Sunteți pe pagina 1din 62

OBIECTUL CONTABILITII

OBIECTIVE: n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptele de principii, teorie, practic i tiin; condiiile existenei unei tiine; statutul contabilitii: art, tehnic, limbaj, joc social, bun social, tiin; raporturile contabilitii cu alte tiine; argumentarea statutului deF tiin a contabilitii; definirea obiectului contabilitii; entiti patrimoniale, obiect de studiu al contabilitii; conceptele de exerciiu financiar i independena exerciiului; abordri contabile ale principiului independenei exerciiului; funciile contabilitii; dualismul contabil i sisteme de contabilitate; utilizatorii interni i externi ai informaiei contabile. Condiiile ontologice ale tiinei Instituie, bun social, ansamblu de cunotine, putere sau catalizator al reproduciei sociale, TIINA reprezint, n primul rnd, expresia vocaiei spre progres a fiinei umane. Omul descoper lumea determinat de necesitile vieii practice. Cunotinele dobndite devin informaii. Ele sunt sistematizate i valorificate n binele social i apoi transferate constant ctre o singur destinaie: posteritate. Printr-o acumulare sistematic i perseverent a informaiei, tiina a devenit edificiu vital pentru societatea uman. Monumentala figur a Renaterii, Dumnezeiescul Leonardo da Vinci considera tiina drept fiic a experienei .1 Din acelai generos spaiu al genialitii, ceva mai trziu, Galileo Galilei susine c scopul tiinei este de a descoperi adevrul, iar acesta
1

Primul autor de oper contabil, italianul Luca Paciolo, folosea frecvent expresia Dumnezeiescul Leonardo da Vinci, avnd n vedere harul divin i talentul de geniu al marelui renascentist.

Obiectul contabilitii 26 provine din fapte i nu din revelaia divin. Curajosul savant propune trezirea omului de tiin din somnul dogmatic 1. n cunoatere i n tiin, afirm Immanuel Kant, experiena este fr ndoial primul rezultat pe care-l produce intelectul2. ntregul proces al cunoaterii se sprijin n opinia filosofului german pe patru concepte fundamentale: metod, msur sau cuantificare, intelect i experien. ntr-o abordare mai larg, cu nuane filosofice i morale, considerm c asupra celui mai important edificiu al umanitii, se pot face urmtoarele aprecieri: tiina reprezint un produs al cunoaterii sistematizate, realizate de ctre om prin generalizarea adevrurilor confirmate de practic; cunoaterea tiinific semnific un proces cu caracter de permanen; noi descoperiri, nuanri i interpretri completeaz sau reconsider valoarea stocului informaional; caracterul relativ al adevrului descoperit las, de cele mai multe ori, suficient cmp de aciune incertitudinii i ndoielii; transferul cunoaterii dobndite n timp de la o generaie la alta confer tiinei un pronunat caracter cumulativ. Strbunii notri, afirm Vitruvius, cel mai mare arhitect al Romei Antice, au statornicit obiceiul pe ct de nelept, pe att de folositor, de a transmite posteritii, relatndu-le n scris cugetrile lor, pentru ca acestea s nu piar, ci, sporind de la o generaie la alta, publicate n cri, s ajung treptat la o suprem subtilitate de doctrin3. tiina are drept suprem virtute cunoaterea adevrului, care poate fi apropiat nou prin cultur i educaie; adevratul om de tiin nu poate fi infatuat. Gloria eventualelor sale descoperiri este copleit de imensitatea spaiului rmas nc necunoscut. Pilda neleptului Socrate este fr egal. nainte de a intra n Eternitatea Spiritului, marele filosof a rostit celebra fraz: tiu ceea ce tiu, tiu
1

Pentru nonconformismul su exprimat public, savantul avea s se confrunte n 1633 cu fora oarb a legilor inchiziiei. 2 Vezi Immanuel Kant, Critica raiunii pure, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1978, p.153 3 Vezi Marcus Vitruvius Polio, Despre arhitectur, Ed. Academiei, Bucureti, 1964, p. 274

Obiectul contabilitii

27

ceea ce nu tiu, dar un lucru l tiu sigur: nu tiu nimic. n lumea zilelor noastre nu-i mai poate gsi locul un Pico della Mirandola. Controversatul gnditor italian se adresa discipolilor si n ultimele clipe de via, spunndu-le: asistai la moartea ultimului savant din tiina chimiei care a cunoscut totul din domeniul su i nc ceva n plus. Nu tiu ct chimie a cunoscut Pico della Mirandola. Ceea ce tiu cu siguran, este c nu l-a ntlnit n cugetul su pe marele i modestul Socrate!1 tiina reprezint un sistem de afirmaii logice, certe, verificabile n maxim msur posibil prin practic. Ea exprim ansamblul cunotinelor noastre dintr-un anumit domeniu al cunoaterii. tiina nseamn n egal msur teorie i practic, aflate ntr-un continuu proces de dezvoltare i intercondiionare. Teoria descoper esena fenomenelor i proceselor, conceptualizeaz relaiile dintre acestea, pune n eviden principii sau legiti. Expresie a cunoaterii conceptualizate, principiul sau legitatea semnific raporturile eseniale, generale, repetabile i relativ stabile, care se manifest ntre fenomenele i procesele lumii nconjurtoare. Conceptul de teorie comport, n principal, dou abordri: n sens restrns, teoria este un ansamblu de idei, de concepte abstracte, mai mult sau mai puin organizate, aplicate unui domeniu particular; n sens larg, teoria este o construcie intelectual, sintetic, metodic i organizat, cu caracter ipotetic, cel puin n unele din prile sale. n concepia reputatului profesor francez Bernard Colasse, teoriile contabilitii trebuie s ndeplineasc un triplu rol 2: s permit explicarea fr ambiguitate a practicii contabile, orict de diverse ar fi acestea, (rolul explicativ); s evalueze, dac este nevoie, calitatea acestei practici, (rolul normativ); s prevad soluii adecvate pentru noile probleme care apar n acest domeniu (rolul previzional). n concluzie, considerm c : Teoria este un ansamblu de raionamente care face accesibil o anumit dificultate a practicii, pe care ulterior, o poate exprima inteligibil.
1

Vezi Emil Horomnea, Despre academism n lumea tiinei contabile , Revista de Finane, Credit i Contabilitate, nr. 3/2003 2 Vezi B. Colasse, Comptabilit gnrale, 6e dition, Ed. Economica, Paris, 2000

Obiectul contabilitii 28 Practica verific adevrurile teoretice, stimuleaz dezvoltarea teoriei, impulsionnd-o spre exprimri inteligibile i generalizatoare. Acolo unde o teorie nu este confirmat de practic, nu TEORIA n ntregul ei este fals, ci numai acea teorie. Conchidem prin a sublinia c drumul parcurs de tiina contabilitii a fost predominant de la practic la teorie. Experiena practic a anticipat i modelat n bun msur teoria contabilitii. Numeroi autori au elaborat teorii interesante, adesea seductoare din punct de vedere intelectual, care explicau i generalizau post factum practici deja intrate n uz. Confirm acest adevr primul Tratat de contabilitate n partid dubl (Luca Paciolo, Veneia, 1494). Strlucitul matematician italian nu a creat sistemul de contabilitate n partid dubl, ci a procedat la cea dinti generalizare teoretic a unei practici deja utilizate n oraele italiene. tiina reprezint bunul cel mai de pre al omenirii. Civilizaia contemporan este, de fapt, rezultatul acestui tezaur inestimabil, acumulat de societatea uman de-a lungul ntregii sale existene. Iat de ce, se afirm adeseori c istoria civilizaiei umane este de fapt istoria tiinei. Pentru a avea statut de tiin, orice domeniu al cunoaterii trebuie s ndeplineasc urmtoarele patru condiii: s aib un obiect propriu de cercetare; s dispun de o metod proprie n abordarea obiectului respectiv; s descopere i s demonstreze legiti sau principii care guverneaz acel domeniu al cunoaterii; s dispun de un vocabular sau o terminologie specific. 1.2. Statutul contabilitii n procesul general al cunoaterii O adevrat disput s-a desfurat i va continua probabil mult vreme, n jurul ntrebrii:Este sau nu tiin contabilitatea?. ntr-o nuanare mai larg, n ce msur contabilitatea poate fi considerat art sau tiin, tehnic sau joc social, limbaj de comunicare sau veritabil bun social? n aceast problem, lumea cercettorilor se mparte n dou mari categorii. Unii dintre acetia susin caracterul tiinific al contabilitii, iar alii o consider drept tehnic, art, limbaj, bun social sau joc social. Nimic mai firesc. Diversitatea de opinii constituie, n ultim instan, un factor de progres n tiin.

Obiectul contabilitii

29

Prezentm n continuare o sintez asupra principalelor puncte de vedere referitoare la statutul contabilitii n procesul general al cunoaterii. Contabilitatea, art Dac acceptm ideea c arta este un ansamblu de reguli care intereseaz o profesie sau o activitate, evident, contabilitatea este i o artUtilizarea unor concepte i principii consacrate, stpnirea mijloacelor de cuantificare i consemnare corect a evoluiei faptelor i fenomenelor economice solicit tiin, moralitate i independen. n forma lor ideal, aceste dimensiuni confer contabilitii atributul de art. Firesc, nu putem atribui contabilitii calitatea de art n sensul strict estetic al cuvntului. O lucrare recent publicat n Frana numete contabilitatea drept arta de a nregistra i sistematiza valoarea monetar a tranzaciilor comerciale i evenimentelor financiare, de a ntocmi documentele contabile de sintez i de a interpreta rezultatele1. Primele definiii atribuite contabilitii n Statele Unite ale Americii se axau n special pe funcia tradiional a acesteia, cea de inere a registrelor. Evident, o operaiune complex, care cdea n sarcina unei persoane specializate, numit contabil. n 1941, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (A.I.C.P.A. American Institute of Certified Public Accountants) a definit contabilitatea drept arta nregistrrii, clasificrii i rezumrii ntr-o manier semnificativ, n exprimare bneasc, a tranzaciilor (operaiunilor) i evenimentelor (faptelor), care au caracter financiar, precum i interpretarea rezultatelor acestei aciuni. 2 Ulterior, n 1980, acelai Institut, reformuleaz aceast opinie: Contabilitatea ofer informaii cantitative, preponderent de natur financiar, referitoare la o anumit entitate economic, n scopul elaborrii deciziilor economice. . Contabilitatea, tehnic reprezint o recunoatere a caracterului logic i riguros al acestei tiine, al corelaiei dintre adevrul economic i informaia contabil. Dicionarul explicativ al limbii romne atribuie noiunii de tehnic i
1

Vezi N. Feleag\, I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\ , vol. I, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1998, p. 167 2 Vezi Committee on Accounting Terminology, Accounting Terminology, Bulletin No. 1, (New York, American Institute of Certified Public Accountants, 1953, p. 9)

Obiectul contabilitii 30 pe cea de ansamblu de procedee care in de practicarea unei anumite meserii, a unei tiine. Contabilitatea, afirm francezii Esnault i Hoarau, este o tehnic de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare i analiz a informaiilor privind evenimentele economice i juridice din viaa ntreprinderii . Ca tehnic de gestiune, contabilitatea poate fi considerat partea aplicativ a teoriei contabile. n mod constant, ntreprinztorii simt nevoia unui sistem coerent de principii i obiective ale contabilitii care s determine practici i proceduri contabile. n acest fel, tehnica contabil devine parte aplicativ a teoriei contabile. Cei care reduc contabilitatea la o simpl rutin, la operaii de calcul sau registre, comit aceeai eroare cu cei care ar confunda matematica cu un caiet de socoteli 1. Un rspuns logic i argumentat la aceeai chestiune formuleaz Walter le Coutre, care apreciaz c pentru practicianul care o utilizeaz dup reguli schematice ea este tot att de puin tiin ca i tabla nmulirii pentru colari. Pentru omul de tiin, cugettor i cercettor n domeniul tiinei contabile ea este dimpotriv, aa cum este tabla nmulirii pentru matematician i filosof, obiect al unei cercetri serioase. . Contabilitatea, limbaj Vorbirea este nsi esena lumii. Orice aspect al universului griete n limbajul su, compus dintr-o infinitate de expresii . Ilustrul om de cultur, literatul Edgar Papu, subliniaz prin afirmaia precedent un mare adevr. Rtcind n bogia fr margini a lexicului romnesc, am gsit undeva i verbul a trage, care are 74 de nelesuri2. Titanul de la Weimar, Johan Wolfgang Gethe, considera comunicarea drept un act al naturii. Ea asigur suportul cunoaterii i implicit cultura, acest oxigen al spiritului. Progresul i civilizaia noastr reprezint n ultim instan rezultatul unei cunoateri acumulate i transferate constant ctre stocul informaional al umanitii. Comunicarea este de neconceput fr existena unui limbaj. Marele Bernard Shaw aprecia c ntr-o lume att de complex i dificil, un limbaj comun face o alian mai uoar. Contabilitatea poate fi numit pe drept cuvnt limbajul formalizat de comunicare n
1 2

Vezi D. Voina, Contabilitate general\, Ed. Academiei, Bra[ov, 1947 Vezi Dic]ionarul Limbii Rom=ne, Bucure[ti,1991, p. 635

Obiectul contabilitii

31

lumea afacerilor. n aceast postur, limbajul contabil prezint trei componente: Sintaxa contabil ca ansamblu de reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, prezentarea i publicarea documentelor de sintez pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil: debit, credit, rulaj, sold, activ, pasiv, cheltuieli, venituri, rezultate, situaie net etc. Semantica limbajului contabil atribuie un neles sau o accepiune determinat semnelor transmise de contabilitate, fcnd posibil corelaia dintre lumea real (ntreprinderea) i modelul care o reprezint (contabilitatea). Latura practic a limbajului contabil privete modul de comunicare i utilizare a informaiilor contabile, proces n cadrul cruia intr n scen att productorii informaiei contabile ct i utilizatorii acesteia. Contabilitatea comunic prin limbajul rece dar relevant al cifrelor Contabilitatea, joc social Economia de pia presupune o competiie permanent, n care riscul plutete mereu n aer. Chi non sarrischia, non guadagna spun italienii. Cine nu risc, nu ctig, iat deviza asumrii prii negative a oricrui business. Pragmatismul omului de afaceri, evitarea pe ct posibil a riscului i obinerea profitului determin utilizarea cu prioritate a informaiei contabile n procesele de decizie economic. Crizele economice pe care societatea uman le traverseaz periodic sunt indiscutabil i crize de informare 1. O informare insuficient, inexact, cosmetizat, nerelevant sau necontrolat a generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o informaie nereal este mai periculoas dect lipsa de informare. Ultima situaie dezvolt la utilizatorul circumspect sentimentul precauiei, al amnrii deciziei etc. Diversele categorii de utilizatori: acionari, poteniali investitori, sindicatele, managerul, statul, clienii, creditorii i furnizorii, sunt purttorii unor interese distincte n spaiul economic, adeseori contrarii. Beneficiarii externi ai ofertei
1

~ntr-un sens mai larg, orice situa]ie de criz\ are la origine lipsa informa]iei relevante la momentul oportun. Transformarea instantanee a simbolurilor unei civiliza]ii de v=rf `n adev\rate ruine a c\p\tat deja dimensiunea unui co[mar planetar. Tragedia american\ are la origine `n ultim\ instan]\ o criz\ de informare, sau mai exact o lips\ total\ a informa]iei de prevenire, absolut necesar\ pentru asigurarea oric\rui sistem de securitate.

Obiectul contabilitii 32 informaionale, cu precdere bancherii, creditorii i potenialii investitori solicit informaii ct mai detaliate, n timp ce conductorii de ntreprinderi sunt dispui s ofere ct mai puin, mai ales atunci cnd situaia economic a firmei este nefavorabil. Contabilitatea, bun social Prin natura i funciile ei, contabilitatea a disciplinat viaa economic, orientnd-o spre alternative profitabile. n egal msur, rigoarea contabil a cultivat sentimentul ncrederii n afaceri, a dezvoltat echilibrul economic i ordinea ntreprinztorului. Negustorul sau bancherul, clientul sau comerciantul, au fost determinai s probeze n relaiile de afaceri o anumit minima moralia, consemnat pentru prima oar pe vremea regelui Hammurabi (2003-1961 .e.n.). n urm cu patru milenii, primul Cod de legi al lumii, Codul lui Hammurabi, coninea o veritabil clauz de moralitate, care obliga creditorul, (cel care a oferit mprumutul), s ierte de datorie i dobnd pe debitor (persoana care a primit mprumutul), atunci cnd acesta din urm se afl n stare de dificultate deosebit. 1 Ulterior, alturi de Biblie i norme reglementate juridic, contabilitatea a determinat meninerea afacerilor n limitele unei anumite etici. Ideea c pentru tot ceea ce faci, vei da socoteal, aici sau n faa Divinitii, constituie prin ea nsi, o chemare spre un bine moral i social. La o analiz atent a scopului vieii, gsim alturi de preocuparea egoist, material, i o preocupare altruist, datoria traiului pentru alii, pentru semenii notri, pentru armonizarea vieii sociale. Se poate vorbi astfel de un bilan al faptelor sociale. La irul momentelor de reper care au marcat procesul complex de dezvoltare i modernizare al contabilitii, se impune s menionm i eforturile actuale. Avem n vedere amplul proces de armonizare i standardizare al contabilitii desfurat la nivel european i internaional. ntr-un valoros tratat de contabilitate, reputatul autor francez Bernard Colasse sublinia recent: Contabilitatea ntreprinderii este marcat esenial n epoca contemporan de dou fapte fundamentale: pe de o parte, normalizarea i reglementarea contabilitii generale, iar pe de alt
1

Una din prevederile Codului precizeaz\ c\ atunci c=nd focul sau apa a pustiit (p\gubit) ogorul debitorului, creditorul trebuie s\ `nmoaie tabla de datorii, s\ ierte `n acel an pe debitor de datorie, c=t [i de dob=nda aferent\. Cred c\ din aceast\ minima moralia ar trebui s\ `nve]e [i institu]iile bancare ale zilelor noastre.

Obiectul contabilitii

33

parte, dezvoltarea cercetrii contabile.1 Prin efectele create asupra creterii economice, contabilitatea a influenat pozitiv propirea material i spiritual. Nu este ntmpltor faptul c statele care au promovat o contabilitate tiinific, au dobndit i un nivel de dezvoltare economic superioar. Profesiunea de contabil i contabilitatea au avut o contribuie esenial, nu numai la punerea n funciune a capitalului, a tuturor afacerilor, ci i la dezvoltarea societii americane n ntregul ei. Aceast profesiune menine de mult timp o poziie de mare responsabilitate, esenial pentru ncrederea pe care sunt cldite afacerile. Aprecierea elogioas la adresa contabilitii, menionat anterior, aparine fostului preedinte al Statelor Unite ale Americii, Ronald Reagan, fiind coninut ntr-un mesaj adresat ctre A.I.C.P.A., cu ocazia mplinirii unui centenar de existen, n luna mai, 1987. Contabilitatea, tiin. Motivaia acestui statut n concepia noastr, contabilitatea reprezint un sistem de afirmaii logice, un ansamblu de cunotine teoretice, de concepte i principii, verificate prin practic i circumscrise unui domeniu determinat, respectiv universul economic. Prin univers economic, nelegem spaiul n care se nasc, se modific i se sting raporturi economico-juridice exprimabile n bani. Acestea din urm genereaz micrile de valori care modific n permanen mrimea i structura unui patrimoniu dat. Demonstrarea caracterului de tiin al contabilitii a constituit o preocupare fundamental a principalelor coli de contabilitate din Romnia. Pornind de la premisa c existena unei tiine se afirm, nu se discut, opiniile care susin caracterul tiinific al contabilitii au devenit dominante. Cetile Almei Mater din Bucureti, Cluj, Timioara, Craiova i Iai au elaborat n acest scop numeroase tratate, manuale i studii.2 Ele pot fi receptate astfel de ctre utilizatori, analizate i interpretate, funcie de scopul urmrit. Iat enunate cele patru condiii necesare i suficiente pentru a considera contabilitatea drept tiin constituit: obiect, metod, legiti i vocabular propriu.

Vezi B. Colasse, Comptabilit gnrale, 6e dition, Ed. Economica, Paris, 2000, p.20 s.u. 2 La aceste nume se adaug\ dup\ 1990 centrele universitare din Gala]i, Bac\u, Suceava, Oradea, Arad, Constan]a, Sibiu etc

Obiectul contabilitii 34

Raporturile contabilitii cu alte tiine Nu exist i nu va exista niciodat tiin independent n sensul complet al cuvntului, care s evolueze pozitiv n condiii de autarhie total. Interdisciplinaritatea constituie rspunsul inteligent i credibil n faa unor procese i fenomene deosebit de complexe. Ea exprim o dimensiune a cunoaterii moderne i complementare, n care tiine diferite cerceteaz concomitent imensul spaiu al necunoscutului. Un front de lucru generos i fr de sfr it pentru ingenioasa fiin uman Contabilitatea este n concepia noastr o tiin de gestiune, integrat n ramura tiinelor sociale. Ea studiaz n expresie valoric patrimoniul unei anumite entiti, inclusiv modificrile permanente ale acestuia, generate de diverse raporturi economico-juridice. n calitate de tiin a cuantificrii universului economic, contabilitatea se afl n strns legtur cu alte tiine sau discipline tiinifice. Iat care sunt, n opinia noastr, zonele de conexiune ale cunoaterii contabile cu alte tiine. Matematica Contabilitatea opereaz prin intermediul sistemului de conturi, ca ansamblu sau totalitate a conturilor, care exprim patrimoniul persoanei fizice sau juridice. La rndul lui, orice cont reprezint un procedeu specific al contabilitii, un mijloc de consemnare i calcul a existentului iniial, a modificrilor ulterioare i a strii finale a unei substane patrimoniale. Realizarea funciei de calcul a contului i implicit a contabilitii presupune utilizarea cu prioritate a instrumentului matematic. Determinarea soldului iniial a unui cont, a rulajelor (micrilor sau modificrilor n sens de sporire sau reducere), a soldului final, inclusiv stabilirea costului de producie, a rezultatelor obinute, pe fiecare gen de activitate, presupun, de asemenea, folosirea larg a calculelor matematice. Faptul c prima lucrare de contabilitate n partid dubl i-a gsit locul ntr-un tratat de matematic, ca oper a renascentistului Luca Paciolo, i el celebru matematician, constituie nc o prob a conlucrrii fructuoase dintre matematic i contabilitate. Profesorul german Johan Fr. Schr aprecia c ntregul edificiu al contabilitii se sprijin n principal pe trei piloni: matematica, dreptul i economia politic. mprtim n totalitate aceast opinie.

Obiectul contabilitii

35

Dreptul reglementeaz prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv cele economice, concretizate sub forma micrilor de valori. La rndul ei, contabilitatea consemneaz n expresie cifric raporturile economico-juridice. Intrarea n patrimoniul firmei a unui activ (utilaj, instalaie, autoturism, materie prim etc.) este tratat diferit de ctre contabilitate, funcie de natura juridic a acestei operaiuni, de modul n care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului respectiv. Astfel, o donaie primit va genera pentru beneficiar, creteri ale elementelor de stoc sau de imobilizri, fr a crea concomitent o obligaie de plat sau un contraserviciu. Donaia reprezint pentru primitor un act gratuit. Vor spori concomitent, veniturile excepionale ale beneficiarului, respectiv, capitalurile proprii ale acestuia, sub forma subveniilor pentru investiii. Achiziia acelorai valori genereaz pentru contabilitate consemnarea unui raport juridic de alt manier. De aceast dat, pentru cumprtor apare o datorie fa de furnizorul bunului respectiv, determinat de caracterul oneros al transferului de proprietate. O prob elocvent a conexiunilor dintre contabilitate i drept o constituie n opinia noastr, primul Cod de legi al lumii moderne. Cele patru milenii traversate de acest venerabil vestigiu al umanitii exprim statornicia tandemului contabilitate-drept i legtura strns dintre cele dou domenii fundamentale pentru cunoaterea tiinific. Mai apropiat de zilele noastre, un alt moment de referin l constituie Frana anului 1673, cnd, prin ordonana lui Colbert, se reglementeaz n mod expres inerea registrelor comerciale. Orice comerciant, angrosist sau detailist, a fost obligat s in registre de contabilitate n partid dubl. Deducem din cele menionate, faptul c normalizarea realizat prin reglementarea juridic, a impulsionat realmente dezvoltarea contabilitii. Conlucrarea dintre cele dou tiine se desfoar n interes reciproc. Datele contabilitii, constituite n expertiza contabil, reprezint o prob esenial, utilizat frecvent n clarificarea unor cauze judiciare de natur economic. Economia politic Contabilitatea preia de la economia politic o bun parte din suportul noional, elemente de terminologie (vocabular), inclusiv, categoriile economice pe care aceasta le fundamenteaz.

Obiectul contabilitii 36 Prin marea aderen la praxisul economic, abordarea contabil capt semnificaii concrete. Bunoar, costul de producie constituie obiect de cercetare, analiz i interpretare teoretic pentru diferite discipline, inclusiv pentru economia politic. Singura tiin care trece de la ameninri la fapte, de la teorii generalizatoare la aplicaii concrete, care determin efectiv costul de producie, este contabilitatea. Prin aceast remarc, credem noi, nu subestimm rolul esenial al cercetrii teoretice desfurate de economia politic. Subliniem de asemenea influenele pozitive pe care aceast tiin le are asupra contabilitii, ca limbaj formalizat de comunicare n lumea afacerilor. n concepia noastr, apreciem c prin natura, coninutul i finalitatea ei, contabilitatea se interfereaz i cu alte discipline. Dintre acestea menionm: Etica, morala i religia Conceptele de moral, etic i religie sunt apropiate i complementare. Etica este o teorie raional asupra binelui i rului, o reflecie n amonte asupra valorilor inteligent ornduite. Constituite n principii deja statuate 1, valorile etice confer moralei o conotaie religioas, cu caracter restrictiv. Expresia etica afacerilor, (business ethics) semnific ceea ce este bun, just, corect i adevrat ntr-un ansamblu de instituii, tranzacii sau eforturi, numite generic afaceri. Pe de alt parte, adevrul pe care contabilitatea ncearc s-l construiasc, n sensul de observare i exprimare obiectiv, sub forma unei imagini fidele, reprezint una din virtuile pe care etica, morala i religia le cultiv cu prioritate. Planificarea i prognoza economic n cadrul unei strategii economice inteligente, inclusiv n economia de pia, un rol esenial l au activitile de planificare i prognoz economic. Firesc, n extrapolrile lor, ele nu pot face abstracie de evoluia anterioar a fenomenului sau procesului economic. Aceste informaii sunt consemnate, n integralitatea lor, de ctre contabilitate, n cadrul funciei pasive. Statistica este tiina care studiaz latura cantitativ a fenomenelor sociale de mas, n expresia lor numeric, n condiii concrete de timp i de loc. n domeniul economic, statistica prelucreaz frecvent date furnizate
1

Numeroase concepte [i principii etice au fost fundamentate de `n]eleptul filozof Aristotel (384-322 `.e.n.) [i continuate str\lucit de ra]ionalistul olandez Spinoza (1632-1677).

Obiectul contabilitii

37

de ctre contabilitate, datorit apropierii lor de imaginea fidel, de adevrul economic. Managementul Contabilitatea reprezint o component esenial, nucleul fundamental al sistemului informaional managerial 1, (M.I.S. Management Information System). n domeniul economic, un management modern apeleaz frecvent la oferta informaional a contabilitii. Exist serioase motivaii pentru aceast opiune. Nivelul costurilor, solvabilitatea firmei, evoluia cifrei de afaceri, creanele ncasate i de recuperat, datoriile flotante (pe termen scurt), ca i cele pe termen mediu sau lung, inclusiv dinamica cheltuielilor i veniturilor, sunt consemnate prin mijloace i procedee specifice de ctre contabilitate. Contabilitatea reprezint cea mai important surs de informare economic a unei naiuni, apreciaz Oskar Morgenstern. Contabilitatea are, de asemenea, multiple legturi cu finanele ntreprinderii, tehnologia proceselor industriale, merceologie etc. ntr-o entitate creatoare de bunuri materiale, organizarea contabilitii, inclusiv metodele de calculaie a costurilor de producie sunt realizate n strns conexiune cu particularitile procesului de producie. Din aceste considerente, economistul trebuie s cunoasc ntr-o bun msur i elemente de tehnologie, merceologie etc. Numai n acest fel are posibilitatea de a verifica n mod nemijlocit realitatea informaiilor coninute n documentele pe care le prelucreaz. Obiectul contabilitii Abordarea obiectului unei tiine trebuie s porneasc n mod logic de la sensul generic al acestei noiuni. Dicionarul explicativ al limbii romne atribuie conceptului de obiect nelesul de element sau materie asupra creia este ndreptat gndirea, activitatea intelectual a omului, coninut asupra cruia se ndreapt cunoaterea. Menionm c prima condiie a existenei unei tiine o constituie delimitarea obiectului acesteia. Iat de ce este absolut necesar definirea obiectului unei tiine n general.
1

Vezi Belverd E. Needles, s.a., op. cit., p. 4

Obiectul contabilitii 38

Reinem c obiectul delimiteaz aria de existen a problemelor care se includ n cercetarea tiinei respective. Remarcm c orice domeniu al lumii nconjurtoare, orice grup de fapte i fenomene, poate fi studiat simultan de mai multe tiine, evident din mai multe puncte de vedere. Bunoar, o roc aflat n albia unui ru, constituie obiect de cercetare concomitent pentru geologie, fizic, chimie, astronomie etc.
i

Din definiia menionat deducem urmtoarele aspecte eseniale: contabilitatea studiaz micrile de valori referitoare la un patrimoniu sau la o avere determinat; ea reprezint o form de cunoatere sistematic i specializat a valorilor economice separate patrimonial, inclusiv a operaiilor care modific mrimea i structura acestora; contabilitatea cerceteaz averea sau patrimoniul ntr-o dubl reprezentare, ca realitate economic (patrimoniu economic), respectiv MIJLOACE, ct i ca mod de dobndire sau provenien (patrimoniu juridic), respective, RESURSE; dubla reprezentare asigur meninerea unor echilibre valorice permanente att prin relaia cauzal A # P (Activ # Pasiv), ct i prin relaia formal D # C (Debit # Credit); legitimitatea adevrului contabil se fundamenteaz pe dou serii de calcule sincronice i paralele, sistematice i cronologice, ntreprinse asupra Activului i Pasivului, respectiv asupra Mijloacelor i Resurselor, coninute n patrimoniul unei firme. abordarea contabil privete exclusiv substanele patrimoniale exprimabile n bani2. Precizarea anterioar este absolut necesar deoarece patrimoniul reprezint n ultim instan un ansamblu de drepturi i obligaii, aferente unei persoane fizice sau juridice. n viaa cotidian exist drepturi i obligaii care nu se includ n sfera patrimoniului, tocmai pentru faptul c nu sunt succeptibile la o exprimare monetar. Bunoar: drepturile i obligaiile publice sau politice, care constau n participarea la puterea public;
1 2

Consecven]\ `n s=nul varia]iei, iat\ esen]a legit\]ilor, aprecia Fr. Bacon. Termenul de substan]e exprim\ sensul de elemente sau p\r]i componente ale patrimoniului.

Obiectul contabilitii

39

i mor, subsumate n conceptul de contract social, descris de marele filosof francez J.J. Rousseau, n celebra oper cu acelai nume 3; drepturile de familie exprimate n exercitarea atributelor prinilor asupra copiilor, drepturile i obligaiile reciproce ale soilor etc.

obligaiile naturale cu care indivizii se nasc, triesc

Entiti patrimoniale, obiect al contabilitii Contabilitatea produce oferta informaional necesar administrrii i gestionrii valorilor economice separate patrimonial. Am observat c din punct de vedere conceptual, obiectul contabilitii l constituie ansamblul micrilor de valori, exprimate n bani, care genereaz modificri permanente n mrimea i structura averii ntreprinderii. La modul concret, acest grup de fapte i fenomene economice singulare se deruleaz n spaii economice determinate, pe care le putem numi entiti economice sau patrimoniale: din punct de vedere juridic, ele au o existen de sine stttoare; patrimoniul constituie condiia fundamental a nfiinrii i existenei lor. Normalizatorii romni delimiteaz aceast realitate prin expresia unitate patrimonial. Fiecare categorie de bunuri, corporale sau necorporale, creane, titluri de plasament sau disponibiliti bneti are trsturi economice definite, funcie de natura specific, modul de constituire, viteza de rotaie n circuitul economic etc. mpreun, ele alctuiesc o universalitate juridic, un patrimoniu aparte, element constitutiv i sine-qua-non al persoanei juridice. Elementele care caracterizeaz persoana juridic a unei entiti sunt: existena unui patrimoniu distinct, diferit de patrimoniul persoanelor fizice care o compun, respective, asociaii i acionarii; acest patrimoniu trebuie s aparin exclusiv persoanei juridice;
3

Personalitate monumental\, J. J. Rousseau (1712-1778), a creat o oper\ nemuritoare `n spa]iul filosofiei sociale, respectiv, Contractul social (1762), prin care au fost puse bazele Declara]iei drepturilor omului.

Obiectul contabilitii 40 autonomia total a patrimoniului, ca realitate juridic i economic inseparabil de persoana juridic; integritatea patrimoniului ntreprinderii, garania existenei, dezvoltrii i perenitii (continuitii) persoanei juridice. Potrivit Legii contabilitii, sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitate proprie urmtoarele entiti patrimoniale1: societile comerciale; societile, companiile naionale; regiile autonome; societile cooperatiste; Banca Naional a Romniei i Societile Bancare; Institutele Naionale de Cercetare-Dezvoltare; Instituiile publice; unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat; asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ; persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. Entitile menionate trebuie s asigure: ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaie care afecteaz patrimoniul unitii; nregistrarea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale; inventarierea patrimoniului unitii; ntocmirea bilanului contabil; controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului. Contabilitatea este organizat n toate unitile patrimoniale, structurate potrivit legii, n: uniti economice; instituii publice; organizaii obteti. Constituirea i funcionarea entitii patrimoniale

Vezi Legea Contabilit\]ii nr. 82/1991 republicat\ `n M.O. nr. 629/26.08.2002

Obiectul contabilitii

41

Dobndirea caracterului de persoan juridic de ctre o entitate economic presupune procesul de constituire efectiv a acesteia. Legea societilor comerciale, Contractul de societate i Statutul societii stipuleaz condiiile n care are loc constituirea societii comerciale, cu referire principal la subscrierea ntregului capital i vrsarea de ctre fiecare asociat sau acionar a cotei de aport stabilite. Capitalul subscris este aportul pe care asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale. Capitalul subscris vrsat este acea parte a capitalului subscris care a fost pus fizic la dispoziia societii comerciale. Evident, capitalul nevrsat (nedepus sau neaportat), nu se afl nc, din diverse motive, la dispoziia societii comerciale. Ca persoan juridic, societatea dispune de: un patrimoniu economic, n esen, bunuri; un patrimoniu juridic, concretizat n drepturi i obligaii; un sediu, o denumire i o naionalitate. Atribuirea caracterului de persoan juridic unei societi comerciale este realizat prin Contractul de societate, din care decurge statutul acesteia, cu referire la: forma societii; denumirea; sediul social; obiectul de activitate; durata; mrimea capitalului; modalitile de participare la rezultate; regulile de funcionare etc. Orice bun economic aportat de asociai devine proprietatea societii, constituind un patrimoniu propriu al entitii respective, diferit i independent de patrimoniul asociailor. Dup constituirea societii, asociaii nu mai au un drept real i direct asupra patrimoniului acesteia. Ei dispun numai de un drept de crean care rezult din calitatea lor de asociai. n consecin, n cazul lichidrii societii, asociaii nu mai pot revendica bunurile aduse n natur, ci numai o sum proporional cu cota lor de contribuie. Dup momentul constituirii legale, societatea comercial nu mai acioneaz prin asociaii si, ci numai prin reprezentanii legali,

Obiectul contabilitii 42 ntreprinztori sau manageri. Acetia din urm vor aciona n numele societii comerciale, neangajndu-i n actele lor juridice (conducere, administrare i gestionare) patrimoniul propriu, ci numai pe cel al societii, inclusiv rspunderea material a acesteia. n asemenea condiii, drepturile, obligaiile i rezultatele generate de actele ntreprinse de reprezentanii autorizai ai societii comerciale au efecte directe asupra patrimoniului societii. Activitatea economic a societilor comerciale se desfoar n limitele statutului acesteia, fiind concretizat sub aspect financiar n Bugetul de venituri i cheltuieli. Controlul i analiza activitii economice sunt posibile prin informaiile pe care le ofer conducerii resortul contabil-financiar. Potrivit legii, societile comerciale sunt obligate s conduc contabilitate n partid dubl i s ntocmeasc bilanul contabil ca document esenial de gestiune a patrimoniului. Exerciiul financiar i independena acestuia Orice activitate economic se desfoar n mod obiectiv pe dou coordonate eseniale, respective, spaiu i timp. Pentru a constitui obiect de reflectare n etalon bnesc a tuturor operaiunilor economice derulate, documentele de sintez i raportare contabil (bilanul, anexa, contul Profit i pierdere) trebuie s ofere informaii relevante, clare i riguroase. Natura i coninutul acestor produse de sintez informaional reclam delimitarea unor perioade de timp pentru determinarea situaiei patrimoniale i a rezultatelor obinute. Exerciiul financiar sau contabil este intervalul care delimiteaz convenional durata unei perioade de raportare contabil-financiar. n practic uzual, cu aceeai semnificaie este utilizat i expresia perioad de gestiune. n ara noastr i n majoritatea statelor europene, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic (1 ianuarie 31 decembrie). La propunerea Ministerului Finanelor Publice, guvernul poate aproba ca exerciiul financiar s nceap i s se ncheie la alte date dect cele menionate anterior.1 Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii precizeaz c exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate
1

Vezi art. 26 din Ordonan]a pentru modificarea [i completarea Legii contabilit\]ii nr. 82/1991, republicat\ `n M.O. nr. 629/26.08.2002

Obiectul contabilitii

43

cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii. n Statele Unite ale Americii, exerciiul financiar se suprapune cu anul calendaristic prin excepie. Pe plan teoretic opereaz principiul continuitii, potrivit cruia firma nu-i va nceta activitatea n viitorul previzibil, respectiv nu va nregistra o reducere sensibil a activitii. Segmentarea timpului pe exerciii financiare sau perioade de gestiune face posibil asigurarea independenei exerciiului i activarea unor criterii pentru delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor. S-au conturat n acest context dou modaliti de abordare: Contabilitatea de angajamente (accrual accounting) Tranzaciile i evenimentele sunt luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs, i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea lor. Altfel spus, aceste tranzacii i evenimente nu sunt luate n consideraie pe msur ce numerarul sau echivalentele acestuia au fost efectiv ncasate sau pltite. Ele sunt nregistrate i raportate n situaiile financiare ale perioadei la care se refer. Aceast abordare ofer informaii att despre tranzaciile trecute generatoare de ncasri i pli, ct i despre cele viitoare. Menionm faptul c actualul sistem de contabilitate din ara noastr utilizeaz contabilitatea de angajamente. Contabilitatea de trezorerie (cash accounting) presupune consemnarea i nregistrarea la cheltuieli i venituri numai a operaiunilor care au fost decontate efectiv la trezorerie. n consecin, cheltuielile vor fi nregistrate numai n momentul plii, iar veniturile numai n momentul ncasrii. Funciile contabilitii Literatura de specialitate abordeaz ntr-o manier nuanat funciile contabilitii. La originile ei, contabilitatea a reprezentat o memorie scris pentru consemnarea la un moment dat a unui patrimoniu existent sau a unei averi, deinute de cineva, (vezi inventarierea). Un sentiment de minim pruden, se pare la fel de vechi ca i homo economicus, a determinat nregistrarea operaiunilor desfurate ntre comerciani. Apariia unui echivalent general n procesul schimbului, n special a banilor, a amplificat considerabil frontul de lucru al contabilitii, al funciilor sale.

Obiectul contabilitii 44 Aadar inventarierea averii, acordarea unui mprumut, rambursarea acestuia, vnzarea pe credit, recuperarea creanelor de orice fel, au impus n mod obiectiv consemnarea n scris a evenimentelor produse. Pe msura dezvoltrii forelor de producie i a apariiei marii industrii, numrul asociailor care-i asum riscul ntr-o afacere crete considerabil. Apare astfel funcia de prezentare prin care managerul trebuie s dea socoteal investitorilor. n joc intr un nou partener, respectiv statul care pretinde contabilitii s-i ofere baza de calcul pentru fiscalitate. Din acest moment se poate vorbi i de funcia de control social sau de coerciie a statului asupra agentului economic. Michel Capron remarc trei funcii sociale ale contabilitii 1: obinerea unui sentiment de ncredere ntre protagonitii vieii economice; auxiliar al puterii; att statul ct i managerul i justific politica prin restriciile impuse de caracterul limitat al resurselor, consemnate prin contabilitate. Un grad mic de ndatorare al firmei va permite managerului s fie mai generos n politica social i invers; intermediar n raporturile sociale, fiind sursa oricrei negocieri comerciale. n aceast postur, contabilitatea asigur un limbaj de comunicare aceptat de toi. Ea servete ca prob n arbitrarea conflictelor. O interesant structurare a funciilor contabilitii este realizat prin delimitarea a dou categorii de funcii, i anume 2: funcii social-culturale (funcia instructiv-educativ, probant i partinic); funcii economice (observare, calcul, acoperirea nevoilor informaionale, control i previziune). Pentru activitatea de fundamentare a procesului decizional contabilitatea ndeplinete urmtoarele cinci funcii: funcia de nregistrare i prelucrare a datelor, care const n consemnarea sistematic a tuturor proceselor i fenomenelor economice exprimabile n etalon valoric;

vezi M. Capron, Contabilitatea `n perspectiv\, Ed. Humanitas, Bucure[ti, 1994, p.114 2 vezi M. D. Paraschivescu [i W. P\v\loaia, Contabilitatea [i dezvoltarea economico-social\, Ed. Tehnopress, Ia[i, 1999, p.129-161

Obiectul contabilitii

45

funcia de observare i informare , att pe plan intern (contabilitatea de gestiune), ct i pentru teri, (contabilitatea financiar). Observarea i informarea privesc patrimoniul ntreprinderii, modul de utilizare al resurselor materiale, umane i financiare, cheltuielile efectuate i veniturile obinute. Optimizarea acestei funcii depinde esenial de gradul de dotare cu echipamente de calcul. Informaia cu caracter istoric, obinut ulterior, constat i apreciaz fapte i fenomene deja consumate. Corecia abaterilor de la parametrii obiectivi are n vedere numai activitatea viitoare. Din acest motiv este necesar obinerea informaiei n timp real; funcia de control gestionar semnific verificarea modului de pstrare i utilizare a mijloacelor materiale i bneti, a gradului de eficien n exploatarea resurselor, respectarea disciplinei financiare etc. funcia juridic sau probant are n vedere credibilitatea i relevana informaiei contabile. Soluionarea unor eventuale litigii, stabilirea rspunderii materiale, pornesc de la premisa realitii exprimate prin cifrele contabilitii. De aici i caracterul probant al informaiilor contabile. funcia previzional const n capacitatea de determinare a tendinelor de evoluie a proceselor i fenomenelor economice, prin luarea n consideraie a informaiilor contabile aferente unei perioade deja ncheiate. A aprut astfel gestiunea previzional care constituie baza estimrilor economice pe care managerul modern trebuie s le asocieze ntr-o optic prospectiv (vezi metoda bugetrii, a costurilor prestabilite, calculaia standard etc). Activiti complexe privind fixarea realist a obiectivelor, elaborarea standardelor operaionale, a bugetelor de venituri i cheltuieli, compararea valorilor efectiv realizate cu cele estimate, inclusiv aciunile corective adecvate, constituie principii i instrumente ale gestiunii previzionale, desfurate ntr-un mecanism propriu (vezi fig. nr. 1). Prin funcia previzional, contabilitatea modern trebuie s rspund urmtoarelor probleme fundamentale: de unde vine ntreprinderea; unde se afl n prezent; ncotro se ndreapt n viitor; unde ar trebui s se ndrepte; cum pot fi realizate i controlate alternativele optime n dezvoltarea ntreprinderii.

Obiectul contabilitii 46

Sisteme de contabilitate Contabilitatea reprezint teorie i practic, ntr-un continuu proces de dezvoltare i adaptare. Noiunea de sistem contabil semnific ansamblul de norme, principii, mijloace, tehnici i procedee care permite procesarea coerent a tranzaciilor economico-financiare, exprimate valoric, ntr-un spaiu economic determinat. Sistemul de contabilitate trebuie s permit identificarea, colectarea, analiza, calcularea, clasificarea, nregistrarea, sintetizarea i raportarea tranzaciilor i a altor evenimente.1 a) Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, deosebim: Sistemul de contabilitate n partid simpl, care presupune nregistrarea unei operaiuni economice ntr-o singur partid sau un singur cont, i anume pe o parte a contului la intrarea valorii respective, urmnd ca pe partea opus s se consemneze ieirea aceleiai valori. Sistemul de contabilitate n partid dubl, numit i sistem de calcul diagrafic, consemneaz concomitent orice operaiune economic n dou conturi sau partizi. n unul din conturi se nregistreaz proveniena sumei, a bunului sau a valorii: Contul de disponibil de la Banc, Furnizori, Subvenii pentru investiii, iar n cellalt destinaia valorii primite: Casa, Materii prime, Mijloace de transport etc. Achiziia materiilor prime de la Furnizorul X genereaz pentru cumprtor obiectul unei nregistrri duble i concomitente n: conturi de active circulante materiale, (stocuri) respectiv contul Materii prime, care va spori; Dubla nregistrare proprie sistemului de contabilitate n partid dubl rezult din: dubla reprezentare a patrimoniului; micarea i transformarea continu a bunurilor n etapele circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). Apar operaii de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de transformare dintro form sau stare n alta. Bunoar, materiile prime din sfera aprovizionrii se transform n semifabricate sau produse finite n
1

vezi Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic\ [i profesional\, Ed. Economic\, Bucure[ti, 2000, p.18

Obiectul contabilitii

47

sfera produciei i n fine n disponibiliti bneti n etapa desfacerii. La rndul lor, aceste mijloace bneti vor fi reintroduse n circuitul economic, transformndu-se n sfera aprovizionrii din nou n materii prime, .a.m.d. Prin dubla reprezentare a patrimoniului, contabilitatea n partid dubl ofer un sistem informaional mult mai relevant pentru utilizator. Menionm de asemenea existena pe planul teoriei contabilitii a sistemelor de contabilitate quadruplu i n partizi multiple. a) Dup modul de organizare a conturilor deosebim: Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz conturile ntr-un singur flux sau circuit, att pentru operaiile care privesc relaiile cu terii, ct i pentru cele referitoare la gestiunea intern a firmei. Sistemul a fost aplicat n ara noastr pn la 01.I.1994, fiind utilizat actualmente n rile anglo-saxone i n Statele Unite ale Americii . Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) procedeaz la abordarea dualist a conturilor, dintr-un dublu punct de vedere. Dualismul reprezint concepia care consider drept principii ale existenei dou elemente diferite i ireductibile. Potrivit acestei abordri, sistemul de contabilitate cuprinde dou componente: contabilitatea financiar sau general; contabilitatea de gestiune, managerial sau intern. Delimitarea dintre cele dou circuite se exprim i prin cele dou categorii de informaii produse de contabilitate, destinate unor utilizatori diferii: Contabilitatea financiar generatoare de informaii publice, coninute n documente de sintez contabil (Bilanul, contul Profit i pierdere, Anexa la bilan) destinate n principal utilizatorilor externi: acionari, asociai, clieni, furnizori, instituii financiare i de credit, organe fiscale, poteniali investitori. Evident, la aceste informaii apeleaz curent i managerii firmei. Menionm c Standardele Internaionale de Contabilitate i legislaia romneasc armonizat cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene face referiri speciale la situaiile financiare anuale1 ale ntreprinderii. Acestea trebuie s conin:
1

Denumirea de Situa]ii financiare anuale este utilizat\ de Standardele Interna]ionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic\, Bucure[ti, 2000, `n timp ce Directiva a-IV-a a C.E.E. consider\ drept conturi anuale bilan]ul, contul Profit [i pierdere [i note. (vezi [i Ord. M.F.P. 94/20.02.2001, publicat `n M.O. al Rom=niei, partea I, Nr. 85/20.II.2001), p.7

Obiectul contabilitii 48 bilanul; contul Profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative. Contabilitatea de gestiune produce informaiile confideniale, cuprinse n documente i analize destinate uzului intern al firmei, folosite pentru conducerea operativ a ntreprinderii, inclusiv corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimai. Aadar: informaiile publice sunt furnizate de contabilitatea financiar, organizat pe baz de norme unitare pentru toate unitile patrimoniale; informaiile confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune, care potrivit legii nu este normalizat, fiind organizat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, funcie de specificul activitii i de necesitile proprii. Contabilitatea financiar are ca obiect consemnarea tuturor operaiunilor care afecteaz patrimoniul firmei, cu scopul de a determina periodic i n form sintetic rezultatele obinute. Contabilitatea intern de gestiune are ca obiect gestiunea intern a firmei, calcularea costurilor de producie, determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale, a rezultatelor i rentabilitii pe feluri de activitate, elaborarea i controlul ndeplinirii bugetelor precum i obinerea altor informaii necesare procesului decizional. Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie perceput ca o fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele menionate sunt intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elemente patrimoniale i operaiuni economice care sunt evideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele dou circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme se manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului decizional (vezi fig. nr. 3). Calitatea informaiei contabile generate de ambele paliere (circuite) constituie unul din elementele cheie care condiioneaz eficiena procesului decizional.

Obiectul contabilitii Utilizatorii informaiilor contabile

49

Oferta informaional a contabilitii se circumscrie devizei conform creia producia fr consum nu are sens. Fr o comand social determinat, acest gen de informaie nu ar putea exista. Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale (I.A.S.C.) a elaborat cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare1. Acest organism apreciaz c orice situaie financiar, component a ofertei informaionale a contabilitii, trebuie s rspund unor necesiti reale de informare a utilizatorilor. Productor al unei informaii specializate, contabilitatea prezint o anumit ofert. n mod logic, trebuie s cunoatem utilizatorii produsului, exigenele impuse, inclusive, scopul n care fiecare beneficiar va folosi acest sistem specializat de informare. n raportul stabilit ntre cei doi parteneri comerciali, cuvntul hotrtor l are utilizatorul informaiei. Se confirm i pe acest plan deviza Clientul nostru, stpnul nostru. Investitorii, ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de mrimea profitului adus de investiiile efectuate. Principiul prudenei i determin s urmreasc un profit moderat, continuitatea exerciiului i un risc minim. Pe baza informaiilor contabile, ei vor decide dac menin, vnd sau cumpr (se extind) n investiia respectiv. Intereseaz, de asemeni, capacitatea ntreprinderii de a plti dividente. Angajaii sau personalul salariat, inclusiv, grupurile lor reprezentative (sindicatele) urmresc stabilitatea firmei, gradul de rentabilitate. n egal msur, ei vor s cunoasc capacitatea firmei de a oferi remuneraii, pensii i alte oportuniti profesionale. Creditorii financiari sunt interesai de capacitatea ntreprinderii debitoare (care a fost mprumutat) s ramburseze la scaden ratele stabilite, inclusiv, dobnzile aferente. n acest scop ei monitorizeaz firma, ncercnd s evite apariia creditelor neperformante. Furnizorii i creditorii comerciali urmresc, de regul, pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, recuperarea integral a creanelor (drepturilor) de la partenerii comerciali (clieni, cumprtori sau beneficiari). Ei doresc o evaluare prudent a
1

Vezi Ministerul Finan]elor, Reglement\ri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit\]ii Economice Europene (C.E.E.) [i cu Standardele de Contabilitate Interna]ionale, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1999, p. 9

Obiectul contabilitii 50 patrimoniului debitorului, care s-i fereasc de consecinele negative ale intrrii n stare de insolvabilitate a acestuia. Exist prin excepie i o categorie de furnizori pe care nu-i intereseaz solvabilitatea cumprtorului. Este vorba despre furnizorii care au fost pltii anticipat sau n favoarea crora s-au deschis acreditive de ctre cumprtor. Clienii, beneficiari sau cumprtori ai produselor, lucrrilor i serviciilor oferite de firm, achit, de regul, contravaloarea acestora ulterior livrrii sau prestaiei efectuate de furnizor. De aceea, eliberai de riscul nerecuperrii sumelor cuvenite, ei vor urmri continuitatea activitii furnizorului, mai ales dac acesta este un partener comercial dominant. Dac plata achiziiilor efectuate a avut loc anticipat, aceti clieni devin creditori ai firmei furnizoare, fiind inclui n structura de Clieni creditori. Interesele lor vor fi n aceast situaie similare cu cele ale creditorilor n general. Guvernul i instituiile sale (statul) supravegheaz activitatea economic a ntreprinderilor sub dou aspecte eseniale: modalitatea de alocare a resurselor n politica de investiii a statului, n special, pentru entitile patrimoniale publice; elaborarea politicii fiscale, inclusive, aplicarea acesteia n practica economic. Pe baza informaiilor contabile, organele de sintez ale statului determin anumii indicatori la nivelul economiei naionale. n scopul colectrii veniturilor, statul i instituiile abilitate reclam o contabilitate prin care s supervizeze loialitatea firmei fa de normele fiscale. Publicul este unul dintre utilizatorii indireci ai informaiilor contabile, pornind de la efectele sociale i de mas ale dezvoltrii economice. Activitatea unei ntreprinderi ocup o parte din fora de munc activ, constituind o tentaie i pentru viitorii salariai ai firmei. Potenialii investitori urmresc de regul aceleai obiective cu investitorii efectivi: gradul de rentabilitate, perspectivele de dezvoltare ale firmei, continuitatea activitii, stabilitatea legislaiei, calitatea forei de munc, probabilitatea convulsiilor sociale etc 1. n literatura american de specialitate, utilizatorii informaiei contabile sunt structurai n urmtoarele trei categorii: 2
1

Vezi E. Horomnea, Contabilitatea de la genez\ la performan]\ [i controverse , `n Revista de Finan]e, Credit, Contabilitate, nr. 3/2000 2 Vezi Belverd E. Needles, [.a., Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Ed. Arc, Chi[in\u, 2000, p. 6

Obiectul contabilitii

51

Utilizatori din cadrul managementului firmei: proprietari; parteneri; Consiliu de administraie; manager, efi de departamente, supervizori (cenzori). Utilizatori care au un interes financiar direct: investitori actuali sau poteniali; creditori actuali sau poteniali. Utilizatori care au un interes financiar indirect: organe fiscale (centrale, locale etc.); organe de control; organe de planificare la diferite nivele; grupuri diverse: salariai, sindicate, clieni, publicul, consultani financiari etc.

METODA CONTABILITII
OBIECTIVE: n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptul de metod n contabilitate; procedeele metodei contabilitii; principiile generale ale contabilitii; principii i convenii contabile; structuri ale activului i pasivului patrimonial; conceptele de Mijloace i Resurse, Activ i Pasiv; silogisme i legiti contabile; mobilitatea bilanului sub influena operaiunilor economice; sistemul de calcul contabil digrafic; contul concept, structur, reguli de funcionare; calcule periodice de sintez. Conceptul de metod n contabilitate Ca orice disciplin tiinific constituit, contabilitatea dispune de o metod proprie de cercetare.

Obiectul contabilitii 52 tiin social i de gestiune, contabilitatea studiaz patrimoniul persoanei fizice sau juridice, modificrile i transformrile acestuia, ca rezultat al operaiunilor economice exprimate n etalon monetar. Din definirea conceptului de metod a contabilitii rezult urmtoarele: metoda contabilitii este un produs al gndirii teoretice abstracte, a unor raionamente verificate de practic; metoda contabilitii pune n eviden existena legitilor care guverneaz materia contabil, obiectul contabilitii; obiectivul de performan al contabilitii, imaginea fidel, poate fi realizat prin utilizarea unor tehnici, mijloace i procedee care opereaz curent n cadrul metodei (inventar, cont, balane de verificare, calculaia costurilor, bilan etc). Principiul dublei reprezentri a patrimoniului permite contabilitii s utilizeze un ansamblu de mijloace, tehnici i procedee, circumscrise permanent relaiei de echilibru valoric Activ # Pasiv. Metoda contabilitii face posibil cunoaterea patrimoniului n totalitatea lui, ct i pe structura elementelor componente. Prin intermediul metodei se pun n eviden legitile proprii cunoaterii contabile, raionamente care opereaz asupra tuturor micrilor de valori, provocate de fapte economice concrete. Remarc: nelegerea raional a metodei contabilitii permite perceperea acestei tiine drept un sistem de cunoatere specific, bazat pe concepte, pe logic i principii confirmate de practica economic. Contabilitatea cerceteaz patrimoniul n toate ipostazele sale. Printr-un sistem de notaii specifice, ea constat, cuantific, descrie i consemneaz starea de fapt a unui patrimoniu determinat. Ca ansamblu de reguli formalizate, contabilitatea raporteaz informaia pe scara timpului, la un anumit moment al exerciiului financiar.

Aa cum am precizat n capitolul precedent, patrimoniul semnific un ansamblu de drepturi i obligaii exprimabile n

Obiectul contabilitii

53

bani, aferente unei persoane, inclusiv bunurile la care acestea se refer.

Contabilitatea dispune de o metod proprie, specific sistemului su de cunoatere. n cadrul metodei, ea cerceteaz patrimoniul sub un dublu aspect: latura concret, existenial sau material a bunurilor aflate n administrarea entitii patrimoniale; latura abstract ca sum a raporturilor juridice de proprietate (drepturi i obligaii cu valoare economic), care exprim proveniena sau modul de dobndire a bunurilor. Titularul patrimoniului, persoana fizic sau juridic, urmrete n mod logic sporirea patrimoniului sau, n cel mai ru caz, conservarea acestuia. n acest scop, persoana care administreaz patrimoniul angajeaz cheltuieli, n urma crora obine venituri. Compararea celor dou mrimi pune n eviden natura rezultatelor, respectiv profitul sau pierderea. Din acest punct de vedere, metoda contabilitii cuprinde un ansamblu coerent de mijloace i procedee cu ajutorul crora se determin existentul i micarea patrimoniului, rezultatele acestor transformri, inclusiv cauzele care au generat modificrile respective. Procedeele metodei contabilitii Metoda reunete ntr-un ansamblu coerent mijloace tehnice de lucru, procedee i instrumente pentru studierea obiectului contabilitii1. Procedeul exprim maniera utilizat pentru atingerea unui anumit scop. Instrumentul semnific mijlocul concret de efectuare a lucrrilor impuse de un anumit procedeu 2. Procedele utilizate de contabilitate n cadrul metodei pot fi structurate astfel3: . Procedee specifice (proprii) metodei contabilitii
1

Vezi M. Ristea, O. C\lin, H. Neam]u, I. V\duva, Bazele contabilit\]ii, EDP, Bucure[ti, 1999, p. 19 2 Vezi M. Epuran, Bazele contabilit\]ii, Ed. de Vest, Timi[oara, 1997, p. 59 3 Acest punct de vedere este promovat de majoritatea {colilor de contabilitate din ] ara noastr\: Bucure[ti, Cluj, Timi[oara, Craiova, Gala]i, Bac\u, Oradea, Arad, Sibiu.

Obiectul contabilitii 54 Bilanul consemneaz situaia unui patrimoniu determinat, evaluat n bani, la un anumit moment al exerciiului financiar. El realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului, printr-un echilibru valoric permanent stabilit ntre Activ ca patrimoniu economic i Pasiv ca patrimoniu juridic. Bilanul exprim cea mai complex i complet construcie teoretic a contabilitii. Contul reprezint un mijloc de calcul al contabilitii care consemneaz existentul iniial i modificrile ulterioare ale unei substane patrimoniale determinate. Spre deosebire de bilan care ofer imaginea global, de ansamblu a situaiei valorice a patrimoniului, contul exprim evoluia particular a fiecrei componente pentru care a fost deschis, uneori i n etalon cantitativ. Balanele de verificare centralizeaz datele coninute n conturi, realiznd n acelai timp i o verificare a exactitii nregistrrilor efectuate sub aspectul relaiei formale D # C (Debit # Credit). . Procedee comune disciplinelor economice Documentarea pretinde existena la baza fiecrei operaiuni economice nregistrate n contabilitate a unui document scris. Prin natura i coninutul lor, documentele consemneaz, justific i controleaz modul de desfurare a operaiunilor economice. Evaluarea Obiectul contabilitii include numai substane patrimoniale cu valoare economic, adic numai acele bunuri, drepturi i obligaii care pot fi exprimate n bani. Apare, n mod logic, procedeul evalurii, care semnific, n esen, exprimarea n etalon monetar a unei substane economice. Evaluarea presupune transformarea unitilor naturale n uniti monetare prin intermediul preurilor i tarifelor. n acest mod, zona de degajare i de utilizare a informaiei contabile crete substanial. Inventarierea reprezint procesul de constatare, descriere i evaluare a existentului faptic de substane patrimoniale la un moment dat. Definiia noastr include n aria acestui procedeu i substanele extrapatrimoniale, care n ultim instan reprezint tot un patrimoniu (al nostru sau al terilor), aflat condiionat i

Obiectul contabilitii

55

provizoriu ntr-o situaie special. Obinerea imaginii fidele se fundamenteaz n principal pe datele inventarului. Prin acelai procedeu se constat starea de fapt a averii firmei, gradul de depreciere fizic, modul de gestionare a valorilor etc. Procedee comune tuturor tiinelor n afar de procedeele proprii i cele comune tiinelor economice, n calitatea de tiin a gestiunii, contabilitatea utilizeaz i unele procedee comune tuturor tiinelor. Observaia exprim faza iniial a cercetrii obiectului fiecrei tiine. Acest procedeu al cunoaterii tiinifice generale const n contemplarea metodic i intenionat a unui obiect sau a unui proces 1. Contabilitatea observ mai nti operaiile economice desfurate, care din momentul consemnrii n documente devin obiect al reflectrii specifice. Raionamentul reprezint o nlnuire logic de judeci care au drept finalitate o anumit concluzie. Toate legitile contabile, silogismele, inclusiv conceptul fundamental Activ # Pasiv exprim concluziile unor judeci logice. Pe aceeai baz sau stabilit regulile de funcionare ale conturilor, clasificarea acestora etc. Comparaia presupune alturarea a dou sau mai multe elemente ale realitii n scopul stabilirii asemnrilor i deosebirilor dintre ele. Se pot obine astfel concluzii interesante i n egal msur se determin tendinele evoluiilor viitoare. Contabilitatea apeleaz frecvent la comparaii n timp i n spaiu. Clasificarea exprim operaiunea de structurare a elementelor componente ale ntregului n subdiviziuni, funcie de anumite criterii. Analiza semnific cercetarea ntregului, avnd la baz examinarea atent a fiecrei pri componente.
1

Vezi Dic]ionarul explicativ al limbii rom=ne, Ed. Academiei, Bucure[ti, 1975, p. 616

Obiectul contabilitii 56 Contabilitatea utilizeaz analiza att naintea nregistrrii fiecrei operaiuni economice n parte, ct i post factum, prin aprecierea activitii desfurate (analiza bilanului) etc. Sinteza reprezint operaiunea invers analizei, judecarea fenomenelor de la parte la ntreg, de la particular la general, de la simplu la complex. Bilanul contabil reprezint proba cea mai evident a utilizrii sintezei de ctre contabilitate. Pornind de la operaia economic, document, cont i balan, se ajunge prin sintez, la ansamblu sau ntreg, respectiv la bilan. Principiile generale ale contabilitii Pentru cercetarea obiectului su, contabilitatea dispune de o metod proprie. Determinarea existentului sau strii unui patrimoniu, a modificrilor lui ulterioare i implicit a rezultatelor obinute, este posibil prin respectarea unor legiti sau principii. Literatura de specialitate numete aceste modele de abordare i comunicare, drept principiile generale ale contabilitii. ntregul edificiu al tiinei contabile, teorie i practic, se fundamenteaz pe aceste sisteme de referin. Prin intermediul lor se exprim nsi esena i particularitile contabilitii n partid dubl. Majoritatea colilor de contabilitate, din ar i strintate, consider drept principii generale ale contabilitii: principiul dublei reprezentri; principiul dublei nregistrri; principiul patrimoniului nchis. Principiul dublei reprezentri este fundamental pentru metoda contabilitii. El presupune reflectarea sau consemnarea concomitent a oricrui element patrimonial sub dou aspecte eseniale: al componenei i al destinaiei, din care rezult alocarea sau utilizarea bunurilor economice, ca substan material a averii; al provenienei, din care rezult modul de dobndire, apropiere sau finanare a acelorai bunuri.

Obiectul contabilitii

57

Din cel de-al doilea aspect, deriv raporturile de proprietate, ca sum a unor drepturi i obligaii cu valoare economic. 1 ntre cele dou abordri, care exprim una i aceeai realitate, n spe, patrimoniul persoanei fizice sau juridice, intervine n mod logic i obligatoriu, o relaie de echilibru valoric. Pe aceast baz, dubla reprezentare asigur meninerea unei egaliti perfecte ntre: activele patrimoniale i pasivele patrimoniale; activul bilanier i pasivul bilanier; averea total i suma drepturilor i obligaiilor cu valoare economic; patrimoniul economic i patrimoniul juridic. Remarc: a) principiul dublei reprezentri menine, controleaz i legitimeaz n permanen conceptul fundamental al contabilitii n partid dubl, exprimat prin relaia de echilibru valoric: ACTIV # PASIV Autori consacrai au numit aceast ecuaie drept latura esenial a contabilitii n partid dubl. 2 b) n cazul n care obiectul dublei reprezentri l constituie procesele economice, activitile interne, care transform efortul economic sau cheltuiala, ntr-un efect economic adecvat (venit), relaia de echilibru a aceluiai principiu devine:3 Cheltuieli Venituri # n sensul cel mai restrns, menionm: Cheltuiala reprezint efortul economic prin care se aloc sau utilizeaz o resurs, altfel spus, se produce jertfa sau sacrificiul unei valori. n mod logic, orice cheltuial diminueaz patrimoniul sau averea firmei; Venitul

Expresia valoare economic\ semnific\, `n acest context, `nsu[irea drepturilor [i obliga]iilor de a fi evaluate `n etalon b\nesc. 2 Vezi D. Rusu, Bazele contabilit\]ii, E.D.P., Bucure[ti, 1980 3 Asupra cheltuielilor [i veniturilor, inclusiv asupra reglement\rilor din Standardele Interna]ionale de Contabilitate, vom reveni `n subcapitolul dedicat structurilor patrimoniale.

Obiectul contabilitii 58 reprezint efectul obinut n urma angajrii unei cheltuieli, care conduce la sporirea resurselor, a averii sau bogiei firmei. Aceeai logic ne determin s constatm c orice venit majoreaz patrimoniul sau averea firmei. . Principiul dublei nregistrri presupune nregistrarea fiecrei operaiuni economice n cel puin dou conturi, unul care se debiteaz i altul care se crediteaz. Majoritatea cercettorilor consider c dubla nregistrare este produsul unei evoluii progresive a practicii cotidiene a afacerilor, care a decurs n mod firesc din partida simpl. 1 Savantul italian Luca Paciolo formuleaz n Tratatul de conturi, prima egalitate contabil fundamentat pe principiul dublei reprezentri i implicit a dublei nregistrri. Cassa #

Capital

Cele dou conturi sau partide deschise pe baza inventarului la nceput de activitate au semnificaiile:2 Cassa reprezint partea sau punga ta (la tua parte overo borscia); Capitalul exprim averea ta prezent (per la cavedale se intende tutto el monte corpo de faculta presente). Paciolo nu s-a referit n mod direct la dubla reprezentare, dar a menionat c orice existent iniial constatat prin inventariere, trebuie nregistrat concomitent n debitul unui cont i n creditul altuia. Remarc: Principiul dublei nregistrri decurge logic din cel al dublei reprezentri. El este impus de micarea i transformarea continu a substanelor patrimoniale n cadrul circuitului economic. Disponibilitile bneti ale firmei sunt investite n sfera aprovizionrii, n scopul achiziiei de active circulante materiale: materii prime, materiale consumabile etc. Dup parcurgerea parial sau integral a fazelor procesului de producie, aceste valori mbrac forma semifabricatelor sau a produselor finite. Livrarea ctre beneficiari (cumprtori) a acestor valori de ntrebuinare conduce la transformarea activelor circulante materiale n active de alt factur. Are loc apariia unor creane ale furnizorului fa de clieni, concomitent cu consemnarea n
1

Vezi M. Capron, Contabilitatea `n perspectiv\ , Ed. Humanitas, Bucure[ti, 1994, p. 26 2 Vezi Luca Paciolo, Tratat de contabilitate `n partid\ dubl\, Ed. Junimea, Ia[i, 1991, traducere de D. Rusu [i {t. Cuciureanu

Obiectul contabilitii

59

contrapartid a naturii acestor sume de ncasat: venituri generate de vnzarea produselor finite, a semifabricatelor etc.

ncasarea creanei de la client produce conversia activului n curs de ncasare n disponibiliti bneti. Circuitul se reia ulterior n aceeai succesiune. Dubla nregistrare este n msur s consemneze i micarea fizic, n spaiu, a bunurilor. Obiectele de inventar din depozit devin obiecte de inventar n folosin, materiile prime din stoc se transform n materiale aflate la teri etc.

Fiecare intrare, apariie sau sporire n patrimoniul firmei are la origine o anumit cauz. n aceeai manier, se explic i procesele inverse: ieirile, dispariiile sau reducerile. Se creeaz astfel raporturi de echilibru valoric ntre intrri i ieiri, reduceri i sporiri, mijloace i resurse etc. Principiul patrimoniului nchis presupune nregistrarea tuturor operaiunilor economice prin separarea integral a patrimoniilor deinute de partenerii unui raport economico-juridic: furnizor i client, debitor i creditor, cumprtor i vnztor etc. Aceast abordare i are fundamentarea n nsi legea contabilitii, care precizeaz: contabilitatea este organizat i condus la nivelul unitii patrimoniale. n consecin, orice operaiune economic este analizat i nregistrat n contabilitate, numai din punctul de vedere al unui singur titular. Ipotetic, o asemenea abordare ar permite verificarea relaiei de echilibru valoric, prin dubla nregistrare numai la nivel macroeconomic, unde suma vnzrilor va fi egalat de suma cumprrilor. La nivel microeconomic, al unitii patrimoniale, contabilitatea nu ar mai putea realiza delimitarea averilor, determinarea rezultatelor i departajarea firmelor dup criterii de performan economic individual: rentabilitate, cost de producie, solvabilitate etc. Principii i convenii contabile Realizarea unei imagini fidele este condiionat de respectarea cu bun credin a principiilor sau conveniilor

Obiectul contabilitii 60 contabile. Ele sunt cunoscute n literatura de specialitate i sub denumirea de reguli sau norme contabile. Principiile sau conveniile contabile reprezint enunuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referin pentru obinerea informaiei contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut. Este foarte important ca orice utilizator al informaiei contabile s poat recepta i percepe rapoartele i sintezele contabile n mod corect. n acest scop, a fost elaborat un set de norme numite principii contabile general acceptate (G.A.A.P. Generally Accepted Accounting Principles). Principiile izvorsc din practic i se modific o dat cu ea. n consecin, ele nu sunt imuabile i nici universale. Acceptarea lor are loc prin consensul productorilor i utilizatorilor informaiei contabile. Realitatea economic n continu micare creeaz situaii noi. Abordarea lor nu poate fi rezolvat ntotdeauna prin prisma formulrii iniiale a unui principiu. n asemenea condiii, apare necesitatea nlocuirii sau amendrii acestor construcii teoretice de mare finee. Reglementrile romneti enun un numr de apte principii a cror utilizare trebuie s conduc la obinerea unei imagini fidele. Acestea sunt: Principiul prudenei oblig ntreprinztorul s nu-i supraevalueze ansele afacerii, s promoveze o viziune pesimist asupra patrimoniului su. Planul contabil general francez definete prudena drept aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, succeptibile s influeneze mrimea patrimoniului i rezultatele ntreprinderii. Apare ideea juridic de protecie n sensul 1: se evit ca proprietarul de mine s suporte o cheltuial care vizeaz proprietarul de astzi; se evit distribuirea unor beneficii nereale, care pot decapitaliza firma. Principiul prudenei presupune o abordare economic fundamentat pe respectarea urmtoarelor elemente de logic 2: sunt luate n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar;
1 2

Vezi Feleag\ Niculae, Controverse contabile, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1996 Vezi Ordinul Ministrului Finan]elor Publice nr. 94/20.02.2001, publicat `n M. O. nr. 85/20.02.2001 [i O.M.F.P. 306/26.02.2002 publicat `n M.O. nr. 279/25.04.2002

Obiectul contabilitii

61

se ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul permanenei metodelor asigur coerena i compatibilitatea informaiei contabile. Constana n aplicarea regulilor i procedurilor de evaluare a patrimoniului, a modului de prezentare a acestuia, constituie esena principiului permanenei metodelor. Metodele de lucru trebuie s rmn aceleai de la un exerciiu la altul. Dac totui, pentru mai buna informare a utilizatorului, se impune schimbarea unei proceduri sau a unei metode, acest fapt va fi menionat n anexa la bilan. Se va determina, de asemenea, mrimea influenei exercitate de aceast schimbare asupra situaiei exerciiului financiar. Principiul continuitii

pornete de la premisa c firma i va continua activitatea n viitorul previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere semnificativ a activitii. Creditorul i, n egal msur, orice potenial investitor, sunt interesai de acest aspect. ntocmirea documentelor de sintez contabil i evaluarea elementelor patrimoniale are loc prin recunoaterea principiului continuitii. Dac n cursul anului activitatea firmei este ntrerupt, documentele de sintez contabil vor fi redactate la acea dat.

Principiul independenei exerciiului (sau al autonomiei exerciiului) presupune delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor pe msura angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Exerciiul financiar clasic este anul calendaristic (1 ianuarie 31 decembrie). Orice tranzacie sau operaie economic desfurat n acest interval este luat n considerare din momentul producerii i nu cel al decontrii (ncasrii sau plii). Cheltuielile aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu, chiar dac ele vor fi efectiv pltite n cursul exerciiilor viitoare. Prin acelai raionament, veniturile aferente exerciiului prezent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu, chiar dac ncasarea lor va avea loc ntr-un

Obiectul contabilitii 62 exerciiu viitor. Pentru a nu denatura rezultatul exerciiului curent i implicit imaginea fidel, se procedeaz la consemnarea distinct a unor asemenea situaii n conturile delimitative de cheltuieli i venituri. (Vezi cheltuielile i veniturile nregistrate n avans. ) Principiul intangibilitii bilanului de deschidere reclam concordana perfect dintre bilanul de nchidere a unui exerciiu financiar i cel de deschidere a exerciiului imediat urmtor. Este interzis modificarea patrimoniului de la sfritul exerciiului (31 decembrie), care evident trebuie reportat (transferat) asupra exerciiului urmtor. Orice eventual eroare descoperit n bilan, dup aprobarea i depunerea acestuia, va fi corectat n anul n care a fost constatat, prin nregistrri contabile adecvate i transparente. Este interzis modificarea unui bilan contabil care aparine unui exerciiu fianciar raportat (precedent) 1. Principiul necompensrii solicit interdicia compensrilor ntre elementele de avere i cele de datorii, ntre creane i angajamente, ntre elementele de Activ i cele de Pasiv, inclusiv ntre cheltuieli i venituri. Pentru reducerea blocajului financiar n ara noastr a fost admis prin excepie compensarea ntre creanele i datoriile fa de acelai ter. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv presupune determinarea separat a valorii fiecrui element de activ sau de pasiv, care s conduc la stabilirea unei valori corecte pentru fiecare poziie din bilan.2 Abateri de la principiile contabile generale sunt permise numai n cazuri excepionale, fiind prezentate obligatoriu n anexele conturilor anuale. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri, inclusiv, aa cum am precizat, evaluarea efectului lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare a firmei, ct i influenele asupra profitului sau pierderii obinute.

1 2

Vezi Ordonan]a Guvernului nr. 22/1996, Monitorul Oficial nr. 170/1996 Vezi O.M.F.P. 306/26.02.2002

Obiectul contabilitii Structuri bilaniere (patrimoniale) . Structura activului bilanier Din punct de vedere formal,

63

ACTIVUL reprezint\ acea parte a bilan]ului `n care sunt exprimate valoric bunurile economice ale firmei, mijloacele cu care aceasta opereaz\ pentru realizarea obiectului s\u de activitate.1 1 Prin coninutul su, activul bilanier exprim destinaia i lichiditatea bunurilor economice. Se includ n aceast structur activele imobilizate (corporale, necorporale i financiare) i activele circulante: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, semifabricatele, produsele finite, mrfurile, ambalajele, creanele, disponibilitile bneti, titlurile de plasament i alte valori. Potrivit reglementrilor I.A.S.C. i punctului de vedere al normalizatorilor romni, beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere prin destinaiile atribuite acestora. Ca regul general, un activ poate fi: utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau pentru producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat acionarilor ntreprinderii.2 Clasificarea activelor ntreprinderii este realizat n literatura de specialitate, funcie de dou criterii fundamentale: coninutul economic i natura activelor; lichiditatea activelor. Lichiditatea exprim capacitatea sau nsuirea unui activ de a se transforma n bani.
1

Noul format de bilan] tabelar prev\zut de normele I.A.S.C. [i Ordinul M.F.P. 94/20.02.2001 anuleaz\ ideea de Activ, partea st=ng\ [i Pasiv, partea dreapt\ a bilan]ului. 2 Vezi Standarde Interna]ionale de Contabilitate 2002 , Ed. Economic\, Bucure[ti, 2002, O.M.F.P. 94/20.02.2001 [i O.M.F.P. 306/26.02.2002

Obiectul contabilitii 64 Contabilitatea romneasc structureaz activele n bilan n ordinea invers a lichiditii, dup modelul: I. II. III. I. II. III. A. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt

A. ACTIVELE IMOBILIZATE denumite i active pe termen lung, bunuri imobile sau active fixe, cuprind acele valori economice cu existen durabil n patrimoniul firmei. Principalele trsturi ale acestor active imobilizate sunt: perioada de utilizare i lichiditate este mai mare de un an; particip la desfurarea mai multor cicluri economice; nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; nu sunt destinate direct comercializrii, substana lor avnd caracter de remanen n patrimoniul firmei. n structura activelor imobilizate deosebim: I. IMOBILIZRILE NECORPORALE numite i active intangibile sau nemateriale, cuprind valorile economice de investiii care nu au un coninut concret, material sau fizic.1 Se includ aici: 1. Cheltuielile de constituire cuprind acele cheltuieli efectuate de firm cu privire la: nfiinarea firmei: taxe i cheltuieli de nmatriculare sau nregistrare, prospectarea pieii, reclam i publicitate; dezvoltarea ulterioar a firmei: cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni. 2. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile generate de efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare pentru crearea de noi tehnologii, noi produse sau noi capaciti de producie. Angajarea cheltuielilor de constituire, ct i a celor de cercetare-dezvoltare genereaz efecte economice asupra

Vezi N. Tab\r\, E. Horomnea, Studiu comparativ asupra contabilit\]ii activelor necorporale `n Europa, Revista general\ de Contabilitate [i Expertiz\, nr. 12/1996

Obiectul contabilitii

65

unor exerciii financiare viitoare. n consecin, ambele categorii de cheltuieli sunt supuse amortizrii pe o durat de cel mult 5 ani. 1 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, alte drepturi i valori similare includ cheltuielile generate de achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. n aceeai structur, se includ valorile menionate n cazul aportrii sau primirii prin donaie. Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent (statul) cedeaz contra plat unei alte pri numit concesionar, pe o perioad determinat dreptul de exploatare a unui bun, de folosin a unui teren sau de executare a unei activiti. Concedentul primete, n baza acestui contract de la concesionar, o sum numit redeven. Amortizarea concesiunii are loc la proprietar (concedent), recuperarea acesteia avnd loc prin ncasarea veniturilor din redevena pltit de concesionar. Brevetul este documentul prin care o instituie specializat de stat recunoate dreptul de exploatare exclusiv a inveniei sau inovaiei de ctre autorul acesteia sau o ter persoan desemnat de ctre acesta. 4. Fondul comercial cuprinde cheltuielile angajate de firm n scopul meninerii i dezvoltrii potenialului de activitate. El rezult din interaciunea unor factori, greu cuantificabili de genul: reputaia firmei, vadul comercial, clientel, concuren, segmentul de pia. Dicionarul de Contabilitate Francez adaug la factorii menionai calitatea i specializarea personalului, precum i competena managerial. 2 Este nregistrat n contabilitate numai n cazul aportrii sau achiziionrii.

Prezena fondului comercial este pregnant n cazul a dou imobilizri corporale (apartamente sau spaii comerciale), identice ca structur de construcie, suprafa, grad de confort, dar care se vor vinde, respectiv cumpra, la preuri total diferite, funcie de zona de amplasament. Un asemenea activ poate fi comercializat la un pre de trei sau chiar patru ori
1

Vezi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat `n active corporale [i necorporale. 2 Vezi Dictionnaire de la Comptabilit, O.E.C.C.A., Paris, 1997

Obiectul contabilitii 66

mai mare n zona ultracentral, fa de cel situat ntr-o zon izolat sau periferic.

Din punct de vedere valoric, fondul comercial rezult din diferena existent ntre valoarea de aport, respectiv, costul de achiziie i valoarea activului net . ntr-un anumit sens, fondul comercial exprim capacitatea ntreprinderii de a produce profituri mai mari dect cele normale.1 Legea contabilitii prevede amortizarea Fondului comercial numai n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile. 5. Alte imobilizri necorporale cuprind, n principal, programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesiti de utilizare proprii. Sunt amortizate funcie de durata probabil de exploatare, care potrivit legii nu poate depi perioada de 3 ani. II. IMOBILIZRILE CORPORALE numite i active fixe tangibile sau imobilizri fizice, cuprind acele bunuri materiale cu o existen durabil n patrimoniul firmei. Aa cum rezult i din denumire, aceste active au un coninut material concret, fizic. Se includ n aceast structur: Terenuri i amenajri de terenuri; Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Urmare a aciunii unui grup de factori de genul: exploatarea n sine; agenii naturali; progresul tehnic, imobilizrile corporale se depreciaz, se uzeaz, fizic i moral. n consecin, pentru a asigura realizarea principiului continuitii activitii, se impune recuperarea treptat a valorii acestor active. Amortizarea reprezint i n acest caz, o constatare contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale i o includere concomitent n
1

Vezi I. Stancu, Finan]e, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1997, p. 420 s.u.

Obiectul contabilitii

67

costurile exerciiului financiar . Evident, n cazul amortizrii, este vorba de o depreciere ireversibil. IMOBILIZRILE N CURS1 consemneaz activele de aceast manier, corporale sau necorporale, a cror decontare sau terminare nu a avut loc. Distingem n aceast structur: 1. Imobilizrile necorporale n curs cu referire la cheltuielile de constituire, cercetare-dezvoltare sau la programe informatice neaflate nc n faza de consemnare ca atare n patrimoniul firmei, (facturate de furnizorii de imobilizri, aportate de asociai, cheltuieli de cercetare nefinalizate etc.). 2. Imobilizrile corporale n curs Procesul de realizare a unei imobilizri corporale (cldire, hal industrial etc.). se extinde frecvent pe perioade de timp mai ndelungate, luni sau chiar ani. Consemnarea corect a unei asemenea situaii, impune localizarea cheltuielilor pe o investiie (imobilizare) n curs de execuie, urmnd ca la finalizare, s aib loc transformarea acesteia n imobilizare corporal terminat. III. IMOBILIZRILE FINANCIARE denumite i investiii financiare sau de portofoliu, apar n situaia n care firma investete durabil capitalurile sale n patrimoniul altor societi. Prin aceast expansiune se urmrete un plasament mai avantajos al resurselor financiare, respectiv, obinerea unui profit mai mare dect cel realizat prin exploatarea capitalului n mediul intern al firmei. Exist situaii n care aceast investiie nu are drept scop obinerea unui profit imediat, ci interese strategice viitoare ale ntreprinderii de genul: obinerea controlului asupra activitii altei firme; nlturarea unui potenial concurent aflat n dificulti financiare; achiziia integral a ntreprinderii respective; obinerea unui segment de pia etc. Fac parte din categoria imobilizrilor financiare: 1. Titlurile de participare deinute la filiale din cadrul grupului sau la societi din afara grupului reprezint titluri de valoare
1

~n formatul de bilan] general, imobiliz\rile `n curs sunt cuprinse `n aceea[i structur\ (A II) cu imobiliz\rile corporale.

Obiectul contabilitii 68 sub form de aciuni, pri sociale sau alte valori similare investite la filiale din cadrul grupului sau la societi n afara grupului. Deinerea acestor titluri permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor care au emis hrtiile de valoare, precum i obinerea unor venituri financiare anuale sub form de dividende. Amortizarea titlurilor de participare are loc pe seama dividentelor, respectiv a cotelor pri din profitul pe care emitentul acestor imobilizri financiare le va achita anual ctre deintori (cumprtorul titlurilor sau investitor). 2. Creanele imobilizate n sensul cel mai general, noiunea de crean exprim dreptul unei persoane (fizice sau juridice) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva . Cele trei aspecte apar n situaiile urmtoare: achitarea anticipat a unui furnizor de materii prime l oblig pe acesta s dea, respectiv, s livreze la termen bunurile respective; plata n avans ctre un prestator de servicii l oblig pe acesta s fac ceva, respectiv, s presteze serviciul contractat; plata anticipat a chiriei ctre proprietarul unui spaiu comercial l oblig pe acesta s nu fac ceva, respectiv, s nu cear eliberarea spaiului de ctre chiria nainte de expirarea contractului, evident dac acesta din urm respect clauzele convenite. De fiecare dat, n cele trei situaii, pltitorul sumei s-a aflat n postura creditorului i a dobndit un drept de crean asupra beneficiarului sumei (debitor). Se includ n creane imobilizate urmtoarele structuri: Creanele legate de participaii exprim drepturile unitii patrimoniale aprute, ca urmare a acordrii de ctre aceasta a unor mprumuturi ctre o societate unde deinea deja titluri de participare. Acesta este motivul pentru care sunt cunoscute i sub numele de Creane ataate participaiilor. mprumuturile acordate pe termen lung exprim sumele acordate de firm sub form de mprumut, ctre o alt societate, n baza unor contracte. Dobnda

Obiectul contabilitii

69

negociat reprezint venitul financiar al creditorului, (persoana care mprumut). Remarc: Spre deosebire de dividende, unde ctigul deintorului de titluri este variabil, funcie de nivelul profitului obinut de firma mprumutat, dobnda reprezint un venit financiar fix, prestabilit n contractul de mprumut. ntr-o economie instabil, dobnda constituie pentru creditor, la orice fel de mprumut, un venit fix, dar nu i cert. Blocajul financiar al debitorului, sau falimentul acestuia, genereaz probleme financiare (reacii n lan) i pentru creditor. Avem n vedere recuperarea parial sau cu ntrziere a creditului i dobnzii, inclusiv nerecuperarea lor (vezi aa-numitele credite neperformante ale perioadei de tranziie, pe care, n economia noastr, ncearc s le recupereze o instituie specializat, respectiv A.V.A.B.). 3. Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri, n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. Principiul prudenei oblig creditorul (cel care acord mprumutul) s procedeze la luarea unor msuri de precauie. Acestea l pun la adpost de eventuala intrare n stare de faliment a debitorului sau de reaua lui credin. Garania este contractul prin care o parte numit garant garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie, n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor. Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul. Remarc: Att garania, ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri. Din aceste considerente, asemenea contracte se perfecteaz numai ntre persoane apropiate, la care sentimentul ncrederii reciproce este prezent.

Obiectul contabilitii 70 B. ACTIVELE CIRCULANTE numite i active curente, bunuri mobile sau mijloace circulante cuprind valorile economice care prezint urmtoarele particulariti: au o perioad de remanen redus n patrimoniul firmei, de regul, mai mic de un an; se afl n continu micare i transformare, schimbndu-i forma material i utilitatea potrivit fluxului: materii prime produse finite marf creane bani; consumarea lor dup prima ntrebuinare necesit nlocuirea integral dup fiecare ciclu de producie. Se constat o schimbare a naturii activelor circulante n desfurarea etapelor unui circuit economic, dup cum urmeaz: n etapa aprovizionrii activele circulante sub forma mijloacelor bneti se transform n stocuri de materii prime, combustibil etc; n etapa produciei, stocurile aprovizionate se consum integral, obinndu-se producie n curs de execuie, respectiv, produse finite; n faza desfacerii, produsele finite se transform pentru furnizori n drepturi de crean fa de cumprtor, client sau beneficiar; n urma ncasrii contravalorii produselor finite, se obin de la cumprtor mijloacele bneti. Viteza de rotaie, mobilitatea i schimbarea continu a naturii lor n cadrul aceluiai exerciiu financiar confer acestor valori economice denumirea de active circulante. Funcie de natura i destinaia lor n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante includ urmtoarele patru structuri: I. Stocuri cuprind valorile economice referitoare la: Stocuri constituite n sfera produciei: materii prime, combustibil, piese de schimb, semine, materiale de natura obiectelor de inventar, producia, lucrrile i serviciile n curs de execuie. Stocuri constituite n sfera circulaiei : semifabricatele destinate livrrii, produsele finite, mrfurile, ambalajele.

Obiectul contabilitii

71

II. Creanele sau valorile n curs de decontare (ncasare) reprezint valori economice avansate temporar sau pe termen scurt de ctre titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice. Pentru valorile avansate, titularul de patrimoniu va primi de la cumprtor, client sau beneficiar un echivalent valoric concretizat ntr-o sum de bani, o contraprestaie, o lucrare, un serviciu sau chiar un alt bun. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valorile avansate (livrarea unor bunuri, prestarea unor servicii sau executarea unor lucrri), datoreaz un echivalent corespunztor, de regul, o sum de bani. Contabilitatea delimiteaz purttorii acestor datorii sub denumirea generic de debitori. Sunt incluse n cadrul activelor circulante numai creanele a cror scaden (termen de achitare) este sub un an. Cele pe termen lung fac parte din imobilizrile financiare. n patrimoniul firmei creanele reprezint o avere virtual, potenial, cu un grad de lichiditate mai redus. Din acest motiv, creanele nu pot constitui niciodat aport la constituirea capitalului social. Principalele categorii de creane evideniate n structura activelor circulante de ctre contabilitate sunt urmtoarele: 1. Avansuri acordate furnizorilor Desfurarea clasic a unui contract economic presupune de regul livrarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor, urmat de achitarea contravalorii acestora de ctre client sau beneficiar. Exist situaii n care furnizorul solicit achitarea anticipat a contravalorii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor pe care urmeaz s le pun la dispoziia firmei cumprtoare. Motivaia acestei situaii de excepie deriv din aspectele: executarea contractului de ctre furnizor (prestator) genereaz cheltuieli substaniale, la care subscrie i beneficiarul; ncasarea anticipat asigur furnizorului certitudinea c nu va fi afectat de eventuala intrare n incapacitate de plat a cumprtorului. Distingem n acest context: avansurile reprezint sumele pltite nainte de nceperea execuiei unei comenzi sau unui contract;

Obiectul contabilitii 72 aconturile exprim sumele pltite dup executarea parial a comenzii sau contractului. Att avansurile, ct i aconturile genereaz pentru persoana care a procedat la o plat anticipat un drept de crean asupra firmei care a ncasat suma nainte de onorarea comenzii. n mod logic, acest furnizor, prestator de servicii sau executant de lucrare va deveni pentru firma cumprtoare un datornic, deci un Furnizor-debitor. 2. Clienii exprim drepturile de crean dobndite de furnizor asupra cumprtorului dup momentul livrrii bunurilor, al prestrii serviciilor sau executrii lucrrilor. Dac livrarea bunurilor nu este nsoit de ncasarea concomitent a echivalentului valoric, sau dac plata nu a fost efectuat anticipat de ctre cumprtor (Client), ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar sau cumprtor). Contabilitatea evideniaz separat clienii nencasai la scaden ntr-o structur distinct, respectiv Clieni inceri. 3. Creane asimilate clienilor se refer la Efecte comerciale de primit. Utilizarea lor presupune existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, referitoare la livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri. Principiul prudenei determin furnizorul (vnztorul) s solicite clientului (cumprtor) semnarea unui efect de comer (cambie). Aceast abordare genereaz pentru furnizor un sentiment de siguran cu privire la ncasarea sumei (creanei) de la client. Prin emiterea unei cambii, comerciantul debitor i pltete o datorie cu datoria pe care o are alt comerciant fa de el. Cambia mbrac urmtoarele dou forme: Trata este nscrisul prin care o persoan numit trgtor (emitentul tratei sau creditor) d o dispoziie altei persoane numit tras (sau debitor), s achite la o anumit dat, unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani.

Obiectul contabilitii

73

Biletul la ordin este efectul comercial sau nscrisul eliberat de un debitor ctre un creditor, prin care cel dinti se oblig s plteasc necondiionat celui de-al doilea, ntr-un anumit loc i la o anumit dat o sum de bani. Spre deosebire de trat, n biletul la ordin nu figureaz numele trasului, deoarece trgtorul i trasul se identific cu aceeai persoan, respectiv, emitentul care este debitor. 4. Decontrile cu asociaii privind capitalul exprim drepturile de crean ale firmei asupra acionarilor sau asociailor care au subscris la constituirea sau majorarea capitalului social, dar care nu au vrsat (aportat) integral contribuia la care s-au angajat. 5. Alte creane cuprind drepturile unitii patrimoniale generate de relaii de decontare de genul: avansuri acordate personalului; sume de ncasat de la organismele de asigurri i protecie social; sume de ncasat de la bugetul statului (obligaii fiscale pltite n plus, subvenii de ncasat etc); sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; sume de ncasat de la Debitori diveri, ca urmare a cesiunii (vnzrii) titlurilor de plasament sau a activelor imobilizate, precum i creane provenite din reclamaii, pagube materiale, reactivri de creane etc. Utilizarea frecvent a noiunilor de debitori i creditori n contabilitate necesit explicitarea acestora la structurile adecvate. Debitorul are fa de creditor anumite obligaii, angajamente sau datorii. n contabilitate, n postura debitorului se afl cumprtorul, clientul sau beneficiarul unui produs, a unei lucrri sau a unui serviciu, n situaia n care plata nu a avut loc anticipat sau concomitent cu actul vnzrii. Fa de debitori, firma furnizoare sau prestatoare deine drepturi de crean referitoare la obligaia celor dinti de a achita la scaden sumele respective. Noiunea

Obiectul contabilitii 74 de creditor va fi explicat n cadrul structurii patrimoniale a Pasivului. Remarc: Din momentul primirii lor i pn la ncasarea efectiv exist un interval de timp, care justific atributul de crean i care poate fi uneori generator de dobnd.1 Pe de alt parte nici ncasarea lor nu este ntotdeauna cert. Ali autori susin c locul acestor structuri patrimoniale este n categoria disponibilitilor bneti.2 Oricum bilanul contabil sistematizat i normele de drept contabil le includ n categoria activelor circulante bneti, dup titluri de plasament, disponibiliti bneti i acreditive. n opinia noastr, valorile de ncasat reprezint, n primul rnd, creane care, numai pe msura ncasrii lor efective pot fi considerate disponibiliti bneti. Numeroase spee concrete de economie romneti confirm acest punct de vedere. III. Investiii financiare pe termen scurt O parte din patrimoniul firmei este materializat n active circulante sub forma plasamentelor i disponibilitilor bneti, evident cu un grad ridicat sau integral de lichiditate. Ele se mai numesc valori de trezorerie sau valori financiare, deoarece cuprind toate activele care mbrac efectiv forma de bani sau ndeplinesc aceast funcie. Se includ aici: 1. Investiiile financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 2. Titlurile de plasament se refer la investiiile temporare ale firmei concretizate n achiziionarea unor titluri de valoare, n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. Ctigul apare ca diferen ntre preul de achiziie i cel de vnzare. Sunt considerate titluri de plasament: aciunile proprii rscumprate n vederea influenrii cursului (cotaiei) la burs, a redistribuirii lor ctre asociai sau a diminurii capitalului social;
1

Aceast\ remarc\ este f\cut\ de profesorii O. C\lin [i M. Ristea `n Bazele contabilit\]ii, E.D.P. Bucure[ti, 1999, p. 41 2 Vezi I. Oprean, op.cit., p. 52

Obiectul contabilitii

75

aciuni achiziionate de la alte societi, n vederea realizrii unor speculaii prin revnzare (obinerea unui profit); obligaiuni emise de firm i rscumprate ulterior n vederea amortizrii lor; obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor. Rscumprarea exprim redobndirea unui drept sau a unei caliti de ctre o persoan care anterior dispunea de aceast nsuire. nelegem, de aici, c numai aciunile i obligaiile proprii, emise de firma noastr pot fi rscumprate, n timp ce celelalte titluri de plasament (emise de alte firme), pot fi numai achiziionate. Menionm c titlurile de plasament pot constitui i o zon de refugiu a disponibilitilor bneti ale firmei n perioade de depreciere monetar (inflaie). 3. Instrumentele de trezorerie cuprind Bonurile de tezaur i Certificatele substitutive de devize. Bonurile de tezaur reprezint o form de creditare a statului de ctre populaie (bnci, ageni economici sau persoane fizice). Acoperirea deficitului bugetar al statului, finanarea unor cheltuieli urgente etc. determin statul s se mprumute pe termen scurt pe baza emisiunii unor bonuri de tezaur purttoare de dobnzi. Certificatele substitutive de devize atest deinerea de ctre un agent economic a unui disponibil n devize care poate fi utilizat n operaiile de comer exterior. Certificatul de depozit confirm deinerea de ctre o persoan fizic a unei sume n devize, depus la o unitate bancar aflat pe teritoriul Romniei. Suma respectiv poate fi apelat (ridicat) la orice Banc corespondent din alt ar. Se evit astfel riscul deplasrii cu sume cash pe distane mari. IV. Casa i conturi la Bnci Exprim disponibilitile bneti care se regsesc n activul ntreprinderii sub formele: numerar n casierie (n lei sau n devize);

Obiectul contabilitii 76 disponibiliti aflate n conturi la bnci (n lei sau n devize). Prin intermediul lor, se efectueaz operaiunile de ncasri i pli care pot fi: n numerar, prin casierie; fr numerar, care presupun transferul banilor de cont (scriptici) din contul unitii pltitoare n contul unitii beneficiare (care ncaseaz suma). Disponibilitile bneti pot exista n structura activului patrimonial la poziiile: 1. Disponibilitile bneti n conturile curente care gestioneaz mijloacele bneti ale firmei rezultate din operaiunile de ncasri i pli, primiri i rambursri de credite, alimentarea sau anularea acreditivelor etc. 2. Disponibiliti bneti n numerar (casierie) gestioneaz operaiunile de ncasri i pli cu lichiditi. Ponderea cea mai mare o au evident operaiunile efectuate prin intermediul conturilor bancare, deoarece: reduc necesarul de numerar aflat n circulaie; asigur accelerarea operaiunilor de decontare; realizeaz un grad mai mare de transparen a operaiunilor de trezorerie; asigur un grad sporit de securitate circulaiei mijloacelor bneti. 3. Acreditivele sunt incluse n categoria mijloacelor bneti i a formelor de decontare dintre agenii economici. Ele presupun separarea din contul de disponibil a unei sume i punerea acesteia la dispoziia unui partener comercial, de regul, furnizor. Pe msura efecturii livrrilor, prestrii serviciilor i executrii lucrrilor, plata ctre furnizor este realizat pe seama acestui disponibil. 4. Alte valori de trezorerie includ biletele de tratament i odihn, timbrele fiscale i potale, tichetele i biletele de cltorie achiziionate de unitatea patrimonial. 5. Valorile de ncasat i avansurile de trezorerie se refer la cecuri i efecte comerciale primite de la clieni care urmeaz a fi ncasate, respectiv, avansurile acordate unor persoane pentru efectuarea unor operaiuni n numele firmei.

Obiectul contabilitii

77

Remarc: Revenim cu sublinierea fcut la structura patrimonial de creane. Planul de conturi i structurile bilaniere plaseaz valorile de ncasat i avansurile de trezorerie n clasa Conturilor de trezorerie, respectiv, a disponibilitilor bneti, pornind de la gradul lor sporit de lichiditate. Apreciem c exist suficiente argumente (blocajul financiar, lacune ale deontologiei profesionale, lipsa de moralitate n afaceri etc). care ne determin s susinem c ele exprim, n primul rnd, creane ale firmei i mijloace bneti numai pe msura transformrii efective n aceast substan. C. CHELTUIELI N AVANS (sau activele de regularizare) Prin intermediul posturilor (conturilor) de regularizare se opereaz calcule speciale care sporesc gradul de exactitate al informaiei contabile. Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv, obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Fac parte din categoria activelor de regularizare: Cheltuielile nregistrate n avans consemneaz pli efectuate n avans (anticipat) referitoare la chirii, abonamente, taxe de locaie, reparaii capitale, dobnzi, prime de asigurare etc. Decontrile din operaiuni n curs de clarificare se refer la situaii n care pentru anumite modificri n structura patrimoniului sunt necesare cercetri care s determine cauze i responsabiliti precise. Este cazul amenzilor, locaiilor, cheltuielilor de judecat etc. Pn la clarificarea cauzelor, nu este permis nregistrarea acestor operaiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. n mod logic, asemenea operaiuni fac obiectul unui cont distinct de regularizare care va stoca aceste situaii n mod temporar, pn la clarificarea adecvat.

Obiectul contabilitii 78 Structura pasivului bilanier Din punct de vedere formal: PASIVUL reprezint\ acea parte a bilan]ului prin care este exprimat\ `n etalon valoric modalitatea de dob=ndire a bunurilor din Activ, acoperirea financiar\ a realit\]ilor economice care compun averea firmei. Orice entitate patrimonial dispune de dou modaliti pentru dobndirea activelor sale: finanare proprie n care titularul de patrimoniu, ntreprinztor unic, acionari sau asociai, i procur din surse sau capitaluri proprii bunurile, constituind astfel capitalul individual, respectiv, capitalul social; finanare strin n care tere persoane, altele dect titularul de patrimoniu asigur acoperirea financiar a bunurilor prin credite bancare, cumprri de obligaiuni, credite comerciale i alte datorii n curs de decontare. Totalitatea acestor finanri, surse sau capitaluri investite n patrimoniul respectiv reprezint pentru titularul de patrimoniu capitaluri strine sau datorii. Asupra lor vom reveni la sfritul acestui subcapitol. n structura pasivului bilanier, distingem urmtoarele poziii1: D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE P+N LA UN AN E. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN n cele dou structuri menionate anterior (D i E) se includ datoriile societii cu scaden pn la sau peste un an, de genul: rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni; creditele bancare pe termen lung i mediu, inclusiv, dobnzile aferente; datoriile fa de furnizori, personalul propriu, bugetul statului, acionarii i asociaii, creditorii diveri etc.
1

La fiecare structur\ avem `n vedere modul de prezentare [i ini]ializare din bilan]ul sistematizat.

Obiectul contabilitii

79

F. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI reprezint fonduri constituite sau prezervate la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, n cadrul principiului prudenei. Altfel spus, sunt cheltuieli exigibile n perioadele viitoare, generate de urmtoarele situaii: existena unor fapte, fenomene i mprejurri care pot produce la timpul viitor, aceste cheltuieli; imposibilitatea cunoaterii anticipate a amplorii sau dimensiunii acestor cheltuieli. n fapt, provizioanele se constituie pentru: pierderea eventual a unui litigiu n curs de desfurare; cheltuieli cu reparaii capitale, ealonate pe mai multe exerciii financiare; cheltuieli privind amenzi, penaliti, despgubiri i daune ce urmeaz a fi pltite; cheltuieli privind activitatea de service n perioada de garanie. G. VENITURI N AVANS (PASIVE DE REGULARIZARE) Sporirea gradului de exactitate al informaiei contabile necesit efectuarea unor calcule speciale i asupra pasivului patrimonial. Simetria raionamentului aplicat concomitent asupra patrimoniului economic i juridic asigur realizarea principiului independenei exerciiului i implicit a imaginii fidele. Se includ n structura pasivelor de regularizare: Veniturile nregistrate n avans privesc sume sau creane ncasate n mod anticipat de ctre unitatea patrimonial. Ele pot proveni din chirii, abonamente, asigurri, vnzri cu plata n rate, care dei au fost obinute n exerciiul curent, sunt stocate sau blocate n conturi speciale, fiind repartizate ulterior asupra perioadelor de referin. H. CAPITAL I REZERVE (CAPITALURI PROPRII) privesc finanarea proprie a bunurilor economice aflate n patrimoniul ntreprinderii. Se includ aici: 1. Capitalul individual sau social constituie coloana vertebral pe care se constituie, dezvolt i rentabilizeaz activitatea unei firme. Prin lege, el reprezint condiia obligatorie pentru constituirea, existena

Obiectul contabilitii 80 i funcionarea ntreprinderii.1 La ntreprinderile individuale, constituirea capitalului social are loc exclusiv pe seama aportului personal al proprietarului (ntreprinztorului). n ntreprinderile asociative (societi comerciale, societi pe aciuni), acelai proces se realizeaz prin aportul n bani sau n natur al asociailor, respectiv, al acionarilor. Constituirea capitalului social presupune parcurgerea a dou etape distincte: subscrierea sau antamarea capitalului, prin care asociaii se angajeaz s pun la dispoziia unitii patrimoniale capital n bani sau n natur; aportarea sau vrsarea capitalului care semnific punerea la dispoziia societii a capitalului anterior subscris, onorarea promisiunii fcute de societari. n mod logic, contabilitatea consemneaz distinct cele dou etape generatoare a dou structuri diferite de capital: capital subscris nevrsat (etapa 1); capital subscris vrsat (etapa 2). 2. Primele de capital reprezint rezultatul operaiunilor de cretere a capitalului prin noi aporturi sau fuziuni. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur apar ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Noii acionari trebuie s plteasc cu ocazia intrrii n societate i o cot din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate. n acest mod, nu vor fi lezate financiar interesele vechilor acionari. 3. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile generate de reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare. Se presupune c aceast cretere de valoare este sigur i durabil, reuind s aduc activele reevaluate la valoarea actual. Diferena este transferat ulterior asupra capitalului social sau a rezervelor de capital. 4. Rezervele Principiul prudenei oblig agentul economic s promoveze un comportament precaut n administrarea afacerii sale. Exerciiul financiar se poate ncheia cu rezultatul scontat, respectiv, profit.
1

Art. 4, alin. 1 din Legea nr. 15/1990 consider\ patrimoniul, respective, capitalul social, una din condi]iile `nfiin]\rii unei entit\]i patrimoniale.

Obiectul contabilitii

81

Apariia unor factori imprevizibili, a unei conjuncturi economice nefavorabile, efectele inflaiei i ale blocajului financiar, determin frecvent apariia pierderilor. Perioadele de evoluie economic pozitiv pot alterna cu perioade le de declin economic. n aceste condiii, agentul economic trebuie s capitalizeze n mod durabil o parte din profitul firmei. n ultim instan, pierderea produce diminuarea capitalului social, decapitalizarea firmei. ntre capitalul social i eventuala pierdere se interpune ca linie de sacrificiu rezerva constituit. Rezervele constituie aadar o modalitate de capitalizare durabil a profitului n scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi. n subsidiar, rezervele sunt utilizate i pentru: autofinanarea societii comerciale; temperarea tendinei de supradimensionare a dividendelor; distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi; acoperirea cheltuielilor generate de rscumprarea i anularea aciunilor proprii. 5. Rezultatul exerciiului Desfurarea activitii economice presupune angajarea unui efort concretizat n efectuarea cheltuielilor, urmat de obinerea unui efect, respectiv obinerea veniturilor. n cea mai larg accepiune, rezultatul unui exerciiu (R) reprezint diferena ntre veniturile obinute (V) i cheltuielile (C) referitoare la aceeai perioad, potrivit relaiei: R#V-C 6. Rezultatul reportat sau transferat din anii precedeni reprezint un capital propriu numai n cazul n care acesta exprim un profit nerepartizat. Dac rezultatul reportat exprim o pierdere, aceast situaie va diminua valoarea capitalurilor proprii. Tratamentul contabil al pierderii trebuie s stabileasc modul de acoperire financiar al acesteia, respectiv din rezerve, capital social sau din profitul exerciiului curent. Abordarea contabil a profitului presupune repartizarea acestuia pe destinaiile legale (rezerve, fonduri, dividende,

Obiectul contabilitii 82 acoperirea pierderilor precedente sau majorarea capitalului social). 7. Subveniile pentru investiii numite i subsidii de capital, au caracter nerambursabil, fiind acordate de stat sau de alte ntreprinderi interesate economic, n scopul dezvoltrii activelor imobilizate, crerii de noi ntreprinderi i locuri de munc. Existena subveniilor influeneaz favorabil rezultatele financiare ale ntreprinderii prin majorarea profitului. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii donaiile primite i plusurile de inventar referitoare la imobilizri. n patrimoniul firmei, n antitez cu debitorul, se afl creditorul, inclus n substana pasivului patrimonial sau bilanier. n urma acestui contract, creditorul are fa de debitor anumite creane sau drepturi. Aceste creane se refer la dreptul creditorului de a pretinde debitorului s-i onoreze la scaden obligaiile respective. n contabilitate, n postura creditorului se afl furnizorul, executantul de lucrri sau prestatorul de serviciu, n situaia n care ncasarea de la beneficiar (client sau cumprtor) nu a avut loc anticipat sau concomitent cu momentul vnzrii. n aceeai postur, se afl instituia bancar sau orice alt entitate patrimonial, inclusiv statul, care acord un credit unei alte persoane, fizice sau juridice. Aadar, creditorul avanseaz temporar i condiionat o valoare economic debitorului, pentru care va primi ulterior, un echivalent valoric sau o contraprestaie. Principalele datorii fa de teri, consemnate distinct de ctre contabilitate sub forma capitalurilor strine sunt: a) Datoriile financiare Creditele acordate de ctre Bnci sau alte instituii financiare pe termen lung i mijlociu, inclusiv cele pe termen scurt, numite i credite de trezorerie. Ele privesc, n principal, activitatea curent de exploatare i cea de finanare a investiiilor. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint resurse strine atrase pe termen lung n urma vnzrii obligaiunilor. Vnzarea lor are loc prin instituii financiare (burse) sau n mod direct, fiind efectuate de ctre societatea

Obiectul contabilitii

83

comercial emitent. Obligaiunile sunt titluri negociabile, iar mprumuturile pe care le exprim sunt purttoare de dobnd i rambursabile la scaden. b) Datoriile comerciale apar ca rezultat al relaiilor de decontare cu furnizorii n urma livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrii de lucrri. Sunt consemnate sub forma datoriilor flotante prin structurile: Furnizori exprim echivalentul bnesc datorat de firm pentru bunurile achiziionate, lucrrile sau serviciile prestate de teri. Efecte de pltit titluri de valoare care atest obligaia de plat a debitorului (client sau cumprtor) fa de furnizor. c) Datoriile fiscale, salariale i sociale se refer la: obligaiile de plat a impozitelor i taxelor fa de bugetul statului; obligaiile fa de personal (salarii i drepturi asimilate); obligaiile de plat privind contribuia la asigurrile sociale (CAS) i la fondul de omaj (protecia social); obligaiile de plat a unor datorii intermediare (reinerile din drepturile de personal referitoare la pensia suplimentar i la fondul de omaj). d) Datoriile fa de asociai se refer, n principal, la obligaiile firmei fa de acionari sau asociai privind: capitalul de rambursat; dividendele de plat; datoriile n cadrul grupului privind fondurile puse la dispoziia societii pe termen scurt de ctre ntreprinderile asociate. e) Datoriile fa de creditori diveri evideniaz obligaiile firmei provenite din: achiziionarea titlurilor de plasament; sumele ncasate i necuvenite firmei; alte obligaii, care prin natura lor, nu se includ n structurile anterioare.

Obiectul contabilitii 84 Menionm, de asemenea, c obinerea valorii reale a Activului sau Pasivului patrimonial este realizat i prin intermediul conturilor rectificative. Acestea corecteaz prin adunare sau scdere anumite structuri bilaniere, opernd concomitent asupra activelor i pasivelor.1 Avem n vedere conturile care rectific valoarea stocurilor (diferenele de pre), valoarea creanelor i plasamentelor, precum i amortizrile, respectiv, provizioanele. Cheltuielile i veniturile. Incidene asupra patrimoniului firmei n cursul exerciiului, societatea intr n relaii de parteneriat comercial i financiar cu alte entiti patrimoniale: stat, clieni, furnizori, instituii bancare, acionari i asociai etc. Sistemul de relaii multiple menionat determin ntreprinderea s efectueze achiziii i pli, s consume bunuri i servicii, s obin la rndul ei produse, lucrri i servicii, pe care s le livreze beneficiarilor i apoi s ncaseze de la acetia contravaloarea sub form de venituri. Toate aceste micri interne reprezint, de fapt, cheltuieli i venituri, care genereaz modificri n mrimea i structura averii ntreprinderii. Cheltuielile i veniturile perioadei angajate i obinute n exerciiul curent, cu referire nemijlocit la acesta, nu sunt reflectate direct i distinct n bilan. n acest cont anual, apare numai efectul, consecina lor economic, n spe, creterea sau reducerea patrimoniului. ntruct cheltuielile i veniturile constituie obiect al contabilitii, iar corelaiile dintre ele influeneaz patrimoniul, considerm necesar o prezentare succint a acestora. Cheltuielile desemneaz n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice 2. Altfel spus cheltuielile unitii patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit 3. Ele exprim
1 2

Vezi M. Ristea, op. cit., p. 47 [i I. Oprean, op. cit., p. 71 s.u. Vezi M. Ristea, Contabilitatea `ntreprinderii , Ed. M\rg\ritar, Bucure[ti, 1997 3 Vezi Gh. Scor]escu, Contabilitatea cheltuielilor agen]ilor economici , Ed. Dosoftei, Ia[i, 1996, p. 7

Obiectul contabilitii

85

utilizarea bogiei n cadrul activitilor desfurate de entitatea patrimonial. Potrivit reglementrilor I.A.S.C., preluate i de normalizatorii romni, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.1 Derularea unei cheltuieli presupune, n principiu, parcurgerea urmtoarelor patru etape: Angajarea (momentul contractrii obligaiei); Plata (achitarea sumei ctre beneficiar). Consumul exprim sacrificarea resursei sau utilizarea efectiv a bunului economic potrivit destinaiei adecvate (darea n fabricaie a materiilor prime). ncorporarea sau imputarea reprezint o etap strict contabil prin intermediul creia cheltuielile sunt decontate respectiv, incluse n rezultatele exerciiului financiar. Veniturile desemneaz n expresie monetar, bogia creat prin activitile desfurate de entitatea patrimonial sau obinut din afar cu titlu gratuit. Potrivit reglementrilor coninute n S.I.C., preluate i de normalizatorii romni, veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau ieiri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Ele reprezint expresia bneasc a produciei stocate sau livrate de natura activelor circulante, imobilizrilor, a subveniilor primite etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii, veniturile au drept surs finanrile, cotizaiile membrilor i alte contribuii. Derularea veniturilor presupune, n special pentru agenii economici, parcurgerea urmtoarelor patru etape:

Vezi Standarde Interna]ionale de Contabilitate 2002 , Ed. Economic\, Bucure[ti, 2002; Ord. M.F.P. nr. 94/20.02.2001 [i O.M.F.P. nr. 306/26.02.2002

Obiectul contabilitii 86 Obinerea sau producia semnific momentul crerii noii valori de ntrebuinare (bun, lucrare, serviciu), ca urmare a consumrii bunurilor sau resurselor; Facturarea const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor (furnizor) ctre cumprtor (client). ncasarea reprezint momentul transformrii n bani a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor vndute, respectiv recuperarea creanelor de la cumprtor. ncorporarea este etapa strict contabil prin care veniturile sunt incluse n contul de rezultate, n vederea absorbirii sau acoperirii cheltuielilor.