CONSIDERAII PRIVIND TEHNICILE DE CONSOLIDARE LA GRUPURILE DE SOCIETI

Huminiuc Cristian - Universitatea G.BacoviaBacu

Abstract: The methods of consolidation refer to the use of some consolidation procedures or techniques by the commercial societies that have to make up consolidated accounts. From a technical point of view, the consolidation can be realized directly or on landing.

Realitatea economic actual impune tot mai frecvent noiunea de grupuri de societi. Existena acestora a produs mutaii profunde n plan economic, juridic, fiscal, social i nu n ultimul rnd contabil. Informaiile furnizate de contabilitatea financiar la nivelul unei ntreprinderi individuale s-au dovedit de multe ori insuficiente pentru nevoia de informare a utlizatorilor interni i externi. Pentru a se depi acest obstacol, contabilii au fost nevoii s aplice noi metode i tehnici care au dat natere contabilitii consolidate. Avnd n vedere complexitatea grupurilor de societi, sub raport tehnic, consolidarea se poate realiza pe paliere sau n mod direct. Consolidarea pe paliere const n a consolida succesiv fiecare societate, sub forma subansamblurilor consolidate, n societatea deintoare a titlurilor de participare.1 n felul acesta se stabilete un anumit numr de subgrupuri de consolidat autonome, acestea fiind apoi, prin etape succesive, consolidate la societatea mam. Tehnica de consolidare pe paliere are la baz dou principii:2 - consolidrile succesive trebuie s fie efectuate n mod necesar ncepnd de la societatea plasat la extremitatea inferioar a lanului i avansnd ctre societatea mam; - fiecare subconsolidare este operat aplicnd capitalurilor proprii ale unei filiale procentajul de participaie deinut de societatea care joac rolul de mam n subansamblu. Consolidarea direct const n consolidarea fiecrei societi din cadrul grupului direct n societatea mam, utilizndu-se procentul de interes deinut de societatea mam n celelalte societi din grup. n mod practic, consolidarea direct se realizeaz parcurgnd urmtoarele etape:3 - determinarea procentelor de interes ale grupului; - cumularea conturilor societilor consolidabile; - repartizarea capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor societii consolidate; - transferarea rezervelor i a rezultatelor societii mam n rezervele i rezultatul grupului. Capitalurile proprii ale fiecrei societi sunt partajate pe de o parte, ntre societatea mam pe baza procentului de interes al acesteia n societatea consolidat i, pe de alt parte, ntre terii din afara grupului pe baza procentului de interes ce corespunde intereselor minoritare. Pentru exemplificarea tehnicilor enunate mai sus, vom recurge la prezentarea urmtoarei organigrame de grup:
M

60%
F1

30%
F2

1 2

Montier, J., Scognamiglio, G., Techniques de consolidation, Economica, Paris, 1995, p. 80. Feleag, N., Malciu, L., Reglementare i practici de consolidare a conturilor, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004, p. 194. 3 Tiron, Tudor, A., Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 86.

455

Bilanurile societilor M, F1 i F2 se prezint dup cum urmeaz: Bilanul societii M Bilanul societii F1 Imobilizri 50.000 Imobilizri Titluri de participare F1 3.000 Titluri de participare F2 Creane 7.000 Creane Disponibiliti Total active Total active 60.000 Capital social Capital social 35.000 Rezerve Rezerve 8.000 Rezultat Rezultat 4.000 Datorii Datorii 13.000 Total capitaluri i datorii Total capitaluri i datorii 60.000 Bilanul societii F2 Imobilizri Stocuri Creane Total active Capital social Rezerve Rezultat Datorii Total capitaluri datorii

4.000 4.500 800 700 10.000 5.000 2.400 600 2.000 10.000

10.000 6.200 3.000

19.200 15.000 1.200 900 2.100 i 19.200

n scopul simplificrii aplicaiei nu s-au prezentat conturile de profit i pierdere ale societilor M, F1 i F2, i nici operaii reciproce ntre acestea. Procentul de control deinut de: - M n F1: 60% (integrare global); - M n F2: 30% (punere n echivalen). Procentul de interes deinut de: - M n F1: 60%; - F1 n F2: 30%; - M n F2: 60% x 30% = 18%. Tehnica consolidrii pe paliere Consolidarea grupului M se va desfura n dou etape: - procesul de consolidare va porni de la F2 nspre M. Societatea F2 va fi consolidat prin punere n echivalen de ctre societatea F1, formndu-se n felul acesta subansamblul consolidat F1 + F2; - subansamblul F1 + F2 va fi consolidat utilizndu-se integrarea global n societatea M, constituindu-se n felul acesta grupul consolidat M. Capitalurile proprii ale subansamblului F1 + F2 vor trebui partajate ntre grup n proporie de 60% i minoritari n proporie de 40%. Palierul 1: Consolidarea societii F2 de ctre societatea F1 - Posturile din bilanul societii F1vor fi preluate n totalitate: Imobilizri 4.000 Titluri de participare F2 4.500 Creane 800 Disponibiliti 700 Capital social 5.000 Rezerve 2.400 Rezultat 600 Datorii 2.000 - Determinarea prii ce revine societii F1 n capitalurile proprii ale societii F2:
Capitaluri proprii F2 Capital social Rezerve Rezultat Total Total 15.000 1.200 900 17.100 Societatea F1 (30%) 4.500 360 270 5.130

Punerea n titlurilor deinute de F1 n F2:

Titluri puse n echivalen

echivalen a
5.130 4.500 360 270

% Titluri de participare F2 Rezerve consolidate Rezultat consolidat

456

Bilanul consolidat al ansamblului F1 + F2

Imobilizri Titluri puse n echivalen Creane Disponibiliti Total active Capital social Rezerve (2.400 + 360) Rezultat (600 + 270) Datorii Total capitaluri i datorii 4.000 5.130 800 700 10.630 5.000 2.760 870 2.000 10.630

Palierul 2: Consolidarea subansamblului F1 + F2 de ctre M - Se preiau posturile din bilanul societii M, n proporie de 100%: Imobilizri 50.000 Titluri de participare F1 3.000 Creane 7.000 Capital social 35.000 Rezerve 8.000 Rezultat 4.000 Datorii 13.000 - Se preiau posturile din bilanul consolidat al subansamblului F1 + F2, n proporie de 100%: Imobilizri Titluri puse n echivalen Creane Disponibiliti 4.000 5.130 800 700 Capital social 5.000 Rezerve 2.760 Rezultat 870 Datorii 2.000 Eliminarea operaiilor reciproce: nu exist n exemplul nostru. Partajarea capitalurilor proprii ale subansamblului F1 + F2:
Capitaluri proprii subansamblul F1 + F2 Capital social Rezerve Rezultat Total Total 5.000 2.760 870 8.630 Societatea M (60%) 3.000 1.656 522 5.178 Interese minoritare (40%) 2.000 1.104 348 3.452

Capital social F1 + F2 Rezerve F1 + F2 Rezultat F1 + F2 Titluri de participare Rezerv consolidat Rezultat consolidat Interese minoritare -

5.000 2.760 870 3.000 1.656 522 3.452

Se elimin titlurile deinute de societatea M n subansamblul F1 + F2: Bilanul consolidat al grupului M

Imobilizri (50.000 + 4.000) Titluri puse n echivalen Creane (7.000 + 800) Disponibiliti Total active Capital social (35.000 + 5.000 - 5.000) Rezerve (8.000 + 1.656) Rezultat (4.000 + 522) Interese minoritare Datorii (13.000 + 2.000) Total capitaluri i datorii 54.000 5.130 7.800 700 67.630 35.000 9.656 4.522 3.452 15.000 67.630

457

Tehnica consolidrii directe Societatea M va integra global societatea F1. Se vor prelua n totalitate posturile din bilanul societii M: 50.000 3.000 7.000 35.000 8.000 4.000 13.000

Imobilizri Titluri de participare F1 Creane Capital social Rezerve Rezultat Datorii -

Se vor prelua n totalitate posturile din bilanul societii F1: 4.000 4.500 800 700 Capital social 5.000 Rezerve 2.400 Rezultat 600 Datorii 2.000 Eliminarea operaiilor reciproce: nu exist n exemplul nostru. Partajarea capitalurilor proprii ale societii F1:
Capitaluri proprii F1 Capital social Rezerve Rezultat Total Total 5.000 2.400 600 8.000 Societatea M (60%) 3.000 1.440 360 4.800 Interese minoritare (40%) 2.000 960 240 3.200

Imobilizri Titluri de participare F2 Creane Disponibiliti

Eliminarea titlurilor deinute de M n F1:

5.000 2.400 600 Titluri de participare 3.000 Rezerv consolidat 1.440 Rezultat consolidat 360 Interese minoritare 3.200 Societatea M pune n echivalen societatea F2. Determinarea prii care revine grupului n capitalurile proprii ale societii F2:
Capitaluri proprii F2 Capital social Rezerve Rezultat Total Valori totale 15.000 1.200 900 17.100 Valori integrate (30%) 4.500 360 270 5.130 Partea grupului (60% x 30% = 18%) 2.700 216 162 3.078 Interese minoritare (12%) 1.800 144 108 2.052

Capital social F1 Rezerve F1 Rezultat F1

Titlurile de participare ale societii F1 n societatea F2 sunt finanate dup cum urmeaz: 60% de ctre societatea M i 40% de ctre acionarii minoritari. Prin urmare, eliminarea titlurilor se va efectua astfel: n sarcina capitalului social al societii F2 pentru 60% x 4.500 = 2.700 i n sarcina intereselor minoritare pentru 40% x 4.500 = 1.800. Pe lng acesta, se vor pune n eviden i interesele minoritare n activul net contabil al societii F2.

458

Punerea n echivalen a titlurilor deinute de F1 n F2: Bilanul consolidat al grupului M

Titluri puse n echivalen % Titluri de participare F2 Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare (2.052 1.800) Imobilizri (50.000 + 4.000) 54.000 Titluri puse n echivalen 5.130 Creane (7.000 + 800) 7.800 Disponibiliti 700 Total active 67.630 Capital social (35.000 + 5.000 - 5.000) Rezerve (8.000 + 1.440 + 216) 35.000 Rezultat (4.000 + 360 + 162) 9.656 Interese minoritare (3.200 + 252) 4.522 Datorii (13.000 + 2.000) 3.452 15.000 Total capitaluri i datorii 67.630 = 5.130 4.500 216 162 252

Comparnd cele dou tehnici de consolidare am putea scoate n eviden o serie de avantaje i dezavantaje. Consolidarea pe paliere prezint avantajul obinerii de informaii pe fiecare segment din interiorul grupului oferind posibilitatea descentralizrii att a operaiilor de consolidare ct i a celor de luare a deciziilor, iar ca dezavantaj, costuri mai mari i un volum de munc mai ridicat. Informaiile financiare la nivel de grup, n cazul consolidrii directe, se pot obine mai rapid i cu cheltuieli mai mici comparativ cu consolidarea pe paliere. Dezavantajul metodei const n faptul c nu permite efectuarea unei analize n interiorul grupului pe subgrupuri, segmente de activitate sau zone geografice, informaii necesare gestiunii interne a grupului. n concluzie, innd cont de natura relaiilor existente ntre societatea mam i societile consolidabile din cadrul grupului, societile pot opta fie pentru o consolidare pe paliere, fie pentru o consolidare direct.
BIBLIOGRAFIE: 1. Feleag, N., coordonator, Contabilitatea aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996. 2. Feleag, N., Malciu, L., Reglementare i practici de consolidare a conturilor, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 3. Montier, J., Scognamiglio, G., Techniques de consolidation, Economica, Paris, 1995. 4. Petri, R., Istrate, C., Budugan, D., Georgescu, I., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 5. Tiron, Tudor, A., Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000. 6. Scrin, M., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004. 7. xxx Ordin nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene.

459