri, pentru creane i pentru titluri de plasament
(elemente de trezorerie).
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, financiare i
excepionale, dup caz.
n exerciiul urmtor, dac deprecierea se accentueaz suplimentm provizionul
constituit; dac deprecierea se micoreaz, diminum provizionul iar dac deprecierea
dispare, anulm provizionul constituit.
Dac constituirea i suplimentarea provizionului se nregistreaz pe seama
cheltuielilor, diminuarea i anularea provizioanelor se nregistreaz pe seama veniturilor
de exploatare, financiare i excepionale, dup caz.
A) Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
Se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd pentru imobilizrile din
patrimoniu se constat la inventariere o depreciere reversibil (valoare de inventar mai
mic dect valoarea de nregistrare).
Observaie: Pentru imobilizrile amortizabile, valoarea de inventar se compar
cu valoarea rmas.
De regul, se supun acestui fenomen activele imobilizate care nu se
amortizeaz (imobilizri n curs de execuie, terenuri fr amenajri i imobilizri
financiare).
Activele imobilizate care se supun amortizrii (imobilizri corporale,
amenajri de terenuri, mijloace fixe) pot cunoate deprecieri reversibile numai n cazuri
de excepie, precum:
- apariia unor deprecieri de care nu s-a inut cont cu ocazia amortizrii;
- la reevalurile anterioare, mijloacele fixe au fost supraevaluate;
- n momentul inventarierii se afl trecute n conservare sau neutilizate
temporar.
De regul, imobilizrile amortizabile se supun unei deprecieri ireversibile,
nregistrat n contabilitate prin intermediul amortizrii.
B. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor
Se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd, pentru stocurile din gestiune
se constat la inventariere o valoare de inventar mai mic dect valoarea de nregistrare.
C. Provizioane pentru deprecierea creanelor
Se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd pentru creanele nencasate
se consider termenul de ncasare expirat (creanele sunt incerte).
117
Provizionul se constituie la nivelul creanei incerte fr TVA i innd cont de
probabilitatea de ncasare (care poate fi i mai mic de 100%, n funcie de informaiile
pe care societatea comercial le deine n legtur cu clientul). Constituirea se
nregistreaz pe seama cheltuielilor.
n exerciiul urmtor, dac creana incert se ncaseaz, sau dac, datorit
falimentului clientului, suma se trece pe cheltuieli provizionul rmas fr obiect se
anuleaz pe seama veniturilor.
D. Provizioanele pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt
(titlurilor de plasament)
Elementele de trezorerie supuse deprecierii reversibile sunt titlurile de
plasament, respectiv aciunile i obligaiunile tranzacionate de societatea comercial la
bursa de valori, n scopul obinerii de ctiguri imediate.
Provizioanele se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd, pentru titlurile
deinute se constat la inventariere o valoare de inventar mai mic dect valoarea de
nregistrare.
REZUMAT
Inventarierea este procedeul metodei contabilitii, prin care se constat faptic
existena i starea elementelor patrimoniale de activ i pasiv i se compar situaia real
cu cea scriptic (din evidena contabil).
Inventarierea este o lucrare complex ce se desfoar pe mai multe etape,
necesitnd existena unor condiii de natur organizatoric i contabil.
n urma inventarierii se pot constata: plusuri i minusuri de inventar i deprecieri
valorice.
Plusurile de inventar se nregistreaz ca intrri n gestiune pe seama veniturilor.
Minusurile de inventar se nregistreaz ca ieiri din gestiune pe seama
cheltuielilor. Dac sunt imputabile, minusurile se imput persoanelor vinovate de la care
se recupereaz sumele. Dac sunt neimputabile, minusurile reprezint cheltuieli
nedeductibile fiscal.
Deprecierile valorice pot avea caracter ireversibil sau reversibil. Cele ireversibile
se nregistreaz ca amortizri excepionale, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal. Cele
reversibile se nregistreaz prin constituirea de provizioane pentru deprecieri.
Provizioanele se majoreaz sau se diminueaz dup caz, iar cnd deprecierea dispare, se
anuleaz rmnnd fr obiect.
NTREBRI
1) Ce reprezint inventarierea?
2) Care sunt momentele efecturii ei? Justificai necesitatea inventarierii la
momentele respective.
3) Care sunt funciile inventarierii? Definii coninutul lor.
4) Care sunt etapele inventarierii i cum se deruleaz acestea?
5) Care este diferena dintre minusul de inventar i deprecierea valoric? Dar
dintre plusul cantitativ i cel valoric?
118
C CAPITOLUL APITOLUL 6 6
BILANUL CONTABIL I DUBLA BILANUL CONTABIL I DUBLA
REPREZENTARE REPREZENTARE
Dup cum am artat n capitolele precedente, contabilitatea nregistreaz prin
procedee specifice, existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale antrenate n
derularea operaiunilor economico-financiare.
Pentru a putea fi puse la dispoziia utilizatorilor, informaiile nregistrate trebuie
prezentate ntr-o form sintetic (general), care s reflecte echilibrul patrimoniului ca un
tot unitar.
Procedeul specific contabil care servete acestui scop este bilanul.
6.1. Funciile bilanului contabil
Noiunea de bilan este foarte veche. Etimologic, ea corespunde noiunii de
cntar cu dou talere aflate n echilibru, derivnd din latinul Bilanx (cu dou talere), care
dateaz nc din secolul al V-lea i ulterior din Billancium, cu sensul de cntar.
Exist autori care susin apariia bilanului din cele mai vechi timpuri, sub form
de inventar pe plcue de ceramic sau papirusuri, ca instrument de nchidere periodic a
gestiunii.
n mod oficial, primele forme de bilan dateaz din secolul al XIV-lea n Italia,
considerat patria contabilitii, sub forma registrelor comerciale n care negustorii i
consemnau: cifra de afaceri, ncasrile de la clieni i creditele (este vorba de cetile:
Milano i Roma din 1308, Florena din 1336, Genova din 1340 i Treviza din 1341)
17
.
n secolul al XV-lea, cnd s-a impus contabilitatea n partid dubl odat cu
lucrarea lui Luca Paciolo amintit n primul capitol, bilanul se ntocmea numai la data
ncheierii (lichidrii) afacerilor, cu scopul de a determina mrimea averii.
Ulterior, n secolul al XVII-lea, cnd un mare numr de societi comerciale din
Europa (ndeosebi Frana) au nceput s dea faliment, s-a impus ntocmirea
inventarierilor periodice pentru a cunoate situaia real a bunurilor, precum i creanele
i datoriile existente la data falimentului. n aceste condiii a aprut necesitatea ca
bilanul s fie ntocmit cu regularitate.
n zilele noastre, activitatea ntreprinderii i evidena contabil a patrimoniului
acesteia sunt de neconceput fr ntocmirea periodic a bilanului contabil.
Pentru a satisface cerinele informaionale ale analizei financiare i ale
managementului ntreprinderii, bilanul constituie modelul ce caracterizeaz patrimoniul
n totalitatea sa i asigur informaiile sintetice referitoare la integritatea resurselor i la
eficiena economic a folosirii lor.
17
Violeta Isai Teoria i practica bilanului contabil, Ed. Valinex, Chiinu, 2002
119
Putem spune c bilanul red imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei
economico-financiare i a rezultatului exerciiului.
La nivel de ntreprindere el reprezint un model de sintetizare valoric la un
moment dat, a relaiilor de echilibru dintre activele i pasivele patrimoniale, respectiv
dintre mijloacele economice i sursele de finanare.
Bilanul are rolul de a centraliza periodic datele furnizate de contabilitatea
curent, fapt ce permite calculul unor indicatori economico-financiari sintetici, necesari
n efectuarea analizei economico-financiare a activitii ntreprinderii.
El reprezint att un model contabil i informaional, ct i un model de gestiune
a valorilor materiale i bneti ce compun patrimoniul.
Evideniind raportul de cauzalitate dintre valorile materiale i cele bneti, dintre
alocarea i finanarea lor i dintre utilizarea i reproducia acestora, bilanul permite
exercitarea unui control riguros asupra relaiilor de echilibru privind starea i micarea
patrimoniului.
Pe baza informaiilor pe care bilanul le furnizeaz, conducerea ntreprinderii
poate adopta deciziile optime de alocare, utilizare i recuperare a surselor ntreprinderii i
poate stabili rspunderi cu privire la gospodrirea, conservarea i dezvoltarea
(reproducia) patrimoniului.
ntruct reflect echilibrul patrimoniului n ansamblul su, bilanul respect
egalitatea fundamental:
n timp, s-au conturat mai multe concepii n privina modului de fundamentare
i exprimare a acestei egaliti
18
.
a) Concepia economico-juridico-patriomonial
Consider c egalitatea bilanier are la baz relaia:
b) Concepia economico-juridic consider c egalitatea bilanier are la
baz relaia:
18
Nicolae Georgescu Analiza bilanului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1999
120
ACTIV BILANIER = PASIV BILANIER
Valori economice = Capital + Obligaii
(obiecte de drept) (drepturi + angajamente)
Realiti = Resurse
(elemente concrete + activ formal) (abstracii juridice)
c) Concepia economic consider c egalitatea bilanier are la baz relaia:
Fiecare concepie a avut contribuia sa la fundamentarea n timp a schemei
bilanului, impus ulterior prin acte normative.
Importana bilanului n cadrul ntreprinderii rezult explicit din funciile pe care
acesta le ndeplinete:
1) Funcia de generalizare
Conform acesteia, bilanul preia informaiile din fiecare cont, centralizate n
balana de verificare ntocmit la 31 decembrie.
El grupeaz aceste informaii, le sistematizeaz i le centralizeaz dup natura
lor, oferind informaii de sintez privind: mijloacele economice, sursele economice,
veniturile, cheltuielile i rezultatele ntreprinderii.
Din acest punct de vedere, bilanul reprezint un document de sintez.
2) Funcia de informare
Conform acesteia, bilanul furnizeaz informaii deosebit de importante
referitoare la patrimoniul ntreprinderii, la situaia economico-financiar i la rezultatul
exerciiului.
Cu ajutorul acestor informaii, utilizatorii interni sau externi i pot forma o
imagine real i precis asupra gospodririi mijloacelor i surselor, eficienei activitii,
modului de finanare a acesteia din surse proprii sau din credite etc.
Prin urmare, utilizatorii interni (conducerea ntreprinderii) pot adopta deciziile i
strategiile pentru perioadele urmtoare, iar utilizatorii externi (furnizori, clieni, bnci)
pot hotr dac pe viitor mai colaboreaz cu ntreprinderea (de ex.: dac banca mai
acord credite, dac furnizorii i clienii mai ncheie contracte de vnzare-cumprare):
Nu n ultimul rnd, pe baza informaiilor din bilan, investitorii sunt informai
asupra modului n care le-au fost utilizai banii i decid dac pe viitor vor mai investi n
ntreprindere.
Din punctul de vedere al celor prezentate, bilanul reprezint un document de
raportare contabil.
3) Funcia de analiz
Conform acesteia, datorit corelaiilor obligatorii care exist ntre elementele
patrimoniale i capitolele bilanului, se pot calcula la sfritul anului o serie de indicatori
sintetici care reflect activitatea economico-financiar a ntreprinderii.
Pe baza acestor indicatori se determin factorii de influen asupra fenomenelor
i proceselor economice i se pot calcula i mrimile acestor influene.
121
Avere = Capital
(activ) (pasiv)
Din acest punct de vedere, bilanul reprezint un document de analiz
contabil.
Exemplu: Pe baza informaiilor coninute n bilan putem calcula ponderea
mijloacelor fixe n totalul activelor ntreprinderii, ponderea creditelor bancare n totalul
surselor, evoluia cifrei de afaceri i structura ei pe categorii de venituri, productivitatea
muncii, ponderea salariilor n total cheltuieli de exploatare etc.
n consecin, prin modul n care particip la circuitul informaie analiz
decizie, bilanul constituie o baz de referin n procesul conducerii ntreprinderii.
El constituie cel mai reprezentativ instrument de nregistrare i control folosit n
contabilitate pentru a furniza date de analiz a situaiei economico-financiare a
ntreprinderii. Bilanul reflect politica financiar a ntreprinderii la un moment dat i
evoluia ei pe o perioad determinat.
Exist mai multe tipuri de bilanuri contabile:
1. Dup statutul juridic al ntreprinderii avem:
o bilan iniial ntocmit la nfiinarea ntreprinderii, pentru a reflecta pe
de o parte bunurile aduse ca aport de ctre acionari, iar pe de alt parte
capitalul social constituit;
o bilan curent ntocmit semestrial i anual, pe parcursul activitii;
o bilan final ntocmit la ncetarea activitii, pentru a reflecta mijloacele,
sursele i rezultatele existente la data lichidrii.
2. Dup mrimea ntreprinderii avem:
o bilan n sistem de baz ntocmit de ntreprinderile mari, ce cuprinde
toate posturile de activ i de pasiv, detaliate;
o bilan n sistem simplificat ntocmit de ntreprinderile mijlocii i mici,
ce cuprinde doar posturile importante, nedetaliate.
3. Dup termenul legal de ntocmire avem:
o bilan semestrial ntocmit la 30.06, ce conine informaii cumulate
pentru prima jumtate a anului, fr efectuarea prealabil a inventarierii;
o bilan anual ntocmit la 31.12, cu efectuarea n prealabil a inventarierii
patrimoniului, ce conine informaii cumulate pentru ntregul exerciiu
financiar.
4. Dup sfera de cuprindere a informaiilor avem:
o bilan primar ntocmit la nivel de ntreprindere;
o bilan centralizator ntocmit la nivel de ramur de activitate i
economie naional, pe baza datelor preluate i centralizate din
bilanurile primare ale ntreprinderilor; are ca scop obinerea unor
informaii de sintez ce servesc analizei macroeconomice.
6.2. Forma i structura bilanului patrimonial
ntruct constituie modelul de baz pentru reflectarea fenomenelor i proceselor
economice, bilanul are o structur deosebit i un coninut propriu, fiind alctuit din
122
bilan patrimonial, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Ele
formeaz situaiile financiare anuale.
Bilanul patrimonial respect principiul dublei reprezentri a patrimoniului,
prin urmare n coninutul su se vor regsi att mijloacele economice (bunurile) ct i
sursele de finanare a acestor mijloace, aflate ntr-un echilibru permanent.
Bilanul trebuie s asigure prin forma i structura sa urtoarele informaii:
Situaia net a patrimoniului (capitalurile proprii) conform relaiei:
Situaie net
= Total activ - Datorii
(capitaluri proprii)
Determinarea rezultatului net, conform relaiei:
Rezultat net
=
Capitaluri proprii la
sfritul exerciiului
-
Capitaluri proprii la
nceputul exerciiului
+/-
Modificri de capital
n cursul exerciiului (bilanier)
Determinarea unor date privind:
situaia activelor imobilizate;
situaia stocurilor i producie neterminate;
situaia creanelor i datoriilor;
situaia provizioanelor;
determinarea rezultatului i repartizarea profitului net.
Forma i coninutul bilanului trebuie s respecte principiile Comunitii
Europene privind urmtoarele aspecte:
- fundamentarea nregistrrilor contabile pe baz de documente justificative;
- consemnarea nregistrrilor n registre contabile complet, corect i la timp;
- nregistrarea zilnic a ncasrilor i plilor;
- prezentarea informaiilor pe nelesul terilor, ntr-o form ct mai explicit,
astfel nct utilizatorii, chiar i persoane neautorizate, s-i poat forma o
imagine clar i concis asupra activitii ntreprinderii, strii patrimoniale i
rezultatelor economico-financiare obinute.
n Romnia, forma i structura bilanului sunt standardizate n concordana cu
normele europene i internaionale, informaiile prezentate nefiind influenate de
particularitile obiectului de activitate sau de ramura de care aparine ntreprinderea.
Principalele prevederi ale Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene
cuprind urmtoarele elemente:
- bilanul trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a
ntreprinderii;
- interpretarea activitilor trebuie fcut conform conceptului juridico-
economic al patrimoniului;
- evaluarea elementelor patrimoniale n bilan trebuie s se realizeze la costuri
istorice (valori de intrare);
123
- ntreprinderile mijlocii i mici trebuie s prezinte bilanul n sistem
simplificat.
Bilanul contabil poate fi prezentat n format orizontal (n cont) sau vertical (n
list).
Teoretic, schema pentru bilanul n format orizontal este urmtoarea:
ACTIV PASIV
- Active imobilizate
- Active circulante
- Conturi de regularizare
(cheltuieli n avans)
- Capitaluri proprii
- Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
- Datorii
- Conturi de regularizare
(venituri n avans)
- Rezultatul exerciiului
(profit + /pierdere -)
TOTAL ACTIV BILANIER TOTAL PASIV BILANIER
Schema pentru bilanul n format vertical este urmtoarea:
Active imobilizate
Active circulante
Cheltuieli n avans
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (datorii curente)
Active circulante, respectiv datorii curente nete (active circulante + cheltuieli
n avans datorii curente venituri n avans)
Total active Datorii curente nete (active imobilizate + active circulante
nete)
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (mprumuturi pe
termen mediu i lung)
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Venituri n avans
Capital i rezerve
Fiecare poziie din bilan se numete post bilanier. Acesta reflect un element
patrimonial de activ sau pasiv, sau un grup de elemente ce prezint caracteristici anume.
Exemplu: Postul bilanier Cheltuieli n avans reflect doar cheltuielile
efectuate de ntreprindere cu caracter anticipat, fr a influena rezultatul financiar.
Postul bilanier Casa i Conturi la bnci grupeaz urmtoarele
elemente patrimoniale: casa, contul curent, CEC-uri de ncasat, timbre fiscale, bilete de
odihn i tratament, tichete de cltorie, bonuri de consum combustibil i avansuri de
trezorerie.
124
Toate aceste elemente se reunesc ntr-un singur post bilanier ntruct prezint
caracteristica de a fi active circulante bneti de natura disponibilitilor i valorilor de
trezorerie.
Aa cum am artat, ca expresie a dublei reprezentri a patrimoniului, bilanul
cuprinde mijloacele economice ale ntreprinderii (activul bilanier) pe de o parte, iar pe
de alt parte sursele de finanare (pasivul bilanier).
Prin urmare, n Activul bilanier vom regsi posturi bilaniere de activ, iar n
Pasivul bilanier, posturi bilaniere de pasiv.
I. Activul bilanier
n cadrul acestuia, elemente patrimoniale de activ sunt prezentate dup natura lor
i destinaie, n ordinea cresctoare a lichiditii lor.
Am artat ntr-un capitol anterior c lichiditatea reprezint capacitatea bunurilor
de a se transforma n bani.
Vom avea:
1) Active imobilizate, cu gradul cel mai redus de lichiditate, din care:
a) Imobilizri necorporale (nemateriale): cheltuieli de constituire, cheltuieli de
cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric i alte valori, fond
comercial, alte imobilizri necorporale.
b) Imobilizri corporale (materiale): terenuri, cldiri i construcii, instalaii
tehnice i maini, mijloace de transport, aparate de msur i control, animale de munc,
plantaii, echipament electronic, mobilier, alte imobilizri corporale.
c) Imobilizri financiare: investiii financiare pe termen mediu i lung de
natura:titlurilor de participare de diverse tipuri i creanelor imobilizate (mprumuturile
acordate pe terme mediu i lung).
2) Active circulante, cu grad ridicat de lichiditate n ordinea creterii acestuia:
a) Stocuri active circulante materiale de natura: materiilor prime, materialelor
consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb,
semine, furaje, alte materiale), materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor
(produse finite, semifabricate, produse reziduale), produciei neterminate, animalelor i
psrilor, mrfurilor i ambalajelor.
b) Creane active circulante n decontare de natura: creanelor comerciale (fa
de clieni), a creanelor fa de acionari/asociai, a creanelor fiscale (TVA de recuperat
de la bugetul statului, alte impozite i taxe de recuperat) etc.
c) Active circulante bneti, grupate n ordinea lichiditii lor astfel:
c1) Investiii financiare pe termen scurt (plasamente financiare) sub
form de aciuni i obligaiuni tranzacionate la bursa de valori, de diverse tipuri.
c2) Disponibil n casierie, contul curent i alte valori de trezorerie
(timbre, tichete, BCF-uri), CEC-uri,avansuri, acreditive etc.
125
3) Cheltuieli n avans (active de regularizare) ce cuprind cheltuieli anticipate
nregistrate, de natura: chiriilor, ntreinerii (energie, sap), reparaii utilaje, dobnzi
aferente unor perioade ulterioare ntocmirii bilanului.
II. Pasivul bilanier
n cadrul acestuia, elementele patrimoniale de pasiv sunt prezentate dup natura
i proveniena lor, n ordinea descresctoare a exigibilitii lor.
Am artat ntr-un capitol anterior c exigibilitatea reprezint capacitatea unei
surse de a deveni scadent sau rambursabil la un anumit termen.
Vom avea:
1) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (datorii curente) cu
termenul de exigibilitate cel mai ridicat.
Aici se includ: datorii comerciale (fa de furnizori), datorii sociale (fa de
bugetul A.S. privind cotele de asigurri sociale i omaj aferente salariilor), datorii
fiscale (impozite i taxe datorate la bugetul statului: TVA, impozit pe profit, impozit pe
venit etc), datorii salariale (salariile datorate angajailor), datorii fa de acionari/asociai
(dividende i alte mprumuturi), datorii financiare (credite bancare pe termen scurt) etc.
2) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an cu termen
de exigibilitate mai redus, de natura mprumuturilor pe termen mediu i lung:
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii
ce privesc imobilizrile financiare i alte mprumuturi asimilate.
3) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli surse cu termen de exigibilitate
redus, pentru: litigii, garanii acordate clienilor, dezafectri de imobilizri, restructurri
de personal etc.
4) Capital i rezerve (capitaluri proprii) surse cu cel mai redus grad de
exigibilitate; prezentate n ordinea constituirii lor, astfel:
- capital social (vrsat i nevrsat);
- prime de capital;
- rezerve din reevaluare (favorabile i nefavorabile);
- rezerve: rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii, rezerve statutare i
alte rezerve;
- rezultat reportat (profit nerepartizat/pierdere neacoperit);
- rezultatul exerciiului (profit net/pierdere), cu repartizarea profitului net.
Observaie: Bilanul conine ca posturi distincte i o serie de indicatori derivai
din elementele prezentate, care ajut la efectuarea analizei economico-financiare a
situaiei patrimoniului i anume:
active circulante, respectiv datorii curente nete;
total active minus datorii curente nete.
Structurnd cele prezentate, rezult forma i schema Bilanului patrimonial
ncheiat la 31 decembrie:
126
- mii lei -
Nr.
rd.
Sold la:
nceputul
anului
sfritul
anului
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire 01
2. Cheltuieli de dezvoltare 02
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i
valori similare i alte imobilizri necorporale
03
4. Fondul comercial 04
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs 05
TOTAL (rd. 01 la 05) 06
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
07
2. Instalaii tehnice i maini 08
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 09
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs
10
TOTAL (rd. 07 la 10) 11
III. Imobilizri financiare
1. Titluri de participare deinute la societile din
cadrul grupului
12
2. Creane asupra societilor din cadrul grupului 13
3. Titluri sub form de interese de participare 14
4. Creane din interese de participare 15
5. Titluri deinute ca imobilizri 16
6. Alte creane 17
7. Aciuni proprii 18
TOTAL (rd. 12 la 18) 19
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL
(rd. 06+11+19)
20
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile 21
2. Producia n curs de execuie 22
3. Produse finite i mrfuri 23
Avansuri pentru cumprri de stocuri 24
TOTAL (rd. 21 la 24) 25
II. Creane
1. Creane comerciale 26
127
2. Sume de ncasat de la societile din cadrul
grupului
27
3. Sume de ncasat din interese de participare 28
4. Alte creane 29
5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat 30
TOTAL (rd. 26 la 30) 31
III. Investiii financiare pe termen scurt
1. Titluri de participare deinute la societile din
cadrul grupului
32
2. Aciuni proprii 33
3. Alte investiii financiare pe termen scurt 34
TOTAL (rd. 32 la 34) 35
IV. Casa i conturi la bnci 36
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL 37
C. CHELTUIELI N AVANS 38
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD DE UN AN
1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 39
2. Sume datorate instituiilor de credit 40
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 41
4. Datorii comerciale 42
5. Efecte de comer de pltit 43
6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 44
7. Sume datorate privind interesele de participare 45
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii
pentru asigurrile sociale
46
TOTAL (rd. 39 la 46) 47
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
DATORII CURENTE NETE
48
(rd. 37+38-47-62)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
NETE (rd. 20+48)
49
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 50
2. Sume datorate instituiilor de credit 51
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 52
4. Datorii comerciale 53
5. Efecte de comer de pltit 54
6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 55
7. Sume datorate privind interesele de participare 56
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii
pentru asigurrile sociale
57
TOTAL (rd. 50 la 57) 58
128
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI
1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii
similare
59
2. Alte provizioane (ct. 151) 60
TOTAL PROVIZIOANE (rd. 59+60) 61
I. VENITURI N AVANS 62
J. CAPITAL I REZERVE
I. Capital (rd. 64 la 66) 63
din care:
capital subscris nevrsat 64
capital subscris vrsat 65
patrimoniul regiei 66
II. PRIME DE CAPITAL 67
III. REZERVE DIN REEVALUARE
Sold C 68
Sold D 69
IV. REZERVE (rd. 71 la 74) 70
1. Rezerve legale (ct. 1061) 71
2. Rezerve pentru aciuni proprii 72
3. Rezerve statutare sau contractuale 73
4. Alte rezerve 74
V. REZULTATUL REPORTAT
Sold C 75
Sold D 76
VI. REZULTATUL EXERCIIULUI
Sold C 77
Sold D 78
Repartizarea profitului 79
TOTAL CAPITALURI PROPRII
(rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)
80
Patrimoniul public 81
TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82

Observm c bilanul patrimonial este prezentat n form vertical (sub form de
list), cuprinznd posturile bilaniere n ordinea anterior amintit.
Corelaia care se respect este aceea c:

TOTAL
ACTIVE
-
DATORII
=
TOTAL CAPITALURI PROPRII
(curente i mprumuturi pe termen
mediu i lung)
(inclusiv provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli)

Aceast relaie definete activul net contabil al ntreprinderii.
Observaie: Conform schemei prezentate n subcapitolul anterior, bilanul
cuprinde soldurile la nceputul anului i respectiv la sfritul anului, pentru toate
elementele patrimoniale de activ i de pasiv grupate n posturile bilaniere.
129
Aceste solduri reprezint de fapt, existentul iniial i final al fiecrui cont ce
reflect elementele patrimoniale, sume ce sunt centralizate n balana de verificare cu
patru serii de egaliti ntocmit pentru anul ncheiat.
Deci, datele n bilanul patrimonial sunt preluate din balana de
verificare.
Pentru a satisface necesitile de informare, dar i pentru o reflectare corect a
patrimoniului prin bilan, preluarea soldurilor din balan se face dup anumite reguli
bine delimitate. La data nchiderii exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se
reflect n bilan la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
6.3. Modificarea posturilor bilaniere
Pe parcursul exerciiului financiar n cadrul ntreprinderii se produc n
permanen operaiuni economico-financiare care modific elementele patrimoniale n
sensul creterii sau diminurii lor.
Aceste operaiuni se refer la activitatea curent: cumprri de bunuri, consum
de materii prime i materiale, realizare de produse finite, vnzare de produse finite i
mrfuri, pli ctre furnizori, ncasri de la clieni, plata salariilor ctre angajai, a
impozitelor i taxelor ctre stat, amortizarea utilajelor etc.
Se produc de asemenea operaiuni care in de activitatea financiar: ncasare de
dividende, pli sau ncasri de dobnzi bancare i de asemenea operaiuni cu caracter
extraordinar (nregistrri de pagube n urma calamitilor sau ncasri de subvenii de la
buget pentru acoperirea daunelor).
Toate aceste operaiuni produc modificri att n volumul ct i n structura
elementelor patrimoniale la care se refer, modificnd implicit valoarea posturilor
bilaniere. Indiferent de modificrile produse, egalitatea bilanier fundamental se
menine:
Total activ bilanier =
Total pasiv
bilanier
Vom prezenta n continuare tipurile de modificri ce se produc asupra posturilor
bilaniere i anume
19
:
I. Modificri de structur a elementelor patrimoniale de activ i de pasiv
Acest tip de modificri influeneaz structura elementelor patrimoniale, prin
intermediul unor micri permutative.
1) Operaiuni ce influeneaz structura elementelor de activ, n sensul creterii
unui element patrimonial cu o sum, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeai
sum.
Exemplu: Se ncaseaz de la un client prin casierie, suma X. Aceast operaiune
determin concomitent:
- o cretere a numerarului din casierie (element de activ);
19
Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998
130
- o diminuare a creanei fa de client (element de activ).
Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel:
A + X X = P
2) Operaiuni ce influeneaz structura elementelor de pasiv, n sensul creterii
unui element patrimonial cu o sum, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeai
sum.
Exemplu: Se utilizeaz primele de capital existente n sum X pentru majorarea
de rezerve.
Aceast operaiune determin concomitent:
- o diminuare a primelor de capital (element de pasiv);
- o cretere a rezervelor (element de pasiv).
Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel:
A = P X + X
II. Modificri de volum al elementelor patrimoniale de activ i de pasiv
Acest tip de modificri influeneaz volumul elementelor patrimoniale, prin
intermediul unor micri opuse.
1) Operaiuni ce influeneaz volumul elementelor patrimoniale prin creterea
unui element de activ cu o sum, concomitent cu creterea unui element de pasiv cu
aceeai sum. Astfel, totalul activului i pasivului se modific corespunztor.
Exemplu: Se cumpr mrfuri de la furnizor, n valoare X. Aceast operaiune
determin concomitent:
- o cretere a stocului de mrfuri (element de activ);
- o cretere a datoriei fa de furnizor (element de pasiv).
Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel:
A + X = P + X
2) Operaiuni ce influeneaz volumul elementelor patrimoniale prin diminuarea
unui element de activ cu o sum, concomitent cu diminuarea unui element de pasiv cu
aceeai sum. Astfel, totalul activului i pasivului se modific corespunztor.
Exemplu: Se achit prin cont datoria fa de furnizor, n sum X. Aceast
operaiune determin concomitent:
- o diminuare a datoriei fa de furnizor (element de pasiv);
- o diminuare a disponibilului din contul bancar (element de activ).
Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel:
A X = P X
Exemplu: Pentru a reflecta tipurile de modificri prezentate, vom considera un
bilan iniial, pe care l vom transforma sub influena celor patru tipuri de operaiuni:
131
BILAN INIIAL
- lei -
ACTIV PASIV
Posturi de activ
Sume iniiale
(solduri)
Posturi pasiv
Sume iniiale
(solduri)
1. Cldiri 30.000.000 1. Capital social 50.000.000
2. Mrfuri 10.000.000 2. Prime de capital 10.000.000
3. Clieni 20.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000
4. Cas 5.000.000 4. Furnizori 25.000.000
5. Contul curent 35.000.000
TOTAL ACTIV 100.000.000 TOTAL PASIV 100.000.000
Soldurile din bilanul iniial au urmtoarea semnificaie:
- postul Cldiri = ntreprinderea are n patrimoniu cldiri n valoare de
30.000.000 lei;
- postul Mrfuri= ntreprinderea are n gestiune mrfuri n valoare de
10.000.000 lei;
- postul Clieni = ntreprinderea nregistreaz o crean fa de clieni (are de
ncasat) de 20.000.000 lei;
- postul Casa = numerarul existent n casierie este de 5.000.000 lei
- postul Cont curent = disponibilul din contul bancar este de 35.000.000 lei;
- postul Capital social = ntreprinderea dispune de un capital social
constituit de 50.000.000 lei;
- postul Prime de capital = ntreprinderea are ca surs proprie prime
constituite de 10.000.000 lei
- postul Alte rezerve = rezervele constituite sunt de 15.000.000 lei;
- postul Furnizori = ntreprinderea are datorii fa de furnizori de
25.000.000 lei.
Operaia 1) Se ncaseaz de la clieni prin casierie suma de 12.000.000 lei.
n bilanul iniial se produc urmtoarele modificri:
- se diminueaz postul de activ Clieni cu 12.000.000 lei i se majoreaz
postul de activ Casa cu 12.000.000 lei.
Micarea este de forma: A + X X = P, avnd caracter permutativ, iar
modificarea se produce n structura activului bilanier.
Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri
finale:
- n postul Clieni () = 20.000.000 12.000.000 = 8.000.000 lei
- n postul Casa (7) = 5.000.000 + 12.000.000 = 17.000.000 lei
132
Observaie: Soldurile finale = Soldurile iniiale +/- Modificrile
Bilanul contabil dup operaia 1 va fi de forma:
ACTIV PASIV
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri
finale
Posturi
Solduri
iniiale
Modificr
i
(+/-)
Solduri finale
1. Cldiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.000
2. Mrfuri 10.000.000 - 10.000.0002. Prime de
capital
10.000.000 - 10.000.000
3. Clieni 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 - 15.000.000
4. Casa 5.000.000+ 12.000.000 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 - 25.000.000
5. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000
Total activ 100.000.000 - 100.000.000Total pasiv 100.000.000 - 100.000.000
Observaie: Pe total, modificrile se anuleaz, iar totalul activului i pasivului
rmne neschimbat.
Operaia 2) Se utilizeaz prime de capital n valoare de 6.000.000 lei pentru majorarea
altor rezerve.
Se diminueaz postul de pasiv Prime de capital cu 6.000.000 lei i se majoreaz postul
de pasiv Alte rezerve cu 6.000.000 lei.
Micarea este de forma: A = P X +X, avnd caracter permutativ, iar
modificarea se produce n structura pasivului bilanier.
Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri
finale:
- n postul Prime de capital () = 10.000.000 6.000.000 = 4.000.000 lei
- n postul Alte rezerve (7) = 15.000.000 + 6.000.000 = 21.000.000 lei
Bilanul contabil dup operaia 2 va fi de forma:
ACTIV PASIV
Posturi
Solduri
iniiale
Modificr
i
(+/-)
Solduri
finale
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri finale
1. Cldiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.000
2. Mrfuri 10.000.000 - 10.000.0002. Prime de
capital
10.000.000 -6.000.000 4.000.000
3. Clieni 8.000.000 - 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 +
6.000.000
21.000.000
4. Casa 17.000.000 - 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 - 25.000.000
5. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000
Total activ 100.000.000 - 100.000.000Total pasiv 100.000.000 - 100.000.000
Observaie: Soldurile iniiale reprezint soldurile finale din bilanul precedent.
Pe total modificrile se anuleaz, iar totalul activului i pasivului rmne neschimbat.
133
Operaia 3) Se cumpr mrfuri de la furnizor, n valoare de 5.000.000 lei.
Se majoreaz postul de activ Mrfuri cu 5.000.000 lei i se majoreaz postul
de pasiv Furnizori cu 5.000.000 lei. Micarea este de forma: A + X = P + X, avnd un
caracter opus, iar modificarea se produce att n volumul activului bilanier ct i al
pasivului bilanier, totalurile modificndu-se n acelai sens (cretere).
Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri
finale:
- n postul Mrfuri (7) = 10.000.000 lei + 5.000.000 lei = 15.000.000 lei
- n postul Furnizori (7) = 25.000.000 lei + 5.000.000 lei = 30.000.000 lei.
Bilanul contabil dup operaia 3 va fi de forma:
ACTIV PASIV
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri
finale
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri finale
1. Cldiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.000
2. Mrfuri 10.000.000 +
5.000.000
15.000.0002. Prime de
capital
4.000.000 - 4.000.000
3. Clieni 8.000.000 - 8.000.0003. Alte rezerve 21.000.000 - 21.000.000
4. Casa 17.000.000 - 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 +
5.000.000
30.000.000
5. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000
Total activ 100.000.000 +5.000.000 105.000.000Total pasiv 100.000.000 +5.000.000 105.000.000
Observaie: Soldurile iniiale reprezint soldurile finale din bilanul precedent.
Totalul activului i pasivului se majoreaz cu modificarea de 5.000.000 (100.000.000 +
5.000.000 = 105.000.000 lei), meninndu-se egalitatea bilanier
Operaia 4) Se achit prin cont furnizorilor o datorie de 26.000.000 lei.
Se diminueaz postul de pasiv Furnizori cu 26.000.000 lei i se diminueaz
postul de activ Cont curent cu 26.000.000 lei. Micarea este de forma: A X = P X,
avnd un caracter opus, iar modificarea se produce att n volumul activului bilanier ct
i al pasivului bilanier, totalurile modificndu-se n acelai sens (diminuare).
Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri
finale:
- n postul Furnizori () = 30.000.000 26.000.000 = 4.000.000 lei
- n postul Cont curent (7) = 35.000.000 - 26.000.000 = 9.000.000 lei
Bilanul contabil dup operaia 4 va fi de forma:
ACTIV PASIV
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri
finale
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri finale
1. Cldiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.000
2. Mrfuri 15.000.000 - 15.000.0002. Prime de
capital
4.000.000 - 4.000.000
3. Clieni 8.000.000 - 8.000.0003. Alte rezerve 21.000.000 - 21.000.000
134
4. Casa 17.000.000 - 17.000.0004. Furnizori 30.000.000 -
26.000.000
4.000.000
5. Cont curent 35.000.000 -
26.000.000
9.000.000
Total activ 105.000.000 -
26.000.000
79.000.000Total pasiv 105.000.000 -
26.000.000
79.000.000
Observaie: Soldurile iniiale reprezint soldurile finale din bilanul precedent.
Totalul activului i pasivului se diminueaz cu modificarea de 26.000.000 lei
(100.000.000 26.000.000 = 79.000.000 lei), meninndu-se egalitatea bilanier.
Dup cele 4 etape parcurse, vom ntocmi bilanul final, care cuprinde: Soldurile
din bilanul iniial; Modificrile nsumate (+/-); Soldurile finale = Solduri iniiale
Modificri (acestea vor coincide cu soldurile finale din Bilanul ntocmit dup operaia
4).
BILAN FINAL
ACTIV PASIV
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri
finale
Posturi
Solduri
iniiale
Modificri
(+/-)
Solduri finale
1. Cldiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.000
2. Mrfuri 10.000.000 +5.000.000 15.000.0002. Prime de
capital
10.000.000 -6.000.000 4.000.000
3. Clieni 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 +6.000.000 21.000.000
4. Casa 5.000.000+12.000.000 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 +5.000.000 4.000.000
5. Cont curent 35.000.000 -
26.000.000
9.000.000 -
26.000.000
Total activ 100.000.000 -
21.000.000
79.000.000Total pasiv 100.000.000 -
21.000.000
79.000.000
n concluzie:
n Activul bilanier:
- postul Cldiri cu sold iniial de 30.000.000, nu a suferit nici o
modificare, rmnnd cu sold final 30.000.000 lei;
- postul Mrfuri cu sold iniial 10.000.000, s-a majorat prin cumprare cu
5.000.000, nregistrnd un sold financiar de 15.000.000 lei;
- postul Clieni cu sold iniial de 20.000.000, a suferit o diminuare prin
ncasarea de 12.000.000 lei, rezultnd un sold final de 8.000.000 lei;
- postul Casa cu sold iniial de 5.000.000 a suferit o majorare prin ncasare
cu 12.000.000 lei, rezultnd un sold final de 17.000.000 lei;
- postul Cont curent cu sold iniial de 35.000.000, a suferit o diminuare
prin plata a 26.000.000 lei, rezultnd un sold final de 9.000.000 lei;
n Pasivul bilanier:
- postul Capital social cu sold iniial de 50.000.000 lei nu a suferit nici o
modificare, rmnnd cu sold final de 50.000.000 lei;
- postul Prime de capital cu sold iniial 10.000.000 lei, a suferit o
diminuare, cu 6.000.000 lei, prin utilizarea primelor, rezultnd un sold final
de 4.000.000 lei;
135
- postul Alte rezerve cu sold iniial 15.000.000 lei, a suferit o majorare de
6.000.000 lei, prin ncorporarea primelor i a rezultat un sold final de
21.000.000 lei;
- postul Furnizori cu sold iniial de 25.000.000 lei a nregistrat nti o
majorare de 5.000.000 lei prin cumprare, dup care o diminuare de
26.000.000 prin plata datoriilor, rezultnd un sold final de 4.000.000 lei.
Dup toate aceste modificri, egalitatea bilanier se menine:
TOTAL ACTIV (79 .000.000 lei) = TOTAL PASIV (79.000.000 lei)
Observaie: Modelul prezentat este pur teoretic. n practic, se produc
concomitent o diversitate de operaii care determin modificri, unele de structur, altele
de volum, fr a fi nevoie s ntocmim bilan dup fiecare operaiune. Ele se
nregistreaz n contabilitate lunar prin conturile aferente i se centralizeaz n balana de
verificare, urmnd ca la 31. decembrie, s se ntocmeasc bilanul n funcie de soldurile
existente la acea dat.
6.4. Contul de profit i pierdere i anexele
Dup cum am artat n subcapitolul precedent, bilanul patrimonial este modelul
de baz care reflect n expresie general, echilibrul elementelor patrimoniale de activ i
de pasiv.
Dar necesitile de informare impun i existena unor date privind rezultatul
economico-financiar pe total i pe tipuri de activiti. n acest scop, situaiile financiare
anuale cuprind pe lng modelul de baz (bilanul propriu-zis) i un model derivat numit
Cont de profit i pierdere. Acesta asigur informaiile privind determinarea rezultatului
net conform relaiei:
Rezultat net
(bilanier)
= Venituri - Cheltuieli
Prin urmare, conine veniturile, cheltuielile i rezultatele pe fiecare tip de
activitate (din exploatare, financiar i extraordinar) i pe total.
Conform prevederilor Directivei a IV-a a Comunitii Europene Contul de profit
i pierdere poate fi prezentat n format orizontal (n cont) sau n format vertical (n
list)
20
.
Teoretic, schema Contului de profit i pierdere n format orizontal este
urmtoarea:
CHELTUIELI VENITURI
1. Reducerea stocului de produse finite i n
curs de fabricaie
1
.
Cifra de afaceri
2. a) Cheltuieli cu materii prime i 2 Creterea stocului de produse finite i
20
Nicolae Georgescu Analiza bilanului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1999
136
materiale consumabile
b) Alte cheltuieli externe
. n curs de fabricaie
3. Cheltuieli de personal
a) Salarii
b) Cheltuieli sociale
3
.
Lucrri efectuate de ntreprindere pe
cont propriu, sub form de imobilizri
4. a) Cheltuieli privind imobilizrile
corporale sau necorporale
b) Cheltuieli privind activele circulante
4
.
Alte venituri din exploatare
5. Alte cheltuieli din exploatare 5
.
Venituri din participaii
6. Cheltuieli privind imobilizrile financiare
i investiiile financiare pe termen scurt
6
.
Venituri din participaii
7. Cheltuieli cu dobnzi 7
.
Venituri din dobnzi
8. Cheltuieli extraordinare 8
.
Venituri extraordinare
9. Cheltuieli cu impozitul pe profit 9
.
Rezultatul exerciiului
10
.
Rezultatul exerciiului
Schema Contului de profit i pierderi n format vertical este urmtoarea:
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs
3. Lucrri efectuate de ntreprindere n producie proprie (imobilizri)
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli de personal
a) Salarii
b) Cheltuieli sociale
7. a) Cheltuieli privind imobilizri corporale i necorporale
b) Cheltuieli privind active circulante
8. Alte cheltuieli din exploatare
REZULTAT DIN EXPLOATARE
9. Venituri din participaii
10
.
Venituri din creane imobilizate
11
.
Venituri din dobnzi
12
.
Cheltuieli privind imobilizri financiare i investiii financiare pe termen scurt
13
.
Cheltuieli cu dobnzi
137
REZULTAT FINANCIAR
REZULTAT CURENT
14
.
Venituri extraordinare
15
.
Cheltuieli extraordinare
REZULTAT EXTRAORDINAR
REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI
16
.
Impozit pe profit
REZULTAT NET
Indiferent de formatul n care este prezentat, Contul de profit i pierderi (contul
de rezultate) sintetizeaz performanele ntreprinderii, prezentnd ntr-o form sintetic
fluxurile economice care se produc n cadrul acesteia, prin prisma echilibrului dintre
venituri i cheltuieli. Cheltuielile i veniturile sunt evideniate conform principiului
independenei exerciiului (numai cele aferente anului ncheiat), la nregistrarea lor,
indiferent de data plii cheltuielilor sau ncasrii veniturilor. Att cheltuielile ct i
veniturile se clasific n Contul de profit i pierderi dup natura lor.
I. Cheltuielile reprezint consumuri de mijloace economice. Ele se reflect
prin urmtoarele posturi:
A. Cheltuielile din exploatare
Cheltuieli cu materii prime i materiale
Aici se includ cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale,
corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale.
Observaie: Corecia se face ntruct subveniile primite de la bugetul statului
pentru cumprri de materii prime i materiale diminueaz cheltuielile.
Alte cheltuieli materiale
Se nscriu cheltuielile cu consumul de materiale de natura obiectelor de inventar,
cheltuielile cu materiale nestocate (de ex.: rechizite de birou), cheltuieli cu animalele i
psrile vndute precum i cheltuieli cu ambalajele vndute.
Observaie: Consumul stocurilor reflect costul de achiziie al acestora i se
nregistreaz pe cheltuieli la data ieirii stocurilor din gestiune.
Alte cheltuieli din afar
Se nscriu cheltuielile cu energie i ap facturate de furnizori, corectate cu
veniturile din subvenii de exploatare pentru cheltuieli din afar.
Cheltuieli privind mrfurile
Se nscriu cheltuielile privind costul de achiziie aferent mrfurilor vndute.
Cheltuieli cu personalul, nsumeaz dou categorii:
o Cheltuieli cu salarii se nscriu cheltuielile cu salariile brute
datorate angajailor, corectate cu veniturile din subvenii de
exploatare pentru plata personalului;
138
o Cheltuieli cu asigurrile i protecia social se includ
cheltuielile cu cotele datorate de ntreprindere privind: asigurrile
sociale, omajul i asigurrile de sntate, corectate cu veniturile din
subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social.
Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale reflect
diferena:
Cheltuieli cu
amortizri
+
Cheltuieli privind provizioane
pentru deprecierea
imobilizrilor

Venituri din provizioane

pentru deprecierea
imobilizrilor
Ajustarea valorii activelor circulante reflect diferena:
Cheltuieli privind
pierderi din creane
+
Cheltuieli privind
provizioane de
depreciere a
activelor circulante

Venituri din
creane reactivate

Venituri din
provizioane de
depreciere a
activelor circulante
Alte cheltuieli din exploatare nsumeaz urmtoarele elemente:
o cheltuieli privind prestaiile externe se nscriu cheltuielile cu
ntreinere i reparaii utilaje, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu prime
de asigurare, cheltuieli cu studii i cercetri, cheltuieli cu
colaboratorii, cheltuieli cu comisioane, cheltuieli cu protocol,
reclam i publicitate, cheltuieli de transport, cheltuieli cu deplasri,
cheltuieli potale, cheltuieli cu servicii bancare, cheltuieli cu servicii
teri, corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru alte
cheltuieli din exploatare.
o cheltuieli cu alte impozite i taxe se nscriu cheltuielile cu
fonduri speciale, accize, impozite pe bunuri proprietatea statului etc.
o cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate se nscriu
cheltuielile cu donaiile de bunuri efectuate, precum i valoarea
rmas neamortizat a imobilizrilor scoase din eviden.
o ajustri privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli reflect
diferena:
Cheltuieli privind constituirea
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli

Venituri din anularea provizioanelor

pentru riscuri i cheltuieli
B. Cheltuieli financiare:
Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe
termen scurt
- reflect diferena:
139
Cheltuieli financiare
privind amortizri i provizioane
-
Venituri financiare
privind anularea provizioanelor
Cheltuieli privind dobnzile
Se nscriu cheltuielile cu dobnzile datorate bncilor sau altor firme, corectate cu
veniturile din subveniile de exploatare pentru dobnda datorat.
Alte cheltuieli financiare
Se nscriu cheltuieli privind pierderi din creane imobilizate, cheltuieli privind
imobilizri financiare i plasamente financiare vndute (costul de achiziie ala cestora),
cheltuieli privind diferenele de curs valutar, cheltuieli privind sconturile acordate i alte
cheltuieli financiare.
C. Cheltuieli extraordinare
Se nscriu cheltuieli privind calamiti i alte evenimente extraordinare.
II. Veniturile reprezint ctigurile provenite din: vnzri de bunuri i servicii,
producia de stocuri i imobilizri, anulri de provizioane, dobnzi de ncasat etc.
Ele se reflect prin urmtoarele posturi:
A. Veniturile din exploatare
Cifra de afaceri net - reflect totalitatea veniturilor din vnzri i rezult
prin nsumarea urmtoarelor posturi:
Producia vndut cuprinde veniturile din vnzri de:
produse finite, semifabricate, produse reziduale (preuirile de vnzare),
prestri servicii, studii i cercetri, chirii i activiti diverse.
Venituri din vnzarea mrfurilor cuprind preul de vnzare
al mrfurilor vndute;
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de
afaceri sume nerambursabile, primite de la buget pentru activitatea
curent.
Variaia stocurilor se nscrie creterea stocului de produse la cost de
producie (sold creditor), sau reducerea stocului de produse la cost de producie (sold
debitor).
Producia imobilizat
Cuprinde veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale
(costul de producie ala cestora).
Alte venituri din exploatare
Cuprind: venituri din despgubiri, amenzi i penaliti, venituri din donaii i
subvenii primite, venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital,
venituri din subvenii pentru investiii i alte venituri din exploatare +
venituri din subvenii de exploatare pentru alte venituri.
B. Veniturile financiare:
140
Venituri din interese de participare se nscriu dividendele primite de la
alte firme.
Venituri privind imobilizri financiare se nscriu veniturile din vnzarea
de imobilizri financiare.
Venituri din dobnzi se nscriu veniturile din dobnzile ce urmeaz a fi
ncasate.
Alte venituri financiare se nscriu veniturile din creane imobilizate
(dobnzi de ncasat pentru mprumuturile acordate), veniturile din imobilizri financiare
i plasamente financiare vndute (preul de vnzare al acestora), venituri din diferene de
curs valutar, venituri din sconturi obinute, alte venituri financiare.
C. Veniturile extraordinare:
Se nscriu veniturile din subvenii pentru evenimente extraordinare. Pentru
fiecare activitate se compar veniturile cu cheltuielile, obinnd rezultatul activitii: din
exploatare (profit +, pierdere ), financiar (profit +, pierdere ) i extraordinar (profit
+, pierdere ).
Observaie: Dac nsumm rezultatul din exploatare cu rezultatul financiar
obinem Rezultatul curent.
Dac la Rezultatul curent adugm Rezultatul extraordinar, obinem Rezultatul
brut.
ntruct profitul brut se impoziteaz, avem un post distinct Impozit pe profit,
n care se nscriu cheltuielile cu impozitul datorat.
Rezultatul brut Impozitul pe profit = Rezultatul net (profit +/pierdere )
care se nscrie ca post n Contul de profit i pierderi.
Structurnd cele prezentate rezult forma i schema contului de profit i pierderi:
DENUMIREA INDICATORULUI
Nr.
rd.
Exerciiul
financiar:
precedent ncheiat
1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 04) 01
Producia vndut 02
Venituri din vnzarea mrfurilor 03
Venituri din subvenii de exploatare aferente
cifrei de afaceri nete
04
2. Variaia stocurilor
Sold C 05
Sold D 06
3. Producia imobilizat 07
4. Alte venituri din exploatare 08
141
DENUMIREA INDICATORULUI
Nr.
rd.
Exerciiul
financiar:
precedent ncheiat
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL
(rd. 01+05-06+07+08)
09
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materiale
consumabile
10
Alte cheltuieli materiale 11
b) Alte cheltuieli din afar (cu energia i apa) 12
Cheltuieli privind mrfurile 13
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14
a) Salarii 15
b) Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 16
7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i
necorporale (rd. 18-19)
17
a.1) Cheltuieli 18
a.2) Venituri 19
7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20
b.1) Cheltuieli 21
b.2) Venituri 22
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23
8.1) Cheltuieli privind prestaiile externe 24
8.2) Cheltuieli cu alte impozite i taxe 25
8.3) Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate 26
Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
(rd. 28-29)
27
Cheltuieli 28
Venituri 29
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL
(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
30
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
- Profit (rd. 09-30) 31
- Pierdere (rd. 30-09) 32
9. Venituri din interese de participare 33
- din care, n cadrul grupului 34
10. Venituri din alte investiii financiare i creane
imobilizate
- din care, n cadrul grupului
35
36
11. Venituri din dobnzi
- din care, n cadrul grupului
37
38
Alte venituri financiare 39
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 33+35+37+39)
40
12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a
investiiilor financiare pe termen scurt (rd. 42-43)
41
142
DENUMIREA INDICATORULUI
Nr.
rd.
Exerciiul
financiar:
precedent ncheiat
Cheltuieli 42
Venituri 43
13. Cheltuieli privind dobnzile
- din care, n cadrul grupului
44
45
Alte cheltuieli financiare 46
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 41+44+46)
47
REZULTATUL FINANCIAR:
- Profit (rd. 40-47) 48
- Pierdere (rd. 47-40) 49
14. REZULTATUL CURENT:
- Profit (rd. 31+48) 50
- Pierdere (rd. 32+49) 51
15. Venituri extraordinare 52
16. Cheltuieli extraordinare 53
17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:
- Profit (rd. 52-53) 54
- Pierdere (rd. 53-52) 55
VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56
CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57
REZULTATUL BRUT:
- Profit (rd. 56-57) 58
- Pierdere (rd. 57+56) 59
18. IMPOZITUL PE PROFIT 60
19. Alte cheltuieli cu impozite 61
20. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
FINANCIAR:
- Profit 62
- Pierdere 63
21. Rezultatul pe aciune
- de baz 64
- diluat 65
Contul de profit i pierdere este prezentat n form vertical (sub form de list),
cuprinznd pentru fiecare post de venituri, cheltuieli i rezultate att sumele nregistrate
n exerciiul anterior, ct i cele nregistrate n exerciiul ncheiat, n scopul comparrii
datelor.
Sumele n Contul de profit i pierderi se preiau din Balana de verificare
ntocmit la 31 decembrie, reprezentnd totalul sumelor din conturile de venituri i
cheltuieli.
143
Observaie: Totalul sumelor cumuleaz veniturile i cheltuielile pe ntregul
exerciiu financiar, permind o analiz n timp (n dinamic) prin comparaie cu cele din
anul anterior.
De asemenea, informaiile cuprinse n Contul de profit i pierderi permit i o
analiz structural a veniturilor i cheltuielilor pe total i pe fiecare activitate n parte (de
ex.: ponderea veniturilor din vnzri de mrfuri n cifra de afaceri, ponderea salariilor n
cheltuielile de exploatare etc.).
Politicile contabile i Notele explicative
Pentru ntreprinderile mari, OMF 94/2001 prevede pentru ntocmirea situaiilor
financiare anuale, pe lng bilan i cont de profit i pierderi, i urmtoarele situaii:
a) Situaia modificrii capitalului propriu cuprinde pentru fiecare element
al capitalurilor proprii: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve
(pe feluri), rezerve din conversie, rezultat reportat (profit/pierdere), rezultat curent
(profit/pierdere), urmtoarele informaii:
- soldurile la nceputul exerciiului financiar (existentul iniial);
- creterile i descreterile nregistrate n timpul anului, din care, prin transfer.
Exemplu:
o Creterea capitalului social prin emisiunea de noi aciuni.
o Utilizarea primelor de capital pentru constituirea altor rezerve (prin
transfer).
- soldurile la sfritul exerciiului financiar (existentul final) calculate conform
relaiei:
Sold final = Sold iniial + Creteri Descreteri
b) Situaia fluxurilor de trezorerie cuprinde: numerarul la nceputul
perioadei, ncasrile i plile din timpul anului i numerarul la sfritul perioadei.
ncasrile i plile n numerar se refer la: activitatea de exploatare, activitatea de
investiii i activitatea de finanare.
Astfel:
pentru activitatea din exploatare avem:
o ncasri din vnzri de bunuri i prestri servicii, din comisioane
etc.;
o pli ctre furnizori, ctre salariai, ctre buget etc.
pentru activitatea de investiii avem:
o ncasri din vnzri de active (terenuri i mijloace fixe) sau elemente
de capital propriu (aciuni proprii);
o pli pentru achiziionarea de active sau elemente de capital propriu;
pentru activitatea de finanare avem:
o ncasri din emisiunea de aciuni i obligaiuni;
o pli pentru rscumprarea aciunilor i obligaiunilor
144
Numerarul la sfritul perioadei = Numerarul la nceputul perioadei + ncasri
Pli
c) Notele explicative: Active imobilizate; Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli; Repartizarea profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situaia creanelor
i datoriilor; Aciuni i Obligaiuni; Informaii privind salariaii, administratorii i
directorii; Principalii indicatori economico-financiari i Alte informaii.
Situaia Activele imobilizate cuprinde pentru fiecare tip de imobilizri:
I. Valoarea brut Sold la 01 ianuarie, creteri i reduceri, sold la 31
decembrie;
II. Amortizri i provizioane (deprecieri) sold la 01 ianuarie, creteri i
reduceri, sold la 31 decembrie
Situaia Provizioane pentru riscuri i cheltuieli cuprinde pentru fiecare tip
de provizion: sold la 01 ianuarie, majorri i diminuri, sold la 31
decembrie;
Situaia Repartizarea profitului cuprinde profitul net repartizat i suma
alocat fiecrei destinaii prevzute de lege (rezerve, dividende, acoperire de
pierderi precedente) precum i profitul nerepartizat;
Situaia Analiza rezultatului din exploatare cuprinde: cifra de afaceri net;
costul bunurilor vndute; rezultatul brut al cifrei de afaceri;alte venituri din
exploatare; cheltuieli generale; cheltuieli de desfacere; rezultatul din
exploatare n exerciiul precedent i cel curent (n scopul de a analiza cum
a evoluat structura veniturilor i cheltuielilor pentru activitatea din
exploatare)
Situaia creanelor i datoriilor cuprinde, pe tipuri de creane i datorii,
soldul la 31 decembrie, defalcat:
o pentru creane pe termene de lichiditate (sub 1 an i peste 1 an);
o pentru datorii pe termene de exigibilitate (sub 1 an, 1 5 ani i
peste 5 ani);
Situaia Aciuni i obligaiuni cuprinde numrul i valoarea aciunilor
emise; emisiuni i rscumprri n timpul anului etc.;
Situaia Informaii privind salariaii, administratorii i directorii cuprinde:
numrul de salariai, salariile aferente exerciiului, cheltuielile cu asigurrile
sociale etc.;
Situaia Principalii indicatori economico-financiari cuprinde: indicatori de
lichiditate, indicatori de activitate, indicatori de profitabilitate i indicatori
privind rezultatul pe aciune;
Situaia Alte informaii cuprinde: datele de prezentare a ntreprinderii,
relaiile cu diverse filiale, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.
Observaie: Conform celor prezentate, politicile contabile i notele explicative
detaliaz informaiile din bilan i din contul de profit i pierderi, n scopul efecturii
unei analize economico-financiare complete asupra activitii ntreprinderii.
Not: Conform legii, agenii economici ntocmesc situaiile financiare anuale n
3 exemplare, sub semntura directorului i contabilului ef. Un exemplar se depune n
145
termenul legal la Administraia Finanelor Publice, unul la Registrul comerului, iar
ultimul rmne la ntreprindere.
Situaiile trebuie depuse mpreun cu Raportul administratorilor elaborat de
Consiliul de Administraie al ntreprinderii, care trebuie s conin:
- o analiz fidel a evoluiei ntreprinderii pe anul ncheiat i situaia la
sfritul anului;
- valoarea dividendelor cuvenite acionarilor/asociailor;
- informaii privind evenimente deosebite;
- informaii privind evoluia probabil a activitii n perioada urmtoare;
- informaii privind activitatea de cercetare dezvoltare;
- politica de protecie a mediului;
- informaii privind: achiziionarea, vnzarea sau anularea de aciuni (numrul
i valoarea acestora);
- numele i pregtirea fiecrui administrator.
Raportul se aprob de ctre C.A. i se semneaz de ctre preedintele consiliului.
Rezumat
Bilanul reprezint un instrument contabil ce dateaz din cele mai vechi timpuri,
care s-a perfecionat pe msura creterii cerinelor de informare. El preia datele
nregistrate n conturi prin intermediul balanei de verificare i le prezint ntr-un
mod sintetic.
Bilanul funcioneaz pe principiul dublei reprezentri a patrimoniului,
exprimnd echilibrul dintre mijloacele economice i sursele de finanare, conform
relaiei:
Activ bilanier = Pasiv bilanier
Sub incidena diverselor operaiuni economico-financiare ce au loc n
ntreprindere, elementele patrimoniale suport modificri de structur (prin micri
permutative) sau de volum (prin micri opuse), dar echilibrul exprimat prin egalitatea
bilanier se menine.
Bilanul ndeplinete o serie de funcii (de generalizare, de informare i de
analiz), care exprim importana acestuia n cadrul ntreprinderii.
n funcie de mrimea ntreprinderii, de momentul existenei acesteia, de
termenul legal de ntocmire i de nivelul informaiilor pe care le conine, exist mai
multe tipuri de bilan.
ntreprinderea ntocmete, la sfritul fiecrui exerciiu, situaiile financiare
anuale, formate din: Bilan, Cont de profit i pierderi, Politici contabile i Note
explicative.
Bilanul (patrimonial) cuprinde posturi de activ, enumerate n ordinea
cresctoare a lichiditii lor i posturi de pasiv, enumerate n ordinea descresctoare a
exigibilitii lor. El preia informaiile din balana de verificare, din soldurile debitoare i
creditoare ale conturilor de activ i de pasiv. Acestea reprezint valorile de intrare ale
elementelor patrimoniale, puse de acord cu rezultatele inventarierii.
146
Contul de profit i pierderi cuprinde veniturile, cheltuielile i rezultatele pe tipuri
de activiti (din exploatare, financiar i extraordinar), precum i rezultatul total al
activitii. El preia informaiile din balana de verificare, din totalul sumelor debitoare i
creditoare existente n conturile de cheltuieli i venituri.
Politicile contabile i Notele explicative cuprind situaii ce vin s detalieze
informaiile din Bilan i din Contul de profit i pierderi, n scopul efecturii analizei
economico-financiare.
ntocmirea situaiilor financiare anuale i depunerea lor la organele n drept este
impus prin lege.
ntreprinderile mari ntocmesc: Bilan, Cont de profit i pierderi, Politici
contabile i Note explicative.
ntreprinderile mijlocii i mici ntocmesc Bilan i Cont de profit i pierderi.
ntrebri
1) Ce cuprinde Activul bilanier?
2) Care sunt elementele Pasivului bilanier?
3) Ce reprezint lichiditatea i exigibilitatea?
4) n ce constau modificrile de structur?
5) Care este diferena dintre micrile permutative i cele opuse?
6) Care este structura Contului de profit i pierderi?
7) Cum se formeaz Rezultatul brut al exerciiului?
8) Ce cuprinde situaia Modificrii capitalului propriu?
9) Ce cuprinde Situaia fluxurilor de trezorerie?
10) Care este rolul Notelor explicative?
147
C CAPITOLUL APITOLUL 7 7
CONTUL CONTUL
Existena i micarea fiecrui element patrimonial - ca efect al modificrilor
produse de operaiile economice n cadrul ntreprinderii - trebuie s se reflecte printr-un
procedeu specific contabil.
Acesta este contul.
7.1. Definiia, forma i structura contului
Contul reprezint un instrument care evideniaz i urmrete, ntr-o form
ordonat, informaiile economice, permind prelucrarea acestora n continuare.
Fiecare element patrimonial - de activ i de pasiv - se reflect printr-un cont
distinct, n care se nregistreaz micrile succesive la care este supus elementul
respectiv, pe parcursul desfurrii activitii economice.
nregistrarea informaiilor n conturi se realizeaz sub form valoric i
numai pe baz de documente justificative.
Vom avea deci: conturi ce exprim mijloace economice (terenuri, cldiri,
mijloace de transport, materii prime, produse finite, mrfuri etc); conturi ce exprim
surse de finanare (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc); conturi ce
exprim procese economice generatoare de venituri i cheltuieli (consumul de materii
prime, vnzri de mrfuri, executri de lucrri, prestri de servicii etc.) i, n sfrit,
conturi ce exprim rezultatele financiare (profit sau pierderi).
Conturile ndeplinesc o serie de funcii - ce confer acestora o importan
fundamental n procesul cunoaterii contabile i anume:
a) Funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a
informaiilor. Conform acesteia, fiecare cont ajut la nregistrarea ordonat i
sistematizat a operaiilor economice referitoare la elementul patrimonial respectiv.
Exemplu: Prin contul Mrfuri" se nregistreaz toate operaiile legate de
stocurile de mrfuri: intrri n gestiune prin cumprare, ieiri din gestiune n urma
vnzrii, modificri de pre etc.
b) Funcia de cuantificare - conform creia, cu ajutorul conturilor - respectiv al
sumelor nregistrate n conturi - se poate dimensiona mrimea fenomenelor economice.
Exemplu: Cu ajutorul sumelor nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri -
se poate determina costul produciei realizate, pe de o parte - i rezultatul financiar
obinut (profit/pierderi), pe de alt parte.
c) Funcia de informare - const n faptul c - sumele nregistrate n conturi
constituie sursa principal de informaii pentru cunoaterea activitii ntreprinderii din
punct de vedere financiar - contabil.
Pe baza lor, conducerea ntreprinderii poate adopta deciziile necesare activitii
viitoare.
Exemplu: Cu ajutorul sumelor nregistrate n conturi aflm nivelul cheltuielilor
cu salariile, ponderea lor n totalul cheltuielilor - i cum au influenat ele mrimea
profitului n perioada care a trecut. Se pot lua decizii de reducere a personalului, sau de o
148
mai bun utilizare a timpului de lucru - dac influena asupra rezultatului financiar a fost
negativ sau, dimpotriv, de cretere a salariilor, dac aceasta nu afecteaz negativ
rezultatul financiar i dac exist resurse disponibile.
d) Funcia de control - const n faptul c, sumele nregistrate n conturi permit
exercitarea unui control riguros privind respectarea integritii patrimoniului, a
disciplinei financiare i contractuale.
Exemplu: Contul Materii prime" - permite controlarea permanent a modului n
care sunt gestionate stocurile de materii prime, reflectnd, pe de o parte intrrile n
gestiune prin cumprare, iar pe de alt parte, ieirile din gestiune prin consum n
producie - i implicit, valoarea stocului la sfritul perioadei.
Se pot identifica, astfel, eventualele lipsuri n gestiune, pierderile datorit
neglijenei gestionarului etc.
e) Funcia contabil - conform creia - fiecare cont aparine activului, respectiv
pasivului unitii patrimoniale - i prin urmare, se utilizeaz dup reguli riguros stabilite -
ce permit nregistrarea corect a sumelor i respectiv determin faptul ca informaiile din
cont s reflecte realitatea.
Modificrile determinate de operaiile economice - i evideniate cu ajutorul
conturilor deschise pentru fiecare element patrimonial, pot fi: creteri i micorri ale
elementului respectiv.
Pornind de la aceast realitate, este absolut necesar ca fiecare cont s apar sub o
form care s permit nregistrarea separat a creterilor i micorrilor.
Aceast form este aceea de cntar cu dou talere, prezentat schematic sub
forma literei T.
Contul are deci o form bilateral, ce permite cunoaterea separat a creterilor
i totalului acestora, precum i a micorrilor i totalului acestora, permind astfel
determinarea sumei finale existente n cont (a existentului final).
Exemplu: Situaia valoric a stocului de ambalaje n luna ianuarie 2005, se
prezint astfel:
149
EXISTENT + CRETERI MICORRI
Existent iniial (la 01.01) 1.000.000
lei
10.01 intrare 2.000.000 lei
20.01 intrare 500.000 lei
25.01 intrare 3.000.000 lei
12.01 ieire 1.500.000 lei
15.01 ieire 1.000.000 lei
28.01 ieire 3.500.000 lei
TOTAL CRETERI 5.500.000 lei TOTAL MICORRI 6.000.000 lei
TOTAL CRETERI + 6.500.000 lei
EXISTENT INIIAL
EXISTENT FINAL 500.000 lei (la
31.01) (6.500.000 lei-6.000.000 tei)
Observm c n cazul elementului de activ Ambalaje" - existentul iniial i creterile s-
au evideniat n partea stng, iar micorrile n partea dreapt.
Exemplu: Situaia valoric a rezervelor pe luna martie 2005, se prezint astfel:
MICORRI EXISTENT + CRETERI
EXISTENT INIIAL
(01.03)
2.000.000 lei
18.03 Diminuare 1.000.000 lei 15.03 Majorare 500.000 lei
25.03 Diminuare 3.500.000 lei 20.03 Majorare 3.000.000 lei
TOTAL
MICORRI 4.500.000 lei
TOTAL CRETERI 3.500.000 lei
TOTAL CRETERI +
EXISTENT INIIAL
5.500.000 lei
EXISTENT FINAL
(31.03)
1.000.000 lei
(5.500.000 lei - 4.500.000 lei)
Observm c n cazul elementului de pasiv Rezerve" existentul iniial i
creterile s-au evideniat n partea dreapt, iar micorrile n partea stng.
n concluzie, pentru a reflecta diversitatea elementelor patrimoniale, contul
trebuie s posede o structur proprie care s-i permit individualizarea tuturor
elementelor prezentate n exemplele anterioare.
Aceste elemente sunt:
- titlul (denumirea contului);
- debitul i creditul contului;
- rulajul contului;
- totalul sumelor;
- soldul contului.
a) Titlul (denumirea contului) = definete elementul patrimonial de activ sau
de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv i a crui eviden o ine. n exemplele
noastre: Ambalaje" i respectiv Rezerve".

Acest element trebuie s exprime clar coninutul economic al elementului
patrimonial - el permind identificarea i utilizarea cu uurin a contului respectiv.
Deci, cont fr titlu (denumire), nu exist.
150
Titlul contului este nsoit de simbolul contului - stabilit prin Planul General de
Conturi (detalii spre sfritul capitolului).
n exemplele noastre vom avea:
381 Ambalaje" i 106 Rezerve".
b) Debitul i creditul contului = denumirile celor dou pri opuse ale contului,
respectiv ale celor 2 talere - care permit nregistrarea separat a creterilor i
micorrilor.
Indiferent de elementul patrimonial pe care l reflect, cele 2 pri ale contului
sunt:
- partea stng - numit ntotdeauna DEBIT
- partea dreapt - numit ntotdeauna CREDIT
Semnificaia debitului i a creditului unui cont - difer ns, n funcie de
coninutul economic al contului. Astfel:
- pentru conturile ce reflect elemente de activ (mijloace economice):
DEBITUL reflect existentul i creterile;
CREDITUL reflect micorrile, (vezi exemplul cu Ambalajele").
- pentru conturile ce reflect elemente de pasiv (surse de finanare):
CREDITUL reflect existentul i creterile;
DEBITUL reflect micorrile, (vezi exemplul cu Rezervele").
c) Rulajul contului = sumele nregistrate succesiv n debitul i creditul unui
cont pe parcursul lunii (perioadei de gestiune).
Sumele nregistrate n debitul contului formeaz RULAJUL DEBITOR, iar
sumele nregistrate n creditul contului formeaz RULAJUL CREDITOR.
In exemplele noastre:
- pentru Ambalaje" avem:
- rulaj debitor = 5.500.000 lei (reflect creteri);
- rulaj creditor = 6.000.000 lei (reflect micorri);
- pentru Rezerve" avem:
- rulaj creditor = 3.500.000 lei (reflect creteri);
- rulaj debitor = 4.500.000 lei (reflect micorri).
d) Totalul sumelor = reprezint totalul efectuat ntre existentul iniial i rulajul
debitor/creditor al contului.
Totalul sumelor nregistrate n debitul contului se numete TOTAL SUME
DEBITOARE, iar totalul sumelor nregistrate n creditul contului se numete TOTAL
SUME CREDITOARE (dac nu avem existent iniial, totalul sumelor coincide cu
rulajul).
In exemplele noastre:
- pentru Ambalaje" avem:
- Total sume debitoare = 6.500.000 lei (existent iniial 1.000.000 lei + rulaj
debitor 5.500.000 lei);
- Total sume creditoare = 6.000.000 lei (coincide cu rulajul creditor).
- pentru Rezerve" avem:
- Total sume creditoare = 5.500.000 lei (existent iniial 2.000.000 lei + rulaj
creditor 3.500.000 lei);
- Total sume debitoare = 4.500.000 lei (coincide cu rulajul debitor).
151
e) Soldul contului = existentul valoric la un moment dat, n cont. El se
determin ca diferena dintre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, sau
invers.
Astfel: Dac Total sume debitoare > Total sume creditoare, diferena reflect
SOLD DEBITOR. Este cazul conturilor ce reflect elemente patrimoniale de activ (vezi
exemplul cu Ambalaje" unde soldul debitor este de 500.000 lei, obinut ca diferen:
6.500.000 lei - 6.000.000 lei).
Dac Total sume creditoare > Total sume debitoare, diferena reflect SOLD
CREDITOR. Este cazul conturilor ce reflect elemente patrimoniale de pasiv (vezi
exemplul cu Rezerve", unde soldul creditor este de 1.000.000 lei i s-a obinut ca
diferen: 5.500.000 lei - 4.500.000 lei).
Exist i varianta n care, TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME
CREDITOARE, diferena fiind 0 - respectiv soldul contului este 0. In acest caz contul se
numete cont soldat sau balansat.
Soldurile conturilor se stabilesc de regul la sfritul lunii (perioadei de gestiune)
- fapt pentru care se numesc SOLDURI FINALE.
Acestea devin, la nceputul lunii imediat urmtoare, SOLDURI INIIALE
(existent iniial).
n exemplele noastre:
- pentru Ambalaje" - avem sold final (debitor) de 500.000 lei la 31.01.2005,
care la data de 01.02.2005 va deveni sold iniial (debitor) de 500.000 lei.
Prin analogie, existentul iniial (soldul iniial) debitor la 01.01.2005 - este clar c
reprezint soldul final al contului la 31.12.2004.
- pentru Rezerve" - avem sold final (creditor) de 1.000.000 lei la 31.03.2005,
care la data de 01.04.2005 va deveni sold iniial (creditor) de 1.000.000 lei.
Prin analogie, existentul iniial (soldul iniial) creditor la 01.03.2005 - este clar
c reprezint soldul final al contului la 28.02.2005.
Pentru a concluziona cele artate, vom prezenta n continuare schematic, situaia
celor 2 conturi din exemplul nostru:
Unde:
D = debitul contului;
C = creditul contului;
S
iD
= sold iniial debitor;
S
iC
= sold iniial creditor;
S
fC
= sold final creditor.
S
fD
= sold fmal debitor;
R
c
= rulaj creditor;
R
d
= rulaj debitor;
TSD = total sume debitoare;
TSC = total sume creditoare.
152
7.2. Regulile de funcionare a conturilor
Acestea stabilesc riguros modul de utilizare a conturilor ce exprim elementele
de activ i elemente de pasiv, respectiv modul de nregistrare a sumelor pe debitul i
creditul conturilor.
Operaiunea de nregistrare a unei sume pe debitul unui cont se numete
debitarea contului, iar aceea de nregistrare a unei sume pe creditul unui cont se
numete creditarea contului.
ntruct conturile pot reflecta att elemente de activ, ct i elemente de pasiv,
diametral opuse prin coninutul lor economic - este de la sine neles c funcionarea
conturilor respective este i ea diametral opus.
Noi am anticipat deja aceast idee prin exemplele de la subcapitolul anterior, n
care am prezentat modul de utilizare a dou conturi ce reflect un element de activ i un
element de pasiv.
Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - ce reflect elementul de
activ, am nscris existentul iniial (soldul iniial) n partea stng a contului, deci pe
debit - iar pentru contul Rezerve" - ce reflect elementul de pasiv, am nscris existentul
iniial (soldul iniial), n partea dreapt a contului, deci pe credit.
Am respectat astfel prima regul de funcionare a conturilor i anume:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele
iniiale de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se
crediteaz cu existenele iniiale de pasiv.
Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - de activ - am nscris creterile
n partea stng a contului, deci pe debit, iar pentru contul Rezerve" - de pasiv am
nscris creterile n partea dreapt a contului, deci pe credit.
Am respectat astfel, a doua regul de funcionare a conturilor i anume:
Conturile de activ se debiteaz n continuare cu creterile elementelor de
activ, iar conturile de pasiv se crediteaz n continuare cu creterile elementelor de
pasiv.
Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - de activ - am nscris
micorrile n partea dreapt a contului, deci pe credit, iar pentru contul Rezerve" - de
pasiv, am nscris micorrile n partea stng a contului, deci pe debit.
153
Am respectat astfel, a treia regul de funcionare a conturilor i anume:
Conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor de activ, iar
conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile elementelor de pasiv.
Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" de activ, am determinat sold
final debitor, pe care l-am nscris n partea stng a contului, deci pe debit, iar pentru
contul Rezerve" de pasiv, am determinat sold final creditor, pe care l-am nscris n
partea dreapt a contului, deci pe credit.
Am respectat astfel, a patra regul de funcionare a conturilor i anume:
Conturile de activ prezint sold final debitor sau nu prezint sold (dac
Total sume creditoare = Total sume debitoare), iar conturile de pasiv prezint sold
final creditor, sau nu prezint sold (dac Total sume creditoare = Total sume
debitoare).
Pentru simplificarea celor prezentate i n scopul reinerii lor cu uurin, vom
separa regulile de funcionare pe cele dou tipuri de conturi - de activ i de pasiv - astfel:
I. Regula de funcionare a conturilor de activ:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, se debiteaz cu
existentul iniial i cu creterile de activ, se crediteaz cu micorrile de activ, iar n
final prezint sold debitor sau nu prezint sold.
II. Regula de funcionare a conturilor de pasiv:
Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, se crediteaz cu
existentul iniial i cu creterile de pasiv, se debiteaz cu micorrile de pasiv, iar n
final prezint sold creditor sau nu prezint sold.
Schematic, cele dou reguli de funcionare a conturilor se prezint astfel:
Pentru conturile de activ:
Pentru conturile de pasiv:
n practic, exist conturi care prezint ntotdeauna acelai tip de sold final
debitor sau creditor - numite conturi monofuncionale, dar i conturi care au un
comportament variabil n privina soldului final (prezint n unele cazuri sold debitor, iar
n altele sold creditor) - acestea se numesc conturi bifuncionale.
154
Este de la sine neles c, n cazul conturilor monofuncionale se aplic
ntotdeauna numai una dintre cele dou reguli de funcionare - fie regula de activ, fie
regula de pasiv.
n cazul conturilor bifuncionale se poate aplica, n unele cazuri regula de activ i
pentru acelai cont, n alte cazuri, regula de pasiv.
Un exemplu de cont bifuncional este contul 121 Profit i pierdere". Acesta
funcioneaz dup regula de pasiv cnd reflect profitul activitii i respectiv dup
regula de activ cnd reflect pierderea.
Presupunem c firma nregistreaz pentru o perioad venituri totale n valoare de
50.000.000 lei i cheltuieli totale n valoare de 45.000.000 lei. Diferena dintre venituri i
cheltuieli n valoare de 5.000.000 lei reflect profitul perioadei.
Reprezentarea grafic a contului 121 n acest caz va fi:
D 121 Profit si pierdere" C
RD =45.000.000 (total cheltuieli) Re = 50.000.000 (total
venituri)
TSD = 45.000.000 TSC = 50.000.000
Sfc = 5.000.000
Prin urmare, profitul se regsete n soldul final creditor al contului 121, fiind
aplicat regula de pasiv.
Presupunem c firma nregistreaz pentru o perioad cheltuieli totale n valoare
de 50.000.000 lei i venituri totale n valoare de 46.000.000 lei. Diferena dintre
cheltuieli i venituri n valoare de 5.000.000 lei reflect pierderea perioadei.
Reprezentarea grafic a contului 121 n acest caz va fi:
D 121 Profit si pierdere" C
Rq = 50.000.000 (total
cheltuieli)
Re =45.000.000 (total venituri)
TSD = 50.000.000 TSC = 45.000.000
SfD = 5.000.000 (Pierdere)

Prin urmare, pierderea se regsete n soldul final debitor al contului 121, fiind
aplicat regula de activ.
7.3. Dubla nregistrare i corespondena conturilor
Aa cum am artat, conturile reflect elementele patrimoniale ale ntreprinderii.
Reflectarea n contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazeaz pe principiul
dublei reprezentri. Aceasta nseamn c fiecare operaie economic ce afecteaz
patrimoniul se va consemna n conturi printr-o dubl nregistrare - concomitent i cu
aceeai sum. Astfel, se reflect, pe de o parte, existena concret material a mijloacelor
economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finanrii acestora.
Ce este dubla nregistrare?
- nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice - n
debitul unui cont i n creditul altui cont.
155
Legtura care se stabilete ntre cele dou conturi se numete corespondena
conturilor, iar conturile respective poart numele de conturi corespondente.
n practic, exist operaii economice care pot modifica simultan - mai multe
elemente patrimoniale de activ i de pasiv - prin urmare, presupunnd nregistrri
concomitente n mai multe conturi (pe debit i pe credit).
Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor, vom
considera cteva operaii economice simple, dup cum urmeaz:
1) Se ncaseaz prin cont un credit bancar pe termen lung n valoare de
10.000.000 lei.
Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale:
- Disponibil n cont" - element de activ, care nregistreaz o cretere prin
ncasarea creditului (crete suma de bani din contul curent al ntreprinderii).
- Credite bancare pe termen mediu i lung" - element de pasiv, care
nregistreaz de asemenea o cretere (crete datoria ntreprinderii fa de Banc).
ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult
c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente
(contul Conturi la bnci n lei" i contul Credite bancare pe termen lung").
Problema care se pune este - care cont se va debita i care cont se va credita?
Contul Conturi la bnci n lei" - de activ, nregistrnd o cretere, se va debita,
ntruct funcioneaz conform Regulii de activ (vezi subcapitolul 1.2.), iar contul
Credite bancare pe termen mediu i lung" - de pasiv, nregistrnd o cretere, se va
credita, ntruct funcioneaz conform Regulii de pasiv (vezi subcapitolul 1.2.)
Pentru a reflecta legtura dintre contul care se debiteaz (nscris n partea stng)
i contul care se crediteaz (nscris n partea dreapt) se pune semnul =" (egal).
Corespondena celor dou conturi va arta astfel:
"Conturi la bnci n lei" = "Credite bancare pe termen mediu i lung"
+A +P
unde: +A = arat creterea de activ a disponibilului n cont;
+P = arat creterea de pasiv a datoriei fa de banc.
Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere
intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei:
A+X=P+X.
Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan n cele
dou conturi corespondente:
2) Se achit o datorie ctre furnizori, n valoare de 5.000.000 lei, din casieria
ntreprinderii.
Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale:
- Furnizori" - element de pasiv, care nregistreaz o micorare prin plata datoriei
(se diminueaz datoria ntreprinderii fa de furnizori).
156
- Disponibil n cas" - element de activ, care nregistreaz o micorare prin
plata efectuat (se diminueaz suma existent n casierie).
ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult
c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente
(contul Furnizori" i contul Casa n lei").
De asemenea, ne punem ntrebarea, care cont se va debita i care cont se va
credita?
Contul" Furnizori" - de pasiv, nregistrnd o micorare, se va debita, ntruct
funcioneaz dup Regula de pasiv, iar contul Casa" - de activ, nregistrnd o micorare,
se va credita, ntruct funcioneaz dup Regula de activ.
Corespondena celor dou conturi va arta astfel:
"Furnizori" = "Casa n lei" , unde:
-P -A
-P = arat micorarea de pasiv a datoriei fa de furnizori
-A = arat micorarea de activ a disponibilului n casierie
Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere
intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei:
A-X=P-X.
Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan, n cele
dou conturi corespondente:
3) Se consum alte rezerve pentru majorarea capitalului social - pentru acordarea
primelor ctre salariai, n sum de 3.000.000 lei.
Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: -
Alte rezerve" - element de pasiv, care nregistreaz o micorare prin consum (se
diminueaz pentru a majora capitalul social).
- Capitalul social" - element de pasiv, care nregistreaz o cretere prin
incorporarea de rezerve.
ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult
c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente
(contul Fondul de participare la profit" i contul Participarea salariailor la profit").
Care cont se va debita i care se va credita?
Contul Alte rezerve" - de pasiv, nregistrnd o micorare, conform Regulii de
pasiv, se va debita, iar contul Capitalul social" - de pasiv, nregistrnd o cretere,
conform Regulii de pasiv, se va credita.
Corespondena celor dou conturi va fi:
Alte rezerve" = Capitalul social"
-P +P
unde:
-P = arat micorarea rezervelor
+P = arat creterea de pasiv capitalului social
157
Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere
intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei:
A=P-X+X.
Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan, n cele
dou conturi corespondente:
4) Se ncaseaz de la clieni, prin casierie, suma de 4.000.000 lei.
Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale:
- Disponibil n casa" - element de activ, care nregistreaz o cretere prin
ncasarea sumei (crete disponibilul din casieria ntreprinderii)
- Clieni" - element de activ, care nregistreaz o micorare prin ncasarea sumei
(se diminueaz creana fa de clieni).
ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult
c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente
(contul Casa n lei" i contul Clieni").
Care cont se va debita i care se va credita?
Contul Casa n lei" - de activ, nregistrnd o cretere, conform Regulii de activ
se va debita, iar contul Clieni" - de activ, nregistrnd o micorare, conform Regulii de
activ se va credita.
Corespondena celor dou conturi va fi:
"Casa n lei" = "Clieni", unde:
+A -A
+A = arat creterea de activ a disponibilului din casierie
-A = arat micorarea de activ a creanei fa de clieni
Pentru a plasa operaiunea exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere
intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei:
A + X - X = P,
deci este o micare permutativ care genereaz o modificare de structur a activului.
Iat cum se reflect schematic, operaia economic amintit, simultan, n cele
dou conturi corespondente:
Pentru a concluziona, avem urmtoarele definiii:
* Utilizarea contului este determinat de existena sau apariia unei structuri
patrimoniale.
* A debita un cont nseamn a nscrie o sum n debitul lui, aceasta devenind
sold iniial debitor sau sum debitoare.
* A credita un cont nseamn a nscrie o sum n creditul lui, aceasta devenind
sold iniial creditor sau sum creditoare.
158
* Debitarea unui cont se face n coresponden cu creditarea unui alt cont (sau
mai multor conturi), cu aceeai sum (conform principiului dublei nregistrri)
* Creditarea unui cont se face n coresponden cu debitarea altui cont (sau mai
multor conturi), cu aceeai sum (conform principiului dublei nregistrri).
7.4. Analiza contabil, formula contabil i articolul contabil
Este cunoscut faptul c - analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a
unui fenomen - avnd la baz descompunerea ntregului i examinarea fiecrui element
component.
In mod particular, analiza contabil a unei operaii economice const n
cercetarea detaliat a acestuia pe baz de documente, prin descompunerea ei n elemente
componente, n vederea stabilirii modificrilor pe care le produce (creteri sau micorri
ale elementelor patrimoniale) i a conturilor corespondente (debitoare i creditoare), n
care urmeaz a se nregistra operaia concomitent i cu aceeai sum.
Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1) Stabilirea naturii i coninutului operaiei care se supune analizei (Ia ce se
refer operaia: plat, ncasare, cumprare de bunuri, vnzare de bunuri, realizare de
produse finite, consum de materie prim etc);
2) Precizarea modificrilor pe care le produce operaia (elementele de activ i de
pasiv care se modific, sensul modificrii - cretere sau micorare, coninutul economic
al modificrilor - cretere de stocuri, diminuare de creane, cretere de datorii, diminuare
de disponibil n cont, cretere de disponibil n cas etc);
3) Stabilirea conturilor corespondente care s reflecte modificarea elementelor
patrimoniale (conturi de activ, de pasiv sau ambele);
4) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a putea stabili ce
conturi se debiteaz i ce conturi se crediteaz.
Exemplu: Se pltesc angajailor, prin casieria ntreprinderii, salariile n valoare
de 8.000.000 lei.
S supunem aceast operaie economic analizei contabile, conform etapelor
prezentate:
1) operaia se refer la efectuarea unei pli:
- plata salariilor ctre angajai, efectuat prin casierie.
2) operaia afecteaz dou elemente patrimoniale:
- datoria ntreprinderii fa de angajai privind salariile cuvenite acestora
(element de pasiv);
- disponibilul n casieria ntreprinderii (element de activ).
Cele dou elemente patrimoniale se modific astfel:
- elementul de pasiv nregistreaz o micorare: prin plata salariilor ctre angajai,
scade datoria ntreprinderii fa de acetia;
- elementul de activ nregistreaz o micorare: prin plata salariilor ctre angajai,
scade disponibilul din casieria ntreprinderii.
3) operaia se reflect prin dou conturi corespondente, specifice fiecrui
element patrimonial:
- contul Personal - remuneraii datorate" - de pasiv;
159
- contul Casa n lei" - de activ.
4) Pentru a stabili care dintre cele dou conturi se va debita i care se va credita,
aplicm regulile de funcionare a conturilor:
- contul de pasiv Personal - remuneraii datorate" - ntruct elementul de pasiv
nregistreaz o micorare, conform Regulii de pasiv, se va debita.
- contul de activ Casa n lei" - ntruct elementul de activ nregistreaz o
micorare, conform Regulii de activ, se va credita.
Astfel, din punct de vedere contabil, operaia economic se va nregistra:
Personal - remuneraii datorate" = Casa n lei" 8.000.000
-P = -A
Tocmai am scris o formul contabil!
Deci, scopul final al analizei contabile a unei operaii economice - l
constituie transcrierea acesteia prin intermediul unei formule contabile.
Ce este, de fapt, o formul contabil?
Este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice prin
conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri i sub form de egalitate valoric.
Elementul de noutate, fa de exemplele de Ia subcapitolul anterior (cnd, de
fapt, am scris tot formule contabile), l constituie, scrierea n partea dreapt a egalitii
dintre conturile corespondente - a sumei care se nregistreaz simultan n conturi, prin
producerea operaiei economice.
Aa cum se observ, contul care se debiteaz se trece n partea stng a egalitii,
iar contul care se crediteaz se trece n partea dreapt a egalitii.

Evident, suma - dei se scrie o singur dat - se va nregistra att n debitul unui
cont, ct i n creditul celuilalt cont.
Trebuie menionat faptul c semnul =" evideniaz corespondena dintre cele
dou conturi n care se nregistreaz operaiunea economic bazat pe principiul dublei
nregistrri i faptul c ntre cele dou pri ale formulei contabile exist egalitate,
indiferent cte conturi intervin n prezentarea acestuia.
Schematic, nregistrarea operaiei exemplificate, n cele dou conturi corespon-
dente, va arta astfel:
Formulele contabile se pot clasifica dup dou criterii: 1. Dup numrul
conturilor corespondente din care sunt formate, avem:
- formule contabile simple;
- formule contabile compuse.
Formula contabil simpl - este aceea n care corespondena conturilor se
stabilete ntre un singur cont care se debiteaz (cont debitor) i un singur cont care se
crediteaz (cont creditor).
Formula contabil din exemplul anterior este o formul contabil simpl.
160
Formula contabil compus - este aceea n care corespondena se stabilete fie
ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, fie ntre mai multe conturi
debitoare i un singur cont creditor.
Ea este specific acelor operaii economice care afecteaz simultan mai mult de
dou elemente patrimoniale.
In acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul c pe debit sau pe credit, exist mai
multe conturi, se utilizeaz semnul %" - care se citete urmtoarele" (n sensul c,
urmeaz mai multe conturi care se debiteaz sau se crediteaz).
Exemplu: Se achit din contul bancar urmtoarele datorii - ctre furnizori
2.000.000 lei, impozit pe profit 3.000.000 lei i taxa pe valoare adugat 1.000.000 lei.
TOTAL PLI = 6.000.000 lei.
S efectum analiza contabil a acestei operaii economice:
a) Natura operaiei: plata unor datorii din contul bancar.
b) Elementele patrimoniale afectate:
- datoria ctre furnizori - n sensul micorrii ei (pasiv);
- datoria ctre bugetul statului privind impozitul pe profit - n sensul micorrii ei
(pasiv);
- datoria ctre bugetul statului privind TVA - n sensul micorrii ei (pasiv);
- disponibilul n cont-n sensul micorrii lui (activ).
c) Conturile utilizate: Furnizori" (pasiv); Impozit pe profit" (pasiv); TVA de
plat" (pasiv) i Conturi la bnci n lei" (activ).
d) Se debiteaz cele 3 conturi de pasiv i se crediteaz contul de activ.

Deci, vom avea:
Din formula contabil compus, observm c - n dreptul fiecrui cont se nscrie
suma ce produce modificarea elementului patrimonial respectiv, astfel nct - i n acest
caz, egalitatea valoric se menine!
Similar, putem avea formule contabile compuse - n care avem mai multe conturi
creditoare:
161
Cont debitor = % Suma total
Cont creditor Suma parial
Cont creditor Suma parial
etc etc
2) Dup scopul pentru care se ntocmesc, avem:
- formule contabile de nregistrare curent;
- formule contabile de stornare.
Formula contabil de nregistrare curent - este aceea care se ntocmete
pentru nregistrarea operaiilor economice obinuite - i care are cea mai mare frecven
n evidena contabil.
Formulele din exemplele anterioare (simple i compuse) se ncadreaz n aceast
categorie. Caracteristic acestor formule este faptul c nscrierea sumelor i nregistrarea
lor n conturi se face n negru.
Ce nelegem prin sum n negru?
In contabilitate, suma n negru se scrie cu culoare obinuit (pix albastru sau
cerneal) - i are semnificaia unei sume care se adun (cu semnul imaginar +").
Sumele nscrise n formulele contabile din exemplele prezentate, sunt sume n
negru.
Formula contabil de stornare - este aceea care se ntocmete n situaii
deosebite, atunci cnd se dorete corecia (rectificarea) unor sume anterior nregistrate n
conturi. Anularea unei nregistrri anterioare se realizeaz de asemenea printr-o
nregistrare de stornare.
Deci, aceste formule reflect operaii economice cu caracter special.
Stornarea (corecia) se poate face fie cu sume n negru, fie cu sume n rou.
a) Stornarea cu sume n negru (care se adun, aa cum am vzut mai sus) - are
loc atunci cnd - formula contabil anterioar - se anuleaz, deci, se inverseaz - contul
debitor devenind creditor, iar contul creditor devenind debitor. Efectul const n
dispariia sumei respective din conturi.
Exemplu: Se nregistreaz cumprarea de materii prime de la furnizori n valoare
de 1.000.000 lei. Conform analizei contabile, parcurgnd etapele necesare, ajungem la
formula contabil simpl:
I. Materii prime" = Furnizori" 1.000.000
Ulterior, se constat c formula contabil a fost eronat stabilit, dorindu-se
anularea ei. Contul Materii prime" se va credita, iar contul Furnizori" se va debita, cu
aceeai sum n negru:
II. Furnizori" = Materii prime" 1.000.000
Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare n negru, vom
avea:
162
Cele dou linii paralele evideniaz soldarea (nchiderea) celor 2 conturi. Deci,
prin formula contabil de stornare n negru, sumele nregistrate iniial, au fost anulate,
aa cum am dorit.
a) Stornarea cu sume n rou
Ce nelegem prin sum n rou?
n contabilitate, suma n rou se scrie cu coloare roie, sau cu culoare obinuit
(albastru) - dar ncadrat n chenar - i are semnificaia unei sume care se scade (cu
semnul imaginar -").
In acest caz, anularea unei formule contabile anterioare se face prin transcrierea
ei identic (contul debitor rmne debitor, iar cel creditor rmne creditor), dar cu suma
n rou!
Exemplu: Considerm c formula anterioar,
I. Materii prime" = Furnizori" 1.000.000
fiind eronat, se storneaz cu suma n rou.

Vom avea:
II Materii prime" = Furnizori" 1.000.000
Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare n rou, vom
avea:
Constatm c, i n acest caz, cele dou conturi se soldeaz (se nchid).
i n cazul formulei contabile de stornare n rou, sumele nregistrate iniial se
anuleaz, aa cum am dorit.
De preferat este ca, prin aplicarea unei analize contabile corecte, s se ajung la
scrierea unor formule contabile corecte i implicit la nregistrarea corect a sumelor n
conturi, fr a apela la formulele contabile de stornare.
Exist i operaii, care prin natura lor economic - necesit formule contabile de
stornare.
nregistrarea unei operaii economice cu ajutorul formulei contabile poart
numele de nregistrare cronologic, ntruct fiecare operaie economic se nregistreaz
n conturi la data nfptuii ei.
nregistrarea unei operaii economice schematic, cu ajutorul T-urilor se numete
nregistrare sistematic i servete la ntocmirea Balanei de verificare (ea completeaz
nregistrarea cronologic).
Ce reprezint Articolul contabil?
Reprezint un instrument de lucru - cu ajutorul cruia se identific n timp i
spaiu o operaie economic ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii
acestuia.
163
El vine, de fapt, s completeze formula contabil, adugndu-i elemente supli-
mentare:
- data efecturii nregistrrii contabile - respectiv anul, luna i ziua n care a avut
loc operaia economic.
- explicaia operaiei economico-financiare - redat prin cuvinte, n mod concis,
avnd n vedere felul operaiei i documentul justificativ ce a stat la baza acesteia.
Exemplu: Cumprarea de materii prime n valoare de 3.000.000 lei.
Dac formula contabil este simpl, vorbim de un articol contabil simplu, iar
dac este compus, de un articol contabil compus.
n acelai mod putem avea:
- articole contabile curente (pentru operaii obinuite);
- articole contabile de stornare (pentru operaii de stornare). Schematic, etapele
analizei contabile sunt:
7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi.
Aa cum am artat, fiecare cont reflect un singur element patrimonial sau mai
multe elemente patrimoniale de aceeai natur. Avnd n vedere - multitudinea
elementelor patrimoniale, apare necesitatea ordonrii lor pe clase, grupe i subgrupe,
care s fac posibil realizarea unei evidene contabile clare.
Exist astfel, mai multe criterii de clasificare a conturilor:
a) Dup coninutul lor economic avem:
- conturi de mijloace economice;
- conturi de surse economice (inclusiv rezultate financiare);
- conturi de procese economice (cheltuieli i venituri).
b) Dup funcia lor contabil, avem:
- conturi de activ, ce funcioneaz dup regula de activ;
- conturi de pasiv, ce funcioneaz dup regula de pasiv.
164
c) Dup sfera lor de cuprindere avem:
- conturi sintetice;
- conturi analitice (care vin s detalieze conturile sintetice).
d) Dup finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz, avem:
- conturi de gestiune extern, ce furnizeaz informaii pentru ntocmirea
bilanului, destinate terilor (organe de control, bnci, furnizori, clieni etc.)
- conturi de gestiune intern, ce furnizeaz informaii cu caracter intern,
conducerii ntreprinderii.
Cele mai importante criterii de clasificare sunt primele dou, fapt pentru care le
vom detalia.
I. Conturile de mijloace economice sunt clasificate astfel:
1) conturi de active imobilizate - reprezentate prin clasa de conturi nr.2.
- conturi de imobilizri necorporale (activ);
- conturi de imobilizri corporale (activ);
- conturi de imobilizri financiare (activ);
- conturi rectificative privind imobilizrile - ce reflect amortizri i provizioane
de depreciere (pasiv).
2) conturi de active circulante:
- conturi de stocuri (mijloace circulante, materiale) - reprezentate prin clasa de
conturi nr.3 (activ);
- conturi de creane (mijloace economice n decontare) - reprezentate prin clasa
de conturi nr.4 (activ);
- conturi de trezorerie (mijloace circulante bneti) - reprezentate prin clasa de
conturi nr.5 (activ);
- conturi rectificative privind activele circulante - ce reflect, diferene de pre i
provizioane de depreciere (pasiv) - reprezentate prin conturi de clasele 3,4,5.
II. Conturile de surse economice
1. conturi de surse proprii - reflectate prin clasa de conturi nr.l (pasiv);
2. conturi de surse strine (mprumuturi pe termen mediu i lung) - reflectate
prin clasa de conturi nr. l (pasiv);
3. conturi de surse temporare (datorii pe termen scurt) - reflectate prin clasa
de conturi nr.4 (pasiv).
III. Conturile de procese economice.
1. conturi de cheltuieli - reflectate prin clasa de conturi nr.6 (activ);
2. conturi de venituri - reflectate prin clasa de conturi nr.7 (pasiv).
Toate categoriile de conturi enumerate se reunesc ntr-un tabel general
utilizat obligatoriu de ctre agenii economici - numit Planul General de Conturi.
Acesta se structureaz pe 9 clase de conturi, dup coninutul lor economic,
astfel:
Clasa 1 = Conturi de capitaluri. Cea mai mare parte dintre ele funcioneaz dup
regula de pasiv. Conturile se crediteaz la constituirea surselor i majorarea lor, se
debiteaz la utilizarea surselor i diminuarea lor, iar soldul creditor reflect sursele
existente, neutilizate nc.
Clasa 2 = Conturi de active imobilizate. Cea mai mare parte dintre ele
funcioneaz dup regula de activ. Conturile se debiteaz la intrarea imobilizrilor n
165
patrimoniu i la creterea valorii acestora, se crediteaz la ieirea lor din patrimoniu i la
diminuarea valorii acestora, iar soldul debitor reflect imobilizrile existente n
patrimoniu.
Clasa 3 = Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Cea mai mare parte
dintre ele funcioneaz dup regula de activ. Conturile se debiteaz la ncrcarea
gestiunii, se crediteaz la descrcarea gestiunii, iar soldul debitor reflect stocurile
existente n gestiune.
Clasa 4 = Conturi de teri. Funcioneaz parial dup regula de activ, parial dup
regula de pasiv. Conturile de creane sunt conturi de activ, care se debiteaz la
nregistrarea creanelor, se crediteaz la ncrcarea lor, iar soldul debitor reflect
creanele nencasate. Conturile de datorie sunt conturi de pasiv care se crediteaz la
nregistrarea datoriilor, se debiteaz la plata lor, iar soldul creditor reflect datoriile
nepltite.
Clasa 5 = Conturi de trezorerie. Cea mai mare parte dintre ele funcioneaz dup
regula de activ. Conturile se debiteaz cu ncasrile, se crediteaz cu plile, iar soldul
debitor reflect disponibilitile bneti existente.
Clasa 6 = Conturi de cheltuieli. Funcioneaz dup regula de activ. Conturile se
crediteaz n timpul lunii cu cheltuielile efectuate, iar la sfritul lunii se nchid prin
contul de rezultate, creditndu-se cu aceleai sume. Ele nu prezint niciodat sold.
Clasa 7 = Conturi de venituri. Funcioneaz dup regula de pasiv. Conturile se
crediteaz n timpul lunii cu veniturile realizate, iar )a sfritul lunii se nchid prin contul
de rezultate, creditndu-se cu aceleai sume. Ele nu prezint niciodat sold.
Clasa 8 = Conturi speciale, denumite i conturi n afara bilanului
Clasa 9 = Conturi de gestiune
Clasele de conturi de la 1 la 7 inclusiv, se reflect periodic n balana de
verificare i bilanul contabil, ele coninnd aa-zisele conturi de gestiune extern.
Acestea funcioneaz pe principiul dublei nregistrri (n partid dubl), iar
datele furnizate de ele sunt destinate utilizatorilor din afara ntreprinderii (bnci,
acionari, organe de control etc).
Prin urmare, ne vom referi - prin aplicaiile pe care le vom parcurge, la aceste
conturi.
Clasa de conturi nr.8 - conine drepturi i conturi speciale - care nu apar n
balan i n bilanul contabil, ele reflectnd obligaiile extrapatrimoniale ale
ntreprinderii.
Clasa de conturi nr.9 - conine conturi de gestiune intern, care furnizeaz
informaii conducerii ntreprinderii - neaprnd n balan i bilan.
Cum este structurat Planul General de Conturi pentru a putea fi utilizat cu
uurin?
Fiecare cont are atribuit un simbol format din mai multe cifre, astfel:
- prima cifr indic clasa din care face parte;
- a doua cifr indic grupa aparinnd clasei;
- a treia cifr indic simbolul contului aparinnd grupei din cadrul clasei
respective;
- a patra cifr indic simbolul subcontului - aparinnd contului, din cadrul
grupei, din cadrul clasei respective.
166

Exemplu: Simbolul contului Maini, utilaje i instalaii de lucru" este:
Scrierea formulelor contabile ce reflect operaiile economice care modific
patrimoniul, se realizeaz obligatoriu utiliznd de o parte i de alta a semnului =",
simbolul conturilor corespondente debitoare i creditoare.
n Anex este prezentat Planul general de conturi valabil ncepnd cu
1.01.2010.
Rezumat
Contul reprezint un procedeu specific contabil cu form i structur bine
definite, care reflect un anumit element patrimonial de activ sau de pasiv.
Funciile contului sunt de: nregistrare, grupare i sistematizare a informaiilor,
cuantificare, informare, control i funcia contabil.
Contul se reprezint schematic sub forma literei T (cntar cu dou talere),
reflectnd creterile i micorrile elementului patrimonial respectiv.
Partea stng a contului se numete debit, iar partea dreapt se numete credit.
Conturile pot fi: de activ i de pasiv, dup elementul patrimonial pe care l
reflect, funcionnd dup dou reguli distincte (conturile de activ reflect pe debit soldul
iniial i creterile, iar pe credit micorrile, avnd sold final debitor; conturile de pasiv
reflect pe credit soldul iniial i creterile, iar pe debit micorrile, avnd sold final
creditor).
Operaiile economice se nregistreaz n conturi pe principiul dublei nregistrri -
conturile devenind corespondente i dnd natere formulelor contabile (simple i
compuse).
Pentru scrierea formulelor contabile n mod corect este necesar efectuarea
analizei contabile, prin parcurgerea unor etape logice.
Multitudinea conturilor care reflect elementele patrimoniale n diversitatea lor,
se structureaz, pentru a putea fi uor utilizate, n Planul General de Conturi - cuprinznd
nou clase, din care primele apte cuprind conturi bilaniere (reflect elementele
patrimoniale, aprnd n balana de verificare i bilan):
> clasa I: conturi de capitaluri;
> clasa a II-a: conturi de imobilizri;
> clasa a III-a: conturi de stocuri;
> clasa a IV-a: conturi de teri;
> clasa a V-a: conturi de trezorerie;
> clasa a VI-a: conturi de cheltuieli;
167
> clasa a VII: conturi de venituri.
Ele funcioneaz pe principiul dublei nregistrri, deci, n partid dubl.
ntrebri
Ce este contul?
n ce const importana contului?
Care este structura contului?
Precizai cele 2 reguli de funcionare a conturilor.
n ce const principiul dublei nregistrri?
Care sunt etapele analizei contabile?
Ce reprezint formula contabil i articolul contabil?
Care este diferena dintre formula simpl i cea compus?
Care sunt criteriile de clasificare a conturilor?
Ce reprezint planul general de conturi?
Tem
I. Determinai elementele patrimoniale afectate i sensul modificrilor pe care le
produc urmtoarele operaiuni:
- ncasarea de la clieni a unei sume prin casierie;
- plata prin cont a unei datorii ctre furnizori;
- consumul de materii prime n producie;
- cumprarea de mrfuri de la furnizori;
- utilizarea rezervei pentru acoperirea unor pierderi din anul precedent.
II. Precizai elementele de structur a conturilor, cunoscnd urmtoarele date:
- stoc de marf la nceputul lunii n valoare de 1.000.000 lei,cumprri n timpul
lunii de 3.000.000 lei, vnzri n timpul lunii de 3.800.000 lei, stoc de marf la sfritul
lunii n valoare de 200.000 lei.
- datorie ctre furnizori existent la nceputul lunii = 2.000.000 lei, majorare
datorie prin cumprare de la furnizori = 5.000.000 lei i plat datorii n valoare de
700.000 lei.
III. Parcurgnd etapele analizei contabile, s se scrie formula contabil i
articolul contabil n cazul urmtoarelor operaiuni:
- cumprare de materiale consumabile de la furnizor, n valoare de 10.000.000
lei;
- plata datoriei de 10.000.000 lei ctre furnizor, prin casierie;
- vnzare de produse finite ctre client, n valoare de 15.000.000 lei;
- ncasarea creanei de 15.000.000 lei de la client, prin contul bancar;
- utilizarea primelor de capital n valoare de 1.000.000 lei pentru creterea
capitalului social.

168
C CAPITOLUL APITOLUL 8 8
BALANA DE VERIFICARE BALANA DE VERIFICARE
Dup nregistrarea operaiunilor n conturi, apare necesitatea unui instrument
care s asigure preluarea rapid i centralizat a informaiilor, pentru a le transpune n
bilanul contabil. Acest instrument este Balana de verificare.
Deci, balana de verificare asigur legtura dintre cont i bilan.
8.1. Coninutul i clasificarea balanelor de verificare
Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii, care
permite verificarea corectitudinii sumelor nregistrate n conturi, n timpul lunii.
Ea se ntocmete la sfritul fiecrei luni sub forma unui tabel enumerativ al
conturilor utilizate, cu sumele nregistrate n fiecare cont.
Caracteristic balanei este faptul c sumele se cumuleaz de fiecare dat de la
nceputul anului, pn la luna de calcul inclusiv.
Anual, societatea comercial ntocmete, deci, 12 balane de verificare cu
caracter obligatoriu, la sfritul fiecrei luni, avnd o imagine de ansamblu asupra
mijloacelor economice (intrate n patrimoniu, ieite din patrimoniu i existente) asupra
surselor de finanare (constituite, utilizate i existente) i asupra cheltuielilor, veniturilor
i rezultatelor financiare.
Balana de verificare asigur respectarea echilibrului permanent impus de
dubla nregistrare n conturi.
n funcie de natura conturilor pentru care se ntocmesc, avem balane:
- ale conturilor sintetice;
- ale conturilor analitice.
In funcie de numrul de egaliti pe care le conin, avem balane ale conturilor
sintetice:
- cu dou serii de egaliti;
- cu trei serii de egaliti;
- cu patru serii de egaliti;
- cu cinci serii de egaliti (este standardul, fiind cele mai utilizate).
a) Balana de verificare cu o serie de egaliti poate fi ntocmit n dou
variante:
- pe baz de Total sume (debitoare i creditoare) din conturi;
Balana de verificare cu o serie de egaliti (sume)
Simbol conturi Denumire conturi TOTAL SUME
Debitoare Creditoare
- - - -
TOTAL TSD TSC
169
Egalitatea este urmtoarea: TSD = TSC
- pe baz de Solduri finale ale conturilor (debitoare i creditoare).
Balana de verificare cu o serie de egaliti (solduri finale)
Simbol conturi Denumire conturi SOLDURI FINALE
Debitoare Creditoare
- - - -
TOTAL TSfD TSfC
Egalitatea este urmtoarea: TSfD = TSfC
b) Balana de verificare cu dou serii de egaliti, combin cele dou variante
de la punctul a).
Balana de verificare cu dou serii de egaliti
Simbol
conturi
Denumire
conturi
TOTAL SUME SOLDURI FINALE
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
- - - - - -
TOTAL TSD TSC TSfC TSfD
Cele dou egaliti sunt:

=
=
fc fd
TS TS
TSC TSD
, unde avem urmtoarele corelaii:

=
=
TSD TSC Sf
TSC TSD Sf
C
D
.
c) Balana de verificare cu trei serii de egaliti conine: solduri iniiale, rulaje i
solduri finale.
Balana de verificare cu trei serii de egaliti
Simbol
conturi
Denumire
conturi
Solduri iniiale Rulaje Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
- - - - - - - -
TOTAL TSiD TSiC TRD TRC TSfD TSfC
170
Cele trei egaliti sunt

=
=
=
C TS D TS
TRC TRD
C TS D TS
f f
i i
unde avem urmtoarele corelaii:

+ =
+ =
RD RC Si Sf
RC RD Si Sf
C C
D D
.
d) Balana de verificare cu patru serii de egaliti conine: Sume precedente,
Rulaj lun, Total sume i Solduri finale, fiind o combinaie a primelor trei tipuri.
Balana de verificare cu patru serii de egaliti
Simbol
conturi
Denu-mire
conturi
SUME PRECEDENTE RULAJ LUNA TOTALSUME SOLDURI FINALE
Debitoare Creditoare Debitor Creditor Debitoare Creditoare Debitoare Credi-toare
-
TOTAL TSpD TSpC TRD TRC TSD TSC TSfD TSfC
Cele patru egaliti sunt:

=
=
=
=
C TS D TS
TSC TSD
TRC TRD
C TS D TS
f f
p p
unde exist urmtoarele corelaii:

+ + =
+ + =
) RD SpD ( ) RC SpC ( Sf
) RC SpC ( ) RD SpD ( Sf
C
D
.
Observm c gradul de informare al balanelor de verificare crete o dat cu
numrul de egaliti pe care acestea le conin. Evident c balana cu patru serii de
egaliti este cea mai complet balan de verificare, ntruct conine cel mai mare numr
de informaii, ea stnd la baza ntocmirii bilanului contabil (este vorba de Balana de
verificare la 30 iunie, pentru bilanul semestrial i Balana de verificare la 31 decembrie,
pentru bilanul anual).
Ea conine:
- sume precedente (debitoare i creditoare) = nregistrate n conturi cumulat pe
11 luni (1 ianuarie - 30 noiembrie).
- rulaj lun (debitor i creditor) = sume nregistrate n conturi pe luna decembrie.
- total sume (debitoare i creditoare) = rezultate prin nsumarea sumelor
precedente cu rulaj lun.
Rezult sumele (debitoare i creditoare) pe ntregul exerciiu financiar (01.
Ianuarie - 31 decembrie).
- solduri finale (debitoare i creditoare) la 31 decembrie, calculate astfel:
Sold final debitor = Total sume debitoare - Total sume creditoare; Sold final
creditor = Total sume creditoare - Total sume debitoare.
171
Observaie: Pentru fiecare cont sintetic, se poate ntocmi o balan de
verificare analitic, ce detaliaz soldul iniial, rulajul i soldul final pe elemente
componente (de exemplu: Balana analitic a contului 401 Furnizori" cuprinde toi
furnizorii societii comerciale cu datoriile existente la nceputul lunii, datoriile
nregistrate n timpul lunii, datorii achitate n timpul lunii, datoriile existente la sfritul
lunii, pentru fiecare furnizor n parte).
Corelaiile existente ntre contul sintetic i balana analitic a contului sunt:
- total sume debitoare ale conturilor analitice din balan = total sume debitoare
ale contului sintetic;
- total sume creditoare ale conturilor analitice din balan = total sume creditoare
ale contului sintetic;
- total solduri ale conturilor analitice din balan = soldul contului sintetic (i de
acelai sens, debitor/creditor).
Pe exemplul contului 401 Furnizori", balana analitic va avea urmtoarea
schem:
Balan de verificare analitic a contului 401 Furnizori"
Conturi
analitice
Denumirea Total sume Sold (creditor)
Debitoare Creditoare
401.1
401.2
401.3
.
..
(401.n)
S.C. ALFA S.R.L.
S.C. BETA S.A.
S.C. GAMA S.A.
.
.
.
2.000.000
15.000.000
10.000.000
3.000.000
15.000.000
23.000.000
1.000.000
13.000.000
TOTAL 27.000.000 41.000.000 14.000.000
Contul sintetic
Furnizori"
27.000.000 41.000.000 14.000.000
8.2. Etapele ntocmirii balanei de verificare
Balana de verificare se ntocmete parcurgnd urmtoarele etape:
- se preiau operaiunile din Registrul jurnal n Cartea Mare (se nregistreaz
sistematic);
- se totalizeaz sumele nregistrate sistematic n debitul i creditul fiecrui cont,
determinnd rulajele lunii;
- se preiau sumele precedente din balana anterioar, se nscriu rulajele lunii, se
calculeaz total sume i soldurile finale;
- se adun toate coloanele, determinnd egalitatea ntre coloanele debitoare i
creditoare.
Trebuie s avem corelaia:
TOTAL RULAJ LUN
din balane de verificare
= TOTAL RULAJ LUN
din Registrul Jurnal
Exemplu: O societate comercial are la 01. 05.2007 urmtoarele sume
precedente (cumulate pe 4 luni):
172
Simbol cont SpD SpC
ct. 1012 - 12.000.000
ct. 121 7.000.000 8.000.000
ct.2121 20.000.000 -
ct. 2811 - 15.000.000
ct. 300 3.000.000 1.000.000
ct.401 8.000.000 15.000.000
ct.411 10.000.000 4.000.000
ct. 5121 6.000.000 2.000.000
ct. 5311 4.000.000 1.000.000
ct.600 2.000.000 2.000.000
ct.6811 5.000.000 5.000.000
ct. 701 8.000.000 8.000.000
TSD = 73.000.000 TSpC = 73.000.000
n timpul lunii se nregistreaz cronologic urmtoarele operaiuni (n Registrul
jurnal):
1. se nregistreaz amortizarea cldirii de 2.000.000 lei:
681
1
Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
A + D
281
2
Amortizarea cldirii P + C
6811= 2811 2.000.000
2. se nregistreaz ncasarea de la clieni a creanei n sum de 3.000.000 tei, prin
cont: 5121=411 3.000.000
411 Clieni A - C
512
1
Conturi la bnci n
lei
B/A + D
5121 = 411 3.000.000
3. se nregistreaz plata prin casierie a unei datorii fa de furnizori de 2.000.000
lei
401 Furnizori P - D
531
1
Casa n
lei
A - C
401 =5311 2.000.000
4. se nregistreaz consum de materii prime de 1.000.000 lei
60
1
Cheltuieli cu materii
prime
A + D
30
1
Materii prime A - C
601=301 1.000.000
5. se nchid conturile de cheltuieli prin contul 121
121 Profit i pierdere B/A + D
681
1
Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor
A - C
601 Cheltuieli cu materii prime A - C
173
Se preiau sumele din Registrul jurnal n Cartea Mare (se nregistreaz
sistematic):
D 6811 C D 1011 C
RD = 2.000.000 RC=2.000.000 RC=2.000.000
D 5121 C D 411 C
RD = 3.000.000 RC=3.000.000
D 401 C D 5311 C
RD = 2.000.000 RC=2.000.000
D 601 C D 301 C
RD = 1.000.000 RD=1.000.000 RC=1.000.000
Se preiau n balan, total sume precedente i rulaj lun, se calculeaz total
sume i soldurile finale.
Balana de verificare la 31. mai 2005
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume precedente Rulaj lun Total sume Sold final
D C D C D C D C
1012 Capital social - 12.000.000 - - - 12.000.000 - 12.000.000
121 Profit-pierdere 7.000.000 8.000.000 3.000.000 - 10.000.000 8.000.000 2.000.000 -
2121 Cldiri 20.000.000 - - - 20.000.000 - 20.000.000 -
2811 Amortizare
cldiri
- 15.000.000 - 2.000.000 - 17.000.000 - 17.000.000
301 Materii prime 3.000.000 1.000.000 - 1.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 -
401 Furnizori 8.000.000 15.000.000 2.000.000 - 10.000.000 15.000.000 - 5.000.000
411 Clieni 10.000.000 4.000.000 - 3.000.000 10.000.000 7.000.000 3.000.000 -
5121 Banca 6.000.000 2.000.000 3.000.000 - 9.000.000 2.000.000 7.000.000 -
5311 Casa 4.000.000 1.000.000 - 2.000.000 4.000.000 3.000.000 1.000.000 -
601 Cheltuieli
materii prime
2.000.000 2.000.000 1.000.000 1.000.000 3.000.000 3.000.000 - -
6811 Cheltuieli cu
amortizarea
5.000.000 5.000.000 2.000.000 2.000.000 7.000.000 7.000.000 - -
701 Venituri
vnzri prod.
finite
8.000.000 8.000.000 - - 8.000.000 8.000.000 - -
TOTAL
TSpD=
73.000.000
TSpC=
73.000.000
TRD=
11.000.000
TRC=
11.000.000
TSD=
84.000.000
TSC=
84.000.000
TSfD=
34.000.000
TSfC=
34.000.000
Se observ respectarea egalitilor:
TSpD = TSpC = 73.000.000
TRD = TRC = 11.000.000
174
TSD = TSC = 84.000.000 (73 mii + 11 mii)
TSfD = TSfC = 34.000.000
Not:
Balanele de verificare, prin intermediul egalitilor pe care le conin, ndeplinesc
funcia de control i identificare a erorilor de nregistrare.
Existena unei inegaliti ntre 2 coloane (debitoare i creditoare) dovedete o
eroare de nregistrare ce trebuie depistat i corectat.
Erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanei sunt:
- erori de ntocmire a balanei;
- erori de nregistrare n Cartea Mare;
- erori de stabilire a sumelor din formulele contabile.
Erorile ce nu pot fi descoperite cu ajutorul balanei sunt:
- omisiunile - constau n faptul c operaiunea nu a fost deloc nregistrat, iar
identificarea acestei erori este posibil numai prin verificarea documentelor de eviden
primar;
- erorile de compensaie - constau n preluarea greit a sumelor din documentele
justificative n Registrul-jurnal, sau din Registrul-jurnal n Cartea Mare (s-a trecut o
sum n plus ntr-o parte a unui cont, i aceeai sum n minus n aceeai parte a altui
cont, n aa fel nct plusul i minusul se compenseaz). Identificarea acestei erori este
posibil numai prin apariia unor solduri finale anormale la unele conturi.
- erorile de imputaie - constau n preluarea corect a sumelor din Registrul -
jurnal n Cartea Mare, dar nu n conturile corecte, ci n alte conturi, neadecvate
operaiunii respective;
- erorile de nregistrare - constau n nregistrarea eronat a operaiunilor n
Registrul jurnal, prin stabilirea greit a conturilor corespondente, nregistrarea unei
operaiuni de dou ori etc.
Aceste erori pot fi identificate numai prin balana-ah, care reflect pe lng
seriile de egaliti i corespondena conturilor.
Rezumat:
Balana de verificare este procedeul contabil ce asigur preluarea sumelor din
conturi n bilanul contabil.
Ea ndeplinete funcia de control a corectitudinii dublei nregistrri. Totui,
exist i tipuri de erori ce nu se pot identifica cu ajutorul balanei, necesitnd verificri
suplimentare.
Balanele se pot clasifica dup natura conturilor i dup numrul egalitilor pe
care le conin.
Se ntocmesc lunar, oferind informaii centralizate asupra surselor, mijloacelor i
proceselor economice nregistrare n conturi.
ntrebri
1. Ce reprezint balana de verificare?
2. Care este deosebirea ntre o balan sintetic i o balan analitic?
3. Care este cea mai complet balan de verificare?
175
4. Care sunt tipurile de erori ce se pot identifica cu ajutorul balanei de
verificare?
5. Care sunt etapele de ntocmire a balanei de verificare sintetice?
6. Care sunt corelaiile dintre un cont sintetic i balana analitic a contului
respectiv?
7. Cum se obin sumele precedente n balana cu 4 serii de egaliti?
8. Care sunt formele balanei de verificare cu o serie de egaliti?
9. Care sunt egalitile n cazul balanei de dou serii de egaliti?
10. Cum se obin soldurile finale n balana cu 4 serii de egaliti?
Tem
I. Se cunosc datele de la 01.01.N:
SiD 2124 = 20.000.000 SiC = 42.000.000
SiD 300 = 5.000.000 SiC 2814 = 2.000.000
SiD 411 = 8.000.000 SiC = 401 = 6.000.000
SiD 5121 = 20.000.000 SiC 444 = 2.000.000
53.000.000 53.000.000
n timpul lunii se nregistreaz operaiile:
a) cumprare de mrfuri cu factur de la furnizor n valoare de 5.000.000 lei, cu
achitarea datoriilor prin cont;
b) vnzare de mrfuri cu factur ctre clieni n valoare de 10.000.000 lei, cu
ncasarea creanei prin cont i descrcarea gestiunii la 3.000.000 lei;
c) facturarea ctre clieni de prestri servicii n valoare de 8.000.000 lei, cu
ncasarea creanei prin cont;
d) plata prin cont a datoriilor existente la nceputul anului;
e) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de rezultate.
S se nregistreze cronologic i sistematic, n Registrul Jurnal i Cartea Mare. S
se ntocmeasc balana de verificare cu patru serii de egaliti la 31.01.N.
II. S se ntocmeasc balana analitic a contului 411 Clieni pe luna ianuarie
2006, cunoscnd c societatea comercial are 4 clieni, despre care deinem urmtoarele
informaii:
Clientul
X:
creana de la 01.01. 2006 = 5.000.000 lei
vnzri n valoare de 10.000.000 lei
ncasri n valoare de 13.000.000 lei
Clientul
Y:
vnzri n valoare de 12.000.000 lei
ncasri n valoare de 11.000.000 lei
Clientul Z: creana de la 01.01.2006 = 2.000.000 lei
vnzri n valoare de 20.000.000 lei
ncasri n valoare de 22.000.000 lei
176
TESTE TESTE DE DE EVALUARE EVALUARE
1. Care dintre elementele de mai jos nu fac parte din categoria activelor circulante materiale:
a. Materii prime
b. Obiecte de inventar
c. Ambalaje
d. Bani
e. Produse finite
2. Metoda CMP este o metod de evaluare a stocurilor:
a. La intrarea n patrimoniu
b. La ntocmirea bilanului
c. La inventariere
d. La ieirea din patrimoniu
e. La faliment
3. Chitana de cas reprezint un document:
a. Intern
b. Centralizator
c. Mixt
d. Specific
e. Cu regim special
4. Care dintre sursele de mai jos nu sunt purttoare de dobnzi:
a. Credite bancare pe termen lung
b. mprumuturi pe baz de obligaiuni
c. Capital social
d. Datorii privind imobilizri financiare
e. Credite bancare pe termen scurt
5. Creditul unui cont reflect:
a. Creteri de pasiv pentru conturile de pasiv
b. Scderi de pasiv pentru conturile de pasiv
c. Sold final pentru conturile de activ
d. Sold iniial pentru conturile de activ
e. Total sume debitoare pentru conturile de activ
6. Averea ntreprinderii este dat de:
a. Bunurile acesteia
b. Creditele obinute
c. Aciunile obinute
d. Profitul obinut
e. Veniturile realizate
7. Pierderea nregistrat la sfritul perioadei reprezint o:
177
a. Cheltuial financiar
b. Diferen ntre veniturile mai mari i cheltuielile mai mici
c. Rezultat favorabil
d. Diferen ntre cheltuieli mai mari i venituri mai mici
e. Cheltuial extraordinar
8. Datoriile pltite ctre furnizori reprezint:
a. Datorii pe termen lung
b. Mijloace economice
c. Cheltuieli
d. Datorii comerciale
e. Pierderi
9. Creditul bancar pe termen lung este:
a. O surs proprie
b. O subvenie
c. O surs mprumutat
d. O datorie curent
e. Un venit financiar
10. Care dintre conturile de mai jos sunt conturi de activ:
a. 441 Impozit pe profit
b. 345 Produse finite
c. 1011 Capital social nevrsat
d. 421 Salarii
e. 5191 Credite pe termen scurt
11. Care dintre elementele de mai jos aparin verificrii de form a documentelor contabile:
a. Legalitatea operaiei consemnate
b. Existena semnturilor
c. Realitatea operaiei
d. Necesitatea operaiei
e. Rentabilitatea operaiei
12. Gradul de exigibilitate este un criteriu de clasificare pentru:
a. Elementele de pasiv
b. Elementele de activ
c. Cheltuieli
d. Venituri
e. Rezultate
13. Cheltuielile cu salariile intr n categoria cheltuielilor:
a. Extraordinare
b. Financiare
c. Din exploatare
d. n avans
178
e. Comerciale
14. Stocul final se determin conform relaiei:
a. Stoc iniial Ieiri
b. Intrri Ieiri
c. Stoc iniial + Intrri Ieiri
d. Stoc iniial Intrri
e. Ieiri Intrri
15. Se cunosc urmtoarele date privind gestiunea mrfurilor: Si = 500 buc. 3 lei/buc.; I1=1.200
buc. 5 lei/buc.; E1=1.000 buc.; I2=1.300 buc. 6 lei/buc.; E2=1.800 buc. tiind c pentru ieirile
E1 i E2 s-a folosit metoda LIFO, care este valoarea stocului final:
a. 600 lei
b. 1.000 lei
c. 1.200 lei
d. 1.020 lei
e. 866 lei
16. Cheltuielile de constituire reprezint :
a. Procese economice
b. Imobilizri necorporale
c. Capitaluri proprii
d. Imobilizri corporale
e. Creane
17. Care dintre activele de mai jos se amortizeaz:
a. Obiecte de inventar
b. Materii prime
c. Cldiri
d. Titluri de participare
e. Produse finite
18. Creanele ncasate de la clieni reprezint:
a. Active circulante
b. Active imobilizate
c. Surse mprumutate
d. Cheltuieli
e. Profituri
19. Gradul de lichiditate este un criteriu de clasificare pentru :
a. Elementele de pasiv
b. Cheltuieli
c. Venituri
d. Elementele de activ
e. Profituri
20. Care dintre veniturile de mai jos intr n cifra de afaceri:
179
a. Venituri din producie
b. Venituri din subvenii
c. Venituri din vnzri
d. Venituri din provizioane
e. Venituri din amenzi
21. Totalul sumelor nregistrate ntr-un cont se determin conform relaiei:
a. Rulaj Sold final
b. Sold iniial Sold final
c. Rulaj debitor + Rulaj creditor
d. Sold iniial + Rulaj
e. Sold iniial + Rulaj Sold final
22. Produsele finite reprezint stocuri:
a. Cumprate, destinate vnzrii
b. Cumprate, destinate consumului
c. Fabricate, destinate consumului
d. Aduse ca aport la capital
e. Fabricate, destinate vnzrii
23. Care dintre elementele de mai jos aparin verificrii de fond a documentelor contabile:
a. Folosirea tipului de document adecvat
b. Legalitatea operaiei consemnate
c. Completarea tuturor rubricilor
d. Existena semnturilor
e. Corectitudinea calculelor
24. Se cunosc urmtoarele date privind gestiunea mrfurilor: Si = 1.000 kg 2 lei/kg; I1= 3.000 kg
5 lei/kg; E1=2.000 kg; I2=500 kg 6 lei/kg; E2=2.300 kg; Sf=200 kg, n valoare de 1.200 lei. Ce
metod s-a folosit pentru evaluarea celor dou ieiri E1 i E2:
a. LIFO
b. CMP al ultimei intrri
c. FIFO
d. CMP global
e. Preul standard
25. Creditul bancar pe termen lung reprezint:
a. Un venit
b. Un profit
c. O surs proprie
d. O cheltuial
e. O surs mprumutat
26. Impozitul pe salarii reprezint o datorie:
a. Fiscal
b. Social
180
c. Fa de salariai
d. Pe termen lung
e. Comercial
27. Nota de intrare-recepie (NIR) este un document:
a. Extern
b. Cu regim special
c. De sintez i raportare
d. Specific
e. Intern
28. Care dintre conturile de mai jos sunt conturi de pasiv:
a. 212 Cldiri
b. 401 Furnizori
c. 411 Clieni
d. 301 Materii prime
e. 5311 Casa n lei
29. Inventarierea are ca scop:
a. Stabilirea situaiei scriptice a patrimoniului
b. Stabilirea situaiei faptice a patrimoniului
c. Stabilirea echilibrului patrimoniului
d. Stabilirea datoriilor
e. Stabilirea creanelor
30. Balana de verificare preia informaiile din:
a. Bilan
b. Activ
c. Pasiv
d. Conturi
e. Liste de inventar
31. Achitarea prin casierie a unei datorii ctre furnizori de 200 lei se va nregistra:
a. 5121 = 401 200
b. 401 = 1621 200
c. 401 = 5311 200
d. 409 = 401 200
e. 5311 = 401 200
32. Consumul de materie prim n valoare de 500 lei se va nregistra:
a. 601 = 301 500
b. 301 = 601 500
c. 601 = 5311 500
d. 301 = 401 500
e. 601 = 401 500
33. ncasarea prin cont a unui credit bancar pe termen lung de 10.000 lei se va nregistra:
181
a. 162 = 5121 10.000
b. 5121 = 162 10.000
c. 666 = 5121 10.000
d. 666 = 1682 10.000
e. 5121 = 666 10.000
34. Vnzarea mrfurilor ctre clieni, n valoare de 1.000 lei, se va nregistra:
a. 5121 = 411 1.000
b. 411 = 5121 1.000
c. 707 = 411 1.000
d. 411 = 707 1.000
e. 607 = 371 1.000
35. Amortizarea unui utilaj, n sum lunar de 100 lei, se va nregistra:
a. 2813 = 2131 100
b. 2131 = 6811 100
c. 6811 = 2131 100
d. 6811 = 5121 100
e. 6811 = 2813 100
36. ncasarea prin cont a unei creane de la client n valoare de 100 lei se va nregistra:
a. 5121 = 411 100
b. 5311 = 411 100
c. 411 = 5121 100
d. 411 = 5311 100
e. 5311 = 5121 100
37. Utilizarea rezervelor n valoare de 1.000 lei pentru majorarea capitalului social vrsat, se va
nregistra:
a. 1012 = 106 1.000
b. 106 = 1012 1.000
c. 1011 = 1012 1.000
d. 106 = 1011 1.000
e. 601 = 106 1.000
38. Achitarea salariilor prin casierie ctre angajai n valoare de 2.000 lei se va nregistra:
a. 421 = 5311 2.000
b. 5311 = 421 2.000
c. 425 = 5121 2.000
d. 425 = 421 2.000
e. 5311 = 425 2.000
39. Cumprarea materiilor prime de la furnizor, n valoare de 500 lei se va nregistra:
a. 401 = 301 500
b. 401 = 5121 500
c. 301 = 5121 500
d. 301 = 401 500
182
e. 301 = 701 500
40. Achitarea prin cont ctre bugetul statului a impozitului pe salarii n valoare de 300 lei se va
nregistra:
a. 5121 = 444 300
b. 5311 = 444 300
c. 641 = 5121 300
d. 641 = 444 300
e. 444 = 5121 300
183
BIBLIOGRAFIE BIBLIOGRAFIE
l. Octavian Bojian - Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti,
1999.
2. Octavian Bojian - Bazele contabilitii, Editura Eficient, Bucureti, 1997.
3. Mihai Epuran
Valeria Bbi
- Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994.
4. Violeta Isai - Contabilitate financiar, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2003
5. Violeta Isai - Aplicaii de contabilitate financiar, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2003
6. Violeta Isai - Teoria i practica bilanului contabil, Editura Valinex, Chiinu,
2002
7. Ion Negru - Logica nregistrrilor contabile, Editura Economic, Bucureti,
1996.
8. Mihai Ristea i colectiv - Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Mrgritar, Bucureti, 1997
9. Ministerul Finanelor
Publice
- Reglementri contabile pentru ageni economici, Editura
Economic, Bucureti, 2002
10. ***
- Legea contabilitii nr. 82/1991, Republicat
11. ***
- OG 94/2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene
i cu Standardele Internaionale de Contabilitate
12. ***
- OMEF 3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene
184
Anex
Planul general de conturi
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI
10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital*3)
1011. Capital subscris nevrsat (P)
1012. Capital subscris vrsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public*4) (P)
_________
*3) n funcie de forma juridic a entitii se nscrie: capital social, patrimoniul regiei
etc.
*4) Acest cont mai apare doar la entitile care nu au finalizat procedurile legale de
transfer al bunurilor de natura patrimoniului public.
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare just*5) (P)
_________
*5) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate
strin*6) (A/P)
1068. Alte rezerve (P)
________
*6) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
107. Rezerve din conversie*7) (A/P)
________
*7) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
185
108. Interese care nu controleaz*8)
1081. Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar (A/P)
1082. Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii (A/P)
________
*8) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit
(A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin
IAS 29*9) (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (A/P)
_________
*9) Acest cont apare doar la entitile care au aplicat Reglementrile contabile
aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.
12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA,
VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA
INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P)
149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii (A)
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P)
186
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P)
1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661. Datorii fa de entitile afiliate (P)
1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare
(P)
167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P)
168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P)
1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P)
1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin
interese de participare (P)
1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)

187
CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI
20. IMOBILIZRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv*10) (A)
2075. Fond comercial negativ*11) (P)
_________
*10) Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.
*11) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
208. Alte imobilizri necorporale (A)
21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii (A)
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale i plantaii (A)
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale (A)
22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE
223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de
aprovizionare (A)
224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare (A)
23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
188
231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse n echivalen*12) (A)
__________
*)12 Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de entitile afiliate (A)
2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A)
2673. Creane legate de interesele de participare (A)
2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A)
2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A)
2678. Alte creane imobilizate (A)
2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A)
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P)
2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)
28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial*13) (P)
2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P)
189
_________
*13) Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construciilor (P)
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P)
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZRILOR
290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare (P)
2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial*14) (P)
2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P)
_________
*14) Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.
291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P)
2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P)
2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor (P)
2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P)
293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P)
2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P)
296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)
2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P)
2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de
participare (P)
2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung
(P)
2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P)
190
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Semine i materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P)
32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE
321. Materii prime n curs de aprovizionare (A)
322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A)
323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A)
326. Animale n curs de aprovizionare (A)
327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A)
328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A)
33. PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie (A)
332. Servicii n curs de execuie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
191
346. Produse reziduale (A)
348. Diferene de pre la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERI
351. Materii i materiale aflate la teri (A)
354. Produse aflate la teri (A)
356. Animale aflate la teri (A)
357. Mrfuri aflate la teri (A)
358. Ambalaje aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i psri (A/P)
37. MRFURI
371. Mrfuri (A)
378. Diferene de pre la mrfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferene de pre la ambalaje (A/P)
39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N
CURS DE EXECUIE
391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P)
192
394. Ajustri pentru deprecierea produselor
3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P)
3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P)
3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P)
3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P)
3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P)
3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P)
3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P)
396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P)
398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 - CONTURI DE TERI
40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori (P)
403. Efecte de pltit (P)
404. Furnizori de imobilizri (P)
405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori - debitori pentru prestri de servicii (A)
41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111. Clieni (A)
4118. Clieni inceri sau n litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clieni (A)
193
418. Clieni - facturi de ntocmit (A)
419. Clieni - creditori (P)
42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit*15) (P)
_________
*15) Se utilizeaz atunci cnd exist baz legal pentru acordarea acestora.
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Reineri din salarii datorate terilor (P)
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P)
4282. Alte creane n legtur cu personalul (A)
43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431. Asigurri sociale
4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P)
4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P)
4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P)
4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P)
437. Ajutor de omaj
4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P)
4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P)
438. Alte datorii i creane sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creane sociale (A)
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
194
4418. Impozitul pe venit*16) (P)
_________
*16) Se utilizeaz pentru evidenierea impozitului pe venitul microntreprinderilor,
definite conform legii.
442. Taxa pe valoarea adugat
4423. TVA de plat (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibil (A)
4427. TVA colectat (P)
4428. TVA neexigibil (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenii
4451. Subvenii guvernamentale (A)
4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A)
446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P)
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P)
4482. Alte creane privind bugetul statului (A)
45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451. Decontri ntre entitile afiliate
4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P)
4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P)
453. Decontri privind interesele de participare
4531. Decontri privind interesele de participare (A/P)
4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P)
455. Sume datorate acionarilor/asociailor
4551. Acionari/asociai - conturi curente (P)
4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P)
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plat (P)
195
458. Decontri din operaii n participaie
4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P)
4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A)
46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diveri (A)
462. Creditori diveri (P)
47. CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE
471. Cheltuieli nregistrate n avans (A)
472. Venituri nregistrate n avans (P)
473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P)
475. SUBVENII PENTRU INVESTIII
4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P)
4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
4753. Donaii pentru investiii (P)
4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P)
4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P)
482. Decontri ntre subuniti (A/P)
49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P)
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu
acionarii/asociaii (P)
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri (P)
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE
50. INVESTIII PE TERMEN SCURT
501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
196
505. Obligaiuni emise i rscumprate (A)
506. Obligaiuni (A)
508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A)
509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P)
5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P)
51. CONTURI LA BNCI
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat (A)
5113. Efecte de ncasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bnci
5121. Conturi la bnci n lei (A)
5124. Conturi la bnci n valut (A)
5125. Sume n curs de decontare (A)
518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pltit (P)
5187. Dobnzi de ncasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de bnci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa n lei (A)
5314. Casa n valut (A)
197
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale i potale (A)
5322. Bilete de tratament i odihn (A)
5323. Tichete i bilete de cltorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive n lei (A)
5412. Acreditive n valut (A)
542. Avansuri de trezorerie*17) (A)
__________
*17) n acest cont vor fi evideniate i sumele acordate prin sistemul de carduri.
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)
59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P)
596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P)
598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane
asimilate (P)
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI
60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilii
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
198
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
609. Reduceri comerciale primite
61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
199
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
643. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit
644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative
6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate
6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor
654. Pierderi din creane i debitori diveri
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i penaliti
6582. Donaii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creane legate de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobnzile
200
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE
PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor
circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de
mai sus*18)
_________
*)18 Se utilizeaz conform reglementrilor legale.
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI
70. CIFRA DE AFACERI NET
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor reziduale
201
704. Venituri din servicii prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea mrfurilor
708. Venituri din activiti diverse
709. Reduceri comerciale acordate
71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie
72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producia de imobilizri necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri corporale
74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri*19)
7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social
7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
________
*19) Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri.
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
202
7582. Venituri din donaii primite
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584. Venituri din subvenii pentru investiii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare cedate
7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferene de curs valutar
766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de
exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ*20)
_________
*20) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
203
7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE
80. CONTURI N AFARA BILANULUI
801. Angajamente acordate
8011. Giruri i garanii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri i garanii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi n afara bilanului
8031. Imobilizri corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin
8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scaden
8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie
8039. Alte valori n afara bilanului
804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la
scaden
8051. Dobnzi de pltit
8052. Dobnzi de ncasat*21)
_________
*21) Acest cont se folosete de ctre entitile radiate din Registrul general i care mai
au n derulare contracte de leasing,
806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser
807. Active contingente
808. Datorii contingente
89. BILAN
204
891. Bilan de deschidere
892. Bilan de nchidere
CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE*22)
________
*22) Pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din aceast clas
este opional.
90. DECONTRI INTERNE
901. Decontri interne privind cheltuielile
902. Decontri interne privind producia obinut
903. Decontri interne privind diferenele de pre
92. CONTURI DE CALCULAIE
921. Cheltuielile activitii de baz
922. Cheltuielile activitilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producie
924. Cheltuieli generale de administraie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCIEI
931. Costul produciei obinute
933. Costul produciei n curs de execuie
205