CAPITOLUL 1 SISTEMELE DE CALCULAIE ABSORBANTE BAZATE PE CONCEPTUL FULL-COSTING (AL COSTURILOR TOTALE) 1.1.

Sistemele tradiionale de calculaie a costului efectiv

1.1.1. Consideraii generale
Sistemele de calcul a costurilor produc cifrele i asigur informaiile care arat n ce msur un anumit obiect de cost (produs, lucrare, serviciu, activitate, centru, client, etc.) consum resursele unei organizaii. n acest sens pot fi formulate urmtoarele remarci: 1. Alegerea i conceperea unui sistem de calcul a costurilor presupune aplicarea raionamentului costuri avantaje / mediu, depinznd de rspunsul la ntrebarea: innd cont de particularitile organizaiei, sistemul de calcul ales va permite realizarea obiectivelor organizaiei i la ce cost? Costul sistemelor perfecioniste, cu grad mare de exactitate a calculelor, poate fi ridicat innd cont c trebuie inclus i formarea personalului. Se poate opta pentru o metod complex dac avantajele sale vor excede costurile de implementare. O inciden substanial n alegerea unui sistem de calcul a costurilor l au i factorii psihologici, politici i sociali. 2. Sistemele de calcul a costurilor se ajusteaz dup sistemul de management i nu invers . Orice modificare semnificativ n metodele de conducere induce modificri corespondente n sistemul de calcul al costurilor. Un sistem de calcul al costurilor poate fi ineficient dac responsabilii utilizatori l percep ca inutil sau incompatibil cu stilul lor de conducere. 3. Sistemele de calcul a costurilor nu constituie dect una din sursele de informare a responsabililor. n general, pentru a lua decizii, acetia combin informaii privind costurile cu informaii cantitative nonfinanciare i informaii calitative. n conceperea unui sistem de calculaie a costurilor intervin urmtoarele elemente fundamentale: Obiectul de cost caracterizat prin nevoia de a-i calcula, n mod distinct, costul. Afectarea cheltuielilor unui obiect de cost este destinat n a ajuta luarea deciziilor. De exemplu, afectarea cheltuielilor unui atelier permite msurarea eficienei acelui atelier. Cheltuielile afectate unui produs, client, marc, proiect, program, departament, permit evaluarea rentabilitii fiecruia n parte. Structurarea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte este eseniala n orice calculaie fiind determinat de relaia stabilit ntre cheltuielile implicate i obiectul de cost stabilit . ncorporarea cheltuielilor n fiecare obiect de cost se realizeaz prin afectarea celor care formeaz costurile directe i prin repartizarea, ntre mai multe obiecte de cost, a celor indirecte (pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i nu poate fi stabilit dect n baza unor calcule convenionale). Centrele de analiz reprezint structuri de regrupare a cheltuielilor care formeaz costurile indirecte. Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de gestiune operaionale i de structur organizate s ndeplineasc o anumit sarcin, activitate sau funcie economic) sau / i din cea a responsabilitii exercitate (ca centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit). Dimensiunea i numrul centrelor de analiz poate fi foarte diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinena calculaiei costurilor) fiind realizat prin respectarea principiului omogenitii. Un centru de analiz omogen este un centru de regrupare a activitilor care consum diferitele resurse n aceeai proporie pentru toate operaiile, lucrrile. Progresul tehnic i evoluia tehnicilor de culegere a informaiilor cresc posibilitile de administrare a unui numr tot mai mare de centre de analiz. Unitatea de lucru este variabila msurabila de prorata dup care costurile indirecte, regrupate ntr-un centru de analiz, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabil poate fi de natur financiar (costul cu manopera direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau nonfinanciar, exprimabil ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, buc. etc.).
1

Alegerea unitii de lucru trebuie efectuat avnd n vedere legtura de cauzalitate dintre variabila care o msoar i nivelul cheltuielilor centrului de analiz. O bun unitate de msur, dup cum remarca A. Burlaud, este un inductor de cost (de exemplu, costurile de ntreinere i funcionare ale utilajelor sunt repartizate ntre obiectele de cost produse, lucrri proporional cu orele de funcionare; costurile de exploatare a autovehiculelor se repartizeaz ntre canalele de distribuie, sectoare de vnzri sau alte obiecte de cost stabilite, proporional cu numrul de km parcuri, etc.). Costul unitii de lucru pentru o perioada dat, reprezint cota-parte din totalul costurilor indirecte repartizate unui centru de analiz, prin numrul de uniti de lucru al acelui centru. Costul unitii de lucru se exprim valoric (de exemplu, dac nivelul costurilor indirecte ale unei luni, pentru funcionarea utilajelor dintr-un centru de analiz, s-a stabilit la 150.000 lei pentru 2.000 ore de funcionare, costul unitii de lucru ora de funcionare utilaj - este egal cu 150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / or). ntreprinderile adopt, n general, una din urmtoarele sisteme considerate de baz sau clasice, pentru imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc: Sistemul de calculaie pe comenzi (job - costing) prin care cheltuielile sunt imputate unei uniti, lot sau unei serii de produs sau serviciu identificat i individualizat. Noiunea de comand cuprinde, n sens larg: - comanda unui client care definete n mod precis caracteristicile produsului sau serviciului pe care dorete s-l achiziioneze; - comanda intern a ntreprinderii lansat de compartimentul responsabil, care d ordin de execuie a unor sarcini definite i limitate n timp. Sistemul de calculaie pe faze (process - costing) prin care cheltuielile sunt imputate unor cantiti mari de bunuri sau servicii identice, produse n mas, pentru un client nedifereniat sau specific.

1.1.2. Sistemul de calculaie pe comenzi

Sectoarele de activitate pentru care se poate adopta acest sistem de calcul a costurilor sunt diverse, iar creterea exigenelor clienilor determin extinderea sferei bunurilor i serviciilor personalizate. Pot fi date ca exemple urmtoarele: - n domeniul serviciilor activitile prestate de un cabinet de avocatur; prestrile de servicii realizate de un cabinet de audit financiar i expertiz contabil; activitile prestate de o agenie de publicitate sau de cabinete de consultan managerial, fiscal, agenii de turism care asigur pachete turistice etc. - n domeniul distribuiei lansarea unui produs nou, promoional; expedierea unui catalog la adrese selecionate printr-un fiier; etc. - n domeniul produciei realizarea de produse asamblabile (automobile, maini-unelte, electronice, electrocasnice, mobil, confecii etc.), n activitatea de construcii (industriale, de locuine, de birouri, etc.) Sistemul de calculaie pe comenzi prezint urmtoarele particulariti: Obiectul de calculaie l reprezint comanda individual stabilit fie pe baza cerinelor clientului (cnd produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricaie, pentru un lot de produse lansat n execuie pe o perioada determinat; Cheltuielile se colecteaz pe sectoarele de execuie i, n cadrul lor, pe comenzile lansate, respectnd structurarea n costuri directe i indirecte; Fiecare comand are caracteristici proprii i n funcie de particulariti necesit tratamente speciale cu parcurgerea unui traseu specific; Durata de execuie a comenzilor fiind diferit, la finele perioadei (de regul, luna) rmn comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie; In cazul decontrii pariale a unei comenzi (livrarea unei pri din comanda lansat) evaluarea se realizeaz la un cost prestabilit urmnd ca la finalizarea ntregii comenzi s fie calculat i decontat costul efectiv al acesteia. Aceasta presupune alunecarea costurilor spre ultima parte din comand care trebuie
2

s suporte i diferen dintre costul efectiv i cel prestabilit la care s-a realizat decontarea parial a comenzii. Obiective specifice urmrite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau serviciilor pentru a fi utile managementului n fundamentarea deciziilor privind preurile i / sau tarifele, stabilirea profitabilitii pe fiecare comand, controlul costurilor, evaluarea stocurilor (a produciei n curs de execuie). Procedura general de determinare a costurilor pe comenzi cuprinde: 1. Identificarea comenzii, ca obiect de cost pe baza comenzii ferme a clientului sau a comenzii interne stabilit prin dispoziie de lansare, de ctre compartimentul responsabil, se deschide Fia comenzii i n care se specific: numrul i codul comenzii, descrierea (coninutul) comenzii, cantitatea comandat, data nceperii, data terminrii comenzii; 2. Identificarea costurilor directe pe fiecare comand pe baza documentelor corespunztoare naturii consumurilor de resurse cu caracter direct i pe care trebuie specificat codul comenzii respective, se consemneaz: - costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate pe comand conform bonurilor de consum sau fielor-limit de consum; - costurile salariale directe stabilite n funcie de timpul efectiv lucrat, tariful orar i de cantitatea de produse executate din comand, pe baza bonurilor de lucru, a statelor de salarii i a situaiei lucrrilor executate; 3. Colectarea i repartizarea cheltuielilor centrelor de analiz conform naturii cheltuielilor, se colecteaz n baza documentelor justificative (bonuri de consum, facturi, chitane, borderouri, situaii de calcul, etc.), pe fiecare centru de analiz; ele formeaz costurile indirecte i se repartizeaz pe comenzi, n funcie de traseul specific al acestora i de unitatea de lucru sau baza de repartizare aleas. Se va ntocmi, n acest scop, o situaie de calcul i repartizare a costurilor indirecte pe comenzi. 4. Calculul costului comenzii se realizeaz n Fia comenzii, la terminarea acesteia, prin adugarea la costurile directe a costurilor indirecte eferente centrelor de analiz implicate n realizarea comenzii. Prin raportarea costului total al comenzii la cantitatea executat se determin costul unitar pe comand. Organizarea contabilitii de gestiune n cazul sistemului de calculaie pe comenzi presupune, n procedura contabil, urmtoarea structurare a conturilor de calculaie i de calcul a costurilor produselor: - Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe fiecare comand n parte i n cadrul ei pe structura costurilor directe (materiale directe, manoper direct) i indirecte (regia de fabricaie) pentru centrele de analiz parcurse; - Contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie cuprinde cheltuielile centrelor de analiz dezvoltndu-se n conturi analitice pe fiecare centru implicat n realizarea comenzii. n cazul n care se pretinde un control mai riguros al cheltuielilor, prin urmrirea distinct a regiei tehnologice i a regiei generale de fabricaie, contul 923 se dezvolt n analitice de gradul II. O astfel de structurare permite i determinarea regiei fixe (la regia general de fabricaie se adaug partea de regie tehnologic fix amortizarea utilajelor, chiria echipamentelor, etc.) pentru o alocare rezonabil i o imputare a costurilor pe comand, n funcie de gradul de ocupare a capacitii; - Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt n analitic pe fiecare sector auxiliar urmnd a fi decontate costurile utilitilor realizate pe centrele beneficiare n care se realizeaz comenzile sau pe alte destinaii; - Contul 931 Costul produciei obinute evideniaz pentru fiecare comand, valoarea n cost prestabilit a produciei realizate; - Contul 933 Costul produciei n curs de execuie cuprinde costul de producie efectiv al comenzii, structurat n costurile directe i regia de fabricaie, aferent stadiului de realizare a comenzii, la finele perioadei.

1.1.3. Sistemul de calculaie pe faze Acest sistem de calculaie se aplic n sectoarele de bunuri i servicii realizate n mod continuu, n cantiti relativ mari i avnd un relativ caracter de omogenitate. De exemplu: - n sectoarele industriale industria extractiv, siderurgie i metalurgie, industria chimic i farmaceutic, rafinarea petrolului, industria alimentar (ulei, zahr, bere), industria textil etc. - n sectoarele de distribuie comercializarea cerealelor, tratamentul abonamentelor la publicaii etc. - n sectoarele de servicii tratamentul depozitelor la o banc, activitatea serviciilor potale etc. Cheltuielile delimitate pentru a forma costurile directe i costurile indirecte sunt imputate unor cantiti de bunuri i servicii identice ( producie de mas sau de serie mare) pentru un client neindividualizat, avnd la baz, de regul, calculul mediei simple. Diferena major fa de sistemul de calculaie pe comenzi const n generalizarea calculelor de medie pentru determinarea costului unitar al bunurilor sau serviciilor. Obiectul costului n sistemul pe comenzi este comanda (un bun sau serviciu individualizat). Fiecare comand consum resurse n cantiti diferite, fiind inadecvat pentru realizarea unui volum de produse sau servicii identice, n serie sau continuu. Din aceste considerente nu se pot distinge operaiile fiecrui obiect sau serviciu particular fiind relevant imputarea totalului cheltuielilor la ansamblul nedifereniat al unitilor produse, pe baza unui calcul de medie. Aplicarea sistemului de calculaie pe faze presupune soluionarea urmtoarelor probleme: - delimitarea fazelor de calculaie; - colectarea i repartizarea cheltuielilor asupra volumului de produse sau servicii rezultate din fiecare faz; - calculul costului fazelor i a produselor / serviciilor obinute.

Delimitarea fazelor de calculaie Fazele de calculaie se stabilesc avnd n vedere succesiunea fazelor tehnologice (de fabricaie), prin secionarea procesului tehnologic n anumite puncte, astfel nct la sfritul fiecrei faze rezultate, produsul sau serviciul s poat fi msurat i exprimat cantitativ. Alegerea punctelor de segmentare a procesului tehnologic se face n funcie de posibilitile de delimitare corect a cheltuielilor pe purttori n cadrul fazelor, de posibilitile de evaluare a produciei n curs de execuie i de urmrire a pierderilor tehnologice. Faza de fabricaie reprezint locul de producie n care se execut o anumit operaie din lanul de prelucrare succesiv a materiei prime. Faza de calculaie corespunde unui loc generator de costuri, la nivelul cruia se pot identifica responsabilitile privind delimitarea cheltuielilor n corelaie cu producia obinut sau activitatea desfurat. Fiecare faz de fabricaie ar trebui s reprezinte o faz de calculaie. De regul, o faz de calculaie corespunde mai multor faze de fabricaie din cauza imposibilitii sau ineficienei delimitrii cheltuielilor i msurrii produciei sau activitii realizate n fiecare faz de fabricaie. Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete lund n considerare punctele cheie n fluxul tehnologic din care rezult semifabricate sau produse finite i avnd n vedere costul obinerii informaiilor (efortul) comparativ cu rezultatele scontate (efectul). Fiecrei faze de calculaie delimitat i se atribuie un cod de identificare ce se va preciza pe toate documentele justificative privind consumurile de resurse (bonuri de consum, bonuri de lucru, etc.) i producia obinut (situaii de lucrri, note de predare, etc.) pentru fiecare faz n parte. Colectarea i repartizarea cheltuielilor Pe fazele de calculaie stabilite se colecteaz cheltuielile avnd n vedere gruparea lor n costuri directe, afectabile fiecrui produs realizat n faz i n costuri indirecte imputabile fazei i repartizate ulterior produselor din faza respectiv apelnd la procedeul suplimentrii.

Aceast grupare determin, n cazul utilizrii procedurii contabile de organizare a contabilitii de gestiune, o dezvoltare corespunztoare a conturilor specifice astfel: - contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n conturi analitice pe faze, iar n cadrul fazelor pe produse; - contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie se dezvolt pe faze, iar n cadrul fazelor se pot urmri cheltuielile (care formeaz regia de fabricaie) pe categoriile cunoscute: regia tehnologic u regia general a produciei.

Calculul costului fazelor i a produselor obinute n producia de mas sau de serie mare, la care se preteaz sistemul de calculaie pe faze, produsul finit rezult n urma transformrii materiei prime, intrate iniial n proces, prin prelucrri succesive. De aceea, n structura costului de producie trebuie s se regseasc toate cheltuielile n corelaie cu stadiile de prelucrare, fiind format din costurile cu materia prim i materialele directe, la care se adaug costurile de prelucrare specifice fiecrei faze. n msura n care se deconteaz sau nu costurile de la o faz la alta, corespunztor consumului intermediar de semifabricate, exist dou variante ale sistemului de calculaie pe faze: cu semifabricate sau fr semifabricate. a) Varianta cu semifabricate se utilizeaz n situaia n care semifabricatul rezultat dintr-o faz de prelucrare urmeaz a fi depozitat n vederea prelucrrii n fazele ulterioare sau valorificat prin vnzare terilor. Costul produsului finit va reprezenta, n acest fel, costul semifabricatului rezultat din penultima faz, la care se adaug eventualul cost cu materialele directe i costul prelucrrii din ultima faz. b) Varianta fr semifabricate presupune urmrirea cheltuielilor pe fiecare faz de prelucrare i recunoscut ca faz de calculaie. Costul produsului finit rezult prin nsumarea costului materiei prime i materialelor directe cu totalitatea costurilor de prelucrare ale fazelor. n scopul calculrii costului fiecrei faze i produselor rezultate se ntocmete Fia de calculaie a costului pe faza ... care va cuprinde informaii privind unitile fizice i cheltuielile de producie structurate n costul materiei prime i costul de prelucrare cu referire la: - producia n curs de execuie la nceputul perioadei; - intrri n fabricaie n cursul perioadei; - ieiri din faz n cursul perioadei (transferate altei faze); - producia n curs de execuie la finele perioadei. Costul unitar este calculat prin diviziune simpl raportnd totalul costului de producie al fazei la cantitatea obinut n acea faz. Cnd n cadrul aceleiai faze, din aceeai materie prim i prin acelai proces de prelucrare rezult simultan mai multe produse (principale i secundare), costul de producie se divizeaz pe sortimente apelnd la procedeele de calculaie cunoscute (al valorii rmase i al coeficienilor de echivalen). Specificul produciei determin existena produciei neterminate la finele perioadei ceea ce face dificil determinarea costului pe unitatea de produs obinut, n fiecare faz. n acest scop se poate apela la omogenizarea produciei, prin transformarea produciei n curs de execuie n producie teoretic finit, n funcie de un grad de finisare apreciat de responsabilul tehnologic. Se va determina astfel o producie echivalent prin nsumarea cantitii de produse finite cu producia neterminat corectat cu gradul ei de finisare. Acest grad de finisare permite ncorporarea corect a cheltuielilor de producie pe fiecare unitate de produs obinut (de producie echivalent). Pentru ilustrarea calculaiei pe faze se va prezenta urmtorul exemplu 1: Un produs P parcurge pentru a fi realizat, dou faze de prelucrare F1 i F2, localizate n sectoare separate. Materia prim este ncorporat n produs la nceputul prelucrrii n sectorul F1, urmnd ca ncorporarea cheltuielilor de prelucrare (manopera direct i regia de fabricaie energie, amortizri, materiale consumabile, salarii etc.) s fie realizat n mod uniform de-a lungul operaiilor de transformare din cele dou faze.
1

Adaptare dup Ch.Horngren, Al. Bhimani, S. Datar, G. Foster , Comptabilit de gestion (traducere G. Langlois), Ed. Pearson Education, 2003, pag.93.

Cheltuieli de prelucrare manoper regie de fabricaie

Cheltuieli de prelucrare manoper regie de fabricaie

SECTOR (faz) F1 Materii prime (ncorporate la nceputul prelucrrii)

Transfer produse

SECTOR (faz) F2

produs e finit

STOC

n practic, cele dou sisteme tradiionale de calculaie, nu au ntotdeauna o delimitare foarte riguroas, existnd caracteristici care impun combinarea elementelor din producia de serie cu cele din producia individual (la comand). n industria de automobile, de exemplu, produsele sunt fabricate n flux continuu, dar fiecare automobil trebuie personalizat prin combinarea particular a puterii motorului, sistemului de transmisie mecanic sau automatic, a sistemului auto-radio etc. n industria de confecii, de asemenea se poate vorbi de o combinare a elementelor din cele dou sisteme de calculaie: fiecare serie sau lot lansat (comanda) reprezint, de regul o variant a unui model de baz, caracterizat printr-o suit de operaii, faze, n cadrul crora sunt tratate identic i utiliznd cantiti de resurse identice.

1.2. Sistemul de calculaie standard cost

1.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaie standard cost
Ca sistem de antecalculaie de tip absorbant, standard-cost i are geneza n SUA i Marea Britanie. n prima sa form a aprut la nceputul secolului XX, sub denumirea de sistemul costurilor antecalculate (estimated cost system). Aceast calculaie consta n antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de produs urmnd ca n fiecare lun s se determine costul produciei obinute, nmulind costul antecalculat pe unitatea de produs cu producia realizat. Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente produciei realizate se obineau abaterile care erau ulterior supuse analizei i soluionrii n funcie de cauze. Se renuna astfel la o postcalculaie pe unitatea de produs, singura calculaie detaliat fiind cea a costurilor antecalculate. Spre deosebire de sistemele de calculaie utilizate pn la apariia acesteia, care calculau costul dup terminarea procesului de fabricaie, sistemul standard cost promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie. Prin mbuntirea i dezvoltarea ulterioar estimated cost system s-a transformat n standard cost accounting, fiind experimentat nc din 1911 n ntreprinderi americane, iar prezentarea acesteia n 1918 de ctre Ch. Harrison a determinat extinderea utilizrii ei i n rile occidentale europene (Anglia, Frana, Germania etc.). n esen, sistemul standard cost const n stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica, prin acest rol integrndu-se n sistemul de planificare de ansamblu al ntreprinderii. Obiectivul su l constituie alertarea responsabililor cnd se produc devieri, anomalii, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite antecalculate cu cele efective i determinarea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne al ntreprinderii pe o perioad dat.

Costul standard este un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producie (materiale directe, manopera direct) i costurile indirecte standard (regia de producie) fundamentate prin bugete. Acest cost reprezint un etalon de msur i un mijloc integral de control al costurilor de producie. Este considerat un cost normal, calculaia costului standard fiind singura calculaie de cost pe produs, constituind i o baz de orientare a preului de vnzare. Toate abaterile care apar n desfurarea procesului de producie sunt considerate excepii, abateri de la condiiile normale, urmnd a afecta rezultatul exerciiului, calculaia standard fiind astfel util managementului prin excepie.

1.2.2. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

Calculaia standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe produse i pe articole de calculaie care corespund categoriilor de costuri directe i indirecte. a) Stabilirea costurilor directe standard n baza studiului efectuat fiecrui produs, prin efortul conjugat al responsabililor tehnici, de producie i financiar-contabili se stabilesc standardele consumurilor de materiale directe i manoper direct, ele avnd o structur de forma: standarde cantitative (consum specific, norm de timp) x standarde de pre/ tarif la materiale directe Consumurile specifice cu caracter de norm se determin pe baza nomenclatorului de fabricaie i documentaiei tehnice a fiecrui produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale recuperabile care pot rezulta din prelucrare. Pentru determinarea costului standard cu materialele directe, standardele cantitative (fizice) se evalueaz pe baza preurilor de achiziie prestabilite (din listele de preuri) ale materialelor. Exemplificare: Calculaia standard cu materia prim produs Model M Denumirea materiei prime Standard fizic - norma de Pre standard Cost standard consum (ml / buc) (lei / ml) (lei / buc) Materia prim m1 2,500 120 300 Total brut 2,500 300 Pierderi tehnologice (5%) 0,125 Total materie prim net 2,375 300 la manoper direct Standardele fizice de manoper direct reprezint timpii necesari realizrii fiecrui produs fiind stabilii n raport cu specificul procesului tehnologic. La baza determinrii lor st analiza lanului operaiilor de prelucrare, a calificrii personalului recurgndu-se la tehnici diverse (cronometraj, MTM metoda de msurare a timpilor utiliznd tabele ce indic timpii pe operaii elementare, comparativ cu produse similare). Pentru determinarea costului standard cu manopera direct standardele fizice de timp din fiele tehnologice se evalueaz pe baza tarifelor de salarizare aferente operaiilor. Exemplificare: Calculaia standard cu manopera direct produs Model M Operaia Standard fizic - norma de Tarif standard Cost standard timp (min / buc) (lei / or) (lei / buc) Operaia 1 20 60 20 Operaia 2 25 141 58,75 Operaia 3 15 85 21,25 Total manopera direct 60 100 b) Stabilirea costurilor indirecte standard
7

Determinarea regiei de producie standard pe unitatea de produs ridic probleme deosebite din cauza structurii neomogene a costurilor care o compun, a caracterului complex pe care l au i a varietii lor, fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Aceste costuri sunt legate de crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare desfurrii produciei. Stabilirea lor se realizeaz pe fiecare loc generator, considerat centru de responsabilitate n structura organizatoric a ntreprinderii, cu ajutorul bugetelor de costuri. Costurile standard indirecte au urmtoarea structur: activitate standard (bugetat) x costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) Activitatea standard (bugetat) a centrului de responsabilitate (sectorului de producie) este definit de ansamblul ordinelor de fabricaie pe care le poate efectua n cadrul unui demers previzional. n funcie de previziunile vnzrilor se stabilesc obiectivele de producie avnd n vedere utilizarea optim a capacitii de producie. Volumul de producie programat corespunde cantitii de produse de fabricat n perioada bugetat. El asigur determinarea activitii standard (bugetat) exprimat, de regul, ntr-o unitate fizic ore manoper sau ore utilaj reprezentnd n acelai timp i unitatea de lucru pentru repartizarea i imputarea costurilor indirecte. Costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) se obine n urma bugetrii cheltuielilor centrului. Dimensionarea lor are la baz informaiile furnizate de studiile tehnice ale produciei , de politicile i programele de viitor elaborate de conducerea ntreprinderii precum i de studiile statistice efectuate asupra perioadelor precedente. Cheltuielile centrului sunt structurate dup natura lor i pot fi grupate dup criteriul controlabilitii n: - costuri proprii centrului care servesc analizei i controlului gestiunii prin prisma responsabilizrii factorului de autoritate delegat sunt costuri controlabile la nivelul centrului; - costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre nu sunt controlabile de ctre responsabilul centrului beneficiar. Prin raportarea costurilor totale ale centrului la activitatea standard (bugetat) se obine costul standard al unitii de lucru (costul bugetat). Acesta permite imputarea costurilor centrului n funcie de destinaia prestaiilor ctre alte centre sau pe produse, viznd analiza i controlul resurselor alocate prin prisma purttorilor de valoare care le-au ocazionat. Dac se are n vedere i comportamentul costurilor n funcie de volumul activitii, construcia bugetelor se poate realiza n dou variante: buget rigid n care dimensionarea consumurilor valorice de resurse se realizeaz numai pe feluri de costuri pentru nivelul de activitate standard; buget flexibil presupune gruparea costurilor n variabile i fixe, ntr-o poziie recapitulativ, reprezentnd regia variabil i regia fix de producie. Se ofer astfel posibilitatea redimensionrii bugetului unui centru n funcie de diferite niveluri de activitate (100%, 90%, 80% ...) prin ajustarea regiei variabile. Apelarea la bugetul flexibil asigur astfel estimarea costurilor pentru un anumit nivel de activitate i identificarea costului subactivitii acceptat n raport cu motivaiile de ordin tehnic i economic, ceea ce permite o analiz mai eficient a activitii. Exemplu: Se consider c produsul Model M este prelucrat ntr-un singur sector ca centru de responsabilitate; volumul de producie programat (q pl) este de 5.000 buc. Activitatea standard (bugetat) este exprimat n ore manoper (Hs) rezultnd: Hs = qpl x hs = 500 buc x 1 or / buc. = 5.000 ore unde hs timpul standard de manoper direct pe produs

Perioada __________

Bugetul costurilor indirecte Centrul de responsabilitate _________ Specificaii Nivel bugetat 5.000 5.000 322.500 202.200

I. Indicatori bugetari Producia programat buc Activitate standard - ore manoper II. Costuri totale pe centru (regia total de producie) - lei 2.1. Costuri proprii - combustibil (din afar) - energie, ap (din afar) - cheltuieli salariale - materiale consumabile - amortizri - alte cheltuieli 2.2. Costurile prestaiilor primite - centrul de prelucrare C - centrul de ntreinere i reparaii - centrul energetic III. Recapitulaia costurilor 3.1. Costuri variabile (regia variabil) 3.2. Costuri fixe (regia fix)

120.300

322.500 180.000 142.500

Prin raportarea costurilor totale din buget la activitatea standard se determin costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) astfel: B 322.500 lei i cs = i = = 64,5 lei / ora manopera din care: Hs 5.000 ore - costul variabil bugetat - costul fix bugetat

cv s = cf s
i

C i vs 180.000 lei = = 36 lei / ora H s. 5.000 ore

C i Fs 142.500 lei = = = 28,5 lei / ora H s. 5.000 ore

Calculaia costurilor standard pe produs presupune structurarea lui pe articole de calculaie specifice, ntr-un document recapitulativ Fia costului standard pentru produsul ... ntocmit pentru fiecare produs din nomenclatorul de produse programate a se fabrica n perioada bugetat. n aceast fi sunt prezentate categoriile de costuri directe materiale directe i manoper directe din calculaiile standard elaborate. La costurile directe standard se adaug costurile indirecte standard aferente produsului respectiv. Pentru calculul acestora se apeleaz la costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) calculat n urma bugetrii costurilor centrului de responsabilitate n care se fabric produsul i care se aplic la numrul de uniti de lucru (ore manoper, de exemplu) necesare produsului pentru prelucrare. Dac produsul parcurge mai multe centre operaionale (de responsabilitate) se calculeaz un cost standard bugetat pentru fiecare centru parcurs. Regia standard de producie pentru fiecare produs este dependent de traseul de prelucrare localizat pe centrele de responsabilitate, de natura i volumul unitilor de lucru alese pentru calculul i imputarea costurilor indirecte. Continund exemplul, regia de producie standard pentru produsul Model M se determin aplicnd costul standard bugetat, de 64,5 lei / ora manoper, la numrul de uniti de lucru din calculaia standard pentru manoper, de 1 or / buc. Elementele constitutive ale fiei sunt exemplificate n modelul urmtor:

Articol de calculaie 1. Materiale directe 2. Manoper direct 3. Costuri indirecte standard Cost unitar standard

UM ml ore ore

Cantitate (standarde fizice) 2,50 1,00 1,00 x

Pre / tarif unitar 120 100 64,5 x

Cost standard (standarde valorice) 300 100 64,50 464,50

Analizate prin prisma valorii lor informaionale, standardele fizice i valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referin) i de baz (de perspectiv), valabile pentru o perioad mai ndelungat (de 5 ani). n raport cu scopul urmrit, standardele pot fi standarde normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale) i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat). Pentru a fi operaionale i fiabile, standardele sunt supuse unei revizuiri periodice, n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea produselor, experimentarea metodei etc. Principiul general de funcionare al sistemului de calculaie standard cost este prezentat n figura urmtoare:
Lucrri anuale STUDIUTEHNIC AL PR ODUSULUI POLITICA SI PROGRAME LE PE TERMEN M EDIU STUDII STA TISTICEASUPRA EXERCITIILOR ANT ERIOARE Lucrricurente C ONTABILITATE DE GESTIUNE C ONTABILITATE FINANCIARA

PREVIZIUNI Costul standard ex ante CALCULUL AB ATERILOR

REALIZARI Costul complet expost

Sunt acceptabile ?

DA

NICI O AC TIUNE

) l a i t p c x e d o m n I (
) z o ( e n l i a r c u L MODIFICAREA PREVIZIUNILOR NU

NU ANALIZA ABA TERILOR

Cauzele sunt interne ?

DA

ACTIUNI CORECTIVE INTERNE

Principiul general de funcionare a sistemului de calculaie standard cost

1.2.3. Calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile standard

Cunoaterea costurilor de producie a priori a fost i este resimit ca un mijloc de control de ctre orice sistem de producie al ntreprinderii. Creterea dimensiunii unitilor de producie a condus la o delegare a responsabilitilor i la o dezvoltare a ierarhiei ce punea problema controlului productivitii factorilor de producie. n acelai timp, creterea concurenei a constrns ntreprinderile la o stpnire a

10

costurilor, n special a costurilor de fabricaie, prin divizarea (descompunerea) sarcinilor productive permind un control mai riguros al acesteia i o ameliorare a randamentelor. n acest context, modelul de gestiune COST-CONTROL permite confruntarea periodic a realizrilor cu normele prestabilite (standardele) pentru a pune n eviden abaterile ce trebuie s conduc la aciuni corective. Apariia abaterilor, fiind consecina unor cauze multiple, impune managementului sarcina de a identifica factorii i persoanele responsabile. Percepia abaterilor n raport cu obiectivele urmrite i stabilirea reaciei fa de aceste abateri, cu elaborarea aciunilor corective, permit exercitarea managementului prin excepie (analiza abaterilor este efectuat cnd acestea sunt semnificative, adic nivelul lor depete limita de toleran admis). Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele dou grupe mari de costuri, directe i indirecte, iar n cadrul lor pe articolele de calculaie consacrate: materiale directe, manoper direct i costuri indirecte (regia de producie). Abaterile de la costurile directe standard Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere reprezentnd, de regul, efectul aciunii mai multor factori, este necesar determinarea incidenei fiecrui factor neutraliznd influena celorlali (considerndu-i constani). a) Abaterile de la costurile indirecte standard cu materialele - sunt determinate de cei doi factori: cantitate i pre. Cantitatea de materiale directe aferente produciei programate (Q s) corespunde volumului de producie programat (qs) multiplicat cu norma de consum (ns), conform relaiei: Q s= qs x ns Prin aplicarea preului standard al materialelor directe (ps) la cantitatea standard se determin costul total standard cu materialele directe aferent produciei programate: Csm = Qs x ps Pentru realizri, informaiile din contabilitate permit calculul costului efectiv aferent materialelor directe consumate pentru producia efectiv conform relaiei: Cefm = Qef x pef unde: Qef cantitatea efectiv de materiale directe consumate pentru volumul de producie realizat (q ef) pef preul de achiziie efectiv al materialelor directe. Abaterea total la materiale directe Tm = Cefm - Csm se explic prin aciunea urmtorilor factori, redai prin relaiile: abaterea de cantitate Q = (Qef - Qs ) x ps abaterea de pre p = (pef - ps) x Qef n abaterea de cantitate exist influena a doi factori care trebuie explicitai pentru identificarea corect a persoanelor responsabile: consumul pe unitatea de produs (norma de consum) i volumul de producie. n acest scop este necesar determinarea cantitii de materiale pentru producia realizat n condiiile respectrii normei de consum standard, adic: q ef r r Qs = Qs x Qs = q ef x n s sau qs Sinteza abaterilor pentru materiale directe poate fi redat de urmtoarea form: Cefm = Qef x pef Tm Csm = Qs x ps Tm Q = (Qef - Qs ) x ps p = (pef - ps) x Qef n cazul n care n componena produsului intr mai multe feluri de materiale pentru care se stabilesc norme de consum specifice, n abaterea total apare i abaterea de structur generat de nerespectarea
11

Q(n) = (Qef - Qsr) x ps Q(q) = (Qsr - Qs ) x ps

ponderii procentuale a materiilor prime din documentaia tehnic sau din reeta de fabricaie, fa de ponderea efectiv a acestora n consumul efectiv de materiale directe. b) Abaterile de la costurile standard cu manopera direct ( Tmd) se determin dup acelai raionament, avnd n vedere orele manoper (H) i tarifele (t). n sintez, aceste abateri pot fi redate astfel: Tmd = Cefmd - Csmd unde: Cefmd = Hef x tef Csmd = Hs x ts Explicitarea pe factori de influen: abaterea de timp H = (Hef - Hs ) x ts descompus n: - abaterea normei unitare de randament H(h) = (Hef - Hsr) x ts - abaterea de volum H(q) = (Hsr - Hs ) x ts abaterea de tarif t = (tef - ts) x Hef Pentru luarea msurilor de corecie i stabilirea responsabilitilor (pentru deficiene sau efecte pozitive) este necesar identificarea cauzelor abaterilor. Pot fi cauze comune care induc efecte n ntreaga activitate (nu numai asupra unei singure resurse), cum ar fi: - nlocuirea materialelor; - calitatea materialelor; - gestionarea necorespunztoare a materialelor n depozite; - defeciunea echipamentelor pe seama ntreinerii necorespunztoare a acestora; - ntreruperi de energie (imprevizibile sau fortuite); - calificarea personalului; - stabilirea de standarde incorecte etc. Dintre cauzele specifice se pot exemplifica: - schimbarea surselor de aprovizionare a materialelor; - creterea salariilor sub efectul legislativ; - nlocuirea personalului cu ncadrare diferit (din lipsa ofertei pe piaa muncii) etc. Abaterile de la costurile indirecte standard Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate permit calculul costului standard pe unitatea de produs i servesc ca referin pentru controlul ulterior al condiiilor efective de exploatare. Bugetul unui centru de responsabilitate are la baz, pentru dimensionarea sa, urmtorii parametrii: - estimrile de costuri delimitate n costuri variabile (CVs) i costuri fixe (CFs); - activitatea centrului msurat prin numrul de uniti de lucru n care se exprim aceasta (de exemplu Hs orele manoper standard); - randamentul (s) care exprim relaia dintre activitatea centrului (H s) i producia centrului (qs) H s = s qs Controlul bugetar, ca procedur ce permite determinarea abaterilor, nu se limiteaz doar la compararea costurilor efective ale centrului (C ef) cu bugetul iniial sau costul su total bugetat (B i). El asigur n acelai timp, identificarea i analiza influenei fiecruia dintre cei trei parametri, prin definirea unor tipuri de abateri specifice, n care se descompune abaterea total ( Ti). n acest scop, prin recalculri succesive ale bugetului iniial (B i) se determin: bugetul admisibil (Ba) bugetul admis de standardele pentru producia efectiv se stabilete prin aplicarea costului unitar standard bugetat (c s) la activitatea efectiv n randament standard (H sr).

12

Dac unitatea de lucru n care se exprim activitatea centrului este ora manoper, volumul orelor manoper, n randament standard pentru producia efectiv se determin aplicnd indicele de realizare a q ef r produciei (qef/qs) la activitatea standard (Hs), adic: H s = H s x q pl q ef q ef Ba = Bi x Ba = H s x x c s adic Ba = Hsr x cs sau q pl q pl (recalcularea se poate realiza i prin aplicarea direct a indicelui de realizare a produciei asupra bugetului iniial) bugetul recalculat pentru activitatea efectiv (Br) reprezint costurile bugetate pentru activitatea efectiv n randament efectiv (Hef) Br = Hef x cs bugetul flexibil pentru activitatea efectiv (Bfl) presupune recalcularea costurilor variabile bugetate prin aplicarea costului unitar variabil bugetat (c vs) la activitatea efectiv (Hef). Costurile de structur (fixe) se consider nemodificate n condiiile normale de exploatare Bfl = Hef x cvs + CFs Aceste bugete recalculate permit identificarea urmtoarelor tipuri de abateri, la costurile indirecte standard: abaterea de volum i V = Ba Bi, adic q ef q ef q i V = Bi x i V = Bi x Bi = Bi x ( 1) q pl q pl qs Aceast abatere justific efectul gradului de ndeplinire a produciei, la un alt nivel dect cel programat. Nu are un rol semnificativ din punctul de vedere al controlului de gestiune. Factorul responsabil pentru respectarea sau nu a nivelului produciei programate ine mai degrab de resortul managementului general i de marketing dect de producie, fiind legat de schimbarea politicii comerciale. abaterea de randament i R = Br Ba, adic i R = Hef x cs Hsr x cs sau i R = (Hef Hsr ) x cs Aceasta corespunde costului bugetat aferent diferenei de ore lucrate pentru producia efectiv, la un alt randament dect cel standard. abaterea de capacitate i C = Bfl Br, adic i C = (Hef x cvs + CFs) (Hef x cs) prin descompunerea relaiei rezult: i C = Hef x cvs + Hs x cfs Hef x cvs - Hef x cfs i C = Hs x cfs - Hef x cfs , adic i C = (Hs - Hef) x cfs Abaterea de capacitate identific nivelul de absorbie al costurilor fixe de ctre activitatea efectiv comparativ cu activitatea programat. Cnd H ef < Hs , abaterea de capacitate corespunde costurilor fixe neabsorbite normal, rezonabil de ctre activitatea efectiv; el reprezint costul subactivitii. Dac H ef > Hs abaterea corespunde unui beneficiu de supraactivitate, cu efect pozitiv asupra rezultatului, pe seama absorbiei costurilor de structur. abaterea de buget i B = Cief Bfl, prin detaliere se obine i B = (Hef x cvef + Hef x cfef) (Hef x cvs + Hs x cfs), adic i B = Hef x (cvef - cvs) + (CFef - CFs) Aceast abatere justific nerespectarea nivelului consumurilor de resurse dimensionat prin bugetul centrului. n analiza acestora se are n vedere comportamentul costurilor, ceea ce impune disocierea abaterii de buget n abaterea pe seama costurilor variabile i abaterea de la nivelul costurilor de structur (fixe). B(Cv) = Hef x (cvef - cvs)
13

B(CF) = CFef - CFs Deoarece abaterile de la costurile standard trebuie s constituie instrumente utile pentru controlul de gestiune, structura prezentat, corespunztoare sistemului continental, nu este recunoscut n totalitate de sistemul anglo-saxon. Pentru a respecta principiul responsabilitii i controlabilitii consumurilor de resurse de ctre gestionarul decident, intervin urmtoarele diferene: nu este recunoscut abaterea de volum i, prin urmare, se calculeaz o abatere global ( G) prin compararea costurilor indirecte efective ale centrului cu bugetul admisibil: G = Cief Ba nu este recunoscut bugetul recalculat pentru activitatea efectiv (B r) ci se determin bugetul flexibil pentru producia efectiv: Bfl(qef) = Hsr x cvs + CFs

1.3. Sistemul de calculaie pe activiti

Dintre numeroasele experimente ntreprinse n "construcia" unor modele de costuri, mai adaptate nevoilor de informare, n noul context de organizare a produciei se disting urmtoarele: - sistemul de calculaie a costurilor pe baz de activiti sau sistemul "ABC" - care pretinde un nou decupaj mai realist al ntreprinderii, plecnd de la noiunile de lan al valorii i de organizare transversal, pe activiti. - sistemul de calculaie a costurilor - int sau a costurilor - obiectiv (Target -Costing) - vizeaz o gestiune ndreptat spre pia, orientat ctre reactivitatea i satisfacerea clientului. n contextul economico-social actual mult mai complex i incert, ntreprinderea are nevoie de un sistem de calcul al costurilor global i pertinent. Concepte de baz Sistemul ABC este rezultatul multiplelor lucrri teoretice i aplicative, neexistnd o abordare unic, ci ameliorri diverse aduse primelor experiene. Originea conceptului dateaz din anii '60, n SUA. Experiena de la General Electric i lucrrile universitare teoretice marcheaz primele etape n elaborarea metodei prin cercetarea informaiilor care permit o stpnire mai bun a costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrgea atenia, n 1963, asupra lipsei de pertinen a modelelor tradiionale de calcul al costurilor de producie n luarea deciziilor. Aceste modele, a cror variabil principal este volumul produciei, conduc la subvenionri reciproce ntre costurile produselor, crend distorsiuni i afectnd validitatea rezultatelor obinute. Pe durata anilor '70 i nceputul anilor '80, Robin Cooper i ali cercettori americani (Kaplan, Porter, Miller) i francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvolt sistemul ABC n versiunea actual. Un rol important l joac, n acest sens, grupul internaional de ntreprinderi i de consultan CAM-I (Computer Aided Manufacturing - International) cu programul su CMS (Cost Management Systems) care dezvolt i finaneaz numeroase cercetri n domeniu. Conceptul metodei pornete de la constatarea c nu produsele sunt cele care consum resursele, ci activitile, iar diversele activiti ale ntreprinderii sunt utilizate de produse. De aceea este preferabil decupajul ntreprinderii pe activiti i nu pe funciuni i pe produse. Unitile de lucru sunt nlocuite prin inductorii de cost care nu sunt neaprat criterii cantitative, ci elemente care declaneaz activitile i deci genereaz costurile. Acest demers rspunde nevoilor unei viziuni sistemice a ntreprinderii i unei abordri globale a productivitii, mai aproape de realitate. El se sprijin pe conceptul - lanul valorii - al lui Porter, a crui subdiviziune-tip2 este redat n figura urmtoare:

M. Porter, L'avantage comptitif, Intereditions, Paris, 1986, citat de P.Mevellec, Outils de gestion. La pertinence retrouve, Editions Malesherbes 1990, pag.107.

14

Activiti de susinere

Activiti principale

Logistic intern

Infrastructura ntreprinderii Gestiunea resurselor umane Dezvoltarea tehnologiei Aprovizionri Producie Logistic Marketing extern i vnzare

MARJE

Servicii

Subdiviziunea unui lan tip de valoare Ca parte component a analizei strategice moderne, acest concept corespunde nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor i care pretind tot mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanului valorii. El scoate n eviden necesitatea identificrii activitilor care contribuie la elaborarea produsului. ntre activiti, unele sunt percepute de client ca "dnd" valoare produsului, adic aducnd caracteristici sau servicii pentru care clientul este gata s plteasc preul. Aceste activiti contribuie la meninerea sau la creterea parii de pia - i a marjelor - unei ntreprinderi, constituind avantaje concureniale determinante i durabile, n raport cu alte ntreprinderi din acelai sector. Ameliorarea performanelor unei ntreprinderi depinde de capacitatea ei de a produce valoare pentru clienii si consumnd, n acest scop, minimum de resurse. Cele dou noiuni - COST - i - VALOARE - trebuie astfel s fie puse n relaie, constituind axa prioritar pentru restructurarea sistemelor de gestiune n viitor. Decupajul ntreprinderii n activiti i analiza acestor activiti din unghiul consumului de resurse i al crerii de valoare ofer noi posibiliti de analiz. Caracterul de "neproductiv" atribuit unei activiti, care nu are o relaie direct cu produsul final, este nc prezent n aprecierea activitilor unei ntreprinderi. Din aceasta cauz i contabilitatea nc ignor activitile zise de susinere, dar care sunt eseniale pentru eficacitatea activitilor principale i creatoare chiar de valoare, deci vectori ai performanei ntreprinderii. Metodele actuale de calculaie a costurilor regrupeaz, din perspectiva consumului de resurse, toate aceste activiti care nu au legtur direct cu activitatea de exploatare, ntr-o rubric distinct de cheltuieli generale. Se impune ventilarea acestei rubrici n activiti elementare i determinarea, pentru fiecare n parte, a unei uniti de consum de resurse. Aceast unitate, denumit inductor de cost (cost driver) - msoar prestaiile furnizate, de activitatea respectiv, produselor. Principiul de baz al metodei ABC const n practicarea unei afectri mai realiste a costurilor indirecte, dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil convenionalismul din repartizarea acestor costuri. n figura urmtoare sunt evideniate aceste diferene. ABORDAREA TRADIIONAL RESURSE Costuri directe ------------------------------ PRODUSE RESURSE Costuri indirecte Centre de analiz PRODUSE ABORDAREA PRIN SISTEMUL ABC RESURSE COSTURI ACTIVITI PRODUSE Etape n afectarea costurilor pe produse Sistemul ABC presupune afectarea mai pertinent a costurilor punnd n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. Postulatul de baz al acestei metode este urmtorul: - Produsele consum activitile i activitile consum resursele

15

Noiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel n eviden legtura de cauzalitate ntre resursele consumate i produse, pe fiecare etap de colaborare a acestora, prin intermediul activitilor implicate n realizarea lor. Calculul costurilor prin sistemul ABC Construcia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - identificarea activitilor; - evaluarea resurselor consumate de ctre fiecare activitate; - determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare i inductori; - afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie (produsele). a) Identificarea activitilor Activitatea este definit ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de resurse. Activitile descriu ceea ce fac diversele sectoare ale ntreprinderii, iar aceasta apare astfel ca un ansamblu de activiti care au legturi ntre ele, n interiorul proceselor identificate. n cartografierea ntreprinderii pe activiti se depete cadrul strict al decupajului funcional i ierarhic exprimnd o viziune transversal asupra ntreprinderii; doar aceast perspectiv permite nelegerea crerii de valoare, mai ales pentru activitile de susinere i de introducere a proceselor permanente de ameliorare, compatibile cu demersul calitii totale. Recensmntul activitilor este determinant pentru succesul metodei; trebuie cercetat o cartografie suficient de detaliat a activitilor, fr a neglija ns costul obinerii informaiilor necesare n acest scop. b) Evaluarea resurselor consumate de activiti Dup identificarea activitilor este necesar determinarea i delimitarea ntre acestea a costurilor resurselor consumate. De fapt, dac numeroase consumuri de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directe fa de diverse activiti; astfel resursele mobilizate de activitile de suport nu vor mai fi repartizate n costul produselor n raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul de baz al metodei oblig ventilarea, delimitarea costurilor indirecte pe activiti avnd ca suport informaional contabilitatea de gestiune i bugetele pe centrele de responsabilitate. Informaiile culese n aceast etap trebuie s permit determinarea inductorilor de resurse (resource drivers), adic a factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util n gestiunea activitilor i pentru a pune n eviden indicatorii de performan cei mai pertineni pentru determinarea inductorilor de cost (cost drivers). Calitatea ntregului demers i rezultatele furnizate de sistemul ABC sunt direct legate de eforturile ntreprinse pentru instaurarea unui dialog intre cadrele tehnice i cele economice, nsrcinate cu punerea n oper a acestui model. c) Determinarea inductorilor de cost si calculul costurilor unitare pe inductori Toate activitile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate i ale cror regrupare. Regruparea activitilor dup acelai inductor de resurse se poate realiza avnd n vedere experienele actuale i care le evideniaz n patru tipuri mari posibile: - activitile legate de volumul produciei fabricate: inductorii privilegiai sunt orele - manoper sau orele-main ...; - activitile legate de schimbrile de loturi sau de serii: se rein ca inductori numrul ordinelor de fabricaie, numrul seriilor fabricate ...; - activiti de susinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numrul de componente, numrul de modificri tehnice ...;

16

- activiti de susinere general ale cror costuri sunt independente fa de volumul i gama de produse: inductorul reprezint un indicator valoric (cum ar fi valoarea adugat); dar este preferabil neatribuirea costurilor acestor activiti produselor, ci afectarea lor direct rezultatelor. Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecrui inductor, fiind necesare n acest scop, informaiile tehnice asupra condiiilor de fabricaie, care permit stabilirea numrului de inductori de cost (volumul fiecrui inductor).
Costul unitar al inductorului = Costul resurselor pe activitati Volumul inductorului

Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important de subliniat c n spatele acestei aparene se ascund dou logici foarte diferite. Logica inductorului (de cost) reprezint o logic de elaborare progresiv a costurilor, pe baza principiului cauzalitii n timp ce logica unitii de lucru este o logic de imputare a costurilor. Aceasta nseamn c alegerea inductorului i regruprile care se impun nu pretind prezena produsului. Inductorii stabilii nu au legtur direct cu produsele, n timp ce pentru unitatea de lucru aceasta legtur este obligatorie. n funcie de acest indicator se calculeaz costul activitilor pe produse d) Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie Cel mai adesea este vorba de obinerea costului complet al produselor, dar sistemul, prin coninutul su, poate permite calculul costurilor i pentru alte obiecte de calculaie: linii de produse, procese, clientele, proiecte i uniti organizaionale. Se determin, pentru fiecare obiect de calculaie, activitile la care s-a recurs pentru realizarea lor i cantitatea inductorilor consumai de aceste activiti. Costul obinut este compus din costurile directe (stabilite n funcie de elementele extrase din nomenclatorul i gama operatorie) la care se adaug costul activitilor consumate (n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate), dup cum remarca G. Shillinglow3. Este vorba, n acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un "cost atribuibil" produsului, deoarece principiul cauzalitii consumului de resurse este respectat n orice moment. Arhitectura global a modelului de calculaie a costurilor pe baz de activiti se prezint astfel:
Centrul de responsabilitate 1 Activ. 1 Activ. 2 Centrul de responsabilitate 2 Activ. 3 Activ. 4 Centrul de responsabilitate 3 Activ. 5 Activ. 6 Centrul de responsabilitate 4 Activ. 7 Activ. 8

Centrul de regrupare 1 INDUCTOR DE COST 1 Volumul inductorului 1 Cost unitar inductor 1

Centrul de regrupare 2 INDUCTOR DE COST 2 Volumul inductorului 2 Cost unitar inductor 2

Centrul de regrupare 3 INDUCTOR DE COST 3 Volumul inductorului 3 Cost unitar inductorul 3

PRODUSE Arhitectura global a calculaiei costurilor prin sistemul ABC Costurile calculate prin sistemul ABC ncearc sa redea pe ct posibil realitatea privind consumurile de resurse generate de existena produselor, de complexitatea i modalitile lor de fabricaie. Aceast
3

G. Shillinglow, Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research, Fall 1989.

17

metod, n definitiv, se fondeaz pe dou orientri complementare: una privind calculul i analiza costurilor i alta care o vizeaz ca un instrument de msur a performanelor ntreprinderii. Contribuii ale metodei ABC in management Sistemul ABC, al crei demers constituie nc subiectul unor numeroase interogri i discuii, aduce rspunsuri anumitor preocupri actuale n controlul de gestiune, att n ceea ce privete managementul costurilor, cat i n cel al performanei. Pertinena mai bun a costului complet obinut, prin respectarea legturilor de cauzalitate ntre produse i consumurile de resurse, reprezint un avantaj important n ceea ce privete utilizarea acestui cost n luarea deciziilor cu caracter strategic viznd gestiunea portofoliului de produse. Posibilitile de analiz oferite de metod sunt multiple, dat fiind diversitatea obiectelor de calculaie (tipuri de clientele, comenzi etc.), iar depirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce se deruleaz pe mai muli ani Integrate altor metode, precum cea a costurilor-int sau managementului pe proiecte, sistemul ABC poate furniza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. Sistemul ABC permite, n egal msur, o viziune global i transversal, pe procese, a ntreprinderii. Instaurnd o legtur ntre activiti i consumurile de resurse, acest sistem vizeaz managementul activitilor (Activity Based Management / ABM) asigurnd rspunsuri la ntrebri ca: Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei ? Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare activitate ? De ce manier se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru a reduce consumurile de activiti i de resurse? Diferitele posibiliti oferite de sistemul ABC i care vizeaz domeniul managementului performanei se refer la : - analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice; - responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere; - mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificrile produselor existente; - determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti. Ansamblul acestor orientri poate fi reprezentat ca n schema 4 urmtoare:
RESURSE INDUCTORI DE COSTURI Managementul activitilor (ABM) - analiza proceselor - analiza lanului valorii - analiza bugetelor pe activiti - planificarea i proiecte pe activiti - alegerea investiiilor - studiul nivelurilor de activitate - tablouri de bord Managementul costurilor (ABC) - costul produselor - profitabilitatea clienilor - profitabilitatea pe ciclu de via al produselor

ACTIVITI

Msura performanei

INDUCTORI DE ACTIVITATE OBIECTE DE COST (produse etc.)

Costuri i marje

P.L. Bacos, C. Mendoza, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994, pag.46.

18

Sistemul ABC servete deciziilor de management, mai ales n ceea ce privete afectarea resurselor. Aceast orientare poate fi urmrit dintr-o perspectiv previzional, utiliznd-o pentru construcia bugetelor pe activiti sau pentru stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepiei produselor. Pentru controlul de gestiune, msura performanelor este facilitat n dou moduri: cercetarea cauzelor este mai pertinent datorit relaiilor stabilite ntre resurse, activiti i produse; viziunea performanelor este mai global prin evidenierea proceselor. Repartizarea uniform a costurilor pe obiectele de calculaie determin: subestimarea costurilor riscul de a vinde produsele n pierdere; supraestimarea costurilor riscul de a pierde pri din pia vnznd prea scump produsele lor.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Care sunt elementele fundamentale care intervin n conceperea unui sistem de calculaie? Definii centrul de analiz; dai exemple din domenii de activitate diferite. Ce este unitatea de lucru? Exemplificai i justificai alegerea unei uniti de lucru. Care sunt particularitile sistemului de calculaie pe comenzi? Exemplificai sectoare de activitate n care se poate aplica sistemul de calculaie pe comenzi. Identificai obiectul de calculaie n fiecare caz. Care sunt categoriile de costuri relevante din punctul de vedere al calculaiei pe faze? Motivai rspunsul. Definii producia n uniti echivalente i exemplificai calculul pentru determinarea ei. Prezentai diferenele majore dintre sistemele de calculaie pe comenzi i pe faze. Cum este adaptat procedura contabil pentru aplicarea unuia dintre aceste sisteme de calculaie? Justificai aprecierea costul standard este un cost real. Ce reprezint costul bugetat i cum se determin? Care pot fi cauzele abaterilor de la costurile standard? Exemplificai i identificai responsabilitile n fiecare caz. n ce constau deficienele majore ale sistemelor de calculaie tradiionale? Explicai logica n calculaia costurilor pe activiti. n ce const impedimentul major al calculaiei pe activiti?

19

APLICAII / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare

1. Aplicaie privind calculaia costurilor pe comenzi O ntreprindere constructoare de maini fabric dou modele de autoturisme: AL i XC. n structura organizatoric a ntreprinderii se regsesc: un sector auxiliar (ntreinere utilaje), dou sectoare principale (turnare piese i asamblare) i sectorul administraie general. Aceste sectoare ocup urmtoarele suprafee: sectorul ntreinere utilaje 100 mp, sectorul turnare piese 500 mp, sectorul asamblare 4.000 mp, administraia general 400 mp. Pentru luna analizat firma a lansat n fabricaie dou comenzi, corespunztoare celor dou tipuri de autoturisme astfel: - comanda AL 23 autoturisme; - comanda XC 17 autoturisme. Conform antecalculaiei, costurile planificate la care este evaluat producia sunt de 22.000 lei pentru modelul AL i 35.000 lei pentru modelul XC. n luna curent au fost constatate urmtoarele consumuri de resurse: - materii prime 350.000 lei, din care 150.000 lei pentru AL i 200.000 lei pentru XC; - materiale directe 35.000 lei, din care 18.000 lei pentru AL i 17.000 lei pentru XC; - materiale indirecte 12.900 lei, din care 3.600 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 2.200 lei pentru sectorul turnare piese, 4.000 lei pentru sectorul asamblare i 3.100 lei pentru administraie general; - energie tehnologic 14.000 lei, din care: 8.000 lei pentru sectorul turnare piese i 6.000 lei pentru sectorul asamblare; - energie pentru iluminat i nclzit 14.700 lei, din care: 9.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 1.800 lei pentru sectorul turnare piese, 2.400 lei pentru sectorul asamblare i 1.500 lei pentru administraie general; - reparaii efectuate la cldiri 10.000 lei; - prime de asigurare pentru utilaje 3.500, din care 1.200 lei pentru sectorul turnare piese i 2.300 lei pentru sectorul asamblare; - prestaii efectuate de teri 2.100 lei aferente administraiei generale; - comisioane bancare 400 lei; - servicii de telecomunicaii 500 lei aferente administraiei generale; - cheltuieli de protocol 1.120 lei; - impozit pe cldire 1.500 lei; - salarii 404.000 lei, din care: 84.000 lei pentru modelul AL, 156.000 lei pentru modelul XC, 6.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 51.000 lei pentru sectorul turnare piese, 78.000 lei pentru sectorul asamblare i 29.000 lei pentru administraie general; - asigurri i protecie social 32%; - amortizarea utilajelor 6.000 lei, din care: 2.300 lei pentru sectorul turnare piese i 3.700 lei pentru sectorul asamblare; - amortizarea cldirii 20.000 lei. Se mai dau urmtoarele informaii: sectorul ntreinere utilaje presteaz servicii sectoarelor de baz astfel: 700 ore sectorului turnare piese i 1.050 ore sectorului asamblare; pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz ca baze de repartizare: valoarea materiilor prime i materialelor directe consumate pentru sectorul turnare piese i, respectiv, valoarea manoperei directe (inclusiv asigurri i protecie social) pentru sectorul asamblare; la finele lunii curente sunt finalizate i predate 15 autoturisme model AL i 17 autoturisme model XC. Se cere: a) s se determine costurile de producie aferente celor dou comenzi; b) s se nregistreze n contabilitatea de gestiune operaiunile aferente lunii curente;

20

c) tiind c n luna urmtoare se finalizeaz cele 8 autoturisme model AL, pentru care mai sunt efectuate cheltuieli n valoare total de 132.715 lei (materii prime i materiale 83.000 lei, manoper direct 7.800 lei, costuri indirecte de producie 41.915 lei) s se nregistreze n contabilitate operaiunile pentru aceast perioad; d) s se ntocmeasc fiele de postcalcul pentru cele dou comenzi.

2. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard O ntreprindere fabric un singur produs, contabilitatea fiind inut n costuri standard. Astfel, previziunile pentru luna analizat sunt: - volumul produciei = 2.000 buc; - norma de consum (pentru materia prim) = 1,3 kg / buc; - cost de achiziie al materiei prime = 18 lei / kg; - timp unitar de prelucrare = 24 min / buc; - tarif de salarizare = 10 lei / h; - costuri indirecte de producie = 35.200 lei, din care costuri fixe 20.200 lei (activitatea sectorului productiv este exprimat n ore manoper). n realitate s-au constatat urmtoarele: - volumul fizic al produciei = 2.000 buc; - cantitatea de materie prim consumat = 2.700 kg; - cost de achiziie al materiei prime = 19 lei / kg; - timp total de prelucrare = 1.000 h; - tarif de salarizare = 12 lei / h; - costuri indirecte de producie = 36.700 lei, din care costuri fixe 20.700 lei. Se cere: a) s se ntocmeasc fia costului standard; b) s se determine i s se analizeze abaterile de la costurile standard;

3. Aplicaie privind sistemul de calculaie pe activiti O firm fabric dou tipuri de imprimante: imprimante cu laser alb-negru (LAN) i imprimante cu laser color (LC). Procesul de fabricaie se deruleaz n cadrul a dou sectoare productive. Pentru perioada analizat se cunosc urmtoarele: firma produce 1.000 de uniti din fiecare model; materialele directe necesare fabricaiei sunt de 250 lei / unitate pentru LAN i 450 lei / unitate pentru LC; fiecare model de imprimant necesit 20 ore manoper direct; modelul LAN necesit 5 ore n sectorul 1 i 15 ore n sectorul 2, iar modelul LC 15 ore n sectorul 1 i 5 ore n sectorul 2; tariful de salarizare pentru muncitorii direct productivi este de 15 lei / or, pentru ambele sectoare; costurile indirecte aferente celor dou sectoare sunt: pentru sectorul 1, costuri variabile 17 lei / ora manoper i costuri fixe 200.000 lei, iar pentru sectorul 2 costuri variabile 5 lei / ora manoper i costuri fixe 200.000 lei; preurile de vnzare practicate de ctre firm sunt de 900 lei / unitate pentru modelul LAN i 1.300 lei / unitate pentru modelul LC. Se cere: a) Determinai costurile pe unitatea de produs pentru fiecare model de imprimant, lund ca baz de repartizare pentru regia de producie numrul orelor manoper direct. Calculai apoi rezultatul din exploatare a firmei. b) Firma decide s implementeze un sistem de calculaie pe activiti. n acest sens, se identific principalele activiti desfurate n cadrul ambelor sectoare, se grupeaz activitile omogene i se identific generatorii (inductorii) de cost pentru fiecare categorie n parte.
21

Utiliznd informaiile din tabelul urmtor privind costurile indirecte (comune) determinai costul unitar pentru fiecare model de imprimant i rezultatul din exploatare degajat. Cheltuieli Inductori de cost totale (lei) LAN LC Setarea mainilor 86.000 45 setri 155 setri Recepia materialelor 88.000 20.000 operaii 60.000 operaii Controlul calitii 80.000 590 inspecii 1.010 inspecii Funcionarea utilajelor 510.000 20.000 ore de funcionare 40.000 ore de funcionare Proiectare 36.000 2.800 ore proiectare 6.200 ore proiectare Total 800.000 Analizai diferenele aprute ntre rezultatele din exploatare determinate la punctele a i b. Activitatea

c)

22

CAPITOLUL 2 SISTEMELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTURILOR PARIALE 2.1. Consideraii generale
Sistemele de calculaie absorbante, studiate n capitolele precedente, permit calculul costului complet delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i costuri indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o parte "normal" de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul produsului). ns noiunea de cost complet chiar dac ocupa un loc central, att n literatura de specialitate consacrat, ct i n practic, devine insuficient pentru a cerceta i clarifica n mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt. Sistemele de calculaie a costului complet pierd din pertinena lor din cauza: evoluiei rapide a mediului i tehnicilor de producie, importanei crescnde a costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a costului ridicat de colectare i tratare a informaiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor determin o producie de informaie care pierde din actualitatea i interesul pretins de gestionar. Luarea n considerare a criteriului variabilitii costurilor permite efectuarea unor analize mai operative i mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie completat cu studiul contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur. n acest context, este mai puin pertinent repartizarea costurilor de structur asupra diferitelor produse apelnd la criterii de repartizare contestabile pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puin convenional. Este preferabil, n acest sens, determinarea unei "marje" pentru a cunoate capacitatea contributiv a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur (fixe comune). Refuznd repartizarea costurilor fixe i indirecte, metodele de calculaie a costurilor pariale nu se opun ns metodelor de calculaie absorbante. Ele rspund unor preocupri diferite dar nu contradictorii i trebuie considerate ca un instrument complementar de analiz. Calculul economic ce face apel la noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care "gndete" problemele n termeni de marketing. Relund clasificarea concomitent a costurilor dup cele dou criterii de difereniere dependena fa de modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al produciei) i modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaie - ansamblul cheltuielilor ncorporabile pot fi reprezentate conform schemei ce urmeaz n urmtoarele categorii de costuri: Costuri variabile Costuri directe Costuri indirecte I II Costuri fixe III IV

n funcie de categoriile de costuri luate n considerare n calculaie, privilegiind una sau alta din cele dou clasificri pot fi distinse urmtoarele sisteme de calculaie a costului parial: - sistemul direct costing (sistemul costurilor variabile); - sistemul costurilor directe; - sistemul costurilor specifice (sistemul direct costing evoluat).

23

2.2. Sistemul direct-costing

2.2.1. Concept i coninut
Elaborate i puse la punct in anii '50 de N.A.C.A. (National Association of Cost Accountants) acest sistem este fructul unei evoluii lente i a crei practic, n cteva ntreprinderi de pionierat, n S.U.A. este mult mai veche. ntr-un studiu american al N.A.C.A. din 1953 este citat articolul lui Jonathan Harris, controlor de gestiune al Dewey and Almy Corp. aprut n Buletinul NACA din 15 ian 1936 i care descrie o experien lansat n 1934. O societate anchetat n 1953 avea se declare practicarea metodei direct costing din 1908 pentru nevoile de tarifare marginal, continund s-i evalueze ns stocurile n cost complet. De asemenea, se poate considera c General Motors, prin modelarea costurilor pe care Donaldson Brown avea s o efectueze, utiliza din 1923 schema de modelare promovat de direct costing. Din aceeai perioad se poate considera practicarea metodei i n rile occidentale (Germania, Frana, Anglia). Sistemul direct costing const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte. Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii regretabile: s-ar crede c direct costing ar putea fi "sistemul costurilor directe". n realitate, la originea "direct costing" - ului este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modific n mod direct cu producia (cu nivelul de activitate). De aici, denumirea care corespunde mai bine expresiei anglo-saxone este cea de "sistemul costurilor variabile" sau "sistemul variabil costing"5. Sistemul costurilor variabile nu reine pentru calculaia costului pe produs dect costurile variabile directe i indirecte (zonele I i II din schema anterioar). Costuri Costuri variabile fixe Costuri I III directe Costuri II IV indirecte Pentru acest calcul este deci indispensabil identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest demers privete n mod esenial centrele operaionale principale i anumite centre auxiliare. Imputarea costurilor variabile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variabile sunt, prin definiie, n mod normal legate de activitile de producie i vnzare. Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor. Marja reprezint, n general, diferena dintre preul de vnzare i costul parial; se pot obine diferite marje prin referin la costul parial care i permite calculul. Exemple: n raport de costul de achiziie, de costul variabil sau de costul direct se determin marja pe costul de achiziie, marja pe costul variabil sau marja pe costul direct. Marja pe costuri variabile (M/cv) se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete marja global (sau marja brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitar) se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului "j": M/cv = CA - CV

CA = q vj * p vj
j =1

CV = q vj * c vj
j =1

In ultima ediie american a manualului clasic al lui Charles Horngren (Horngren C.T., Foster G. 1991) termenul "direct costing" nu apare dect o singur dat, fiind nlocuit cu cel de "variabil costing".

24

M / Cv = q vj * p vj q vj * cvj
j =1 n j =1

M / Cv = q vj * ( p vj c vj )
j =1

M / Cv = qvj * m / cv j
j =1

Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile, sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioada de referin se poate considera c marja pe costurile variabile i costurile variabile sunt proporionale cu cifra de afaceri. Se pot defini astfel: m / cv M / Cv r= * 100 r= * 100 rata marjei pe costurile variabile: sau p CA c Cv r ' = v * 100 r' = * 100 sau rata costurilor variabile : p CA Deoarece: rezult: r= CA Cv M / Cv Cv * 100 = * 100 = 1 * 100 CA CA CA

r = 1 - r' sau r + r' = 1 Marja pe costurile variabile este destinat acoperirii costurilor de structur (fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz ele se programeaz i se urmresc global i nu se includ n costul produselor, ci afecteaz rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Accentul se pune, n mod esenial, pe analiza costurilor variabile i imputarea, deci fr arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile variabile. Gestionarul resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate costurile de structur i asupra crora nu poate s-i exercite influena concret (notabil). Determinarea rezultatului respectnd schema calculaiei n concepia metodei costurilor variabile poate fi reprezentat pentru producia omogen, astfel: CIFRA DE AFACERI CA = qv * pv COSTURI VARIABILE Cv = qv * cv MARJA PE COSTURI VARIABILE M/Cv = qv * (pv - cv) COSTURI FIXE CF REZULTAT R Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a costurilor de structur, fixe). Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse. Exemplu: O societate este specializat n fabricarea i vnzarea a trei articole: A,B,C. Un studiu al costului complet pentru perioada de referin arat urmtoarele rezultate:

25

Produs Indicatori Cantiti vndute Cifra de afaceri Costul complet aferent produciei vndute Rezultat

TOTAL x 2.000.000 1.970.000 30.000

A 400 800.000 802.000 - 2.000

B 200 360.000 480.000 - 120.000

C 600 840.000 688.000 + 152.000

Gestionarul se intereseaz asupra rentabilitii produselor i eventuala suprimare a produselor deficitare. Un studiu mai precis i concret al condiiilor de exploatare pune n eviden cheltuielile care au un comportament proporional cu cantitile: Produs A B C Cost variabil unitar 1250 1200 500 Gestionarul decide calculul marjei pe costurile variabile pe total i pe fiecare produs, pentru a verifica rezultatele reinute din studiul anterior.
Produs Indicatori Cantiti vndute Cifra de afaceri Costuri variabile aferente produciei vndute Marja pe costurile variabile Costuri fixe Rezultat TOTAL x 2.000.000 1.040.000 960.000 930.000 30.000 % A 400 800.000 500.000 300.000 % B 200 360.000 240.000 120.000 % C 600 840.000 300.000 540.000 %

100 52 48

100 62,5 37,5

100 66,67 33,33

100 35,71 64,29

Toate marjele pe costurile variabile ale produselor sunt pozitive i deci, toate produsele contribuie la acoperirea costurilor fixe. Suprimarea eventual a produsului B care are o marja pe costurile variabile mai redus va conduce la imputarea costurilor fixe totale, de 930.000 lei, numai asupra marjelor produselor A si C provocnd o pierdere de 90.000 lei. n raport cu ipoteza iniiala acest rezultat prezint o deteriorare de 120.000 lei echivalent cu marja pe costurile variabile generate de produsul B. Utilizarea sistemului costurilor variabile permite determinarea produselor ce pot fi suprimate, abandonate. Aceast decizie poate fi luat doar n situaia unei marje pe costurile variabile negative, deoarece astfel se transfer efortul de a suporta costurile de structur de ctre produsele rmase, obinndu-se, n mod evident, un rezultat mult diminuat. Situaia rezultatului din ipoteza iniial ar putea fi determinat de modalitatea arbitrar de repartizare a costurilor indirecte i care influeneaz astfel nivelul costului complet al fiecrui produs. Era necesar deci o analiz mai detaliat naintea lurii deciziei de suprimare a produsului B, la care apare o pierdere semnificativ n condiiile calculaiei absorbante. Ca orice sistem de calculaie i de analiz a costurilor, sistemul direct costing prezint anumite avantaje dar i inconveniente (dezavantaje). Avantajele sistemului - furnizeaz elementele eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt, adic att timp ct ntreprinderea este confruntat cu utilizarea unei capaciti de producie existent din perioada anterioar; - simplific calculaia costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitat numai la componentele variabile i cum subliniaz B.H.Abtey 6 "avantajul se situeaz incontestabil la nivelul preciziei rezultatelor atunci cnd se cunoate gradul de aproximare ce caracterizeaz orice problem de imputare";
6

B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion. Mthodes et pratique, CLET Edition Banque, 1978, pag.194.

26

- permite un control mai bun al cheltuielilor. Dup repartizare i imputare, controlul unei cheltuieli este, de regul, foarte complicat; el poate fi facilitat dac se realizeaz dislocarea n componentele: variabil i fix. De fapt, nivelurile inferioare (subalterne) nu au nici o putere asupra costurilor fixe (n afar, poate, de costurile fixe directe sau specifice), ci mai mult asupra costurilor salariale (cel puin asupra costurilor variabile directe); - n interiorul aceleiai ntreprinderi se asigur o comparaie a costurilor pe mai multe perioade: deoarece costurile fixe sunt excluse, analiza efectuat va fi independent variaiilor de activitate (aceasta n condiiile n care rata inflaiei pe perioadele analizate nu este prea mare); - pune n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar aceast ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale cror marje sunt prea sczute. Trebuie aplicat ns cu mare pruden un astfel de raionament: atunci cnd abandonul unui produs nu suprim cheltuielile de structur, marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe rmase. Nu trebuie uitat, de asemenea, c este vorba de un astfel de raionament pe termen scurt; - n domeniul promovrii vnzrilor se poate asigura studiul impactului politicilor de pre discriminatorii practicate produselor promoionale. Dezavantajele sistemului Atunci cnd produsele ncorporeaz nivelurile diferite de costuri directe (sau proprii specifice) n costul lor complet este riscant (hazardat) de a judeca rentabilitatea lor, innd cont c sistemul direct costing simplu adopt ca i criteriu de apreciere doar marja pe costurile variabile; - stocurile sunt evaluate numai n costuri variabile ceea ce afecteaz nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigenelor fiscale i contabilitii financiare (n care evaluarea stocurilor se impune a fi efectuat n cost complet) trebuie s se recurg la corective (de acest dezavantaj sufer toate metodele de calculaie pariale); - separarea costurilor n variabile i fixe nu este simpl de operat. Aceasta distincie presupune existena unei perfecte interdependene ntre dou decizii: cea care se refer la instalarea unei capaciti de producie (care nu antreneaz dect costuri fixe) i cea care privete utilizarea acestei capaciti (care creeaz costurile variabile). n mod frecvent ns, extinderea vnzrilor pentru a absorbi mai bine costurile fixe risc s ngreuneze sarcinile funciunilor de suport i s determine mai devreme sau mai trziu costuri de structur suplimentare. Exist deci puine decizii care se traduc prin creterea marjelor pe costurile variabile fr nici un efect asupra costurilor fixe i acestea privesc perioade scurte de timp. Apropiat concepiei direct costing, dar mai bine ndreptat spre viitor i orientat ctre o previziune comercial, analiza "COST- PROFIT- VOLUM" (sau "pre-cost-volum") apare ca un complement al metodei costurilor variabile.

2.2.2. Analiza "cost-profit-volum" model de previziune comercial

Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod esenial, ctre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori: - punctul de echilibru (punctul critic); - intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic; - factorul de acoperire; - indicele de prelevare; - coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

27

a) Punctul de echilibru (punctul critic) 1) Definire. Ipoteze restrictive Este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin. Deci, punctul de echilibru exprim acel volum al activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest punct, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi. Acest indicator mai este denumit, pe nedrept ns, n majoritatea lucrrilor de specialitate "prag de rentabilitate". Dup cum remarca H.Bouquin7 "nu este vorba de rentabilitate deoarece n calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt menionate; nu este dect problema de a echilibra vnzrile i cheltuielile". Punctul critic (sau punctul mort) este un volum critic, este nivelul vnzrilor care permite atingerea unui rezultat nul. Punctul critic tradiional se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze restrictive, de simplificare i anume: - raionamentele sunt limitate la o perioad scurt, ceea ce implic fixitatea anumitor elemente: capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt considerate neschimbate pentru ansamblul perioadei de referin, deci nu se vor realiza investiii noi n perioada considerat. Rezult c nivelul costurilor fixe va rmne stabil n timpul analizei. preurile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizat i ele sunt insesizabile modificrilor volumului vnzrilor. n cazul fabricaiei mai multor bunuri, repartiia produciei ntre acestea va rmne neschimbat. preurile factorilor de producie sunt, de asemenea, stabile i insensibile schimbrilor cantitii cerate de ntreprindere. Cum sublinia P. Lassegue8, ipotezele de stabilitate a preurilor produselor i factorilor de producie implic definirea produciei n interiorul unui cmp de pertinen relativ restrns, astfel c ntreprinderea nu se confrunt nici cu penuria, nici cu utilizarea proast a factorilor de producie, iar costurile variabile au un comportament proporional. - problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidentelor decalajului cronologic ntre angajarea unei cheltuieli i plata acesteia, ntre realizarea unui venit i ncasarea disponibilitilor aferente. - se admite, prin simplificare, ca producia fabricat este i vndut pentru a elimina incidena variaiei volumului stocurilor. 2) Modaliti de calcul Definiia punctului de echilibru(critic) antreneaz urmtoarele relaii ce permit determinarea lui: CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE (VARIABILE I FIXE)

a)

adic: CA =CV + CF sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia omogen, relaia devine: q v x p v = q v x cv + C F b) REZULTATUL = 0 sau M/CV CF = 0

adic: CA - (Cv +CF) = 0 c)

MARJA / COSTURILE VARIABILE = COSTURILE FIXE M/Cv = CF sau qv x (pv - cv) = CF Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic.

7 8

H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993. p.297. P. Lassegue, Gestion de I'entreprise et comptabilit, Huitime dition, Dalloz, 1978, p. 534.

28

Procedeul matematic apeleaz fie la calculul aritmetic, fie la calculul algebric . Calculul aritmetic - se utilizeaz regulile de proporionalitate dintre marja pe costurile variabile i volumul vnzrilor. Se poate determina un punct critic n uniti fizice (q e) i n uniti monetare, adic o cifr de afaceri critic (CAe). Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscute volumul fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul a punctului critic, CF CF qe = qe = sau pv cv m / cv Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja pe costul variabil unitar. Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de vnzare (pv) se obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic).

CF qe x pv = x pv m / cv

adic

CAe =

CF m / cv pv

sau

CAe =

CF r

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei pe costurile variabile. Relaia de calcul a cifrei de afaceri critice se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor valorice (CA) astfel: CF CAe = CF C CAe = x CA adic CA Cv sau CAe = F CA Cv 1 r' CA deci

CAe =

CF r

Exemplu: Pentru vnzarea a 2.000 articole dintr-un model unic se consider datele: preul de vnzare 2.500 lei/articol. Costul variabil unitar 1.625 lei, costurile fixe totale 1.225.000 lei. a) S se determine rezultatul din vnzarea ntregii producii; b) Care este volumul fizic al vnzrilor i cifra de afaceri care asigur acoperirea integral a costurilor ? c) S se demonstreze c profitul obinut din vnzri este generat de volumul vnzrilor peste punctul critic. Soluii: a) Pentru calculul rezultatului se apeleaz la relaia de echilibru specific metodei costurilor variabile: CA = qv x pv 2.000 * 2.500 = 5.000.000 - Cv = qv x cv, 2.000 * 1.625 = 3.250.000 = M/Cv = qv x m/cv, 2.000 * 875 = 1.750.000 - CF = 1.225.000 =R = 525.000 b) Se determin punctul critic (fizic) conform relaiei CF 1.225.000 qe = = = 1.400 articole m / cv 875 Pentru calculul cifrei de afaceri critice se determin nti rata marjei pe costurile variabile :

29

r=

m / cv 875 = = 0,35 p 2.500

iar
CF 1.225.000 = = 3.500.000 lei sau r 0,35 CAe = q e x p v = 1.400 x 2.500 = 3.500.000 lei CAe =

Cnd vnzrile ajung la 1.400 articole i deci la o cifr de afaceri de 3.500.000 lei, se acoper integral toate costurile aferente, iar rezultatul este nul. R = q e x p v qe x cv C F = 0 R = q e x m / c v C F = 1.400 x 875 1.225.000 = 0 c) Vnzrile totale cuprind vnzrile din punctul de echilibru i vnzrile suplimentare (qs), adic q v = qe + qs sau qs = qv - qe qs = 2.000 1.400 deci qs = 600 articole. Profitul obinut este generat de vnzrile peste punctul critic. Deoarece n acest punct sunt acoperite costurile variabile aferente vnzrilor (1.400 x 1.625 = 2.275.000) i costurile fixe totale (1.225.000) aferente perioadei rezulte ca orice volum suplimentar fabricat i vndut n cadrul aceleiai structuri genereaz numai costuri variabile. Deci, rezultatul se poate stabili i pe baza volumului suplimentar al vnzrilor conform relaiei: R = qe x pv qe x cv R = q e x m / c v = 600 x 875 = 525.000 lei sau Acelai rezultat se obine apelnd la cifra de afaceri care cuprinde cifra de afaceri critic i cifra de afaceri suplimentar CA = CAe + CAs de unde, CAs = CA - CAe = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei, iar R = CAs x r = 1.500.000 x 0,35 = 525.000 lei Calculul algebric al punctului de echilibru este preferabil atunci cnd se cere i o reprezentare grafic, deoarece este necesar n acest stop definirea ecuaiilor diferitelor drepte (cifra de afaceri, costuri totale, marja pe costurile variabile, costurile fixe). innd seama de relaiile de echilibru privind modalitile de calcul a punctului critic se pot construi urmtoarele ecuaii: Calculul bazat pe egalitatea CA = Cv + CF y1 = x unde, x = cifra de afaceri y2 = r' x + CF r' = rata costurilor variabile Punctul critic se determin punnd n echilibru cele dou ecuaii y 1 = y2 adic, x = r' * x + CF, de unde rezult x (1 - r') = CF, deci x = CF / 1 - r' sau x = CF/ r Relund exemplul anterior: y1 = x y2 = 0,65 * x + 1.225.000 c 1.625 r' = v = = 0,65 pv 2.500 Cnd y1 = y2 adic x = 0,65 * x + 1.225.000 deci 0,35 * x = 1.225.000 rezult x = 3.500.000 lei Calculul bazat pe egalitatea R = 0 adic M/Cv - CF= 0 Ecuaia y1 = r * x CF cnd y1 = 0 adic r * x CF = 0, rezult x = CF / r. nlocuind datele din exemplul anterior se obine: y1 = 0,35 * x 1.225.000 adic 0,35 * x 1.225.000 = 0 i rezult x = 3.500.000 lei Calculul bazat pe egalitatea M/Cv = CF Se vor construi ecuaiile dreptelor marjei pe costurile variabile i a costurilor fixe. y1 = r * x y2 = CF Cnd y1 = y2 adic r * x = CF se obine punctul critic x = CF / r
30

nlocuind datele exemplului anterior se obine: y1 = 0,35 * x y2 = 1.225.000 y1 = y2 adic 0,35 * x = 1.225.000, x = 3.500.000 lei. Procedeul grafic de determinare a punctului de echilibru este o prelungire a calculului algebric. Cele trei reprezentri din figurile de mai jos ilustreaz relaiile evideniate anterior. - reprezentarea fondat pe egalitatea : CA = Cv + CF
Mii lei 5.000 4.4 75 CA CT

1.2 25

0 Zona d e pierder i

3.500 Cae

5.000 CA (mii lei) Zona d e profit

Ecuaiile dreptelor: CA y1 = x CT y2 = 0,65 * x + 1.225.000 Pentru x = 5.000 mii lei CA y1 = 5.000 mii lei CT y2 = 3.250 + 1.225 = 4.475 mii lei - reprezentarea fondat pe egalitatea :
Mii lei

CA = Cv + CF

R 525 0 PIERDERI 3.5 00 Cae PROF IT 5.0 00 CA (mii lei)

- 1.22 5

Ecuaia dreptei: R = y1 = 0,35 * x 1.225.000 Pentru x = 5.000 mii lei R = 0,35 * 5.000 mii lei 1.225 mii lei = 525 mii lei - reprezentarea fondat pe egalitatea : CA = Cv + CF

31

M ii lei M/Cv 1.7 50 1.2 25 PIERDERI PROFIT CF

3.500

5.000

Cae

CA (mii lei)

Poate fi reprezentat grafic i punctul critic fizic construind urmtoarele ecuaii: CA y1 = p * x unde x - volumul fizic al produciei vndute CT y2 = cv * x + CF nlocuind datele din exemplul anterior, ecuaiile devin: y1 = 2.500 * x y2 = 1.625 * x + 1.225.000
Mii lei 5.000 4.475 CA CT

Cv CF 1.225

1.400

2 .000

X (volum fizic)

Construcia grafic a punctului de echilibru n timp n ipoteza unei realizri regulate a cifrei de afaceri care se cumuleaz de la nceputul anului se poate utiliza regula proporionalitii, pentru a determina data la care punctul critic a fost sau va fi atins. Reprezentnd c cifra de afaceri total se realizeaz pe parcursul a 12 luni, punctul critic este atins n "x" luni; Deci
x= CAe x 12 CA

Relund exemplul anterior, se obine: CA = 5.000.000 lei; CAe = 3.500.000 lei 3.500.000 x 12 x= = 8,4 adic 8 luni + 0,4 x 30 zile / lun = 8 luni i 12 zile 5.000.000 Punctul de echilibru va fi atins la data de 12 septembrie.

32

Mii lei 5.000 CA o=3.500 M /Cv CF 1.225 CA

0 I F M A M I I A S O N D

T (timpul)

n timp, cifra de afaceri cumulat crete i ajunge la un moment n care marja pe costurile variabile acoper integral costurile fixe. n acel moment (pe grafic - 12 septembrie) rezultatul este nul. De la acest moment i pan la finele anului, marja pe costurile variabile va genera, n totalitate, profit. De cele mai multe ori activitatea ntreprinderii nu se realizeaz n acelai ritm n cursul anului, iar mai ales unitile sezoniere realizeaz cifra lor de afaceri n mod neregulat pe parcursul anului. Variaiile sezoniere din cursul exerciiului nu au inciden asupra condiiilor de exploatare ale ntreprinderii i nu influeneaz nivelul cifrei de afaceri critice, dar modific momentul n care punctul critic va fi atins. Pe baza exemplului anterior se presupune ca cifra de afaceri de 5.000.000 lei este realizat n cursul anului astfel : Perioada TRIM. I TRIM. II TRIM. III TRIM. IV % de realizare 20 % 45 % 24 % 10 % CA/trim 1.000.000 2.250.000 1.250.000 500.000 CA cumulat 1.000.000 3.250.000 4.500.000 5.000.000

innd cont de condiiile de exploatare neschimbate, punctul critic de 3.500.000 lei nu va fi atins la 12.IX deoarece este imposibil utilizarea proporionalitii dintre timpul i nivelul cifrei de afaceri. Procentele diferite de realizare ntre trimestre, cu o pondere mai mare n primul semestru, arat c momentul atingerii punctului de echilibru s-a deplasat, fiind atins mai devreme. Pentru calculul acestui moment se procedeaz astfel: Dup cifra de afaceri se constat c la finele trim. II este realizat o cifra de afaceri de 3.250.0900 lei. Pentru a atinge punctul de echilibru de 3.250.000 lei va trebui ca diferena de 250.000 lei sa fie realizat n trim.III n numrul de zile: (250.000 x 90) / 1.250.000 = 18 zile, adic la 18 iulie. Dup marja pe costurile variabile Trimestru TRIM. I TRIM. II TRIM. III TRIM. IV M/Cv trimestru 350.000 787.500 437.500 175.000 M/Cv cumulat 350.000 1.137.500 1.575.000 1.750.000

Pentru a acoperi costurile fixe de 1.225.000 se constat c diferena de 87.500 lei fa de marja realizat la finele trim.II va fi realizat n trim.III n numrul de zile: (87.500 x 90) / 437500 = 18 zile. Deci se confirm data de 18 iulie. Atingerea punctului de echilibru mai devreme dect situaia iniiala reprezint pentru ntreprindere o "marj" de securitate suplimentar, iar eventualele modificri de conjunctur care ar conduce la neacoperirea costurilor fixe pot fi mai uor soluionate. Grafic, determinarea datei punctului critic se prezint astfel:
33

Mii lei 1.750 1.575 1.225 1.137,5

M/Cv

CF

0 TRIM.I TRIM.II TRIM.III TRIM.IV T(timpul)

Calculul punctului de echilibru n cazul produciei neomogene presupune stabilirea unei uniti omogene de producie. Punctul critic fizic se determin matematic, conform relaiei:

qe =

CF m / cv

unde

m / cv =

(m / c
j =1 n j =1

vj

x q vj )
vj

m / c v - marja medie pe costul variabil unitar

qvj

- volumul fizic de producie vndut din produsul "j"

Pentru ilustrare se reia exemplul precedent. Se determin marja medie pe costul variabil unitar conform datelor din tabelul urmtor: Produs Explicaii Cantitate vnduta (qvj) Pre de vnzare (pvj) Cost variabil unitar (cvj) Marja pe costul variabil unitar (m/cvj) Rata marjei (r) m / cv = A 400 2000 1250 750 0,375 B 200 1800 1200 600 0,333 C 600 1400 500 900 0,643

960.000 = 800 lei / u. f . 1.200 Se calculeaz punctul de echilibru (fizic i valoric) global CF 930.000 qe = = = 1.162,5 u. f . 800 m / cv Dac se determin i preul mediu de vnzare

pv =

CA

q
j =1

2.000.000 = 1.666,66 lei / u. f . 1.200

vj

se poate stabili cifra de afaceri critic CAe = qe * pv = 1162,5 x 1666,66 = 1.937.500 lei

CAe =

CF 930.000 x CA = x 2.000.000 = 1.937.500 lei M / Cv 960.000

34

Cifra de afaceri critic global, la nivel de ntreprindere, este orientativ deoarece marjele pe costurile variabile la nivel de produse sunt diferite i nu proporionale cu cifra de afaceri. Structura punctului de echilibru se poate stabili n diferite combinaii, considerate optime, avnd n vedere aspectul vnzrilor sau pe cel al produciei cu scopul maximizrii marjei pe costurile variabile. Dac se consider c se respect proporia vnzrilor i la nivelul punctului de echilibru, rezult: Produs A B C TOTAL qe x x x 1162,5 % vnzri 33,33 16,67 50 100 qe / produs 387,50 193,75 581,25 1162,5 pv 2000 1800 1400 x CAe / produs 775.000 348.750 813.750 1.937.500

Se poate utiliza i calculul algebric pentru a evita calculul mediu ponderat. n acest caz, admind c exist proporionalitate ntre marja pe costul variabil i volumul produciei vndute, relaia de echilibru pentru determinarea punctului critic devine: 750 qeA + 600 qeB + 900 qeC = 930.000 Pot fi realizate mai multe combinaii ntre produse cu niveluri diferite ale punctelor de echilibru. Dac se consider c se pstreaz proporia vnzrilor se pot stabili urmtoarele relaii ntre cantitile vndute pe produse lund ca baz de raportare unul dintre ele. Daca se ia ca baz, de exemplu produsul B, relaiile devin: qA = 2qB ; qC = 3qB Relaia de echilibru a punctului critic va fi: 2 x 750 qeB + 600 qeB + 3 x 900 qeB = 930.000 adic, 4.800 qeB = 930.000 i qeB = 193,75 u.f. Se vor regsi i celelalte niveluri ale punctului de echilibru pe produse: qeA = 2 x qeB = 2 x 193,75 u.f. = 387,50 u.f. qeC = 3 x qeB = 3 x 193,75 = 581,25 u.f. 3) Punctul de echilibru i modificarea condiiilor de exploatare n activitatea de exploatare a ntreprinderii pot interveni modificri ale condiiilor de exploatare, dependente sau independente de conducerea ntreprinderii. Aceste modificri care pot avea influene asupra punctului de echilibru sunt determinate de: - structura ntreprinderii - ca urmare a extinderii sau restrngerii capacitii de producie i care conduce la modificarea nivelului costurilor fixe. Creterea acestora, generat de extinderea capacitii de producie, va deplasa punctul de echilibru (grafic - mai departe de originea axelor), ceea ce nseamn o cretere a efortului ntreprinderii de a produce i vinde mai mult producie pentru a acoperi i costurile suplimentare cu investiia. Reducerea capacitii va determina o micorare a nivelului costurilor fixe reflectat n punctul de echilibru mai apropiat originii coordonatelor i deci, un efort diminuat pentru a-1 atinge. - condiiile curente de exploatare - prin modificarea preului de vnzare a produselor, a preului de achiziie al materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a timpului de munc, a normelor de consum la materiile prime, a tarifelor de transport, energie etc. Aceste elemente au influen asupra marjei pe costurile variabile. 0 majorare a marjei reduce efortul ntreprinderii pentru atingerea punctului critic, dup cum micorarea ei mrete efortul n acest sens. Exemplu : ntreprinderea "A" realizeaz pentru exerciiul N o cifra de afaceri de 1.000.000 lei lunar. Rata marjei pe costurile variabile este de 0,30. Costurile fixe totale sunt 2.300.000 lei. La 1 mai N, se achiziioneaz un echipament tehnologic; valoarea de achiziie: 15.000.000 lei, durata legal de amortizare 10 ani. innd cont de timpii de ncercare i punere n funciune, noul echipament nu va fi operaional nainte de 2 luni.

35

 La 1 iunie N: se dau n consum materiale noi care permit o economie a costurilor variabile, asigurnd o rat a costurilor variabile de 0,60 i se lanseaz o aciune de promovare a vnzrilor ce va avea ca efect o cretere a cantitii vndute cu 10% fr diminuarea preului. Costul acestei activiti: 200.000 lei. n acest exemplu este vorba de modificri intervenite n condiiile de exploatare, n dou momente diferite, cu influene n creterea nivelului costurilor fixe, pe de o parte, i a marjei pe costurile variabile, pe de alt parte. Soluie : De la 1.I pn la 30.IV Marja pe costurile variabile va fi de 300.000 lei / lun, iar la 30.IV: 1.000.000 lei / lun x 0,30 x 4 luni = 1.200.000 lei. Costurile fixe ale exerciiului sunt 2.300.000 lei. Rezultatul = - 1.100.000 lei, reprezentnd costuri fixe neacoperite din vnzrile perioadei. Perioada 1.V. - 30.VI Achiziionarea echipamentului antreneaz o cretere a costurilor fixe: 15.000.000 x 0,10 x 8/12 = 1.000.000 lei. Marja generat de cele 2 luni: 300.000 x 2 = 600.000 lei Costurile fixe neacoperite la 30.VI sunt de: 600.000 - 1.100.000 = - 500.000 lei Perioada 1.VII. - 31.XII Marja pe costurile variabile este modificat sub influena conjugat a creterii cantitii vndute cu 10% i a ameliorrii condiiilor de exploatare care permit o cretere a ratei marjei pe costurile variabile de la 30% la 40%. Marja generat pe aceasta perioad va fi: (1.000.000 x 1,10 x 0,40) x 6 luni = 440.000 x 6 luni = 2.640.000 lei. Costurile fixe neacoperite sunt: 1.500.000 + 200.000 = 1.700.000 lei Rezultatul la finele exerciiului N se ridic la: 2.640.000 - 1.700.000 = + 940.000 lei Punctul critic este atins cnd totalitatea costurilor fixe (2.300.000 + 1.000.000 + 200.000) deci 3.500.000 lei sunt acoperite de marja pe costurile variabile. Acest lucru se realizeaz n semestrul II al exerciiului. Nivelul costurilor fixe, de 1.700.000 lei, rmase neacoperite de la 1 iulie, este acoperit de marja pe costurile variabile de 440.000 lei / lun n "t" luni; rezult c: 1.700.000 t= = 3,86 luni adic 3 luni i 26 zile 440.000 Data atingerii punctului critic este 26 octombrie N. Se constat dou schimburi ale nivelului costurilor fixe: una n aprilie (achiziionarea de echipament) i alta la nceputul lunii iulie (determinate de aciunea de promovare a vnzrilor). Rata marjei pe costurile variabile se modific la nceputul lunii iulie i aceasta oblig cunoaterea ecuaiei marjei pe costurile la schimbarea reperului. Ecuaiile dreptelor sunt: Costurile fixe: - perioada 1.I - 30.IV y1 = 2.300.000 - perioada 1.V - 30.VI y1 = 3.300.000 - perioada 1.VII - 31.XII y1 = 3.500.000 Marja pe costurile variabile: - perioada 1.I - 30.VI y2 = 300.000 * t (timpul n luni) - perioada 1.VII - 31.XII n noul reper TOY cu (6,1.800.000) reprezentnd marja cumulat de 1.800.000 lei realizat n primele 6 luni, ecuaia marjei va fi: y2 = 440.000 x t n vechiul reper TOY, ecuaia devine: y2 - 1.800.000 = 440.000 (t - 6) adic y2 = 440.000 t - 840.000 Determinarea algebric a datei atingerii punctului de echilibru presupune egalitatea C F = M/Cv adic y1 = y2 i deci: 3.500.000 = 440.000 x t - 840.000
36

de unde: t = 4.340.000 / 440.000 = 9,86 adic 9 luni i 26 zile; data = 26 octombrie. Reprezentarea grafic (n funcie de timp) n acest caz este redat astfel:
M/Cv Mii lei 3.500 3.300 2.300 CF

1.800

0 I F M A M I I A S O N D

T(timpul)

Cifra de afaceri critic CAe = 6.000.000 + 1.100.000 * 3,86 = 10.246.000 lei Rezultatul este determinat de cifra de afaceri suplimentar: R = CAs x r = 2.354.000 x 0,40 = 940.000 lei Dac nu ar fi avut loc modificri ale condiiilor de exploatare i n structur, cifra de afaceri critic sar fi determinat pe baza datelor iniiale: CAe(i) = 2.300.000 / 0,30 = 7.666.666 lei fiind atins mai repede cu cca 2 luni 7.666.666 x 365 t= = 233,194 zile adic n 7 luni i 23 zile 12.000.000 Data atingerii punctului critic ar fi fost 23 august. Rezultatul ar fi fost n acest caz de 1.300.000 lei (CAs x r = 4.333.334 x 0,30 = 1.300.000 lei) Situaia pare mai dificil pentru ntreprindere sub influena acestor modificri, iar efortul suplimentar este evident. Se poate presupune ns c, prin extinderea capacitii, creterea n continuare a vnzrilor poate ameliora situaia n viitor, iar o analiz concludent presupune luarea n considerare a exploatrii pe un exerciiu complet. Toate aceste raionamente de determinare a punctului critic au fost efectuate n cadrul unui mediu stabil, cert: decidentul avea cunotin absolut a strii condiiilor n care se derula decizia sa. ns nivelul vnzrilor nu depinde de voina decidentului, ci este impus de pia. Din aceasta cauz, cercetarea punctului de echilibru se cere a fi efectuat tot mai des n cadrul unui mediu instabil, incert.

Pentru o analiz mai riguroas i pentru a ine mai mult cont de realitate este necesar abandonarea ipotezei de linearitate n determinarea punctului critic. n acest sens, funciile costurilor i ale cifrei de afaceri pot fi modificate plecnd de la urmtoarele observaii: - costurile de structur sunt fixe atta timp ct capacitatea de producie existent nu este saturat. Cnd punctul de saturaie este atins, dac se dorete mrirea volumului de activitate trebuie puse n oper noi mijloace al cror cost va veni s mreasc nivelul costurilor de structur existente. Costurile fixe nu sunt deci fixe n mod absolut, ele evolueaz pe paliere i fixitatea for nu se verific dect n interiorul unui interval al activitii care autorizeaz capacitatea de producie analizat. - pentru o structur de producie dat, costurile variabile evolueaz diferit: la nceput, ele cresc mai puin dect volumul activitii; odat faza de lansare terminat se permite cea mai bun utilizare i continuare a factorilor de producie; este punctul de inflexiune de la zona randamentelor crescnde la cea a randamentelor constante. meninerea activitii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare i deci un comportament proporional al costurilor variabile determin o evoluie liniar a acestora.
37

 o cretere n continuare a nivelului activitii asigur o cretere mai accentuat a costurilor variabile. Aceast modificare determine un consum suplimentar al factorilor de producie (utilizarea intensiv a echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, aprovizionri n condiii mai puin avantajoase etc.) datorat unui supraregim impus aparatului de producie pentru a continua fabricaia; este zona randamentelor descrescnde. - aflat la un anumit nivel de activitate, ntreprinderea trebuie sa consimt anumite reduceri de natur comercial (remize, risturnuri) pentru a vinde n continuare mai mult i deci ipoteza independenei preului de vnzare n raport cu cantitile vndute este necesar a fi abandonat. n aceste condiii, graficul punctului de echilibru poate fi reconstruit astfel:
Ct

Valori

CA

CF Beneficiu Pierderi

0 Pierde ri

Qe

Qe

Pier deri Volum de activitate

Intervalul de validare a ipotezei de liniaritat e

Se observ c dreapta cifrei de afaceri se transform ntr-o curb descendent n momentul n care curba costurilor totale devine (puternic) ascendent i aceast evoluie determin al doilea punct critic (q e) de la care nu mai este profitabil creterea vnzrilor. Se msoar astfel pericolul pe care l are luarea deciziilor viznd un model liniar, atunci cnd nivelul de activitate la care se raporteaz se situeaz n afara limitelor de validitate a ipotezelor de linearitate. b) Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic Intervalul de siguran (IS) este indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. El reprezint totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimat de o conjunctur nefavorabil, fr a antrena pierderi pentru ntreprindere. Aceast "marja de securitate" se determin ca diferen ntre cifra de afaceri total (anual) i cifra de afaceri critic. IS = CA - CAe Indicele de siguran dinamic (Id) reprezint indicatorul prin care se determin procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. Se calculeaz ca raport ntre intervalul de siguran i cifra de afaceri total, conform relaiei:

Id =

IS x 100 CA

Se mai poate determina ca raport ntre rezultatul din exploatare i marja pe costurile variabile (marja global), n baza relaiei: R Id = x 100 M / Cv Relund datele din exemplul prezentat rezult: Is = CA - CA, Is = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei I 1.500.000 x 100 = 30 % I d = S x 100 Id = sau 5.000.000 CA R 525.000 Id = x 100 x 100 = 30 % Id = M / Cv 1.750.000

38

Deci, vnzrile pot s scad cu 1.500.000 lei, respectiv cu 30% pentru ca ntreprinderea s ating punctul de echilibru i s nu intre n zona pierderilor. c) Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit. Se determin prin raportarea marjei pe costurile variabile (a marjei globale) la cifra de afaceri total, pe baza relaiei: M / Cv Fa = x 100 CA Se mai poate determina, ca raport ntre costurile fixe i volumul vnzrilor n punctul de echilibru (cifra de afaceri critic), astfel: C Fa = F x 100 CAe Cunoscnd factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric, ceea ce nseamn c factorul de acoperire reprezint chiar rata marjei pe costurile variabile. Cu ct acest indicator este mai mare, cu att i profitul va fi mai mare, ntreprinderea urmnd s-i orienteze politica de fabricaie i desfacere spre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. El exprim deci profitabilitatea potenial, fiind deosebit de util n adoptarea deciziilor pe termen scurt privind optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor. nlocuind n relaiile de calcul datele din exemplul anterior, rezult: M / Cv 1.750.000 Fa = x 100 Fa = x 100 = 35% sau CA 5.000.000 C 1.225.000 Fa = F x 100 x 100 = 35% Fa = CAe 3.500.000 Pe baza acestui indicator se poate determina preul de vnzare reprezentnd astfel un instrument de previzionare a preurilor: qv x m / cv M / Cv x 100 Fa = x 100 Fa = de unde: qv x pv CA pv x Fa = (pv - cv) x 100 pv = cv / 100 Fa x 100 , nlocuind datele, rezult: 1.625 pv = x 100 pv = 2.500 lei / u.f. 100 35 d) Indicele de prelevare (Ip) exprim procentajul din cifra de afaceri care servete acoperirii costurilor fixe, n baza relaiei:

Ip =

CF x 100 CA

Cu ct acest indicator este mai mic, cu att ntreprinderea poate mai uor s ating punctul de echilibru. nlocuind datele n relaie, se obine: 1.225.000 Ip = x 100 = 24,50% adic 24,50% din totalul vnzrilor sunt necesare ca 5.000.000 ntreprinderea s-i acopere costurile fixe. e) Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo) exprim procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri. Astfel un Lo de + 1,5 semnific faptul c pentru o variaie pozitiv de 10% a cifrei de afaceri, rezultatul crete cu: R = Lo x 10% = 15%. El reprezint astfel elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri, de unde i numele su de coeficient de volatilitate (sau de elasticitate). Relaia de calcul are la baz deci acelai raionament ca i n cazul coeficientului de elasticitate () calculat pentru analiza comportamentului costurilor n raport de modificarea volumului fizic al activitii; se
39

are n vedere ns modificarea relativ a rezultatului n raport cu modificarea relativ a cifrei de afaceri, adic profitul marginal: R Lo = R CA CA Se prefer pentru calcul o relaie de form mai operaional i la care se ajunge punnd n eviden rata marjei pe costurile variabile (r) i rata costurilor variabile (r), astfel: R CA R CA Lo = x = x unde, R CA CA R CA = CA1-CA0 i R =R1 R0 = [(CA1 - Cv1) CF] - [(CA0 - Cv0) CF] = CA1 CA1 x r CF CA0 + CA0 x r + CF = CA1 (1 - r) CA0 (1 - r) = CA1 x r CA0 x r = (CA1 - CA0) x r = r x CA, adic r x CA CA CA x r Lo = x = i deci: CA R R Lo = M / Cv deoarece M/Cv - CF = R R atunci M/Cv = R + CF rezult:

Lo =

R + CF R

adic Lo = 1 +

CF R

Aceste transferuri nu sunt posibile dect sub rezerva ipotezelor implicite calculelor: - preul de vnzare este constant; - condiiile de exploatare sunt nemodificate (evoluie proporional a costurilor variabile i costuri de structur constante). Deci, variaia cifrei de afaceri nu poate proveni dect dintr-o variaie a volumului produciei vndute. Levierul operaional poate evidenia influena asupra rezultatului a poziiei ntreprinderii fa de punctul de echilibru, ceea ce dovedete dependena riscului economic de variaia cifrei de afaceri i poziia ei fa de punctul critic (de echilibru): cu ct cifra de afaceri este mai ndeprtat de punctul critic cu att activitatea ntreprinderii este mai puin riscant. Pentru a pune n eviden dependena levierului operaional fa de punctul critic se au n vedere relaiile de calcul ale cifrei de afaceri critice (CA e) i ale rezultatului care este de fapt generat de cifra de afaceri suplimentar (CAs) peste punctul de echilibru: CAe x r CA CAe + CAe C CA Lo = 1 + F = 1 + = rezult Lo = CA CAe R (CA CAe ) x r CA CAe adic el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic (Id). n concluzie, levierul operaional este indicatorul prin care se apreciaz riscul economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu minimum de efort la variaiile condiiilor mediului economico-social. Acest risc este proporional cu nivelul costurilor fixe i cu apropierea cifrei de afaceri fa de punctul critic. Exemplu: Se consider dou ntreprinderi A i B cu aceeai cifr de afaceri i care obin acelai rezultat, avnd costurile totale egale, dar cu structur diferit:

40

Indicatori CA - Cv = M/Cv - CF =R Lo
CAe ( A) = 2.500.000 = 6.250.000 lei 0,40

A 10.000.000 6.000.000 4.000.000 2.500.000 1.500.000 2,66

CAe ( B ) =

B 10.000.000 4.500.000 5.500.000 4.000.000 1.500.000 3,66

4.000.000 = 7.272.727 lei 0,55

i deci: Lo( A) = 10.000.000 = 2,66 10.000.000 6.250.000 Lo ( B ) = 10.000.000 = 3,66 10.000.000 7.272.727

O cretere a volumului vnzrilor cu 10% antreneaz urmtoarele modificri: Indicatori A B CA 11.000.000 11.000.000 Cv 6.600.000 4.950.000 M/Cv 4.400.000 6.050.000 CF 2.500.000 4.000.000 R 1.900.000 2.050.000 R + 400.000 + 550.000 R (%) + 26,66% + 36,66% CA (%) 10% 10% Deci,
Lo ( A) = + 26,66 % = 2,66 10 % Lo( B ) = + 36,66 % = 3,66 10 %

Rezult un risc economic mai mare pentru ntreprinderea B care are un volum mai mare al costurilor fixe i deci este mult mai riscant dect ntreprinderea A; mai puin flexibil la variaia pieei, din cauza costurilor de structur mai mari pe care trebuie s le suporte, ceea ce determin i apropierea cifrei de afaceri de punctul critic.

2.3. Sistemul costurilor directe

Sistemul costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs (lucrare, serviciu) numai costurile directe, adic acele costuri att variabile, ct i fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie (zonele I i III din schema de baz): Costuri Costuri variabile fixe Costuri I III directe Costuri II IV indirecte Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/c d) pentru fiecare produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
41

Accentul se pune astfel n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte, eliminnd convenionalismul i arbitrarul din repartizarea acestora. Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere, conform urmtorului model de calcul:

R = qv j x ( pv j cd j ) C I
j =1

sau

R = qv j x m / cd j C I
j =1

unde : cdj = costul direct pe unitatea de produs "j" Deoarece

q
j =1

vj

x m / c d j = M / Cd rezult R = M/Cd - CI

unde : - m/cdj - marja pe costul direct al produsului "j" (marja unitar) - M/Cd - marja pe costurile directe (marja global brut) Acest sistem este puin utilizat, informaiile furnizate prezentnd mai puin interes n previziune i tot mai puin relevan ca urmare a creterii volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care, potrivit concepiei metodei, nu fac obiectul calculaiei. Rmne ns utile, asigurnd un calcul operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt predominante costurile directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale). De asemenea, utilizarea sa este n mod particular justificat atunci cnd ntreprinderea caut s-i modifice gama sortimental a produselor fr a modifica ns structura sa de baz, pentru a face fa pieei care i impune restricii n anumite sectoare i i permite dezvoltri importante n altele. Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune). Dezavantajul metodei rmne, ca de altfel la toate metodele de tip parial, cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei deoarece nu conin dect costuri pariale, n acest caz, costurile directe afectate sau imputate fr ambiguitate. Pentru reprezentarea lor n contabilitatea financiar este necesar efectuarea ajustrilor. Majoritatea ntreprinderilor (occidentale) prefer o apropiere mixt a analizei costurilor combinnd cele dou criterii de clasificare i extinznd sfera costurilor luate n considerare n calculaia costului pe produs. Este vorba n acest sens de un alt sistem de calculaie de tip parial, i anume sistemul costurilor specifice.

2.4. Sistemul costurilor specifice

Acest sistem este o combinaie ntre sistemul costurilor variabile i cel al costurilor directe. Determin un cost parial reinnd pentru calculaie nu numai costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile de structur specifice, adic acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de calculaie) zonele I, II i III din schema de clasificare : Costuri variabile Costuri directe Costuri indirecte I II Costuri fixe III IV

Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i al celor dou categorii de marje:

42

- marja pe costurile variabile (marja brut) M/Cv; - marja pe costurile specifice (marja semibrut) M/Cs, ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (specifice): M/Cs = M/Cv - CFs Cum M/Cv = CA - Cv rezult M/Cs = CA - (Cv + CFs) Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i distribuie la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute. Aceast marj autorizeaz o mai bun apreciere a profitabilitii reale a produselor, indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte (comune) i degajarea unui rezultat global, favorabil. Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei Direct Costing evoluat este de forma:

R = ( M / Cv j C Fs j ) C FC
j =1 n

adic R = M / Cs j C FC
j =1

sau

R = [q v j x ( p v j c v j ) C Fsj ] C FC
j =1

unde

M/Csj - marja pe costurile specifice ale produsului "j"; M/Cvj - marja pe costurile variabile ale produsului "j"; CFsj - costurile fixe specifice ale produsului "j"; CFC - costurile fixe comune (indirecte). Sistemul costurilor specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte (comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui cost mai apropiat costului complet dect n celelalte metode pariale i mai puin contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante. n ntreprinderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial, sistemul direct-costing evoluat ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece se rein pentru calculaie doar costurile asupra crora responsabilii au putere de control i decizie costurile operaionale i costurile de structur specifice. Costurile fixe ale ntreprinderii fiind n parte destinate i afectate responsabililor centrelor, absena controlului este limitat la costurile fixe comune, adic la costurile de structur cu caracter indirect, excluse din calculul costurilor i considerate costuri ale perioadei, afectate n mod global rezultatului. Este un sistem pertinent pe baza cruia se decide meninerea sau abandonul unui produs, activitate, canal de distribuie, regiune etc. atunci cnd aceste "segmente" ale ntreprinderii (constituind obiecte de calculaie) au costuri de structur specifice. Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie etc.) merit s fie meninut atunci cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este pozitiv, chiar dac prin calculul costului complet se plaseaz printre produsele (activitile, regiunile etc.) deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte. Sistemul costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru (critice) specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea ntreprinderii poate fi realizat pe criterii de producie produse) linii de produse, ateliere, uzine etc. - sau pe criterii comerciale - grupe de produse, canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe costurile specifice (marje semibrute) trebuie calculate n acest scop i utilizate pentru un segment pertinent al ntreprinderii ce poate fi fcut pe niveluri dup criteriile anterior amintite. Astfel, atunci cnd ntreprinderea adopt o segmentare plecnd de la ieirile sale poate determina o marj pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale, apoi pentru fiecare atelier ce fabrica produse (acoperind din suma marjelor pe produse costurile specifice atelierului) i la nivel superior, pentru fiecare uzin, regrupnd marjele atelierelor (costurile fixe proprii uzinei diminund suma marjelor pe ateliere) i, in fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor este posibil aprecierea "segmentelor" ntreprinderii care prezint interes, iar deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai n situaia n care se asigur n acest fel o ameliorare a eficienei globale a ntreprinderii.
43

Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a analiza eficiena unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a stabili contribuia fiecrui produs /activitate la acoperirea costurilor fixe comune (de unde i denumirea de metoda contribuiilor sau aporturilor) se determin nti volumul vnzrilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaiei de echilibru: M/Cv = CFs adic qv (pv - cv) = CFs de unde rezult: C Fs qv = pv cv Acesta reprezint punctul critic (de echilibru) specific (q es) ce se determin pentru fiecare produs "j". C Fsj qesj = pvj cvj Volumul vnzrilor peste acest punct reprezint contribuia sau aportul fiecrui produs la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat global favorabil. Poate fi redata analiza prin intermediul marjelor, sub urmtoarea schem:

DA
M/Cv>0

NU

M/Cs>0

ABANDON

EFICIEN ASIGURAT

Probleme legate de punctul critic specific - pre de vnzare sczut - volum al vnzrilor prea mic

Probleme care vizeaz activitatea de marketing

Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor i rezultatului n concepia sistemului direct-costing evoluat se reia exemplul prezentat la sistemul direct-costing simplu cu urmtoarele completri: Costurile fixe de 930.000 lei sunt analizate detailat i se constat c 490.000 lei pot fi considerate costuri fixe specifice din care: 120.000 lei produsului A, 140.000 lei pentru B i 230.000 lei produsului C, rmnnd 440.000 lei costuri fixe comune (indirecte). n tabelul alturat sunt redate toate informaiile privind succesiunea calculelor impuse de metod:
Indicatori TOTAL Produs A (qv = 400) unitar total 2.000 800.000 1.250 750 x x 500.000 300.000 120.000 +180.000 Produs B (qv = 200) unitar total 1.800 360.000 1.200 600 x x 240.000 120.000 140.000 -20.000 Produs C (qv = 600) unitar total 1.400 840.000 500 900 x x 300.000 540.000 230.000 +310.000

Cifra de afaceri Costuri variabile Marja de costuri variabile Costuri fixe specifice Marja pe costuri specifice Costuri fixe comune REZULTAT

2.000.00 0 1.040.00 0 960.000 490.000 470.000 440.000 30.000

Din analiza marjelor reiese slaba performan a produsului B a crui marj pe costurile variabile nu permite acoperirea propriilor sale costuri fixe. n consecin, suprimarea sa va antrena: - dispariia marjei pe costurile variabile pe care o genereaz, 120.000 lei; - economie la costurile fixe care-i sunt specifice, n sum de 140.000 lei.
44

Rezultatul global va crete, n acest caz, cu 20.000 lei (diferena ntre costurile fixe specifice i marja sa pe costurile variabile). Dac se calculeaz punctul critic specific al produsului B se constat: C FsB 140.000 q esB = = = 233,33 u. f . p vB c vB 1.800 1.200 deci trebuie vndute cel puin 234 u.f pentru a acoperi propriile costuri fixe. Din informaiile iniiale rezult ca totalul vnzrilor la produsul B sunt de 200 u.f., ceea ce impune luarea unei decizii: fie majorarea volumului vnzrilor cu cel puin 17%, fie abandonul acestui produs. Produsul C are cea mai mare contribuie la acoperirea costurilor fixe comune avnd i cea mai mare marj pe costurile variabile. 230.000 q esC = = 255,55 u. f . , deci din vnzrile totale ale acestui produs 57,33 % contribuie la 900 acoperirea costurilor fixe comune i la obinerea rezultatului global. Orice sistem de tip parial se bazeaz pe acelai principiu: analiza numai a cheltuielilor considerate pertinente i determinarea contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Se evit astfel o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare impuse de imputarea tuturor cheltuielilor ncorporabile in costuri. Problema principal rmne ns alegerea metodei i a nivelului dorit de analiz a cheltuielilor. Este sarcina responsabilului de gestiune al ntreprinderii de a judeca ce grad i nivel de analiz trebuie s ating pentru ca activitatea s se fie semnificativ. Aceast alegere rezult ntotdeauna dintr-un arbitraj ntre ctigul adus de un plus de precizie n calcule i costul obinerii acestei precizii. Metodele de tip parial asigur, prin indicatori specifici care se calculeaz, n special tipurile de marje, modele ale analizei de gestiune, fiind instrumente utile de gestiune previzional.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. 4. 5. Care este utilitatea sistemelor de calculaie parial? Cum definii i care este utilitatea marjelor contributive? Explicai statutul costurilor fixe n sistemele de calculaie pariale. n care situaie poate fi contestat relevana calculaiilor de tip parial? Costul variabil poate fi utilizat n evaluarea stocurilor? Motivai rspunsul.

45

APLICAII / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare 1. Aplicaii privind utilizarea corelaiei cost-volum-profit n activitatea de management
A. O companie produce componente pentru utilaje agricole. Costurile fixe anuale ale companiei sunt de 2.000.000 lei. Costurile variabile pentru fiecare component sunt de 1.000 lei, componentele fiind vndute la un pre de 1.500 lei / buc. n anul precedent, compania a vndut 7.000 de componente. Se cere (punctele a d se analizeaz independent): a) determinai numrul de componente ce trebuie vndut pentru acoperirea integral a costurilor; b) care va fi noul punct de echilibru dac se majoreaz costurile fixe cu 5%? c) care a fost rezultatul companiei n anul precedent? d) directorul de vnzri crede c reducerea preului de vnzare la 1.400 lei va duce la o cerere suplimentar pentru nc 1.000 de componente; care va fi volumul vnzrilor n punctul critic n aceste condiii? e) este indicat reducerea preului propus la punctul d? Argumentai rspunsul. B. O echip de fotbal joac meciurile de pe teren propriu pe un stadion a crui capacitate este de 6.000 de spectatori. Preul biletelor este de 20 lei / persoan. Proprietarul clubului estimeaz costurile fixe anuale ca fiind de 360.000 lei, iar costurile variabile pentru fiecare bilet vndut de 2 lei. Se cere: a) determinai numrul minim anual de spectatori astfel nct clubul s i acopere toate cheltuielile; b) care este marja de siguran, dac echipa joac 10 meciuri ntr-un an i se ateapt ca stadionul s fie ocupat n proporie de 45% la fiecare meci; c) dac echipa joac 10 meciuri ntr-un an, iar stadionul este ocupat n proporie de 40% la fiecare meci, la ce pre trebuie vndute biletele pentru ca rezultatul s fie nul. C. O pensiune ofer clienilor cazare i mic dejun, pentru care percepe un tarif de 50 lei / persoan pentru fiecare zi. Proprietarii pensiunii au estimat cheltuielile variabile pentru o persoan ca fiind de 20 lei. Aceast sum include cheltuielile cu alimentele, curenia i utilitile. Cheltuielile fixe anuale sunt de 42.000 lei. Pensiunea poate gzdui 10 persoane pe zi. Se cere: a) determinai numrul minim anual de clieni ce trebuie gzduii astfel nct pensiunea s i acopere integral costurile; determinai apoi nivelul minim al cifrei de afaceri; b) ce profit ar obine pensiunea dac ar fi ocupat la capacitate maxim ntreg anul (365 zile); c) cte persoane trebuie gzduite anual pentru ca pensiunea s obin un profit de 60.000 lei; d) dac ntr-un an pensiunea gzduiete 2.100 de persoane determinai i interpretai riscul din exploatare. D. O companie fabric bocanci pentru schi. Rezultatul de exploatare previzionat al companiei pentru anul viitor, bazat pe un volum al vnzrilor de 160.000 buc este: Venituri din vnzri 16.000.000 lei Cheltuieli de exploatare 10.000.000 lei - costuri variabile 4.000.000 lei - costuri fixe 6.000.000 lei Rezultat din exploatare 6.000.000 lei Se cere: a) determinai i interpretai cifra de afaceri critic; b) care este marja de siguran a companiei? c) determinai i analizai riscul din exploatare (levierul operaional); d) determinai nivelul vnzrilor pentru anul viitor pentru a obine un profit de 9.000.000 lei; e) care va fi rezultatul companiei dac volumul vnzrilor crete la 170.000 buc , iar costurile fixe cresc cu 2.750.000 lei?
46

E. O companie fabric i vinde dou categorii de biciclete: biciclete de calitate superioar (S) i biciclete de calitate medie (M). referitor la cele dou categorii se cunosc: S M Pre de vnzare (lei) 1.000 600 Costuri variabile (lei) - de producie 550 270 - de distribuie 50 30 Dintre vnzrile companiei 70% privesc bicicletele de calitate medie (M). Costurile fixe anuale ale companiei sunt de 148.500 lei. Se cere: a) cte biciclete de tip S i respectiv M trebuie s vnd compania pentru a-i acoperi integral costurile (ponderea vnzrilor se menine i n structura punctului critic)?; b) care este rezultatul i cu ct pot s scad vnzrile pentru fiecare tip de biciclet (n mrime absolut i procentual) dac se vnd 150 buc biciclete S i 350 buc biciclete M?; c) cte biciclete trebuie s vnd compania pentru a obine un profit de 99.000 lei (presupunem c ponderea vnzrilor este aceeai: 30% S, 70% M).

2. Aplicaie privind calculul i analiza marjelor O braserie, nfiinat n 1930, are reputaia unui productor de bere de nalt calitate, comercializat n regiunea alsacian. Dup cel de-al doilea rzboi mondial, dezvoltarea pieei de desfacere a berii i-a asigurat o cretere rapid care a dus la diversificarea produciei i lrgirea distribuiei. Dei produsul tradiional care i-a adus reputaia este berea Angulair, vndut n cni de 1/3 l, societatea a nceput s fabrice o bere de consumaie curent Groutenbourg, vndut n butoaie de 30 l. n fine, cel mai recent produs lansat este berea Synbiere (amestec ntre bere i cidru cu gust de mr), comercializat n cni de 1/3 l. Aceste produse sunt comercializate n toat Frana, prin intermediul distribuitorilor situai la Strasbourg, Paris, Lyon i Bordeaux. Cifra de afaceri realizat n fiecare zon geografic precum i marjele obinute sunt diferite, ele depinznd, n special, de clauze contractuale de livrare ncheiate cu fiecare distribuitor. Succesul parial al noului produs, Synbiere, a fost catalogat de ctre controlorul de gestiune ca fiind un semieec, ce are drept cauz politica de producie i desfacere a societii. n consecin, capacitile de producie sunt utilizate aproape la maxim i rentabilitatea actual a afacerii nu permite luarea n considerare a unei investiii prea mari pe care o presupune crearea unei noi braserii. Este necesar optimizarea prealabil a cuplului produs pia n scopul majorrii capacitii de autofinanare n exerciiile viitoare. Acest lucru va fi posibil dac studiile de pia realizate recent demonstreaz c diferiii distribuitori vor putea crete fr dificultate vnzrile n regiunile respective. Pornind de la aceste informaii, propunei o nou politic pentru exerciiile viitoare, pe baza unei analize a marjei pe costurile specifice i pe costurile variabile i determinai un program de producie i de distribuie optim. Informaii privind costurile pentru exerciiul N: 1. Costuri directe de producie: Materii prime (hamei, orz, ap etc): Angulair 1/3 litri 1,50 / litru produs Groutenbourg 30 litri 1,10 / litru produs Synbiere 1/3 litri 1,20 / litru produs Manoper i energie: Angulair Groutenbourg Synbiere

1/3 litri 30 litri 1/3 litri

47

4,20 / litru produs 1,45 / litru produs 3,60 / litru produs

Amortizarea utilajelor i echipamentelor de producie: 50.000 pentru secia de producie a berii Angulair 140.000 pentru secia de producie a berii Goutenbourg 30.000 pentru secia de producie a berii Synbiere 2. Cheltuieli de distribuie Cheltuielile de distribuie depind de fiecare tip de produs i de zona de distribuie (costuri pe lot), astfel: Strasbourg Paris Lyon Bordeaux - lot de 1.000 cni 80 200 240 280 - lot de 10 butoaie 84 130 156 182 Cheltuielile de comercializare (comisioane, publicitate) sunt estimate la 10% din preul de vnzare en-gros aferent fiecrei zone de distribuie. Printre altele, firma impune distribuitorilor constituirea unui stoc important care s rspund imediat variaiilor cererii. n contrapartid, societatea particip la cheltuielile de depozitare n baza unei sume forfetare anuale de 60.000 pentru Strasbourg i Paris i 40.000 pentru fiecare dintre celelalte depozite. 3. Cheltuielile generale de administraie sunt estimate la 430.000 anual. Informaii privind vnzrile exerciiului N: Cantitatea vndut i Strasbourg Paris preul de vnzare Angulair 120.000 cni 70.000 cni cu 2,80 cu 3,00 Groutenbourg 8.000 butoaie 6.500 butoaie cu 140,00 cu 148,00 Synbiere 54.000 cni 32.000 cni cu 2,20 cu 2,40 Capacitatea de absorbie a pieei Angulair Groutenbourg Synbiere Strasbourg 150.000 cni 10.000 butoaie 60.000 cni Paris

Lyon 43.000 cni cu 2,60 2.400 butoaie cu 136,00 28.000 cni cu 2,00 Lyon

Bordeaux 18.000 cni cu 2,20 2.500 butoaie cu 120,00 32.000 cni cu 2,00 Bordeaux 30.000 cni 4.000 butoaie 50.000 cni

90.000 cni 50.000 cni 8.500 butoaie 4.000 butoaie 80.000 cni 50.000 cni

Capacitatea de producie a braseriei Angulair 280.000 cni Groutenbourg 25.000 butoaie Synbiere 150.000 cni Not: Pentru a rspunde cerinelor problemei, determinai marjele pe costurile specifice pe produse (cele 3 tipuri de beri) i pe regiuni de comercializare (cele 4 orae).

48

CAPITOLUL 3 IMPACTUL CALCULAIEI COSTURILOR ASUPRA REZULTATULUI EXPLOATRII 3.1. Calculul costului complet economic (n viziunea IAS 2)
Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional att n interiorul unei entiti economice, ct i n exteriorul ei. Procesul de raportare financiar presupune i ntocmirea situaiilor financiare anuale, pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Obiectivul situaiilor financiare este acela de a furniza informaii utile i credibile9 cu privire la structura i poziia financiar a ntreprinderii (prin intermediul bilanului), aprecierea performanelor ntreprinderii (prin intermediul contului de profit i pierdere), a lichiditii (cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie), precum i informaii referitoare la alte aspecte privind activitatea ntreprinderii (note explicative i politici contabile). Deci criteriul principal utilizat n evaluarea alegerilor contabile este cel referitor la utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor. Pentru a putea aprecia utilitatea unei informaii pentru utilizatorii situaiilor financiare, trebuie avute n vedere caracteristicile calitative ale acestora, ele reprezentnd criteriile utilizate n alegerea i evaluarea politicilor contabile i de raportare10. Elementele direct legate de aprecierea poziiei financiare a unei ntreprinderi sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Un activ trebuie recunoscut n bilan atunci cnd se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere, iar evaluarea sa poate fi fcut cu credibilitate. Beneficiile economice ncorporate constituie potenialul activelor de a contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar i a echivalentelor de numerar ctre ntreprindere. Se poate spune c activul unei ntreprinderi reflect potenialul su economic Existena opiunilor contabile pune problema alegerii unei politici sau a alteia, ca o consecin a acestor alegeri ajungndu-se la dou tipuri de reprezentri n situaiile financiare: - o reprezentare optimist printr-o supradimensionare a activelor, concomitent cu o cretere a situaiei nete, pe seama rezultatului exerciiului. Este vorba de o reprezentare ce convine investitorilor, dar i creditorilor financiari, preocupai, n special, de etalarea unui potenial economic important, deci de capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de lichiditi; - o reprezentare prudent prin evaluarea elementelor bilaniere n condiii de incertitudine, fr a supraevalua activele i veniturile i fr a subevalua datoriile i cheltuielile. De altfel, prudena este o cerin n elaborarea situaiilor financiare pentru a asigura prezentarea unei informaii credibile. Stocurile intr n categoria activelor curente (circulante) i, conform normelor internaionale (IAS 11 2) , sunt definite ca fiind active: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii; - sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Activele circulante de natura stocurilor trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul lor i valoarea realizabil net (preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii) 12.
9

Barry Epstein, Abbas Ali Mirza, IFRS 2005 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005. 10 ***, Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000. 11 Leonora Caciuc, Ovidiu Bunget, Boby Costi, Nicoleta Farcane, Dorel Mate, Ovidiu Megan , Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 12 Niculae Feleag, Liliana Malciu , Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional , Editura CECCAR, Bucureti, 2004

49

Reglementrile contabile romneti (Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005) impun evaluarea elementelor stocabile la o valoare ce cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Pentru bunurile obinute din producie proprie, evaluarea trebuie fcut la cost de producie, ce cuprinde cheltuielile directe aferente produciei: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe, energia consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Aceast alocare raional presupune alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de producie pe baza capacitii normale de producie sau a activitii normale (AN), care reprezint producia medie estimat a fi obinut de-a lungul unui anumit numr de exerciii sau de sezoane, n circumstane normale, innd cont de pierderea de capacitate care rezult din ntreinerea planificat a echipamentelor. Nivelul normal de activitate al ntreprinderii sau al unui sector al ntreprinderii reprezint o problem esenial i n acelai timp dificil, nefiind simplu de estimat. Acest nivel de activitate fiind determinat de o manier autonom n raport cu activitatea ntreprinderii, permite analiza eficacitii gestiunii fiecrui centru. Considerente de ordin strategic (menajarea unor echipamente pentru a face fa unor eventuale cereri viitoare), de ordin social (timpii de activitate sunt dependeni de politica social a ntreprinderii) sau de ordin organizaional (prezena strangulrilor la anumite mijloace de producie) se mpletesc cu aspecte pur tehnice (potenialul de referin indicat de fabricantul echipamentului). Nu exist o metod general valabil de determinare a nivelului normal de activitate, ns se poate recurge, n acest sens, la una din urmtoarele baze de referin: nivelul de activitate realizat n perioadele precedente (corespunde nivelului mediu al activitii din ultimele 12 luni), nivelul prevzut conform estimrilor bugetare (ca medie lunar a activitii prevzute), capacitatea de producie (n condiii normale de munc). Nivelul efectiv de activitate corespunde capacitii efectiv utilizate i poate fi diferit de nivelul normal al activitii. Aceste variaii ale nivelului efectiv fa de cel normal permit ntreprinderii s se adapteze variaiilor sezoniere sau conjuncturale ale pieei, fr a fi obligat s i modifice structura sa. Cunoscnd activitatea realizat (AR), se poate determina gradul de utilizare a capacitii de producie (Gr%) astfel: AR Gr % = x100 AN Neutilizarea integral a capacitii de producie, lund ca nivel de referin activitatea normal, duce la apariia costurilor fixe corespunztoare inactivitii sau subactivitii. Acestea vor fi excluse din volumul cheltuielilor fixe totale i trebuie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei, diminund astfel rezultatul exerciiului n care au survenit. Aceste costuri ale subactivitii corespund gradului de neutilizare a capacitii de producie i se determin dup relaia: Csa = CF x (100 Gr%) unde: CF costuri fixe (de structur) Separarea costurilor de structur n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie este impus de calculul costului de producie, ca element utilizat n evaluarea stocurilor i recunoscut de normele internaionale. Pe lng costul subactivitii, IAS 2 prevede o serie de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci ele trebuie recunoscute ca i costuri ale perioadei n care au survenit: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele admise n mod normal; - cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regii generale de administraie, care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc; - costuri de desfacere. Includerea acestor cheltuieli n costul stocurilor are ca efect evaluarea elementelor stocabile la o valoare mai mare i deci crearea unui potenial economic mai mare, concomitent cu creterea rezultatului exerciiului, prin intermediul variaiei stocurilor. Pornind de la relaia de echilibru a stocurilor: sold iniial +
50

intrri = ieiri + sold final, variaia stocurilor se poate determina, fie ca diferen ntre soldul final i cel iniial, fie ca diferen ntre valoarea intrrilor n stoc i valoarea ieirilor din stoc. Impactul variaiei stocurilor asupra rezultatului este direct, dat fiind faptul c aceast variaie a stocurilor este un element din structura veniturilor din exploatare. Excluznd din costul stocurilor att costul subactivitii, ct i cheltuielile enumerate anterior, se ajunge la evaluarea stocurilor la o valoare mai mic i, implicit, la diminuarea rezultatului ntreprinderii, ns informaia prezentat n situaiile financiare respect cerinele reglementrilor internaionale n ceea ce privete evaluarea prudent i, n consecin, genereaz o informaie mult mai credibil.

3.2. Divergene generate asupra rezultatului exploatrii

Calculaia costurilor joac un rol fundamental n orice sistem de control de gestiune. Coordonarea aciunilor i alocarea raional a resurselor n interiorul unei organizaii presupune existena unui numitor comun, iar sistemele de calculaie a costurilor constituie cutia cu scule la care orice decident va putea apela pentru a-i construi o reprezentare economic pertinent. Ele reprezint sursa de informaii cantitative i monetare acceptate i utilizate de toi ca i credibile, comparative i operaionale. n acelai timp, calculaia costurilor se bazeaz pe alegeri i convenii, deoarece costurile nu reprezint o realitate intrinsec. Ele ofer o reprezentare, adic un mijloc de a nelege i descrie realul de o manier, n mod necesar, simplificat i orientat. Din aceast cauz, alegerile efectuate pentru determinarea costurilor vor afecta analiza unei situaii date, diagnosticul rezultat i pe cale de consecin, soluia final reinut. Astfel, costurile calculate condiioneaz pe de o parte, reprezentarea decidenilor, iar pe de alt parte vor face s evolueze aceast viziune deoarece ele sunt, n parte, izvorul deciziilor luate de managementul ntreprinderii. Diferitele sisteme de calculaie au ca logic de baz distincia consumurilor valorice de resurse pentru a forma costul produsului i costul perioadei, iar prin aceasta, ele sunt considerate mai degrab complementare dect concurente. n ciuda domeniilor de aplicare privilegiate, fiecare dintre sistemele de calculaie (de tip absorbant sau parial) prezint avantaje i inconveniente care determin s nu fie recunoscut un anume sistem de calculaie, ca instrument exclusiv n procesul decizional. n sintez, modelul de calcul al costurilor particular fiecrui sistem de calculaie este prezentat astfel:

51

Sistem de calculaie Cost complet tradiional

Cost complet economic (IAS 2)

Principiu rol Ataarea tuturor costurilor directe prin alocare i indirecte prin imputare i repartizare asupra produselor Calculul rezultatului pe produs Ataarea costurilor directe i indirecte determinate rezonabil Evaluarea stocurilor. Raportarea financiar

Direct costing

Ataarea costurilor variabile asupra produselor

Permite analiza cost-volumprofit Analiza contribuiilor pe grupe de produse, segmente etc. Cost direct Ataarea costurilor directe asupra produselor Evit orice arbitrariu n calculul costurilor

Dificulti limite Alegerea unitilor de lucru pentru imputarea i repartizarea costurilor indirecte Repartizarea arbitrar a costurilor indirecte Dimensionarea corect a activitii normale. Identificarea costurilor fixe de producie Convenionalism n repartizarea costurilor indirecte Separarea costurilor n variabile i fixe. Alocarea costurilor indirecte variabile Relevan sczut n cazul volumului redus al costurilor variabile Consecine dificil de evaluat n cazul produselor cuplate n acelai proces de fabricaie Identificarea timpilor de lucru pe fiecare produs Relevan sczut cnd masa costurilor directe este redus.

Sinteza calculelor P1 x x x P2 x x x Total x x x

CA Cc Rez.

CA Cp qv Mb Cper Rez.

P1 x x x

P2 x x x

Total x x x x x Total x x x x x

CA Cv M/Cv CF Rez.

P1 x x x

P2 x x x

CA Cd M/Cd Ci Rez.

P1 x x x

P2 x x x

Total x x x x x Total x x x x x x x

Direct costing evoluat

Ataarea costurilor variabile i a costurilor fixe directe asupra produselor Analiza contribuiilor pe grupe de produse, segmente etc.

Dificulti generate de pertinena segmentrii Consecine dificil de evaluat n cazul produselor cuplate n acelai proces de fabricaie

CA Cv M/Cv CFd M/Csp CFi Rez.

P1 x x x x x

P2 x x x x x

Fiecare din sistemele de calculaie au impact asupra rezultatului exploatrii la nivelul costurilor fixe absorbite sau nu de producia stocat . Sistemele de calculaie absorbante tradiionale acre presupun calculul unui cost complet determin aprecierea cea mai mare a rezultatului exploatrii prin absorbia integral a costurilor fixe aferente produciei stocate. Prin calculul unui cost complet economic, se recunoate n valoarea stocurilor produse doar costul complet rezonabil, care exclude costul subactivitii i prin aceasta diminundu-se rezultatul exploatrii.
52

La polul opus se afl sistemul direct costing care ofer cel mai mic rezultat, prin faptul c totalul costurilor fixe sunt suportate din rezultatul perioadei. Avnd ca reper nivelul rezultatului n direct costing, se prezint n tabelul urmtor incidena stocajului de produse asupra rezultatului: Sistemul de calculaie Direct costing Direct costing evoluat Costul complet economic (IAS 2) Costul produciei stocate Costurile variabile de producie Costurile variabile i costurile fixe directe de producie Costurile directe i costurile indirecte de producie determinate rezonabil (excluse costurile fixe aferente subactivitii) Costurile directe i costurile totale indirecte de producie Incidena asupra rezultatului Rezultatul cel mai mic (pesimist) Rezultatul se amelioreaz cu nivelul costurilor fixe directe imputate produciei stocate Rezultatul se amelioreaz cu totalul costurilor fixe productive (imputate raional conform gradului de ocupare a capacitii) Rezultatul cel mai mare (optimist) prin ncorporarea n producia stocat a tuturor costurilor fixe

Costul complet tradiional

Paradoxul obinerii unui rezultat de exploatare diferit determinat de optica i interesul urmrit prin costul calculat: vizeaz preponderent procesul decizional urmrind o abordare prioritar managerial sau utilitatea vizat este postevaluarea. Statutul costurilor fixe, n acest context, este diferit: ele sunt recunoscute ca i costuri fatale, pierdute sau, din contr, sunt considerate ca i costuri ce dau dreptul de a dispune de un potenial al crui utilizare i consum se realizeaz n perioadele viitoare . Costul complet economic este tipul de cost utilizat pentru evaluarea stocurilor, oferind astfel un nivel al rezultatului de exploatare recunoscut i pentru raportrile financiare de sintez. De asemenea, n procesul decizional pe termen lung, n analiza costurilor nu pot fi ignorate costurile fixe i astfel, costul complet poate fi considerat un instrument strategic. Pentru procesul decizional pe termen scurt, costul parial (variabil, direct, specific) este relevant. Analiza trebuie ns ndreptat i spre un alt aspect: o ntreprindere nu supravieuiete producnd pe stoc. Aprecierea rezultatului n cost complet nu garanteaz aceast situaie favorabil, deoarece nu se poate produce, n mod durabil, mai mult dect se poate vinde.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Care este structura costului recunoscut de normele internaionale n evaluarea stocurilor? 2. Cum influeneaz costul calculat, ntr-un anumit sistem de calculaie, rezultatul exploatrii? De ce nu se obine acelai rezultat? 3. Care este impactul soldului iniial de produse asupra rezultatului exploatrii? Rezultatul calculat este mai mare implicnd un sistem parial sau un sistem de calculaie absorbant?

APLICAIE propus spre rezolvare O ntreprindere realizeaz 3 produse A, B i C, n cadrul aceluiai sector productiv. n cursul lunii analizate au fost efectuate urmtoarele consumuri: - materii prime 33.000 lei, din care: A = 8.000 lei, B = 10.000 lei, C = 15.000 lei; - salarii 51.000 lei, din care: A = 4.500 lei, B = 8.500 lei, C = 12.000 lei, sector productiv = 9.000 lei, administraie general = 17.000 lei.
53

energie tehnologic 23.000 lei, consumul de energie tehnologic fiind de 3.000 kw pentru A, 2.000 kw pentru B i 5.000 kw pentru C; energie pentru iluminat i nclzit spaiul productiv 2.000 lei; chiria spaiului productiv 3.500 lei; alte cheltuieli generale ale seciei de baz 2.500 lei; cheltuieli generale de administraie 8.410 lei; amortizarea utilajelor specializate 7.000 lei, din care: A = 2.500 lei, B = 1.500 lei, C = 3.000 lei. Referitor la volumul produciei se cunosc urmtoarele: Produs A B C Producia obinut 1.200 buc 1.750 buc 2.600 buc Producia vndut 1.000 buc 1.500 buc 2.500 buc Pre de vnzare 28 lei / buc 25 lei / buc 24 lei / buc

Se cere: a) s se determine rezultatul din exploatare n cazul utilizrii metodelor: costului complet economic, costurilor variabile (direct costing) i costului specific (direct costing evoluat); b) s se analizeze diferenele aprute ntre rezultate; c) s se determine punctul de echilibru fizic i valoric pentru fiecare produs.

54

BIBLIOGRAFIE
Abtey B.H., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion. Manuel & Application, Ed. Dunod, Paris, 1996. Bacos P.L., Mendoza C., Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994. Bouquin H., Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993. Burlaud A., Simon C., Compatibilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993. Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, EDP Bucureti, 1980. Chandler A.D., Strategy and structure, M.I.T. Press, Boston, 1962, traducere n francez Strategies et structures de lentreprise, Les Editions dorganisation, 1972. Chiavelli A., Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux models implicites , Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992. Cibert A., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Dunod, 1987. Cibert A., Lauzel P., Le plan comptable commente, tome IV. Comptabilit analytique dexploitation , Paris, Foucher, 1963. citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993. Colasse B., Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991. Colli B., Vocabular economic i financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii , Ed. Mirton, Timioara, 1997. Cuyaubere Th., Muller J., Contrle de gestion, Tome 1 La comptabilit analytique , Ed. Villequerin, Paris, 1990. Dubrulle L., Contabilitate de gestiune (traducere), Ed. Economic, Bucureti, 2002. Dubrulle L., Servan R., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Gestion, 1987. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000. Epuran M, Bbi V, Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Ed. Economica, 1988. Gervais M., Contrle de gestion, Ed.Economica, Paris, 1994. Grosu C., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003. Grosu C., Sistemul informaional contabil de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1998. Horngren Ch., Bhiami A., Datar S., Foster G., Comptabilit de gestion, traducere i adaptare francez de ctre G. Langlors, Ed. Pearson Education, 2003. Iacob C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Ed. CERTI, Craiova, 1996. Lassgue P., Gestion de lentreprise et comptabilit, Huitime dition, Dalloz, Paris, 1978. Lebas M., Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion , Revue Franais de Comptabilit nr. 238, 1992. Leclre D., Comptabilit analytique. Analyse, prvision et contrle des cots , Ed. Eyrolle, 1992. Mevellec P., Outils de gestion. La pertinence retrouve, Editions Malesherbes Paris, 1990. Needles Jr. B., Anderson H.R., Caldwell J.C., Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu, 2000. Olariu C., Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977. Prochon C., Comptabilit analytique / Technique quantitatives de gestion, Ed. Foucher, 1982. Porter M., Avantajul concurenial, Editura Teora, Bucureti, 2001. Raybrun L.G., Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986. Russu C., Management strategic, Ed. All Beck, Bucureti, 1999. Saada T., Burlaud A., Simon Cl., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Ed. Vuibert, Paris, 1995.
55

Savall H., Yardet V., Matriser les cots et les performances caches , Ed. Economica, Paris, 1991. Shillinglow G., Managerial cost accounting: present and future , Journal of Management Accounting Research, Fall 1989. Statement of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises / Stanford, Conn: Financial Accounting Standards Board, 1978. *** ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. *** Standardele internaionale de contabilitate 2000, Editura Economic, 2000.

56

GLOSAR DE TERMENI
activitatea - ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de resurse activitatea standard (bugetat) a centrului de responsabilitate (sectorului de producie) - ansamblul ordinelor de fabricaie pe care le poate efectua n cadrul unui demers previzional buget flexibil bugetul ce presupune gruparea costurilor n variabile i fixe, ntr-o poziie recapitulativ, reprezentnd regia variabil i regia fix de producie bugetul rigid bugetul n care dimensionarea consumurilor valorice de resurse se realizeaz numai pe feluri de costuri pentru nivelul de activitate standard coeficientul de volatilitate sau levierul operaional - procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri; reprezint elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri. comanda un produs sau lot de produse lansate n fabricaie de ctre compartimentul responsabil costul bugetat (costul standard al unitii de lucru) - se obine n urma bugetrii cheltuielilor centrului; dimensionarea sa are la baz informaiile furnizate de studiile tehnice ale produciei , de politicile i programele de viitor elaborate de conducerea ntreprinderii precum i de studiile statistice efectuate asupra perioadelor precedente costul standard - un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producie (materiale directe, manopera direct) i costurile indirecte standard (regia de producie) fundamentate prin bugete factorul de acoperire - indicatorul care exprim procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit faza de calculaie - corespunde unui loc generator de costuri, la nivelul cruia se pot identifica responsabilitile privind delimitarea cheltuielilor n corelaie cu producia obinut sau activitatea desfurat faza de fabricaie - locul de producie n care se execut o anumit operaie din lanul de prelucrare succesiv a materiei prime indicele de prelevare - procentajul din cifra de afaceri care servete acoperirii costurilor fixe indicele de siguran dinamic - indicatorul prin care se determin procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic inductor de cost - unitate de consum de resurse care msoar prestaiile furnizate de o activitate produselor intervalul de siguran - indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic marja pe costurile variabile - indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin

57