Sunteți pe pagina 1din 43

PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN S.N.S.P.A.

- Facultatea de Administratie Publica CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum este si marea diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al Uniunii Europene a clasat procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral valabile oricarei autoritati si persoane juridice autonome , pe specificitatea diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul lor tehnic si legislativ de colectarefinantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea bugetului este piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea diverselor partide,politicui si conceptii economice sau sociale. n ceea ce privete sectorul public, Consiliul pentru Standardele Internaionale pentru Sectorul Public (IPSAS Board) are n centrul preocuprilor elaborarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) , care s reglementeze cerinele de raportare financiar pentru guverne i alte entiti ale sectorului public, i aa considerat de experii ca fiind mult rmas n urm sub aspectul organizrii contabile. Aa se face c numeroase echipe stabilesc liniile directoare, elaboreaz studii, elaboreaz documente ocazionale, toate avnd ca int furnizarea de informaii noi pentru anumite problematici ale raportrii financiare, contabilitate i control. Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) reprezint cea mai bun practica internaional de raportare financiar pentru entitile din sectorul public. Ele se aplic situaiilor financiare de uz general ntocmite pe baza contabilitii de angajament i chiar contabilitii de cas - pn la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinelor IPSAS-urilor va duce la o cretere a gradului de ncredere i transparen a raportrilor financiare ntocmite de entitile publice. Oricum, este important s se rein c IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) i, de asemenea, se refer la probleme de raportare financiar specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri. Pn n prezent IPSAS Board a elaborat i aprobat 21 Standarde pentru contabilitatea public de angajament, precum i un Standard privind raportarea financiar conform contabilitii de cas. Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si functionarea finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica internationala si Acquis-ul comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare asezand lucrurile cat mai aproape de miezul problemei: 1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai ales comun in specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta este cadrul general care incorporeaza operatiile economice comune,cu o singura rezolvare,de genul contabilitatii stocurilor,imobilizarilor,salariilor si asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte altele. Ele reprezinta bazele contabilitatii institutiilor publice adica un minimum necesar de la care se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el estezero; dupa intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca precizari specifice pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu predilectie mai ales in anumite cazuri,nominalizand aici: - bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale judetene,Administratiile financiare,etc - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor de somaj; - bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate; - bugetele locale(inclusiv judetene); - bugetul trezoreriei statului. - operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum: . institutii centrale finantate din bugetul de stat ; . institutii publuice cu caracter autonom; . institutii finantate din sistemul bugetelor locale, . unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice, . activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare. Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza lucrurile !? E greu de spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o serie de lucruri,de solutii,singurul lucru cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi noaptea de grija performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine. Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si aplicatii contabile,cu dorinta de a intelege si a invata nucleul,adica bazele contabilitatii institutiilor publice,deci un minimum necesar pentru a merge mai departe. Altfel vom. . . merge pe loc !

1.CAPITALUL Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie sintetica a fortei financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a activitatii,indiferent destructura si obiectul entitatii-persoana juridica organizatoare a contabilitatii. Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind: . fondurile, . rezultatul patrimonial, . rezultatul reportat, . rezervele din reevaluare, Fondurile,la randul lor,includ: - Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al comunelor, oraselor si municipiilor; - Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor administrativteritoriale; - Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al bugetu-

lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele. Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului 121Rezultatul patrimonialcare preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale conturilor de cheltuielisi soldurile creditoare ale conturilor de venituri La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor = excedent ;debitor = deficit) se transfera asupra contului 117-Rezultatul reportat, dupa ce s-au facut diverse repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat, exprima rezultatul patrimonial nerepartizat al exercitiilor financiare precedente. Spre exemplu: (a) Repartizari la fondul de rulment: 121 = 131 Rezultatul patrimonial Fondul de rulment Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca urmare normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la valoarea lor justain locul costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la intrare. Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea ca regulile privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon valoric. Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in vedere sensul si antecedentele ei: (a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel: - ca o crestere a rezervei din reevaluare daca nu a existat o descrestere antewrioara,recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ: 213 = 105 Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare de transport,animale si plantatii -ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ: 213 = 781 Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o (b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor contabile se schimba: - ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala): 105 = 213 Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de transport,animale si plantatii - ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma aferenta acelui activ: 681 = 213

Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.

2.ACTIVELE Ca form de existen a patrimoniului aflat n administrare, activele sunt acele resurse controlate de instituie ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare sau poteniale servicii pentru unitate. Reprezentnd suportul material, logistica economic de aciune a fiecrei persoane juridice (de ce nu i fizice?!), activele se clasific, potrivit cap.7 din SEC95 n: active nefinanciare; active financiare. asigurare etc. La rndul lor, activele nefinanciare sunt formate din: - active produse, de natura imobilizrilor necorporale i corporale, stocurilor, obiectelor de inventar i altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic-productive anterioare; - activele neproduse cuprind: terenuri, zcminte, resurse biologice necultivate, rezerve de ap, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile i intangibile. Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar i depozite, titlurile (altele dect aciuni), credite, aciuni i alte participaii, provizioane tehnice de Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoate numai atunci cnd: este posibil ca acesta s aduc ntreprinderii/instituiei beneficii economice viitoare, respectiv s genereze ieirea acestora; i costul su poate fi evaluat n mod credibil. Fiecare instituie va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de rezultat patrimonial. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii distincte sau ntr-o singur categorie comun. Restriciile sunt ca ele s aib un comportament omogen, s depeasc pragul de semnificaie informaional, s aserveasc interesele i obiectul unitii deintoare de o manier durabil i eficient. Dac sub aspect material sau judiciar activele se vd, se simt, se msoar etc., evaluarea acestora, adic exprimarea lor n etalon monetar dup criterii tiinifice, ntr-o economie real bombardat de numeroi factori cu influene contrare, nu este deloc uoar, iar pentru contabilitate este o problem cu care nu se poate glumi! n conformitate cu prevederile art.7 i 9 din Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat 2004) pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc urmtoarele reguli: 1) La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit n urma

evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora; Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie; - bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie; - activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb. - bunurile produse n unitatea patrimonial, la costul de producie. (a) Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul imobilizrilor corporale costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion corespunztor. Costul de demontare i mutare va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii respectivului bun, prin includerea lui n cheltuiala anual cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. (b) Costul de producie al unui activ cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise expres n Standardele Internaionale de Contabilitate. (c) Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dac sunt ndeplinite toate condiiile prevzute de IAS 23 i de Interpretarea SIC-2, atunci cnd se aplic tratamentul alternativ prevzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun. (d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenelor nefavorabile de curs valutar n valoarea contabil a activelor aferente nu poate fi aplicat, ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea SIC-11. Diferenele de curs valutar provenind dintr-un mprumut de finanare care, n esen, este legat de investiia net a unei ntreprinderi de grup romneti ntr-o entitate extern trebuie clasificate drept capital propriu n situaiile financiare ale ntreprinderii, pn la cedarea investiiei nete, dat la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, n conformitate cu prevederile IAS 21. 2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 3) La ncheierea exerciiului elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus

de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii astfel: - pentru elementele de activ diferenele constate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul cnd deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. ; - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de nchidere. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i - elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. 4) La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabil rezultat n urma operaiilor de reevaluare, apreciere prin investiii sau dezaprecierii prin uzur. n cazul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie, respectiv mai mare de un an, dac costul de producie include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat n notele explicative, cu menionarea valorii dobnzilor aferente exerciiului financiar. Pentru respectarea prevederilor enunate mai nainte elementele prezentate n situaiile financiare se vor evalua n conformitate cu prevederile legale. Ajustrile la inflaie i tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituiilor publice dect pentru activitile economice dezvoltate sau investiiile de lung durat i anvergur. 2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE Imobilizrile sau activele imobilizate mbrac, cel puin n ceea ce privete comportamentul economic i financiar, trei forme distincte de manifestare: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.

1. IMOBILIZRILE NECORPORALE

Coninut. Potrivit prevederilor SEC 95 (anexele 7.1; 7.34 i 7.36) i Normelor de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 (art.198), coroborate cu Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, imobilizrile necorporale sunt bunuri intangibile cu o durat de utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile de autor i alte valori similare, alte imobilizri necorporale (lucrri recreative, literare sau operele artistice originale), precum i imobilizrile necorporale n curs. Evaluarea. Potrivit normelor IAS i SEC 95 (pct. 7.25; 7.34 i 7.35), evaluarea iniial a imobilizrilor se face la: - costul de achiziie, dac sunt cumprate; - costul de producie, dac sunt produse pe cont propriu. n lipsa acestora se evalueaz pe baza preurilor produselor similare, observabile pe pia. Cnd nu exist nici o informaie disponibil referitoare la preuri din cauza absenei unor tranzacii recente pe pia, trebuie ncercat o estimare a preului la care aceste active ar putea fi achiziionate pe pia la data nregistrrii n conturi. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, dup cumprarea sau finalizarea sa, se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului mbuntirea parametrilor tehnici iniiali cu scopul creterii performanelor acestuia. Evaluarea la data bilanului. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la costul acestuia (de achiziie sau producie), mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. Costul de achiziie sau de producie al activelor a cror utilizare este limitat n timp va fi redus prin intermediul ajustrilor de valoare calculate astfel nct s se deprecieze sistematic. (Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunitii Europene, art.15). Amortizarea. Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via util. n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit cu ocazia inventarierii. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, presupune c unitatea intenioneaz s nstrineze activul necorporal nainte de sfritul vieii sale economice, iar acest lucru trebuie s aib o mare certitudine. Altfel, se merge pe valoare rezidual zero. Retrageri din uz i cedri. Un activ necorporal trebuie s fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilan) la nstrinare sau cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din folosina i nstrinarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau nstrinarea unui activ trebuie s fie determinate ca o diferen dintre ncasrile nete aferente nstrinrii i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul

de profit i pierdere. Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibil (relativ, nedefinitiv) a imobilizrilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care s reflecte situaia real existent (Contul 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale). Reevaluarea imobilizrilor necorporale. Imobilizrile necorporale trebuie s fie reevaluate aa cum rezult din prevederile SEC95. Reevaluarea trebuie efectuat cel puin odat la 5 ani, dac inflaia are numai o singur cifr, iar dac nu, reevaluarea anual rmne soluia cea mai corect. Ministerul Finanelor Publice va putea elabora norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizrilor, urmnd ca ordonatorii principali de credite s elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori autorizai acolo unde exist fonduri prevzute n buget cu aceast destinaie dar, scopul normelor generale i al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrtorii din domeniul instituiilor publice s-i rezolve i singuri aceast problem foarte important i implicit costisitoare. (Contul 105 Rezerve din reevaluare). Organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale se nscrie n cadrul general al activelor imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg n capitolul urmtor), principalele operaii patrimoniale avnd astfel de soluii: 1. Achiziionarea de imobilizri necorporale finanate din resurse bugetare : (a) Primirea facturii emise de furnizor: 681 = 404 Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizri bilizrile necorporale (b) Achitarea furnizorului: 404 = 520 Furnizori de Disponibil al bugetului imobilizri local la trezoreria statului (c) Se recepioneaz imobilizrile: IMOBILIZRI = 122 NECORPORALE Rezultatul exerciiului (d) La sfritul lunii se nchide contul de cheltuieli: 122 = 681 Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizrile iului necorporale 2. Achiziii de imobilizri necorporale finanate din resurse proprii, extrabugetare, fonduri atrase: (a) Primirea bunurilor i a facturii: IMOBILIZRI = 404 NECORPORALE Furnizori de imobilizri 203, 205,208 (b) Plata furnizorului: 404 = 5121

Furnizori de imobilizari Conturi la banc in lei 3. Amortizarea lunar inclus pe cheltuielile unitii, conform Planului de amortizare: 6851 = 280 Cheltuieli operaionale Amortizri privind privind amortizarile imobilizrile necorporale 4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizrilor necorporale vandute sau uzate: % = IMOBILIZRI NECORPORALE- valoarea contabil 203, 205, 208 280 Amortizri privind - partea recuperat prin imobilizrile necorporale - amortizare 658 Alte cheltuieli operaionale - valoarea rmas (neamortizat) n acelai mod se contabilizeaz i scoaterea din funciune a diverselor categorii de imobilizri necorporale cu valorificarea materialelor i dezmembrrilor rezultate, numai c acestea devin venituri ce se contabilizeaz n contul 7584 Venituri din dezmembrri de imobilizri. 2.IMOBILIZARI CORPORALE Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 toate articolele (bunurile) achiziionate al cror cost de achiziie sau de producie este de 420 euro sau mai mult, cu o perioad de utilizare mai mare de 1 an i care nu sunt consumabile, vor fi nregistrate n inventar i n conturi contabile ca active fixe, denumite uzual i imobilizri corporale sau active tangibile. Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active bilaniere numai atunci cnd: a) este posibil generarea ctre unitatea proprietar de beneficii economice viitoare aferente activului; i b) costul activului poate fi msurat n mod credibil. Pentru a determina dac un element satisface primul criteriu de recunoatere, unitatea administrativ trebuie s stabileasc gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Existena unei certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere, necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului respectiv i s suporte riscurile aferente. Aceast asigurare este, de obicei, disponibil numai cnd unitatea a preluat riscurile i avantajele aferente activului. nainte ca aceast situaie s apar, tranzacia pentru achiziionarea activului poate fi, de obicei, anulat fr penalizri semnificative, caz n care activul nu este recunoscut. Al doilea criteriu de recunoatere este, de obicei, satisfcut, ntruct tranzacia de schimb evideniind cumprarea activului identific astfel costul acestuia. n cazul unui activ imobilizat construit de unitate, o msurare obiectiv a costului poate fi fcut prin intermediul tranzaciilor cu terii pentru achiziionarea de materiale, for de munc i alte intrri utilizate n procesul de construcie. Pentru clasarea unui activ n categoria imobilizrilor corporale, IAS nr.16 mai face i precizarea c imobilizri corporale sunt acele active care:

a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a putea fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Individualizarea lor tehnic i financiar presupune c imobilizrile corporale trebuie s ndeplineasc dou restrictii : - au o durat de via mai mare de 1 an; - au o valoare amortizabil mai mare de un anumit plafon (prevzut de lege ) Durata de via util reprezint: a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c unitatea-proprietar va utiliza activul supus amortizrii; sau b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute prin folosirea activului respectiv. n ceea ce privete valoarea exprimarea valoric fiind condiie a reflectrii realitii este important a fi reinute noiunile fundamentale de operare, aa cum sunt ele definite de IAS nr.4 i nr.16, precum i de Ord. M.F.P. nr.306/2001. Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Costul reprezint suma pltit cu numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate. Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere. CONINUTUL IMOBILIZRILOR Imobilizrile corporale sunt deci active destinate a servi de o manier durabil realizarea obiectului de activitate al entitilor instituionale i administrative, ntr-o accepiune care s in seama de existena a dou mari categorii: terenuri; active fixe corporale. Terenurile sunt formate, cel puin sub aspectul implicaiilor lor financiare, din: -Terenuri propriuzise (cont 2111) - Amenajari la terenuri(cont 2112). n ceea ce privete clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a reinut gruparea acestora n funcie de comportamentul tehnic i implicit de posibilitatea de recuperare a valorii lor prin amortizare, adic: a) Construcii (cont 212); b) Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii: echipamente tehnologice: maini, utilaje i instalaii de lucru (cont 2131);

aparate i instalaii de msurare, control i reglare (cont 2132); mijloace de transport (cont 2133); animale i plantaii (cont 2134); c) Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (cont 214). EVALUAREA IMOBILIZARILOR Regulile generale de contabilitate prevd ca: un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie msurat iniial la costul su. Costul intrrii: Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: nregistrarea n contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziie, de producie sau la valoarea just pentru alte intrri dect cele prin achiziie sau producie, dup caz. IAS nr.16, art.15: Costul unei imobilizri corporale este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului; toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul preului de cumprare. Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaionale)la data intrrii n patrimoniu bunurile se evolueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel: - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora. - bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie; - bunurile produse n unitatea patrimonial, la costul de producie. - activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb. Remarca : Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuite achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dac sunt ndeplinite toate condiiile prevzute de IAS 23 i de interpretarea SIC 2 dac se aplic tratamentul alternativ prevzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun de natura imobilizrilor corporale. Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizrile corporale i necorporale primite ca donaii, sponsorizri, cu titlu gratuit se nregistreaz n contabilitate la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd

se estimeaz c unitatea va obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Evaluarea de bilan La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul activelor a cror utilizare este limitat n timp, corespunztor Regulamentului Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunitii Europene, costul de producie sau cel de achiziie pot fi reduse prin intermediul ajustrilor de valoare, calculate astfel nct s se deprecieze sistematic, dar, pn la urm, s se recupereze prin amortizare. AMORTIZAREA Amortizarea este procedura contabil conform creia valoarea unei imobilizri corporale se recupereaz prin includerea sa pe cheltuieli (i, n consecin, beneficierea de o sum corespunztoare din venituri), semnificnd astfel transformarea respectivelor bunuri, n mod treptat, din forma material n forma bani. Comensurarea amortizrii lunare ce se imput cheltuielilor are n vedere trei parametrii: - valoarea amortizabil; - durata de via; - metoda de amortizare practicabil. a) Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre economia unitii. Suma amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ. Pe msur ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea activului depete valoarea sa contabil. n mod ideal valoarea amortizabil ar trebui s conduc la obinerea unei sume cumulate, la sfritul duratei de via a respectivului activ din care s se procure unul nou, identic sub aspectul tipului i performanelor. b) Durata de via util a unui activ se determin pe baza raionamentelor profesionale sau a politicii de management i ine seama de: - nivelul de utilizare estimat pe baza capacitii tehnice sau a produciei fizice prevzute pentru respectivul activ; - uzura fizic estimat n funcie de condiiile de lucru (numr de schimburi, mediul de exploatare etc.), programul de reparaii, modul de pstrare etc.; - uzura normal aprut n urma schimbarii procesului de exploatare, pieei bunurilor etc.; - limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea termenelor din contractele de leasing).

Deci durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care unitateaproprietar a estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui element al imobilizrilor corporale este o problem de raionament profesional, bazat pe experien i compararea cu alte active similare. Remarca :Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este, de cele mai multe ori, nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Cnd se aplic tratamentul contabil de baz i valoarea rezidual este estimat ca fiind semnificativ, atunci aceasta este estimat la data achiziiei i nu este ulterior majorat ca urmare a creterii preurilor. Cu toate acestea, cnd se aplic tratamentul contabil alternativ permis, se face o nou estimare la data fiecrei reevaluri ulterioare. c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de via util pot fi: metoda liniar, adic alocarea ca cheltuial a unei sume constante pe parcursul duratei de via a activului; metoda degresiv prin care rezult o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util; metoda nsumrii cifrelor, a anilor de via util, care are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util; alte metode fundamentate tiinific pentru imobilizri cu comportament economic particular (aici se includ i amortizarea accelerat, amortizarea progresiv etc.). Metoda liniar d o amortizare uniform, cel puin atta timp ct nu se schimb valoarea activului. Metoda degresiv genereaz o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este aplicat consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ. d) Revizuirea duratei de via util. Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. Pe parcursul duratei de via a unui activ se poate face constatarea c durata de via util estimat nu este adecvat. De exemplu, durata de via poate fi prelungit ca urmare a efecturii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntete parametrii de funcionare ai acestuia n plus fa de performana estimat iniial. Pe de alt parte, schimbrile tehnologice sau schimbrile n structura pieei pot duce la diminuarea duratei de via util i, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curent i pentru perioadele viitoare. e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Cnd apare necesitatea schimbrii metodei, atunci este

necesar i modificarea estimrilor contabile i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. f) Regula amortizrii. Sub aspect procedural i metodologic, amortizarea imobilizrilor corporale este clar reglementat de IAS 16 i Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunitii Europene. Din punct de vedere tehnic ns, entitile administraiei publice au multe probleme legate de finanarea cheltuielilor cu amortizarea, de nelegerea raionamentului c o investiie nu este o cheltuial a bugetului ci o schimbare a formei valoare, din bani n bunuri, n timp ce amortizarea este o cheltuial care transform bunurile n bani; apoi c ea se acumuleaz treptat sub forma unei cheltuieli nepltite ce trebuie gestionat corect. Urmeaz apoi alte restricionri legate de faptul c nu toate imobilizrile se amortizeaz, c sunt diferenieri n funcie de sursa de procurare a activelor fixe, c deocamdat la Consiliile locale nu se aplic regula amortizrii i nc multe jumti de msur pentru care onorabilii specialiti ai finanelor publice au partea lor. Cel mai important este s ajungem la suma amortizrii ce se imput cheltuielilor n fiecare lun, iar acest lucru se nva la coal: n = 100 T n care: n norma de amortizare T durata de utilizare n ani, ore-main, km echivaleni A lunar = V x n 100 x 12 n care: A amortizarea lunar V valoarea amortizabil la care se gsete activul n conturile 2112, 212, 213, 214 ntruct pentru toat zona administraiei publice metoda de amortizare cea mai potrivit este metoda liniar, soluia cea mai convenabil pentru calculul amortizrii lunare este ntocmirea unui Plan de amortizare cu ealonarea amortizrii pe durata de serviciu pentru fiecare obiect de imobilizare i cu actualizarea anual a valorilor contabile i a timpului, aa cum prevede Legea nr.15/1994 (republicat 2003). Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 amortizarea activelor fixe corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora (art.26, al.2). Acelai Ordin mai prevede c nregistrarea lunar n contabilitate a amortizrilor se face pe baza Situaiei privind calculul amortizrii efective pe luna..... Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii: tablourile i operele de art, alte obiecte de valoare (antichiti, bijuterii, pietre preioase, aur nemonetar i alte pietre preioase), lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii, terenurile, inclusiv cele mpdurite. REEVALUAREA 1. Regula reevalurii Aa cum s-a vzut, tratamentul contabil de baz este supus regulilor costului istoric, ceea ce nsemneaz c ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal

trebuie prezentat n bilan la costul su corectat cu amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentele contabile alternative au n vedere urmtoarele raionamente: a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 i O.G. nr. 81/2003: Pe toat durata de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu standardele internaionale, entitile administraiei publice pot opta pentru una dintre urmtoarele metode: - reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu reglementrile legale emise n acest scop, care ine seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei; - evaluarea prin metode care sunt destinate s in seama de inflaie, pentru elementele prezentate n bilan, inclusiv capitalurile proprii, i contul de rezultate financiare. n cazul n care valoarea unui activ este determinat potrivit uneia dintre cele dou metode prezentate mai nainte, acea valoarea va fi atribuit activului la nregistrarea n contabilitate, n locul costului de achiziie sau costului de producie sau al oricrei valori atribuite nainte acelui activ. 2. Practica reevalurii Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Valoarea just a celorlalte categorii de imobilizri corporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n situaia n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este: a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; b) fie eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. De exemplu, aceast metod este folosit pentru cldirile, construciile, imobilizrile folosite dar neamortizate care sunt reevaluate la valoarea lor de pia (IAS 16 art.33). 3. Rezerve din reevaluare Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat n

creditul sau n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dup caz. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare pentru acelai activ. Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un post separat n cadrul capitolului de capital i rezerve. Surplusul din reevaluare inclus n capitalul propriu poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msura ce activul este folosit de unitate; n acest caz valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate, pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere/rezultatul exerciiului.

CEDAREA I CASAREA IMOBILIZRILOR Pot fi transmise, fr plat, orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituia nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv. Instituia public ce disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se face pe baz de procesverbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Instituiile publice pot valorifica bunurile, fr organizarea de licitaii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelai fel, avnd cel puin aceiai parametri. Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a imobilizrilor corporale este destul de complex ntruct ea trebuie s se refere la intrarea, apoi la amortizarea i, n sfrit, la scoaterea din funciune a acestora.Fiecare din sensurile operaionale menionate are numeroase izvoare, destinaii, procedee i implicaii financiare,iar cnd vorbim de intrarea imobilizrilor trebuie s avem n vedere: a) Calea de procurare, de provenien: - unele sunt donaii, sponsorizri, cedri i alocri din domeniul public; - altele sunt procurate prin investiii, adic prin cheltuirea de bani. b) Regimul de recuperare (amortizare): - imobilizri care NU se amortizeaz, fiind de regul elemente ale domeniului public; - imobilizri care se amortizeaz.

c) Deocamdat, cel puin, acestea din urm pot fi: - imobilizri procurate din fonduri bugetare; - imobilizri procurate din resurse proprii sau finanri externe punctuale. d) n funcie de regimul lor tehnic de cumprare-punere n funciune avem: - imobilizri achiziionate care NU necesit montaj i deci pot fi date imediat n exploatare (ex.: terenuri, mobilier etc.); - imobilizri care se construiesc sau care necesit montaj, care au nevoie de anumite lucruri suplimentare (ceea ce nsemneaz timp i bani); - imobilizri din producie proprie, care se execut n ateliere sau secii specializate ale respectivei entiti administrative. Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative: 1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii: a). Achizitionate de la terti: 212,213,214 = 404 ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc: 213 = 779 Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit c). Realizate din productie proprie: 231 = 722 Active fixe corporale in curs Venituri din productia de active fixe corporale .....iar la receptia finala: 213 = 231 ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs 2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun amortizarii: 212,213,214 = 101,102,103,104 ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale 3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale care au acest regim: 6811 = 281 Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe amortizarea activelor fixe corporale 4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale: a).constituirea sau majorarea ajustarilor: 6813 = 291 Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale b).diminuarea sau anularea ajustarilor: 291 = 7813 Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale: a) Activele amortizabile care se vand: 461 = 791 Debitori diversi Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune): % = 212,213,214 cu valoarea contabila 281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata 691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata operatiuni cu active fixe c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii: 101,102.103,104 = 212,213,214 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE public sau privat al statului sau al initatilor administrativ-teritoriale 6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe in continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie respectate regulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele daca n-au fost diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor daca au fost;si invers in cazul scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor sau provizioanelor dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice. Am ncercat s cuprindem ct mai multe aspecte ce privesc organizarea contabil a imobilizrilor corporale, pentru ca cititorul s-i formeze propria concepie. Din pcate mai rmn i altele pe care trebuie s le descopere i singur. Dar o poate face ntruct toate se circumscriu n raionamentele fundamentale internaionale. 3. IMOBILIZRI FINANCIARE Dup prevederile SEC95 imobilizrile financiare sunt de fapt creane care dau proprietarului lor creditorul dreptul de a primi fr contraprestaie una sau mai multe pli de la o alt unitate instituional debitorul. Deci, acestea mbrac forma mijloacelor de plat sau a creanelor financiare i se refer la: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul i depozitele transferabile. n patrimoniul instituiilor publice, ca imobilizri financiare se regsesc: a) Titlurile de participare ce reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de o instituie public n capitalul social al unei societi comerciale. Aceste instituii sunt ministerele care dein aciuni n capitalul social al unor societi comerciale ale cror datorii ctre buget au fost convertite n aciuni, precum i primriile care dein aciuni n capitalul social al unor societi comerciale, dar aceste situaii nu trebuie s fie considerate ca limitative. b) Creane imobilizate, n cadrul crora un loc important l dein mprumuturile pe termen lung acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe

dobnzi, potrivit legii. Tot n aceast subgrup gsim i alte creane imobilizate, respectiv garaniile, depozitele i cauiunile depuse de instituia public la teri . Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Imobilizrile financiare trebuie prezentate n bilan la valoarea curent (de pia). Pentru deprecierea reversibil (relativ, nedefinitiv) a imobilizrilor financiare trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care s reflecte situaia real existent. n rest, reflectarea contabil a achiziiei, utilizrii, amortizrii etc. imobilizrilor financiare se nscrie n cadrul general al oricror active imobilizate. Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in schema aplicativa descrisa maiinainte. NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a lucrarii,si pentru care ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va urma insa si partea a doua. c.m.dragan,06.11.2008 Partea a II-a (continuare): 2.2.STOCURILE Stocurile sunt active circulante: - Detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; - in curs de productie in vederea vanzarii; - sub forma de materii prime,materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi utilizate in desfasurarea activitatii curente a institutiei,in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. In cadrul stocurilor se cuprind:materiile prime,materialele consumabile,materialele de natura obiectelor de inventar,produsele,marfurile,animalelesi pasarile,marfurile,ambalajele,productia in curs de executie,bunurile aflate in custodie,pentru prelucrare sau in consignatie la terti.Sunt incluse de asemenea,stocurile de materii prime strategice si de alta natura cu o importanta deosebita pentru economia nationala. Pentru organizarea contabilitatii stocurilor,data fiind diversitatea lor,o problema nu tocmai simpla o reprezinta evaluarea lor corecta.Regula general conform I.A.S. 2 (art. 6) este c stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. (1) La intrarea n gestiune costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent (IAS 2): costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import precum i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia le poate recupera de la autoritile fiscale cazul t.v.a.), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de materiale i alte bunuri similare. Reducerile

comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie; costurile de producie sau de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente acestora, cum ar fi preul unor materii prime , costul manoperei precum i alocri sistematice din regia fix i cea variabil generat de procesul productiv. n funcie de specificul activitii, de organizarea gestionar (inclusiv de pricepere) evaluarea stocului n contabilitate se poate face deci: la costul complet al achiziiei, la costul efectiv de produciei, dar i la preuri antecalculate: costul standard sau costul normat, preul cu amnuntul pentru mrfuri, preul perioadei precedente, etc. n aceast ultim situaie diferentele de pret, dintre costul efectiv de achiziie sau de producie i preul de nregistrare utilizat, trebuiesc contabilizate separat n conturile specifice de diferene ataate contului de stocuri, ele fiind recunoscute n costul complet al activului. Reglementrile M.F.P. spun c: Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Soldul iniial al + Diferenele de pre aferente diferenelor de pre intrrilor n cursul perioadei cumulat de la nceputul anului Coeficient de repartizare = ------------------------------------------------------------------------- x 100 Soldul iniial al + Valoarea intrrilor n cursul stocurilor la pre perioadei la pre de nregistrare, de nregistrare cumulat de la nceputul anului Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi, s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Diferenele de pre astfel stabilite, la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. (2) La ieirea din patrimoniu regulile i problemele evalurii sunt i mai complicate deoarece pentru acelai sortiment de material sau marf putem avea preuri de intrare diferite, plus diferenele de pre corespunztoare. Dar avem la ndemn i numeroase metode, ntre care: Metoda primul intrat / primul ieit (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Aceast metod se recomand s fie utilizat de ctre instituiile publice care nu au stocuri mari; Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costurilor elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare intrare n gestiune;

Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic,daca intre timp nu apare o alta aprovizionare- ce reprezinta ultima intrare. Peste valoarea astfel contabilizat pe parcursul lunii, la finele acesteia valorile se suplimenteaz i cu cota medie a diferenelor de pre determin sub forma unui coeficient sau a unei cote procentuale (aa cum s-a artat mai nainte). Remarc: Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor. Dac n situaii excepionale, se decide schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri, trebuie s se fac numai la nceputul anului i nu n cursul acestuia, iar n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: 6 motivul schimbrii metodei; i 6 efectele sale asupra rezultatului. O persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura i utilizarea similare. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat. (3) La nchiderea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n situaiile financiare la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil (dup caz) se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii (atenie: valoarea just sau de pia aa cum cer regulile registrului inventar) i putem avea: 6 diferene n plus (preul de pia mai mare dect cel contabil), caz n care ele nu se nregistreaz n contabilitate; 6 diferene n minus (adic preul de pia este mai mic dect cel contabil), caz n care nu se schimb valoarea de intrare a activelor, aa cum este reflectat n contabilitate, dar se constituie un provizion pentru depreciere. Dac exist deja un provizion constituit anterior, atunci el sa majoreaz sau se diminueaz dup caz (numai c n-ar trebui s existe stocuri cu provizion de la un an la altul respectiv cu o durat de stocare clare pe dou nchideri contabile). Contabilitatea provizioanelor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 39 (391 398) Provizioane i producie n curs execuie. 4.Metode de eviden a stocurilor.Potrivit art. 13 alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991, ( republicat 2004), contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei subnelegndu-se ns c intrrile se nregistreaz oricum, i dei, document cu document, dar, ieirile se determin ca diferena ntre valoarea soldului iniial plus intrrile i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

5.Contabilitatea stocurilor. Organizarea contabil a aprovizionrii i consumului de active circulante este influenat de metoda de eviden adoptat, respectiv: cazul inventarului permanent sau cazul inventarului intermitent. Inventarul intermitent simplific oarecum lucrurile dar diminueaz i capacitatea de control astfel c, pentru instituiile i entitile administraiei publice este indicat a se folosi pentru materialele mrunte, furnituri i materiale consumabile, date fiind valorile i diversitatea lor nesemnificative. a. Cazul inventarului permanent: 1. Se primesc materiale consumabile de la un furnizor, din factur rezultnd: preul furnizorului: 50.000 lei t. v. a. 9.500 lei __________________________ Total de plat 59.500 lei (a).Receptia materialelor: 302 = 401 59.500 Materiale consumabile Furnizori (b).Pentru aceste materiale se primete i factura de plat a unor cheltuieli de ncrcare, manipulare i transport (1.200 lei) datorate unui prestator : 308 = 401 1.200 Diferene de pre la Furnizori materii i materiale 2. Se dau n consum jumtate din materialele aprovizionate, pe baza documentelor specifice (bon de consum, not de transfer, etc.): (a) 602 = 302 29.750 Cheltuieli cu Materiale consumabile materialele consumabile (b).La sfarsitul lunii cheltuielile se suplimenteaza si cu diferenta de prt aferenta Determinata direct proportional :1.200 :59.5oo x 100 = 2,04% ; 29.5oo x2,04%= 600 lei 602 = 308 600 Cheltuieli cu Diferen de pre la materialele consumabile materii i materiale b. Cazul inventarului intermitent:Receptia si consumul sunt considerate operatiuni simultane: a) Preul din factur: 602 = 401 59.500 Cheltuieli cu Furnizori materiile i materialele (b) Factura pentru transport - aprovizionare: 1.200 lei 602 = 401 1.200

Cheltuieli cu Furnizori materiile i materialele REMARC: Se constat deci simplificarea lucrurilor, nu se mai folosete contul 302 Materiale consumabile, materialele sunt trecute direct n consum, se simplific procedura evalurii consumurilor i determinarea cotei-pri din diferenele de pre.dar, la sfritul anului, ca i la nchiderile contabile periodice (ar trebui lunar), se efectueaz inventarierea i evaluarea materialelor aflate n depozite, diminund n mod corespunztor cheltuielile (s zicem c a rezultat suma de 30.000 lei): - La sfarsitul lunii : 302 = 602 30.000 Materiale consumabile Cheltuieli cu materialele consumabile - La nceputul lunii urmtoare: 602 = 308 30.000 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile 3. Bunurile primite cu titlu gratuit (donaii, sponsorizri, granturi), inclusiv materialele provenite din dezmembrarea imobilizrilor corporale: 302 = 758 Materii consumabile Alte venituri din exploatare REMARC: n exemplele de mai nainte am folosit contul 302 Materiale consumabile. Pentru majoritatea conturilor de active circulante materiale lucrurile sunt identice. Cele care au anumite specificiti merita a fi tratate punctual. 4. Obiectele de inventar de mic valoare sau scurt durat date n folosin se urmresc n continuare, pn la scoaterea din uz, cu ajutorul contului 203-Materiale de natura obiectelor de inventar,dar,simultan se urmaresc si analitic prin contabilitatea intern de gestiune, folosind contul n afara bilanului 8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar n folosin care se debiteaz cu valoarea bunurilor predate n exploatare i se crediteaz pe msura scoaterii lor din gestiune.Deasemeni,pentru obiectele de inventar nu se poate aplica decat cazul inventarului permanent,ca urmare duratei de functionare sau valorii lor individuale semnificative. 5. Provizioane: (a) Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor: 6852 = PROVIZIOANE Cheltuieli operaionale 391, 392, 393 privind provizioanele 395, 396, 397, 398 (b) Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor: PROVIZIOANE = 781 Venituri din provizioane privind activitatea operaional Cam att; mai pot fi i alte cazuri particulare, mai pot aprea diverse aspecte conexe, dar toate se rezolv pe baza raionamentului profesional.

2.3. MIJLOACELE DE TREZORERIE. 1. Grupa mijloacelor de trezorerie sau a mijloacelor bneti i de plat include: investiii financiare pe termen scurt, conturi la bnci, disponibil al bugetelor, casa, acreditive, disponibil din fonduri cu destinaie special, disponibil al instituiei publice finanate din venituri proprii, disponibil din veniturile speciale, viramente interne, disponibil din mprumuturi. 2. Investiiile financiare pe termen scurt sunt formate, in principal din titluri de plasament la instituiile publice care cuprind aciunile, precum i obligatiunile emise i rscumprate. n scopul asigurrii surselor de finanare, primriile emit obligaiuni cu dobnd sau cu discount pe care le rscumpr la termen (conturile pentru urmrirea acestora sunt: 503 ,,Aciuni"; 505 - "Obligaiuni emise i rscumprate"), conturi de activ care funcioneaz dup regulile comune mijloacelor bneti i de plat. 3. n categoria conturi la bnci se cuprind: valorile de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut n conturi la societile bancare, carnete de cecuri cu limit de sum, creditele bancare pe termen scurt i dobnzile aferente etc. Principalele conturi de evideniere a acestor active sunt: 5121 - "Conturi la bnci lei"; 5124 - "Conturi la bnci n devize";518 - "Dobnzi"519 - "Imprumuturi pe termen scurt primite; etc.; 4. Disponibilitile bugetelor la trezoreria statului . Pentru disponibilitile bneti ale bugetelor locale sau cu destinaie special se deschid conturi operaionale la trezoreria statului cu separarea sumelor n funcie de surse i destinaii, iar conturile contabile pentru urmrirea acestora au aceeai configuraie, ntre care:520 - "Disponibil al bugetului local la trezoreria statului;521Disponibilal bugetului local la trezoreria statului;522-Disponibil din fondul de rulment al bugetului local;523-Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale;529-Disponibil din sume colectate pentru bugete. Conturile de disponibiliti aflate la trezoreria statului au acelai coninut i funcioneaz precum conturile bancare, numai c prin acestea se deruleaz obligatoriu sumele ce sunt venituri i respectiv destinate cheltuielilor bugetului naional (central, instituional, local), fiind astfel supuse unui control mai sever i n timp real efectuat de organele abilitate ale Ministerului Finanelor Publice. 5. Casa.Contabilitatea disponibilitilor aflate n casieria instituiei publice, precum i a micrii acestora ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n numerar, se ine distinct n lei i n valut,ceea ce exprima si conturile alocate:5311-Casa in lei;5314-Casa in devize nregistrarea n contabilitate a operaiilor financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentului operaiilor de cas, a regulamentelor emise de Banca Naional a Romniei potrivit legii i a altor reglementri. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naional a Romniei. La nchiderea exerciiului, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie (titluri de stat n valut, acreditive, depozite pe termen scurt n valut) se evalueaz la cursul

de schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate se nregistreaz n contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar. Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de disponibil, dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pli n numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu se justific a fi efectuate prin decontri (fr numerar). ncasrile efectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se vireaz n conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului ele reprezentnd venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. n acelai mod se depun i veniturile care sunt lsate la dispoziia instituiilor ca venituri proprii. 6.Disponibilitile din fondurile cu destinaie special se utilizeaz potrivit destinaiilor aprobate prin legislaia n vigoare privind constituirea i utilizarea acestor fonduri. Bugetele de venituri i cheltuieli ale acestor fonduri se prezint distinct ca anex la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite. Principalele conturi utilizate in acest scop sunt:550-Disponibil din fonduri cu destinatie speciala ;551 - "Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special";554 - "Disponibil din amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local;555-Disponibil al fondului de risc". Circuitul banilor se intersecteaz cu toat economia instituiei i entitii administrative, aa c deocamdat ne vom referi la relaiile dominante cas banc trezorerie; disponibiliti n numerar i n bani de cont; reguli ale operatorilor de cas i de decontare, etc. (a) Se ridic o sum, n numerar, de la banc i se transfer n casieria unitatii pe baza cecului de numerar: 5311 = 581 Casa n lei Viramente interne i concomitent: 581 = 5121 Viramente interne Conturi la bnci n lei Prima remarca Intervenia contului 581 Viramente interne este necesar pentru parcarea disponibilitilor cnd apar decalaje de dat ntre emiterea cecului de numerar i extrasul de cont bancar. Dar, acest cont are i o funcie de turn de control pentru transferurile de sume ntre conturile de mijloace de trezorerie; Dac n cazul de mai sus s-ar fi ridicat o sum de bani de la trezoreria statului, atunci n locul contului 5121 Costuri la bnci n lei se utilizeaz contul 520 Disponibil al bugetului de stat la trezoreria statului sau 521 Disponibil al bugetului local la trezoreria statului;etc. Dac s-ar fi ridicat valut (unii zic devize; dar nu toate devizele sunt valute), atunci se foloseau conturile specifice: 5314 Casa n valut i respectiv 5124 Conturi la bnci n valut. (b) Se depune o sum n lei la banc, pe baza foii de vrsmnt: 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei

.... i concomitent: 5121 = 581 Conturi la bnci n lei Viramente interne (c) Dobnzi aferente disponibilitilor pstrate la bnci (notificate la fiecare sfrit de lun prin extrasul de cont): 5187 = 766 Dobnzi de ncasat Venituri din dobnzi ....... i concomitent (sau n ziua apariiei n contul instituiei): 5121 = 5182 Conturi la bnci n lei Dobnzi de ncasat (d) Comisioane pltite pentru administrarea conturilor i operaiilor de decontare: 627 = 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi la bnci n lei bancare si similate (e ). Credite bancare pe termen scurt: - Se antameaz (negociaz) un mprumut bancar, suma acordat transferndu-se n contul curent: 5121 = 5191 Conturi la bnci n lei Imprumuturi pe termen scurt primite - nregistrarea dobnzii datorate: 666 = 5181 Cheltuieli privind dobanzile Dobnzi de platit - Rambursarea periodic a ratelor la credit i a dobnzilor datorate (pe baz de ordin de plat): % = 512 5191 Imprumuturi pe termen Conturi la banci in lei scurt primite 5181 Dobnzi de platit (f) La sfritul fiecrei luni soldul conturilor de disponibiliti n valut se actualizeaz n funcie de cursul oficial BNR, iar diferenele de curs se contabilizeaz n funcie de natura lor: Diferene favorabile: Contul de DISPONIBIL n cauz = 765 Venituri din diferene de curs valutar 512, 531, 550, 560, 561

Diferene nefavorabile: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = Contul de DISPONIBIL n cauz 512, 531, 550, 560, 561 Desigur, exemplificarea operaiilor ce acroeaz conturile bancare i de trezorerie nu poate fi asanat, dat fiind varietatea lor ..... dar cu multe astfel de cazuri ne vom mai ntlni. Atentie : Saptamana aceasta (04.11.2008),M.F.P. si Guvernul au propus Parlamentului adoptarea unui act normativ prin care sa se lase libera "autonomia" ca autoritatile administratieipublice sa-si poata pastra si derula operatiile banestisi de casa prin societatile bancare. Insfarsit,o decizie de toata lauda ,care ar putea deveni si mai valoroasa daca Asociatia Consiliilor Locale,ar initia infiintarea unei banci in parteneriat public-privat (sa-i zicem "Banca Administratiei Publice'),ceea ce ar reprezenta oactiune curajoasa si un important pas inainte in asigurarea resurselor financiare locale ! Nota Autorului:Urmeaza Partea a III-a (continuare). 7 nov.2008 C.M. Partea a III-a : Orict de institutionalizate par diversele verigi ale administratiei publice, deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita ncarcatura economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar si cele sociale, necesita deci, ntotdeauna evaluarea capacitatii firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei si a sigurantei generarii lor. n ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati angajatii, de a rambursa mprumuturi si a plati dobnzile corespunzatoare, de a onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai n masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se plnge dupa resurse. Lumea crede ca aceste afirmatii preluate din cadrul general IAS se refera doar la ntreprinderi, ntruct ele au menirea fundamentala de a genera venituri si, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si argumenteze cererea de fonduri, daca se ncumeta sa solicite si sa obtina finantari pe programe, daca da

suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi, daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansnd corect ntre necesitati si resurse iar toate acestea ntr-un context n care sa nu fie omise eficienta si perspectiva. Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt nca multe altele cu care se ocupa ferm performanta financiara cea mai dinamica sectiune a contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC 95 conform careia contabilitatea este si o activitate specializata n masurarea si urmarirea (noi spunem si calcularea) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de trezorerie iar, n consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 O. G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la presedentia Republicii la presedentia comunei).

3.VENITURI SI FINANTARI Potrivit principiilor general acceptate prevzute de SEC 95, IAS 2003 i Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm c veniturile reflect sumele care trebuie recuperate (angajate) n timpul unui exerciiu financiar, indiferent dac sunt ncasate sau nu. Veniturile instituiei publice formate din venituri proprii, alocaii de la bugetul de stat, veniturile gestionate n regim extrabugetar, intrrile de credite externe, contribuii financiare nerambursabile i alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natur i provenien, sunt recunoscute i ncasate n conformitate cu prevederile legale n vigoare i sunt prevzute n bugetele ordonatorilor principali de credite. Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale i veniturilor proprii se ine pe tipuri de venituri, dup natura sau sursa lor i pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, conform clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr. 1.394 / 1995, cu modificrile i completrile ulterioare aduse odat cu aprobarea anual a bugetului n Parlament. nregistrarea veniturilor n contabilitatea instituiilor publice, indiferent de sursa de finanare a acestora, se face pe baza documentelor care atest crearea dreptului de ncasare sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist o declaraie anterioar pentru nregistrarea creanei. Planul contabil special adoptat pentru instituiile publice, n dorina alinierii lui la cadrul general i sistemul european de conturi (SEC), ordoneaz conturile pentru evidena veniturilor, finanrilor i altor resurse asimilate dupa natura si sursa lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si provizioane,etc. 1. Veniturile din activiti economice, vizeaza indeosebi instituiile publice, finanate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de la bugetul de stat sau de la bugetele locale (n funcie de subordonare); apoi, redevene i chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau

anexe, prestri de servicii i altele asemanatoare.Ele se regasesc drep venituri in conturile:701 Venituri din vnzarea produselor702 Venituri din vnzarea semifabricatelo703 Venituri din vnzarea produselor reziduale704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate;705 Venituri din studii i cercetri;706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii;707 Venituri din vnzarea mrfurilor;708 Venituri din activiti diverse; Toate sunt conturi de pasiv care se crediteaz cu veniturile recunoscute n momentul constatrii lor: facturate, de ncasat sau ncasate direct contra actului comercial (spre exemplu vnzri de mrfuri contra numerar) i se crediteaz la finele anului cnd se nchid prin rezultatul exerciiului Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla: Unul din conturile: = % 411 Clieni VENITURI 418 Clieni facturi de ntocmit ; 701,702,703,704,etc 5311 Casa n lei ; 472 Venituri nregistrate in avans ,etc. REMARC: Se reine deci necesitatea separrii t.v.a. colectat din totalul sumei facturate (diferena este venit) deoarece, de regul aici este vorba de activiti de natur economic i care sunt purttoare de tax. 2. Veniturile din alocaii bugetare cu destinaie special reprezint sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituii publice care realizeaz aciuni n interesul statului. Aceste alocaii se nregistreaz, ca venit, n momentul primirii acestora de la buget, folosind contul 773 Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special. a) Instituia public ncaseaz de la buget alocaii bugetare pentru a efectua diverse pli cu destinaie special: 551 = 773 Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare Cu destinatie speciala cu destinatie speciala b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a fost prevazuta : 773 = 551 Venituri din alocatii bugetare.. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala c) Alocaia rmas neutilizat se inchide prin contul de executie : 773 = 121 Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special Rezultatul patrimonial Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de cheltuiala .

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin conturile : - 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ; - 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ; - 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ; - 733 - Impozit pe salarii ; - 734 - Impozite si taxe pe proprietate ; - 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc. De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 Creante ale bugetului de stat ,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile ramase de incasat. Schema-cadru de reflectie contabila va fi : (a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate mai sus : 463 = VENITURI Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734. (b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in buget(incasarea se face la trezoreria statului) ; 520 = 463 Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat la trezoreria statului Pornind de aici mai putem avea : 3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat : Conturi : 465 Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat 7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ; 7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ; 7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ; 7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ; a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa si a obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor : 465 = VENITURI Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469 b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului : 5251 = 465 Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat sociale de stat 3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj : Conturi: 4664 Creante ale bugetului asigurarilor de somaj 7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ; 7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ; a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):

4664 = VENITURI Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462 b).Incasarea la trezorerie : 5741 = 4664 Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj ale bug.asig.de somaj c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung): 5741 = 772 Disp.din veniturile curente Venituri din subventii ale bug.asig.de somaj .iar contul de venituri se inchide,la finele perioadei,prin contul de rezultate . 3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile : 4665 Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ; 5711Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ; 7453 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ; 7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate. 4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar : 1. Venituri proprii : (a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ; (b). Venituri din capital ; (c). Venituri cu destinatie speciala. 2. Venituri provenite de la bugetul de stat : (a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ; (b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ; ( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ; (d). Transferuri cu destinatinatie speciala. 3. Venituri de la bugetul judetean : (a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ; (b). Subventii din bugetul consiliilor judetene. 4. Imprumuturi Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii( accrual )pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. : (a). 464 = VENITURI Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751 (b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii sau servicii de impozite si taxe) :

521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464 5311-Casa in lei Creante ale bugetului local 5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel : - integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ; - din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc. - integral din venituri proprii. Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice : 77o-Finantarea de la buget ; 772- Venituri din subventii; 776- Fonduri cu destinatie speciala ; La randul lui,contul 77o- Finantarea de la buget se divide in : 7701-Finantarea de la bugetul de stat ; 7702-Finantarea de la bugetul local ; 7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ; 7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ; 7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ; Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea lor : Salariati,Contributii,Furnizori, = 770 Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul. Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc. Iata cateva exemple mai simple : (a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata de la bugetul de stat : 401 = 770 Furnizori de active fixe Finantarea de la buget (b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la buget 670 = 770 Subventii Finantarea de la buget ( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri curente intre unitati ale administratiei publice : 671 = 770 Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget ale administratiei publice Problematica finantarilor apare ca urmare modalitatilor sub care se face

colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum se stie,aparatul careculegeveniturile bugetului de stat,este destul de numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc. Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am vazut-o : 463 = VENITURI ; si : 520 = 463 (a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi separate : 529 = 770 Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget pentru bugete (b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale : 671 = 529 Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate ale administratiei publice pentru bugete Consiliul judetean : (c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului : 523 = 440 Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale p entru echilibrarea bugetelor locale (d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale : 440 = 523 Consiliul local : (e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate: 5211 = 7312 Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul (curent) pe venit (f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar care se cuvin bugetului de stat : x 529 = 411 Venituri din vanzarea spatiilor comerciale Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport pentru bugete x Virarea sumelor catre bugetul de stat: 448 = 529 Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p. nr.1917/2005,prevede urmatoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al Consiliilor locale : . . 5211 Disponibil al bugetului local ; . 5212 - Rezultatul executiei bugetare din anul curent ;

. 5221 - Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local; . 5222 - Depozite din fondul de rulment,,. Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc). Veniturile din subvenii reprezint sume primite pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz instituia public i se evideniaz cu ajutorul contului 772 Venituri din subvenii. Contabilizarea subveniilor este destul de simpl, aa cum rezult i din relaiile contului: 5211 = 7721 Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom avea : 561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale finantate din veniturile proprii si subventii Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-Venituri din subventii,, se inchide prin contul de rezultate. 6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul 745) si contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc prin contabilitatea acestor institutii persoane juridice independente. 7. In categoria alte venituri se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi : . Venituri din creante reactivate ; . Alte venituri din exploatare provenite din: despgubiri, amenzi, penaliti, donaii, sponsorizri, granturi, venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital, din dezmembrri de imobilizri i alte venituri din exploatare; ` Venitori din stocuri primite prin transfer ; . Venituri financiare ; . Venituri din provizioane si ajustari , etc Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea activitii lor, bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoane juridice i fizice sub form de donaii i sponsorizri. Fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice, primite ca donaii i sponsorizri de stituiile publice finanate direct de la buget, se vars direct la bugetul

din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv i care urmeaz s se utilizeze potrivit legii. Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din venituri proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget, se majoreaz bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora. In categoriaria venituri din stocuri primite prin transfer se include veniturile realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constnd din stocurile primite prin transfer de la alte instituii publice i alte operaii similare. Veniturile financiare cuprind: venituri din imobilizri financiare (din titluri de participare) ; venituri din creane imobilizate ; venituri din diferene de curs valutar ; venituri din dobnzi ,etc. Veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile anterioare. Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente. Nu ne propunem dect cteva exemplificri, deoarece pe cele mai dificile le-am parcurs la locul lor: (a) Dobnzi ncasate aferente creanelor imobilizate i altor plasamente de aceast natur : 5121 = 763 Conturi la bnci n lei Venituri din creane imobilizate (b) Venituri din diferene de curs valutar pentru toate conturile de mijloace bneti i n decontare n valut (reevaluarea se face lunar sau la data decontrii): % = 765 Conturi de Venituri din diferene de ACTIVE N VALUT curs valutar Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin majorarea unui cont de cheltuieli. ( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare : 497 = 781 Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala Aici problemele sunt simple dar la fel de important este s nu fie subestimate, subdimensionate, etc. ntruct creeaz distorsiuni cu care ne pclim singuri. Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si implicit,contabiliozare dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea. Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot vorbit).,dupa care efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este

ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate si raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. DECONTAREA VENITURILOR. Decontarea veniturilor este operaia de nchidere a conturilor colectoare, compararea lor cu cheltuielile i pregtirea determinrii exerciiului. Dac respectm normele IAS 2002 i interpretrile SIC 2003, ar trebui s facem: VENITURI = 121 Rezultatul patrimonial n realitate, aa cum rezult i din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina financiara,intrucat trebuie sa mai avem n vedere multe subtiliti, multe raionamente ale legiuitorului, dar i multe situatii,deocamdata,fara un regim financiar unitar si ferm. 4. CHELTUIELI Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevzute expres i de SEC 95 i de Legea nr. 82 / 1991 (modificat i actualizat prin O. G. Nr. 70 / 13 august 2004) n cazul contabilitii de angajament, cheltuielile reflect suma contraprestaiilor muncii salariale, a utilitilor i amortismentelor, a bunurilor i serviciilor, consumate pe o anume perioad de timp clar delimitat (lun, an), chiar dac au fost sau nu pltite n acea perioad. Cheltuielile legate de achiziionarea unui bun consumabil trebuie s fie nregistrate n momentul transferului proprietii n timp ce o cheltuial pentru un serviciu trebuie s fie contabilizat n momentul n care prestaia ia sfrit. Consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc producia, prestaia sau utilitatea. Salariile i indemnizaiile (nesalariaiilor) sunt nregistrate n cursul perioadei, pe timpul ct este efectuat munca. Totui, primele i alte pli excepionale sunt nregistrate n momentul n care ele trebuiesc pltite. Cotizaiile sociale efective n sarcina angajatorilor sunt nregistrate n cursul perioadei cnd munca este efectuat. Cotizaiile sociale efective n sarcina angajailor, stopate la surs, sunt nregistrate n momentul n care este prestat munca ce d natere obligaiei de a le vrsa. Indiferent dac ne place sau nu, i nu pentru c aa spune contabilitatea de angajament, ci pentru c aa este corect i o cere economia real, este foarte important s nu confundam cheltuiala(consum) cu plata(decontarea). Cheltuiala este un consum de munc prezent sau trecut, de utiliti i bunuri, de furnituri i servicii, n timp ce plata este o dare de bani, o decontare, stingere de obligaii, este adevrat c nu n puine cazuri, generat de o trecut, prezent sau viitoare cheltuial. 1.Executia de casa a cheltuielilor. Orict de puternic organizaional i ierarhic chiar, sau orict de mic, fiecare

instituie public trebuie s aib, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca parte component a bugetului naional consolidat aprobat de parlament. Fr buget nu se poate cheltui nimic, pentru c cheltuielile oricrei instituii, inclusiv ale bugetelor locale ale unitilor administrativ teritoriale (care au venituri proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorit dublei presiuni permanente ce se execut aspra lor: toat lumea vrea mai muli bani, dar nu te poi ntinde mai mult dect n limita veniturilor i eventualelor finanri bugetare. nainte de toate, deci, s ne familiarizm cu unele noiuni aa cum sunt ele specificate n Legea finanelor publice locale. Cheltuieli bugetare - cheltuieli aprobate i efectuate din bugetele locale, din bugetele instituiilor i serviciilor publice de interes local i din bugetele activitilor finanate integral din veniturile extrabugetare, n limita i cu destinaia stabilite prin bugetele respective. Articol bugetar - subdiviziune a clasificaiei cheltuielilor bugetare n funcie de caracterul economic al operaiunilor n care acestea se concretizeaz i care desemneaz natura unei cheltuieli, indiferent de aciunea la care se refer. Credit bugetar - sum aprobat n bugetele locale, n bugetele instituiilor i serviciilor publice de interes local i n bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, reprezentnd limita maxim pn la care se pot angaja i efectua cheltuieli. Atenie deci: a nu se face confuzii sau asimilri cu noiunea clasic de CREDIT sume - acordate de instituiile financiare cu caracter rambursabil - sau cu ,,creditele" studeneti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova un an de nvmnt, sau cu ,,creditul - ncredere", etc. "Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicat trezoreriei statului de ctre ordonatorul principal de credite, n limita creia se pot efectua pli de cas din bugetele locale. "Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare care prezint disponibiliti i majorarea corespunztoare a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu respectarea dispoziiilor legale de efectuare a operaiunilor respective. Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaie a sumelor planificate n cadru! i limita bugetului aprobat, de la o poziie a clasificaiei bugetare la alta. "Execuia de cas a bugetului" - complex de operaiuni care se refer la ncasarea, pstrarea i eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor instituiei publice locale, teritoriale, centrale. La baza execuiei de cas a bugetului stau urmtoarele principii : delimitarea atribuiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare, de atribuiile celor care execut ncasarea acestora; "unitatea de cas" - potrivit creia veniturile fiecrui buget sunt concentrate n ntregime n CONT, de unde se elibereaz resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzis efectuarea de pli direct din veniturile bugetare ncasate. Acest al doilea principiu nu este o nclcare a autonomiei instituiei, ndeosebi locale (ntruct ele ncaseaz venituri directe) ci o delimitare n plus a rspunderilor ntruct cineva se ocup de ncasarea veniturilor din impozite i taxe i un alt cineva gestioneaz cheltuirea acestora.

2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor. Prin reglementrile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, precum i structura economic a acestora. Potrivit prevederilor Legii finanelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, n procesul execuiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajament, lichidare, ordonanare, plat. Angajarea cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare i nsemneaz orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajarea cheltuielilor se face numai n limita creditelor bugetare aprobate. Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziiilor legale. Lichidarea cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se determin sau se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective. Ordonanarea cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri i servicii au fost efectuate, sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat. Plata cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare i reprezint actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri. Remarc: Atenie la aceast prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene: ea nu ncalc principiul contabilitii de angajament, i nu suprapune plata peste cheltuial, ci ealoneaz, inclusiv n timp, fazele efecturii cheltuielilor. Nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice se aprob de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectueaz de ctre aparatul contabil. Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n competena ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice. 1. nainte de nceperea efecturii oricrei cheltuieli trebuie parcurs etapa deschiderii creditelor bugetare,care presupune: defalcarea n prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre n structura precizat a tuturor cheltuielilor - operaie ce revine titularului de buget; analiza de ctre ordonatorul de credite (Consiliul judeean, Ministerul Finanelor) a necesitii, oportunitii, legalitii, ncadrrii n prevederile bugetului i asigurrii veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitat. "Decizia bugetar" ce se emite n acest scop se refer la un anume tip de cheltuial din cadrul clasificaiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii i asimilate, ntreinere i servicii, asisten social etc.) i nu la o anume plat (s zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmrete contabil printr-un cont de ordine i eviden (n afara bilanului), conturi care funcioneaz n "partid simpl". Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea: Debit:8060 Credite bugetare aprobate pentru cheltuielile specifice naturii

institutiei publice respective; sau: 8062- Credite deschise pentru cheltuieli proprii pentru angajarea cheltuielilor curente de functionare a unitatii. Se procedeaz astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuial cu cheltuial defalcate n analitic - i aceasta permite controlul angajrii cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare. 2. La sfritul anului, odat cu nchiderea exerciiului financiar i ntocmirea "execuiei bugetare", respectivele conturi se nchid: Credit: 8060 Credite bugetare aprobate , sau : 8062- Credite deschise pentru activitati proprii Atenie totui, aceste conturi, aa cum le spune i numele, au rolul de "ordine i evident"; ele nregistreaz numai creditele bugetare aprobate, deci sumele aprobate a se cheltui, i nu cheltuielile efective care se urmresc prin conturi specifice de bilan. Deschiderea creditelor bugetare este un proces de ampl analiz, difereniat n funcie de coninutul i destinaia cheltuielilor ca i resursele din care sunt acoperite, fiind necesar a se face distincia ntre: (a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcionarea i administrarea oricrei instituii publice persoan juridic; (b) Cheltuielile specifice administraiei publice locale nsemnnd finanarea activitii unor instituii publice (coli, spitale, policlinici dispensare) n limitele ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la ndeplinire a programelor sociale (alocaii de sprijin, ajutoare sociale, etc.); (c) Cheltuieli de natura investiiilor (de capital) destinate achiziionrii, construirii i drii n funciune de imobilizri corporale, cuprinse ca atare n bugetul de venituri i cheltuieli (n-ar trebui s fie, dar dac sunt se pot justifica numai pentru acele aciuni imobilizate care nu sunt supuse amortizri); Oricum se reine c cheltuielile cu investiiile se finalizeaz n bunuri care se preiau n patrimoniul instituiei sub form de capitaluri i asimilate lor. 3.Reguli privind afectarea cheltuielilor Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala acordate,aferente unei perioade de timp. Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse. Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul curent. Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor. Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia

destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se efectuiaza plata acestora. Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii. Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. 4.Contabilizarea cheltuielilor Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa recapitulam cateva dintre ele: (1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent): 602 = % Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile 308-Diferente de pret la materii si materiale (2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii): 611 = 401 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori (3). Cheltuieli cu salariile personalului: 641 = 421 Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate (4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului): 645 = 431 Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale (5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca: 665 = 5124 Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si dupa destinatie. 5.Decontarea cheltuielilor. Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a situatiilor financiare),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial: 121 = CHELTUIELI Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6) Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii sedeconteaz, dup proceduri diverse n funcie de natura lor. Oricum rezultatul decontrilor este nchiderea conturilor de

cheltuial i ordonarea lor n vederea deschiderii noului exerciiu financiar concomitent cu calcularea rezultatelor, adic a poziiei lor fa de venituri, fa de buget i fa de ceea ce urmeaz. nchiderea conturilor de cheltuieli nsemneaz creditarea conturilor, iar acest lucru se face difereniat n funcie de natura lor, de regimul lor financiar i bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar fiscal al ordonatorului de credite cel mai bine poziionat. Pentru decontarea i nchiderea conturilor de cheltuieli, cel puin n instituiile i administraia public, se folosesc mai multe conturi corespondente n funcie de natura fondurilor, de susinerea financiar, scopul fiind de a pune fa n fa cheltuielile cu veniturile pe o anume surs de finanare, astfel nct rezultatul financiar s poat fi apreciat ct mai corect iar conturile de colectare a cheltuielilor s se nchid la finele anului pentru a primi operaiunile urmtorului exerciiu financiar. 5. REZULTATUL EXERCITIULUI Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, organizeaz i conduc contabilitatea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate, precum i a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat. La instituiile publice rezultatul exerciiului se stabilete anual prin nchiderea conturilor de cheltuieli efective i a conturilor de surse din care acestea au fost efectuate. Rezultatul exerciiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determin ca diferena ntre veniturile i cheltuielile exerciiului bugetar, indiferent de data ncasrii sau plii lor (atenie: aa spune legea, nu i practica). nregistrarea veniturilor n contabilitatea instituiilor publice trebuie efectuat conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n conturile contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Pentru stabilirea rezultatului exerciiului se utilizeaz contul: 121 Rezultatul patrimonial , care funcioneaz dup urmtoarea regul de principiu: n debit: se nregistreaz cheltuielile angajate ale instituiei dup natura sau destinaia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil : 121 = CHELTUIELI Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6) n credit: se nregistreaz veniturile constatate ale instituiei dup naturai sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil: VENITURI = 121 (Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial

soldul contului exprim deficitul exerciiului (sold debitor) sau excedentul exerciiului (sold creditor). Aceasta este schema ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se mai inregistreaza : 121 = % : 131 sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru constituirea fondului de rulment; 520 soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide); 5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul dar in rosu) inregistrat de institutiile publice finantate din bugetul local. Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de finantare (si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii. Soldul final al contului 121-Rezultatul patrimonial,determinat asa cum am precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-Rezultatul reportat ,in functie de natura soldului : 121 = 117 - daca este excedent ; sau 117 = 121 - daca este deficit. Daca soldul contului 117-Rezultatul reportat este,in final,creditor(excedent),el se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de capitaluri si poate servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite insolvabile si mai ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni in vremuri mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din excedentele anterioare , sau .se asteapta vremuri mai bune. Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala. Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care ea, poate angaja si utiliza noi resurse. n practica curenta informatiile privind performanta financiara sunt oferite n primul rnd de contul de profit si pierdere, respectiv contul de executie bugetara, dar lucrurile nu sunt chiar att de simple nct sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia n timp real pe acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta dect banii. Banii exprima o posesie, performanta exprima

capacitatea de a valorifica posesia. A-ti jucat vreodata risca. Un banut aruncat n sus si cazut pe o anume fata, apoi pe cealalta (avers si vers), oricum produce mai mult dect cel care doarme n punga, chiar daca ramne de vazut n favoarea cui. 7 nov.2008,c.m.dragan NOTA AUTORULUI: 1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri",care devine astfel schemacadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela. Aceasta insemneaza ca ,la fel de important este si studierea fundamentelor contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum sunt ele statuate prin acquis-ul comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008". 2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu le-am conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai inteligibile,mai usor de inteles si invatat.

S-ar putea să vă placă și