Sunteți pe pagina 1din 137

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA Facultatea de tiine Economice i Administraie Public

CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE


Note de curs

Suceava, 2011

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Cuvnt nainte Controlul ocup un loc bine precizat ntre funciile agenilor economici - firme, situndu-se, de regul, la sfritul ciclului de realizare a procesului managerial. Pe baza informaiilor furnizate de control, conducerea are posibilitatea s cunoasc realitatea, s aprecieze calitatea deciziilor luate anterior i a eficienei msurilor ntreprinse pentru realizarea lor; s instituie o analiz a abaterilor pe cauze i responsabiliti; s mijloceasc fixarea unor obiective n funcie de condiiile n continu modificare. Controlul financiar acioneaz, de regul, n sfera relaiilor financiare i de credit i se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului valoric. Expertiza constituie un demers care depete aciunea de control ntruct conine n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra cruia sau crora s-a efectuat expertiza. Disciplina Control financiar i expertize contabile judiciare se oprete att asupra controlului ct i expertizei contabile judiciare clarificnd conceptele cu care se opereaz, metodologia de organizare i exercitare a controlului financiar i a expertizei contabile judiciare n Romnia. Autorul

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Cuprins
Cap. 1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR-CONTABIL (1.1) Controlul - atribut al conducerii; (1.2) Elementele sistemului de control; (1.3.) Funciile controlului; (1.4) Controlul financiar-contabil ca parte integrant a sistemului de control; (1.5.) Formele controlului financiar. Cap.2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR (21!)Principii ce stau la baza organizrii unitare a controlului financiar; (2.2) Structura organizatoric i funcional a controlului financiar n Romnia. Cap. 3. METODE I METODOLOGII DE CONTROL (3.1.)Metode i metodologii de control - discurs teoretic; (3.2.) Metode de tehnic utilizate n controlul financiar; (3.3.) Metodologii de control Cap. 4. FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL (4.1.) Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar; (4.2.) Stabilirea rspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar; (4.3.) Rspunderea material; (4.4.) Rspunderea penal. Cap. 5. EXPERTIZA CONTABIL.NOIUNI GENERALE (5.1.) Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberale; (5.2.) Clasificarea expertizelor contabile; (5.3.) Referine reglementare privind expertizele contabile. Cap. 6. DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE (6.1.) Destinatarii expertizelor contabile; (6.2.) Scopul expertizelor contabile; (6.3.)Principiile deontologice aplicabile n misiunile privind expertizele contabile. Cap. 7.. DEMERSUL TEHNIC I PROFESIONAL PRIVIND ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE (7.1.) Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind elaborarea expertizelor contabile; (7.2.) Normele de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile; (7.3.) Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile. Cap. 8. METODOLOGIA DE VERIFICARE I AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE (8.1.) Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor contabile judiciare; (8.2.) Selectarea i angajarea experilor contabili verificatori; (8.3.) Atribuiile experilor contabili verificatori. Cap. 9. RSPUNDEREA EXPERILOR CONTABILI (9.1.) Rspunderea disciplinar; (9.2.) Rspunderea contravenional sau administrativ; (9.3.) Rspunderea penal; (9.4.) Rspunderea civil
3

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 1 CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR CONTABIL


n orice fel de aciune uman activitatea de control se impune cu rolul de a se confrunta rezultatele obinute n aciunea respectiv cu cele prestabilite cu scopul de a se determina, atunci cnd este cazul, msuri de redresare a unei situaii sau msuri noi, n locul celor vechi, dac acestea s-au dovedit a fi necorespunztoare. Cu att mai mult, n activitatea economicosocial, ca urmare ca urmare a volumului i importanei mijloacelor materiale i umane antrenate controlul se impune ca o necesitate obiectiv. Controlul atribut al conducerii Indiferent de nivelul ierarhic la care se desfoar, nu se poate concepe activitatea de conducere fr o activitate permanent, sistematic i bine organizat de control. H.Fayol, considerat, alturi de Taylor, unul din prinii tiinei conducerii, aprecia, n lucrarea din 1916, Administration Industrielle et Gnral c se poate vorbi de cinci atribuii ale conducerii, i anume: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. Aceste atribute sau funcii ale conducerii formeaz un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc. Controlul ca, activitate specific uman, const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Pe baza informaiilor furnizate de control, conducerea are posibilitatea s cunoasc realitatea i pe aceast baz s i aleag procedeele de lucru necesare pentru: aprecierea calitii deciziilor luate anterior i a eficienei msurilor ntreprinse pentru realizarea lor; analiza abaterilor pe cauze i responsabiliti; fixarea unor noi obiective, a unor noi sarcini, n funcie de noile condiii. Fr informaiile furnizate de control, prevederea, organizarea, comanda i coordonarea celelalte funcii ale conducerii - s-ar realiza cu dificultate. Pe de alt parte, controlul, ca atribut al conducerii efectuat la diverse niveluri, nu poate fi efectuat cu operativitate i eficien fr ca n timpul derulrii lui s fie luate msurile necesare pentru redresarea situaiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancionarea vinovailor. Aadar, controlul presupune dou laturi: latura constatativ (controlul de conformitate); latura activ (controlul de performan: de pilotaj i adaptiv). Controlul de conformitate se pronun asupra: legalitii tranzaciilor i operaiunilor; respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei respective de tranzacii i operaiuni; ncadrarea n plafoanele valorice i cantitative stabilite sau n bugetele aprobate; sinceritii i bunei credine a conductorilor i executanilor n alegerea i aprecierea realitii tranzaciilor i operaiunilor, n evaluarea acestora i a riscurilor asociate.
4

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n funcie de modul cum este utilizat latura activ a controlului, n cadrul ei se deosebete controlul de pilotaj i controlul adaptiv. Controlul de pilotaj aduce fenomenele la parametrii prestabilii (elimin abaterile) i, concomitent, influeneaz evoluia viitoare a acestor fenomene (contribuie la modificarea deciziilor anterioare). Controlul adaptiv contribuie la prevenirea aciunii factorilor perturbatori i la crearea de noi condiii pentru perfecionarea activitilor controlate. Controlul adaptiv presupune c obiectivele de atins (parametrii prestabilii) nu mai sunt fixe, ele se modific continuu, n funcie de noile condiii intervenite. Controlul adaptiv nu se rezum la compararea nivelului prevzut cu cel efectiv al unui indicator, ci verific modul de fundamentare a acestui indicator, i aduce corectivele necesare, n funcie de realitatea situaiei economico-financiare, n continu schimbare i numai dup aceasta stabilete abaterile i impune msurile necesare pentru mbuntirea activitilor controlate. Dezvoltarea laturii active a controlului a dus la individualizarea controlului performanei. Controlul performanei urmrete realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. El se pronun asupra: economicitii, eficacitii, eficienei i oportunitii tranzaciilor i operaiunilor. El analizeaz, de asemenea: necesitatea,fezabilitatea i fiabilitatea acestor tranzacii i operaiuni. Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate unei activiti, fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilita. Costul minim se evalueaz ca un cost de oportunitate, care asigur atingerea obiectivelor manageriale( maximizarea efectelor cu minimizarea eforturilor. Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute, la relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale i stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut. Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre economicitate i eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacii sau operaiuni n momentul cel mai propice i cu mijloacele cele mai eficiente. 1.2 Elementele sistemului de control Activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale:(1) cunoaterea strilor de lucruri ideale (2), constatarea realitilor i (3), compararea celor dou. Dac avem n vedere c n acest demers pot fi acceptate anumite tolerane iar finalizarea activitii de control presupune formularea anumitor concluzii i propuneri, se ajunge la un model general al aciunilor de control cu urmtoarele cinci etape: 1. Stabilirea situaiei ideale. Aceasta se stabilete pe baza: o prescripiilor i restriciilor sistemului legislativ; o deciziilor i hotrrilor conducerii de la diferite niveluri; o programelor de activitate (de aprovizionare, de producie i de desfacere); o bugetelor de venituri i cheltuieli; o studiilor tehnico-economice ntocmite; o stocurilor scriptice reflectate n contabilitate.
5

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n funcie de modalitatea n care controlul abordeaz aceast situaie ideal - sub forma unor obiective fixe sau sub forma unor obiective mobile, se deosebesc controalele de conformitate fa de controalele de pilotaj i adaptive. 2. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sal abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; 3. Stabilirea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; Situaia real (de fapt) se stabilete pe baza: observaiilor faptice la faa locului; inventarierilor de control; verificrilor documentare, analizelor de laborator i diferitelor expertize; explicaiilor obinute de la cei controlai, etc. 4. Compararea celor dou situaii (ideal i real) i determinarea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere i eventualele tolerane admise. 5. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun 1.1. Funciile controlului n calitatea sa de atribut al conducerii, controlul i realizeaz obiectivele (sarcinile) prin intermediul funciilor sale. Aceste funcii sunt tratate n mod diferit n literatura de specialitate. Principalele funcii ale controlului sunt: Funcia constatativ (de cunoatere evaluare); Funcia constructiv; Funcia coercitiv. Fiecare funcie poate avea o importan mai mare sau mai mic dup cum controlul este efectuat n interiorul unitilor patrimoniale sau din afara acestora. Funcia constatativ. Aceast funcie presupune c prin control se urmrete modul cum se ndeplinesc obiectivele stabilite c se cunoate realitatea i pe aceast baz se analizeaz abaterile pe cauze i responsabiliti i se iau sau se propun msuri pentru prevenirea i eliminarea abaterilor. Aceast funcie se materializeaz, n primul rnd, prin controlul de conformitate. Funcia constructiv Datorit acestei funcii a controlului, conducerea are posibilitatea s prevad evoluia viitoare a fenomenului, s previn fenomenele nedorite, s ia msuri pentru perfecionarea activitilor controlate. Pe baza studiilor i analizelor fcute de ctre organele de control sau cu atribuii de control, se fundamenteaz mai judicios deciziile viitoare sau se modific deciziile n curs de executare. Realizarea funciei constructive a controlului este influenat i de modul cum el contribuie la prevenirea neregulilor din sectorul controlat. Funcia coercitiv. Pentru a putea contribui la eliminarea i prevenirea neregulilor, controlul trage la rspundere pe cei ce nu i ndeplinesc corespunztor sarcinile fa de entitatea n care lucreaz, fa de bugetul administraiei de stat sau fa de alte persoane fizice sau juridice nainte de a trece la aplicarea sanciunilor, organele de control trebuie s analizeze cu tact i rbdare explicaiile i aprrile celor controlai, astfel nct s aib certitudinea deplin
6

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

referitoare la vinovia entitii sau persoanelor respective, astfel nct aceste sanciuni s capete un caracter preventiv, reparator i constructiv. La aprecierea eficienei activitii de control trebuie avute n vedere att efectele directe, ct i cele indirecte ale acestuia. o Efectele directe ale controlului sunt, n general, cuantificabile, ele concretizndu-se n: volumul sanciunilor aplicate; volumul pagubelor descoperite i recuperate; volumul operaiunilor respinse la controlul preventiv; volumul obligaiilor fiscale depistate etc. o Efectele indirecte ale controlului sunt n general mai greu cuantificabile. Ele se materializeaz cu trecerea timpului i se refer la: contribuia adus la creterea responsabilitii i pregtirii profesionale a celor controlai; aportul controlului la mbuntirea metodelor de conducere i gestiune, la aprarea patrimoniului entitilor respective, la educarea celor controlai n spiritul respectrii legilor statului, la prevenirea evaziunii fiscale etc. 1.4.Controlul financiar-contabil ca parte integrant a sistemului de control. Controlul mbrieaz toate laturile vieii economice, administrative i sociale genernd o multitudine de tipuri de control funcie de coninut obiectivul controlat, sfera de cuprindere, procedeele folosite, interesele economico-financiare pe care le reprezint i nivelul la care se exercit, etc. Dac avem n vedere laturile activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic. Latura economic i latura financiar putem vorbi de un contro tehnic, un control economic i un control financiar. Controlul tehnic are n vedere, in primul rnd, aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe de specialitate n activiti cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea de semifabricate i produse din producie proprie; executarea unor lucrri, prestarea unor servicii, controlul unor proiecte sau documentaii, urmrirea, pe parcurs, a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Controlul profesional al activitilor didactice sau al actului medical genereaz i ele forme particulare ale controlului tehnic. Controlul economic urmrete, n principal, activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane n realizarea obiectivelor propuse. Controlul economic utilizeaz toate etaloanele de msur: naturale, de munc i valorice Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare i de credit, urmrind cu prioritate constituirea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. Controlul financiar, n sens restrns, cuprinde n sfera sa relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului, rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor i sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor
7

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

de risip, respectarea disciplinei financiare i fiscale. Controlul financiar nu se oprete la acest nivel ci cuprinde i controlul obligaiilor financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite. Ca proces complex i permanent, controlul financiar contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale i financiare, la conducerea ct mai eficient a activitii economicosociale. n acest scop, controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificare economic, imobilizarea de mijloace economice, de a asigura profit sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i de munc. ntre controlul economic i cel financiar exist nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. Aa se face c n fapt avem de a face cu un control economico-financiar. 1.5. Formele controlului financiar. Complexitatea tranzaciilor i operaiunilor care se nscriu n sfera de cuprindere a controlului financiar impun structurarea acestuia dup mai multe criterii: 1) Dup timpul n care se exercit, raportat la momentul desfurrii activitilor sau efecturii operaiilor ce sunt controlate distingem: a) Control preventiv sau anticipat. Se exercit nainte de angajarea sau efectuarea operaiunilor respective b) Control concomitent sau operativ-curent. Se exercit n acelai timp cu desfurarea operaiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc i a autocontrolului. c) Controlul ulterior sau postoperativ. Se exercit dup ce operaiunile au avut loc, prim intermediul unor organe specializate de control (control gestionar,control bugetar, audit intern i inspecii specializate ale statului. Diferenierea pe forme a controlului financiar, n funcie de momentul producerii obiectivelor controlate, face posibil prevenirea, constatarea i nlturarea operativ a lipsurilor, deficienelor, abaterilor i asigur astfel desfurarea ntregii activiti financiare n conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face posibil delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor i scopului fiecrei forme de control financiar i n funcie de acestea, stabilirea organelor care l exercit. 2) Dup sfera de cuprindere a controlului distingem: a) Controale complexe. Acestea presupun abordarea multilateral a activitii unitilor controlate, cu participarea unor specialiti din domenii diferite, reunii n cadrul unor brigzi mixte de control. Din asemenea brigzi pot face parte specialiti n domeniul contabilitii, fiscalitii, sociologiei, juridicului, marketingului, tehnicului etc. b) Controale pariale. Se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar fi: respectarea disciplinei financiare, legalitatea operaiunilor de comer exterior, salarizarea, gestiunea stocurilor, etc. O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice, care se exercit de ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeai perioad, mai multe entiti. Att controalele complexe ct i cele pariale se pot exercita sub forma controalelor totale i sub forma controalelor prin sondaj.
8

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitile controlate. Controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc. Considerate semnificative sau avnd o importan relativ mare pentru formularea concluziilor. De regul, controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante (fraude, falsuri etc.) de la controalele prin sondaj se trece la controale totale. 3) Dup procedele folosite controalele sunt: documentar-contabile i faptice. a) Controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a evidenelor operative i a registrelor contabilitii analitice i sintetice. b) Controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei la faa locului, observaiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator i a expertizelor. 4) Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate , deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce i autocontroale. a) Controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de organele de conducere sau de control a activitii subalternilor sau a celor controlai. b) Controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baza: rapoartelor i informrilor primite, a drilor de seam, a declaraiilor fiscale, a edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai etc. c) Controalele reciproce se realizeaz ntre membrii formaiilor de munc, ntre compartimente, ntre ntreprinderi etc., pe baza fluxurilor materiale i informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii sarcinilor. Controlul reciproc se exercit i ntre documente diferite care conin indicatori similari. d) Autocontrolul presupune verificarea propriei activiti, cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor. 5) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezint i din punct de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim: a) Controale exercitate de stat prin intermediul organelor Curii de Conturi, Ministerului Finanelor Publice, Ministerului de Interne, Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale etc. Urmresc, n primul rnd, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat. Respectnd principiul separrii puterilor, controlul exercitat de ctre stat este asigurat sub forma: controlului legislativ al Parlamentului, direct i prin intermediul Curii de Conturi;/ controlului judiciar; controlului administrativ al Guvernului i al organelor sale centrale i teritoriale. b) Controalele exercitate la nivelul entitilor sub forma controalelor preventive, concomitente i ulterioare. Ele urmresc, de regul, gestionarea corect i eficient a patrimoniului.

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR


Transformarea instituiei controlului financiar ntr-un subsistem de sine stttor organizat n mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme i unanim acceptate, iar, pe de alt parte, structurarea sistemului de control, n funcie de cerinele concrete ale mecanismului economico-financiar din fiecare etap a evoluiei sociale. 2.1 Principii ce stau la baza organizrii unitare a controlului financiar n organizarea sistemului de control financiar pot fi reinute patru principii fundamentale, i anume: a) Principiul prevederii i organizrii activitilor economice. Potrivit acestui principiu, activitile economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt, mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat modalitile sau parametrii desfurrii lor. n condiiile n care unor activiti nu li s-au stabilit dinainte sarcini precise, controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. b) Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate de pild prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de ptrundere n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou, etc.). Competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c) Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare.. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere c nu putem considera controlul ca un scop n
10

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

sine ci ca un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme. d) Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile n munca de control. Controlul trebuie efectuat, mai nti, din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe, etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubirii avutului public i privat. Apropierea controlului de activitile economice accentueaz caracterul democratic al acestuia i i sporete eficiena. Practica noastr economico-social a demonstrat c este mult mai avantajos s identifici i s nlturi cu fore i prin mijloace proprii deficienele existente, dect s atepi intervenia (adesea tardiv i ineficient) a unor organe de control din afar. Cu att mai mult, n condiiile economiei de pia, trebuie s sporeasc rspunderea fiecrui colectiv i fiecrui salariat pentru activitatea desfurat i rezultatele obinute, iar controlul financiar trebuie s sprijine realizarea acestui deziderat. Organizarea controlului financiar nu poate face abstracie de principiile generale ale conducerii societii, cum sunt de pild principiul democratizrii vieii economico sociale, principiul cooperrii n munc i al rspunderii personale, principiul diviziunii muncii i al specializrii organelor de control. 2.2. Structura organizatoric i funcional a controlului financiar n Romnia. Pe baza principiilor prezentate n paragraful precedent, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a. 2.2.1. Controlul economic i financiar exercitat de ctre stat Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv: controlul general economic exercitat de ctre stat i controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat. 2.2.1.1. n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ, ct i de puterea executiv) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: I. Controlul parlamentar;
11

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

II. III.

Controlul guvernamental; Controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului.

Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economico-financiar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. Controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, prim-ministrului, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc Parlamentul pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului i Departamentul pentru lupta antifraud. n realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a) exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor publice centrale i locale, dispus de prim-ministru; b) urmrete implementarea politicilor i strategiilor n domeniul controlului; c) iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative n domeniul controlului; d) urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorificarea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice;
12

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

e) supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a Codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control; f) promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activitii de control; g) verific sesizrile primite de prim ministru i Administraia Prezidenial; h) propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz ministerelor de resort. Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional i urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 30 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a) asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; b) efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene ; c) asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d) iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e) culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f) elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Anti fraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii.
13

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msur i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. Dintre organismele specializate de control ale statului un rol deosebit revine Autoritii Naionale pentru Protecia Consumatorilor, care funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului i n coordonarea prim-ministrului. Autoritatea coordoneaz i realizeaz strategia i politica guvernului n domeniul proteciei consumatorilor, acioneaz pentru prevenirea i combaterea practicilor care duneaz vieii, sntii, securitii i intereselor economice ale consumatorilor. n subordinea autoritii funcioneaz, ca uniti cu personalitate juridic, oficiile judeene pentru protecia consumatorilor, Oficiul pentru Protecia Consumatorilor al Municipiului Bucureti i Centrul Naional pentru ncercarea i Expertizarea Produselor Larex Bucureti. n structura Oficiului pentru Protecia Consumatorilor al Municipiului Bucureti funcioneaz Laboratorul pentru analiza calitii vinurilor i buturilor alcoolice. n exercitarea atribuiilor ce i revin autoritatea colaboreaz cu ministerele, cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale i cu organismele neguvernamentale. 2.2.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerul Finanelor Publice i organele financiare locale. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern. n Romnia Curtea de Conturi a fost renfiinat i funcioneaz n baza Legii nr. 94/8 septembrie 1992, cu modificrile ulterioare. Curtea de Conturi este instituia suprem de control ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlament, dar i exercit funciile n mod independent, n conformitate cu Constituia i celelalte legi. Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului su de control. Aciunile de control ale Curii se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor legale. De asemenea Parlamentul este singurul care poate cere( prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) efectuarea unor controale. Nici o alt autoritate public nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta.
14

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Toate persoanele fizice sau juridice supuse controlului Curii de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediile lor, dac aceasta hotrte efectuarea controlului sau cercetarea la faa locului. Periodic, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin Camerele de conturi judeene, consiliilor locale rapoarte n domeniile n care este competent. Raportul anual al Curii se public n Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevzut distinct n bugetul de stat, colaboreaz cu organisme internaionale de profil i poate executa controlul gestionrii fondurilor strine puse la dispoziia Romniei. Curtea de Conturi a Romniei are organe proprii n teritoriu, care sunt Camerele de conturi judeene, prin care se exercit funciile de control ale Curii. Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direciile de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct. Atribuiile de control ale Curii de Conturi se realizeaz prin secia de control ulterior. Curte de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare ,i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru exercitarea acestei funcii, Curtea de Conturi verific: a) formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b) constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; c) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d) utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor, transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ teritoriale; e) constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale; f) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau nchiriere; g) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; h) utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; i) utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente; j) alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competenei Curi.
15

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Controlul ulterior al Curii de Conturi vizeaz toate gestiunile publice. Principalele atribuii de control ulterior se refer la verificarea contului general anual de execuie a bugetului de stat, contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale, conturilor fondurilor de tezaur, contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale acordate pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. Curtea de Conturi controleaz execuia bugetelor Senatului, Camerei Deputailor, Preediniei i Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului. Execuia bugetului propriu al Curii se aprob de Parlament. Rolul acestor controale este acela de a da descrcarea de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Trebuie avut n vedere faptul c n Romnia, Curtea de Conturi este singurul organism competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune pentru organismele i instituiile publice. n exercitarea atribuiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la persoanele juridice care: a) beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; b) administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; c) sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice. Curtea de Conturi exercit controlul la sediul su ori la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termenul pn la care s se fac completarea sau refacerea lor. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul s decid: a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierderi i a conturilor de execuie. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) fiineaz de la data de 1 octombrie 2003 agregnd toate funciile de administrare fiscal realizate pn atunci n cadrul departamentului specializat din Ministerul Finanelor Publice. Agenia a devenit operaional la 1 ianuarie 2004.
16

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Agenia are n subordine structurile de administrare i colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Direciilor finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili i i desfoar activitatea n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor i al altor venituri bugetare, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluionare a contestaiilor i dezvoltarea unor relaii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asisten. Pentru administrarea marilor contribuabili din municipiul Bucureti i din judeul Ilfov sa nfiinat o Direcie general de administrare a acestora. De asemenea, la nivel teritorial funcioneaz servicii pentru administrarea marilor contribuabili de pe raza fiecrui jude. ANAF are urmtoarele obiective generale: colectarea veniturilor bugetului de stat; exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; aplicarea unitar a legislaiei din domeniul vamal. Pentru realizarea acestor obiective, Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele atribuii: asigur aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; acioneaz pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale; exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul financiar, fiscal i vamal care au ca efect evaziunea fiscal; exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe teritoriul Romniei; exercit activiti de investigare fiscal cu ocazia efecturii controlului fiscal; exercit activiti de inspecie vamal i de control vamal ulterior; elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor i taxelor; urmrete depunerea de ctre contribuabili a declaraiilor de impunere; iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul nendeplinirii de ctre contribuabili a obligaiilor declarative i de plat; elaboreaz i aplic procedurile de impunere; urmrete ncurajarea conformrii voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor oferite acestora, menite s faciliteze ndeplinirea obligaiilor fiscale; elaboreaz proceduri privind activitatea de informare i de ndrumare a contribuabililor; elaboreaz i aplic proceduri interne privind executarea silit; elaboreaz i aplic proceduri interne privind executarea silit; soluioneaz contestaiile mpotriva actelor administrative fiscale; alte atribuii stabilite de lege. Pentru ndeplinirea atribuiilor sale, Agenia Naional de Administrare Fiscal este autorizat: s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i vamal; s dea dispoziii agenilor economici, n urma controlului, s ia msuri de respectare a legii;
17

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

s aplice sanciuni, n condiiile legii; s aprobe nlesniri, restituiri i compensri la plata impozitelor i taxelor; s ia msuri asiguratorii i s aplice msurile de executare silit; s soluioneze plngerile i petiiile care i sunt adresate. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabililor. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Trebuie artat c inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului, dar se poate desfura i n afara programului lui de lucru, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiilor publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de trei luni. n cazul contribuabililor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de ase luni. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. Autoritatea Naional a Vmilor a lut fiin la 13 octombrie 2003 nlocuind Direcia General a Vmilor. Autoritatea Naional a Vmilor funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal, avnd n componena sa 10 direcii regionale vamale. Pentru promovarea intereselor Romniei, din punct de vedere vamal, precum i pentru o mai bun conlucrare cu forurile internaionale, Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale, asigurndu-se astfel o legtur operativ pe probleme vamale. Garda financiar este organizat i funcioneaz n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Garda financiar exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, cu excepia
18

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

stabilirii diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora, a urmririi, ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor. Garda financiar are n structur Comisariatul general i comisariatele regionale, respectiv Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen seciile judeene arondate. Comisariatul general este structura central a Grzii financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale i Comisariatului Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Grzii financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a) Respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b) Respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) Modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d) Participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate,la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Personalul Grzii financiare execut dou categorii de operaiuni de control: Operaiuni de control curent; Operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum doi comisari, iar la aciunile de control cu grad sporit de periculozitate echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. n urma controalelor efectuate, Garda financiar ncheie acte de control operativ i inopinat, constat prin proces verbal contraveniile svrite i aplic amenzile legale. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii financiare sunt acte administrative de control i se comunic direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz. Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre comisarii Grzii financiare, a cror executare este n sarcina entitilor verificate, constituie acte opozabile entitilor respective.
19

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Trebuie fcut precizarea c personalul Grzii financiare nu poate fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. n ndeplinirea atribuiilor care le revin, comisarii Grzii financiare sunt n drept: a) s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; b) s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, pe porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; c) s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; d) s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricare, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiarcontabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; e) s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; f) s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente luarea msurilor asiguratorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; g) s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris cu privire la faptele constatate; h) s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control; analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii financiare; i) s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare; j) s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msuri i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; k) s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; l) s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri date sau documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; m) s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacelor de aprare din dotare, n condiiile legii;
20

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n) s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonor i luminoas specifice. n cazurile n care exist indicii de svrire a unor fapte penale, Garda financiar poate s solicite Ministerului Administraiei i Internelor s asigure personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisarii Grzii financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Funcionarii Grzii financiare au obligaia de a nu folosi n scop personal i de a nu divulga informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei. De asemenea, nu pot divulga aceste informaii, inclusiv dup ncetarea raporturilor de munc, pe o durat de trei ani, cu excepia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori n cazul schimbului de informaii ntre instituiile abilitate ale statului, precum i n cazul comunicrilor fcute, n condiiile legii, organismelor strine cu atribuii similare. Pentru ndeplinirea atribuiilor stabilite prin lege, Garda financiar are acces la informaiile necesare, n mod operativ i gratuit, de la Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor, Oficiul Naional al Registrului Comerului, Autoritatea Naional a Vmilor, Agenia Naional de Administraie Fiscal, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General de Eviden Informatizat a Persoanei, Serviciul Paapoarte din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, precum i de la instituiile financiar-bancare. Aceste instituii furnizeaz informaiile solicitate i elibereaz copii certificate de pe documentele necesare definitivrii controlului. Garda financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. 2.2.2.Controlul propriu al unitilor patrimoniale Noiunea de control propriu are n vedere faptul c acesta se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv. Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaional sau compartimental), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. La ora actual numai controlul preventiv i cel financiar de gestiune au la baz norme juridice i metodologice obligatorii doar pentru sectorul de stat al economiei. Formele de control propriu enunate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sub forme instituionalizate, care implic stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioar. Controlul invizibil cunoscut i sub numele de control mutual sau control reciproc reprezint un concept care st la baza organizrii muncii i a sistemelor informaionale din ntreprindere. Sunt cunoscute dou concepii privind abordarea controlului invizibil, i anume: sistemul anglo-saxon (de origine american) i sistemul continental (de origine francez). Concepia american are n centrul construciei sale principiul potrivit cruia orice operaiune i orice tranzacie trebuie s poat fi observat, n mod independent, de cel puin dou persoane care ndeplinesc funcii diferite n ntreprindere. n felul acesta pot fi descoperite erorile i omisiunile i sunt descurajate inteniile de fraud, mai ales atunci cnd prima dintre cele dou persoane nu tie care va fi cea de a doua testare. Concepia francez are n vedere abordarea pe
21

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

fluxuri a operaiunilor economice i financiare i statueaz principiul c una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux. De exemplu, persoana care ncheie contractele de cumprare nu poate fi aceiai cu cea care lanseaz comenzile, recepioneaz bunurile primite, le preia in gestiune, achit facturile i aa mai departe. n literatura francez aceast concepie este cunoscuta ca separarea sau delimitarea sarcinilor. Rezult, din cele prezentate mai sus, c atunci cnd vorbim de controlul invizibil avem n vedere, n principal, aspectele legate de managementul controlului i mai pui cele legate de controlul propriu-zis. 2.2.2.1.Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici El se execut n cadrul sarcinilor de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere. Controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt: s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n munca curent a personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate; s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. Organizarea propriu-zis a controlului ierarhizat se face prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern prin care conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de control repartizate, activitile i operaiunile care fac obiectul controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor. n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar)..n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorespunztoare. n exercitarea controlului ierarhizat se utilizeaz diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a) Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b) Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.; c) Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis;
22

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

d) ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri; e) Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic: n practica economico-social, controlul ierarhizat mai este cunoscut sub denumirea veche de control ierarhic-operativ-curent. Controlul ierarhic al acestei forme de control se ntemeiaz pe organizarea piramidal a funciilor de conducere, facilitnd astfel apropierea controlului de locurile unde se iau deciziile i se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului agenilor economici. La rndul su, caracterul operativ este dat de faptul c acest control se exercit concomitent (simultan) cu desfurarea activitilor economico-sociale, permind depistarea i nlturarea din mers a abaterilor de la disciplina economic, tehnologic, contractual sau financiar. n felul acesta, controlul ierarhizat dobndete i un caracter curent, fiind continuu i sistematic, exercitat n corelaie direct cu atribuiile decizionale ale organelor de conducere. 2.2.2.2. Controlul financiar preventiv. Aceast form de control propriu este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea controlului financiar preventiv decurge din faptul c, ntr-o economie concurenial, sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire, risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia cu economia de efort. n cazul regiilor autonome i al instituiilor publice, organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv se stabilete prin norme ale Ministerului Finanelor Publice, aprobate prin hotrre a guvernului. n cazul celorlali ageni economici, modul concret de organizare i exercitare se stabilete prin statutele proprii sau este lsat la latitudinea organelor de conducere (consiliilor de administraie), fr a se putea nclca, ns, prevederile legale n vigoare. n contextul general al organizrii actuale a economiei romneti sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea nclcrii normelor juridice i a producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a se produce n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii, oportunitii i economicitii. Actele normative n vigoare, care reglementeaz organizarea i funcionarea acestui control sunt: O.G. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2 i Normele M.F. nr. 63.943/ 1991 aprobate prin H.G. nr. 720/ 1991, publicate n Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprilie 1992, pct.4. n lumina actelor normative n vigoare se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaiunile din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice
23

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat. Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni ce privesc: angajamente legale i bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni pot fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitat la unitile pentru care obligativitatea este stabilit prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfoar activiti economico-sociale sunt cel puin interesate s exercite n interiorul lor un control preventiv exigent i eficient, care poate fi organizate pe modelul celui impus pentru sectorul public al economiei i al administraiei de stat. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de control financiar preventiv. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale, indiferent de natura i nivelul acesteia, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul compartimentului cu atribuii financiar-contabile. Conductorul compartimentului financiar-contabil (director financiarcontabil sau asimilaii si) este n toate cazurile titularul vizei de control financiar preventiv. Atunci cnd titularul lipsete din unitate, controlul se execut de nlocuitorul su legal sau de drept. De asemenea, atunci cnd volumul sau complexitatea operaiunilor patrimoniale justific o asemenea msur, controlul financiar preventiv poate fi efectuat i de alte persoane din cadrul
24

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

compartimentului. Acestea sunt cunoscute sub numele de persoane mputernicite, sunt stabilite nominal de conducerea unitii (la propunerea titularului de viz), cu precizarea obligatorie a operaiunilor a cror verificare preventiv este de competena lor. La unitile foarte mari, controlul financiar preventiv poate fi organizat sub forma unui compartiment (birouri sau servicii) specializate, distincte. O asemenea organizare nu-l degreveaz pe titularul de viz de sarcinile ce i revin pe linia ndrumrii i coordonrii activitii i nici de obligaia asigurrii actelor normative i documentaiei necesare n munca de control. La instituiile publice, controlul financiar preventiv se poate organiza i exercita n urmtoarele forme: control financiar preventiv propriu; control financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Controlul financiar preventiv propriu se exercit de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest scop de conductorul entitii publice, cu acordul entitii publice superioare, iar n cazul entitilor publice n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, cu acordul Ministerului Finanelor Publice. Persoanele desemnate cu exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu trebuie s aib competenele profesionale solicitate de aceast activitate. Ele vor respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanelor Publice, care va cuprinde i condiiile i criteriile unitare pe care entitile publice trebuie s le respecte n cazul numirii, suspendrii, destituirii sau schimbrii personalului care desfoar aceast activitate. Deciziile sau ordinele emise n vederea organizrii controlului financiar preventiv va trebui s cuprind o serie de elemente, cum sunt: a) titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b) persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor; c) obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; d) nomenclatorul efilor de compartimente specializate i a nlocuitorilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi; e) termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. Ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind, de asemenea, precizarea expres c operaiile care, potrivit legii, se supun vizei de control financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit, n prealabil, viza necesar. Aceste operaiuni vor fi evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii. Se consider contravenii i se sancioneaz cu amenzi urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv: a) neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv,
25

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

b) atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unor persoane fr a se fi obinut, n prealabil, relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale cror antecedente duc la interzicerea mputernicirii lor; c) ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente ce conin operaii prin care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale; d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conin operaii prin care se ncalc reglementri n vigoare; e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaiuni legale; f) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor care, potrivit legii sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poart viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente; g) nesesizarea organelor competente, de ctre titularul vizei de control financiar preventiv, n cazurile de refuz de viz pentru care conducerea unitii dispune efectuarea operaiunilor. Constatarea abaterilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar ale Ministerului Finanelor Publice, de ctre organele proprii de audit intern i chiar de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. n cazul instituiilor publice unde se exercit funcia de ordonator principal de credite (al bugetului statului, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetelor oricrui fond special) se organizeaz i exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai (unul sau mai muli controlori n funcie de volumul i complexitatea activitii instituiei publice respective) controlul financiar preventiv De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. Ministrul finanelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat i asupra operaiunilor finanate sau cofinanate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau teriari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dac prin acetia se deruleaz un volum ridicat de credite bugetare i/sau de angajament sau pri semnificative din programele aprobate, iar operaiunile presupun un grad ridicat de risc. 2.2.2.3. Controlul gestionar. Acest tip de control este un control complex i vizeaz, n principal, administrarea corect a patrimoniului din cadrul fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret de organizare al respectivilor ageni. n esena lui acest control este de factur contabil (o revizie contabil). Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic i fiecare din subdiviziunile sale organizatorice mergndu-se pn la fiecare gestiune s fie supus, periodic, unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). El se efectueaz de regul o singur dat pe an, cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn la zi i se exercit de la organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului. n Romnia, principala form de organizare a controlului gestionar este aceea a compartimentelor de control financiar de gestiune. n prezent, locul acestor compartimente este luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite s preia i atribuiile de control financiar de gestiune.
26

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Coninutul controlului financiar de gestiune, aa cum a fost el conceput prin Normele nr 63.943 din 30 septembrie 1991 privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu, aprobate prin H.G. nr. 720 din 10 septembrie 1991, publicat n Monitorul Oficial nr.75 din 24 aprilie 1992. Aceste Norme privesc: a) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; b) utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare i declasare a bunurilor; c) efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea; d) ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnico-operative i contabile. Prin actele de dispoziie interioar (ordine sau decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile autonome pot detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor organizatoric putndu-le completa, dac este cazul, cu obiective noi. Conducerile unitilor n care se organizeaz controlul financiar de gestiune trebuie s asigure necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor de control, s ncadreze aceste posturi cu personal de specialitate, s vegheze ca organele de control s fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, s analizeze periodic activitatea de control gestionar i s dispun msurile ce decurg din controalele efectuate. Salariaii mputernicii cu exercitarea controlului financiar de gestiune vor fi inui s rspund disciplinar, contravenional sau chiar penal, dup caz, n situaii cum sunt: a) nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat; b) nscriu n actele de control date sau fapte nereale ori inexacte sau, cu bun tiin, nu consemneaz toate deficienele constatate; c) lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcarea legilor n vigoare i nu stabilesc rspunderi potrivit normelor legale; d) dispun msuri care produc prejudicii, prin interpretarea sau aplicarea greit a dispoziiilor legale; e) nu ntocmesc i nu nainteaz la termenele stabilite actele de control i de valorificare a acestuia; f) nu iau sau nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i abaterilor consemnate n actele de control; g) nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin potrivit normelor de organizare i exercitare a controlului gestionar. n unitile cu activitate comercial, n mod deosebit, au existat compartimente ale revizorilor de gestiuni, care aveau ca sarcin principal inventarierea i controlul mrfurilor, ambalajelor sau ale altor mijloace materiale, precum i ale valorilor bneti. 2.2.3. Controlul extern independent sau neutru. Acest tip se control se execut de: auditori financiari; cenzori ai societilor comerciale, care asigur aa-zisul control legal al conturilor; experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual).
27

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

2.2.4.Alte forme de control economic, financiar i gestionar. In aceast structur se cuprind: controlul bancar, aciunile specifice de control ale Poliiei precum i controlul socialobtesc.

28

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 3 METODE I METODOLOGII DE CONTROL Orice aciune de control financiar sau gestionar i orice lucrare de expertiz sau audit vor avea ca obiect cercetarea unor operaiuni sau unui grup de fapte ori fenomene n scopul determinrii evoluiei, stadiului atins sau corectitudinii acestora n raport cu procedurile prestabilite, obiectivele fixate anticipat sau cu normele care le reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine, controlul economic, financiar i gestionar presupune abordarea metodic a realitilor economice i a suporturilor de informaii, ntr-o manier ct mai raional care s permit cunoaterea deplin i exact a strilor de fapt, a implicaiilor i consecinelor acestora, a factorilor care le influeneaz i a eventualelor ci de soluionare a lor. De altfel, calitatea prestaiilor n munca de control economic, financiar i gestionar ca i rezultatele lor depind n mare msur de metodele i tehnicile utilizate n cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a msurilor de adoptat. 3.1.Metode i metodologii de control - discurs teoretic Discuiile despre metod i demersurile metodologice considerate n ansamblul lor sunt de esen filosofic i ele nu pot fi nelese corect dect atunci cnd sunt abordate ntr-un asemenea spirit. n general, noiunea de metod simbolizeaz drumul raional ce trebuie parcurs pentru nfptuirea unui deziderat. Ea provine de la latinescul methodos care nseamn mod de expunere sau de aciune, iar acesta la rndul su are la origine cuvintele greceti meta - cu i odos - drum, cale. n filosofia francez metoda reprezint marche rationnelle de l'esprit vers la vrit"[1] (Rene Descartes, Discours de la mthode, 1637). Metoda are concomitent un neles teoretic, dar i un neles practic, reprezentnd un simbol de gndire care canalizeaz eforturile de nelegere i de aciune ale oamenilor, n contextul unor activiti specifice. n conformitate cu cerinele i sarcinile obiectului su, controlul financiar, i concretizeaz metoda de cercetare ntr-un sistem unitar de concepte i judeci de valoare,
care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economico-sociale i interpretarea corect a lor. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza.

Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Dar, ceea ce unii specialiti romni numesc studiul general prealabil", iar alii studiul preliminar al organismului ntreprinderii" reprezint numai o latur a procesului de informare, care trebuie extins i asupra celorlalte aspecte, inclusiv asupra coninutului aciunilor de control (tematici sau obiective de urmrit, actele normative ce reglementeaz materia n cauz, norme metodologice, instruciuni i regulamente etc.). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri
29

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii unitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control economic, financiar i gestionar analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul c aciunile de control sunt total lipsite de eficien dac se limiteaz la simpla constatare a realitilor i la caracterizarea superficial a lor, fr s contribuie la cunoaterea tuturor detaliilor i la prevenirea deficienelor. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economico-sociale. n nelesul lor teoretic, metoda controlului financiar i treptele sale in de domeniul gndirii abstracte, facilitnd abordarea logic i raional a cercetrilor efectuate n munca de control. Dar, controlul financiar este o activitate cu un pronunat caracter aplicativ, fiind practicat n ntreaga noastr economie n forme variate i pe ci tot mai diverse. Identificarea celor mai potrivite ci de realizare practic a funciilor controlului a generat o suit de procedee de lucru, o metodologie specific. n aceste condiii, metoda controlului financiar dobndete i un neles practic, lund forma aa-ziselor metode de tehnic". n ceea ce privete auditul financiar i expertiza contabil, reinem c acestea reprezint trepte calitativ superioare ale controlului, financiar i, n consecin, ele utilizeaz n general metode i tehnici ca i controlul, crora li se adaug unele proceduri specifice nivelului lor ridicat de investigaie i competen. 3.2. Metode de tehnic utilizate n controlul financiar Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnic sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). 3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului financiar
30

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea de mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului financiar. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor financiare). Subliniem i faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnico-operative, registre i documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor. n principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaiunilor verificate documente ce nu sunt ntocmite i semnate de persoanele n drept s dispun sau s execute operaiunile respective, documente care conin tersturi sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformri de cifre, adugiri ulterioare de cifre i text). Sunt i situaii n care organele de control trebuie s recurg la verificarea faptic sau la reconstituirea operaiunilor, s solicite informaii suplimentare cu privire la mprejurrile n care acestea s-au efectuat. Un asemenea mod de verificare reclam din partea organelor de control o nalt competen profesional, discernmnt n analiza fiecrei situaii i o dorin sincer de a contribui la perfecionarea activitii pe care o controleaz n acelai timp, se cer a fi aplicate cele mai adecvate procedee pentru cunoaterea exact a realitilor sau pentru aflarea adevrului material. n practica controlului financiar verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: a) Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora.
31

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

b) Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului(date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) c) Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate la uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier. d) Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile, documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul unitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. e).Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar-contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: f).Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economico-sociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. g).Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc.
32

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

h) Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor f ace posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. i) Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului financiar. n concluzie, verificarea documentar este cea mai reprezentativ dintre metodele de tehnic utilizate n controlul financiar. Fenomenul se explic prin aceea c n economia de pia importana documentelor este excepional de mare. Ele constituie antenele contabilitii, dar n acelai timp sunt i un mijloc eficace pentru verificarea gestiunilor, pentru analiza ntregii viei economice a ntreprinderii i pentru stabilirea calculelor previzionale. Pe baza lor se poate stabili rspunderea personal a conducerii i asigura controlul mijloacelor de lucru puse la dispoziia administratorilor de ctre proprietari i n acelai timp sunt un mijloc eficient de control asupra executrii programelor de lucru i a bugetelor aferente. n foarte multe cazuri documentele reprezint singura cale de reconstituire a operaiunilor consemnate n ele, a condiiilor i scopului n care acestea s-au efectuat. Verificarea atent i exigent a documentelor poate scoate la iveal deficienele existente n activitatea sau sectorul controlat i poate identifica unele posibiliti de perfecionare a muncii viitoare. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor, n accepiunea ei de metod de tehnic a controlului economic, financiar i gestionar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosin a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale.
33

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. Inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz n principal pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control, n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn c alegerea din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare a constatrilor n practica controlului financiar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. Unii specialiti recomand chiar folosirea de chestionare, teste i consultri care s permit evaluare mai exact a strilor de lucru, cunoaterea unor atitudini i comportamente ale celor verificai, identificarea tuturor posibilitilor, a rezervelor i resurselor nepuse n valoare. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procese-verbale de constatare i note explicative. Procesele-verbale de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Procesele-verbale de constatare consemneaz situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Procesele-verbale de constatare se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii.
34

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Notele explicative se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare poate avea formulare tip: Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Organele de control au obligaia s analizeze cu discernmnt rspunsurile primite i s formuleze, dac consider necesar, i alte ntrebri lmuritoare. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul-limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii. Alte informaii utile pentru aprecierea activitii sau pentru caracterizarea unor aspecte particulare sunt consemnate n actele ntocmite de ctre organele de control la terminarea operaiunilor de verificare. Descrierea detaliat a unor deficiene sau abateri, cu indicarea dispoziiilor legale nclcate, stabilirea vinovailor i msurilor preconizate (ntemeiate pe articole concrete din actele normative) ofer organelor de decizie surse autentice de cunoatere i temeiul unor hotrri juste. Aceeai funciune ndeplinete i referatul de motivare prin care organele financiar-contabile refuz viza de control financiar preventiv pentru operaiunile patrimoniale ce nu respect criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate i economicitate. 3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul financiar Acestea completeaz arsenalul metodologic al organelor de control, n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe. A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control economic, financiar i gestionar observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor
35

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control, financiar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele) unor specialiti din domeniul tehnic,chimic, sanitar etc. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economicofinanciare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate,dar i evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori,n aciunile de control economic, financiar i gestionar se utilizeaz cu succes comparaia sau analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economicofinanciare organele de control folosesc datele din evidenele operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez (ndeosebi bilanul contabil i anexele sale). Folosind metodele analizei, organele de control economic, financiar i gestionar pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economicofinanciare i cele juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente. 3.3. Metodologii de control Transpunerea n practic a mecanismelor controlului financiar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. Dac inem cont de toate etapele succesive ale activitii de control vom admite c pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare i apoi metodologii de valorificare a controlului. n practic ns aceste etape se ntreptrund, genernd, n principal, dou categorii distincte de metodologii: cele de planificare i respectiv cele de exercitare a controlului financiar. 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului financiar
36

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Pentru a se putea integra ca activitate distinct n structurile manageriale i de specialitate ale ntreprinderilor, instituiilor sau organismelor administraiei de stat, controlul financiar trebuie s aib un orizont perceptibil, ceea ce nseamn c el trebuie s aib la baz planuri sau programe de lucru care s-i confere elemente de echilibru necesare stabilitii i continuitii aciunilor. Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil sarcinile ori atribuiile de control deriv din nsi obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate. n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin planuri sau programe propriu-zise. ntocmesc asemenea planuri organele Curii i Camerelor de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile bancare, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune i asimilatele lor. Coninutul acestor planuri i metodologia de elaborare a lor sunt de asemenea difereniate. n materie de planificare a controlului financiar importante particulariti metodologice nregistreaz compartimentele de control financiar de gestiune. Potrivit normelor n vigoare activitatea de control gestionar n unitile din sectorul public al economiei i din administraia de stat se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control i aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul de control respectiv. n aceste programe se vor nominaliza gestiunile i activitile ce urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru verificarea efectiv, ca i organele care efectueaz controlul. Normele precizeaz c urmrirea realizrii programului semestrial se face tot de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune, care va organiza n acest sens o eviden simpl a actelor de control ntocmite, a altor aciuni realizate n afara programului aprobat, precum i a principalelor rezultate obinute (care pot reprezenta plusuri n gestiuni identificate, pagube constatate, sanciuni aplicate). n baza constatrilor fcute de ctre revizorii contabili, eful compartimentului de control gestionar va sesiza periodic conducerea unitii de problemele ce pot conduce la mbuntirea activitii de gestionare a patrimoniului. Prin urmare, documentul oficial de planificare a controlului gestionar este programul de lucru semestrial. Dar elaborarea unor asemenea programe nu se poate face pe baze empirice, impunndu-se necesitatea utilizrii unei metodologii adecvate. Esena acesteia va consta n calculul analitic al fondului de timp, dup cum urmeaz: Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control gestionar, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. n categoria sarcinilor obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, organizaii social-obteti finanate sau subvenionate, gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile curente ale compartimentului de control, cum
37

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

sunt de exemplu valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd duminicile i eventual smbetele, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp. ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.TxFd.T.C), acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n om/zile i trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil. Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C, ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va ntocmi un memoriu prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi. Reamintim faptul c, potrivit normelor n vigoare, conductorii de uniti n care se organizeaz compartimente de control financiar de gestiune au obligaia legal de a asigura necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor anuale de control gestionar de fond. Situaia sarcinilor anuale de control gestionar va sta la baza elaborrii programelor semestriale de lucru, dar ea poate folosi i pentru urmrirea ndeplinirii sarcinilor, operaiune care are la baz nregistrarea proceselor-verbale de verificare sau altor documente ntocmite pentru finalizarea aciunilor de control. Documentele de planificare a controlului gestionar se semneaz de eful compartimentului de control (sau, n lipsa acestuia, de conductorul compartimentului financiar-contabil) i se aprob de conducerea unitii n cadrul creia funcioneaz compartimentul de control. Pe parcursul executrii sarcinilor, conducerea unitii va putea opera unele modificri n programele de lucru semestriale (respectiv urgentarea verificrii unor uniti, subuniti sau gestiuni, amnarea verificrii altora, schimbarea perioadelor de control etc.), fr ca prin aceasta s se afecteze ndeplinirea integral a sarcinilor anuale. Evident, respectivele modificri trebuie comunicate din timp (cu cel puin 10 zile nainte de nceperea aciunii de control sau imediat dup apariia unor mprejurri cu caracter de urgen) pentru a putea fi realizate n condiii optime. Documentele privind planificarea activitii de control gestionar, ca i n cazul celorlalte forme de control specializat, se ntocmesc i se pstreaz n aa fel nct s se asigure caracterul inopinat al verificrilor, precum i respectarea cerinelor generale ale aprrii secretului datelor confideniale ori rezervate. Pe de alt parte, documentele de planificare folosesc i pentru coordonarea unitar a controlului economic, financiar i gestionar exercitat n cadrul sau asupra unitilor patrimoniale. Modul specific de ierarhizare i subordonare a compartimentelor de control financiar de gestiune i organizarea compartimentelor revizorilor de gestiuni fac
38

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

posibil coordonarea proiectelor de plan (care se nainteaz i se centralizeaz ierarhic pn la nivelul ministerelor i celorlalte organe centrale). n felul acesta, pot fi nlturate nc din faza de planificare toate suprapunerile, paralelismele i controalele repetate. 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce urmeaz, aceste probleme complexe. A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i din normele metodologice n vigoare31. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti la organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz. Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli" i/ sau de un Angajament individual/global". n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare, persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale - completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii.
39

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative, precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnndu-se acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice, meniunea vizat pentru control financiar preventiv", numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia), data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului (elementelor) din aceast list a crui (ale cror) cerin (cerine) nu este (nu sunt) ndeplinit (ndeplinite). Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie
40

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice asupra operaiunilor refuzate la viz i efectuate pe propria rspundere. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit
41

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

de toate documentele justificative. In cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum cinci zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n trei zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. Dac n urma parcurgerii procedurii de control se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite, motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat, acordarea vizei prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate
42

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotina ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului (elementelor) din aceast list a crui (ale cror) cerin (cerine) nu este (nu sunt) ndeplinit (ndeplinite). n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea, n condiiile legii, a comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotina controlorului delegat n trei zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotina compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Aceast metodologie este mult mai complex, mpletindu-se organic cu aspectele organizatorice i cu sarcinile de valorificare a constatrilor i concluziilor. Pentru a surprinde ct mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referin cea mai complex form de control ulterior, respectiv controlul gestionar, urmnd ca pentru alte forme s punctm numai particularitile mai evidente. Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv:

pregtirea aciunii de control; organizarea muncii la locul verificrii; verificarea propriu-zis; ntocmirea i perfectarea documentelor de control; valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea

de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. Ele pstreaz totui suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz.
43

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de revizie se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Trebuie avute n vedere capacitatea, nivelul de pregtire i calitile individuale ale fiecrei persoane, astfel nct aportul acestora la rezolvarea problemelor s fie maxim, iar aciunea de control s se desfoare cu cea mai nalt eficien. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile concrete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. n afar de aceasta, conductorul corpului de control are obligaia s urmreasc activitatea echipelor pe toat durata desfurrii aciunilor, s cunoasc operativ constatrile fcute i s intervin ori de cte ori este nevoie, dnd efului echipei de control indicaiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corect a problemelor. n unele cazuri, conductorul compartimentului/organului de control poate organiza schimburi de experien ntre echipele ce controleaz probleme similare la diferite uniti sau n sectoare diferite ale aceleiai ntreprinderi. Aceste schimburi de experien sunt extrem de utile, ndeosebi n cazul aciunilor tematice de control. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat de unitatea verificat n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii, cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. n general, se evit perioadele de vrf din activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control
44

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control. Pentru prentmpinarea oricror posibiliti de acoperire temporar a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat dup protocolul de prezentare, la verificarea numerarului i a celorlalte valori din casierie, precum i a valorilor materiale care necesit un control inopinat (evident, atunci cnd sarcinile i atribuiile organului de control fac necesar i oportun o asemenea operaiune). Dup verificarea inopinat, organul de control procedeaz la o documentare detaliat privind organizarea i desfurarea activitii n unitatea sau compartimentul supus verificrii. n acest scop, se viziteaz seciile de producie, se analizeaz procesele tehnologice, se cerceteaz modul n care se ntocmesc i circul documentele justificative, se verific concret organizarea contabilitii i a evidenelor tehnico-operative, legtura dintre secii i conducere. Pentru completarea acestei documentri, organul de control poate solicita sprijinul unor persoane din ntreprindere (cu care discut despre eventualele greuti ntmpinate, lipsurile semnalate, cauze) i consult observaiile i recomandrile organelor ierarhic superioare fcute asupra ultimului bilan contabil sau n alte mprejurri. De asemenea, sunt cercetate unele materiale publicate n presa local cu privire la activitatea ntreprinderii, reclamaiile furnizorilor i clienilor, sesizrile salariailor i specialitilor. Nu va fi scpat din vedere Registrul de control i observaiile inserate n el de ctre alte organe de control din afara ntreprinderii. Dup ce s-au documentat n suficient msur i cunosc activitatea diferitelor sectoare, greutile ntmpinate de ntreprindere i punctele ei slabe, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. n aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i perioada n care urmeaz a fi controlate. n cazul abordrii selective a unora din elementele controlului se vor face obligatoriu toate precizrile necesare n planul detaliat, indicndu-se cu exactitate obiectivele analitice, subunitile sau gestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj i cele avute n vedere pentru controlul total etc. n felul acesta, planul detaliat de verificare va permite o mai bun delimitare a responsabilitilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate. Organizarea muncii la locul verificrii permite organelor de control s stabileasc, de comun acord cu factorii de rspundere din ntreprindere, formele i metodele de colaborare cu personalul unitii, inclusiv atragerea unor salariai n aciunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu ntreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc). n funcie de obiectivele urmrite i de competenele pe care le au, organele de control gestionar pot colabora n continuare cu organele locale de control ale statului, cu banca sau bncile care crediteaz ntreprinderea, cu inspeciile i inspectoratele specializate de control. c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct
45

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectarea disciplinei financiare, lichidarea datoriilor i creanelor, recuperarea pagubelor suferite. Merit a fi subliniat i faptul c rigoarea cu care se desfoar etapa verificrilor faptice i documentare influeneaz, la rndul su, calitatea concluziilor i justeea msurilor propuse pentru viitor. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la strictul necesar. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu responsabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), precum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme ce frmnt ntreprinderea controlat, se recomand ca organele de control gestionar s participe la ntlnirile care au loc n timpul ederii lor n unitatea respectiv i care ar putea s-i ajute n activitatea pe care o desfoar Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice. n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile ce i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informarea reciproc i adoptarea n comun a msurilor preconizate (mcar a celor mai importante),

46

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

d) ntocmirea i perfectarea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. Actele de control joac un rol deosebit n viaa economic i social, n afar de consecinele lor imediate i directe, ele pot sta la baza unor importante aciuni administrative, juridice sau de alt natur. Asta nseamn c informaiile i afirmaiile coninute n actele de control trebuie s fie confirmate i susinute cu documente corespunztoare, care s le sporeasc fora probatorie. Cel mai adesea, atunci cnd constat abateri sau deficiene n activitatea unitilor verificate, organele de control stabilesc msuri obligatorii de remediere i aplic sau propun sanciuni mpotriva celor vinovai. Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin toate elementele de identificare (numele i funcia organului de control, data i locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca i semnturile autorizate (ale celor care controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar i concis, sistematizate pe probleme sau obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul. O regul nescris spune c n actele de control nu se nscriu deficiene i fapte ilicite constatate de alii i mai ales pentru care s-au luat msuri legale i eficiente nainte de nceperea controlului i nici prerile personale ale organului de control cu privire la constatrile fcute.Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea s nsemne c ele se semneaz i trebuie s fie nsuite att de organul de control, ct i de reprezentanii unitii verificate. Dac conducerea sau salariaii agenilor economici controlai au unele obieciuni asupra constatrilor sau concluziilor controlului, acestea vor trebui clarificate i soluionate nainte de semnarea actelor de control. Dac obieciunile se menin n continuare, ele vor fi prezentate n scris fie odat, fie n termen de maximum trei zile de la semnarea documentelor. Respectivele obieciuni vor fi analizate de ctre organele de control care i vor formula punctul lor de vedere, legal i fundamentat pe baza datelor nscrise n procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrant a acestora. Drept urmare, desprindem concluzia c semnarea actelor de control de ctre reprezentanii unitii controlate este absolut obligatorie, indiferent dac acesta se face fr sau cu obieciuni. Pentru formele de control ulterior actele de control sunt n mai multe privine asemntoare. Din punct de vedere al formei de prezentare, orice act de control cuprinde, pe lng elementele generale de introducere i ncheiere, expunerea ordonat i detaliat a tuturor deficienelor constatate.
47

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Pentru a uura nelegerea actelor de control de ctre cei care le utilizeaz sau le valorific, fiecare deficien constatat trebuie prezentat n mod complet i concludent, menionndu-se obligatoriu principalele elemente de caracterizare, cum sunt: obiectivul verificat, cu indicarea concret a operaiunilor i documentelor controlate, perioada avut n vedere i persoana care a fcut controlul; constatarea sau constatrile (considerate drept deficiene, abateri sau fapte ilicite), cu indicarea expres a prevederilor legale nclcate i stabilirea exact a consecinelor economice, financiare, patrimoniale sau de alt natur; persoanele fcute rspunztoare i temeiul legal pe care se fundamenteaz aceast rspundere, inclusiv eventualele obieciuni i punctul de vedere al organului de control asupra lor; msurile luate n timpul controlului i cele care urmeaz a se lua n continuare de ctre unitatea verificat, cu indicarea termenilor i a persoanelor care rspund de aducerea lor la ndeplinire. Persoanele considerate vinovate de deficienele sau abaterile consemnate n actele de control vor fi ascultate cu privire la faptele reinute n sarcina lor (de regul, prin note explicative scrise) i se vor verifica obligatoriu aprrile formulate. n caz de imposibilitate sau de refuz se va meniona n actul de control cauza nendeplinirii acestei msuri obligatorii. Potrivit uzanelor, n controlul gestionar, persoanele fcute rspunztoare de abateri ori fapte ilicite vor fi solicitate s semneze actul de control, la sfritul constatrilor respective, n cadrul capitolului n care se ncadreaz obiectivul controlat. Dac abaterile svrite urmeaz s atrag rspunderea penal, actul de control trebuie semnat obligatoriu i de persoanele care au svrit faptele incriminate. n afar de coninutul propriu-zis, actul de verificare sau de control cuprinde i o parte introductiv i una de ncheiere. Partea introductiv este rezervat n principal datelor de identificare, cuprinznd data i locul ntocmirii actului, numele i calitatea organului de control, temeiul legal i delegaia n baza crora se face controlul, unitatea controlat i persoanele abilitate s o reprezinte, perioada n care s-a fcut controlul i cea avut n vedere pentru verificare etc. Partea final precizeaz numrul de exemplare i destinaia lor, precum i recunoaterea faptului c au fost restituite unitii toate actele i documentele puse la dispoziia organului de control. Evident, orice act de control se ncheie cu semnturile organelor de control, ale reprezentanilor unitii verificate i eventual ale martorilor care au asistat la verificare. Actul astfel perfectat se nregistreaz la unitatea controlat, creia i se las un exemplar, dup care se nainteaz sau se pred unitii de care ine organul de control. n cazurile n care constat abateri ori deficiene a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu pot fi dovedite pe alte ci, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice ntocmesc procese-verbale de constatare, care trebuie s respecte condiiile prezentate de noi anterior, n aceste acte se menioneaz obligatoriu i msurile luate operativ, iar pentru situaiile mai deosebite se recomand folosirea martorilor asisteni.

48

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezint o alt etap important a aciunilor de control ulterior. Ea se realizeaz n principal prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i evident prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel: O parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control. Dup cum am vzut, asemenea msuri se gsesc consemnate distinct n actul de control ntocmit. De asemenea, n documentele finale de control sunt consemnate distinct msurile propuse de ctre organele de control, dar pe care persoanele ndreptite din unitatea verificat refuz sau ntrzie s le adopte cu operativitate. Am vzut c analiza acestor msuri poate cuprinde o faz preliminar n care sunt notificate agentului economic principalele constatri i se solicit acestuia rspunsuri detaliate. Alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale. Se adaug acestora msurile suplimentare dispuse de ctre unitatea ierarhic sau de organul care a ordonat verificarea, n urma studierii actelor de control. Evident, asemenea msuri vor fi comunicate n scris att unitii verificate, ct i organului de control. n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. Atunci cnd exist solicitri exprese din partea instanelor de judecat, parchetului sau poliiei, conductorii de uniti vor dispune cu prioritate msurile necesare pentru efectuarea controalelor gestionare n vederea stabilirii pagubelor produse prin infraciuni i pentru clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal. n sfrit, o important cale de valorificare a rezultatelor controlului o constituie prelucrarea documentelor de control (respectiv a principalelor concluzii finale) la diferite niveluri de reprezentare ale unitii verificate. Avem n vedere, de pild, dezbateri organizate cu consiliul de administraie, cu efii de compartimente, cu grupuri de specialiti, cu personalul unor compartimente specializate sau chiar (acolo unde este posibil i necesar) cu ntregul personal al unitii. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei necesitate decurge din faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor.
49

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora; de asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise; n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare. Nu putem ncheia aceste consideraii metodologice fr o privire (fie ea i sumar) asupra particularitilor pe care le nregistreaz activitatea comisiilor de inventariere. Se impune din start precizarea c desfurarea operaiunilor propriu-zise de verificare a gestiunilor de mrfuri i ambalaje (dar i a altor gestiuni de stocuri, imobilizri sau mijloace de trezorerie) respect regulile generale ale inventarierii patrimoniului din economia naional 32. Se utilizeaz n acest scop tehnici adecvate de constatare faptic, msurare, evaluare, comparare i calcul, n vederea stabilirii exacte a situaiei gestiunilor inventariate. Rezultatele finale ale verificrii se consemneaz n Procesul-verbal de inventariere", la care se anexeaz listele de inventariere, note explicative i alte documente specifice. Dei are forme relativ diferite pentru gestiunile cu eviden global-valoric i pentru cele cu eviden cantitativ-valoric, Procesul-verbal de inventariere conine aproximativ aceleai elemente, referitoare la situaia general a gestiunii (cu precizarea plusurilor sau minusurilor de inventar), volumul operaiunilor i documentelor verificate, deficienele constatate i msurile luate n timpul inventarierii, precum i situaia exact a valorilor fr micare, de prisos, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate. Anexele procesului-verbal trebuie s fie datate i numerotate n ordinea n care se face trimiterea la ele n textul actului de control. Dosarul de inventariere astfel constituit se leag (se nuruiete), se numeroteaz pe fiecare fil (eful comisiei de inventariere are obligaia s menioneze, sub semntur, pe ultima fil sau pe coperta dosarului numrul filelor coninute), se nregistreaz la ntreprinderea de care ine gestiunea verificat i se prezint organului care a dispus efectuarea controlului (respectiv conducerii unitii, fie direct, fie prin intermediul compartimentului financiarcontabil). Dac ne referim strict la activitatea comisiilor de inventariere din unitile cu profil comercial reinem i faptul c, n legtur cu valorificarea constatrilor fcute, acestora le revin cteva obligaii specifice, cum sunt: s propun msuri operative, chiar pe parcursul verificrii gestiunilor, pentru recuperarea pagubelor, nregistrarea plusurilor de inventar, remedierea i prevenirea repetrii unor deficiene; s-i ndrume pe gestionarii controlai i s-i sprijine n scopul nelegerii i aplicrii corecte a dispoziiilor legale n materie de gestionare a bunurilor i valorilor;
50

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

s sesizeze n scris conducerea unitii atunci cnd fac constatri ce necesit msuri imediate sau deosebit de importante, care depesc competenele gestionarilor sau cnd acetia refuz s adopte msurile recomandate; n cazurile n care conducerea unitii comerciale nu a luat msurile prevzute de lege pentru stabilirea rspunderilor i recuperarea prejudiciilor constatate n gestiunile verificate, eful comisiei de inventariere are obligaia s sesizeze n scris (printr-un referat datat, semnat i nregistrat) consiliul de administraie; dac nici acest organ nu acioneaz n spiritul legii, eful comisiei va sesiza n scris pe conductorul unitii ierarhic superioare (acolo unde exist asemenea ierarhii) i organele de control ale statului. n loc de concluzii, vom admite faptul c, pe lng necesitatea respectrii stricte a cerinelor metodologice, exercitarea controlului economic, financiar i gestionar (indiferent de coninutul i forma organizatoric pe care o mbrac) presupune din partea organelor nsrcinate cu asemenea atribuii fermitate i exigen, responsabilitate civic i moral i, mai presus de toate, o nalt competen profesional.

51

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Capitolul 4 FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL


3.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitiv a neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu este considerat ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care duc la mbuntirea practic a activitii economico-financiare. Controlul acioneaz pentru soluionarea concret, operativ a problemelor, iar acolo unde sunt nclcate legile, n conformitate cu prevederile i drepturile legale, controlul ia msuri inclusiv pentru sancionarea celor vinovai. Finalizarea aciunilor de control financiar, respectiv valorificarea constatrilor fcute, depinde de organul care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, n funcie de natura activitii i deficienelor sau a rezervelor de mbuntire constatate. Pentru finalizarea aciunilor de control financiar se utilizeaz, n mod selectiv, difereniat i corelat, n funcie de aspectele concrete ale activitilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de msuri, ci, tehnici sau modaliti. In principal, se pune accent pe determinarea oricror msuri necesare pentru remedierea i prevenirea repetrii deficienelor i abaterilor constatate i tragerea la rspundere a persoanelor vinovate. Astfel, se propun sau dispun msuri operative, n timpul desfurrii controlului pentru nlturarea deficienelor constatate i prevenirea repetrii lor dintre care menionm: - depozitarea i pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; - ntocmirea corect i la timp a documentelor la locurile de producie; - corectarea erorilor din evidena tehnic-operativ i contabil; - nregistrarea plusurilor n gestiune; recuperarea pagubelor etc. Pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic controlat i a organului care a dispus controlul stabilesc msuri ce se iau n continuare pentru:

naintarea la procuratur a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte penale etc. Pentru stabilirea rspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar avem urmtoarele rspunderii: disciplinar, contravenional, material i penal. 3.2. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii produselor, de a se respecta obligaiile ce decurg din contractele de
52

nlturarea i prevenirea abaterilor; aplicarea sanciunilor disciplinare; stabilirea rspunderii materiale;

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor, precum i dispoziiile primite din partea efilor ierarhici. Organele de conducere (consiliile de administraie) au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii; creterea eficienei; protecia patrimoniului; asigurarea plii salariilor; mbuntirea condiiilor de munc; prevenirea producerii pierderilor de producie i a perturbrii activitii; prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i risipei. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu:

mustrare; avertisment; diminuarea temporar a salariului de ncadrare; reducerea indemnizaiei de conducere; retrogradarea n funcie; desfacerea disciplinar a contractului de munc.

Sunt situaii n care prin svrirea unei singure fapte ilicite se ncalc mai multe ndatoriri de serviciu, respectiv, se produc mai multe abateri disciplinare. De exemplu, o persoan lipsete de la serviciu n ziua n care avea obligaia s supravegheze desfurarea unor analize de laborator, s consemneze rezultatul lor i s comunice organului competent datele necesare. Pluralitatea de nclcri a ndatoririlor de serviciu nu atrage o pluralitate de sanciuni disciplinare. n aceast situaie se aplic o singur sanciune i anume aceea corespunztoare celei mai grave dintre abaterile svrite. Ca atare, cumulul de abateri svrite printr-o fapt unic nu atrage cumulul de sanciuni disciplinare. Cnd prin aceeai fapt comisiv sunt nclcate mai multe forme de drept sunt angrenate mai multe rspunderi. n materie gestionar, fapta ilicit a unei persoane, cu sau fr funcia de gestiune, poate nclca, n acelai timp, mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existena mai multor rspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar i deci implic o sanciune disciplinar. n acelai timp fapta respectiv este considerat contravenie care atrage i rspunderea contravenional, iar n caz de pagub poate antrena i rspunderea material. Toate defeciunile i neregularitile svrite n materie de gestiune reprezint nclcri ale obligaiilor de serviciu i atrag rspunderea disciplinar care se cumuleaz cu celelalte
53

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

forme de rspundere. La aplicarea sanciunii disciplinare se ine seama i de aplicarea unei eventuale amenzi contravenionale, avndu-se n vedere c nu se aplic dou sanciuni, indiferent de natura lor, cu caracter pecuniar, iar dac se aplic, mpreun, nu trebuie s ntreac cuantumul maxim al celei mai grave dintre ele. De exemplu, n stabilirea rspunderii disciplinare cu diminuarea temporar a salariului se ine seama i de faptul dac pentru nclcarea ndatoririi de serviciu s-a aplicat i o amend. Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaii de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena raportului de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic i persoana fizic ncadrat i funcioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice de munc. Cei care nu sunt ncadrai n munc nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic numai dup cercetarea prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute de acesta n aprare. Sanciunea disciplinar stabilit se comunic n scris persoanei vinovate. Sanciunea nu se poate aplica mai trziu de 6 luni de la data svririi abaterii. Sanciunea disciplinar se stabilete de consiliul de administraie. Mustrarea i avertismentul pot fi aplicate i de maitri, precum i de efii unor compartimente potrivit regulamentului de ordine interioar. Pentru persoane numite de organul ierarhic sanciunea disciplinar se aplic de acel organ. Aplicarea sanciunilor disciplinare, n cazul abaterilor disciplinare svrite n comun de dou sau mai multe persoane ncadrate n munc, este de competena: organului care a hotrt ncadrarea, n situaia cnd persoanele au funcii egale, ori cnd au fost ncadrate n munc de acelai organ de conducere; organului de conducere care a hotrt ncadrarea persoanei cu funcia cea mai mare, care aplic sanciuni disciplinare tuturor persoanelor vinovate (coautorilor indiferent de funcia deinut). Sanciunea disciplinar stabilit se comunic scris, persoanei n cauz. mpotriva sanciunii disciplinare cel sancionat poate face, n scris, contestaie. n cazul constatrii nevinoviei persoanei sancionate, aceasta are dreptul la o despgubire egal cu partea de salariu de care a fost lipsit, iar persoanele care cu rea credin au aplicat sau au determinat aplicarea unei sanciuni disciplinare rspund disciplinar, material i penal, dup caz. n cazul faptelor (abaterile disciplinare) constatate de organele de control acestea se consemneaz n actele de control, pe baza crora organele competente aplic sanciunile disciplinare corespunztoare, n acest mod, sanciunile disciplinare constituie o modalitate de finalizare a aciunii de control. 3.3. Rspunderea contravenional (administrativ) - norme generale. Contravenia este fapta svrit cu vinovie, care prezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi sau prin acte normative. Contravenia se sancioneaz cu avertisment sau cu amend. Sanciunile se aplic persoanelor fizice i juridice care au svrit contraveniile. Amenzile aplicate persoanelor juridice pot fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate. Prin avertisment se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i se recomand ca pe viitor s se respecte dispoziiile legale. Avertismentul se aplic n cazurile n care fapta este de mic importan i se apreciaz c acela care a svrit-o nu o va mai repeta chiar fr aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate aplica chiar dac actul normativ
54

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceast sanciune. Avertismentul se adreseaz oral ori de cte ori contravenientul este prezent la constatarea contraveniei i sanciunea este aplicat de agentul constatator. In celelalte cazuri, avertismentul se socotete executat prin comunicarea procesului-verbal de constatare a contraveniei cu rezoluia corespunztoare, iar dac sanciunea a fost aplicat de organul care a soluionat plngerea, prin ncunotinare scris. Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la bugetul statului. Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sancionate cu amend, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie n parte. Cnd contraveniile au fost constatate prin acelai procesverbal amenzile totalizate, nu pot depi dublul maximului prevzut prin actul normativ pentru contravenia cea mai grav. In cazul n care la svrirea unei contravenii au luat parte mai multe persoane, sanciunea se aplic fiecrui participant separat. Fapta prevzut de lege sau alt act normativ ca fiind contravenie se sancioneaz chiar dac este svrit fr intenie. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitim aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat, precum i aceea svrit din constrngere, eroare de fapt sau n stare de necesitate. Aplicarea sanciunii pentru contravenii se prescrie n termen de 3 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor la normele privind impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii i disciplina financiar, aplicarea sanciunii se prescrie n termen de 1 an de la data svririi faptei. Executarea sanciunii se prescrie, dac procesul-verbal sau ntiinarea de plat a amenzii, nu au fost comunicate celui sancionat n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii. Executarea sanciunii se prescrie, de asemenea, n termenul de 1 an de la data aplicrii ei, chiar dac contravenientul a exercitat calea de atac. Contravenia se constat printr-un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, prin care se aplic amenda i se stabilete, n situaia n care svrirea contraveniei a pricinuit o pagub i exist tarif de evaluare a acesteia, despgubirea pe baz de tarif. Dac agentul constatator nu este n drept s aplice i sanciunea, procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei se trimite organului competent, care aplic sanciunea prin rezoluia pe procesul-verbal, stabilind i despgubirea. n cazul n care contravenientul achit pe loc jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ pentru fapta svrit, iar prin contravenie nu s-a cauzat o pagub i nu exist lucruri supuse confiscrii, procesul-verbal nu se mai ncheie i orice urmrire nceteaz. Plata amenzii se face contra chitan, n care se specific contravenia pentru care a fost ncasat. De asemenea urmrirea n ce privete amenda nceteaz i n situaia n care contravenientul achit, n cel mult 48 ore de la momentul ncheierii procesului verbal, jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ pentru fapta svrit. In acest caz plata amenzii se face n contul artat n procesul-verbal, iar chitana se pred de ctre contravenient agentului constatator sau se trimite prin pot organului din care face parte agentul constatator. mpotriva procesului de constatare a contraveniei se poate face plngere n termen de 15 zile de la data comunicrii acesteia. Plngerea se depune la organul din care face parte organul constatator. Dac amenzile n-au fost achitate se transmit pentru urmrire i ncasare, la organele financiare din localitile n raza crora domiciliaz sau i are sediul contravenientul. Sintetiznd, ncasarea amenzilor se face prin:
55

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

plata a jumtate din minimul amenzii, dac aceasta se face pe loc sau n termen de 48 de ore de la ncheierea procesului - verbal de contravenie; plata integral a amenzii aplicate, n termen de 15 zile de la comunicarea procesului verbal de constatare a contraveniei i a ntiinrii de plat; executarea de ctre organul financiar al localitii n care domiciliaz sau i are sediul contravenientul, dac plata nu s-a fcut n condiiile precedente. Contravenia i abaterea disciplinar prezint un grad de pericol relativ apropiat. Cu toate acestea, ele se deosebesc printr-o serie de elemente, cum sunt: abaterea disciplinar are izvorul n contractul de munc, implic anumite raporturi de munc ntre unitate i autor, n timp ce contravenia i are temeiul n actele normative; ca atare autorul abaterii disciplinare poate fi numai o persoan care are calitatea de ncadrat n munc, spre deosebire de contravenie care poate fi svrit de orice persoan fizic; abaterea disciplinar poate fi comis numai de ctre persoane fizice, n timp ce contravenia poate fi svrit i de persoane juridice; n timp ce abaterea disciplinar este prevzut n mod generic, contravenia, ca i infraciunea, este delimitat i descris n mod concret, n toate elementele sale. Organele de control pot constata fapte care constituie contravenii la normele legale, n domeniul contabil, financiar, fiscal i n alte domenii. 3.3.1. Contravenii n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii. n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperative, asociaiile i alte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitate proprie, se pot constata fapte care constituie contravenie, cum sunt: a). deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu, precum i oricror drepturi i obligaii patrimoniale, fr a fi nregistrate n contabilitate. Conform legii, contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ale agentului economic, ct i n relaiile acestora sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice, precum i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. nregistrarea operaiunilor patrimoniale n contabilitate se face cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative, dup data de ntocmire sau de intrare n unitate i sistematic, n conturi sintetice i analitice. Legea contabilitii interzice deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i n orice titlu, a oricror drepturi i obligaii patrimoniale precum i efectuarea de operaiuni patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate. Nerespectarea acestor prevederi legale este fapt contravenional;
56

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

b). primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fr documente justificative de intrare i ieire. Orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Aceste documente angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, ori nregistrat n contabilitate; c). nentocmirea balanelor de verificare. Legea contabilitii stabilete c pentru controlul nregistrrii corecte n contabilitate' a operaiunilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare. Persoanele fizice i juridice care utilizeaz sisteme de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile, pstrarea sub forma suporilor tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitile de informatic poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare; d). nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanelor cu privire la: utilizarea i inerea registrelor de contabilitate, registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare. Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate astfel s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate; e). nerespectarea normelor legale cu privire la arhivarea i pstrarea documentelor justificative i a documentelor contabile, precum i la reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse. Registrele de contabilitate i documentele justificative se pstreaz n arhiva persoanelor juridice i fizice obligate s organizeze i s in contabilitate proprie, timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii care se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, legea contabilitii prevede obligaia de a se lua msuri de reconstituire a acestora n termen de maximum 30 de zile de la constatare; f). nerespectarea normelor legale cu privire la efectuarea inventarierii patrimoniului. Regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperative, asociaiile i persoanele fizice, care au calitatea de comerciant i organizeaz i conduc contabilitatea proprie, au obligaia legal s efectueze inventarierea general a patrimoniului: la nceputul activitii; cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii; n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii etc. Excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale se aprob de Ministerul Finanelor. De asemenea, evaluarea elementelor patrimoniale pe baza inventarierii i reflectarea acestora n bilanul contabil, ca document oficial de gestiune, se face pe baza normelor stabilite de Ministerul Finanelor; g). nerespectarea normelor legale cu privire la ntocmirea, verificarea, certificarea i depunerea bilanurilor contabile. Legea contabilitii stabilete c bilanul contabil se ntocmete obligatoriu anual, precum i n situaia fuziunii sau ncetrii activitii. Pentru regiile autonome i societile comerciale n care statul deine cel puin 20% din capitalul social i al altor persoane juridice, Ministerul Finanelor poate stabili ntocmirea i depunerea bilanurilor contabile i la alte perioade dect anual. Bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori contabili autorizai sau experi contabili, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor. Un exemplar al bilanului contabil anual se depune pn cel mai trziu 15 aprilie anul urmtor la Direcia judeean a finanelor publice i controlului financiar de stat. Instituiile publice i alte persoane juridice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din bilanul contabil trimestrial i anual la organul ierarhic superior. Ministerele, departamentele i alte organe ale administraiei publice centrale, precum i ale
57

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

administraiei locale, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din bilanul contabil trimestrial i anual la Ministerul Finanelor; h). nerespectarea prevederilor legale privind organizarea i conducerea evidenei contabile la sediul unitilor patrimoniale de pe teritoriul Romniei. Evidena contabil se organizeaz i conduce la sediul unitilor patrimoniale de pe teritoriul Romniei, n limba romn i moneda naional, prin compartimente distincte sau de persoane juridice autorizate ori de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil. Fac excepie, de la regula de a organiza i conduce evidena contabil la sediu, sucursalele i alte subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin unor persoane juridice sau fizice cu sediul n Romnia. Aceste uniti conduc contabilitatea n ara n care au sediul declarat, dar n conformitate cu reglementrile legale, n domeniu, din Romnia. i). nerespectarea prevederilor legale privind pstrarea la sediul declarat a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate i a registrelor contabile legale i punerea lor la dispoziia organelor n drept n cadrul executrii atribuiilor prevzute de lege. Persoanele juridice sunt obligate s pstreze, la sediul declarat, documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, precum i registrele contabile legale i s le pun la dispoziia organelor n drept n cadrul exercitrii atribuiilor lor legale. 3.3.2. Contravenii n legtur cu depunerea bilanurilor contabile i a altor documente cu caracter financiar-contabil i fiscal, de ctre agenii economici i ali contribuabili Agenii economici, indiferent de forma de organizare i tipul de proprietate, depun bilanurile contabile anuale i situaia privind Rezultatele financiare i obligaiile fiscale", prevzute de Legea contabilitii, la registratura unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor de care aparin sau oficiile potale, prin scrisori cu valoare declarat. Data depunerii bilanurilor contabile i a altor documente cu caracter financiar-contabil i fiscal este data nregistrrii acestora la registratura unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor sau cea de depunere la oficiile potale. n cazul n care ultima zi de depunere este zi nelucrtoare, aceste documente sunt considerate depuse n termen, dac s-au depus n ziua lucrtoare imediat urmtoare acesteia. Agenii economici au obligaia asigurrii ntocmirii corecte a bilanurilor contabile i a situaiei privind Rezultatele financiare i obligaiile fiscale" pe baza balanelor de verificare, care trebuie s corespund cu datele nscrise n registrele de contabilitate obligatorii, parafate la organele fiscale i cu respectarea normelor metodologice de ntocmirea, verificarea i centralizare elaborate de Ministerul Finanelor. Utilizarea de registre contabile neparafate de organele fiscale este fapt care constituie contravenie 3.3.3. Contravenii la normele legale privind disciplina bugetar, financiar gestionar Constituie contravenie la normele legale privind disciplina bugetar, financiar gestionar urmtoarele fapte svrite de salariaii instituiilor publice, regiilor autonome societilor comerciale cu capital integral sau parial de stat, dac acestea nu au fost comise astfel de condiii nct, potrivit legii penale, s fie considerate infraciuni: i i i n
58

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

a). nerespectarea prevederilor legale referitoare la utilizarea creditelor bugetare aprobate, potrivit destinaiei; b). aprobarea i efectuarea virrilor de credite bugetare fr respectarea normelor legale; c). aprobarea, constituirea i utilizarea fondurilor de rezerv la dispoziia organelor de decizie ale unitilor administrativ-teritoriale fr respectarea dispoziiilor legale; d). constituirea i utilizarea fondurilor speciale cu nclcarea prevederilor legale; e). perceperea sub orice titlu i sub orice denumire de contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite prin lege; f). efectuarea de pli direct din veniturile cuvenite bugetului de stat, cu excepia cazurilor prevzute de lege; g). aprobarea operaiunilor privind constituirea i utilizarea mijloacelor, precum i orice cheltuieli efectuate din sumele alocate prin bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurrilor sociale de stat, fr documente justificative, avizate i aprobate n prealabil, potrivit legii, de ctre conductorul compartimentul financiar-contabil sau alte persoane nsrcinate cu exercitarea controlului financiar preventiv; h). angajarea, meninerea sau trecerea n funcia de gestionar de ctre instituiile publice i agenii economici cu capital integral sau parial de stat a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale privitoare la vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocuprii unei asemenea funcii; i). neluarea msurilor prevzute de lege pentru constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor angajai la instituiile publice i agenii economici cu capital integral sau parial de stat, pentru predarea - primirea gestiunilor, ct i pentru nceperea verificrii cazurilor de depreciere, degradare sau distrugere de bunuri n gestiune, n termen de trei zile de la data sesizrii. Contraveniile se constat i sanciunile se aplic de ctre: organele de control financiar i salariaii cu atribuii de control i de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor i din unitile sale teritoriale; organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, ale altor instituii ale autoritilor administraiei publice centrale i locale, precum i ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor, atribuiilor i competenelor proprii, prevzute de lege; organele de poliie, dar numai pentru faptele privind angajarea, meninerea sau trecerea n funcia de gestionar de ctre instituiile publice i agenii economici cu capital integral sau parial de stat a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale privitoare la vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocuprii unei asemenea funcii. 3.3.4. Contravenii la normele legale privind impozitele i taxele cuvenite statului Constituie contravenie la normele legale care reglementeaz impozitele i taxele, altele dect cele prevzute de legile fiscale, urmtoarele fapte ale persoanelor fizice i juridice i ale angajailor regiilor autonome i societilor comerciale, indiferent de forma de proprietate, dac nu au fost svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, s fie considerate infraciuni; a). nedepunerea n termen a declaraiilor de impunere de ctre agenii economici i ali contribuabili, la organele fiscale pentru situaiile cnd se prevede aceast obligaie, precum i
59

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

nedeclararea, n vederea impunerii, a exercitrii unei activiti productoare de venituri sau a tuturor veniturilor i bunurilor supuse impozitelor i taxelor, pentru cei aflai n evidena organelor fiscale; b). nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii comerciale; c). neinerea de ctre contribuabili, potrivit dispoziiilor legale, a evidenelor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale; d). refuzul agenilor economici i persoanelor fizice de a comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaiile prevzute de lege cu privire la respectarea obligaiilor legale privind impozitele i taxele sau comunicarea unor date i informaii eronate; e). necalcularea n cuantumul legal, nereinerea sau nevrsarea n termen de ctre pltitorii veniturilor, pentru lucrri executate, mrfuri livrate, servicii potale, a impozitului care, potrivit dispoziiilor legale, se realizeaz prin reinere i vrsare; f). eliberarea de acte sau prestarea de servicii care potrivit dispoziiilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i admiterea de timbre care nu ndeplinesc condiiile de valabilitate; g). nenscrierea de ctre angajaii unitii prestatoare de servicii taxabile, n documentele justificative de plat a taxelor de timbru i a meniunii de anexare a acestora la actul taxabil; h). mpiedicarea efecturii controlului ce se exercit de organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementeaz impozitele i taxele; i). afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam, ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata impozitelor i taxelor legale; )). neefectuarea comunicrii de ctre terii poprii dac datoreaz vreo sum de bani debitorilor, nereinerea i nevrsarea sumelor poprite n controlul bugetului; k). nenregistrarea, potrivit prevederilor legale, a certificatului de nmatriculare eliberat de Registrul comerului, la organele fiscale unde societatea comercial, precum i sucursalele sau filialele acesteia i au sediul. Contraveniile se constat i sanciunile se aplic de: organele de control financiar, salariaii cu atribuii de control i de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor i din unitile sale teritoriale, precum i alte organe ale Ministerului Finanelor mputernicite n acest scop; organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, departamentelor, ale altor instituii ale autoritilor administraiei publice centrale i locale, precum i ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor, atribuiilor i competenelor proprii, prevzute de lege. Organele care nu au i atribuii prevzute de lege de a stabili impozite i taxe sunt obligate s sesizeze organul fiscal competent pentru stabilirea sau majorarea impunerii, depunnd n acest sens o copie a procesului-verbal de constatare a contraveniei, rmas definitiv. n cazul repetrii unor contravenii se poate lua msura suspendrii activitii pe o perioad de pn la 6 luni. Msura suspendrii activitii se aplic n cazul repetrii urmtoarelor fapte contravenionale:
60

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

- nedepunerea n termen a declaraiilor de impunere de ctre agenii economici i ali contribuabili la organele fiscale, pentru situaiile cnd se prevede aceast obligaie, precum i nedeclararea, n vederea impunerii, a exercitrii unei activiti productoare de venituri sau a tuturor veniturilor i bunurilor supuse impozitelor i taxelor, pentru cei aflai n evidena organelor fiscale; - nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii comerciale; - refuzul agenilor economici i al persoanelor fizice de a comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaiile prevzute de lege cu privire la respectarea obligaiilor legale privind impozitele i taxele sau comunicarea unor date i informaii eronate; - mpiedicarea efecturii controlului ce se exercit de organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementeaz impozitele i taxele. a). - efectuarea de acte sau fapte de comer fr ndeplinirea condiiilor stabilite prin lege. Mrfurile care au servit sau au fost destinate s serveasc la svrirea acestei contravenii se confisc. Prin fapte de comer, Codul Comercial Romn publicat n Monitorul Oficial din 10 mai 1887 cu modificrile din perioada 1895-943, potrivit Titlului II definete urmtoarele: 1. cumprturile de produse sau de mrfuri spre a se revinde fie n natur, fie dup ce au fost prelucrate sau introduse n lucru, ori numai spre a se nchiria; cumprarea, spre vnzare, de obligaiuni ale statului sau alte titluri de credit circulnd n comer; 2. vnzrile de produse, vnzrile i nchirierile de mrfuri, n natur sau prelucrate, vnzrile de obligaiuni ale Statului ale alte titluri de credit circulnd n comer cnd au fost cumprate n scop de revnzare sau nchiriere; 3. contractele de report asupra obligaiunilor de Stat sau a altor titluri de credit circulnd n comer; 4. cumprrile i vnzrile de pri sau de aciuni ale societilor comerciale; 5. orice ntreprindere de furnituri; 6. ntreprinderile de spectacole publice; comisioane, agenii i oficii de afaceri; de construcii; de producie manufactur i imprimerie; de editur librrie i obiecte de art, atunci cnd acestea sunt vndute de alte persoane dect autorul sau artistul care le-a realizat; Operaiunile de banc i schimb; Operaiunile de mijlocire n afaceri comerciale; ntreprinderile de transporturi de persoane sau bunuri; 10. Cambiile i ordinele n produse sau mrfuri; 11. Construcia,cumprarea,vnzarea i revnzarea de vase i ambarcaiuni pentru navigaia interioar i exterioar i alte activiti ce privesc echiparea i aprovizionarea unui vas, expediiile i mprumuturile maritime, nchirierile de vase i toate contractele privind comerul pe mare sau referitoare la navigaie; 12. Asigurrile, chiar mutuale, privind daunele, bunurile i viaa unei persoane ori asupra riscurilor navigaiei; 13. Depozitarea de bunuri i toate operaiunile privind aceast activitate. 14. Toate contractele i obligaiunile unui comerciant care nu sunt de natur civil.
61

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Nu sunt considerate fapte de comer n accepiunea Codului Comercial, cumprarea de produse sau mrfuri pentru uzul sau consumul cumprtorului i al familiei sale, revnzarea acestor bunuri i nici vnzarea produselor pe care proprietarul sau cultivatorul le-a realizat pe terenul propriu sau cultivat de acesta. De asemenea, asigurrile de bunuri i persoane sunt fapte de comer numai n ce privete pe asigurtor. Contravenia constnd n fapta de efectuare de acte sau fapte de comer fr ndeplinirea condiiilor stabilite prin lege, are n vedere condiiile legale cu privire la autorizarea ntreprinztorilor individuali i a asociaiilor familiale, precum i realizarea cerinelor privind organizarea, nregistrarea i funcionarea regiilor autonome i societilor comerciale indiferent de forma de proprietate; b). vnzarea ambulant a oricror mrfuri n alte locuri dect cele autorizate de primrii sau prefecturi. Prin locuri autorizate se neleg: pieele, trgurile, oboarele, anumite zone sau perimetre stabilite legal ca locuri unde se desfoar activiti de comer ambulant i care pot avea caracter permanent, temporar sau ocazional legate de anumite manifestri cultural-artistice, evenimente aniversare etc. Mrfurile care au servit sau au fost destinate s serveasc la svrirea contraveniei se confisc i se valorific n condiiile legii, contravaloarea lor fcndu-se venit la buget de stat; c). condiionarea vnzrii unor mrfuri de cumprarea altor mrfuri. In acest caz mrfurile nu fac obiectul confiscrii. Pentru existena i sancionarea acestei fapte este necesar probarea unei aciuni vdite de condiionarea cumprrii i a altor mrfuri din partea vnztorului care s nu fie acceptat de cumprtor. Fapta nu ntrunete elementele constitutive ale acestei contravenii, n cazul n care marfa supus vnzrii se prezint n mod preambalat, este compus din mai multe produse i are stabilit un pre legal compus. De exemplu, se vnd preambalat la pungi amestecuri de came cu legume pentru gtit, sunt expuse la vnzare pungi preambalate sau casete cu cadouri formate din mrfuri diferite (cosmetice cu confecii i tricotaje, buturi cu produse de cofetrie) etc; d). expunerea spre vnzare sau vnzarea de mrfuri sau orice alte produse fr specificarea termenului de valabilitate, ori termenul de valabilitate expirat. Mrfurile n cauz se confisc. n cazul acestei contravenii se are n vedere i situaia n care productorul sau organele sanitare pe baza determinrilor de laborator sau n alte condiii legale pot prelungi termenul de valabilitate a unor mrfuri ca urmare a faptului c ele rmn proprii consumului. La constatarea faptelor de acest gen este deci necesar consultarea organelor de specialitate sanitar-umane, sanitar-veterinare, de calitate i control al mrfurilor etc, precum i cunoaterea prevederilor legale privind pstrarea i conservarea bunurilor care permit prelungirea termenului de valabilitate; e). efectuarea de acte sau fapte de comer cu bunuri a cror provenien nu poate fi dovedita, n condiiile legii. Mrfurile n cauz se confisc. n administrarea probelor pentru aceast contravenie este necesar s se aib n vedere reaua credin a fptuitorului, care poate rezulta din cantitatea mare de mrfuri pentru care nu prezint documente vamale, documente de transport etc), precum i necesitatea verificrii afirmaiilor acestuia cu privire la proveniena mrfurilor care fac obiectul unei fapte de comer, astfel nct atunci cnd acestea provin dintr-o infraciune de furt, delapidare, luare de mit etc, cauza s fie instrumentat pe cale penal. n
62

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

cazul acestei contravenii se au n vedere i prevederile Codului Comercial cu privire la produsele proprii ale proprietarului sau cultivatorului, operele autorului sau artistului, prevederile Codului Civil cu privire la prezumia de proprietate a bunurilor mobile, precum i. faptul c n anumite mprejurri i condiii proveniena mrfurilor poate fi dovedit i cu; martori nu numai cu documente scrise; f). nedeclararea de ctre agenii economici la organele fiscale nainte de aplicare, a adaosurilor comerciale si a celor de comision. La constatarea i sancionarea acestei fapte sa au n vedere prevederile legale privind nivelurile adaosului comercial i al comisioanelor ce se stabilesc i se declar de agenii economici cu capital de stat sau privat, n funcie de reeaua de desfacere, natura produselor i categoria de ncadrare a unitilor sau a celor negociate pentru cazurile n care sunt stabilite niveluri maxime. Un agent economic ce funcioneaz legal este n situaia de ndeplinire a obligaiei legale de declarare i atunci cnd fr s comunice n mod expres la organele fiscale adaosurile comerciale i cele de comision, le-a afiat n unitate sau lea menionat pe loturi de mrfuri n documentele de eviden ale unitii care sunt la dispoziia organelor de control, inclusiv cele fiscale, iar beneficiul realizat prin practicarea acestor cote este corect evideniat; g). cumprarea de mrfuri sau produse n scop de revnzare de la unitile de desfacere cu amnuntul de alimentaia public, cantine, uniti de turism i alte uniti similare. Mrfurile n cauz se confisc. Pentru existena acestei contravenii organul de control trebuie s dovedeasc c mrfurile au fost cumprate n scop de revnzare i nu pentru nevoile de consum ale cumprtorului i ale familiei sale. Acest fapt poate rezulta din cantitatea mare de bunuri cumprate; h). omisiunea ntocmirii i afirii, n unitate, la locurile de desfacere sau servire, de ctre agenii economici, a preurilor i tarifelor, a categoriei de calitate a produselor sau serviciilor ori a listei de preuri i tarife. n acest caz, prin legiferarea acestei contravenii s-a avut n vedere ca n condiiile liberalizrii i negocierii preurilor, cumprtorul s nu devin victima comerciantului i n condiii de concuren liber s poat opta n funcie de posibilitile materiale pe care le are, dac cumpr mrfurile sau serviciile de care are nevoie la un pre sau altul rezultat din mecanismul pieii; i). refuzul furnizorului de a ncheia contractul pentru livrarea produselor necesare consumului populaiei, stabilit prin hotrri ale Guvernului i repartizate pe baz de balan; livrarea sau cumprarea fr repartiie a acestor produse n defavoarea titlurilor de repartiie. In acest din urm caz, mrfurile ce au fcut obiectul tranzaciei ilicite se confisc. Gama mrfurilor i a relaiilor comerciale ocrotite prin aceste fapte contravenionale, ntr-o economie de pia, este destul de restrns, acestea fcnd parte din categoria produselor de strict necesitate pentru consumul populaiei pentru care, temporar, n funcie de raportul dintre cerere i ofert, Guvernul, prin organismele sale, stabilete furnizorul, beneficiarul i dirijarea acestora prin balane; j). neexpunerea la vnzare a mrfurilor existente, vnzarea preferenial, refuzul nejustificat al vnzrii acestora sau al prestrii de servicii cuprinse n obiectul de activitate al agentului economic. Cerinele impuse pentru ca aceste fapte s fie contravenie, constau n
63

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

aceea c neexpunerea la vnzare i vnzarea preferenial a mrfurilor, s vizeze produse destinate vnzrii, existente n unitatea de profil, iar pentru refuzul nejustificat al vnzrii sau al prestrii de servicii, acestea s nu constituie pretenii absurde ale cumprtorului, ci operaiuni de comer sau prestri cuprinse n obiectul de activitate al ntreprinztorului. O alt condiie este aceea c mrfurile respective s fi fost destinate vnzrii i nu constituirii unui stoc necesar sau la dispoziia unui beneficiar titular de repartiie sau de contract. Toate aceste contravenii se sancioneaz cu nchisoare contravenional sau cu amend. Sanciunile se aplic i persoanelor din cadrul regiilor autonome, societilor comerciale i altor ageni economici care, prin activitatea lor, au participat n orice mod la svrirea faptelor ce constituie contravenii. Amenzile pot fi aplicate i persoanelor juridice, iar limitele minime i maxime se dubleaz. n cazul n care agentul constatator apreciaz c sanciunea amenzii este ndestultoare, aplic amenda i urmrete aplicarea procedurii de ncasare a acesteia. n caz contrar, procesulverbal de constatare se trimite judectoriei n a crei raz teritorial a fost svrit contravenia, care se pronun asupra legalitii i temeiniciei procesului-verbal i aplic sanciunea i ia, dac este cazul, msura confiscrii ori anuleaz procesul verbal. Dac contravenientul nu achit cu rea-credin amenda n termen de 30 de zile de la rmnerea definitiv a sanciunii, organul din care face parte agentul constatator are obligaia s sesizeze instana de judecat pe raza creia s-a svrit contravenia, n vederea transformrii amenzii n nchisoare contravenional. 3.3.6. Contravenii la prevederile legii finanelor publice n legtur cu finanele publice Legea nr. 72/1996, art. 83, prevede o serie de fapte care constituie contravenii, dac, potrivit legii penale, nu sunt considerate infraciuni, astfel: a). - nerespectarea dispoziiilor legale privind constituirea i utilizarea fondurilor speciale. Constituirea i utilizarea de mijloace financiare ale statului, n afara bugetului, sunt interzise. Fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat. Proiectele bugetelor fondurilor speciale se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective. Elaborarea i execuia bugetelor fondurilor speciale se efectueaz potrivit legilor de constituire a acestor fonduri i a celei privind finanele publice. Pe msura stabilizrii i restructurrii sectoarelor economice i bugetare, Guvernul analizeaz i propune Parlamentului desfiinarea fondurilor speciale, constituite n afara bugetului de stat, ori a bugetului asigurrilor sociale sau includerea acestora n bugetele respective. b).- nerespectarea dispoziiilor legale privind cheltuielile pentru investiiile instituiilor publice i alte cheltuieli de investiii, care se finaneaz, potrivit legii, din bugetul de stat i bugetele fondurilor speciale. Legal aceste cheltuieli se cuprind n proiectele bugetelor de stat i fondurilor speciale pe baza listei de investiii cu desfurare pe obiective, fizic i valoric, elaborat de ordonatorul principal de credite i anexat la bugetul propriu. Listele de investiii cuprind:
64

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

- obiectivele de investiii n continuare-nominalizate, cu documentaii tehnicoeconomice elaborate i aprobate; - obiectivele de investiii noi-nominalizate, cu documentai tehnico - economice elaborate i aprobate; - o poziie global sub denumirea de alte cheltuieli de investiii" n care se includ: achiziiile de imobile, dotrile independente', consolidrile la imobile, cheltuieli de proiectare pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate i a studiilor de fezabilitate aferente obiectivelor de investiii i alte cheltuieli asimilate investiiilor. Prioritile n realizarea obiectivelor de investiii i repartizarea sumelor pe fiecare obiectiv nscris n listele de investiii, n limita fondurilor cuprinse n proiectul de buget se stabilesc de ordonatori principali de credite. Cheltuielile pentru investiii, cuprinse ntr-o poziie global n lista anex la bugetul fiecrui ordonator de credite, se detaliaz i se aprob prin liste separate de ctre ordonatorul principal de credite, pe baz de note de fundamentare cu privire la necesitate, oportunitate i ali indicatori specifici. Competenele de aprobare a documentaiilor tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii noi: Aprobare Observaii Valoarea obiectivelor de Acord sau aviz prealabil
investiii noi - Valori mai mari de 4 miliarde lei aprobrii Acordul Ministerului Finanelor Guvern n funcie de evoluia preurilor, limitele valorice privind com-pt lenta de aprobare, pot fi modificate prin legile bugetare anuale

- Valori ntre 500 de milioane lei i 4 miliarde lei

Acordul Ministerului Finanelor

Ordonatorii principali de credite

- valori cuprinse Avizul Ordonatorii de credite ntre 100 i 500 milioane Ordonatorului de lei principal de credite
- Investiii publice ce se realizeaz pe baz de credite externe contractate sau garantai de stat, indiferent de valoare Acordul Ministerului Finanelor Guvern

Valoarea obiectivelor de investiii, ale cror documentaii tehnico-economice au fost aprobate, este confidenial pn la adjudecarea execuiei lucrrilor, potrivit prevederilor legale privind achiziiile publice. Ordonatorii de credite, n calitate de investitori i pe propria lor rspundere, actualizeaz i aprob valoarea fiecrui obiectiv de investiii nou sau n continuare, n funcie de evoluia preurilor. c).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la perceperea de contribuii directe sau indirecte, n afara celor stabilite prin lege. n stabilirea realizrilor veniturilor bugetare se respect urmtoarele norme: - impozitele, taxele i orice alte venituri se nscriu n bugetul de stat numai dac au fost stabilite prin lege; legea bugetar anual aprob pentru fiecare an lista impozitelor, taxelor, precum i a celorlalte venituri ale statului care urmeaz s se perceap;
65

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

este interzis perceperea, sub orice titlu i sub orice denumire, de contribuii directe sau indirecte, n afara celor stabilite prin lege. d).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la aprobarea, utilizarea i virrile de credite bugetare Creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, precum i structura funcional i economic a acestora se aprob prin legea bugetar anual. Alocaiile pentru cheltuielile de personal i de capital aprobate pe ordonatori principali de credite i n cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate i nu pot fi utilizate la alte articole de cheltuieli. Creditele bugetare, aprobate unui ordonator principal de credite, prin legea bugetar anual, nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui ordonator principal de credite, iar cheltuielile aprobate la un capital nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui capital. Virrile de credite bugetare ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare sunt n competena fiecrui ordonator principal de credite pentru bugetul propriu i pentru bugetele unitilor subordonate, i se pot efectua nainte de angajarea cheltuielilor, ncepnd cu trimestrul al III-lea al anului financiar. n mod excepional i justificat, virrile de credite de la un capital la alt capital al clasificaiei bugetare, cu excepia cheltuielilor de personal i de capital, se pot efectua, n cadrul bugetului unui ordonator principal de credite, nainte de angajarea cheltuielilor, ncepnd cu trimestrul al IlI-lea, cu acordul Ministerului Finanelor. Sunt interzise virrile de credite bugetare provenite de la capitolele care au fost majorate din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului sau din Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului. Creditele bugetare aprobate la unele capitole pot avea caracter previzional, ele putnd fi majorate prin hotrri ale Guvernului dintr-o sum global creat n acest scop i care urmeaz a fi cuprinse ntr-o lege rectificativa. Lista capitolelor la care creditele aprobate au caracter previzional se aprob prin legea bugetar anual. n cursul exerciiului bugetar, legea bugetar anual poate fi modificat prin legi rectificative, care se prezint Parlamentului cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Prin legile bugetare anuale se poate bloca o parte din creditele bugetare aprobate ordonatorilor principali de credite, n vederea meninerii echilibrului bugetar aprobat i cheltuiri cu eficien i eficacitate a fondurilor publice. Virrile de credite bugetare n bugetele locale se aprob de ctre fiecare consiliu local, respectiv consiliu judeean, iar virrile de credite de la un capitol la alt capitol al clasificaiei bugetare, cu excepia cheltuielilor de personal i de capital, se fac cu acordul organelor teritoriale ale Ministerului Finanelor. e).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la interzicerea efecturii de pli direct din veniturile ncasate. Cu excepia cazurilor cnd legea prevede altfel, este interzis efectuarea de pli direct din veniturile ncasate pentru bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale i bugetelor locale, precum i din veniturile fondurilor speciale. Veniturile care se realizeaz peste cele aprobate pe ansamblul bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale se folosesc, n cursul anului, pentru finanarea unor aciuni stabilite de lege ca diminuarea deficitului bugetar ori majorarea excedentului bugetar.
66

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

f). - nerespectarea dispoziiilor legale privind angajarea i utilizarea creditelor bugetare. Repartizarea i utilizarea creditelor bugetare este n competena i rspunderea ordonatorilor de credite. Prin ordonator de credite se nelege persoana mputernicit s ndeplineasc o funcie de conducere ntr-un organ de stat, instituie etc., creia i s-a acordat dreptul de a dispune de creditele bugetare acordate. Ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari i teriari. Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale sunt conductorii autoritilor publice, minitri i conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale. La Camera Deputailor i la Senat, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali ai acestora. Ordonatorii secundari sau teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanai din bugetul de stat, din bugetul asigurrilor sociale de stat i din bugetele fondurilor speciale. Instituiile publice cuprind: Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale, alte autoriti publice, autoritatea judectoreasc, precum i instituiile de stat de subordonare central sau local Ordonatorii principali de credite: repartizeaz creditele bugetare, aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, pe unitile ierarhic inferioare, n raport cu sarcinile acestora cuprinse n bugetele respective; aprob efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i a celor din bugetele fondurilor speciale; repartizeaz creditele bugetare aprobate pe unitile ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile unitilor pe care le conduc. Ordonatorii de credite principali, secundari i teriari au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. g).- nerespectarea dispoziiilor legale privind utilizarea creditelor bugetare, realizarea veniturilor, folosirea sumelor primite de la buget, integritatea bunurilor, organizarea i inerea contabilitii. Ordonatorii de credite principali, secundari si teriari rspund de: utilizarea creditelor bugetare; realizarea veniturilor; folosirea cu eficien i eficacitate a sumelor primite de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat sau din bugetele fondurilor speciale;
67

aprob efectuarea cheltuielilor din bugetul propriu; Ordonatorii secundari de credite:

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

integritatea bunurilor ncredinate unitii pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a drilor de seam contabile asupra execuiei bugetare. Angajarea i efectuarea de cheltuieli din sumele aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale se aprob de ordonatorul de credite i se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv intern. Operaiunile de angajare a cheltuielilor supuse controlului preventiv exercitat de Curtea de Conturi se efectueaz cu viza acesteia. h).- nerespectarea dispoziiilor legale privind introducerea modificrilor n bugetele ordonatorilor principali de credite i n structura bugetului de stat, n cazul n care au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul. Potrivit legii, n situaiile n care, pe baza dispoziiilor legale, au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, Ministerul Finanelor este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de stat, fr afectarea echilibrului i rezervei bugetare. i).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la alocaiile bugetare acordate unor instituii publice care realizeaz venituri extrabugetare. Alocaiile din bugetul de stat acordate unor instituii publice care realizeaz venituri extrabugetare ori altor instituii, asociaii sau persoane juridice, se stabilesc prin lege i se cuprind, n fiecare an, n legile bugetare. Prin alocaie se nelege suma prevzut i destinat realizrii unui scop. Alocaia bugetar este suma repartizat din creditele bugetare pentru efectuarea cheltuielilor prevzute n bugetele instituiilor bugetare. j).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la sumele ncasate din vnzarea ca atare sau din valorificarea materialelor rezultate n urma demolrii, dezmembrrii sau dezafectrii unor mijloace fixe sau din vnzarea unor bunuri materiale care aparin instituiilor publice finanate integral de la bugetul de stat sau bugetele locale, din concesionarea sau nchirierea unor bunuri ale statului, precum i din valorificarea bunurilor confiscate. Conform legii, constituie venituri ale bugetului de stat sau ale bugetelor locale: - sumele ncasate din vnzarea ca atare sau din valorificarea materialelor rezultate n urma demolrii, dezmembrrii sau dezafectrii unor mijloace fixe sau din vnzarea unor bunuri materiale care aparin instituiilor publice finanate integral de la bugetul de stat sau bugetele locale. Sumele obinute din aceleai surse de ctre celelalte instituii (finanate din venituri extrabugetare i alocaii de la buget, integral din venituri extrabugetare ori din fondurile speciale) se rein de ctre acestea n vederea realizrii de investiii; - sumele ncasate din concesionarea sau nchirierea unor bunuri ale statului, dac legea nu prevede altfel; - sumele obinute din valorificarea bunurilor confiscate, dup deducerea cheltuielilor materiale legate de aceast activitate, precum i a sumelor reinute pentru stimularea personalului.
68

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

k). - nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la efectuarea cheltuielilor din bugetul de stat, bugetele locale, precum i din bugetele fondurilor speciale. Efectuarea cheltuielilor din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, precum i din bugetele fondurilor speciale se poate face numai pe baz de acte justificative care s confirme primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor, achitarea salariilor i a altor drepturi bneti, plata obligaiilor ctre buget, precum i a altor obligaii. Guvernul poate stabili aciunile i categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua pli n avans de pn la 30% din fondurile publice, criteriile, procedurile i limitele care se folosesc n acest scop, n vederea accelerrii procesului investiional, mbuntirea infrastructurii n transporturi precum i pentru achiziii de bunuri, realizri de lucrri sau prestaii de servicii i executarea contractelor de cercetare tiinific. Sumele reprezentnd pli n avans, efectuate n condiiile prevederilor contractuale i nejustificate, prin prestaii efectuate pn la sfritul anului, se recupereaz de ctre instituia public care a acordat avansurile i se restituie bugetului din care au fost avansate. I).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la analiza trimestrial a necesitii meninerii unor credite bugetare pentru care sarcinile au fost desfiinate sau amnate. Ordonatorii principali de credite au obligaia de a analiza trimestrial necesitatea meninerii unor credite bugetare pentru care, n baza unor dispoziii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinate sau amnate i de a propune Ministerului Finanelor anularea creditelor respective. m).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la fondul de rezerv bugetar la dispoziia consiliului local sau a celui judeean. Pentru suplimentarea unor credite bugetare aprobate prin bugetele locale, n vederea finanrii aciunilor sau sarcinilor nou intervenite n cursul anului, n bugetele proprii ale judeelor i al municipiului Bucureti i sectoarelor municipiului Bucureti, oraelor i comunelor se poate nscrie fond de rezerv bugetar la dispoziia consiliului local sau a celui judeean, al fiecrei uniti administrativ-teritoriale, n cot de pn la 5% din totalul cheltuielilor. Fondul de rezerv bugetar poate fi majorat, n cursul anului, cu pn la 50% din cuantumul iniial al acestuia aprobat prin buget, din disponibilitile de credite bugetare care nu mai sunt necesare pn la sfritul anului. Nu pot fi folosite cu aceast destinaie disponibilitile de credite bugetare provenite de la cheltuielile de personal i de capital. n).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la deschiderea de credite pentru finanarea din bugetele locale. Finanarea din bugetele locale se asigur prin deschiderea de credite de ctre ordonatorii principali ai acestora, n limita creditelor bugetare aprobate prin bugetele locale i potrivit destinaiei stabilite n raport cu gradul de folosire a sumelor puse la dispoziie anterior i cu respectarea dispoziiilor legale care reglementeaz efectuarea cheltuielilor publice. o).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la aprobarea proiectelor bugetelor unitilor administrativ-teritoriale. Proiectele bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, elaborate pe baza proiectelor de bugete ale administraiei proprii i ale instituiilor publice subordonate, se prezint spre aprobare consiliilor locale sau judeene n termen de maximum 30 de zile de la aprobarea legi
69

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

bugetare anuale. n acelai termen se aprob bugetele locale modificate n cursul exerciiului bugetar, prin legi rectificative. p).- nerespectarea dispoziiilor legale privind aprobarea i utilizarea n ntregime de ctre consiliile locale sau judeene, a sumelor ncasate din veniturile proprii ale bugetelor locale respective peste cele aprobate. Pentru realizarea unor aciuni social-culturale i acoperirea unor cheltuieli economice de interes local, consiliile locale sau judeene, dup caz, pot aproba i utiliza n ntregime sumele ncasate din veniturile proprii ale bugetelor locale respective, peste cele aprobate, n urmtoarele condiii: depirea ncasrilor s fie realizat pe totalitatea veniturilor proprii stabilite prin bugetul local respectiv i s se menin pn la finele anului; plusurile de venituri s provin din activitatea anului respectiv i s nu fie rezultatul unor modificri ale legislaiei sau anumitor subevaluri constatate de organele de control; bugetele respective s nu fie echilibrate cu transferuri din bugetul de stat sau s aib mprumuturi nerambursabile. Aceste modificri efectuate i aprobate n bugetele locale se supun ratificrii consiliului local sau judeean, dup caz, la prima sesiune a acestuia. r). - nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la pstrarea i utilizarea fondurilor de tezaur. Fondurile de tezaur judeene i al municipiului Bucureti, constituite potrivit legii, se pstreaz n conturi speciale la unitile teritoriale ale trezoreriei statului i se utilizeaz pentru finanarea unor obiective de investiii n raza teritorial a judeului, respectiv a municipiului Bucureti, din domeniile gospodriei comunale i transporturilor, n condiiile prevzute de legea bugetar anual. Pentru aceste fonduri se ntocmesc anual conturi de execuie, care se supun spre aprobare o dat cu contul de execuie a bugetului judeean, respectiv al municipiului Bucureti. s). - nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i folosirea mijloacelor materiale i bneti primite de instituiile publice de la persoane juridice i fizice. Instituiile publice (ale cror cheltuieli curente i de capital se asigur: integral din bugetul de stat sau din bugetele locale; din venituri extrabugetare i alocaii acordate de la buget; integral din venituri extrabugetare; din fonduri speciale pentru anumite cheltuieli) mai pot folosi pentru desfurarea i lrgirea activitii lor mijloace materiale i bneti primite de la persoane juridice i fizice, prin transmitere gratuit. Aceste mijloace se gestioneaz potrivit normelor privind finanele publice i cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor. t).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la plile pentru investiiile instituiilor publice. Plile pentru investiiile instituiilor publice se efectueaz prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului, pe baza listei de investiii, a documentaiei tehnice, a fondurilor aprobate pentru-cheltuieli de capital i cu respectarea dispoziiilor legale privind investiiile i decontarea
70

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

acestora. Cu mijloacele fixe rezultate ca urmare a cheltuielilor de investiii sau primite prin transfer gratuit se majoreaz fondul social al investiiei publice. u).- nerespectarea dispoziiilor legale n legtur cu ncasarea la buget a sumelor datorate i neachitate n termenele legale. ncasarea la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i la bugetele fondurilor speciale a sumelor datorate i neachitate la termenele legale se face potrivit legislaiei privind urmrirea i executarea veniturilor bugetare. v).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la nscrierea n buget a cheltuielilor. n bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i n bugetele fondurilor speciale nu poate fi nscris i nici efectuat nici o cheltuial, dac nu exist baza legal pentru cheltuiala respectiv. x).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la acordarea de subvenii sau transferuri unor instituii, asociaii sau altor persoane juridice care nu sunt de stat i nu au autonomie economico-financiar. Din bugetul de stat sau din bugetele locale se pot acorda subvenii sau transferuri cu caracter general sau cu destinaii pentru anumite cheltuieli, unor instituii, asociaii sau altor persoane juridice, care nu sunt de stat i nu au autonomie economico-financiar, precum i unor uniti sau organisme internaionale, ca obligaii de cotizaie ale statului, numai n cazurile i n condiiile prevzute de lege. Asemenea subvenii sau transferuri se prevd i se acord din bugetele ordonatorilor principali de credite, n mod distinct, pe categoriile menionate (cu caracter general sau cu destinaie). y).- nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la limita creditelor bugetare anuale aprobate. Sumele aprobate prin bugetul de stat, bugetele locale, bugetele asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale n limita crora se pot efectua cheltuieli, reprezint credite bugetare care nu pot fi depite. Angajarea cheltuielilor din aceste bugete se poate face numai n limita creditelor bugetare anuale aprobate. Utilizarea creditelor bugetare n alte scopuri dect cele aprobate atrage rspunderea celor vinovai. z). - nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la efectuarea, de ctre instituiile publice, a operaiunilor de ncasri i pli. Instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza cruia i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti. Legea interzice instituiilor publice s efectueze operaiuni de ncasri i pli prin bncile comerciale. 3.4. Rspunderea material 3.4.1. Trsturi, condiii i forme ale rspunderii materiale Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse patrimoniului agentului economic din vina i n legtur cu munca lor. Ele nu rspund de pierderile inerente procesului de producie care se ncadreaz n limitele legale, de pagubele provocate datorit unor cauze
71

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

neprevzute i care nu puteau fi nlturate ori n alte asemenea cazuri n care pagubele au fost provocate de riscul normal al serviciului sau for major. Rspunderea material prezint unele trsturi specifice i anume: - este proprie persoanelor ncadrate n munc; - este, de regul, limitat numai la paguba efectiv, neincluznd foloasele nerealizate de unitate; - se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinovie); - este, n principiu, individual; reparaia are loc prin echivalent bnesc i nu n natur; - presupune o procedur special; - nu poate funciona n comun cu rspunderea agentului economic. Pentru ca rspunderea material s aib loc trebuie ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: . ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s fi existat un raport juridic de munc la data svririi faptei cauzatoare de pagub; contract de munc, contract de ucenicie, eventuale contracte de munc n form nescris etc; fapta cauzatoare a pagubei s aib caracter ilicit, s fie personal i n legtur cu munca. De exemplu, pagubele n gestiune sunt datorate faptelor proprii ale gestionarilor, dar i faptelor proprii comisive sau de execuie, cum sunt: nerespectarea condiiilor legale la ncadrarea gestionarului, neasigurarea condiiilor de securitate, neacordarea asistenei tehnice solicitate n scris, neconstituirea sau nereinerea garaniei legale etc; prin fapta sa ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de regul, localizat n patrimoniul unitii la care este ncadrat. Existena pagubei este elementul caracteristic al rspunderii materiale, ntruct fapta ilicit este un element comun i altor rspunderi (penal, disciplinar, contravenional). Inexistena pagubei face imposibil stabilirea rspunderii materiale. De exemplu, o persoan nu rspunde material fa de unitate pentru nendeplinirea programului de producie, deoarece nu s-a produs o pagub cert, actual i efectiv; s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub: fapta ilicit precede i determin paguba care apare ca efect al faptei ilicite. Paguba unitii este cauzat n mod nemijlocit de fapta celui ncadrat. De exemplu, degradarea unor bunuri. Sunt ns situaii n care paguba unitii reprezint efectul indirect al faptei ilicite. De exemplu, fapta maistrului care ncredineaz un utilaj spre folosirea unui muncitor neinstruit i acesta l deterioreaz; fapta conductorului de unitate care, dei avertizat, nu dispune schimbarea unui gestionar ce a produs pagube etc; persoana s fi svrit fapta cu vinovie, sub form comisiv sau omisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor relaii sociale i se ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a prevedea consecinele propriei sale fapte. De exemplu, pentru daunele aduse patrimoniului ca urmare a depirii normelor de consum, a fabricrii de produse necorespunztoare, a pierderilor ivite prin gospodrirea, depozitarea, conservarea necorespunztoare a materialelor, este atras rspunderea material dac acestea sunt cauzate cu vinovie. Vinovia trebuie dovedit de unitate. n materie de gestiuni sunt i situaii n care vinovia este prezumat i nu trebuie dovedit de unitate. Aceast prezumie poate fi ns
72

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

rsturnat, fcndu-se dovada contrar de ctre gestionar. Prezumia de vinovie mpotriva gestionarului opereaz n situaiile n care: produc lipsuri cantitative n gestiuni, consemnate n actul constatator al lipsei, ncheiat de organele de control competente. Prezumia de vinovie mpotriva gestionarilor nu se refer la lipsurile de calitate (degradri, denaturri, alterri, diluri etc);

se

atribuiile gestionarului sunt exercitate n condiii legale, de un delegat sau o comisie i


se constat o pagub fr a se putea stabili c aceasta s-a produs n absena gestionarului. Formele rspunderii materiale sunt: individual, comun, solidar, subsidiar. Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a repara singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovie proprie. Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fiecruia la producerea ei, adic de faptele personale i vinovia proprie. n situaiile n care gradul de participare al fiecrui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane se stabilete proporional cu salariul de la data constatrii pagubei i dac este cazul, pentru pagubele din gestiuni, i n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest procedeu este nlturat posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu se prezum, ea este rezultatul voinei prilor, deci o rspundere convenional. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin aceea c: fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; plata fcut de unul dintre debitori anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit; unitatea poate urmri pe oricare dintre codebitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune; urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia n contra tuturor codebitorilor; codebitorul solidar, n contra cruia unitatea a pornit aciunea, poate opune toate excepiile care i sunt personale i acelea care sunt comune tuturor debitorilor, n afara celor strict personale; obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare din ei nu este dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei ci numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct. In toate cazurile ns persoana
73

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

rspunde n subsidiar pentru o fapt proprie. Dac rspunderea principal, direct este anulat, dispare i rspunderea subsidiar corelativ. Rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit: a).- a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct. Deci, autorul indirect al pagubei rspunde subsidiar. Aceast situaie de rspundere se refer la pagubele produse n gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea unor msuri fr respectarea legii sau de neluarea unor msuri legale, rspund material n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul ei direct; b).- a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune sau la executarea silit etc. Beneficiarii plilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane ncadrate n aceeai unitate, cu cel care a determinat plata, remiterea sau prestaia nelegal sau tere persoane fizice ori juridice. De exemplu, rspund subsidiar persoanele vinovate de efectuarea n mod necuvenit a plii ajutoarelor materiale din fondurile asigurrilor sociale, n cazul nerecuperrii sumelor de la beneficiari; persoanele din compartimentul personal-salarizare vinovate de fapte care determin plata unor sume superioare celor legale, cum sunt ncadrarea unor persoane fr ndeplinirea condiiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc, rspund subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite legal dac nu se pot recupera de la beneficiari. Rspunderea subsidiar pentru plile necuvenite revine i efului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea i legalitatea plilor efectuate, precum i efului contabil care nu a exercitat legal controlul financiar preventiv; c).- a dovedit neglijen datorit creia unitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul infraciunii. 3.4.2. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor Juridic, stabilirea rspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul executor este actul ntocmit potrivit legii de organul competent i care poate servi la pornirea executrii silite i la realizarea, pe aceast cale, a dreptului recunoscut prin acel act. Principalele titluri executorii pe linia recuperrii pagubelor sunt:

etc. Angajamentul de plat scris constituie titlu executoriu prin care persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor ncasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite n natur ori serviciilor nedatorate. Obligaia de plat a sumei nu trebuie s cuprind termene i condiii contrare legii. Angajamentul se semneaz de autorul pagubei i nu de alt persoan
74

angajamentul de plat scris; decizia de imputare; hotrrea judectoreasc; dispoziia contabilului ef pentru reinerea din salariu a avansului nejustificat ;

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

(so, printe etc.) i are efecte numai ntre unitate i emitent. Angajamentul de plat trebuie semnat de datornic n termen de 60 de zile de la cunoaterea pagubei de ctre conductorul unitii, deoarece n cazul n care el refuz s-i asume angajamentul de plat, unitatea trebuie s aib posibilitatea de a emite n timp util decizia de imputare. Dac ulterior, persoana n cauz constat c nu datoreaz sau c datoreaz numai n parte suma pentru care i-a luat angajamentul, poate face cerere de desfiinare a angajamentului la organul de jurisdicie competent, n termen de 30 zile de la data cnd s-a cunoscut aceast mprejurare. Persoana vinovat de acceptarea unui angajament de plat dat de o alt persoan sau pentru o sum mai mic dect paguba real i angajeaz propria rspundere material pentru cota de pagub care nu se poate recupera, din aceast cauz, de la autorii reali. Paguba se produce prin faptul c se pierde dreptul de recuperare n ntregime de la persoana vinovat direct pentru pagubele produse. Decizia de imputare se emite de conductorul unitii pgubite sau al organului ierarhic superior, n cazul n care de producerea pagubei se fac vinovate i persoane numite n funcii de acesta (director, contabil ef etc), singure sau mpreun cu alte persoane. Emiterea I deciziei de imputare este obligatorie dac unitatea a primit dispoziie obligatorie" de la organele de control ale Misterului Finanelor. Decizia de imputare se emite n termen de cel mult 60 de zile de la data cnd cel n drept s emit decizia a luat cunotin de existena pagubei, rspunderea material neputnd fi stabilit dac de la data producerii pagubei au trecut mai mult de 3 ani. Termenul de 60 de zile se calculeaz din ziua n care s-a primit la registratura general a unitii raportul de serviciu, procesul-verbal sau nota de constatare a organului de control. In cazul cnd constatarea pagubei a avut loc n ultima zi a termenului de 3 ani, respectiv de 1 an, decizia de imputare se emite n termen de 60 de zile, chiar dac acest termen se plaseaz peste termenele menionate. n cazul cnd prin hotrrea definitiv a unui organ de jurisdicie se constat c paguba ce urmeaz a se recupera este mai mare dect cea imputat ori paguba ce urmeaz a se recupera este mai mare dect cea imputat ori c nu a fost produs de persoana creia i s-a imputat, organul competent ia msuri de recuperare a pagubei reale de la persoana care a produs-o, prin emiterea unei decizii de imputare, n termen de 60 de zile de la data cnd a luat cunotin de hotrrea definitiv, dar nu mai trziu de 6 luni de la data la care hotrrea a rmas definitiv. Pentru pierderea termenului de emitere a deciziei de imputare de cel mult 60 de zile de la data cnd conductorul unitii a luat cunotin de paguba suferit de unitate, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta rspunde material fa de unitate. Decizia de imputare se emite dup o temeinic analiz a actelor prin care s-au constatat pagubele. Dac din aceste acte nu rezult n mod clar mprejurrile n care s-a produs paguba i persoanele vinovate, se dispune completarea constatrilor controlului, care trebuie efectuat n timp util pentru a nu se pierde termenul legal de emitere a deciziei de imputare. Decizia de imputare se ntocmete de compartimentul financiar-contabil mpreun cu cel juridic i cuprinde: numrul i data emiterii, indicarea actului i a organului care a constatat paguba, precum i n ce const aceasta; data producerii pagubei; data i modul n care cel n drept a emite decizia de imputare a luat cunotin de producerea pagubei; numele, funcia i domiciliul celor rspunztori, motivndu-se pentru fiecare n parte temeiurile de drept i de fapt care au determinat angajarea rspunderii materiale; cuantumul total al pagubei i defalcarea pe cote-pri a acesteia pentru fiecare persoan n parte, dup criteriile legale; motivarea nlturrii aprrilor fcute prin notele explicative date de persoanele fcute rspunztoare; termenul n
75

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

care poate fi contestat i organul competent s o soluioneze; semntura persoanei care a emis decizia de imputare cu meniunea calitii sale. Decizia de imputare se comunic celui obligat la plat n termen de 15 zile de la emitere. Titlul executoriu judectoresc se constituie prin investire cu formul executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive. Dispoziia de reinere din salariu titularului de avans emis de conductorul compartimentului financiar-contabil are efectele unui titlu executiv pentru sumele datorate ca urmare a nejustificrii avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferent. n cazul n care persoana debitoare nu mai este n serviciul unitii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate nainte de a se emite dispoziia de reinere, obligarea la restituire se face prin obinerea unui titlu executoriu notarial. n situaia n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica creana ce o are mpotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmrire silit mpotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta rspunde material fa de unitate pentru pagubele produse. Rspunderea este individual sau comun pentru: neintroducerea aciunii n termen: este, de regul, o omisiune proprie persoanelor care activeaz n cadrul compartimentelor juridice, precum i din sectorul financiar-contabil cnd nu se ntocmete documentaia necesar. Prin aceast fapt se prescrie dreptul la aciune i se nate, n consecin, rspunderea material a persoanelor vinovate de inaciune; neexercitarea n termen a cilor de atac: d natere la rspunderea material i subsidiar numai dac se dovedete c imputaia debitorului iniial era justificat; pierderea dreptului de execuie silit: termenul de prescripie a dreptului de a se cere executarea silit n temeiul oricrui titlu executoriu este de 3 ani, iar n raporturile dintre persoane juridice este de 1 an. Neluarea msurilor de urmrire silit n termenul de prescripie, atrage rspunderea material a celor din cauza crora s-au pierdut termenele legale. Pentru evidena i urmrirea celor obligai, compartimentele financiar-contabile ntocmesc i pstreaz pentru fiecare debitor un dosar cu datele i actele privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum i meniuni privind actele remise compartimentului juridic, n vederea susinerii intereselor unitii ori predate altor organe n drept. n acelai dosar se pstreaz i actele de executare efectuate de unitate, precum i cele din care rezult cauzele neexecutrii debitului i nregistrarea acestuia n evidena special. Organele de control financiar au obligaia s examineze msurile luate n vederea obinerii titlurilor executrii. n acest scop se urmrete fiecare pagub n parte, stabilindu-se: debitele pentru care exist titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reinerile; debitele care nu mai pot fi urmrite. Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar i ndreapt atenia asupra principalelor deficiene care genereaz asemenea stri de fapt anume:

emiterea cu ntrziere a dispoziiilor de reinere;


76

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

depunerea cu ntrziere a dosarelor la organele jurisdicionale n vederea stabilirii rspunderii materiale a persoanelor care au pgubit patrimoniul;

depunerea la organele jurisdicionale a dosarelor incomplete; ntrzieri n depunerea completrilor cerute de acestea.

Pentru cea de a doua categorie de debite, organele de control financiar identific dac debitorul mai este ncadrat al unitii, este plecat din unitate fr adres cunoscut sau a devenit insolvabil. n ceea ce privete cea de-a treia categorie de debite, organele de control financiar analizeaz cauzele care au facilitat ca debitorii respectivi s nu mai poat fi urmrii (trecerea termenului pentru obinerea titlului executiv, trecerea termenului de prescripie, necomunicarea debitorilor plecai din unitate, a titlurilor executrii etc). n scopul rentregirii patrimoniului pgubit, pe lng obinerea i punerea n aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmresc: efectuarea reinerilor n contul pagubelor; transmiterea debitelor la noul loc de munc; trecerea debitorilor n evidena separat n caz de insovabilitate i urmrirea lor n continuare; trecerea la pierderi a creanelor prescrise; urmrirea bunurilor mobile i imobile sechestrate; recuperarea pagubelor n gestiuni din garania n numerar i completarea n continuare a acesteia; aspecte ale activitii juritilor i a executorilor proprii n legtur cu urmrirea i recuperarea integral i la timp a pagubelor aduse patrimoniului. Examinnd cazurile menionate, care au drept consecin ntrzierea sau imposibilitatea recuperrii pagubelor aduse patrimoniului, organele de control financiar determin vinovia fiecrei persoane pentru faptul c nu s-au luat msurile corespunztoare n vederea recuperrii la timp a pagubelor i fac propuneri de tragere la rspundere material a acestora. Organele de control financiar analizeaz cauzele care au favorizat producerea fiecrei pagube, precum i modul de ndeplinire a msurilor stabilite la controlul anterior. 3.4.3. Rspunderea material n legtur cu activitatea contabil, financiar i gestionar Rspunderea material n activitatea de contabilitate. ntocmirea eronat a actelor contabile sau nregistrarea eronat a unor operaii contabile atrage rspunderea material direct (principal-individual) sau indirect (subsidiar), atunci cnd prin aceasta se genereaz pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube i rspunderea material sunt: a).- depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabili, este fapt omisiv. Netrecerea debitului (n cazul insolvabilitii debitorului) n evidena separat are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie. Dispoziia de trecere n eviden separat ntrerupe prescripia, efectele sale fiind echivalente ultimului act de executare. Dispoziia respectiv produce aceste efecte numai dac este luat n termenele legale, adic dup minim 3 luni de la obinerea titlului executor i nu mai trziu de 3 ani. Dac trecerea n
77

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

eviden separat a debitului insolvabil nu se face n termenele legale, termenul prescripiei curge n continuare i persoana vinovat rspunde material pentru paguba suferit de unitate; b).- ncheierea nereal a proceselor-verbale de insolvabilitate a debitorilor. Prin aceast fapt a persoanelor vinovate unitatea pierde posibilitatea urmririi unor debitori, care dei solvabili n realitate, sunt nregistrai n evidena separat a unitii ca insolvabili; c).- ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere. Recuperarea pagubei se urmrete n primul rnd de la persoanele care au produs-o prin fapta lor direct. Dac eroarea din documentele de eviden se descoper n termenul de prescripie, unitatea procedeaz, mai nti, la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-o i numai n subsidiar stabilete rspunderea material a persoanei care a ntocmit neconform documentele pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventarierea i numai n cazul cnd autorul pagubei a devenit insolvabil; d).- ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a altor pagube. Operaiunea de scdere din contabilitate a pagubelor care nu se datoresc vinei cuiva este nelegal atunci cnd: se ntocmesc, n acest scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe pierdere este aprobat de un organ sau persoan fr competen. Persoanele care ntocmesc acte neconforme realitii sau aprob fr a avea competen scderea din contabilitate a unor pagube existente nu pgubesc unitatea i nu rspund material, dect dac, datorit faptei lor se pierd termenele pentru valorificarea dreptului de crean al unitii ori paguba nu se mai poate recupera de la autorul iniial; e).- nregistrarea eronat a operaiilor generatoare de pli nelegale i a stimulentelor materiale. n aceast categorie se includ toate nregistrrile contabile eronate datorit crora unitatea face pli necuvenite, la care, n realitate, nu era obligat. Persoanele care prilejuiesc pgubirea unitii prin nregistrri contabile eronate rspund numai n cazul n care termenul de constatare de un an a expirat. Dac eronarea se constat n termen de un an de la primirea sumelor, recuperarea se face de la beneficiarii direci i numai n caz de insolvabilitate a acestora rspund n subsidiar autorii erorilor din evidena contabil. Dac termenul de un an a expirat, recuperarea se face integral de la persoanele care au prilejuit pgubirea unitii prin nregistrrile eronate n contabilitate; f).- nregistrarea n contabilitate a operaiilor ce genereaz n alt mod pgubirea unitii. Autorii erorii contabile rspund subsidiar numai n cazul n care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct, din cauz c acestea au devenit insolvabile sau a fost depit termenul de constatare a pagubei. nregistrrile eronate care au condus la diminuarea activului sau mrirea pasivului unitii, nu atrag rspunderea material a autorului erorii. Sunt cazuri cnd astfel de nregistrri eronate n evidena contabil sau tehnico-operativ produc pagube i n aceast situaie unitatea este obligat s procedeze la recuperare. Rspunderea material este generat de: ncheierea unui bilan n care, din eroare, unele uniti figureaz debitoare dei n realitate acestea au respectat obligaiile de plat. Deoarece aciunea de judecat se respinge ca urmare a constatrii c n realitate unitatea debitoare i-a ndeplinit obligaia prin plat sau livrare, se procedeaz la imputarea cheltuielilor de judecat n sarcina persoanei care nu a fcut corect nregistrarea, precum i a contabilului ef care nu a controlat operaiunile contabile;
78

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

evidenierea unor pagube n alte conturi dect cele prevzute i meninerea lor peste termenul legal de prescripie. Astfel, nregistrarea eronat a unor operaiuni poate duce la descoperirea pagubei suferite de unitate dup ce aceasta a pierdut termenul n care putea aciona pentru recuperarea pagubei de la autor. n asemenea situaii, rspunde material persoana care a nregistrat eronat n evidena contabil. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar. In sfera controlului organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile este cuprins, n mare msur, i activitatea financiar i de respectare a normelor legale privind plile, n legtur cu acest domeniu de activitate rspunderea material se stabilete pentru fapte cum sunt: a).- plata unor sume nedatorate. n legtur cu plata salariilor, sporurilor, indemnizaiilor, premiilor etc.: persoanele din compartimentele personal-salarizare pot svri fapte care s determine plata unor sume superioare celor legale, cum sunt ncadrarea unor persoane fr ndeplinirea condiiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc. Aceste persoane rspund subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite n mod legal, dac nu se pot recupera de la beneficiari, datorit urmtoarelor cauze: termenul de un an a expirat i beneficiarii nu mai pot fi obligai la restituirea sumelor primite necuvenit naintea acestei perioade; beneficiarii n cauz, dei au fost obligai la plat pentru sumele primite necuvenite n perioada de un an, au devenit insovabili sau au decedat fr a lsa urmai i avere. Rspunderea pentru plile necuvenite revine i efului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea i legalitatea plilor efectuate; In legtur cu alte plai fcute persoanelor fizice sau juridice (chirii superioare celor legale sau pe intervale mai mari dect a durat efectiv contractul de nchiriere; decontarea eronat a unor facturi, indicndu-se o alt unitate sau un alt cont bancar; plata alocaiei de stat pentru copii, unor beneficiari care nu au acest drept sau n cuantum superior celui legal; plata nelegal a ajutoarelor materiale din fondul asigurrilor sociale de stat etc), rspunderea persoanelor vinovate este individual sau comun n raport de mprejurrile de fapt, dac sumele respective nu pot fi recuperate de la persoanele fizice-sau juridice care le-au ncasat, ca urmare a insolvabilitii sau prescripiei;
b).- neplata unor sume datorate. n aceast situaie daunele sunt constituite din: penaliti pltite pentru ntrzierea plii preului, refuzul nejustificat a plii preului, nerestituirea unor sume ncasate fr ndreptire; cheltuieli de judecat, dac din cauza plii cu ntrziere sau a neachitrii penalitilor, unitatea a fost obligat i la suportarea acestor cheltuieli; dobnzi, cnd unitile fiind datoare prin lege sau contract la plata unor sume, nu efectueaz plile n termen din vina personalului i sunt obligate la plata de dobnzi. Toate aceste pli reprezint daune pentru unitate i se imput persoanelor vinovate; c).- calcularea eronat a preurilor i tarifelor, conduce la rspunderea material n dou situaii: - cnd unitatea furnizoare practic preuri inferioare celor legale. Sumele ce reprezint pagub prin calcularea unui pre inferior celui legal i livrarea produselor la nivelul astfel stabilit se imput persoanelor vinovate. Dac beneficiarul a vndut produsele innd seama de preul facturat de furnizor, iar diferena de pre nu mai poate fi recuperata, se stabilete
79

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

rspunderea celor dou pri pentru paguba rezultat, ca urmare a desfacerii produselor la un pre mai mic dect cel legal, n funcie de vinovia fiecreia. n aceast situaie, unitatea furnizoare recupereaz paguba suferit de la persoana vinovat. Dac dreptul furnizorului de a pretinde diferena de pre de la beneficiar s-a prescris, suma ce reprezint paguba se imput integral persoanelor vinovate; - cnd unitatea beneficiar accept un calcul necorespunztor al preului ntocmit de furnizor pentru anumite produse. Dac sumele pltite n plus cu titlu de pre nu se pot recupera de la unitatea furnizoare sau prestatoare, rspunderea material revine persoanelor ncadrate n unitatea beneficiar. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar poate fi: Rspundere n gestiuni individuale, cnd gestionarul rspunde individual i integral pentru pagubele pe care le-a cauzat n gestiune; Rspundere n gestiuni colective. Ea este comun i integral i are loc n gestiunile n care manipularea bunurilor se face n colectiv de mai multe persoane din unitate; de gestionari ntr-o gestiune comun, n care manipularea se face n colectiv de mai multe persoane sau n schimburi succesive, fr predare de gestiune ntre schimburi. n legtur cu activitatea gestionarilor, persoanele cu funcii de conducere sau execuie rspund: a) integral, atunci cnd: - nu au asigurat gestionarului asistena tehnic de specialitate pentru controlul calitativ al bunurilor ori au prestat asisten tehnic necorespunztoare; - nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; - au dat gestionarului dispoziii greite sau contrare legii, ce au determinat producerea pagubei. b)subsidiar, n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul direct, din momentul constatrii insolvabilitii acestuia, atunci cnd se fac vinovate de: (a) neluarea msurilor necesare pentru stabilirea i acoperirea pagubelor n gestiune; (b) neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii, n situaia n care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei.; (c) nerespectarea altor ndatoriri de serviciu privind gestionarea bunurilor, dac fr nclcarea acestora paguba s-ar fi putut evita. Pentru a se stabili rspunderea material, fapta trebuie s fie svrit cu vinovie. Dac persoana ce urmeaz s fie ncadrat prezint acte false de studii, stagiu sau n fia primit de la organele competente nu sunt nscrise antecedente penale, dei cel n cauz are cazier penal, nu este atras rspunderea persoanelor care au dispus ncadrarea deoarece fapta lor nu are caracter culpabil. Dac directorul ncadreaz ntr-o funcie de gestiune fr fia de antecedente penale si fr referatul compartimentului personal cu privire la studiile candidatului, i angajeaz singur rspunderea. n cazul n care persoana din compartimentul de personal i organizarea muncii ntocmete un referat neconform cu realitatea, prin care atest" legalitatea operaiunii ce urmeaz a avea loc, directorul este exonerat de rspundere, singurul rspunztor fiind autorul referatului. n cazul n care jurisconsultul vizeaz ca legal referatul nelegal al compartimentului personal-organizarea muncii, acesta rspunde, pentru fapta sa ilicit, alturi de autorul referatului.
80

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Rspunderea este: egal cu paguba, respectiv integral i solidar, dac persoanele vinovate de nendeplinirea atribuiilor de serviciu privind controlul ndeplinirii condiiilor de ncadrare n funcia gestionar, au activat n ntreprindere n toat perioada n care gestionarul a produs paguba; proporional cu timpul ct a activat n funcia respectiv, raportat la durata perioadei n care gestionarul a pgubit unitatea, dac una din persoanele vinovate a ncetat s aib raporturi de munc cu ntreprinderea n perioada n care a avut loc paguba; ca regul general, n funcie de atribuiile de serviciu ale fiecrei persoane. Solidaritatea persoanelor n cauz opereaz numai n limitele rspunderii materiale a gestionarului, ncadrat nelegal, nu pentru ntreaga pagub suferit de unitate prin fapta comun a acestuia cu a altor persoane (cogestionari). Tot n legtur cu ncadrarea gestionarilor, persoanele cu funcii de conducere sau de execuie, rspund material, subsidiar, n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul direct, din momentul constatrii insolvabilitii acestuia, atunci cnd se fac vinovate de: ncadrarea sau trecerea unei persoane ntr-o funcie de gestionar sau din subordinea gestionarului, fr avizul scris al celorlali gestionari, cnd gestiunea este ncredinat mai multor persoane, respectiv fr avizul scris al gestionarului. Persoana care a dispus ncadrarea rspunde n limita valorii pagubei neacoperite numai de gestionarul numit fr aviz. Gestionarul care nu a dat aviz este tras la rspundere dac este vinovat de producerea pagubei. Rspunderea subsidiar ncepe dup constatarea insolvabilitii autorului direct al pagubei; neluarea sau luarea cu ntrziere a msurilor necesare pentru nlocuirea gestionarului sau a persoanelor aflate n subordinea sa, dei au fost avertizate n scris i motivat c nu-i ndeplinesc atribuiile n mod corespunztor. Constituie fapte care dovedesc comportament necorespunztor al gestionarului: lipsurile n gestiune, delapidrile, nendeplinirea corespunztoare a atribuiilor de serviciu, nentocmirea i neprezentarea la termenele stabilite, a documentelor privind micarea mrfurilor n gestiune etc. Persoana vinovat rspunde numai pentru pagubele produse de cei nenlocuii sau nlocuii cu ntrziere. Persoanele cu funcii de conducere sau execuie, rspund integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garaniilor de ctre gestionar. n aceast categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare la constituirea garaniei n numerar, reinerea ratelor pentru completarea acestuia, rentregirea garaniei cnd o parte a fost folosit pentru acoperirea unor pagube, constituirea garaniilor suplimentare. Rspunderea este solidar cu gestionarul pentru pagubele cauzate de acesta, n limitele garaniei neconstituite. n cazul n care gestionarul a produs paguba prin fapta sa comun cu alte persoane, rspunderea solidar opereaz numai pentru partea de pagub provocat de acesta. Dac la producerea pagubei au contribuit mai muli cogestionari, dintre care numai unul sau numai o parte din acetia nu au garaniile constituite n ntregime, personale cu funcii negestionare rspund solidar cu gestionarul, a crui garanie este insuficient i numai n limita prii neconstituite. 3.5. Rspunderea penal
81

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunile se pedepsesc cu: nchisoare, amend sau nchisoare i amend, alturi de care se pot aplica i alte pedepse, ca de exemplu confiscare parial a averii. Rspunderea penal poate fi nlocuit cu o sanciune cu caracter administrativ ce se aplic de instana de judecat (mustrare, mustrare cu avertisment, amend). Prescripia nltur rspunderea penal. Rspunderea pentru fapte cu caracter penal (infraciuni) se stabilete de instana judectoreasc, n condiiile prevzute de Codul de procedur penal. Comparnd infraciunea cu contravenia, rezult c acestea se deosebesc prin urmtoarele elemente: - contravenia prezint un grad de pericol social mai redus; - sanciunea contraveniei se poate prevedea i prin acte normative emise de organele administraiei de stat, centrale i locale, spre deosebire de infraciune a crei pedepsire este prevzut numai prin acte normative avnd rangul de lege; - stabilirea efectiv a sanciunii contravenionale se face de ctre organe ale administraiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre deosebire de infraciune a crei sanciune se aplic numai prin hotrrea unor organe judectoreti; - soluionarea plngerii mpotriva sanciunii contravenionale are loc potrivit unei proceduri penale; - contraveniile pot fi svrite i de ctre persoane juridice spre deosebire de infraciuni unde autorii sunt numai persoanele fizice. Dac faptele penale (infraciunile) au cauzat pagube materiale, instana de judecat stabilete i rspunderea material. Rspunderea penal nu este dect urmarea unei infraciuni care este un mod expres prevzut de lege. Ca atare, nu orice pagub ce se constat n patrimoniu implic o rspundere penal, ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni. In cazul pagubei produse prin fapte penale, aprarea patrimoniului se realizeaz prin aciuni civile n procesul penal. Aciunea civil n procesul penal are ca obiect tragerea la rspundere civil a inculpatului i prii responsabile civilmente i poate fi alturat aciunii penale n cadrul procesului penal, prin constituirea unitii pgubite ca parte civil n contra nvinuitului sau inculpatului i a persoanei responsabile civilmente. Unitatea, ca parte civil n procesul penal, are obligaia, la cererea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat, s prezinte situaii cu privire la ntinderea pagubei i date cu privire la faptele prin care paguba a fost pricinuit. Parte responsabil civilmente este persoana fizic sau juridic chemat n procesul penal s rspund, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta nvinuitului sau inculpatului. Partea responsabil civilmente rspunde pentru pagubele provocate de ctre o persoan fizic, trimis n judecat penal, creia prin culp proprie i-a facilitat producerea pagubei. Partea responsabil civilmente poate fi obligat la plata de despgubire ctre partea civil. Pri responsabile civilmente pot fi persoanele care datorit unor aciuni sau omisiuni, svrite cu vinovie, rspund material pentru pagubele produse de gestionari sau de alte persoane ncadrate n munc, mpotriva crora a fost pornit proces penal. Introducerea n procesul penal a persoanei responsabile civilmente poate avea loc, la cerere sau din oficiu, fie n cursul urmririi penale, fie n faa instanei de judecat pn la citirea actului de sesizare. Partea responsabil civilmente, n ce privete aciunea civil, are toate drepturile prevzute de lege
82

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

pentru nvinuit sau inculpat pentru aprarea i administrarea probelor (martori, nscrisuri, expertiz contabil etc). Cuantumul despgubirilor la care poate fi obligat partea responsabil civilmente este determinat de faptul ilicit svrit i efectul produs de acesta n timp. n acest scop, este necesar s se stabileasc: subiectul rspunderii civile; fapta culpabil; urmarea faptei culpabile, respectiv ct anume din paguba total s-a produs ca urmare direct a aciunii sau inaciunii culpabile svrit de partea responsabil civilmente; departajarea faptelor ilicite i a consecinelor lor pe fiecare persoan, parte responsabil civilmente, pentru o anumit sum din paguba total provocat de inculpat. Pentru determinarea corect a pagubelor n procesele penale este necesar s se in seama de cauzele (faptele ilicite) ce genereaz paguba total cert, care pot fi diverse i cu influene diferite: delapidarea, neglijena gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lips n gestiune, mrfuri degradate datorit unor condiii necorespunztoare de depozitare, la care se adaug o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracionale. n consecin. n cadrul proceselor penale, pentru a se individualiza contribuia pe care a avut-o fiecare inculpat n parte la producerea n comun a unei pagube este necesar ca paguba total cert s se defalce pe cauzele care au generat-o i, n funcie de acestea, pe componentele sale i anume pagub supus rspunderii materiale i pagub supus rspunderii civile. Sub aspectul plafonului valoric rspunderea civil solidar n procesele penale, n cazurile n care se soluioneaz i latura civil, respectiv cuantumul dezdunrii i persoanele vinovate, prezint unele limitri. Astfel, n cazul n care un complice la infraciunea de sustragere a contribuit n mod limitat la producerea i valorificarea ei, rspunderea sa se limiteaz la consecinele actelor infracionale pe care le-a svrit. De exemplu, un gestionar sustrage o anumit cantitate de mrfuri din gestiunea sa, din care o parte o valorific prin intermediul unei alte persoane. n acest caz, persoana care a valorificat numai o parte din mrfurile sustrase fr s aib cunotin de totalul sustragerilor, urmeaz s rspund numai de valoarea acelor mrfuri pe care le-a valorificat. Rspunderea acestei persoane este solidar cu a autorului sustragerii, dar numai pn la nivelul mrfurilor valorificate cu contribuia sa. Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infraciuni) se face: n natur, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaiei anterioare svririi infraciunii, prin desfiinarea totala ori parial a unui nscris i prin orice alt mijloc de reparare; prin plata unei despgubiri bneti, n msura n care repararea n natur nu este cu putin. De asemenea, se acord despgubiri bneti pentru folosul de care a fost lipsit unitatea n patrimoniul creia s-a produs fapta. Organele de control financiar, ca organe de constatare a infraciunilor, au obligaia s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitori i de la martori, s ntocmeasc proces-verbal despre mprejurrile concrete ale svririi infraciunilor, s sesizeze de ndat organul de cercetare penal i s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, corpul delict i orice alte mijloace de prob. Organele de control au dreptul s rein corpurile delicte, s procedeze la evaluarea pagubelor, precum i s efectueze orice alte acte legale.
83

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Persoana care cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control temeinic, ncruciat, dei o asemenea operaie era necesar n mprejurrile date, rspunde pentru nendeplinirea unei atribuii de serviciu, dac fr nclcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate n judecat ca pri responsabile civilmente, pentru pagubele svrite de gestionarii trimii n judecat penal. Procesele - verbale i alte probe ncheiate de organele de control financiar se nainteaz organelor de cercetare penal i constituie mijloace de prob. n cazul n care unitatea a fcut plngere penal mpotriva unei persoane sau aceasta a fost trimis n judecat pentru fapte penale, incompatibile cu funcia deinut, constatate de organele de control financiar, conducerea unitii o suspend din funcie. Pe timpul suspendrii nu i se pltete salariu. n cazul constatrii nevinoviei, persoana suspendat din funcie are dreptul la o despgubire egal cu partea de salariu de care a fost lipsit. Dac n perioada suspendrii din funcie persoana sancionat a ocupat un alt post salarizat, despgubirea se diminueaz cu salariul primit n perioada respectiv. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprare a patrimoniului, controlul financiar poate constata fapte care constituie infraciuni i se sancioneaz penal, cum sunt: a).-infraciuni n legtur cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre gestionar, a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin (nu se pedepsete acela care, mai nainte de nceperea oricrui control, declar plusurile despre a cror cantitate sau valoare are cunotin); nstrinarea bunurilor mobile constituite garanie, fr ntiinarea prealabil a unitii; b).- infraciuni contra patrimoniului: nsuirea, folosirea sau traficarea, n interes personal sau pentru alii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrative, din patrimoniul unitii (delapidare); abuz de ncredere, gestiune frauduloas, nelciune, distrugere etc, svrite n paguba patrimoniului; c).- infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul: nendeplinirea ori ndeplinirea n mod defectuos a unui act sau a unei ndatoriri de serviciu astfel nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat a bunului mers al activitii sau o pagub patrimoniului; d).- infraciuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea plilor, timbre, bilete de cltorie, a unui nscris oficial de natur s produc consecine juridice prin atestarea unor fapte mprejurri necorespunztoare adevrului, ori prin omisiunea cu tiin de a insera unele date sau mprejurri. De exemplu, efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i, omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil, constituie infraciunea de fals intelectual. f)- infraciuni n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Prin lege sunt incriminate unele infraciuni specifice care lezeaz buna desfurare a activitilor comerciale i normele prin care este protejat populaia mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Astfel, constituie activiti comerciale ilicite, respectiv infraciuni i atrag rspunderea penal fa de cei care le-au svrit urmtoarele fapte: - acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul crerii unui deficit pe pia i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei loiale. Incriminarea ca infraciune a acestei fapte a rezultat din practica frecvent a unor ageni economici de a se interpune n
84

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

procesul normal i firesc de producie, aprovizionare i desfacere a mrfurilor aflate pe piaa intern i de a acumula cantiti de mrfuri, care s fie apoi revndute dup majorarea preurilor acestora sau de a crea goluri n aprovizionare i a revinde apoi aceste mrfuri la preuri impuse. Prin aceast fapt, elemente necinstite (ageni economici i salariai ai unor societi comerciale i regii autonome) caut s obin venituri fabuloase fr nici o contribuie la procesul de producie i desfacere a mrfurilor dect aceea de a investi o sum de bani pe care ulterior o recupereaz mult sporit pe seama cumprtorilor. Pentru probarea acestei infraciuni nu este necesar s se realizeze actul de vnzare sau de nevnzare, ci trebuie dovedit scopul pentru care fptuitorul a realizat acumularea de mrfuri de pe piaa intern; - depirea de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat, a nivelurilor maxime de preuri de vnzare cu ridicata sau de tarife stabilite de hotrri ale Guvernului. Aceast fapt se refer la situaiile n care anumite mrfuri, produse finite sau materii prime i materiale de importan pentru economia naional sau interesele cumprtorilor a cror cerere este mult mai mare dect oferta la un moment dat, sau care temporar pentru a se menine un pre accesibil sunt subvenionate de stat, nu pot fi vndute de agenii economici cu capital majoritar de stat dect n limita unor niveluri maxime de preuri cu ridicata sau tarife care nu pot fi depite. Condiiile impuse de lege n aceste situaii sunt ca mrfurile respective s fie comercializate de agenii economici cu capital de stat, iar categoriile pe sortimente i tipodimensiuni i niveluri maxime de preuri de vnzare cu ridicata sau tarife care n final se reflecteaz n preul de vnzare cu amnuntul, s fie stabilite prin hotrri ale Guvernului. f)- infraciuni n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Prin lege sunt incriminate unele infraciuni specifice care lezeaz buna desfurare a activitilor comerciale i normele prin care este protejat populaia mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Astfel, constituie activiti comerciale ilicite, respectiv infraciuni i atrag rspunderea penal fa de cei care le-au svrit urmtoarele fapte: - acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul crerii unui deficit pe pia i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei loiale. Incriminarea ca infraciune a acestei fapte a rezultat din practica frecvent a unor ageni economici de a se interpune n procesul normal i firesc de producie, aprovizionare i desfacere a mrfurilor aflate pe piaa intern i de a acumula cantiti de mrfuri, care s fie apoi revndute dup majorarea preurilor acestora sau de a crea goluri n aprovizionare i a revinde apoi aceste mrfuri la preuri impuse. Prin aceast fapt, elemente necinstite (ageni economici i salariai ai unor societi comerciale i regii autonome) caut s obin venituri fabuloase fr nici o contribuie la procesul de producie i desfacere a mrfurilor dect aceea de a investi o sum de bani pe care ulterior o recupereaz mult sporit pe seama cumprtorilor. Pentru probarea acestei infraciuni nu este necesar s se realizeze actul de vnzare sau de nevnzare, ci trebuie dovedit scopul pentru care fptuitorul a realizat acumularea de mrfuri de pe piaa intern; Astfel, constituie activiti comerciale ilicite, respectiv infraciuni i atrag rspunderea penal fa de cei care le-au svrit urmtoarele fapte: - acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul crerii unui deficit pe pia i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei loiale. Incriminarea ca infraciune a
85

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

acestei fapte a rezultat din practica frecvent a unor ageni economici de a se interpune n procesul normal i firesc de producie, aprovizionare i desfacere a mrfurilor aflate pe piaa intern i de a acumula cantiti de mrfuri, care s fie apoi revndute dup majorarea preurilor acestora sau de a crea goluri n aprovizionare i a revinde apoi aceste mrfuri la preuri impuse. Prin aceast fapt, elemente necinstite (ageni economici i salariai ai unor societi comerciale i regii autonome) caut s obin venituri fabuloase fr nici o contribuie la procesul de producie i desfacere a mrfurilor dect aceea de a investi o sum de bani pe care ulterior o recupereaz mult sporit pe seama cumprtorilor. Pentru probarea acestei infraciuni nu este necesar s se realizeze actul de vnzare sau de nevnzare, ci trebuie dovedit scopul pentru care fptuitorul a realizat acumularea de mrfuri de pe piaa intern; - depirea de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat, a nivelurilor maxime de preuri de vnzare cu ridicata sau de tarife stabilite de hotrri ale Guvernului. Aceast fapt se refer la situaiile n care anumite mrfuri, produse finite sau materii prime i materiale de importan pentru economia naional sau interesele cumprtorilor a cror cerere este mult mai mare dect oferta la un moment dat, sau care temporar pentru a se menine un pre accesibil sunt subvenionate de stat, nu pot fi vndute de agenii economici cu capital majoritar de stat dect n limita unor niveluri maxime de preuri cu ridicata sau tarife care nu pot fi depite. Condiiile impuse de lege n aceste situaii sunt ca mrfurile respective s fie comercializate de agenii economici cu capital de stat, iar categoriile pe sortimente i tipodimensiuni i niveluri maxime de preuri de vnzare cu ridicata sau tarife care n final se reflecteaz n preul de vnzare cu amnuntul, s fie stabilite prin hotrri ale Guvernului. - depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul, indiferent de numrul verigilor prin care circul mrfurile, ct i depirea adaosurilor comerciale i celor de comision, stabilite i declarate de ctre agenii economici la organele fiscale . Aceast infraciune are n vedere cazurile practice n care agenii economici privai achiziioneaz mrfuri din cadrul unor regii autonome i societi comerciale cu capital de stat din producia intern i ndeosebi din import, care sunt apoi revndute prin mai muli intermediari care fiecare aplic un adaos sau comision i n final preul de vnzare cu amnuntul depete pe cel stabilit conform producerii legale i declarate organelor fiscale. Infraciunea se refer la toi agenii economici, indiferent de forma de proprietate, cu privire la formarea preurilor cu amnuntul, ntruct legal, preurile i tarifele pentru produsele i serviciile executate i prestate de agenii economici din sectorul privat i cooperatist se stabilesc n mod liber, n funcie de cerere i ofert, prin negocierea prilor, numai dac aceste mrfuri sunt exclusiv rezultatul efortului propriu n realizarea din producia intern sau importarea lor. n caz contrar, pentru produsele cumprate de la unitile cu capital de stat de ctre agenii economici privai i cei din sectorul cooperatist, n vederea revnzrii, preurile cu amnuntul nu pot depi nivelul realizat din preurile cu ridicata de cumprare i adaosurile comerciale maxime stabilite, indiferent de numrul verigilor prin care circul mrfurile. - depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul, indiferent de numrul verigilor prin care circul mrfurile, ct i depirea adaosurilor comerciale i celor de comision, stabilite i declarate de ctre agenii economici la organele fiscale . Aceast infraciune are n vedere cazurile practice n care agenii economici privai achiziioneaz mrfuri din cadrul unor regii autonome i societi comerciale cu capital de stat din producia intern i ndeosebi din import, care sunt apoi revndute prin mai muli intermediari care fiecare
86

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

aplic un adaos sau comision i n final preul de vnzare cu amnuntul depete pe cel stabilit conform producerii legale i declarate organelor fiscale. Infraciunea se refer la toi agenii economici, indiferent de forma de proprietate, cu privire la formarea preurilor cu amnuntul, ntruct legal, preurile i tarifele pentru produsele i serviciile executate i prestate de agenii economici din sectorul privat i cooperatist se stabilesc n mod liber, n funcie de cerere i ofert, prin negocierea prilor, numai dac aceste mrfuri sunt exclusiv rezultatul efortului propriu n realizarea din producia intern sau importarea lor. n caz contrar, pentru produsele cumprate de la unitile cu capital de stat de ctre agenii economici privai i cei din sectorul cooperatist, n vederea revnzrii, preurile cu amnuntul nu pot depi nivelul realizat din preurile cu ridicata de cumprare i adaosurile comerciale maxime stabilite, indiferent de numrul verigilor prin care circul mrfurile.

87

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

PARTEA A 2-A EXPERTIZA CONTABIL

CAPITOLUL 5 EXPERTIZA CONTABIL. NOIUNI GENERALE.

Conceptul de EXPERTIZ reprezint o cercetare temeinic, cu caracter tehnic, fcut de un expert, specialist de mare clas, ntr-un anumit domeniu. n acest caz, expertiza este un atribut al TIINEI, iar EXPERTUL a fost, este i va fi OMUL DE TIIN. Mult vreme nu s-a fcut nici o demarcaie ntre TIIN i EXPERTIZ, i nici ntre OMUL DE TIIN i EXPERT, dar, ori de cte ori practica i justiia social considerau necesar, se adresau unui expert. Primul segment al practicii sociale care a simit necesitatea EXPERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus c, n baza EXPERTIZEI, s-a fcut sau se face ntotdeauna dreptate. EXPERTIZA judiciar are caracter limitat, pentru c EXPERTUL nu-i poate, principial, extinde consideraiile dincolo de obiectivele fixate de organul ndreptit s fixeze obiectivele (ntrebrile) EXPERTIZEI. Dac totui o face, organul ndreptit s dispun EXPERTIZA apeleaz la LIBERUL ARBITRU (propria-i contiin), alturi de celelalte probe administrate n cauza" n care a dispus EXPERTIZA. n sistemul judiciar romnesc, i nu numai, EXPERTIZA const n rezolvarea unor probleme de strict specialitate, de ctre persoane care posed cunotine profunde ntr-un domeniu dat..., care se numesc experi. Expertizele se pot realiza n diferite domenii de activitate... (putnd fi - n.n.) medicolegale, tehnice, contabile, dactiloscopice, balistice, grafice, psihiatrice etc. 5.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberale Expertiza contabil este o activitate depus de un personal autorizat de lege pentru reconstituirea realitii unei operaii de natur economic i/sau financiar pe baza cercetrii documentelor, datelor i informaiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentat astzi n Romnia de experii contabili membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), n viziunea cruia: Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele. Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus. adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.
88

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

(Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 150). Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control, i pe aceea de verificare ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat expertiza. Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale si materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile." Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i judecat a unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. 1.2. Clasificarea expertizelor contabile Norma profesional CECCAR nr. 35 clasific expertizele contabile n funcie de dou criterii, i anume: 1. Un criteriu pe care l considerm de baz sau principal, respectiv mobilul sau scopul n care au fost solicitate expertizele contabile, distingndu-se: Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale; Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob n justiie, ci cel mult de argumente pentru solicitarea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau a rezolvrii unor litigii pe cale amiabil. 2. Un criteriu pe care l considerm complementar sau auxiliar, innd de natura obiectivelor (ntrebrilor) la care trebuie s rspund expertul contabil, clasific expertizele n: Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. Se poate observa c, n genere, expertizele contabile clasificate dup acest criteriu pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare. 1.2.1. Expertizele contabile judiciare
89

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie. Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia. Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, n calitate de prob n justiie, este contribuia acestora la stabilirea adevrului material i justa soluionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat. Expertiza contabil judiciar fiind o prob individual administrat de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat nsuite de ctre organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta trebuie s aprecieze fora probant a expertizei contabile judiciare potrivit liberului arbitru bazat pe lege i contiin, putnd s admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare, n funcie de nivelul tiinific i calitatea acesteia i corelaia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii. Totui, datorit caracterului su tiinific i probitii profesionale i deontologice a expertului contabil, expertiza contabil judiciar trebuie s ofere organului judiciar o prob ndeajuns de temeinic i de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare i pgubirea patrimoniului. Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judiciare constau n faptul c aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte i situaii de natur economico-financiar; cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena economic i a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv; elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute, care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei. n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil judiciar sunt: este un mijloc de prob injustiie care intervine numai atunci cnd organele judiciare o consider necesar pentru elucidarea cauzelor n curs de anchet sau de judecat; este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii de natur economico-financiar cu scopul de a stabili adevrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor privind faptele cercetate i anchetate sau judecate; se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic i financiar indicate de organele judiciare; are competena de examinare a documentelor i evidenelor tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiene, lipsuri etc.; intervine ca prob administrat de organele de urmrire penal i de judecat, n vederea convingerii asupra realitii i asupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii; este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune de ctre organele judiciare. 5.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare
90

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Expertizele contabile extrajudiciare, denumite i amiabile, sunt cele care se fac de ctre experii contabili n afara interveniilor judiciare. Ele sunt solicitate de ctre partea sau prile care i aleg(e) singur(e) experii contabili i le stabilesc obiectivele (ntrebrile) la care acetia trebuie s rspund. Expertizele contabile extrajudiciare, limitate pn la inexisten n economiile centralizate de tip comunist, ctig din ce n ce mai mult teren n condiiile economiilor de pia bazate pe libera iniiativ. Similar expertizelor contabile judiciare, i cele extrajudiciare se caracterizeaz prin pluralitatea i diversitatea problemelor abordate. Dar cteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi: 1. Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comerciali i de afaceri. ntreprinztorii individuali i managementul firmelor se afl, adeseori, n situaia de a alege ntre mai muli parteneri comerciali i de afaceri, situaie n care informaia cu privire la bonitatea economico-financiar a acestora (starea de continuitate a activitii, starea de ncetare de pli, starea de posibil intrare n faliment etc.) este deosebit de important. O soluie de atenuare a riscurilor n luarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri o poate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciare despre starea economicofinanciar a potenialilor parteneri. Astfel de expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar i fr acordul potenialilor parteneri comerciali i de afaceri, pe baza situaiilor financiare anuale i interimare publicate de acetia (depuse la Camerele de Comer i Industrie, potrivit legislaiei comerciale n vigoare). 2. Concilierea derulrii tranzaciilor comerciale i de afaceri n desfurarea contractelor comerciale, n special a celor cu caracter continuu i/sau pe termen lung, cnd apar adeseori conflicte ntre partenerii comerciali i de afaceri, fie cu privire la cuantumul i valoarea prestaiilor, fie cu privire la interpretarea i respectarea unor clauze contractuale. n astfel de situaii exist dou soluii alternative: recursul injustiie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de pri. De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai multe considerente, cum ar fi: a) alegerea i desemnarea expertului contabil nu sunt supuse unor norme procedurale restrictive; prile au posibilitatea s-i formuleze nerestrictiv obiectivele (ntrebrile) i ntinderea (n timp a) expertizei contabile; expertul contabil poate avea el nsui un rol activ n formularea obiectivelor (ntrebrilor) i ntinderea expertizei contabile (n timp), putnd emite consideraii (opinii) lmuritoare colaterale obiectivelor (ntrebrilor) fixate de pri; n caz de neconciliere, prile (n funcie de interes) pot folosi acest tip de expertize contabile extrajudiciare drept fundamentri preliminare n aciunile adresate justiiei. Fundamentarea preliminar a aciunilor adresate justiiei. Practica dovedete c multe (...) aciuni adresate organelor judiciare sunt i o consecin a defeciunilor n sistemul de documentare, precum i a lipsei de operativitate n inerea evidenei. n asemenea situaie, pentru a nu ncrca inutil volumul de cercetare al organelor judiciare, n cauzele arbitrale, de exemplu, conducerile agenilor economici trebuie s aib atitudinea i rspunderea c documentele pe care se bazeaz aciunea arbitral sunt legale, corecte, exacte, c reflect fidel
91

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

situaia economic, financiar, gestionar, contractual etc. pentru care. se adreseaz arbitrajului. Un mijloc de asigurare a calitii, realitii, exactitii i legalitii (sub aspect formal i de coninut) informaiilor care stau la baza aciunii arbitrale l constituie deci expertiza contabil, ca mijloc de fundamentare a aciunilor arbitrale judectoreti, dispus de conducerea agentului economic care solicit aciunea arbitral. Considerm acest punct de vedere deosebit de pertinent. Fundamentarea preliminar a aciunilor de contestare a actelor de control administrativ. n virtutea legilor n vigoare, agenii economici (persoane juridice) i chiar persoanele fizice sunt supui unor frecvente controale administrative, n special de ordin fiscal. n cazul n care persoana fizic sau juridic controlat nu-i nsuete concluziile organului de control, are dreptul constituional la contestaie, rezolvabil n cadrul procedurilor reglementare. Desigur, contestaia, pentru a avea anse de rezolvare i promovare, trebuie argumentat. O cale posibil de argumentare este expertiza contabil extrajudiciar comandat de ctre contestatar. Aceste domenii identificate n care expertiza contabil poate juca un rol important nu sunt prezentate n mod exhaustiv, ci doar exemplificate. n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil extrajudiciar sunt: este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentare preliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie; este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (n afara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-financiar din partea unor profesioniti contabili independeni, de nalt probitate i cu deontologie profesional recunoscut; se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de solicitant(i), dar expertul contabil poate releva i probleme (obiective) colaterale, pe care le consider relevante n spe; este o activitate contractat la solicitarea celor care o consider oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind. 1.3. Referine reglementare privind expertizele contabile Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate:

profesional. 1. Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai. Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor contabili. Aceast exclusivitate rezult din art. 6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care, enumernd lucrrile care pot fi executate de expertul contabil pentru persoane fizice i juridice, stipuleaz c efectueaz expertize contabile dispuse
92

legal; procedural i

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experii contabili pot s-i exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Corobornd cele dou texte legale (art. 6 lit. d i art. 7) din O.G. nr. 65/1994, rezult c, n toate cazurile, expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi elaborate numai de ctre profesioniti (specialiti) care au dobndit legal, n condiiile O.G. nr. 65/1994, calitatea de expert contabil. Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare, i nici de ctre ali profesioniti. Lucrrile elaborate de acetia, chiar dac sunt intitulate Rapoarte de expertiz contabil i respect metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate, neavnd calitatea legal de expertize contabile. 2. Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea i numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile, ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de procedur civil i penal. Codurile de procedur civil i penal n vigoare nu reglementeaz expertiza contabil n mod special. Prin urmare, reglementrile procedurale privind expertiza, n msura n care nu se refer la expertize de alt natur (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile i expertizelor contabile judiciare. Dreptul comun n materie de expertiz, ca mijloc de probaiune juridic, l constituie Codul de procedur civil. Reglementrile procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, potrivit Codului de procedur civil 3. Sediul reglementrilor profesionale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n: Aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 1/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 26 / 27 noiembrie 1995, modificat i completat prin Conferina Naional a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 99/44, modificrile i completrile fiind publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 452 / 28 martie 2001. n aceast viziune este publicat n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 30-74. a) Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care, la pct. 112, lit. e), stipuleaz c experii contabili, n exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile (la cerere); expertize financiar-contabile; arbitraje n cauze civile; expertize de gestiune. b) Norma profesional CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile, care stipuleaz c acestea pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul Corpului Experilor Contabili i
93

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). n spiritul i litera acestei norme profesionale vor fi abordate capitolele urmtoare, fcndu-se, ori de cte ori se va considera necesar, referire la dispoziiile legale i procedura n materie.

94

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 6 DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

2.1. Destinatarii expertizelor contabile Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri de specialitate cu obiective definite, solicitate de ctre cei interesai experilor contabili nscrii n Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt solicitanii acestora. Solicitanii expertizelor contabile judiciare sunt: Organele de instrumentare (urmrire i cercetare) a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Poliia i Parchetul; Instanele de judecat a cauzelor penale i civile. Indiferent dac expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau sunt acceptate la cererea nvinuiilor sau prilor implicate n procesul judiciar, acetia (nvinuiii sau prile implicate n proces) sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare, n acest sens, practicile curente impun expertului contabil s depun la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiz contabil judiciar, astfel nct cte un exemplar al raportului s poat fi nmnat fiecrui nvinuit sau fiecrei pri implicat(e) n procesul judiciar. Solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre persoanele fizice sau juridice interesate n contractarea unor astfel de lucrri cu experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. n mod indirect, atunci cnd solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare folosesc aceste lucrri n concilierea intereselor lor n relaiile cu partenerii comerciali i de afaceri, organismele administrative etc., pot fi i acetia considerai destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare 6.2. Scopul expertizelor contabile Caracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este c acestea au un scop definit n momentul solicitrii i acceptrii lor de ctre experi. Acest scop definit se concretizeaz n obiectivele, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil. Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare ine i utilizarea acestora doar n contextul n care au fost solicitate. ntruct expertul contabil i exprim fundamentat rspunsul la fiecare obiectiv (ntrebare) stabilit naintea efecturii expertizei contabile, aceste rspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate) nici n timp, i nici n spaiu. Rspunsurile expertului contabil sunt punctuale i sunt valabile numai n contextul punctual n care au fost documentate i formulate. Prin urmare, nici rspunsul individual, i nici alte rspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezint o opinie, ci doar o lmurire, de unde i optica jurisprudenei c expertul nu este nici judector, i nici martor, ci un consultant care l ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de specialitate. O consecin a faptului c rspunsurile formulate de expertul contabil n expertizele contabile judiciare i extrajudiciare nu constituie opinii, ci doar lmuriri, consultane de specialitate, este c expertizele contabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel
95

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

mult transparente n folosul celor care justific un interes material i/sau moral n consultarea i utilizarea lor. 2.3. Principiile deontologice aplicabile n misiunile privind expertizele contabile Principiile deontologice fundamentale crora trebuie s li se supun profesionistul contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt explicit definite n Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia i se refer la: integritate; obiectivitate; independen; secretul profesional; respectarea normelor tehnice i profesionale; competena profesional i comportarea deontologic. Norma profesional CECCAR nr. 35privind expertizele contabile reine i comenteaz explicit urmtoarele principii deontologice dup care expertul contabil trebuie s se ghideze n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare: independena expertului contabil; competena expertului contabil; calitatea expertizelor contabile; secretul profesional i confidenialitatea expertizelor contabile; acceptarea expertizelor contabile i responsabilitatea efecturii expertizelor contabile. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize este obligat s fie independent fa de prile implicate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit de ctre organele n drept deriv din obligaiile acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din reglementrile profesiei contabile mai restrictive dect cele din reglementarea general.
96

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de expertiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie de independen" care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de calitate la Corp. Calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n una dintre seciunile Tabloului Corpului se dovedete cu legitimaia (carnetul) de membru, vizat() anual. Societile de expertiz contabil membre ale Corpului sunt nscrise n seciunea a patra a Tabloului Corpului sub titlul de: Persoane juridice de profil: A. Firme n reele internaionale sau n parteneriat mixt (romn i strin); B. Firme cu capital autohton. Publicarea listei experilor contabili i a societilor de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar. Regulamentar, publicarea listei experilor contabili i a societilor de expertiz contabil care au dreptul s efectueze expertize contabile judiciare i extrajudiciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:

organizeaz i asigur evidena centralizat a experilor contabili i a societilor de expertiz contabil nscrii n Tabloul Corpului de ctre filiale; asigur publicarea anual n Monitorul Oficial al Romniei a Tabloului Corpului.

Particulariti privind incompatibilitatea expertului contabil n demersul efecturii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare. Ipotezele generale n care integritatea, obiectivitatea i independena profesionistului contabil pot fi afectate sunt: Este implicat financiar, direct sau indirect, n activitile uneia dintre prile n litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiar informal, a unei forme de salarizare; obinerea de participaii la capitalul social; darea sau luarea de bunuri, servicii sau bani; acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni; Este implicat n activitile uneia dintre prile n litigiu n calitate de membru al consiliului de administraie, al executivului acesteia sau n calitate de angajat; Desfoar acte de comer sau slujbe salariate concomitent cu exercitarea profesiei contabile liberale, care se pot finaliza ntr-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor incompatibile sau n contradicie cu poziia de independen, integritate i obiectivitate a profesionistului contabil; Este implicat prin relaii familiale i/sau personale cu una dintre prile n litigiu sau cu persoane din conducerea acestora; Accept i primete onorarii neprecizate anticipat. Este, de asemenea, interzis experilor contabili: S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile la care au i calitatea de salariat, indiferent de natura i durata contractului de munc; S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii expertului contabil se afl n raporturi contractuale, ca, de exemplu:
97

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

- expertul contabil angajat n industrie, comer, educaie etc. sau ntr-o societate de expertiz nu poate presta servicii profesionale pentru o entitate care se afl n relaie contractual cu angajatorul su; - expertul contabil angajat ntr-o instituie public nu poate presta servicii profesionale pentru o entitate cu care se afl n raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc.; S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii expertului contabil se afl n concuren; S efectueze lucrri pentru agenii economici sau instituii n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul patru inclusiv sau soi ai administratorilor; S efectueze lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese. Exist conflict de interese n urmtoarele situaii: a) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz, dac: - expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie, comercial sau de alt natur cu una dintre prile cauzei; - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una dintre pri n ultimii doi ani; - expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului, privind un membru al Corpului; b) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi: - expert n faza de cercetare i n faza de judecat; - expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei pri n alt faz; - obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei CECCAR; - participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practica public i de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca, de exemplu: - luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau al comisiei de disciplin dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau al comisie de disciplin a efectuat lucrri sau a participat n vreun fel n calitate de liberprofesionist contabil; - judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu cauze la care au participat n vreun fel, n calitate de liber-profesioniti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective; S efectueze lucrri n situaia n care exist alte elemente care atest starea de incompatibilitate. Aceast list general de incompatibiliti nu este exhaustiv, ci exemplificativ. n cazul misiunilor privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie interpretat particularizat, astfel:
98

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi efectuate numai de ctre experii contabili i societile de expertiz contabil nscrii n Tabloul Corpului; Calitatea de clieni n cazul expertizelor contabile, n special al celor judiciare, se extinde de la solicitant (organul judiciar sau de urmrire i cercetare judiciar) la toate prile implicate n urmrirea, cercetarea i procesualitatea judiciar, inclusiv la terele persoane fizice sau juridice crora expertizele contabile elaborate (efectuate) le-ar putea deveni opozabile. Prin urmare, ori de cte ori expertul contabil are cunotine despre astfel de implicaii posibile trebuie s le releve solicitanilor judiciari. Este de preferat ca astfel de relevri s se fac i solicitanilor de expertize contabile extrajudiciare; n cazul expertizelor contabile judiciare, incompatibilitatea expertului contabil trebuie s fie n strict conformitate cu reglementrile Codului de procedur civil (art. 24, C.p.c.) i Codului de procedur penal (art. 54, C.p.p., cu extindere la art. 48, 50, 51, 52, 53), care prevd aceleai cazuri de incompatibilitate att pentru expert", ct i pentru judector". Din cuprinsul articolelor din legile procedurale (precizate mai sus) se poate trage concluzia c un expert contabil se afl n incompatibilitatea de a efectua expertiza contabil judiciar solicitat i n urmtoarele cazuri: dac este martor expert sau arbitru n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate; dac a pus n micare aciunea penal, a emis mandat de arestare, a dispus trimiterea n judecat, a pus concluzii n fond n calitatea de procuror sau a fost judector n aceeai cauz; dac a fost martor sau reprezentant (expert recomandat de parte), ori aprtor al vreuneia dintre pri; dac exist mprejurri din care rezult c este interesat(), sub orice form, expertul, soul sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod, care sunt de natur a-1 face pe expert subiectiv; dac s-a pronunat asupra unor aspecte care constituie obiectul dosarului n calitate de organ de control, de conducere, tehnic, de specialitate, ori a luat parte, ca executant, la ntocmirea actelor primare, a evidenelor contabile tehnico-operative ; dac a mai ntocmit o expertiz contabil n acelai dosar, ocazie cu care i-a exprimat opiniile. Este vorba de o nou expertiz, i nu de un supliment la expertiz avnd aceleai obiective sau unele lrgite. 4. Particulariti privind abinerea i recuzarea experilor contabili. In toate cazurile n care experii contabili solicitai s fac expertize contabile judiciare i extrajudiciare se afl ntr-o stare de incompatibilitate, acetia au obligaia deontologic s se abin de la efectuarea expertizelor solicitate, relevnd solicitantului starea de incompatibilitate n care se afl. n cazul expertizelor contabile judiciare, dac expertul contabil solicitat nu face declaraie de abinere, el poate fi recuzat. Recuzarea este un mijloc procedural prin care prile dintr-un proces pot solicita nlocuirea unuia sau a mai multor experi pentru aceleai motive prevzute de legile procedurale ca fiind aplicabile judectorilor (art. 27, C.p.c, i art. 51, C.p.p.)

99

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n contextul reglementrilor procedurale (civile i penale) expertul contabil poate fi recuzat: cnd el, soul su, ascendenii sau descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii, sau este so, rud sau afin pn la al patrulea grad inclusiv cu vreuna dintre pri; cnd se afl n vreunul dintre cazurile prevzute n art. 100 din Legea de organizare judectoreasc; cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia dintre pri pn la al patrulea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu cea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una dintre pri este judector; dac ntre aceleai persoane i una dintre pri a fost un caz de judecat penal timp de cinci ani naintea recuzrii; dac este tutore, curator sau consilier judiciar al uneia dintre pri; dac i-a spus prerea cu privire la pricina care se judec; dac a primit de la una dintre pri daruri sau fgduieli de daruri sau altfel de ndatoriri; dac este vrjmie ntre el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv i una dintre pri, soii sau soiile acestora pn la al patrulea grad inclusiv. Consecinele nerespectrii independenei expertului contabil n misiunile privind expertizele contabile judiciare i extra-judiciare. n cazul expertizelor contabile judiciare, atunci cnd incompatibilitatea este reglementat de lege, nclcarea sa atrage nulitatea absolut. n timpul procesului, excepia de incompatibilitate poate fi invocat de orice parte interesat, procuror sau instana din oficiu. Dup pronunarea hotrrii de fond, partea interesat sau procurorul poate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, dup caz, recursului. Tot o consecin a nerespectrii independenei expertului contabil solicitat n efectuarea de expertize contabile judiciare este expunerea acestuia posibilitilor de recuzare, fapt care poate fi interpretat ca o atingere a bunei reputaii a profesiunii contabile liberale. COMPETENTA EXPERTULUI CONTABIL. NORMA Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i la testarea cunotinelor acumulate. Calitatea de expert contabil trebuie dobndit n condiiile legislaiei n vigoare. Actualmente, accesul la profesia de expert contabil (...) se face pe baz de examen de admitere, la care s obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, prin
100

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

efectuarea unui stagiu de trei ani i susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...) persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: are capacitatea de exerciiu deplin; are studii economice superioare, cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei i Cercetrii; nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legilor n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesori i confereniari universitari, doctori n economie, doctori doceni, cu specialitatea contabilitate sau finane, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor (cu ndeplinirea condiiilor prevzute de literele a) i c) de mai sus) i prin susinerea unui interviu privind normele de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. 2. Competena profesional a expertului contabil trebuie ntreinut printr-o pregtire profesional anual continu. n condiiile progresului i ale schimbrilor rapide n domeniul economic, inclusiv n cel al teoriilor i practicilor financiar-contabile, cunotinele dobndite n timpul studiilor universitare (superioare) sunt perisabile. Este motivul pentru care accederea n Corp, respectiv dobndirea calitii de expert contabil, se supune unui examen de admitere, unui stagiu i unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Sunt exceptate de la aceste verificri" persoanele care posed studii doctorale, respectiv diplome de doctor n economie, specialitatea finanecontabilitate, pe considerentul c prin natura activitilor pe care le desfoar (nvmnt, cercetare) sunt interesate s-i menin la zi cunotinele profesionale. Prin urmare, pregtirea profesional continu este componenta esenial a competenei expertului contabil, care trebuie s-i ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei; el nu trebuie s efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face parte le poate realiza cu competen profesional. Competena expertului contabil se impune din necesitatea de a se apra onoarea i independena Corpului i de a se conferi lucrrilor acestuia autoritate tiinifico-profesional. n acest scop expertul contabil trebuie s aib cel puin urmtoarele caliti eseniale: tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate i demnitate. Pentru dezvoltarea acestor caliti eseniale expertul contabil trebuie: s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional, dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie profesional nainte de a face propuneri (de a emite preri);

101

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s-i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirilor ndatoririlor sale; s considere c independena sa trebuie s-i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor stabilite de Corp. Excepii de la obligaia experilor contabili de a se supune pregtirii profesionale anuale continue. Experii contabili care au efectuat perioada de stagiu de trei ani sunt scutii de obligaia urmrii cursurilor de pregtire profesional anual continu pentru o perioad de doi ani de la dobndirea calitii de expert contabil. Consecine ale refuzului experilor contabili de a urma cursurile de pregtire profesional continu. Refuzurile nejustificate ale membrilor Corpului, deci i ale experilor contabili, de a urma cursurile de pregtire profesional anual continu se sancioneaz cu suspendarea acestora din Tabloul Corpului. Or, suspendarea sau radierea din Tabloul Corpului atrage dup sine imposibilitatea exercitrii calitii de expert contabil, deci imposibilitatea angajrii i efecturii de expertize contabile judiciare i extrajudiciare. CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMA Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces, care prin calitatea sa procesual contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un grad nalt al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate. Palierul de ansamblu al lucrrilor efectuate de profesioniti contabili. Pe acest palier se organizeaz i se deruleaz auditul de calitate n cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului de aplicare a normelor profesionale. n acest sens, Corpul Experilor Contabili i
102

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Contabililor Autorizai din Romnia a elaborat Regulamentul privind auditul de calitate n profesia contabil. Auditul de calitate n cadrul profesiei contabile este un control efectuat de specialiti angajai ai Corpului. Obiectivele auditului de calitate n profesia contabil sunt: oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor prestate; armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; contribuirea la buna organizare a cabinetelor de expertiz contabil i a metodelor de lucru; aprecierea modului de aplicare a regulilor i a normelor profesionale; dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, aprecierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului. Auditul de calitate al profesiei contabile este de ordin general, i nu punctual. Auditorii de calitate ai Corpului nu sunt abilitai s-i exprime punctul de vedere asupra unor expertize contabile judiciare sau extrajudiciare concrete, ci numai asupra ansamblului lucrrilor elaborate de cabinetele de expertiz contabil supuse auditurilor de calitate. Intermediar, auditul de calitate n profesia contabil se concretizeaz ntr-o Not de sintez transmis cabinetului controlat, care dispune de un termen de 30 de zile pentru a-i prezenta auditorilor observaiile sale. Dup expirarea termenului de 30 de zile, auditorii de calitate trebuie s ntocmeasc un Raport de audit avnd ca anexe: Nota de sintez; eventualele observaii ale cabinetului de expertiz contabil. Acest raport, care poate s se refere i asupra calitii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, ajunge, n ultim instan, la preedintele consiliului filialei Corpului care decide asupra modului de verificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate n profesia contabil, concretizabil n: trimiterea unei scrisori de concluzii fr observaii; trimiterea unei scrisori de concluzii cu simple observaii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui filialei; trimiterea unei scrisori de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de organizare a unui nou audit de calitate, dup un an, pentru a se verifica dac s-a inut seama de observaiile i recomandrile fcute. Raportul auditorului de calitate i scrisorile de concluzii sunt confideniale, ele neputnd fi divulgate i comunicate dect: noului auditor de calitate, atunci cnd se decide ca un nou audit de calitate s aib loc la expirarea perioadei de un an de la ncheierea auditului de calitate precedent; consiliului filialei, dac preedintele filialei Corpului decide n acest sens. 4. Consecine ale calitii necorespunztoare a expertizelor contabile. Principala consecin a calitii necorespunztoare a expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este neluarea lor n considerare de ctre solicitani, cu sau fr motivare. n subsidiar ns, unele
103

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

aspecte ale calitii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare pot face obiectul observaiilor i concluziilor auditului de calitate n profesia contabil. Atunci cnd exist repetri ale abaterilor constatate de ctre auditorii de calitate, preedintele filialei Corpului va sesiza Comisia de disciplin a filialei Corpului. Prin aceast procedur, calitatea necorespunztoare a expertizelor contabile poate face obiectul unor sanciuni disciplinare prevzute de art. 16, alin. 1, din O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil (cu modificrile ulterioare), i anume: mustrare; avertisment scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioad de timp de la trei luni la un an; interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil Principiul secretului profesional i al confidenialitii expertizelor contabile. NORMA Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: (i) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. (ii) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta n condiiile legii, (iii) Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. In procesele penale expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar trebuie s rmn confideniale. ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMA
104

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: (i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; (ii) Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMA Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz: (i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. (ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul: Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. (iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor) rosti formula: M oblig s spun adevrul i s nu ascund nimic din ceea ce tiu.

105

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 7 DEMERSUL TEHNIC I PROFESIONAL PRIVIND ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE 3.1. Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind elaborarea expertizelor contabile Autoreglementarea profesional Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile cuprinde, alturi de normele de comportament profesional: (a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile, care expliciteaz: 1) dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili; 2) contractarea i programarea expertizelor contabile; 3) delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile; 4) documentarea lucrrilor privind expertizele contabile. b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care expliciteaz: 5) redactarea raportului de expertiz contabil i 6) semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil. Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru i de raport privind expertiza contabil reprezint o succesiune logic a etapelor de lucru n demersul elaborrii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare. Aceste norme le completeaz pe cele de comportament profesional sub aspect tehnic i profesional. De altfel, respectarea normelor tehnice i profesionale sub formularea profesionistul contabil trebuie s efectueze lucrrile sale n conformitate cu normele tehnice i profesionale care i sunt aplicabile este un principiu fundamental care trebuie s-i ghideze pe profesionitii contabili n conduit i n relaiile lor profesionale cu terii (clienii). 7.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile 7.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili 7.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile judiciare Expertul contabil, pentru a putea efectua expertize contabile judiciare i/sau extrajudiciare, trebuie s fie membru al Corpului, nscris n Tabloul Corpului, care se public anual n Monitorul Oficial al Romniei; ntre dou publicri ale Tabloului, eventualele modificri n situaia experilor contabili se comunic beneficiarilor trimestrial. Orice solicitant de expertize contabile are dreptul s contacteze pe oricare dintre experii contabili nominalizai n Monitorul Oficial al Romniei. In raportul direct dintre solicitantul expertizei contabile i expertul contabil, acesta din urm trebuie s se legitimeze cu carnetul de expert contabil vizat la zi. Cum n majoritatea cazurilor expertizele contabile sunt lucrri cu caracter de urgen, mai ales pentru solicitani, contactarea experilor contabili trebuie s fie o subetap distinct i premergtoare numirii experilor contabili, pentru a nu se prelungi nejustificat ntreaga perioad necesar elaborrii expertizelor contabile. Cu alte cuvinte, solicitantul expertizei contabile trebuie s se asigure n prealabil c expertul contabil contactat are disponibilitatea s efectueze expertiza contabil care urmeaz a fi solicitat. Acest aspect este valabil att n cazul expertizelor contabile judiciare, ct i al celor extrajudiciare.
106

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE I JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR CONTABILI.NORMA Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabil(i), att din oficiu, ct i recomandat(i) de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil, art. 201-214. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind: (i) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces; (ii) obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; (iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de termenul de judecat Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; (iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i), care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei mrirea acestuia, n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare la subpunctele (ii), (iii) i (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional a expertului contabil sau experilor contabili numit(i). Contactarea i numirea experilor contabili n dosarele civile. Art. 202 din Codul de procedur civil (C.p.c.) prevede c experii se vor numi de ctre instan, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor. ncheierea de numire va statornici i plata experilor. Rezult c procedura civil permite contactarea experilor contabili direct de ctre pri, care au dreptul s propun instanei numirea lor. Cum, de regul, prile nu se nvoiesc cu privire la numirea experilor contabili, instanele civile procedeaz la numirea experilor contabili recomandai de acestea. Indiferent dac prile din procesele civile cad sau nu la nvoial" asupra numelui
107

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

expertului (experilor), numirea acestuia (acestora) se face prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind cel puin urmtoarele patru paragrafe: (1) un paragraf din care s rezulte numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu i/sau la cererea prilor; (2)un paragraf cu obiectivele (ntrebrile) la care expertul sau experii contabili trebuie s rspund; (3) un paragraf din care s rezulte termenul (data) la care trebuie depus raportul de expertiz contabil; (4) onorariul (plata) statornicit() expertului contabil sau experilor contabili, dup ce, de regul, instana a consultat prile asupra acestui aspect. Dac vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipsete din ncheierea de edin, expertul contabil este ndreptit, iar profesionalismul su l oblig s cear instanei introducerea n ncheierea de edin a paragrafelor lips. Codul de procedur civil nu prevede n mod expres dac la edina n care are loc numirea expertului contabil sau experilor contabili acesta(acetia) trebuie sau nu s fie prezent(i). Pe cale implicit ns, din art. 205, C.p.c, rezult c dispoziiile privitoare la citarea martorilor sunt deopotriv aplicabile experilor. Actul procedural de numire a expertului contabil sau experilor contabili n dosarele penale este ordonana emis de organul de urmrire penal sau de Parchetele de pe lng instanele de judecat, dup caz. Aceste ordonane conin un dispozitiv n care sunt nominalizate persoanele implicate i infraciunile pentru care sunt cercetate, alturi de care trebuie s se regseasc cele patru paragrafe: - numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i); - obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile; - termenul (data) depunerii raportului de expertiz contabil; - onorariul (plata) expertului contabil sau experilor contabili. 2. Obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s rspund expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s fie concise, fr echivoc i fr a se solicita ncadrarea legal a faptelor supuse judecii. Acest lucru este deopotriv valabil att n cazul expertizelor dispuse n dosarele civile, ct i n cele penale. Programarea lucrrilor de expertiz contabil Necesitatea elaborrii unui program de lucru privind elaborarea expertizelor contabile, att a celor judiciare, ct i a celor extrajudiciare, deriv din angajarea unor termene precise la care rapoartele de expertiz contabil trebuie predate solicitanilor. Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile trebuie s se concretizeze ntr-un buget de timp, exprimat n ore, detaliat pe etape de lucru i/sau operaiuni necesare elaborrii expertizei contabile, cum ar fi: studierea dosarului cauzei sau a temei n care a fost dispus i/sau contractat expertiza contabil; documentarea necesar pentru efectuarea expertizei contabile, care poate fi subdivizat n: - documentare general;
108

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

documentare specific fiecrui(rei) obiectiv (ntrebri) fixat(e) expertizei contabile; - deplasri pentru documentri la faa locului; prelucrarea i sistematizarea materialului documentar expertizabil; redactarea raportului de expertiz contabil; alte operaiuni. Este recomandabil ca programul de lucru s fie o pies distinct n dosarele de lucru permanente ale expertului contabil. n cazul societilor de expertiz contabil, programul de lucru este un instrument de programare, urmrire i control al sarcinilor de serviciu ale salariailor i/sau colaboratorilor, experi contabili ai societii de expertiz contabil. Nu exist criterii general valabile pentru elaborarea programului de lucru n afara profesionalismului i experienei expertului contabil. DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. NORMA Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar. DOCUMENTAREA LUCRRILOR.NORMA O bun organizare a misiunilor - responsabilitilor - include inerea dosarelor de lucru. Ele ajut la nelegerea i controlul lucrrilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii n aplicare a diligentelor sale, pentru fiecare misiune ndeplinit. Profesionistul contabil pstreaz dosarele sale de lucru pe perioada prescripiei legale, protejnd confidenialitatea acestora. Termenul documentare" semnific documentele pregtite sau obinute de profesionistul contabil i pstrate n dosarele de lucru ale misiunii respective. Dosarele de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe microfilm sau pe suport informatic. Dosarele de lucru constituie un mijloc util care l orienteaz pe profesionistul contabil i pe colaboratorii acestuia n organizarea i executarea misiunii. Dosarele de lucru asigur profesionistului contabil: modalitatea de ndeplinire a lucrrilor executate i controlul acestora; regsirea informaiilor pe care n mod frecvent trebuie s le prezinte clientului sau angajatorului; mijlocul eficace de cunoatere a entitii - unitatea patrimonial - clientului sau angajatorului; buna predare parial sau total a misiunii, atunci cnd apar noi colaboratori pe parcursul executrii acesteia; ameliorarea calitii interveniilor ulterioare, n msura n care elementele pe care le conin (descrierea entitii, unitii patrimoniale, dificultile ntlnite .a.) permit completarea sau realizarea programului de lucru;
109

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

elementele de prob ale realizrii diligentelor profesionale, ale ntinderii lucrrilor i ale concluziilor la care s-a ajuns.

Coninutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat, din cauza varietii misiunilor i a modalitilor de execuie. Totui, anumite documente de baz trebuie s-i gseasc locul ntr-un dosar de lucru, asigurnd n acest fel satisfacerea obiectivelor mai nainte amintite, i anume: contractul de prestri servicii, anexele, adiionalele i corespondena legat de acesta; documentele justificnd interveniile fcute pe lng client - angajator - pentru obinerea informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii; informaiile i datele/documentele primite de la client i de la teri; documentele elaborate de profesionistul contabil; elementele administrative proprii realizrii misiunii (bugetul, urmrirea bugetului de timp - a programelor individuale de lucru ale colaboratorilor, facturarea onorariilor). Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale realizrii misiunii i nu trebuie considerat ca fiind un scop n sine. Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare intern a cabinetului / societii de expertiz contabil. O structur sau o form particular a dosarelor de lucru nu poate fi preconizat. Totui, este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil s opteze pentru o structur i o form definite. Atunci cnd misiunea este repetitiv i se desfoar pe mai multe exerciii financiare, dosarul de lucru poate fi mprit n dou: o parte permanent - dosarul permanent - care este constituit din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile executrii misiunilor succesive i care prezint deci un interes durabil; o parte aferent unui exerciiu financiar dat - dosarul exerciiului - care cuprinde documentele privind lucrrile efectuate, a cror utilitate nu depete exerciiul n cauz. Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil s se utilizeze documente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului / societii de expertiz contabil. Dosarele de lucru aparin profesionistului contabil, care trebuie s ia toate msurile necesare pentru asigurarea pstrrii lor pe durata prescrierii legale i s evite divulgarea nepermis a coninutului lor. Coninutul dosarelor de lucru reprezint documentaia proprie a profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o ter persoan n ceea ce privete secretul profesional. Documentele confideniale din categoria secretului profesional nu pot fi comunicate n exterior dect cu acordul profesionistului contabil. Documentaia proprie profesionistului contabil se compune din toate documentele, piesele care nu aparin clientului sau care nu a fost stabilit prin clauze contractuale a-i fi nmnate clientului cu ocazia desfurrii misiunii. Documentarea lucrrilor privind misiunile de expertiz contabil mbrac dou aspecte:
110

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Documentarea general asupra evenimentelor i tranzaciilor care au legtur direct i/sau indirect cu obiectivele (ntrebrile) fixate (formulate) expertizei. Materialul documentar de ansamblu avut n vedere de expertul contabil trebuie menionat ntr-un paragraf distinct din Capitolul I INTRODUCERE al normei de raport de expertiz contabil. Documentarea specific asupra evenimentelor i tranzaciilor care au legtur direct cu fiecare obiectiv (ntrebare) fixat() expertizei. Materialul documentar specific avut n vedere de expertul contabil pentru fiecare obiectiv (ntrebare) n parte trebuie menionat n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE imediat, dup fiecare obiectiv (ntrebare) la care expertul contabil urmeaz s i formuleze un rspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu trebuie anexat expertizei, dar st adesea la baza ntocmirii unor Anexe la raportul de expertiz contabil pe care expertul contabil consider c trebuie s le prezinte separat, pentru a nu afecta conciziunea i claritatea raportului de expertiz contabil propriu-zis. n alt formulare, materialul documentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, i nu n original sau fotocopiat, chiar dac formularea obiectivelor (ntrebrilor) fixate, n special la expertize contabile judiciare, ar cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regul, n fotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza contabil judiciar n calitate de prob tiinific" administrat de organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar are la dispoziie mijloacele procedurale specifice de a solicita i de a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, n original sau n fotocopii, pe care le consider necesare. Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile. NORMA Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit n funcie de tipul de misiune. Raportul este realizat n scopul de a face cunoscute clientului i, dac este cazul, terelor persoane natura lucrrilor profesionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor sale. COMENTARII. Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau not de comentarii i raport de audit financiar - statutar sau contractual. n cuprinsul documentelor - raportului - se face referin la normele profesionale care guverneaz misiunea, atunci cnd ele exist. Documentul - raportul - este datat i semnat de ctre profesionistul contabil i eventual de ctre un colaborator care l-a asistat n timpul misiunii. n societile de expertiz contabil, documentele - rapoartele - realizate sunt semnate de ctre profesionistul contabil care a condus misiunea i de cel care angajeaz societatea prin semntura sa social (expert contabil / contabil autorizat, independent - liber-profesionist nscris ca atare n Tabloul Corpului). Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta hotrnd difuzarea lui. REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL. NORMA Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi,
111

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: (i) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i)nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile,care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora), numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; (ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare, n acest paragraf se menioneaz: n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a organelor de urmrire penal (n cazurile penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat; (iii) Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar; (iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor)expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. In cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(elor) expertizei contabile se preia ad-literam" din formularea acestuia(acestora) n ncheierea de edin (n cauze civile),respectiv n ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor)acestora trebuie s fie cea din contract; (v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile dispuse de organele ndrept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire; (vi) Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare; (vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei; (viii) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.
112

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii, i nu ncadrarea juridic a acestora. n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat mai sus este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).
113

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabili) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i). SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL. NORMA. Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. COMENTARII. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Numrul de
114

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest lucru. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract. Raportul de expertiz contabil judiciar, semnat i parafat pe fiecare fil n parte, n numrul de exemplare solicitat de organul judiciar, se depune la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile care funcioneaz n cadrul Tribunalelor. Potrivit Normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, raportul de expertiz contabil judiciar, depus la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s poarte pe prima pagin tampila dreptunghiular i semntura expertului contabil verificator, precum i tampila filialei CECCAR n care activeaz expertul contabil, sau s fie nsoit de referatul expertului contabil verificator, dup caz. Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportului la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s obin viza sau avizul expertului contabil verificator nainte de termenul de cinci zile raportat la ziua sorocit judecii. Termenul de cinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiz contabil judiciar la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Pentru depunerea rapoartelor de expertiz contabil extrajudiciar, termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data i locul prevzute n contractul scris de prestri servicii.

115

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 8 METODOLOGIA DE VERIFICARE I AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor contabile judiciare Realizarea unor lucrri de calitate de ctre toi membrii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este o problem de prestigiu profesional, att al fiecrui expert contabil i/sau contabil autorizat n parte, ct i al profesiei contabile liberale n ansamblul su. Unele deficiene, n special pe linia expertizelor contabile judiciare, au fost sesizate att de ctre beneficiarii lucrrilor de expertize contabile judiciare, ct i de ctre experii contabili prestatori ai unor astfel de lucrri. n sintez, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de expertiz contabil judiciar reclam: Experii contabili nu rspund n unele cazuri complet i clar la obiectivele stabilite, nu formuleaz concluzii clare. n alte cazuri i depesc competena, formulnd rspunsuri de ordin juridic la unele ntrebri. Rspund la solicitri sau depun cu ntrziere rapoartele de expertiz contabil, pentru diferite motive mai mult sau mai puin ntemeiate. n contrapondere, experii contabili opineaz: Instanele de judecat, n multe cazuri, nu fixeaz obiectivele expertizei, ci transmit expertului ntrebrile puse de prile implicate n cauz, iar acestea sunt tendenioase i neclare. Se stabilesc termene prea scurte n raport cu volumul de munc necesar pentru rezolvarea ntrebrilor puse pentru soluionarea cauzei respective. Onorariul provizoriu nu se stabilete n raport cu perioada expertizei i cu volumul documentelor care urmeaz a se examina pentru a rspunde la ntrebrile puse, i nu este consultat expertul contabil n acest sens. Numirea experilor contabili se face preferenial i nu se ine cont de competena profesional a expertului pe ramurile de activitate n care s-a format etc. n vederea nlturrii unor astfel de neajunsuri, Corpul a luat urmtoarele iniiative: A elaborat Norma profesional nr. 35 Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile, precum i prezentul ghid de aplicare a acestei norme. A organizat, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2003, activitatea de verificare a calitii de expertiz contabil judiciar, prin experi contabili verificatori, angajai n cadrul fiecrei filiale CECCAR. A elaborat norme metodologice privind desfurarea activitii experilor contabili verificatori angajai n structura filialelor CECCAR. 8.2. Selectarea i angajarea experilor contabili verificatori Experii contabili verificatori sunt angajai de ctre Secretariatul General al Corpului, la propunerea preedinilor de filiale, pe durat nedeterminat, cu contracte de munc
116

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

full-time sau part-time, n funcie de volumul de lucrri potrivit specificului i condiiilor concrete din fiecare filial; din punct de vedere tehnic - profesional experii contabili verificatori sunt subordonai Comisiei pentru Urmrirea Aplicrii Normelor Profesionale i Auditului Calitii, iar din punct de vedere administrativ fac parte din structura organizatoric a filialei, n cadrul Seciunii Experi Contabili. Condiiile care trebuie ndeplinite pentru ocuparea postului de expert verificator sunt: - s fie expert contabil activ, s aib o practic n expertize contabile de minim cinci ani; - s fie cu plata cotizaiei la zi; - s beneficieze de o pregtire profesional desvrit; - s beneficieze de capacitate de munc sporit i s se poat adapta condiiilor de stres; - s se bucure de o moralitate ireproabil; - s fac dovada, prin cel puin dou recomandri, c a beneficiat de un comportament personal i profesional ireproabil de la nscrierea n Corp pn n prezent i c rspunde cerinelor din punct de vedere al independenei, al conflictului de interese i al celorlalte aspecte etice i deontologice; - s cunoasc i s aplice n lucrrile profesionale prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia i Normele profesionale emise de CECCAR; - s fi efectuat pn la solicitarea angajrii ca expert contabil verificator cel puin 20 de expertize contabile judiciare. Pe baza informaiilor i a documentelor prezentate pentru ndeplinirea condiiilor de mai sus, secretarul filialei ntocmete un raport care este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul coninnd documentele i raportul analizat n Consiliul filialei, mpreun cu avizul favorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului, care mpreun cu Seciunea de specialitate va organiza testul-interviu n vederea angajrii. 4.3. Atribuiile experilor contabili verificatori Experii contabili verificatori au urmtoarele atribuii: - verificarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar nainte de depunerea acestora la organele care le-au solicitat; - ntocmirea referatelor de verificare tehnico-profesional asupra lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rol la comisiile de disciplin ale filialelor, la cererea acestor comisii; - elaborarea documentelor de eviden a activitilor desfurate i raportarea.

n ndeplinirea acestor atribuii, auditorii de calitate vor proceda astfel: Studiaz raportul de expertiz, urmrind dac: n elaborarea lucrrii, experii contabili autori au respectat n totalitate prevederile Standardului profesional nr. 35/2000; obiectivele stabilite au fost tratate corespunztor, iar rspunsurile date au fost susinute prin acte i documente care au legtur cu cauza; autorii lucrrii nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii, procednd la ncadrri juridice ale faptelor sau la efectuarea de operaiuni i lucrri care presupun alte cunotine dect cele contabile; autorii lucrrii au respectat prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili.
117

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Analizeaz opiniile separate sau rapoartele experilor contabili - consilieri ai prilor, urmrind aceleai obiective ca n cazul raportului de expertiz. Verific starea de independen a expertului contabil n raport cu cauza i mandatul primit pe baza declaraiei (model anexat) semnate i date pe propria rspundere de ctre expertul contabil; declaraia se apostileaz de ctre auditorul de calitate cu meniunea dat n faa noastr". Folosind exclusiv legea, tiina contabilitii i normele profesionale, expertul contabil verificator solicit autorilor lucrrilor de expertiz contabil s i le revad, n funcie de observaiile fcute, i va proceda astfel: a) Dac nu sunt observaii sau dac lucrrile sunt refcute, expertul contabil verificator va aplica pe prima pagin a lucrrilor analizate tampila dreptunghiular de verificare, va semna i va aplica tampila filialei. b) Dac sunt observaii, iar rapoartele de expertiz contabil judiciar nu sunt refcute n spiritul observaiilor expertului contabil verificator, acesta trebuie s ntocmeasc un referat cu constatrile i observaiile sale, pe care s-l ataeze, n original, raportului de expertiz contabil judiciar ce urmeaz a fi depus organului judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea i decizia acestuia.

118

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 9 RSPUNDEREA EXPERILOR CONTABILI


Avnd n vedere importana i implicaiile pe care le pot avea expertizele contabile, n special cele judiciare, asupra soluionrii cauzelor n care sunt dispuse, experii contabili au obligaia legal i moral de a-i desfura activitatea cu o deosebit obiectivitate, de a da dovad de o inut etic i profesional deosebit. n cazuri contrare, i pot atrage asupra lor rspunderea disciplinar, contravenional, penal i civil, dup caz. 9.1. Rspunderea disciplinar Rspunderea disciplinar a experilor contabili i a contabililor autorizai este reglementat de legea de organizare a activitii de expertiz contabil care, n funcie de gravitatea abaterilor svrite, stabilete urmtoarele sanciuni disciplinare: - Mustrare; - Avertisment scris; - Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...) pe o perioad de timp de la 3 luni la 1 an; - Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...). Printre faptele svrite n legtur cu expertizele contabile care pot atrage rspunderea disciplinar a experilor contabili pot fi enumerate: Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr contract scris de prestri servicii sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional de expert contabil; Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr. 35 Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile; Efectuarea de expertize contabile judiciare i/sau extrajudiciare fr viz anual pentru exercitarea profesiei, legal acordat; nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material. Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative. Punerea n micare a rspunderii disciplinare se poate face fie n urma reclamaiilor ndreptate contra unui expert contabil, fie n urma autosesizrii Corpului n cadrul activitii de control de calitate al expertizelor contabile. Sanciunile disciplinare mpotriva experilor contabili se aplic de ctre comisiile de disciplin de pe lng filialele CECCAR sau de ctre Comisia de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, potrivit procedurilor reglementate de regulamentele Corpului[1]. [1] ***, Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Regulamentul de organizare i funcionare a Comisiei de disciplin de pe lng consiliul fiecrei filiale i a Comisiei superioare de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
119

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

9.2. Rspunderea contravenional sau administrativ Rspunderea contravenional sau administrativ a expertului contabil este reglementat de dreptul procesual, i anume: A. Codul de procedur civil, art. 205, stipuleaz: (1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc sunt, deopotriv, aplicabile experilor; (2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Corobornd aceste reglementri cu cele privitoare la martori rezult c n procesul civil expertul contabil poate fi sancionat administrativ prin: - nlocuirea lui de ctre instan (art. 205, alin. 2, Cod procedur civil); - aducerea n instan a expertului contabil, cu mandat (art. 188, alin. 2, Cod procedur civil), n caz de pricini urgente sau pentru a da lmuriri atunci cnd i se cere (art. 211, Cod procedur civil); - trimiterea expertului contabil n faa autoritilor penale, n caz de bnuieli puternice de ascundere a adevrului sau de luare de mit, caz n care instana va ncheia un proces-verbal n acest sens (art. 199, Cod procedur civil). Codul de procedur penal, art. 198, stipuleaz sancionarea cu amend judiciar a urmtoarelor abateri svrite de expertul contabil n cursul derulrii procesului penal: - lipsa nejustificat a expertului de la procesul penal, atunci cnd este citat; - tergiversarea de ctre expert a ndeplinirii nsrcinrilor primite, respectiv a efecturii i depunerii raportului de expertiz contabil judiciar. 5.3. Rspunderea penal Coroborat cu reglementrile procedurale (Codul de procedur civil i penal), experii contabili, n special n contextul efecturii expertizelor contabile, pot intra sub incidena unor infraciuni, n cazul realizrii elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi: a) Luare de mit, reprezentnd fapta funcionarului (expertului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primete bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori accept promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, n scopul de a ndeplini, a nu ndeplini ori a ntrzia ndeplinirea unui act privitor la ndatoririle sale de serviciu sau n scopul dea face un act contrar acestor ndatoriri. Infraciunea de luare de mit se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 12 ani i interzicerea unor drepturi. Banii, valorile sau orice alte lucruri care au fcut obiectivul lurii de mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani. b) Mrturie mincinoas, reprezentnd fapta martorului expertului contabil - n.n.) care, ntr-o cauz penal, civil,disciplinar sau n orice alt cauz n care se ascult martori (s-au dispus expertize contabile - n.n.) face afirmaii mincinoase ori nu spune tot ce tie privitor la mprejurrile eseniale asupra crora a fost ntrebat. Mrturia mincinoas se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani. c) Favorizarea infractorului, reprezentnd[ ajutorul dat unui infractor fr o nelegere stabilit nainte sau n timpul svririi infraciunii, pentru a ngreuna sau zdrnici urmrirea penal, judecata sau executarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infraciunii. Favorizarea infractorului se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 7 ani. Pedeapsa aplicat favorizatorului nu poate fi mai mare dect pedeapsa prevzut de lege pentru autor.
120

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Expertul contabil poate rspunde penal i pentru alte infraciuni, dac sunt ntrunite elementele constitutive ale respectivelor infraciuni. 9.4. Rspunderea civil Rspunderea civil a expertului contabil poate fi instituit n temeiul art. 998 din Codul civil, potrivit cruia orice fapt a omului care cauzeaz altuia prejudiciu oblig pe acela din a crui greeal s-a ocazionat a-l repara. Potrivit legii speciale, experii contabili i contabilii autorizai garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat, prin subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii la fondul de garanie. Asiguratorul acoper, n limita sumei asigurate, despgubirile pe care asiguratul este obligat prin hotrre judectoreasc pronunat de o instan civil s le plteasc unei tere pri pentru un prejudiciu de natur material i financiar survenit ca urmare a urmtoarelor acte svrite n timpul exerciiului profesional: 1) Neglijen, superficialitate, omisiune sau nendeplinire a obligaiilor i atribuiilor specifice profesiei n efectuarea urmtoarelor activiti: inerea / supravegherea contabilitii; ntocmirea, verificarea i certificarea bilanului contabil; efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice;audit pe diferite domenii; expertizri contabile / tehnice; acordarea de consultan economico-financiar, contabil, fiscal, tehnic etc.; ntocmirea declaraiilor fiscale; activiti de cenzurat i audit financiar-contabil; evaluri administrative; lichidri; alte activiti exercitate de liberprofesionist. 2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, n vederea nregistrrii i prelurii datelor financiare contabile sau evalurilor tehnico-economice. DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. NORMA Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar. CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. NORMA Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul experilor contabili,
121

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

actualizat anual de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Expertizele contabile pot fi clasificate: I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n: expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale; expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob n justiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer, n: expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;

expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile;

expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale;

comerciale; alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. NORMA Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de
122

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din reglementrile profesiei contabile mai restrictive dect cele din reglementarea general. Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de expertiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie de independen" care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de calitate la Corp. NORMA Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i la testarea cunotinelor acumulate. NORMA Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare i o fundamentare tiinific i expertizelor contabile extrajudiciare. NORMA Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind
123

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: (i) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile are au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. (ii) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta n condiiile legii. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar trebuie s rmn confideniale. Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: (i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare,a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; (ii) Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n
124

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMA Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz: (i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. (ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul: Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. (iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor)rosti formula: M oblig s spun adevrul i s nu ascund nimic din ceea ce tiu. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, adu-cerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i)numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui (lor). Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil i client. NORME CONTABILE DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE

DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR CONTABILI NORMA Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabil(i), att din oficiu,ct i recomandat(i) de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil, art. 201-214. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.
125

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind: (i) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces; (ii) obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; (iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza conta-bil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt),el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; (iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i),care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i)s solicite instanei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare la sub-punctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional a expertului contabil sau experilor contabili numit(i). Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal, art.116-127. n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili. CONTRACTAREA I PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMA Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s stabileasc natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.
126

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213, alin. 1,Codul de procedur civil). Este leit-motivul" pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului. ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial. n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial. Expertizele contabile trebuie efectuate i depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile. DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. NORMA Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s i ndeplineasc personal i integral mandatul. Impedimentul artat la Comentariul precedent nu exist n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, mai ales n cazul n care acestea sunt comandate i contractate cu cabinete sau societi de consultan i expertiz contabil. Contractele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrrile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre executare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i calitatea raportului de expertiz contabil extrajudiciar, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea. n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat. DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. NORMA Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i
127

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

cercetare penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile, si nu pe prezumii, declaraii ale prilor si/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. Dac n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control el este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l studieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compune din: (i) dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; (ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; (iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i a tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat.
128

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: (i) ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; (ii) Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; (iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri suplimentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei contabile; (iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL NORMA Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: (i) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora), numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; (ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. In acest paragraf se menioneaz: - n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a organelor de urmrire penal (n cazurile penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil j sau penal); - n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat; (iii) Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar; (iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. n cazul expertizelor contabile judiciare
129

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam" din formularea acestuia (acestora) n ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din contract; (v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire; (vi) Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare; (vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei; (viii) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. In fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii, i nu| ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
130

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici
131

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i). SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL. NORMA Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest lucru. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.

132

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CONTRACT ncheiat ntre: Expertul(ii) contabil(i) / S.C. " cu domiciliul / sediul social n , nscris) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR) n Seciunea . Poziia .. , denumit(i) / () PRESTATOR(I) i (Denumirea beneficiarului) cu domiciliul / sediul social n .. reprezentat() prin .. denumit() BENEFICIAR, s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare. Art. 1. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective: Obiectivul 1: Obiectivul 2: Obiectivul n: Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare: 1: 2: n: Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta va fi depus la pn la data de . Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului onorariul n sum de . lei, din care lei imediat dup semnarea prezentului contract i lei pn la data de Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract. Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n exemplare, intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea Data PRESTATOR, BENEFICIAR,

RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful (i)


133

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Subsemnatul , expert contabil, domiciliat n , posesor al carnetului de expert contabil nr. nscris n Tabloul Corpului] Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR) n Seciunea Poziia (Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare) Paragraful (ii) Am fost numit(i) prin din data de expert(i) contabil(i) n dosarul nr. , prile implicate n proces fiind: 1. 2. (Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual) Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt: Paragraful (iv) Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): 1. . n. Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada la sediul social / domiciliul . Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada .. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: .. Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la prelungit la (dac este cazul). i

Capitolul II. DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE


Obiectivul nr. i (i = 1, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:
134

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

(Descriere detaliat, dac este cazul) n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns: (Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III. CONCLUZII


n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. 1 La obiectivul nr. 2 La obiectivul nr. n (Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE) Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri: (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

135

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

RAPORT DE EXPERTIZA CONTABIL EXTRAJUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul., expert contabil domiciliat n ., posesor al carnetului de expert contabil nr. nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea Poziia . (Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare) Paragraful (ii) n baza contractului nr. .. am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru (Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului) Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele care l-au determinat pe client s apeleze la prestaia noastr sunt: Paragraful (iv) Conform art. nr. din contractul nr. obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt: Obiectivul nr. 1 Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada la sediul social / domiciliul .. Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n: .. Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la i prelungit la (dac este cazul) Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = 1, n)
136

CAFEC CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente: (Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul) n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns: (Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: Obiectivul nr. 1 Obiectivul nr. 2 Obiectivul nr. n (Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE) Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele precizri: (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i

137