Sunteți pe pagina 1din 152

Universitatea Dunrea de Jos

DREPT FINANCIAR I FISCAL


Lect.univ.dr. Florin Tudor

Galai - 2010

Departamentul pentru nvmnt la Distan i cu Frecven Redus Facultatea de Drept Specializarea Drept Anul II de studii / Forma cu Frecven Redus

CUPRINS

TITLUL I DREPT FINANCIAR

CAPITOLUL 1

FINANELE PUBLICE ..... Noiunea de finane publice.......................................................................... Trsturile finanelor publice......................................................................... Funciile finanelor publice............................................................................ Funcia de repartiie...................................................................................... Funcia de control......................................................................................... Structura finanelor publice........................................................................... Organismele statale implicate n activitatea financiar................................. INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR.............................................. Locul i importana dreptului financiar n cadru dreptului public................... Izvoarele dreptului financiar.......................................................................... Normele dreptului financiar........................................................................... Raporturile de drept financiar....................................................................... BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR............................

1. 2. 3. 3.1. 3.2. 4. 5.

7 8 9 9 9 10 11

CAPITOLUL 2

15

1. 2. 3. 4.

15 16 17 18

CAPITOLUL 3

21

Seciunea I Bugetul statului................................................................................... 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. Conceptul de buget public naional............................................................... Principiile dreptului bugetar.......................................................................... Principiul unitii (unicitii)........................................................................... Principiul universalitii................................................................................. Principiul echilibrului bugetar........................................................................ Principiul specializrii (realitii) bugetare..................................................... Principiul anualitii....................................................................................... Principiul transparenei i publicitii............................................................. Principiul neafectrii veniturilor..................................................................... Principiul unitii monetare............................................................................

21 21 23 23 23 24 25 26 26 27 27 27

Seciunea a II-a Procedura bugetar.....................................................................

1. 2. 3. 4. 5. 5.1. 5.2. 6.

Elaborarea bugetului de stat......................................................................... Coninutul bugetului de stat.......................................................................... Aprobarea bugetului de stat.......................................................................... Execuia bugetar......................................................................................... ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare.................... ncheierea exerciiului bugetar...................................................................... Controlul execuiei bugetare......................................................................... Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare....................................................................................... BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE................ Consideraii introductive............................................................................... Procedura bugetar local............................................................................ Elaborarea proiectului bugetului local........................................................... Aprobarea proiectului bugetului local............................................................ Execuia bugetelor locale.............................................................................. ncheierea execuiei bugetare locale............................................................ VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE......................

27 31 32 33 35 35 35

36

CAPITOLUL 4

39

1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4.

39 41 41 42 43 43

CAPITOLUL 5

45

Seciunea I Veniturile bugetelor locale................................................................ Seciunea a II a Cheltuielile bugetelor locale.....................................................

45 48

CAPITOLUL 6

VENITURILE BUGETELOR PUBLICE....................................................

50

Seciunea I Venituri ordinare................................................................................ 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 4. 4.1. 4.2. 4.3. Impozitele..................................................................................................... Taxele........................................................................................................... Principalele impozite datorate bugetului de stat........................................... Impozitul pe venit.......................................................................................... Taxa pe valoarea adugat.......................................................................... Accizele........................................................................................................ Taxele vamale.............................................................................................. Principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale................................ Impozitul pe cldiri........................................................................................ Impozitul pe teren......................................................................................... Taxa asupra mijloacelor de transport...........................................................

50 51 52 54 55 57 57 57 58 58 58 58

4.4. 5. 5.1. 5.2.

Impozitul pe spectacole................................................................................ Contribuiile sociale....................................................................................... Contribuia de asigurri sociale.................................................................... Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli

59 59 59

profesionale.................................................................................................. Seciunea a II a Veniturile extraordinare............................................................. 1. 1.1. 1.2. 2. 2.1. 2.2. Creditul public............................................................................................... mprumuturile publice interne....................................................................... mprumutul public extern.............................................................................. Datoria public.............................................................................................. Noiunea datoriei publice.............................................................................. Clasificarea datoriei publice.......................................................................... SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE................................................... Noiunea i coninutul cheltuielilor publice.................................................... Cheltuielile bugetare - clasificare i coninut................................................. Structura cheltuielilor bugetare..................................................................... CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL...................................

59

60 60 60 62 63 63 64

CAPITOLUL 7

67

1. 2. 3.

67 68 69

CAPITOLUL 8

71

Seciunea I Controlul financiar i auditul financiar............................................ Seciunea a II a Evaziunea fiscal i frauda fiscal.......................................... 1. 2. 2.1. 2.2. Concepte...................................................................................................... Infraciunile de evaziune fiscal.................................................................... Cauzele de reducere sau de nlocuire a pedepselor.................................... Infraciunile conexe infraciunilor de evaziune fiscal................................... TITLUL II DREPT FISCAL

71 74 74 75 78 79

CAPITOLUL 9

NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL........................

81

Seciunea I Noiunea, izvoarele i principiile dreptului fiscal............................. 1. 2. 3. Noiune ........................................................................................................ Izvoare ......................................................................................................... Principiile dreptului fiscal .............................................................................

81 81 82 83

3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6.

Principiul legalitii........................................................................................ Principiul prioritii dreptului european fa de dreptul naional......... Principiul egalitii n materie fiscal............................................................. Principiul securitii juridice................................................................ Principiul neretroactivitii legii........................................................... Principiul accesului liber Ia justiie n domeniul fiscal........................ Seciunea a II-a Raportul juridic fiscal...........................................

83 83 84 84 84 85 85

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 10

TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ...................................................

88

Seciunea I - Trsturile caracteristice ale impozitului.................................. Seciunea a II-a Clasificarea impozitelor ............................................................. Seciunea a III-a Tehnici de impunere, aezarea i perceperea impozitului..... 1. 2. 3. 4. Tehnici de impunere .................................................................................... Aezarea i perceperea impozitului ............................................................. Stabilirea sumei impozitului ......................................................................... ncasarea impozitelor ...................................................................................

88 89 92 92 93 94 94

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 11

IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE.................

96

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Cadru legal actual ........................................................................................ Subiectele impunerii .................................................................................... Sfer de cuprindere ..................................................................................... Venituri impozabile ...................................................................................... Venituri neimpozabile .................................................................................. Cote de impunere ........................................................................................

96 96 97 98 99 102

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 12

IMPOZITUL PE PROFIT .............................................................................

103

Seciunea I Subiecii impunerii ............................................................................. 1. 2. 2.1. 2.2. Categoriile de contribuabili i sfera de cuprindere a impozitului ................. Persoane exceptate de la plata impozitului ................................................. Exceptri cu caracter general ...................................................................... Exceptri cu caracter special .......................................................................

103 103 106 106 108 109 109 109 111 111 112

Seciunea a II-a Cota de impunere i baza impozabil .......................................... 1. 2. Cadrul juridic actual ..................................................................................... Regula general de stabilire a bazei impozabile .........................................

Seciunea a III-a Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale...... 1. 2. Plata impozitului .......................................................................................... Depunerea declaraiilor de impozit pe profit ................................................

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 13

TAXA PE VALOAREA ADUGAT ........................................................

113

Seciunea I Aspecte generale................................................................................ 1. 2. Instituirea T.V.A. Baza legal ...................................................................... Aplicarea i suportarea T.V.A .....................................................................

113 113 114 115 115 116 117 117 118 118

Seciunea a II-a Subiecii i obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A....... 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. Subiecii impunerii ....................................................................................... Obiectul impunerii ........................................................................................ Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a T.V.A......................................... Livrarea de bunuri ....................................................................................... Prestarea de servicii .................................................................................... Schimbul de bunuri sau servicii ...................................................................

3.4. 3.5.

Achiziii intracomunitare de bunuri .............................................................. Importul de bunuri .......................................................................................

119 119 119 119 119 120 120 120 121 121 122

Seciunea a III-a Faptul generator i exigibilitatea T.V.A......................... 1. 2. Faptul generator .......................................................................................... Exigibilitatea ................................................................................................

Seciunea a IV-a Obligaii administrative ............................................................. 1. 2. 3. 4. 5. nregistrarea ................................................................................................ Facturi fiscale .............................................................................................. Evidena operaiuniIor ................................................................................. Perioada fiscal ........................................................................................... Plata T.V.A ..................................................................................................

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 14

ACCIZELE........

123

1. 2.

Cadrul juridic actual...................................................................................... Accizele armonizate i nearmonizate........................................................... IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ..........................................................

123 124

CAPITOLUL 15

126

Seciunea I Consideraii introductive ................................................................... 1. 2. Cadrul juridic ................................................................................................ Categoriile de impozite i taxe locale ..........................................................

126 126 127 127 127 127 128

Seciunea a II-a Categorii de impozite i taxe ..................................................... 1. 1.1. 1.2. Impozitul pe cldiri ....................................................................................... Subiecii i obiectul impunerii ....................................................................... Scutiri de plata impozitului pe cldiri ............................................................

2. 2.1. 2.2. 3.

Impozitul pe teren ........................................................................................ Subiecii i obiectul impunerii ....................................................................... Scutiri de la plata impozitului ....................................................................... Baza i cota de impunere...

128 128 129 130 130 130 131 131

Seciunea a III - a - Taxe speciale i alte taxe locale ............................................. 1. 2. 3. Taxe speciale ............................................................................................... Alte taxe locale ............................................................................................ Scutiri i faciliti comune ............................................................................

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 16

ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ......................................

132

Seciunea I Aezarea impunerii. Raportul juridic fiscal ..................................... 1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii............................................. Seciunea a II-a - Titlul de crean fiscal ............................................................... Seciunea a III- a - Creanele fiscale i obligaiile fiscale ...................................... Seciunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat .................................................................... 1. 2. Declaraia i decizia fiscal .......................................................................... Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale .......................................... Obiectul inspeciei fiscale ............................................................................ Formele inspeciei fiscale ............................................................................ Proceduri i metode de control fiscal ........................................................... Realizarea inspeciei fiscale ........................................................................ Obiectul contestaiei .................................................................................... Forma, coninutul i termenul de depunere a contestaiei................. Organul fiscal competent s soluioneze contestaia.................................... Decizia sau dispoziia de soluionare............................................................ Soluiile ce pot fi pronunate n contestaiile fiscale...........................

132 132 134 134 135 135 137 139 139 140 140 141 143 143 144 144 145 145

Seciunea a V-a Inspecia fiscal .......................................................................... 1. 2. 3. 4.

Seciunea a VI-a Procedura de soluionare a contestaiilor................... 1. 2. 3. 4. 4.1.

4.2.

Comunicarea deciziei i calea de atac ....................................................... TEST DE AUTOEVALUARE

146

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

148

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________

CONINUT
1. Noiunea de finane publice 2. Trsturile finanelor publice 3. Funciile finanelor publice 3.1. Funcia de repartiie 3.2. Funcia de control 4. Structura finanelor publice 5. Organismele statale implicate n activitatea financiar

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la conceptul de finane publice trsturile finanelor publice misiunea social a finanelor publice componentele structurale ale finanelor publice rolul statului n activitatea financiar

1. Noiunea de finane publice


Apariia evoluia finanelor publice este inseparabil legat de existena de tip statal i folosirea banilor i formelor valorice de realizare i repartiie a produsului social. De la geneza primelor elemente de finane, n perioada destrmrii societii gentilice i formarea comunitilor sclavagiste, pn n zilele noastre, finanele nu au prsit niciun moment scena istoriei, fcnd parte integrant din sistemul relaiilor sociale i economice1. Cuvntul ,finane" s-a rspndit n Frana, n urm cu dou secole, cu nelesul de bani" i venituri publice destinate cheltuielilor statului. S -a presupus ca acest cuvnt s-a format i a evoluat din expresia latin financia pecuniaria, care nsemn a ncheia o tranzacie pecuniar prin plata unei sume de bani2. Depindu-se aceast etap primar, expresia finane publice" s-a rspndit cu referire prioritar la plile bneti de interes public, necesare n relaiile cu statul i alte colectiviti publice. S-a ajuns, astfel, la caracterizarea teoretic a finanelor publice ca diferite mijloace prin care persoanele publice - statul, comunele, instituiile etc. - i procur resursele necesare activitii lor"3.
1 2

D.D.aguna, D.ova, Drept financiar public, Ed.C.H.Beck, Bucureti, 2007, p.8 G. Jeze, Cours de finances publiques, Ed. M. Girard, Paris, 1922, p. 2 apud D.D.aguna, D.ova, op.cit, p.8 3 D.D.aguna, D.ova, op.cit, p.8

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


n istoria conceptului despre finane trebuie s observm sensurile izvorte ndeosebi din acea necesitate privind procurarea fondului de bani de ctre stat i alte colectiviti publice. n literatura noastr de specialitate s-a pornit de la ideea c statul i celelalte organizaii publice desfoar o activitate de procurare i ntrebuinare a fondurilor bneti pentru acoperirea cheltuielilor colective, aceast activitate formnd coninutul conceptului de economie financiar: bugetul, impozitele, mprumutul de stat i cheltuielile4. Finanele publice sunt formate din totalitatea relaiilor sociale de natur economic ce apar n procesul realizrii i repartizrii, n forma bneasc, a resurselor necesare statului pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale. Aceste relaii s-au constituit, n toate timpurile, sub forma valoric, bneasc. Aadar, n procesul procurrii i repartizrii resurselor de care are nevoie statul pentru ndeplinirea sarcinilor sale se nasc anumite relaii (raporturi sociale). Aceste relaii sunt de natur economic i exprim repartizarea unei pri din produsul intern brut, prin intermediul statului, ntre diferite categorii sociale. Aceste relaii, aprute n procesul de mobilizare i repartizare a resurselor necesare statului, n forma bneasc, sunt relaii financiare sau, pe scurt, finane publice.

2. Trsturile finanelor publice


Finanele publice sau relaiile financiare publice se pot caracteriza, prin prisma specificului lor, prin urmtoarele trsturi5: (i) relaiile financiare sunt relaii cu caracter economic, ntruct ele apar n procesul formrii, repartizrii i utilizrii produsului social; (ii) relaiile financiare apar n forma bneasc, deoarece, n cadrul produciei de mrfuri i al aciunii legii valorii, procesul de producie, reproducie i de circulaie a mrfurilor, repartiia produsului social, relaiile de schimb, retribuirea muncii, precum i relaiile dintre agenii economici sau dintre acetia i persoanele fizice, se exprim prin intermediul banilor, n cadrul unor relaii bneti. Noiunea de finane" sau relaii financiare" nu poate fi confundat cu cea de bani sau relaii bneti. Banii reprezint, dup cum se tie, o marf, desigur, o marf cu caliti speciale, n timp ce finanele sunt relaii de constituire, repartizare i utilizare a mijloacelor bneti; (iii) relaiile financiare relaii de constituire, repartizare i utilizare a mijloacelor bneti ale societii sunt relaii fr echivalent, adic nu presupun, n mod necesar, o contraprestaie direct din partea subiectului beneficiar al mijloacelor bneti;
4

C. Albin, Drept financiar, Ed. Fundaiei Chemarea", Iai, 1995, p. 5-30 apud D.D.aguna, D.ova, op.cit, p.8 5 D.D.aguna, D.ova, op.cit, p.13

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


(iv) o alt trstur a relaiilor financiare este aceea c mijloacele bneti repartizate i utilizate de subiectele beneficiare nu se ramburseaz.

Finanele publice, n procesul formrii, repartizrii i utilizrii mijloacelor bneti ale societii, ndeplinesc dou funcii: de repartiie i de control.

3. Funciile finanelor publice


Existena banului public nu reprezint urmarea deciziei arbitrare a unei autoriti publice, ci are caracter obiectiv. Altfel spus, finanele publice exist pentru a servi la realizarea unor obiective precis determinate, la ndeplinirea anumitor sarcini, care nu ar putea fi nfptuite pe alt cale sau cu alte mijloace. Finanele publice i ndeplinesc misiunea social prin funciile pe care le exercit, i anume funcia de repartiie i funcia de control6. 3.1. Funcia de repartiie Se realizeaz n procesul de formare i repartizare a mijloacelor bneti, mai exact n momentul repartiiei produsului social i a venitului naional. Funcia de repartiie a finanelor se realizeaz n dou momente: formarea resurselor i repartizarea acestora. Formarea resurselor necesare ndeplinirii sarcinilor sociale se realizeaz prin mobilizarea unei pri din sumele rezultate n urma repartiiei primare a venitului naional. Pe seama veniturilor bneti primare, finanele contribuie la formarea de mijloace bneti destinate constituirii de fonduri n contul persoanelor juridice i persoanelor fizice care particip direct sau indirect la reproducia produsului social. Cel de-al doilea moment al funciei de repartiie al finanelor repartizarea mijloacelor bneti - se realizeaz n cadrul repartiiei secundare (redistribuirea) a venitului naional. Redistribuirea venitului naional se realizeaz, n principal, prin intermediul sistemului de preuri i tarife (la bunuri i servicii) i prestrile de servicii, cu caracter indirect, productiv. Distribuirea i redistribuirea venitului naional duce la formarea veniturilor finale ale statului, ale agenilor economici i ale persoanelor fizice. 3.2. Funcia de control Necesitatea funciei de control a finanelor pub lice decurge din faptul c fondurile de resurse financiare constituite la dispoziia statului aparin ntregii societi. Aceasta este interesat n asigurarea resurselor financiare
6

Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


necesare satisfacerii nevoilor obteti, dirijarea resurselor respective cu luarea n considerare a prioritilor stabilite de organele competente, utilizarea resurselor financiare ale statului n condiii de maxim eficien economic, social i de alt natur, armonizarea intereselor imediate ale societii cu cele de perspective, dimensionarea resurselor financiare puse la dispoziia statului, precum i orientarea acestora ctre diverse destinaii. Chiar dac nu n toate cazurile controlul statului favorizeaz adoptarea de msuri care adaug un plus de valoare patrimoniului public, el mpiedic adesea irosirea avutului obtesc, previne efectuarea de cheltuieli ilegale, inoportune sau ineficiente, contribuie la repararea prejudiciului adus avutului public, la instaurarea ordinii i disciplinei n gestionarea banilor i a altor valori publice. Funcia de control a finanelor publice este strns legat de funcia de repartiie, dar are o sfer de manifestare mult mai larg dect aceasta, deoarece vizeaz, pe lng constituirea i repartizarea fondurilor bneti ale statului, i modul de utilizare a resurselor respective. Controlul financiar se efectueaz, n mod necesar, n procesul repartiiei i urmrete: (i) proveniena resurselor care alimenteaz fondurile publice, de resurse financiare i destinaia pe care acestea o capt; (ii) nivelul la care ele se constitute; (iii) titlul cu care se mobilizeaz i cel cu care se repartizeaz ctre diveri beneficiari; (iv) dimensiunile fondului n report cu produsul intern brut; (v) gradul de redistribuire a fondurilor ntre sferele de activitate, sectoarele sociale,membrii societii; (vi) modul de asigurare a echilibrului ntre necesarul de resurse financiare i posibilitile de procurare.

4. Structura finanelor publice


Componentele structurale ale finanelor publice au aprut i au evoluat de-a lungul timpului, condiionat de evoluia trebuinelor bneti publice, ca i de dezvoltarea economiei naionale cu influene conjuncturale inevitabile7. n conformitate cu Legea nr. 500/2002, finanele publice au urmtoarea structur: (i) bugetul de stat; (ii) bugetul asigurrilor sociale de stat; (iii) bugetele fondurilor speciale; (iv) bugetul trezoreriei statului; (v) bugetele instituiilor publice autonome; (vi) bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, din bugetul asigurrilor sociale de stat ori din bugetele fondurilor speciale; (vii) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
7

I. Gliga, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 6-7.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 10

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


(viii) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; bugetul fonduri externe nerambursabile; bugetele locale; datoria public .

(ix) (x) (xi)

5. Organismele statale implicate n activitatea financiar


Statul are, n principal, menirea de a asigura n mod democratic cadrul juridic legislativ necesar pentru desfurarea n condiii optime a activitii economice i condiiile de exercitare a liberei iniiative de ctre toi agenii economici. n sistemele bazate pe economia de pia (care, dup cum se tie, presupune un mecanism complex de organizare i funcionare), statul intervine sau se implic n viaa economic fie direct, fie indirect8. Implicarea statului n viaa social-economic se realizeaz prin mijloacele care-i sunt specifice: bugetul central i bugetele locale, sistemul fiscal (de impunere), programarea economic, creditul, controlul financiar etc. Statul intervine n viaa economic pe dou ci principale sau, altfel spus, utiliznd dou modaliti concrete: prima este aceea a realizrii resurselor financiare i const n preluarea unei pri (mai mari sau mai mici, diferit de la un an financiar la altul) din veniturile agenilor economici, iar cea de-a doua este aceea a utilizrii resurselor financiare pentru realizarea obiectivelor urmrite9. Dovada prezenei concrete a statului n viaa socialeconomic este oferit de faptul c autoritile publice adopt i emit o serie de reglementri, indispensabile bunei funcionri a economiei naionale. n ceea ce ne privete, n perioada contemporan, integrarea Romniei n structurile europene i euroatlantice a presupus i impune n continuare strdanii din partea autoritilor publice n direcia relansrii economiei naionale (a aezrii acesteia pe bazele moderne indicate de principiile mai vechi i mai noi ale economiei de pia) i, deci, a nscrierii relaiilor sociale n cadrul unor forme specifice de activitate. Toate acestea pretind din partea statului (a organismelor sale) un efort continuu pentru direcionarea i coordonarea activitilor economice i sociale n scopul atingerii obiectivelor urmrite.

M..Minea, C.F.Costa, Dreptul finanelor publice, Vol.I, Drept financiar, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p.34 9 n literatura francez de specialitate s-a subliniat faptul c prin utilizarea judicioas a sistemului de venituri i cheltuieli bugetul de stat devine un imens filtru, care prelev pe calea impozitului o parte din venitul naional i pe care apoi l distribuie prin intermediul cheltuielilor corespunztoare pentru obiective economice sau sociale (a se vedea Pierre Lalumiere, Les finances publiques, Ed. Librairie Armand Colin, Paris, 1970, p. 17) apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.34

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 11

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


Ministerul Finanelor Publice Ministerul Finanelor este o instituie public cu personalitate juridic, care funcionnd ca organ de specialitate al administraiei publice centrale aplic strategia i Programul de guvernare n domeniul economiei i finanelor. n subordinea Ministerului Finanelor se organizeaz i funcioneaz Agenia Naional de Administrare Fiscal ca organ de specialitate al administraiei publice centrale (instituie public cu personalitate juridic proprie) finanat de la bugetul de stat. Avnd rol de sintez, Ministerul Finanelor contribuie n mod eficient, transparent i orientat la elaborarea i implementarea strategiei i a Programului de guvernare n domeniul finanelor publice, precum i n exercitarea administrrii generale a finanelor publice10. Principiile care stau la baza activitii Ministerului Finanelor sunt: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) coerena, stabilitatea i predictibilitatea cadrului macroeconomic; armonizarea cadrului legislativ cu reglementrile Uniunii Europene; ntrirea autoritii instituiei; perfecionarea managementului fondurilor publice; transparena activiti n toate domeniile sale de activitate; satisfacerea cerinelor partenerilor sociali; asigurarea unui mediu de afaceri concurenial i predictibil.

n calitatea sa de organ de specialitate, Ministerul Finanelor exercit administrarea general a finanelor publice, impunnd i utiliznd prghii financiare i valutare n concordan cu cerinele economiei de pia, n scopul stimulrii iniiativei agenilor economici. Pentru realizarea obiectului su de activitate, Ministerul ndeplinete, n principal, urmtoarele atribuii11: (i) propune strategia de dezvoltare pe termen lung i soluii de reform n domeniul finanator publice; (ii) elaboreaz proiectul bugetului de stat, al legii bugetare anuale i raportul asupra proiectului bugetului de stat, precum i proiectul legii de rectificare a bugetului de stat, opernd rectificrile corespunztoare; (iii) stabilete echilibrul bugetar n faza de elaborare a proiectului bugetului de stat i a rectificrii acestuia; (iv) stabilete metodologii pentru elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetelor fondurilor speciale i a proiectelor bugetelor locale; (v) analizeaz periodic modul de realizare a prevederilor bugetare, n corelare cu indicatorii macroeconomici, i prezint informri Guvernului cu propuneri de mbuntire etc. (a se vedea dispoziiile art. 3 din H.G. nr. 386/2007).
10 11

M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.39 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 12

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


Toate ministerele, alte autoriti ale administraiei publice, instituiile publice, precum i agenii economici au obligaia de a pune la dispoziia Ministerului Finanelor, la cererea acestuia, datele i informaiile necesare n vederea realizrii atribuiilor sale. n scopul ndeplinirii corespunztoare a atribuiilor care i revin, Ministerul Finanelor este autorizat s ntreprind - n condiiile legii - orice msuri considerate necesare: (i) (ii) (iii) s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii; sa ia msuri pentru aplicarea sanciunilor prevzute de lege n competena sa; s aprobe nlesniri, restituiri, compensri i amnri la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor vrsminte bugetare obligatorii, n condiiile legii; s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asiguratorii, n condiiile legii, pentru recuperarea creanelor bugetare; s ncheie protocoale de schimb de informaii, documente i de colaborare cu ministere, instituii publice i cu alte organizaii, potrivit competenelor atribuite; s refuze cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a creditelor bugetare n cazurile n care acestea nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat de la reglementrile n vigoare; s retrag creditele bugetare deschise ordonatorilor de credite, n cazurile n care se constat c acestea se utilizeaz n alte scopuri dect cele stabilite; s resping situaii financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu ndeplinesc condiiile stabilite de normele legale i s stabileasc noi termene pentru refacerea i prezentarea acestora, cu aplicarea sanciunilor prevzute de legislaia n vigoare; s stabileasc orice alte msuri, n condiiile prevzute de lege.

(iv)

(v)

(vi)

(vii)

(viii)

(ix)

Ministerul Finanelor coordoneaz i controleaz activitatea unitilor care se afl potrivit legii sub autoritatea sa: Agenia Naional de Administrare Fiscal (sub autoritatea creia funcioneaz: Autoritatea Naional a Vmilor i Garda Financiar), Autoritatea de Plat, Autoritatea de Management pentru Cadrul de Sprijin Comunitar (n cadrul creia funcioneaz Autoritatea de Management pentru Programul Operaional Asisten Tehnic), Autoritatea de Management pentru Infrastructur (n cadrul creia este organizat Direcia Programe, Evaluare i Scheme de Finanare), Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili, precum i unitile din teritoriu ale Ministerului (ale cror atribuii se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare aprobat prin ordin al ministrului DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 13

______________________________________________ Capitolul 1 FINANELE PUBLICE ______________________________________________


finanelor publice) i care sunt: Direciile generale ale finanelor publice judeene (n subordinea crora funcioneaz administraiile finanelor publice municipale, administraiile finanelor publice oreneti i administra iile finanelor publice comunale) i, respectiv, Direcia finanelor publice a municipiului Bucureti (avnd n subordine administraiile finanelor publice ale sectoarelor capitalei); de asemenea, sunt sub autoritatea Ministerului Finanelor companiile naionale la care acest minister are calitatea de reprezentant al statului ca acionar: Imprimeria Naional i Loteria Romn12.

TEST DE AUTOEVALUARE:
1. 2. 3. 4. 5. n ce const conceptul de finane publice ? Care sunt trsturile finanelor publice ? Numii funciile finanelor publice. Care este structura finanelor publice? Identificai rolul organismelor statale.

12

M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.40

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 14

______________________________________________ Capitolul 2 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR ______________________________________________


CONINUT
1. Locul i importana dreptului financiar n cadrul dreptului public 2. Izvoarele dreptului financiar 3. Normele dreptului financiar 4. Raporturile de drept financiar

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la importana dreptului financiar n cadrul dreptului public i legturile dreptului financiar cu alte discipline de drept izvoarele dreptului financiar coninutul normelor de drept financiar particularitile raporturilor juridice de drept financiar

1. Locul i importana dreptului financiar n cadrul dreptului public


Normele juridice orict de deosebite prin coninut, sunt strns legate ntre ele, alctuind un tot unitar. Ele formeaz un ansamblu coerent, logic, constituindu-se ntr-un sistem. Aa cum relev lucrrile de teoria general a dreptului1: ,,Dreptul unui stat nu ni se nfieaz ca o sum aritmetic dat de totalitatea normelor juridice, ci ca un ansamblu al acestora organizate, structurate ntr-un sistem pe baza anumitor principii, urmrind o anumit finalitate2. n raport de criteriile obiectului de reglementare juridic i al metodei de reglementare, sunt configurate ramurile dreptului ca principale componente ale sistemului. n mod tradiional, ramura de drept este definit, ca un ansamblu distinct de norme juridice, legate organic ntre ele, care reglementeaz relaii sociale ce au acelai obiect i folosesc aceeai metod de reglementare. Ramurile de drept nu sunt izolate unele de altele, ci se gsesc ntr-o strns interdependen. Recunoscnd existena celor dou mari diviziuni ale dreptului ramura dreptului financiar face parte din dreptul public, ntruct, Ia fel ca celelalte ramuri de drept public, cuprinde norme juridice instituite n scopul satisfacerii unor interese generale, publice. n diviziunea dreptului public majoritatea autorilor includ dreptul constituional, dreptul administrativ, dreptul financiar, dreptul penal, dreptul
1

A se vedea I.Ceterchi, I. Craiovan, Introducere n teoria general a dreptu lui, Editura All, Bucureti, 1998, p. 105 apud Emil Blan, op.cit, p.41 2 A se vedea Emil Blan, op.cit, p.41

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 15

______________________________________________ Capitolul 2 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR ______________________________________________


procesual (penal i civil), dreptul internaional public, iar n dreptul privat, dreptul civil, dreptul comercial, dreptul internaional privat etc. S-a conturat i existena unui drept mixt (dreptul muncii, legislaia social etc.). Legtura dreptului financiar cu dreptul constituional este determinat prin prisma importanei celui din urm n oricare sistem de drept. Dreptul constituional cuprinde totalitatea normelor juridice care stabilesc principiile fundamentale ale organizrii de stat, ale structurii social-economice precum i drepturile i ndatoririle fundamentale ale cetenilor3. Dreptul constituional statueaz principiile generale n materia sistemului finanelor publice, a bugetului naional public, a impozitelor i taxelor, a controlului Curii de Conturi, dnd expresie legturii dintre aceast ramur de drept i dreptul financiar. Dreptul administrativ cuprinde principalele norme juridice care reglementeaz relaiile sociale din domeniul administraiei publice, norme privind organizarea structurilor administrative, raporturile dintre acestea sau fa de teri, precum i modalitile de exercitare a competenei.

2. Izvoarele dreptului financiar


lzvoarele dreptului financiar sunt alctuite din totalitatea actelor normative care reglementeaz raporturile juridice financiare4. n raport de gradul de generalitate sau specificitate, se disting: (i) (ii) izvoare comune dreptului financiar i altor ramuri de drept; izvoare specifice dreptului financiar

I. lzvoare ale dreptului financiar, comune cu izvoare ale altor ramuri de drept. n ierarhia izvoarelor dreptului, primul loc l ocup, desigur, legea fundamental a rii Constituia .Constituia conine mai multe articole care fac referire expres Ia domeniul de reglementare al finanelor publice: art. 56 ,,Contribuii financiare, art. 137 ,,Sistemul financiar, art. 138 ,,Bugetul public naional, art. 139 ,,Impozite, taxe i alte contribuii, art. 140 ,,Curtea de Conturi. Prevederile constituionale cuprind dispoziii referitoare Ia elaborarea, aprobarea i executarea bugetului public naional i a contului de ncheiere a exerciiului bugetar. De asemenea, prin norme constituionale sunt stabilite competenele statului cu privire Ia gestiunea banului public, sarcini referitoare Ia controlul execuiei bugetare etc. De asemenea, legile ordinare ale parlamentului, ordonanele de guvern i ordonanele de urgen, precum i hotrrile guvernului reprezint alte izvoare ale dreptului financiar. II. Izvoare specifice dreptului financiar. Astfel de izvoare sunt considerate actele normative care cuprind dispoziii referitoare exclusiv Ia sfera finanelor publice. ntre acestea citm:
3 4

Idem D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.4

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 16

______________________________________________ Capitolul 2 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR ______________________________________________


Legea finanelor publice (Legea nr. 500/2002), care definete sfera de cuprindere a finanelor publice i anume: elaborarea, aprobarea i execuia bugetului public naional, stabilirea i perceperea impozitelor, taxelor i altor venituri ale statului, utilizarea mijloacelor financiare ale organelor puterii legislative, judectoreti i executive, ca i controlul modului de folosire a mijloacelor materiale i bneti aparinnd instituiilor publice, regiilor autonome, precum i a capitalului social investit de stat n societile comerciale. n lege este precizat aria de cuprindere a instituiilor publice, respectiv Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele, celelalte organe ale administraiei de stat, precum i instituiile de stat de subordonare central i local. Sub acest aspect, Legea finanelor publice reglementeaz principiile i normele de baz ale activitii financiare a statului, constituind cadrul legislativ general al finanelor publice. n acest sens, Legea finanelor publice este o reglementare Ia nivel de lege-cadru. Legea Nr. 273/2006 (intrat n vigoare Ia data de 1 ianuarie 2007) privind finanele publice locale, care stabilete, deopotriv, regulile privind modul de constituire, administrare i utilizare a resurselor financiare publice locale, dar reglementeaz n aceIai timp, n substana ei, autonomia financiar local, rolul i atribuiile organelor administraiei publice locale n administrarea finanelor locale, raporturile administrative ntre autoritile locale pe de o parte i autoritile centrale i prefect, pe de alt parte, transferurile de sume de Ia bugetul central cu bugetele locale n cadrul operaiunii de consolidare a bugetului public naional etc.

3. Normele dreptului financiar


Norma juridic este o regul de conduit general i impersonal, stabilit de stat prin intermediul atribuiei de legiferare i a crei respectare este garantat de fora coercitiv a statului. Pornind de Ia noiunea normei juridice, norma de drept financiar se poate defini ca o regul de conduit stabilit prin lege, care cuprinde drepturile i obligaiile subiectelor participante Ia raportul de drept financiar i a crei respectare este asigurat de autoritatea de stat5. Normele juridice financiare nu fac obiectul de reglementare al legii organice. Dar reglementarea primar n domeniul finanelor publice este rezervat legii ordinare, deci legii ca act juridic al parlamentului. Actele normative adoptate de guvern (cu excepia ordonanelor i a ordonanelor de urgen) i ne referim aici Ia hotrrile de guvern precum i de organe de specialitate ale administraiei de stat nu pot conine reglementri primare n domeniu, ci doar reglementri secundare, adic norme de aplicare sau explicaii ale noiunilor cuprinse n reglementrile primare fr a putea extinde sfera ori nelesul vdit nendoielnic al regIementrilor primare.
5

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.5 i urm.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 17

______________________________________________ Capitolul 2 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR ______________________________________________


Coninutul normei de drept financiar are aceeai structur logicojuridic (ipotez, dispoziie i sanciune) precum i o construcie extern, dat de modul de exprimare al actelor normative (capitole, seciuni, articole, alineate i paragrafe). Elementul specific normei juridice financiare este sanciunea. Astfel sunt stabilite sanciuni caracteristice acestei categorii de relaii, i anume: amenda contravenional, majorrile de ntrziere, recuperarea prejudiciului n cadrul rspunderii materiale, supravegherea activit ii economicofinanciare, executarea silit a debitorului ru-platnic etc. Sanciunile se constat i se aplic de ctre organele de control financiar ale statului, subiecte ale raporturilor juridice financiare, care au atribuii de verificare a respectrii legaIitii n domeniul disciplinei financiare i bugetare.

4. Raporturile de drept financiar


Raporturile juridice reprezint acea parte a relaiilor sociale care iau forma juridic prin reglementarea lor expres de ctre lege i a cror executare este asigurat prin aplicarea Iegii de ctre autoritatea de stat6. Raporturile juridice financiare sunt formate din relaiile sociale care iau natere i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare. Raporturile juridice financiare se disting de celelalte raporturi de drept printr-o serie de trsturi specifice. Astfel, raporturile de drept financiar se particularizeaz prin urmtoarele: (i) (ii) (iii) subiectele participante i poziia pe care o au unele fa de altele; obiectul de reglementare; modalitile de realizare a formei de activitate n cadrul creia i are sorgintea.

Raporturile de drept financiar se nasc numai n cadrul activitii financiare nfptuite de stat i organele sale. n cadrul acestor raporturi, fr excepie unul dintre subiecte este statul, printr-un organ de specialitate care intr n raportul juridic de pe poziia de purttor al autoritii de stat. Aceast particularitate creeaz o poziie de subordonare a tuturor celorlalte subiecte participante fa de subiectul purttor al autoritii de stat. Exist ns i o serie de raporturi juridice, n domeniul fiscal sau n domeniul datoriei publice etc., n cadrul crora subiectele participante Ia raporturile juridice se afl pe o poziie de egalitate juridic cu statul7.

6 7

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.6 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 18

______________________________________________ Capitolul 2 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR ______________________________________________


n funcie de sfera de cuprindere a finanelor publice, raporturile de drept financiar pot fi: (i) raporturi juridice bugetare; (ii) raporturi juridice fiscale; (iii) raporturi juridice de creditare; (iv) raporturi juridice de garantare; (v) raporturi juridice de organizare a circuIaiei monetare (vi) raporturi juridice valutare; (vii) raporturi juridice de asigurare prin efectul legii; (viii) raporturi juridice de control financiar. Sfera de cuprindere a raporturilor juridice financiare se explic prin afirmarea ideii interveniei statului n economie i consacrarea doctrinei intervenioniste potrivit creia statul trebuie s joace un rol tot mai activ n viaa economic i s influeneze procesele economice8. Elementele constitutive ale raporturilor juridice financiare, Ia fel ca i n cazul altor categorii de raporturi juridice, sunt subiectele, obiectul i coninutul: I. Subiectele participante Ia raporturile de drept frnanciar sunt urmtoarele: (i) statul, reprezentat printr-un organ de specialitate n activitatea financiar, investit cu atribuii n procesul de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului; persoanele juridice sau persoanele fizice care interacioneaz cu organele statului n procesul administrrii finanelor publice.

(ii)

II. Obiectul raporturilor de drept financiar este diferit, determinat n primul rnd de sfera deosebit de larg i complex a finanelor publice, iar, n al doilea rnd, de fapte, acte normative i operaiuni specifice cu privire Ia activitatea fiscal. n prima situaie obiectul este format din aciuni de prognoz i organizare bugetar de creditare, de control financiar, de circulaie monetar etc. n cea de a doua situaie, obiectul raporturilor de drept financiar l formeaz plata unor sume de bani Ia care sunt inute persoanele fizice sau juridice care realizeaz venituri ori dein bunuri impozabile sau taxabile. III. Coninutul raporturilor de drept financiar este dat de drepturile i obligaiile subiectelor participante, care difer de cele ale altor raporturi juridice, ntruct se stabilesc n legtur cu necesitatea i importana constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului.

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.7

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 19

______________________________________________ Capitolul 2 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR ______________________________________________


TEST DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt izvoarele dreptului financiar ? 2. Numii raporturile juridice de drept financiar ?

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 20

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________

CONINUT
Seciunea I Bugetul statului 1. Conceptul de buget public naional 2. Principiile dreptului bugetar 2.1. Principiul unitii (unicitii) 2.2. Principiul universalitii 2.3. Principiul echilibrului bugetar 2.4. Principiul specializrii (realitii) bugetare 2.5. Principiul anualitii 2.6. Principiul transparenei i publicitii 2.7. Principiul neafectrii veniturilor 2.8. Principiul unitii monetare Seciunea a II-a Procedura bugetar 1. Elaborarea bugetului de stat 2. Coninutul bugetului de stat 3. Aprobarea bugetului de stat 4. Execuia bugetar 5. ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare 5.1. ncheierea exerciiului bugetar 5.2. Controlul execuiei bugetare 6. Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: conceptul de buget public principiile dreptului bugetar aspecte privind procedura bugetar

Seciunea I Bugetul statului 1. Conceptul de buget public naional


Sarcinile finanelor publice ca sector al activitii economico-sociale sunt, n mare msur, aduse la ndeplinire prin intermediul bugetului ca principal plan financiar. DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 21

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


n doctrina modern este consacrat concepia c bugetul public reprezint actul juridic necesar pentru stabilirea i autorizarea prealabil a veniturilor i cheltuielilor publice1. Resursele financiare publice se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice cu caracter autonom, n condiiile asigurrii echilibrului financiar. Resursele i cheltuielile reflectate n bugetele menionate anterior, cumulate la nivel naional, alctuiesc resursele financiare publice totale, respectiv cheltuielile publice totale care, dup consolidare prin eliminarea transferurilor dintre bugetele respective, evideniaz dimensiunile efortului financiar public, pe anul respectiv, starea de echilibru sau de dezechilibru, dup caz. Potrivit art. 138 alin. (1) din Constituia Romniei, republicat, conceptul de buget public naional este o noiune sintetic a trei instituii juridice diferite: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale ale comunelor, oraelor i ale judeelor. Prin bugetul public se proiecteaz i se desfoar activitatea financiar, putnd aprecia c bugetul public reflect activitatea privind finanele publice ale unui stat. Dintre trsturile subliniate n literatura economic de specialitate pentru bugetul public relevm2: (i) bugetul este un act previzional, el prezentndu -se sub forma unui tablou evaluativ i comparativ de venituri publice, indicnd veniturile bneti ale statului i destinaia acestora exprimnd n cheltuieli bugetare; (ii) este un act de autorizare prin care puterea legislativ mputernicete executivul s cheltuiasc i s perceap venituri n acord cu prevederile legale; (iii) este un act anual, anul bugetar, ca exerciiu financiar fiind cel mai potrivit interval pentru care se poate efectua programarea i se poate urmri execuia veniturilor i cheltuielilor; (iv) bugetul public reprezint un sistem de fluxuri financiare privind formarea resurselor bneti publice, gestionarea, utilizarea i controlul folosirii acestora; (v) bugetul public este i un instrument de politic a statului n domeniul fiscalitii. Pe baza opiunilor politice, economice, sociale, bugetul public reflect politica financiar propriu-zis a statului.

A se vedea : I Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic Bucureti, 1992 apud E. Blan, Drept financiar, Ediia 4, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2007, p.42 2 A se vedea i T. Moteanu, Buget i trezorerie public, E.D.P., Bucureti, 1997, p. 8 apud E. Blan, op.cit. p.42

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 22

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


2. Principiile dreptului bugetar
Dreptul bugetar ca subramur a dreptului financiar, cuprinde normele care reglementeaz elaborarea bugetului public naional n toate componentele sale, cuantumul veniturilor i cheltuielilor cuprinse de ctre acesta, ct i sursele i destinaiile cheltuielilor3. Legea finanelor publice nr. 500/2002 prevede, la Capitolul II ,,Principii, reguli i responsabiliti", c la baza elaborrii i execuiei bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale stau principiile: universalitii, publicitii, unitii, anualitii, specializrii bugetare, unitii monetare. De asemenea, n Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, sunt nscrise urmtoarele principii bugetare: principiul universalitii art. 7; principiul transparenei i publicitii art. 8; principiul unitii art. 9; principiul unitii monetare art. 10; principiul anualitii art. 11; principiul specializrii bugetare art. 12; principiul echilibrului art. 13; principiul solidaritii art. 15; principiul autonomiei locale financiare art. 16; principiul proporionalitii art. 17; principiul consultrii art. 18. n doctrin, este recunoscut aplicarea i a altor principii ale dreptului bugetar, cum ar fi cel al neafectrii veniturilor bugetare4. 2.2. Principiul unitii (unicitii)

Aplicarea acestui principiu presupune nscrierea ntr-un singur document a tuturor veniturilor i cheltuielilor bugetare anuale i, deci, aprobarea n fiecare exerciiu financiar a unui singur buget, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice [art. 10 alin. (1) din Legea nr. 500/2002]5. Acest principiu asigur o cunoatere clar, de ansamblu, a situaiei finanelor publice, a strii echilibrului bugetar. Multiplicarea bugetelor ar putea impieta asupra unei vederi de ansamblu asupra veniturilor i cheltuielilor publice. Din punct de vedere politic, principiul unitii (unicitii) bugetare faciliteaz realizarea controlului Parlamentului i exercitarea puterii sale de decizie n materia finanelor publice. 2. 2. Principiul universalitii

Presupune ca bugetul s cuprind toate veniturile i cheltuielile publice, n sume brute, deci veniturile i cheltuielile publice n totalitate s se
3 4

E. Blan, op.cit. p.45 A se vedea D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 37; I. Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 93-94, apud E. Blan, op.cit. p.46 5 E. Blan, op.cit. p.47

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 23

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


realizeze numai n cadrul bugetului i nu n afara acestuia. Dup cum se observ, acest principiu prezint unele asemnri cu principiul unicitii bugetare, fapt care face ca n literatura de specialitate s fie prezentat uneori mpreun cu principiul unitii6. Aplicarea acestui principiu are avantajul c permite cunoaterea exacta a volumului total al veniturilor i cheltuielilor publice, precum i conexiunile dintre acestea. De asemenea, respectarea principiului universalitii bugetare, permite controlul Parlamentului asupra cuantumului total al veniturilor i cheltuielilor publice. Acest drept al Parlamentului este asigurat prin adoptarea anual a legii bugetare, precum i prin normele juridice cuprinse n Legea finanelor publice7. Potrivit prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 500/2002: ,,Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume brute." Dificultatea principal a aplicrii principiului universalitii bugetare este generat de dimensiunile bugetului brut care cuprinde astfel toate veniturile i toate cheltuielile bugetare anuale de stat. 2.3. Principiul echilibrului bugetar Acest principiu implic ntocmirea unui buget public echilibrat, deci balansat: veniturile publice s acopere cheltuielile publice. Doctrina clasic consider acest principiu ca fiind cheia de bolt a finanelor publice. Echilibrul bugetar este sugerat prin alineatul final al art. 138 din Constituia Romniei, republicat, care stabilete regula dup care: ,,Nicio cheltuial bugetara nu poate fi aprobat far stabilirea sursei de finanare, principiu valabil pentru toate categoriile de bugete. Legiuitorul constituant pentru a da un coninut complex acestui principiu a hotrt s excepteze de la dreptul de iniiativ legislativ a cetenilor problemele fiscale [art. 74 alin. (2)], fiind de presupus i faptul c aceste probleme comport o cunoatere aprofundat a ntregului sistem financiar al statului, a bugetelor n ansamblul lor, att la capitolul resurse, ct i la capitolul cheltuieli, aspecte care necesit profunde cunotine de specialitate, date i informaii complexe, coordonate i sistematizate n mod tiinific, ceea ce, prin definiie, nu se poate realiza dect ntr -o instituie public central Ministerul Finanelor8. Nevoia echilibrului bugetar reprezint i motivul pentru care n art. 111 alin. (1) teza a II-a din Constituia se prevede obligaia avizului Guvernului asupra iniiativelor legislative ale parlamentarilor care presupun modificarea

6 7

Idem E. Blan, op.cit. p.47 8 A se vedea M. Constantinescu .a., Constituia Romniei revizuit. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2004, p. 303 apud E. Blan, op.cit. p.48

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 24

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


prevederilor bugetului de stat sau ale bugetului asigurrilor sociale de stat9. Deficitul bugetar, ca diferen ntre venituri i cheltuielile mai mari, era apreciat ca o sursa de pericol care putea duce la bancruta (starea de insolvabilitate) statului i la inflaie, deoarece acoperirea sa presupune mprumuturi de stat sau emisiune monetar suplimentar. Bugetele publice actuale, fiind folosite de state ca instrumente generale ale politicii financiare, se ntocmesc i se execut n condiii de deficit. Fiind aprobat prin legea bugetar ca o component structural a bugetului, la partea de cheltuieli, deficitul bugetar reprezint autorizarea de cheltuieli superioare veniturilor, provenite din impozite, taxe, contribuii i alte prelevri obligatorii10. Prin Legea finanelor publice se interzice acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin recurgerea la emisiune monetar sau prin finanarea direct de ctre bnci. Finanarea deficitului bugetar se asigur prin mprumuturi de stat, n condiiile legii. Legea anual privind aprobarea bugetului de stat poate autoriza Ministerul Finanelor ca, pe parcursul execuiei bugetului de stat, pentru a face fa cheltuielilor statului pn la ncasarea veniturilor aprobate, dac va fi necesar, i cu aprobarea Guvernului, s emit bonuri de tezaur sau alte instrumente specifice, purttoare de dobnd i a cror scaden nu poate depi sfritul anului financiar. De asemenea, Legea finanelor publice reglementeaz c, prin legea bugetar anual, se poate stabili acordarea de ctre Banca Naional a Romniei a unui mprumut, fr dobnd, pentru acoperirea cheltuielilor administraiei centrale de stat, pe seama resurselor de creditare normal ale acesteia11. 2.4. Principiul specializrii (realitii) bugetare12

Potrivit acestui principiu, veniturile bugetare trebuie nscrise n buget i aprobate de Parlament pe surse de provenien, iar cheltuielile publice care urmeaz s se efectueze, pe categorii, destinaii i n funcie de coninutul lor economic, potrivit clasificaiei bugetare. Individualizarea poziiilor privind veniturile i cheltuielile publice, pe baza unor criterii definite semnific specializarea bugetar. n plus, Parlamentul aprob nivelul cheltuielilor ca limite maxime, care, pentru fiecare destinaie, reprezint creditele bugetare, n limita crora se pot efectua plile. Pentru stabilirea corect a competenelor de aprobare a creditelor bugetare i pentru simplificarea muncii de elaborare i execuie a bugetului public, practica bugetar a iniiat o clasificare bugetar a veniturilor i
9

E. Blan, op.cit. p.48 E. Blan, op.cit. p.49 11 idem 12 A se vedea T. Moteanu, op.cit., p. 30-31 apud E. Blan, op.cit., p.49
10

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 25

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


cheltuielilor, care reprezint matricea unitar n care sunt definite poziiile (posturile) fiecrui indicator bugetar. Clasificaia bugetar reprezint gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare13. Clasificarea bugetar trebuie s fie simpl, clar i s ofere o imagine privind: (i) sursele de provenien a veniturilor, pe categorii, cu identificarea veniturilor fiscale, nefiscale, extraordinare etc.; (ii) destinaiile cheltuielilor, curente i de capital, precum i pe ramuri i pe domenii de activitate, pe ordonatorii de credite. Respectarea specializrii bugetare, prin clasificaia bugetar, presupune utilizarea creditelor bugetare n cadrul destinaiilor pentru care s au aprobat, neadmindu-se virarea acestora de la un ordonator la altul sau de la un capitol de cheltuieli la altul. Virrile de credite bugetare, ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, la nivelul fiecrui ordonator de credite, se pot efectua, fiind de competena acestuia pentru bugetul propriu i pentru bugetele subordonate. 2.5. Principiul anualitii Aplicarea acestui principiu presupune c Guvernul este autorizat de ctre Parlament s ncaseze venituri publice i s efectueze cheltuieli publice pe o durata de timp determinat, de un an (12 luni calendaristice) care corespunde exerciiului bugetar. La expirarea acestei perioade, este necesar o nou autorizare a Parlamentului pentru o alt perioade de timp, pentru un nou an bugetar14. Alineatul 2 al art. 138 din Constituia Romniei, republicat, consacr expres acest principiu Guvernul elaboreaz anual proiectul bugetului de stat i pe cel al asigurrilor sociale de stat, pe care le supune, separat, aprobrii Parlamentului. 2.6. Principiul transparenei i publicitii Aplicarea acestui principiu este un rezultat al democratizrii societii noastre. Potrivit acestuia, bugetul public, n toate componentele sale, se aduce la cunotin tuturor celor interesai, opiniei publice, iar dezbaterea sa se face, de regul, n edine publice. Astfel, prin mass-media, bugetul public, proiectul bugetului sau componentele eseniale ale acestuia sunt fcute cunoscute publicului larg i supuse analizei comentatorilor specializai15. Articolul 9 din Legea finanelor publice prevede: ,,Sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu-se prin:
13 14

E. Blan, op.cit. p.49-50 E. Blan, op.cit. p.50 15 Ibidem, p.52

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 26

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


(i) (ii) (iii) dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor cu prilejul aprobrii acestora; publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea 1, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege." 2.7. Principiul neafectrii veniturilor Conform acestui principiu, veniturile bugetare, prin perceperea lor, se depersonalizeaz, nefiind permis perceperea unui venit public pentru finanarea unei anumite cheltuieli publice determinate16. Cheltuielile publice se stabilesc pornind de la nevoile publice recunoscute de puterea politic. Existena resurselor financiare este o condiie general a acoperirii cheltuielilor publice pe ansamblu. Orice nou cheltuial n cursul anului bugetar se poate aproba cu condiia ca iniiatorii s prevad i resursele acoperirii acestora. 2.8. Principiul unitii monetare Acest principiu bugetar a fost introdus prin textul art. 13 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice. Potrivit cerinelor principiului ,,toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional.17" n condiiile aderrii la Uniunea European, prin lege organic se poate recunoate circulaia i nlocuirea monedei naionale cu aceea a Uniunii Europene. Aplicarea principiului reprezint un mijloc de asigurare a unitii de exprimare n materia planificrii i executrii veniturilor i cheltuielilor bugetului public.

(iv)

Seciunea a II-a Procedura bugetar 1. Elaborarea bugetului de stat


Procesul bugetar cuprinde etapele procedurale ale elaborrii, aprobrii, execuiei i ncheierii execuiei bugetului public18. Guvernul Romniei, cel care exercit conducerea general a activitii executive n domeniul finanelor publice, elaboreaz anual proiectul bugetului
16 17

Idem E. Blan, op.cit. p.53 18 A se vedea E. Blan, op.cit. p.55-56

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 27

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


de stat i pe cel al asigurrilor sociale de stat pe, care le supune, separat, aprobrii Parlamentului, potrivit art. 138 alin. (2) din Constituia Romniei. Pe baza dispoziiilor art. 16 din Legea finanelor publice, (1) Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituiilor publice autonome, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile, bugetul trezoreriei statului i bugetele instituiilor publice se aprob astfel: (i) bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile, prin lege; bugetele instituiilor publice autonome, de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale; bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetele prevzute la lit. (i), prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite; bugetele instituiilor publice finanate, integral din bugetele prevzute la lit. (i), de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora; bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii, de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior; bugetul trezoreriei statului, prin hotrre a Guvernului.

(ii) (iii)

(iv)

(v)

(vi)

Bugetele prevzute la alin. (1) lit. iv) i v) se aprob n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I" Rolul Parlamentului n procesul bugetar, conturat de dispoziiile art. 17 din Legea nr. 500/2002, este acela de a adopta legile bugetare anuale i legile de rectificare elaborate de Guvern (ca proiecte) n contextul strategiei macroeconomice asumate de acesta. n timpul dezbaterilor, nu pot fi aprobate amendamente care s determine majorarea deficitului bugetar. De asemenea, Parlamentul adopt legile contului ge neral anual de execuie. Guvernul asigur realizarea politicii fiscal-bugetare, care ia n considerare perspectivele economice i prioritile politice cuprinse n Programul de guvernare acceptat de Parlament. Astfel, potrivit art. 18 din Legea finanelor publice, Guvernul asigur: (i) elaborarea raportului privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar respectiv i proiecia acesteia n urmtorii 3 ani; (ii) elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale i transmiterea acestora spre adoptare Parlamentului, n cadrul termenului limit prevzut de lege. n cazul n care legile bugetare anuale, depuse n termen legal, nu au fost adoptate de ctre Parlament pn cel DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 28

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


trziu la data de 15 decembrie a anului anterior anului la care se refer proiectul de buget, Guvernul va solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgent; exercitarea conducerii generale a activitii executive n domeniul finanelor publice, scop n care examineaz periodic execuia bugetar i stabilete msuri pentru meninerea sau mbuntirea echilibrului bugetar, dup caz; supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare i a contului general anual de execuie; utilizarea fondului de rezerv bugetar i a fondului de intervenie la dispoziia sa, pe baz de hotrri.

(iii)

(iv) (v)

Proiectele legii bugetare anuale i ale bugetelor se elaboreaz de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor, pe baza19: (i) prognozelor indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani; (ii) politicilor fiscale i bugetare; (iii) prevederilor memorandumurilor de finanare, ale memorandumurilor de nelegere sau ale altor acorduri internaionale cu organisme i instituii financiare internaionale, semnate i/sau ratificate; (iv) politicilor i strategiilor sectoriale a prioritilor stabilite n formularea propunerilor de buget, prezentate de ordonatorii principali de credite; (v) propunerilor de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite; (vi) programelor ntocmite de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finanrii unor aciuni sau ansamblu de aciuni, crora le sunt asociate obiective i indicatori de rezultate i de eficien; programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor fiecrui program, care trebuie s precizeze: aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror alegere este justificat; (vii) propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i de transferuri consolidabile pentru autoritile administraiei publice locale; (viii) posibilitilor de finanare a deficitului bugetar. Legea finanelor publice reglementeaz n Seciunea a 2 -a a Capitolului III principalele repere ale calendarului bugetar20. Astfel, indicatorii macroeconomici i sociali pentru anul bugetar
19 20

A se vedea E. Blan, op.cit. p.57-58 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 29

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani, vor fi elaborai de organele abilitate pn la data de 31 martie a anului curent. Aceti indicatori urmeaz a fi actualizai pe parcursul desfurrii procesului bugetar. Ministerul Finanelor trebuie s nainteze Guvernului, pn la data de 1 mai, obiectivele politicii fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai i s informeze comisiile pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii sale macroeconomice i ale finanelor publice. Ministrul Finanelor va transmite ordonatorilor principali de credite, pn la data de 1 iunie a fiecrui an, o scrisoare-cadru care va specifica contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. n cazul n care schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi adaptate de ctre Guvern, la propunerea Ministerului Finanelor. Pn la data de 15 iunie Ministerul Finanelor comunic ordonatorilor principali de credite limitele de cheltuieli, astfel redimensionate, n vederea definitivrii proiectelor de buget. Ordonatorii principali de credite au obligaia ca pn la data de 15 iulie a fiecrui an s depun la Ministerul Finanelor propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli, i estimrile pentru urmtorii 3 ani, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate. Camera Deputailor i Senatul, cu consultarea Guvernului, i aprob bugetele proprii i le nainteaz Guvernului n vederea includerii lor n proiectul bugetului de stat. Autoritile administraiei publice locale au aceeai obligaie pentru propunerile de transferuri consolidate i de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. Ministerul Finanelor examineaz proiectele de buget i poart discuii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora. n caz de divergen hotrte Guvernul Romniei. Proiectele de buget i anexele la acesta, definitivate, se depun la Ministerul Finanelor pn la data de 1 august a fiecrui an. Ministerul Finanelor, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite i a bugetului propriu, ntocmete proiecte le legilor bugetare i proiectele bugetelor, pe care le depune la Guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i proiecia acesteia n urmtorii 3 ani. Acest raport cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 30

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Raportul i proiectele legilor bugetare anuale exprim politica fiscal bugetar a Guvernului, precum i alte informaii relevante n domeniu. Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare i de buget, acesta le supune spre adoptare Parlamentului cel mai trziu la data de 15 octombrie a fiecrui an.

2. Coninutul bugetului de stat


n temeiul prevederilor art. 75 din Legea finanelor publice, Orice sum care se cuvine statului se face venit la bugetul de stat, dac legea nu prevede altfel". Veniturile fiscale sau nefiscale i cheltuielile sistemului bugetar, cumulate la nivel naional, alctuiesc veniturile bugetare totale , respectiv cheltuielile bugetare totale care, dup consolidare, prin eliminarea transferurilor dintre bugete, vor evidenia dimensiunile efortului financiar public pe anul respectiv, starea de echilibru sau dezechilibru, dup caz 21. Creditele bugetare aprobate se utilizeaz pentru finanarea funciilor administraiei publice, programelor, aciunilor, obiectivelor i sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevzute n legi i alte reglementri, i vor fi angajate i folosite n strict corelare cu gradul previzionat de ncasare a veniturilor bugetare. Veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. Veniturile sunt structurate pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz. Cheltuielile bugetare au destinaie precise i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n lege specifice i n legile bugetare anuale. Un principiu fundamental pentru asigurarea disciplinei financiare n distribuirea banului public, a crei important este subliniat i de nscrierea sa n Constituia Romniei, republicat [art. 138 alin. (5)], statueaz faptul c nicio cheltuial bugetar nu poate fi aprobat fr stabilirea sursei de finanare. Aceast regul privete att angajarea cheltuielilor publice, elaborarea i prezentarea spre aprobare a proiectelor de bugete, ca i legiferarea, n sensul c prin lege nu se pot stabili cheltuieli publice, fr asigurarea sursei de finanare. Orice dispoziie legal contrar este neconstituional. De aceea, potrivit art. 111 alin. (1) din Constituie, n cazul n care o iniiativ legislativ implic modificarea prevederilor bugetului de stat sau ale bugetului asigurrilor sociale de stat, solicitarea de ctre Camerele Parlamentului a informaiilor cu privire la aceste implicaii este obligatorie. Nesolicitarea informaiei, dac a dus la nclcarea principiului
21

A se vedea E. Blan, op.cit. p.59

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 31

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


potrivit cruia orice cheltuial public nu se poate aproba, fr stabilirea sursei de finanare, este un alt motiv de neconstituionalitate22.

3. Aprobarea bugetului de stat


Potrivit dispoziiilor art. 65 alin. (2) lit. b) din Constituia Romniei, republicat, aprobarea bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat se realizeaz de ctre Camera Deputailor i Senat n edin comun. Aceast soluie constituional este menit s elimine blocajul din activitatea parlamentar, constituind o excepie de la procedura dezbaterii separate a prevederilor de lege n cele dou Camere, reglementat de art. 75 din Constituie, excepie care a generat i o opinie potrivit creia Constituia Romniei ar reglementa un Parlament tricameral23., Proiectul legii de aprobare a bugetului de stat este depus la Parlament, de ctre Guvern, mpreun cu Raportul privind situaia economico-financiar a rii. Potrivit procedurii parlamentare, reglementat n temeiul autonomiei regulamentare de ctre cele dou Camere, etapele examinrii i aprobrii legii bugetului de stat sunt24: (i) examinarea proiectului legii i a Raportului Guvernului de ctre comisiile permanente ale fiecrei Camere (comisia de bugetfinane, bnci, sesizat n fond i alte comisii interesate); (ii) avizele comisiilor permanente, inclusiv al celei juridice, se transmit comisiei permanente de buget-finane, bnci, mpreun cu eventualele amendamente formulate; (iii) comisiile de buget-finane ale celor dou Camere reunite ntocmesc un report comun asupra proiectului de lege, care cuprinde toate amendamentele celorlalte comisii i formuleaz propuneri cu privire la adoptarea sau respingerea proiectului de lege, care se transmit plenului; (iv) dezbaterea general a proiectului Legii de aprobare a bugetului de stat n plenul celor dou camere, pe baza raportului comun i n prezenta iniiatorului; (v) dezbaterea pe articole a proiectului legii; (vi) adoptarea Legii de aprobare a bugetului de stat pe baza votului de ansamblu, care poate fi deschis sau secret. Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale.
22 23

Ibidem, p.60 A se vedea M. Constantinescu .a., op.cit., p. 303 apud E. Blan, op.cit. p.67 24 A se vedea E. Blan, op.cit. p.67

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 32

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


Estimrile pentru urmtorii 3 ani reprezint informaii privind necesarul de finanare pe termen mediu i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi. Din momentul adoptrii sale de ctre Camerele reunite ale Parlamentului, proiectul legii bugetului de stat devine lege (o lege ordinar i nu organic, nefiind nominalizat ca stare de ctre Constituie). Pentru a produce efecte juridice, legea bugetar adoptat de Plenul celor dou camere ale Parlamentului trebuie supus promulgrii, potrivit dispoziiilor art. 77 din Constituia Romniei, republicat. Promulgarea legii este operaiunea final a procedurii legislative si ea permite efului statului s investeasc legea cu formul executorie, oblignd autoritile publice s treac la executarea prevederilor acesteia. Totodat, prin decretul de promulgare, preedintele dispune publicarea legii n Monitorul Oficial al Romniei. Astfel, legile adoptate de ctre Parlament se trimit spre promulgare Preedintelui Romniei, care are la dispoziie pentru aceast operaiune un termen de cel mult 20 de zile de la data primirii legii semnate de preedinii celor dou Camere25. Preedintele poate emite decretul de promulgare sau poate cere Parlamentului, n acelai termen, reexaminarea legii pentru orice motive temeinice. Reexaminarea legii poate fi cerut de ctre Preedinte o singur dat, iar obieciile acestuia se discut n fiecare Camer i se adopt sau se resping cu majoritatea de voturi cerut pentru adoptarea legii, n funcie de natura acesteia. Dup primirea legii n urma reexaminrii, Preedintele Romniei este obligat s o promulge n cel mult 10 zile. n cazul n care constat c legea a fost adoptat cu nclcarea prevederilor Constituiei, Preedintele poate cere Curii Constituionale s verifice constituionalitatea acesteia. Decizia Curii prin care se confirm constituionalitatea legii este obligatorie pentru Preedinte, care va trebui s promulge legea n cel mult 10 zile de la primirea deciziei. Potrivit normelor constituionale, legea intr n vigoare la 3 zile de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei sau la o data ulterioar prevzut n textul ei (art. 78 din Constituia Romniei, republicat)26.

4. Execuia bugetar
Executarea bugetului se realizeaz printr-o succesiune de acte i operaiuni a cror coeren este asigurat de procedura execuiei bugetare, reglementat distinct n cadrul procedurii bugetare27. Procedura execuiei bugetare comport urmtoarele faze: (i) repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare;
25 26

A se vedea E. Blan, op.cit. p.68 Idem 27 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.107

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 33

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


(ii) (iii) (iv) executarea de cas a bugetului; realizarea veniturilor bugetare; efectuarea cheltuielilor bugetare.

Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contracte sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre n funcie de termenele legate de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. n realizarea veniturilor bugetare sunt aplicabile urmtoarele principii28: (i) nici un impozit, taxe sau alte obligaii de natura acestora nu pot fi ncasate dac nu au fost stabilite de lege; (ii) lista tuturor impozitelor i taxelor, precum i a cotelor acestora trebuie s fie aprobate prin legea bugetar anual; (iii) este inadmisibil perceperea, sub orice titlu sau sub orice denumire, a unor contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite de puterea legislativ. Efectuarea cheltuielilor bugetare este supus unor reguli expres nscrise n Legea finanelor publice. Potrivit acestor reguli29: (i) cheltuielile bugetare trebuie s aib o destinaie precis i limitat, n acord perfect cu autorizrile coninute n legile speciale i n legile bugetare anuale; (ii) nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat, dac nu exist o baz legal pentru respectiva cheltuial; (iii) nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetar anual, n vederea ndeplinirii aciunilor i obiectivelor social-economice, presupune un ansamblu de acte i operaiuni care cuprinde: (i) (ii) solicitarea i punerea la dispoziia ordonatorilor de credite a fondurilor bugetare alocate; repartizarea fondurilor bugetare pe seama instituiilor publice, a regiilor autonome i, respectiv societilor comerciale cu capital

28 29

Ibidem, p.108 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.109

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 34

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


(iii) integral sau majoritar de stat; transferuri pentru unitile administrativ-teritoriale, n cazurile n care acestea nu pot acoperi cheltuielile din veniturile proprii, stabilite n condiiile legii; utilizarea efectiv a fondurilor bneti de ctre beneficiari.

(iv)

5. ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare


5.1. ncheierea exerciiului bugetar30 Execuia bugetar se ncheie la 31 decembrie a fiec rui an. Veniturile nencasate, respectiv cheltuielile nepltite pn la aceast dat se vor ncasa ori se vor plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor. ncheierea exerciiului bugetar anual const, n esen, n elaborarea i aprobarea contului general anual de execuie bugetar. Contul general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetelor fondurilor speciale este elaborat de ctre Ministerul Finanelor , pe baza situaiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite bugetare, a conturilor privind execuia de cas a bugetului statului, precum i n urma verificrilor i analizelor pe care acest minister este dator a le efectua. Astfel ntocmit, contul general de execuie a bugetului de stat este prezentat Guvernului, care, - dup ce l analizeaz - l prezint spre aprobare Parlamentului, pn la data de 1 iulie a anului urmtor. Conturile generale anuale de execuie a bugetului statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale i ale ordonatorilor de credite trebuie s cuprind, fiecare n parte - n momentul n care este naintat Parlamentului - la venituri: prevederile bugetare iniiate, prevederile bugetare definitive i ncasrile realizate, iar la cheltuieli: creditele bugetare iniiale, creditele bugetare definitive i plile efectuate (conform art. 56-57 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). 5.2. Controlul execuiei bugetare Execuia bugetului public naional se realizeaz sub Co ntrolul unor organe de stat, crora le revin prin lege rspunderi specifice n legtur cu activitatea bugetar. Aceste organe cu atribuii de control a execuiei bugetare sunt31: (i) Ministerul Finanelor, care exercit un control administrativ specializat, control ce se realizeaz n fapt prin intermediul organelor sale: aparatul de inspecie al ministerului, Agenia Naional de Administrare Fiscal, organele de inspecie judeene i Garda Financiar. Prin acest control de specialitate (care se ntinde practic pe ntreaga perioad a procesului bugetar) se urmrete modul de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor bugetare, limitarea cheltuielilor de funcionare,
30 31

Ibidem, p.112 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.113

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 35

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


eliminarea cheltuielilor inoportune i neeconomicoase, utilizarea fondurilor bugetare potrivit destinaiilor pe care acestea le au32; Curtea de Conturi, care exercit un control de specialitate financiar, denumit control ulterior extern, asupra modului de formare, administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Controlul financiar ulterior al Curii de Conturi se materializeaz ntr-un raport (asupra conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat) pe care acest organism trebuie s l prezinte anual Parlamentului33; Parlamentul, care exercit un control politic, constnd n urmrirea evoluiei bugetare, att cu privire la realizarea veniturilor, ct i cu privire la efectuarea cheltuielilor bugetare. Controlul Parlamentului asupra bugetului se realizeaz n dou momente: prima dat atunci cnd se aprob bugetul i se adopt legea bugetar anual (ocazie cu care se verific corectitudinea, oportunitatea i necesitatea prevederilor estimative cuprinse n proiectul de buget) i a doua oar atunci cnd se aproba contul general anual de execuie (prilej cu care se analizeaz modul n care au fost puse n aplicare prevederile legii bugetare anuale). Aprobarea de ctre Parlament a contului general anual privind execuia bugetar are semnificaia ,,descrcrii de gestiune" pentru Guvern (care, pn la acea dat, purta rspunderea pentru modul n care a fost executat bugetul).

(ii)

(iii)

6. Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare


ntreaga procedur privind elaborarea proiectelor de bugete, aprobarea i executarea acestora este strict subordonata cerinelor ,,disciplinei bugetare" impuse de necesitatea respectrii legalitii n acest domeniu34. Disciplina bugetar pretinde pe de o parte conformitatea cuprinsului bugetelor de venituri i cheltuieli al organelor de stat, instituiilor publice i a regiilor autonome aflate n relaii financiare cu statul i pe de alt parte o sever disciplin att n ceea ce privete realizarea veniturilor bugetare, ct i efectuarea cheltuielilor publice finanate de la bugetul public
32

Cu privire la obiectivele de care trebuie s in seama organele de control financiar, cu prilejul efecturii controlului administrativ-financiar specializat a se vedea D.D.aguna, Drept financiar..., 1997, vol. II, p. 93-94 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.113 33 A se vedea Legea nr. 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.Of. nr. 116 din 16 martie 2000, cu modificrile i completrile ulterioare apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.113 34 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.114

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 36

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


naional. nclcarea disciplinei bugetare atrage, potrivit legislaiei financiare n vigoare, rspunderea juridic a tuturor subiectelor de drept care se fac vinovate de nerespectarea ntocmai a prevederilor legale n materie, indiferent dac acetia sunt ceteni, funcionari publici sau persoane juridice direct sau indirect implicate n activitatea bugetar a statului. Rspunderea juridic atras de nclcrile disciplinei bugetare poate mbrca forme diferite, n funcie de gradul de pericol social al faptelor de nclcare a normelor legale, de consecinele lor patrimoniale, precum i de semnificaia disciplinar a nclcrilor comise de ctre persoanele avnd calitatea de funcionari ai unor organe de stat, instituii publice sau regii autonome.35 Astfel, nclcarea normelor dreptului bugetar (adic a normelor consacrate exclusiv reglementrii procedurii bugetare) poate atragedup caz rspunderea administrativ contravenionaI, rspunderea civil (patrimoniale) ori chiar rspunderea penal. Dintre formele rspunderii juridice mai sus menionate n conformitate cu prevederile Legii finanelor publice este primordial antrenat rspunderea administrativ contravenional, reglementat pentru nclcarea de regul, de ctre ordonatorii de credite bugetare a normelor privind stabilirea veniturilor bugetare i a condiiilor de stabilire i efectuare a cheltuielilor publice. Relativ la stabilirea veniturilor bugetare, n cadrul etapei de elaborare a proiectului bugetului de stat, pentru asigurarea veniturilor ministerelor, altor organe centrale de stat, instituii publice sau uniti subordonate este interzis perceperea cu orice titlu i sub orice denumire a unor impozite, taxe sau alte contribuii bneti care nu au fost prevzute n clasificaia bugetar a veniturilor; svrirea unei astfel de fapte este calificat drept contravenie i sancionat ca stare. Referitor la stabilirea i condiiile de efectuare a cheltuielilor bugetare sunt calificate drept contravenii i sancionate nclcrile dispoziiilor Legii finanelor publice privind: ntocmirea i existena conform a actelor justificative pentru stabilirea oricrora dintre cheltuielile admise de clasificaia bugetar; ntocmirea complet i conform a documentaiei tehnico economice privind obiectivele de investiii; ndeplinirea de ctre ordonatorii de credite bugetare a ndatoririlor de a urmri realizarea veniturilor, utilizarea eficient a fondurilor bneti bugetare, ntocmirea corespunztoare a documentelor de eviden contabil etc.(conform pre vederilor art.72 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice) Asemenea nclcri ale normelor legale care alctuiesc dreptul bugetar sunt calificate i sancionate contravenional numai dac ele reprezint fapte care au fost svrite n condiii ce nu determin ntrunirea elementelor constitutive ale infraciunii, ntruct altfel este antrenat

35

Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 37

______________________________________________ Capitolul 3 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR ______________________________________________


rspunderea penal cu specificul i rigorile sale36. Contraveniile svrite prin nclcarea normelor privind stabilirea veniturilor bugetare, ca i stabilirea i efectuarea cheltuielilor publice se constat de ctre organele de control financiar, iar amenzile aplicabile sunt difereniate pe categorii de contravenii. Concomitent cu rspunderea contravenional a funcionarilor vinovai de svrirea unor fapte contrare normelor legale i uneori chiar independent de aceasta pot fi comise fapte care atrag rspunderea disciplinar, ori de cte ori acestea reprezint abateri de la disciplina muncii; de regul, abaterile disciplinare au drept consecin antrenarea rspunderii patrimoniale, atunci cnd salariaii au adus prin svrirea faptei considerat abatere disciplinar prejudicii unitii la care sunt angajai sau unor tere persoane fizice sau juridice. n fine, dac prin faptele de nclcare a normelor legale din domeniul bugetar (indiferent dac acestea sunt calificate drept contravenii, infraciuni sau pur i simplu fapte prejudiciabile) s-au produs daune patrimoniale, la cererea celui pgubit poate fi antrenat rspunderea civiI, patrimonial, menit a asigura indemnizarea victimei pn la concurena ntregului prejudiciu produs37.

TEST DE AUTOEVALUARE
1. n ce const conceptul de buget public ? 2. Numii principiile dreptului bugetar. 3. n ce const principiul transparenei i publicitii ? 4. n baza a ce sunt elaborate bugetele anuale ? 5. Care este procedura de aprobare a bugetului de stat ? 6. n ce const controlul execuiei bugetare ?

36 37

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.115 A se vedea i Vasile Ptutea, Formele rspunderii juridice n legtur cu execuia bugetar, n Dreptul nr. 3/1999, p. 35-44 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.116

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 38

______________________________________________ Capitolul 4 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE ______________________________________________


CONINUT
1. Consideraii introductive 2. Procedura bugetar local 2.1. Elaborarea proiectului bugetului local 2.2. Aprobarea proiectului bugetului local 2.3. Execuia bugetelor locale 2.4. ncheierea execuiei bugetare locale

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la bugetele locale i principiile care guverneaz existena bugetelor locale procedura de elaborare i aprobare a bugetului local

1. Consideraii introductive1
Bugetele locale sunt, n accepiunea Legii nr. 273/2006, documentele prin care sunt aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale (comunele, oraele, municipiile i judeele). n materia principiilor care guverneaz existena bugetelor locale, regsim principiile enunate de Legea nr. 500/2002 pentru bugetul de stat: universalitatea, publicitatea, unicitatea, unitatea monetar, anualitatea i specialitatea bugetar2. Este ns de remarcat faptul c, pentru bugetele locale, este prevzut i principiul echilibrului, potrivit cruia cheltuielile unui buget se acoper integral din veniturile bugetului respectiv" (art. 13). Imperativul echilibrrii bugetelor locale nu se impune numai autoritilor locale, care trebuie s-i dimensioneze cheltuielile n funcie de veniturile pe care le pot colecta n mod real, dar i autoritilor administraiei publice centrale. n acest sens, coninutul principiului este ntregit prin raportare la dispoziiile art. 6 din Legea nr. 273/2006, potrivit cruia descentralizarea unor activiti, prin trecerea acestora n administrarea i finanarea autoritarilor administraiei publice locale, trebuie nsoit de asigurarea unor resurse financiare corespunztoare unitii administrativ- teritoriale vizate. O serie de principii noi au fost introduse prin Legea nr. 273/2006, ele nefiind de gsit n vechea reglementare. Dou dintre acestea merit
1 2

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.231-232 A se vedea dispoziiile coroborate ale art. 2 pct. 7 i 56 din Legea nr. 273/2006

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 39

______________________________________________ Capitolul 4 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE ______________________________________________


menionate n mod special: (i) Principiul autonomiei locale financiare (art. 16)

(1) Unitile administrativ-teritoriale au dreptul la resurse financiare suficiente, pe care autoritile administraiei publice locale le pot utiliza n exercitarea atribuiilor lor, pe baza i n limitele prevzute de lege. (2) Autoritile administraiei publice locale au competena stabilirii nivelurilor impozitelor i taxelor locale, n condiiile legii. (3) Alocarea resurselor financiare pentru echilibrarea bugetelor locale nu trebuie s afecteze aplicarea politicilor bugetare ale autoritilor administraiei publice locale n domeniul lor de competen. (4) Sumele defalcate cu destinaie speciaI se utilizeaz de ctre autoritile administraiei publice locale n conformitate cu prevederile legale". (ii) Principiul proporionalitii (art. 17)

Resursele financiare ale unitilor administrativ-teritoriale trebuie s fie proporionale cu responsabilitile autoritilor administraiei publice locale stabilite prin lege." Noile principii reglementate sunt destinate s creasc, mcar la nivel declarativ, gradul de autonomie financiar a colectivitilor locale, ntruct: (i) se recunoate expres dreptul colectivitilor teritoriale la resurse financiare suficiente; (ii) se impune obligativitatea alocrii resurselor financiare pentru echilibrarea bugetelor locale (sume alocate de Guvern) de aa manier nct s nu fie afectate politicile bugetare ale autoritilor locale; (iii) este reiterat cerina din art. 6 al legii, aceea a respectrii proporionalitii ntre responsabilitile i resursele financiare ale colectivitilor locale. Calitatea de ordonatori de credite pentru bugetele locale este determinat de art. 21 din Legea nr. 273/2006 dup cum urmeaz: (i) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt preedinii consiliilor judeene, primarul general al municipiului Bucureti i ceilali primari (inclusiv primarii sectoarelor municipiului Bucureti); (ii) ordonatorii secundari sau teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aloc fonduri de la bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne sau bugetele fondurilor externe nerambursabile.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 40

______________________________________________ Capitolul 4 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE ______________________________________________


2. Procedura bugetar local
2.1. Elaborarea proiectului bugetului local Elaborarea proiectului de buget la nivel local cuprinde practic mai multe faze: Informarea autoritilor administraiei publice locale se realizeaz prin furnizarea unor elemente eseniale pentru construcia bugetului local: contextul macroeconomic, limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i limitele transferurilor consolidabile, precum i metodologia de elaborare a bugetelor locale, toate cuprinse n scrisoarea cadru a Ministerului Finanelor, remis pn la data de 1 iunie prin intermediul direciilor generale ale finanelor publice; sumele de bani ce vor fi alocate n anul urmtor cu titlu de transferuri din bugetele unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat sau ai altor componente naionale ale sistemului bugetar [art. 37 alin. (2)]; datele privind model n care vor fi repartizate sumele aflate la dispoziia consiliilor judeene sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti pentru echilibrarea bugetelor locale, potrivit regulilor de principiu din art. 33 al legii. (i) (ii) Elaborarea variantei preliminare a proiectului de buget se face, pe baza informaiilor de mai sus, de ctre ordonatorii principali de credite, pn la data de 1 iulie a fiecrui an. n sensul a rt. 38 din Legea nr. 273/2006, proiectele bugetelor locale echilibrate i a estimrilor bugetare pentru urmtorii 3 ani se depun la direciile generale ale finanelor publice, care funcioneaz ca o veritabil interfa ntre nivelul local i nivelul central de guvernmnt.

(iii)

Definitivarea transferurilor de fonduri publice destinate bugetului local este absolut necesar pentru definitivarea proiectului de buget ce urmeaz a fi supus aprobrii legislativului local i presupune: transmiterea de ctre Ministerul Finanelor a datelor privind sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurile consolidabile aprobate prin Legea bugetului de stat, n termen de 5 zile de la publicarea acestei legi n Monitorul Oficial al Romniei, Partea 1; repartizarea sumelor aflate la dispoziia consiliilor judeene sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti pentru echilibrarea bugetelor locale. (iv) Definitivarea proiectului de buget se face de ctre ordonatorii principali de credite, pe baza tuturor informaiilor i indicatorilor obinui n fazele anterioare, n termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 41

______________________________________________ Capitolul 4 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE ______________________________________________


Acest proiect de buget local se aduce la cunotin public, fie prin afiare la sediul unitii administrativ-teritoriale, fie prin publicare n presa local, n scopul de a permite locuitorilor din respectiva unitate administrativ teritorial s-i exercite dreptul de a contesta prevederile proiectului de buget, n termen de 15 zile de la aducerea la cunotin public.

2.2. Aprobarea proiectului bugetului local Pentru aprobarea proiectului de buget este necesar ntrunirea unei majoriti absolute (adic jumtate plus unu din numrul consilierilor n funcie), conform art. 45 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 215/2001. Credem ns c prealabil aprobrii bugetului trebuiesc lmurite cel puin dou aspecte3: (i) Mai nti, este nevoie de aprobarea nivelului taxelor i imp ozitelor locale pentru anul urmtor, adic a celor mai importante venituri proprii ale bugetelor locale, aprobare care se face cu majoritate absolut de voturi [art. 45 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 215/2001]; (ii) Soluionarea, eventualelor contestaii formulate de locuitori trebuie s fie i ea fcut nainte de adoptarea bugetului, individual, prin hotrre a consiliului local sau judeean, pentru fiecare contestaie n parte". Toate bugetele locale aprobate prin vot de ctre consiliul local, consiliul judeean sau consiliul General al Municipiului Bucureti va fi transmis Ministerului Finanelor, prin intermediul direciilor generale ale finanelor publice, n termen de 15 zile de la data aprobrii acestora [art. 39 alin.(8) din Legea nr. 273/2006]. n situaia n care bugetul de stat nu a fost aprobat n termenul legal prevzut de art. 138 alin. (1) din Constituia Romniei i de art. 37 alin. (1) din Legea nr. 500/2002 cu cel puin 3 zile nainte de ncheierea exerciiului bugetar soluia aplicabil la nivel naional este transpus i la nivel local, conform art. 40 din Legea nr. 273/20064: (i) ordonatorii de credite vor conduce execuia bugetar pe baza cifrelor de venituri i cheltuieli din bugetul anului precedent, cu respectarea limitei de 1/12 din vechile prevederile bugetare; direciile generale ale finanelor publice vor acorda transferuri de la bugetul de stat n limita a 1/12 din transferurile efectuate n anul precedent, putnd decide, n cazuri ntemeiate, suplimentarea acestora.

(ii)

3 4

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.237 Ibidem, p.239

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 42

______________________________________________ Capitolul 4 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE ______________________________________________


2.3. Execuia bugetelor locale Execuia bugetelor locale urmeaz liniile generale prezentate n contextul execuiei bugetului de stat. Astfel, procedura creditelor bugetare presupune trecerea succesiv prin fazele de deschidere a creditelor bugetare, angajare a creditelor bugetare, lichidare de credite bugetare, ordonanare de credite bugetare i plat a creditelor bugetare. De asemenea, execuia bugetelor locale este guvernat de principiul afectaiunii speciale a creditelor bugetare. Excepiile de la acest principiu sunt de strict interpretare i sunt stabilite de textele Legii nr. 273/20065: (i) virrile de credite bugetare se pot face nelimitat, cu acordul legislativului local (pentru virrile ntre capitole sau ntre programe) sau prin dispoziia ordonatorului principal de credite (pentru virrile n cadrul aceluiai capitol bugetar), cu ncepere din trimestrul III (art. 49); (ii) transferul creditelor bugetare intervine firesc n ipoteza transferului de instituii, aciuni sau sarcini de la nivel central la nivel local sau ntre diferite entiti existente pe plan local (art. 52); (iii) suplimentarea creditelor bugetare se poate face n principiu din fondul de rezerv bugetare local (constituit n condiiile expuse n art. 36) sau dintr-un fond similar constituit la nivel central, pentru cheltuieli neprevzute; (iv) anticiprile de credite bugetare, admise de art. 54 alin. (8), nu vor putea depi 30% din totalul creditelor bugetare; (v) anularea creditelor bugetare poate fi decis de consiliul local, consiliul judeean sau consiliul General al Municipiului Bucureti (pentru sarcinile desfiinate sau emanate); ea poate intervine ns i de drept, n ipoteza n care creditul bugetar nu a fost utilizat n interiorul exerciiului bugetar. 2.4. ncheierea execuiei bugetare locale ncheierea execuiei bugetare la nivel local are loc la data de 31 decembrie a fiecrui an. Contul anual de execuie a bugetului local este ntocmit de ordonatorii principali de credite i este s upus spre aprobare consiliului local, consiliul judeean sau consiliul General al Municipiului Bucureti, pn la data de 31 mai a anului urmtor. Structura contului anual de execuie a bugetului local va cuprinde: la venituri: prevederile bugetare iniiale; prevederile bugetare definitive; ncasrile realizate; (ii) la cheltuieli: creditele bugetare iniiale; creditele bugetare definitive; plile efectuate (art. 57). (i)
5

Ibidem, p.240

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 43

______________________________________________ Capitolul 4 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE ______________________________________________


Principiile ncheierii execuiei bugetare incidente la nivel na ional sunt aplicabile i la nivel local, conform art. 60 din Legea nr. 273/2006.

TEST DE AUTOEVALUARE:
1. Care sunt principiile care guverneaz existena bugetelor locale ? 2. n ce const procedura de execuie a bugetelor locale ?

DREPT FINANCIAR I FISCAL ________________________________ 44

______________________________________________ Capitolul 5 VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE ______________________________________________


CONINUT
Seciunea I Veniturile bugetelor locale Seciunea II-a Cheltuielile bugetelor locale

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: veniturile cuprinse n bugetul comunelor, oraelor, judeelor etc. cheltuielile cuprinse n bugetele locale

Seciunea I Veniturile bugetelor locale


Sintetic, veniturile bugetelor locale sunt n principal urmtoarele1: I. Veniturile cuprinse n bugetul judeului, formate din: venituri provenind din unele impozite i taxe locale reglementate de Codul fiscal ; (ii) venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite de consiliile judeene; venituri din taxe pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare; (iii) venituri din impozitul pe profit ncasat de la regiile autonome i societile comerciale de sub autoritatea consiliilor judeene; (iv) vrsminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor judeene; venituri din concesionarea i nchirierea bunurilor care fac parte din domeniul public sau privat al judeelor; (v) venituri din vnzarea unor bunuri aparinnd domeniului privat al judeelor; (vi) venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi i alte sanciuni; cote defalcate din impozitul pe venit; (vii) sume defalcate din alte venituri ale bugetului de stat; (viii) subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete; (ix) sponsorizri i donaii acceptate potrivit legii. (i)

II. Veniturile cuprinse n bugetele comunelor, oraelor, sectoarelor municipiului Bucureti i n bugetul municipiului Bucureti, sunt urmtoarele: (i) venituri provenind din impozitele i taxele locale reglementate de Codul fiscal (impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea avizelor,

pentru lista complet a veniturilor i cheltuielilor care pot fi cuprinse n bugetele locale, a se vedea Anexele 1 i 2 la Legea nr. 273/2006.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 45

______________________________________________ Capitolul 5 VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE ______________________________________________


certificatelor i autorizaiilor, taxa pentru reclam i publicitate, impozitul pe spectacole, taxa hotelier); venituri din taxe judiciare de timbru i taxe extrajudiciare de timbru [art. 295 alin. (11) lit. b) i d) C. fisc.]; venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite de consiliile locale i Consiliul General; cote defalcate din impozitul pe venit; sume defalcate din alte venituri ale bugetului de stat; venituri din taxe pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare; venituri din impozitul pe profit pltit de regiile autonome i societile comerciale din subordinea consiliilor locale; vrsminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor locale; venituri din concesionarea i nchirierea bunurilor din domeniul public sau privat al comunelor, oraelor sau municipiilor; venituri din vnzarea unor bunuri aparinnd domeniului privat al comunelor, oraelor sau municipiilor; venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi i alte sanciuni; subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete; sponsorizri i donaii acceptate potrivit legii.

(ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) (xi) (xii) (xiii)

O categorie important de venituri pentru bugetele locale o reprezint impozitele i taxele locale. Aceast categorie este reglementat n Titlul IX al Codului fiscal romn i cuprinde: impozitul pe cldiri; impozitul pe teren; taxa asupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; taxe speciale; alte taxe locale. Tot n materia impozitelor i taxelor speciale, trebuie observat faptul c autoritile administraiei publice locale pot reglementa veritabil doar n ceea ce privete dou categorii de taxe locale: taxele speciale i aa-numit categorie ,,alte taxe locale". O alt surs important de venituri a bugetelor locale o reprezint cotele defalcate din impozitul pe venit pltit la bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. Astfel, n fiecare lun, n termen de 5 zile de la ncheierea lunii n care s-a pltit impozitul pe venit, se aloc bugetelor locale2: (i) cot de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor, pe teritoriul crora i desfoar activitatea pltitorii de impozite; (ii) o cot de 13% la bugetul propriu al judeului; (iii) restul de 22% ntr-un cont distinct, deschis pe seama Consiliului
2

Ibidem, p.248-249

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 46

______________________________________________ Capitolul 5 VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE ______________________________________________


judeean pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i judeului [art. 32 alin. (1) din Legea nr. 273/2006]. Pentru municipiul Bucureti, cota de 82% din impozitul pe venit se repartizeaz astfel: 23,5% la bugetele locale ale sectoarelor municipiului Bucureti, 47,5% la bugetul propriu al municipiului Bucureti i 11% ntr-un cont distinct, deschis pe seama Consiliului General al Municipiului Bucureti pentru echilibrarea bugetelor locale ale sectoarelor i municipiului Bucureti [art. 32 alin. (3) din Legea nr. 273/2006]. Sumele aflate la dispoziia consiliilor judeene i respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti, destinate echilibrrii bugetelor locale (n condiiile n care, reamintim, bugetele locale nu pot fi deficitare), sunt repartizate colectivitilor locale pe baza unor criterii economice complexe, conform procedurii descrise n art. 33 din Legea nr. 273/2006. Cu privire la acest aspect, trebuie s remarcm faptul c legiuitorul a urmrit s elimine influena factorului politic n repartizarea sumelor ctre colectivit ile locale, criteriile pe baza crora se repartizeaz aceste fonduri fiind strict economice: capacitatea financiar i respectiv suprafaa entitii teritoriale vizate3. Pentru susinerea cheltuielilor publice generate de descentralizarea unor activiti i pentru a se asigura echilibrarea bugetelor locale, prin legea bugetului de stat se aprob sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat (n special din taxa pe valoarea adugat i din celelalte impozite indirecte), sume determinate la nivelul fiecrui jude. Veniturile bugetelor locale se pot constitui i din anumite transferuri consolidabile provenite de la bugetul de stat, transferuri destinate unor proiecte comune ale autoritilor administraiei publice locale i Guvernului, finanate din mprumuturi externe sau unor programe de dezvoltare sau sociale, de interes naional, judeean sau local (art. 34 din Legea nr. 273/2006). n fine, potrivit art. 28-29 din Legea nr. 73/2006, veniturile obinute din administrarea domeniului public i privat al unitii administrativ-teritoriale (prin concesionarea sau nchirierea bunurilor din domeniul public ori prin concesionarea, nchirierea sau nstrinarea bunurilor din domeniul privat) se fac de asemenea venit la bugetul local. Trebuie menionat c aceste sume de bani se nregistreaz n buget ca venituri nefiscale, venituri din capital. Prin urmare, ele nu pot fi nscrise n categoria ,,alte sume datorate bugetului general consolidat" la care face referire Codul de procedur fiscal i pentru ncasarea lor nu sunt aplicabile dispozi iile procedurale fiscale, ci cele de drept comun4

3 4

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.249 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 47

______________________________________________ Capitolul 5 VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE ______________________________________________


Seciunea II-a Cheltuielile bugetelor locale
Potrivit art.41-48 din legea nr.273/2006, cheltuielile cuprinse n bugetele locale, sunt prevzute n mod distinct cheltuielile pentru investiii publice locale5. Asemenea cheltuieli pot fi angajate numai n baza unui program de investiii publice actualizat anual la nivelul fiecrei uniti administrativ - teritoriale i cuprins ntr-o anex la bugetul local. Aprobarea acestor programe de investiii (care de regul se ntind pe mai muli ani) se face de consiliile locale, consiliile judeene sau consiliul general, dup caz, urmnd ca n fiecare an s fie cuprinse n bugetele locale cheltuielile necesare, potrivit graficului de execuie i graficului de finan are pentru fiecare program n parte. n bugetele locale sunt cuprinse cheltuieli precum: I. (i) (ii) (iii) (iv) Cheltuielile cuprinse n bugetul judeului, defalcate astfel: cheltuieli pentru nvmntul primar i gimnazial i pentru nvmntul special; cheltuieli pentru finanarea unor instituii i aciuni sanitare; cheltuieli pentru finanarea bibliotecilor publice judeene; cheltuieli destinate asistenei sociale (asistena social n caz de invaliditi, susinerea serviciilor publice specializate pentru protecia copilului etc.); cheltuieli pentru agricultur i silvicultur; cheltuieli pentru prevenirea inundaiilor; cheltuieli pentru drumuri judeene i susinerea aviaiei civile; cheltuieli pentru susinerea programelor de dezvoltare regional etc.

(v) (vi) (vii) (viii)

II. Cheltuielile cuprinse n bugetele comunelor, oraelor, sectoarelor municipiului Bucureti i n bugetul municipiului Bucureti, sunt mprite dup cum urmeaz: (i) (ii) cheltuieli pentru nvmntul precolar, liceal, profesional, postliceal, pentru internate, cmine i cantine pentru elevi; cheltuieli pentru finanarea creelor, a altor instituii i aciuni sanitare; cheltuieli pentru finanarea caselor de cultur i a cminelor culturale; cheltuieli destinate asistenei sociale (centre de ngrijire i asisten, cantine de ajutor social, centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap, diverse tipuri de ajutoare sociale);

(iii)

Ibidem, p.251

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 48

______________________________________________ Capitolul 5 VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE ______________________________________________


(iv) cheltuieli pentru servicii publice, dezvoltare public i locuine (ntreinerea i repararea strzilor, iluminat, salubritate, ntreinere parcuri publice, construcie de locuine, electrificri rurale etc.); cheltuieli pentru susinerea programelor de dezvoltare regional i pentru contribuia la Fondul Romn de Dezvoltare Social etc.

(v)

TEST DE AUTEVALUARE
1. Care sunt veniturile cuprinse n bugetele comunelor i care sunt veniturile cuprinse n bugetele judeelor ? 2. Numii care cheltuieli sunt cuprinse n bugetul judeului ?

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 49

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________

CONINUT
Seciunea I Venituri ordinare 1. Impozitele 2. Taxele 3. Principalele impozite datorate bugetului de stat 3.1. Impozitul pe venit 3.2. Taxa pe valoarea adugat 3.3. Accizele 3.4. Taxele vamale 4. Principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale 4.1. Impozitul pe cldiri 4.2. Impozitul pe teren 4.3 Taxa asupra mijloacelor de transport 4.4. Impozitul pe spectacole 5. Contribuiile sociale 5.1. Contribuia de asigurri sociale 5.2. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Seciunea a II-a Veniturile extraordinare 1.Creditul public 1.1. mprumuturile publice interne 1.2. mprumutul public extern 2. Datoria public 2.1. Noiunea datoriei publice 2.2. Clasificarea datoriei publice

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: reprezentarea veniturilor ordinare i extraordinare aspecte privind impozitele i taxele n Romnia categorii de venituri supuse impozitului pe venit aspecte referitoare la taxa pe valoare adugat, accize etc. principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale aspecte referitoare la creditul public i datoria public

Seciunea I Venituri ordinare


Veniturile statului sunt ordinare i extraordinare. Veniturile ordinare sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuii sociale i contribuie la fondurile speciale extrabugetare. n cadrul veniturilor ordinare includem i veniturile statului din dividende, dobnzi, vnzarea aciunilor sau activelor din DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 50

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


patrimonial privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, redevenele din concesionarea bunurilor aparinnd domeniului public, venituri provenite din diferite contracte cu parteneri privai, cum ar fi nchirierea, asocierea n participaie, parteneriatul public-privat1. Veniturile extraordinare sunt reprezentate de mprumuturi interne sau externe, emisiunea de obligaiuni de stat i bonurile de tezaur. De asemenea, n cadrul procesului de echilibrare a sistemului bugetar n ansamblul su, n cadrul operaiunii de consolidare bugetar, apar transferurile i virrile de credite bugetare. Pentru bugetul component al sistemului bugetar care beneficiaz de veniturile provenite din transferuri i virri, acestea reprezint venituri extraordinare. Veniturile ordinare i extraordinare aparin bugetului de stat (bugetul ministerelor i celorlalte autoriti ale administraiei centrale de stat), bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale.

1. Impozitele
Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed2. I. Impozitul este o contribuie bneasc, n sensul c persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe dup anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare ale societii, necesare finanrii unor trebuine social-economice n folosul ntregii colectiviti. n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de statele sclavagiste i feudale, care percepeau impozite i n natur. II. Este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe la formarea acestor fonduri. III. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii, i nu unor interese individuale sau de grup. IV. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n ,,puterea unei legi", conform principiului nullum impositum sine lege .

1 2

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.111 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 51

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


V. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice i p ersoanele juridice, n sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. VI. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc sau posed bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevzute n actele normative prin care se institute veniturile bugetare este abuziv i ilegal, ele fiind restituite de ndat celor de la care s-au perceput fr temei legal. Funcionarii de stat care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup caz, disciplinar, contravenional sau penal. n literatura de specialitate se mai reine n plus nc o trstur a impozitului, i anume c este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent. Nu putem fi de acord cu o asemenea opinie din cel puin dou motive, i anume3: (i) trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Astfel de gratuiti de care beneficiaz populaia sunt aciunile social-culturale organizate de stat n folosul ei, i anume nvmnt, ocrotirea sntii, asistena social, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaia fizic i sportul. Prin urmare, sub acest aspect, impozitul apare ca o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat, este drept, fr echivalent i fr o contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaii direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat, fr s fie obligai la plata contravalorii acestora; n schimbul impozitelor ncasate, statul se oblig i trebuie s creeze i s asigure un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului ,,cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor statului".

(ii)

2. Taxele
Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri de la bugetul de stat.
3

L Gliga, Gh. Gilescu, A Olcescu, op. cit., p. 99; C. Kirifescu, op. cit., p. 187; L Gliga, Drept financier, Ed. Didactics i Pedagogic, Bucureti, 1975, p. 102 apud D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.111

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 52

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii publice. Prin urmare, taxele sunt reglementate ca obligaii bugetare datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt ncasate de la persoanele care solicit o anumit activitate din partea unor instituii de stat sau beneficiaz de servicii publice, altele dect cele cu caracter productiv4. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: reprezint plata neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea presta iilor efectuate de organe sau instituii de stat; (ii) subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau instituii de stat; (iii) taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; (iv) taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate. Aceste trsturi sunt consacrate i de legislaia n vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede c: taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau instituii de stat care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii ori rezolv diferite interese legitime ale prilor". (i) Taxele reprezint deci plata serviciilor, lucrrilor i altor activiti ale unor organe sau instituii de stat, ns, ntre cuantumul sau mrirea lor i valoarea efectiv patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preul mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile economice sau de liber profesionitii autorizai. Preurile i tarifele cuprind cheltuielile de producie i circulaie, pe cnd taxele nu sunt stabilite n raport de cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i, de asemenea,
4

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.112

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 53

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice5. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: (i) unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acela i serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat; (ii) rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; nulitatea actelor nelegal taxate; (iii) taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organe sau instituia de stat. Taxele reprezint venituri ordinare ale bugetului de stat i bugetelor locale, cu precizarea c cele mai multe taxe sunt venituri ale bugetelor locale.

3. Principalele impozite datorate bugetului de stat


Impozitul pe profit este un impozit direct, datorat de contribuabili bugetului de stat. Impozitul se calculeaz asupra profitului, adic a masei impozabile stabilite ca urmare a scderii cheltuielilor necesare realizrii venitului din totalul ncasrilor entitii supuse impozitrii6. Sunt obligate la plata impozitului pe profit urmtoarele persoane, denumite contribuabili: (i) (ii) (iii) persoanele juridice romne; persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn.

(iv)

(v)

5 6

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.112 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 54

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


Obiectul impozitului pe profit se stabilete difereniat pe categorii de contribuabili7: (i) n cazul persoanelor juridice romne, impozitul se stabilete asupra profitului impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; (ii) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, impozitul se stabilete asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent; (iii) n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, impozitul se stabilete asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; (iv) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, impozitul se stabilete asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; (v) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, impozitul se stabilete asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. 3.1. Impozitul pe venit Urmtoarele persoane datoreaz plata impozitului pe venit: (i) persoanele fizice rezidente; (ii) persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; (iii) persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependent n Romnia; (iv) persoanele fizice nerezidente care obin venituri orice alte venituri n afara celor artate la lit. b) i c). Impozitul pe venit se aplic urmtoarelor venituri: (i) n cazul persoanelor fizice rezidente romane, cu domiciliul n Romnia, veniturilor obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; (ii) n cazul persoanelor fizice rezidente, altele dect cele prevzute la lit. a), numai veniturilor obinute din Romnia, care s unt impuse la nivelul fiecrei surse din categoriile de venituri ce pot fi obinute, conform Codului fiscal, de ctre persoane fizice; (iii) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, venitului net atribuibil sediului permanent;
7

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.112-113

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 55

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


(iv) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, venitului salarial net din aceast activitate dependent; n cazul persoanelor fizice nerezidente, care obin venituri, altele dect cele artate la lit. c) i d) de mai sus, venitului determinat conform regulilor prevzute pentru fiecare tip de venit obinut.

(v)

Categorii de venituri supuse impozitului pe venit Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor legale, sunt urmtoarele: (i) venituri din activiti independente8; (ii) venituri din salarii9; (iii) venituri din cedarea folosinei bunurilor; (iv) venituri din investiii ; (v) venituri din pensii; (vi) venituri din activiti agricole; (vii) venituri din premii i din jocuri de noroc; (viii) venituri din transferul proprietilor imobiliare; (ix) venituri din alte surse, definite conform art. 78 C. fisc.2. 3.1.1. Cotele de impozitare Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile din: (i) activiti independente (ii) salarii (iii) cedarea folosinei bunurilor (iv) pensii (v) activiti agricole (vi) premii este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Alte cote de impozitare sunt: 20% pentru veniturile
8

Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provenite din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea. 9 Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv ndemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 56

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


din jocuri de noroc n cazul ctigurilor de pn la 10.000 lei i 25% pentru ctigurile care depesc 10.000 lei, 3% pentru veniturile din transferul proprietii asupra bunurilor imobile, 1% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil pentru titlurile de valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii, ntr-o perioad mai mare de 365 de zile, pentru veniturile din dizolvare, lichidare etc.10. 3.2 Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, datorat bugetului de stat. Este un impozit stabilit asupra consumului, care se regsete n preul final al produsului livrat sau serviciului prestat. Cota taxei pe valoarea adugat este de 19%. Baza impozabil este preul produsului sau tariful serviciului. 3.3. Accizele Accizele sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat. Accizele sunt de dou feluri: accize armonizate i alte accize. Distincia ntre cele dou categorii se face n funcie de obiectul lor, adic n raport de produsele accizabile provenite din producia intern sau din import ce urmeaz a fi impozitate. Produsele accizabile care fac obiectul de impunere al accizelor armonizate sunt: bere, vinuri, buturi fermentate altele dect bere i vinuri, produse intermediare , alcool etilic, uleiuri minerale i electricitate. 3.4. Taxele vamale Taxele vamale sunt impozite indirecte aplicate asupra preului mrfurilor n momentul importului acestora n teritoriul naional al Romniei. Importul const n intrarea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. La importul mrfurilor, autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferente drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic comercial11. Taxele vamale de import se determin pe baza Tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Tariful vamal de import al Romniei se elaboreaz pe baza nomenclaturii combinate a mrfurilor. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor, exprimat n lei. Procedura de determinare a valorii n vam este cea prevzut n Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife i comer (G.A.T.T.), ncheiat la Geneva la 1 noiembrie 1979, la care Romnia este parte.

10 11

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.118-119 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 57

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


4. Principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale12
4.1. Impozitul pe cldiri Orice persoane, fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia, datoreaz anual impozit pentru acea cldire. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea, iar n Bucureti se datoreaz n sectorul n care este situat imobilul. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz. n cazul proprietarilor persoane fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,1 % n cazul proprietarilor persoane juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,5%, inclusiv. 4.2. Impozitul pe teren Orice persoan care are n proprietate teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul, iar n cazul Bucuretiului se datoreaz n sectorul unde este situat acesta. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, legiuitorul a reglementat taxa pe teren, care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condi ii similare impozitului pe teren. Impozitul pe teren se stabilete lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, rangul localitii (municipiu, ora, comun etc.) n care este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren, precum i amenzile i penalitile aferente acestuia constituie venituri la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul respectiv. 4.3 Taxa asupra mijloacelor de transport Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport. Taxa asupra mijloacelor de transport se pltete la bugetul local al
12

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.120 i urm.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 58

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locatar. Impozitul se stabilete avndu-se n vedere anumite criterii, cum sunt capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat. Capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin carte de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar. Codul fiscal prevede modaliti de calcul diferite n raport de capacitatea cilindric i masa total autorizat, dar i n raport de tipul autovehiculului: persoana, marf, autoturism camion, remorc, motociclet etc., Codul fiscal fcnd o combinaie de taxe fixe i ad valorem n modalitatea de stabilire a sarcinii fiscale asupra contribuabilului deintor al unui mijloc de transport13. 4.4. Impozitul pe spectacole Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a pl ti acest impozit. Impozitul pe spectacole se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiie sportiv sau alt activitate distractiv. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din v nzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Suma primit din vnzarea biletelor de intrare sau a abonamentelor nu cuprinde sumele pltite de organizatorul spectacolului n scopuri caritabile, conform contractului scris intrat n vigoare naintea vnzrii biletelor de intrare sau a abonamentelor.

5. Contribuiile sociale
5.1. Contribuia de asigurri sociale14 Conform Legii nr.500/2002, contribuia reprezint, n principiu, o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Contribuia se datoreaz bugetului asigurrilor sociale de stat, pe baza acesteia determinndu-se apoi dreptul la diferitele pensii acordate de stat (Legea nr.19/2000). 5.2. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Aceast contribuie este destinat constituirii fondului iniial pentru funcionarea sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli
13 14

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.121 Ibidem, p.123 i urm.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 59

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


profesionale, fiind o contribuie ce se pltete lunar. Obiectivele acestei asigurri sunt: (i) prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; (ii) reabilitarea medical i a socio-profesional a asigurailor, victime ale accidentelor de munc i ale bolilor profesionale, precum i recuperarea capacitii de munc a acestora etc. Debitorii contribuiei sunt angajatorii, persoanele angajate pe baz de contract individual de asigurare.

Seciunea a II-a Veniturile extraordinare 1.Creditul public


Din punct de vedere terminologic, expresia credit public este sinonim cu mprumutul public i include att mprumuturile de stat ct i ale altor colectiviti publice, mai frecvent uniti administrativ-teritoriale. mprumuturile de stat sunt procedee prioritare n cadrul mprumutului public. Ele sunt contractate de ctre ceteni autohtoni, de la ageni economici autohtoni sau strini sau de la alte state ori de la organizaii financiare i bancare internaionale. Pentru exprimarea proporiei cantitative a acestor mprumuturi este utilizat i s-a rspndit preferenial expresia datoria public, care a ajuns indicele sintetic de apreciere a situaiei financiare a statelor din acest punct de vedere. n funcie de locul sau sediul unde se afl cre ditorul, mprumutul public, poate fi intern sau extern. mprumutul public intern este cel care se contracteaz pe plan intern, astfel prile n calitate de creditor i debitor aparin aceluiai stat. mprumutul public extern este cel care se contracteaz pe plan extern, astfel prile aparin unor state diferite. 1.1. mprumuturile publice interne

mprumuturile publice interne reprezint acele mprumuturi pe care le contracteaz Guvernul Romniei n limita sumelor aprobate de Parlament, n numele statului de la persoane fizice sau juridice romne pentru a satisface necesarul de resurse bneti. Practicarea mprumuturilor de stat prezint att unele avantaje, ct i o serie de dezavantaje sau neajunsuri. Astfel din rndul avantajelor reinem: - creditul public consolideaz patrimoniul statului prin valorile viitoare reale create ca urmare a ntrebuinrii n folos public a sumelor de bani mprumutate;

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 60

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


mprumuturile public sunt mijloace de ncurajare a economiilor bneti i de activitate a unor capitaluri particulare, uurnd plasarea de capital autohton n economia naional. Dezavantajele sau neajunsurile mprumuturilor de stat, sunt: - creditul public angajeaz generaiile viitoare, obligndu -le s suporte cheltuielile de rambursare a mprumuturilor contractate, mai ales cele pe termene ndelungate; - mprumutul public determin reducerea capitalului particular circulant din economia naional, cu consecina mpiedicrii procesului normal de dezvoltare a produciei; - creditele publice influeneaz creterea dobnzilor i au drept consecin micorarea capacitii contributive n economie a cetenilor. Practicarea mprumuturilor de stat interne pe termen scurt s-a diversificat dea lungul timpului, n prezent creditul public putndu -se prezenta sub urmtoarele forme: emiterea i vnzarea de bonuri de tezaur i obligaiuni ca titluri de mprumut, mprumutul de la bncile investite cu emisiunea monedei naionale i preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale caselor de economii sau a altor instituii. mprumuturile de stat pe termen lung se prezint sub forma unor mprumuturi lansate n economia naional prin emisiunea i vnzarea de obligaiuni, fie sub forma mprumuturilor de stat externe contractate de la organizaii financiar bancare internaionale ori contractate cu alte state i cu bnci sau ali deintori de capital din alte state. Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt: emiterea i vnzarea unor titluri de stat, mprumuturi de la guverne strine sau organizaii financiare internaionale, mprumuturi temporare din Contul Curent General al Trezoreriei Statului. A. Emisiunea de titluri de stat Titlurile de stat se emit de ctre Ministerul Finanelor Publice15, la valori nominale stabilite n raport de necesitile bneti de echilibrare a executrii bugetului pe anul respectiv. Ele se pot pstra fie sub forma materializat (ca nscrisuri imprimate, cuprinznd meniuni referitoare la emitent, valoarea nominal, rata dobnzii, scadena etc .), fie n form dematerializat (ca titluri pentru care emisiunea, probaiunea i transmisiunea drepturilor ncorporate se evideniaz prin nscrierea n sistemul de nregistrare n cont). Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt, de maximum un an(bonurile de tezaur i certifica tele de trezorerie, purttoare de dobnd sau cu discount), ori pe termen mediu sau lung(obligaiunile de stat, purttoare de dobnd sau cu discount i cu scadena de peste un an de la emisiune).

15

M.F.P. poate delega - potrivit legii - unor ageni sau altor instituii desemnate special n acest scop, atribuii operaionale privind emisiunea titlurilor de stat

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 61

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


Obligaiunea de stat constituie o hrtie de valoare, o form de procurare de capital prin mprumut pe termen lung i o recunoatere de datorie sub forma unui titlu, emis la o rat a dobnzii fix sau variabil. Obligaiunea este emis de colectiviti publice (stat, ntreprinderi de stat, judee municipii), organisme interstatale sau de societi private. Suma nscris pe obligaiune este valoarea nominal, care exprim mrimea creanei exprimat n moneda naional, pe care deintorul trebuie s o ncaseze de la stat la scaden, sau cnd iese ctigtoare la tragerea la sori. Valoarea real este suma de bani cu care se cumpr o obligaiune i care poate fi diferit de cea nominal, influenat de situaia financiar a statului i de cea a capitalului din mprumut n economia naional la data emisiunii fiecrui mprumut. Bonul de tezaur, face parte din categoria efectelor publice protejat prin dispoziiile Codului penal n caz de falsificare sau de contrafacere. n mod obinuit, bonurile de tezaur sunt titluri valorice la purttor, care pot circula de la un cumprtor la altul16, n intervalul de timp pentru care sunt emise. Bonurile de tezaur se emit de ctre Ministerul Finanelor la valori nominale decise n raport cu necesitile bneti ale executrii bugetului anual de stat. Certificatele de trezorerie sunt titluri valorice de stat prin care Ministerul Finanelor Publice ca reprezentant al Guvernului a fost autorizat s contracteze mprumuturi pentru finanarea deficitului bugetar i pentru refinanarea datoriei publice interne. 1.2. mprumutul public extern

Creditul extern (internaional) este creditul acordat de ctre state, instituii financiare internaionale, bnci ori de ctre persoane juridice i/sau fizice unor ri, bnci sau alte persoane juridice i/sau fizice strine17. n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv, de persoana creditorului i a debitorului) creditul extern se poate prezenta sub mai multe forme: - credite acordate de ctre organizaiile financiare internaionale unor state sau organizaii; - credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituii de credit de ctre unele state altor state; - credite acordate de ctre state, instituii bancare comerciale sau consorii bancare, altor ri; credite acordate de ctre bnci comerciale i firmele comerciale ale unor state, bnci particulare i firmele comerciale ale altor state. mprumuturile externe se obin pe baza unor acorduri internaionale i prin plasarea de titluri de valoare pe pieele financiare internaionale.
16

Bonurile de tezaur, fiind bunuri mobile, li se aplic regula din dreptul civil:n cazul bunurilor mobile, posesiunea valoreaz titlul 17 A se vedea, Iulian Vcrel, op. cit., p 20-23, Simona Gaftoniuc, op. cit., p.337 i urm.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 62

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


Guvernul Romniei este autorizat s angajeze, potrivit legii, mprumuturi externe pe termen mediu sau lung, contractate direct sau de ctre societi comerciale, companiile naionale i autoritile publice locale, numai prin Ministerul Finanelor, pentru: (i) realizarea unor programe de dezvoltare economico-social; (ii) restructurarea economic i constituirea stocurilor strategice, inclusiv pentru producia de bunuri i servicii pentru piaa intern i pentru export; (iii) finanarea extern a proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale economiei naionale; (iv) finanarea ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital majoritar romnesc; (v) crearea de noi locuri de munc i susinerea ntreprinderilor private de stat; (vi) finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, inclusiv importul de materii prime i resurse energetice; (vii) susinerea i echilibrarea balanei de pli externe; (viii) crearea, meninerea i creterea rezervei naionale a statului; (ix) finanarea deficitului bugetar; (x) refinanarea datoriei publice; (xi) ndeplinirea obligaiilor legate de garaniile de stat pentru mprumuturi; (xii) amortizarea mprumuturilor guvernamentale i rscumprarea datoriei neachitate, incluznd capitalul, dobnda i alte costuri, etc.18. mprumuturile publice externe se contracteaz de ctre ri care nu au disponibiliti de capital n interior, care au o dobnd prea ridicat pe piaa intern i doresc s plteasc o dobnd mai mic la mprumuturile provenite din alte ri. Beneficiarii mprumuturilor externe, poart rspunderea destinaiei mprumuturilor contractate prin acorduri, tratate sau convenii internaionale, pentru gestionarea i utilizarea lor eficient, precum i pentru cons tituirea resurselor necesare rambursrii ratelor scadente i plii dobnzii, spezelor i comisioanelor aferente. Ministerul Finanelor, Banca Naional a Romniei i bncilor comerciale supravegheaz i controleaz respectarea ntocmai a destinaiei mprumuturilor angajate i garantate extern.

2. Datoria public
2.1. Noiunea datoriei publice Datoria public reprezint valoarea total a angajamentelor statului, inclusiv cheltuielile generate de acestea, angajamente contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei. Conform art. 1 din Legea nr.81/1999 privind datoria public, este dat definiia legal a datoriei publice: datoria public, reprezint totalitatea

18

Gh.D.Bistriceanu, op. cit., p.639

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 63

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


obligaiilor pecuniare, rezultate din mprumuturi interne i externe pe termen mediu sau lung, contractate de stat sau garantate de acesta. Este totui de semnalat c Legea nr.313/2004 nu limiteaz datoria public doar la obligaiile rezultnd din mprumuturi, potrivit acestui act normativ, prin datoria public nelegndu-se totalitatea obligaiilor interne i externe ale statului, la un moment dat, contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei. Alturat expresiei datorie public este utilizat i conceptul serviciul datoriei publice care are nelesul de comensurare a costului bnesc al datoriei publice, distinct pentru creditele interne i respectiv cele externe19. Serviciul datoriei publice cuprinde ratele scadente ale mprumuturilor pe o perioad de un an, dobnzile, ctigurile i comisioanele aferente (pentru datoria public intern); iar serviciul datoriei publice externe cuprinde toate plile exigibile n anul respectiv provenind din datoria extern privat i garantat de stat, inclusiv dobnzile i comisioanele aferente. 2.2. Clasificarea datoriei publice Deci, dup cum creditul public este extern i intern i datoria public este intern i extern. Datoria public intern este parte integrant a datoriei publice i reprezint totalitatea obligaiilor directe ale statului fa de creditori interni, pltibile n moneda naional, inclusiv mprumuturile primite din sursele trezoreriei statului. Ea reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente. Datoria public extern este acea parte din datoria public reprezentnd totalul obligaiilor statului, provenind din mprumuturi de pe piaa extern, contractate direct sau garantate de stat. mprumutul de stat pe termen scurt creeaz datoria public flotant adic acea datorie care se contracteaz pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor cheltuieli neprevzute; mprumuturile de stat pe termen lung genereaz datoria public consolidat, care reprezint rezultanta mprumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuine bneti sau cheltuieli publice care, n timp, se menin mai muli ani, i n funcie de aceasta, datoria public consolidat poate fi rambursabil i perpetu20 . O alt clasificare a datoriei publice se poate face n funcie de nivelul la care se contracteaz datoria public: datoria public guvernamental (contractat de Guvern, la nivel central n numele i pe seama statului) i datoria public local (contractat la nivel local,de autoritile administraiei publice locale, n numele i pe seama unitilor administrativ-teritoriale).
19 20

I.Gliga, op. cit., ediia 1994, p.287 I.Gliga, op. cit., 1992, p. 203

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 64

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, este singurul contractant i administrator al datoriei publice guvernamentale directe i garantate iar n realizarea acestei atribuii este autorizat prin lege s ntreprind urmtoarele operaiuni: (i) efectueaz operaiuni n scopul administrrii riscurilor asociate portofoliului datoriei publice guvernamentale; (ii) coordoneaz relaiile cu ageniile internaionale de rating n scopul evalurii riscului de ar; (iii) prezint semestrial Guvernului i Parlamentului situaia mprumuturilor contractate direct de stat, precum i a celor garantate direct de acesta; (iv) elaboreaz anual contul general al datoriei publice, care este o anex la contul general anual de execuie a bugetului de stat. Ministerul Finanelor Publice este, n acelai timp, autoritatea administraiei publice centrale autorizat s acorde garanii n numele i n contul statului. Garania de stat, reprezint o obligaie a statului romn care se execut n situaia n care beneficiarul mprumutului nu are capacitatea s achite mprumutul propriu-zis, dobnd, comisioanele i alte costuri ce decurg din contractarea mprumutului. Garantarea, de ctre stat, a mprumuturilor publice poate atrage n sarcina acestuia o serie de riscuri financiare. n scopul acoperirii acestor riscuri s-a constituit Fondul de Risc pentru Garanii Interne, alimentat din comisioane, dobnzi, penaliti ori sume alocate de la bugetul de stat cu aceast destinaie. Fondul de risc se gestioneaz de ctre Ministerul Finanelor Publice prin contul curent al Trezoreriei Statului, asigurndu -se prin aceast gestionare, sigurana, lichiditatea i rentabilitatea fondurilor, n aceast ordine i prioritate. Plata comisionului de risc se face n cuantumul i la termenele stipulate n convenia de garantare. Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare, interne i externe, la un moment dat, ale autoritilor administraiei publice locale, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe piee financiare. Plata serviciului aferent mprumuturilor publice ale unitilor administrativ-teritoriale se efectueaz exclusiv din bugetele locale corespunztoare i prin mprumuturi destinate refinanrii datoriei publice locale. n principiu, consiliile locale judeene i Consiliul General al mun. Bucureti, pot aproba contractarea sau garantarea de mprumuturi interne sau externe pe termen scurt, mediu sau lung, pentru: (i) realizarea investiiilor publice de interes local; (ii) refinanarea datoriei publice. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea, de DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 65

______________________________________________ Capitolul 6 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE ______________________________________________


ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de ageni economici, se constituie un Fond de risc n afara bugetului local. Fondul de risc se evideniaz n conturi distincte la unitile Trezoreriei Statului i se constituie din: (i) comisioane ncasate de la beneficiarii mprumuturilor garantate; (ii) dobnzile acordate de unitile de trezorerie pentru disponibilitile fondului, (iii) sume destinate, n acest sens, din bugetul local. Nivelul comisionului de risc este determinat de ctre ordonatorul principal de credite i se aprob de ctre autoritatea public administrativteritorial competent. nregistrarea i evidenierea datoriei publice locale revine n sarcina autoritii publice locale n parte i raporteaz anual, prin situaii financiare, Ministerului Finanelor Publice.

TEST DE AUTOEVALUARE:
1. Care este diferena dintre veniturile ordinare i cele extraordinare ? 2. n ce constau impozitele ? 3. Care sunt principalele impozite datorate bugetului de stat ? 4. Ce reprezint taxele ? 5. Care sunt categoriile de venituri supuse impozitului pe venit ? 6. Ce reprezint taxa pe valoare adugat ? 7. Numii principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale. 8. n ce const creditul public ?

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 66

______________________________________________ Capitolul 7 - SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE ______________________________________________


CONINUT
1. Noiunea i coninutul cheltuielilor publice 2. Cheltuielile bugetare - clasificare i coninut 3. Structura cheltuielilor bugetare

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: reprezentarea cheltuielilor publice principiile ce stau la baza cheltuielilor publice clasificarea i coninutul cheltuielilor bugetare structura pe categorii de cheltuieli

1. Noiunea i coninutul cheltuielilor publice


Cheltuielile publice sunt reprezentate de relaiile economico-sociale, avnd forma bneasc, care se manifest ntre stat, pe de o parte, i persoanele fizice i juridice, pe de alt parte, cu ocazia repartizrii funciilor sale1. Cheltuielile publice constau n plai efectuate de stat din resursele mobilizate pe diverse ci, pentru achiziionarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii necesare ndeplinirii unor obiective ale politicii statului, cum sunt: serviciile publice generale, aciunile social-culturale, aciunile economice, ntreinerea armatei, etc. Cheltuielile publice sunt influenate ntr-o mare msur de condiiile politice i economice concrete n care ele se efectueaz, de forma de proprietate (public sau privat) predominant n economie, precum i, n general, de gradul de dezvoltare al economiei naional. Se impune precizarea c, n vreme ce cheltuielile publice au o sfer larg de cuprindere (incluznd totalitatea cheltuielilor din sectorul public efectuate prin intermediul instituiilor publice), cheltuielile bugetare (care fac parte din categoria cheltuielilor publice) au o sfer mai restrns, n ele fiind incluse numai acele cheltuieli care se acoper din bugetul public naional. Aa fiind, pentru delimitarea cheltuielilor bugetare n cadrul cheltuielilor publice este necesar a se ine seama de urmtoarele principii2: (i) efectuarea cheltuielilor bugetare este ntotdeauna condiionat de prevederea expres i aprobarea nivelului acestora prin Legea finanelor publice i prin Legea bugetar anual; (ii) sumele alocate i cheltuielile potrivit destinaiilor pentru care ele sau aprobat sunt nerambursabile;
1

A se vedea lulian Vcrel i alii, op. cit., p. 96; loan Gliga, op. cit., p. 83 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.242 2 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 67

______________________________________________ Capitolul 7 - SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE ______________________________________________


(iii) utilizarea resurselor alocate prin buget este determinat de ndeplinirea condiiilor legale prestabilite i nu numai de constituirea respectivelor resurse bneti; finanarea cheltuielilor bugetare se efectueaz n funcie de gradul de subordonare a instituiilor sau activitilor cu caracter bugetar; cu privire la constituirea i utilizarea fondurilor bneti destinate cheltuielilor bugetare este prevzut exercitarea controlului financiar preventiv.

(iv) (v)

2. Cheltuielile bugetare - clasificare i coninut


Cheltuielile bugetare pot fi grupate pe diferite categorii att pe baza unor criterii teoretice, ct i n temeiul unor criterii oficiale sau legale. Din punct de vedere teoretic, cheltuielile bugetare sunt clasificate avndu-se n vedere criteriul economic i cel al destinaiei specif ice, caracterul permanent sau incidental, caracterul definitiv sau provizoriu al cheltuielilor etc. Dintre aceste criterii, cele mai importante sunt criteriul economic (care are n vedere venitul naional) i criteriul destinaiei specifice a cheltuielilor publice bugetare3. Astfel, raportate la venitul naional, inndu-se seama de criteriul economic, cheltuielile publice bugetare pot fi grupate n: (i) cheltuieli reprezentnd o avansare de venit naional (categorie n care intr cheltuielile pentru construcii, dezvoltarea i modernizarea unitilor economice sau cele destinate formrii rezervelor de stat) sunt considerate cheltuieli publice productive; cheltuieli reprezentnd un consum de venit naional (cele care au ca finalitate asigurarea funcionrii organelor de stat, pentru nvmnt, cultur, sntate, protecie social, protecia mediului nconjurtor) sunt, dimpotriv, considerate ca fiind cheltuieli publice neproductive.

(ii)

n conformitate cu clasificarea funcional, cheltuielile publice bugetare sunt grupate dup cum urmeaz: (i) Partea I cheltuieli social-culturale (nvmnt, sntate, cultur i art, asisten social, alocaii i alte ajutoare pentru copii, pensii i ajutoare IOVR, tineret i sport); Partea a II-a asigurrile sociale i protecie social (cheltuielile asigurrilor sociale de stat, ale fondurilor pentru pensia suplimentar i ale fondului pentru ajutorul de omaj); Partea a III-a gospodrie comunal i locative; Partea a IV-a aprarea naional; Partea a V-a ordine public;

(ii)

(iii) (iv) (v)


3

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.156-157

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 68

______________________________________________ Capitolul 7 - SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE ______________________________________________


Partea a VI-a putere i administraie de stat (preedinie, parlament, guvern, justiie); (vii) Partea a VII-a aciuni economice (cercetare tiinific i tehnologic, industrie, agricultur, silvicultur, ap, mediu, transporturi i comunicaii etc.); (viii) Partea a VIII-a alte aciuni; (ix) Partea a IX-a transferuri (din bugetul de stat ctre bugetele locale); (x) Partea a X-a datorie public (dobnzi aferente datoriei publice); (xi) Partea a Xl-a fondul de rezerv bugetar. Potrivit clasificaiei economice, cheltuielile publice sunt mprite pe urmtoarele categorii: (i) cheltuieli curente (n care intr, defalcate pe titluri, cheltuielile de personal, cheltuielile materiale i de servicii, subveniile, transferurile i plata de dobnzi); (ii) cheltuielile de capital (n care intr, grupate separat, cheltuielile pentru investiii i cheltuielile pentru rezerva de stat) Pentru o dimensionare corect a tuturor cheltuielilor publice, precum i pentru repartizarea lor judicioas pe destinaii i beneficiari n scopul acoperirii ntr-o ct mai mare msur a trebuinelor generale ale societ ii (menite a conduce la realizarea n cuantumurile prevzute a resurselor bneti din care s se asigure acoperirea acestor cheltuieli). (vi)

3. Structura cheltuielilor bugetare


Cheltuielile publice bugetare ale oricrei ri pot fi analizate att sub aspectul lor global (pe baza nivelului total al acestora), ct i n funcie de structura lor pe categorii de cheltuieli (potrivit criteriului de clasificare adoptat de fiecare stat). Analiznd structura cheltuielilor publice bugetare pe baza clasifica iei funcionale, n state cu nivele de dezvoltare diferite, se poate constata existena unor deosebiri importante ntre rile dezvoltate din punct de vedere economic i rile n curs de dezvoltare. Astfel, n vreme ce n rile dezvoltate ponderea cheltuielilor publice este reprezentat de acelea destinate asigurrilor sociale de stat, asistentei i proteciei sociale, sntii, nvmntului i serviciilor publice generale, n rile n curs de dezvoltare pe primele locuri se situeaz cheltuielile cu caracter strict economic (determinate de necesitatea susinerii i stimulrii de ctre stat a unor ramuri sau sectoare economice, considerate strategice sau sensibile) i numai apoi cele privind nvmntul, sntatea, asigurrile sociale, asistena i protecia social etc. 4.

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.158

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 69

______________________________________________ Capitolul 7 - SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE ______________________________________________


n toate statele moderne este evident i evideniat la nivelul societii o dinamic a cheltuielilor publice bugetare. Aceast dinamic este una ascendent, fiind remarcabil creterea de la un an la altul a cheltuielilor publice. n urma unor analize comparative, n doctrin s-a subliniat faptul c ,, att pentru rile n curs de dezvoltare ct i pentru cele dezvoltate, fenomenul caracteristic al evoluiei cheltuielilor publice este creterea lor, reflectat att n creterea ponderii lor n PIB (Produsul Intern Brut), ct i n creterea mai rapid fa de ritmul de cretere a PIB 5. Din analize evoluiei ponderii cheltuielilor publice n PIB, efectuate la nivelul mai multor ri (dintre care unele dezvoltate, iar altele n curs de dezvoltare) a rezultat un fenomen general de cretere a proporiei cheltuielilor publice n produsul intern brut, indiferent de gradul de dezvoltare a statului. n principiu, factorii care determin creterea cheltuielilor publice sunt: demografici, economici, militari, sociali. Totodat, creterea acestor cheltuieli poate fi determinat de deprecierea treptat a monedei naionale, asociat de regul cu creterea preurilor, tarifelor i salariilor . n literatura de specialitate s-a evideniat c indicatorii acestei dinamici sunt creterea nominal i creterea real, care se manifest ca expresii ale modificrii volumului cheltuielilor publice6. Pentru o apreciere corect a evoluiei (dinamicii) cheltuielilor publice este necesar a se face distincie (cel puin teoretic, din punctul de vedere al analizei tiinifice) ntre creterea nominal i creterea real a acestora. Creterea nominal este aceea care rezult din compararea cheltuielilor publice exprimate n preuri curente. Creterea real rezult din compararea cheltuielilor exprimate n preuri constante. Distincia care trebuie fcut ntre aceti indicatori este foarte important deoarece numai comparaia cheltuielilor exprimate n pre uri curente poate oferi o imagine inexact, deformat, dac n perioada supus analizei a avut loc o depreciere monetar, care a condus la o cretere pur nominal a cheltuielilor publice. De aceea, pentru corectarea eventualelor influene determinate de modificarea preurilor, este absolut necesar exprimarea creterii cheltuielilor n preuri constante.

TEST DE AUTOEVALUARE:
1. Care sunt principiile care stau la baza cheltuielilor publice ? 2. Care sunt cheltuielile publice potrivit clasificaiei economice ?

5 6

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.158 A se vedea lulian Vcrel i alii, op. cit., p. 109, apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.159

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 70

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


CONINUT
Seciunea I Controlul financiar i auditul financiar Seciunea II - Evaziunea fiscal i frauda fiscal 1. Concepte 2. Infraciunile de evaziune fiscal 2.1. Cauzele de reducere sau de nlocuire a pedepselor 2.2. Infraciunile conexe infraciunilor de evaziune fiscal

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: principalele forme de control financiar aspecte referitoare la desfurarea aciunilor de control financiar distincia dintre evaziunea fiscal i frauda fiscal infraciuni de evaziune fiscal

Seciunea I Controlul financiar i auditul financiar


Controlul resurselor financiare ale statului, ale colectivitilor locale i ale instituiilor publice ale acestora reprezint una dintre dime nsiunile relaiilor financiare1. i finanele publice componente de baz a activitii social-statale trebuie s realizeze anumite valori politice, dar pentru a se asigura conformitatea cu acestea este necesar instituirea unui vast i complex control asupra tor. Exist o gam ampl i variat de forme de control a activitii desfaurate pe linia finanelor publice. Aceasta presupune att un control politic realizat de Parlament, prin instrumentele constituionale de supraveghere a aciunilor puterii executive, un control jurisdicional realizat de ctre instanele de judecat, inclusiv nalta Curtea de Casaie i Justiie i uneori de organe administrativ jurisdicionale, asupra legalitii activit ii financiare n diverse cauze deduse n faa justiiei i un control administrativfinanciar. Controlul financiar nu trebuie limitat numai la cel care se realizeaz din afara instituiilor supuse acestuia, ci trebuie nteles i ca o activitate intern, instrument de autoreglare a aciunilor proprii.

Emil Blan, op.cit., p.299-300

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 71

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


Principalele forme de control financiar organizate n ara noastr sunt: I. Control financiar intern: (i) (ii) (iii) control intern (autocontrol); control financiar preventiv propriu; audit public intern.

II. Control financiar extern: (i) control ierarhic; (ii) control specializat : a) Curtea de Conturi; b) Ministerul Finanelor: controlul financiar al statului; controlul fiscal; controlul financiar delegat. Garda Financiar; Autoritatea Naional a Vmilor. n principiu, activitatea de control financiar se deruleaz urmndu-se o procedur comun. Procedura controlului financiar este alctuit dintr-un ansamblu de acte privind organizarea, desfurarea i ncheierea aciunii de control, precum i valorificarea rezultatelor"2. Aceast procedur cuprinde urmtoarele etape sau faze: (i) pregtirea echipei de control financiar; (ii) prezentarea la unitatea supus controlului i organizarea activit ii de control; (iii) desfurarea activitii de control; (iv) redactarea actelor de control; (v) valorificarea rezultatelor aciunii de control. Dup efectuarea controlului financiar, conducorii unitilor controlate au obligaia potrivit legii s ia sau s dispun msurile corespunztoare care se concretizeaz, n principal, n: (i) nregistrarea n contabilitate a rezultatelor controlului; (ii) emiterea actelor legale pentru recuperarea prejudiciilor; (iii) determinarea oricror altor msuri pentru remedierea deficienelor i abaterilor constatate i tragerea la rspundere a celor vinovai3. Desfurarea aciunilor de control financiar i rezultatele acestora se sintetizeaz n urmtoarele acte specifice4:
2

cu privire la procedura controlului financiar, a se vedea, pe larg, loan Gliga, op. cit. ed. 1996, p. 297-308 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.180 3 A se vedea D.D.aguna, Tratat, p.167-168 4 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.180-181

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 72

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


(i) procesul verbal de control care se ntocmete pe capitole de obiective controlate, prezentate n succesiunea cronologic a constatritor fcute de echipa de control financiar; notele de constatare - care se ntocmesc n scopul supunerii i evidenierii situaiilor constatate i a cror reconstituire ulterioar nu este posibil; notele explicative cuprinznd rspunsurile la ntrebrile formulate de echipa de control i care sunt date n cazurile cnd se constat svrirea unor fapte care atrag rspunderea juridic a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii; procesul-verbal de contravenie care se ncheie de echipa de control financiar ori de cte ori se constat nclcarea normelor juridice privind disciplina financiar de ctre personalul unitii supuse controlului; nota de prezentare a procesului- verbal de control financiar care conine raportul echipei de control, cuprinznd concluziile i propunerile formulate n urma constatrii abaterilor svrite n cadrul unitii controlate; nota de expunere a concluziilor care se ntocmete atunci cnd, n urma aciunii de control, nu se constat nici o abatere sau deficien n activitatea obiectivele urmrite, actele i operaiunile verificate, precum i compartimentele controlate5.

(ii)

(iii)

(iv)

(v)

(vi)

n privina auditului public intern, procedura de control este prevzut n art. 14-17 din Legea nr. 672/2002. Pentru nceput se elaboreaz un proiect al planului de audit intern, prin consultare cu entitile publice ierarhic superioare i tinnd seama de recomandrile Cur ii de Conturi, proiect care este aprobat anual de conductorul entitii publice. n condiiile legii se pot desfura i activitii de audit ad-hoc cu caracter excepional. Auditorii interni i desfoar activitatea pe baza ordinului de serviciu, notificnd structura ce va fi verificat cu 15 zile nainte de nceperea misiunii de audit. O data cu notificarea se comunic i tematica, programul comun de cooperare, precum i perioada. Personalul auditat are obligaia s pun la dispoziie documentele i informaiile solicitate6. La sfritul verificrii, auditorii interni elaboreaz un proiect de raport care se transmite, mai ntai, structurii auditate. Aceasta, n termen de 15 zile poate face observaii. n alte 10 zile, compartimentul de audit intern organizeaz o reuniune de conciliere, dup care, raportul finalizat se trimite conductorutui entitii publice. Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate.
5 6

A se vedea D.D.aguna, Tratat, p.167-168 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.181

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 73

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


Procedura controlului financiar preventiv propriu este reglementat n art. 5 din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 522/2003. Controlul are practic dou etape - una formal i alta propriu-zis. Controlul formal presupune solicitarea, transmiterea documentelor, nsoite de avizele i notate de fundamentare ale compartimentelor de speciatitate, sau alte documente justificative. Etapa verificrii formale (completare, semnturi, acte justificative) se ncheie cu nregistrarea documentelor n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlul propriu-zis presupune verificarea legatitii, regularitii i, dup caz, a ncadrrii n limitete i destinaia creditelor bugetare i/ sau de angajament. La nevoie se pot solicita i alte acte justificative, precum i avizul compartimentului juridic. Aceast etap se ncheie prin a se acorda viza prin aplicarea sigiliului i a semnturii, sau prin refuzul de viz. Controlul financiar preventiv delegat respect, n principal, procedura descris mai sus, cu meniunea c se exercit numai dup ce opera iunile au fost supuse controlului financiar preventiv intern.

Seciunea a II-a Evaziunea fiscal i frauda fiscal 1. Concepte


n contextut creterii permanente a obligaiilor fiscale ale contribuabililor (att n ceea ce privte impozitele, taxele i contribuiile datorate unei componene a sistemului bugetar, ct i n ceea ce privete diversele obligaii parafiscale), s-au dezvotat diverse metode de eludare a dispoziiilor fiscale care instituie asemenea obligaii. ntr-un domeniu dintre cele mai sensibile, cel financiar, ingeniozitatea contribuabililor n a se ndeprta de la impunere nu cunoate uneori limite7. Potrivit aprecierilor fcute n doctrin8, credem c este necesar c se impune s se fac distincia ntre cele dou concepte de fapte de sustragere de la impunere licite i cele ilicite. Prin urmare, propunem ntrebuinarea pe viitor a urmtoarelor formule: (i) evaziune fiscal totalitatea faptelor de scoatere de sub incidena legii fiscale a materiei impozabile, fr nclcarea dispozitiilor legale n vigoare; (ii) fraud fiscal actele i faptele de sustragere de la impunere, prin eludarea (violarea) normelor legale9.

7 8

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.190 Idem 9 M..Minea, C.F.Costa, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii i explicaii, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 15 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.190

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 74

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


Cu ncepere de la data de 27 august 2005, n Romnia este n vigoare o noua lege a evaziunii fiscale, Legea nr. 241/200510. La aceeai dat a fost abrogat vechea lege a evaziunii fiscale, Legea nr. 87/199411.

2. Infraciunile de evaziune fiscal12


Obiectul juridic este reprezentat de relaiile sociale privitoare la stabilirea corect i exact a strii de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor i contribuiilor i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina contribuabililor sau a altor persoane. Obiectul material este reprezentat, dup caz, de actele contabile sau mijloacele de stocare a datelor distruse, de bunul sechestrat distrus sau degradat etc. Poate fi subiect activ al infraciunii n principiu orice persoan fizic. Unele infraciuni nu pot fi ns svrite dect de anumite persoane: omisiunea evidenierii n contabilitate sau evidenierea n contabilitate a unor operaiuni care nu sunt reale pot fi svrite de persoanele cu responsabiliti n ceea ce privete contabititatea persoanelor fizice sau juridice; declararea fictiv a sediilor societii se svrite de ctre adminis tratori sau asociai etc. Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se svresc cu intenie direct. Concluzia poate fi desprins din cerina textului de incriminare, n lumina cruia faptele descrise n art. 9 constituie infraciuni doar dac sunt svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Acest fapt trebuie probat de organele de urmrire penal, el fiind un element constitutiv al faptei". Dei unele dintre infraciunile de evaziune fiscal admit tentative (de pild, este posibil ca fptuitorul s ncerce distrugerea memoriei unui aparat de taxat, prin orice mijloace, dar s nu reueasca acest lucru), aceasta nu este sancionat de legiuitor. Pedeapsa prevzut de lege pentru infraciunile de evaziune fiscal n forma simpl este nchisoarea de la 2 la 8 ani, dublat de pedeapsa complementar a interzicerii unor drepturi. Exist dou forme agravate ale infraciunilor de evaziune fiscal. Aceste forme agravate pot exista ns doar n momentul n care fapta a produs un prejudiciu: (i) n cazul unui prejudiciu mai mare dect echivalentul n lei a 100.000 euro, limitele pedepsei nchisorii sunt de 4-10 ani [art. 9 alin. (2)];
10 11

Publicat n M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005 Republicat n M. Of. nr. 545 din 29 iulie 2003 12 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.194-195

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 75

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


(ii) n cazul unui prejudiciu mai mare dect echivalentul n lei a 500.000, limitele pedepsei nchisorii sunt de 5-11 ani [art. 9 alin. (3)].

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. a), constituie infraciune de evaziune fiscal ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile". Infraciunea presupune o aciune de ascundere" a obiectului sau a materiei impozabile. Este posibil atat ascunderea fizic (de pild, n cazul unei inspec ii fiscale, contribuabilul ascunde bunurile mobile impozabile), ct i camuflarea sub o alt form (ex. nedeclararea unor venituri pe care le realizeaz contribuabilul)13. n sensul art. 9 alin. (1) lit. b), reprezint o infraciune de evaziune fiscal omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate". Incriminarea corespunde probabil celei mai cunoscute forme de fraud fiscal. Infraciunea se comite prin inaciunea-omisiunea de a evidenia, n tot sau n parte, operaiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate. Trebuie menionat, n acest context, faptul c Legea contabilitii nr. 82/199114 institute, n sarcina persoanelor cu atribuii sau responsabiliti n materie contabile, obligaia consemnrii fiecrei operaiuni economicofinanciare ntr-un document justificativ, care st la baza nregistrritor n contabilitate [art. 6 alin. (1)]. Prin art. 9 alin. (1) lit. c) este incriminat evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive". n principiu, potrivit textului de incriminare, se sancioneaza evidenierea n documentele contabile oficiale sau n alte documente cu regim similar a unei operaiuni fictive. Legiuitorul a ales s ne furnizeze i un exemplu n acest sens, anume evidenierea cheltuielitor care nu au la baz operaiuni reale15. Conform art. 9 alin. (1) lit. d), constitute evaziune fiscal alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice sau de alte mijloace de stocare a datelor". Infraciunea se svrete prin aciune, sub una dintre cele trei forme prevzute de lege16: (i) alterarea modificarea, transformarea, falsificarea actelor contabile sau a memoriilor aparatelor de taxat (de pild, tergerea sau modificarea unor date din evidena contabil inut pe calculator);
13 14

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.195 Republicat n M. Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005 15 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.196 16 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 76

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


(ii) (iii) distrugerea unor asemenea documente, date sau suporturi de date; ascunderea documentelor sau a suporturilor, astfel nct acestea s nu fie descoperite cu ocazia unei aciuni de control.

Alterarea, distrugerea sau ascunderea (acolo unde aceasta este posibil) vizeaz fie documente contabile oficiale, fie diverse date i informaii cu relevan n materie contabil i financiar-fiscal, fie chiar i suportul tehnic al acestor informaii (aparate de taxat, aparate de marcat, alte mijloace de stocare a datelor). O alt form de fraud fiscal este incriminate de art. 9 alin. (1) lit. e): ,,executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor". n literatura de specialitate s -a apreciat c prin ,,evidene contabile duble" urmeaz a se inelege existena a dou seturi de eviden contabile de acelai tip i referitoare la acelea i bunuri i valori, din care unul reflect realitatea economico financiar a contribuabilului (i, pe cale de consecin, este ascuns), iar cal de-al doilea este falsificat, nregistrndu-se date i operaiuni din care rezult venituri inferioare celor reale, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale17. ,,Sustragerea de la efectuarea verificfilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate" constituie forma fraudei fiscale reglementat de art. 9 alin. (1) lit. f). Incriminarea acestei infraciuni se impunea n special datorit practicii curente n legtur cu societile comerciale, aceea de a declara alte locaii pentru desfurarea activitii economice dect cele unde i desfurau n mod real activitatea. Scopul acestei conduite era evident aceea de a sustrage societatea de la orice verificare n materie fiscal i de la stabilirea subsecvent a impozitelor, taxelor i contribuiilor de la a cror plat s-a sustras societatea. Obligaia de a declara n mod exact sediul social principal sau secundar este stabilit cu valoare de principiu prin art. 1 atin. (1) din Legea nr. 26/1990 privind registrul comerului. Mai explicit, obligaia de a declara sediul social principal i sediul sau sediile secundare rezult mai clar din art. 13-15 din Legea nr. 26/1990 i din cuprinsul Legii nr. 31/1990 privind societile comerciaie (de pild, art. 42-45). De asemenea, potrivit art. 21 lit. h) din Legea nr. 26/1990, orice modificare referitoare la actele, faptele i meniunile nregistrate se nregistreaz n registrul comerului. Nerespectarea acestei obligaii se sancioneaz, potrivit art. 44 din Legea nr. 26/1990, cu amend judiciar, care se aplic de ctre judectorul delegat, n cazul n care fapta nu constituie infraciune [de pild, infraciunea din art. 9 alin. (1) lit. f) a Legii nr. 241/2005].
17

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.198

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 77

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


Pentru a fi ndeplinit latura obiectiv a infraciunii, este necesar s fie ndeplinite trei condiii: (i) nendeplinirea obligaiei legale de declarare a sediului principal sau secundar, n vreuna din formele prevzute de lege (nedeclararea, declararea fictiv sau declararea inexact); existena cel putin a unei aciuni de control financiar, fiscal sau vamal (o inspecie fiscal, o aciune de control a Grzii Financiere), n cazul n care sediul a fost declarat fictiv sau inexact; constatarea sustragerii persoanei verificate de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, ca efect direct al nedeclarrii sau dectarrii fictive ori inexacte a sediului.

(ii)

(iii)

Potrivit art. 9 atin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005, constituie infraciune de evaziune fiscal i ,,substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal18. Pentru existena infraciunii intereseaz mai nti ca bunul s fi fost legal sechestrat, n conformitate cu dispoziiile unuia dintre cele dou acte normative la care se refer textul de incriminare, Codul de procedur fiscal sau Codul de procedur penal. Nu are importan dac este vorba de sechestrul asigurtor sau de sechestrarea bunurilor n cadrul procedurii de executare silit a bunurilor mobile sau imobile. Infraciunea este una cu coninut alternativ, putnd fi comis prin substituire", degradare sau nstrinare. 2.1. Cauzele de reducere sau de nlocuire a pedepselor Din interpretarea art. 10 al Legii nr. 241/2005, putem distinge ntre trei ipoteze de reducere sau de nlocuire a pedepselor prevzute de art. 9 din aceeai lege. Toate ipotezele corespund situaiei n care prejudiciul produs prin svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal este recuperat n cursul urmririi penale sau n cursul judecii, pn la primul termen de judecat19: (i) dac prejudicial este mai mic dect echivatentul n RON a sumei de 50.000 euro, se va aplic o sanciune administrativ care urmeaz a fi nregistrat n cazierul judiciar; dac prejudiciul este plasat n intervalul 50.001-100.000 euro, se poate aplica o pedeaps cu amend; n ipoteza n care prejudiciul recuperat este mai mare de 100.000

(ii) (iii)
18 19

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.199 Idem

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 78

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


euro, limitete pedepsei nchisorii determinate potrivit art. 9 se reduc la jumtate. 2.2. Infraciunile conexe infraciunilor de evaziune fiscal20 Constituie infraciune i se pedepsete cu amend de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac." (art. 3); Constituie infraciune i se pedepste cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verific rilor financiare, fiscale sau vamale." (art. 4); Constituie infraciune i se pedepste cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale." (art. 5); Constituie infraciune i se pedepste cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amend reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs." (art. 6); Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniut fiscal, cu regim special." [art. 7 alin. (1)]; Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 12 ani i interzicerea unor drepturi tiprirea sau punerea n circulatie, cu tiin , de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate" [art. 7 alin. (2)]; ,,Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiitor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlul de ramburs ri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat." [art. 8 alin. (1)]; ,,Constituie infractiune i se pedepsete cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani i interzicerea unor drepturi asocierea n vederea svririi faptei prevzute la alin. (1)." [art. 8 alin. (2)]; Tentativa faptelor prevzute la alin. (1) i (2) se pedepse te" [art. 8 alin. (3)].

20

A se vedea detalii n Legea nr. 241/2005

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 79

______________________________________________ Capitolul 8 - CONTROLUL FINANCIAR I FRAUDA FISCAL ______________________________________________


TEST DE AUTOEVALUARE:
1. Care sunt principalele forme de control financiar ? 2. n ce const evaziunea fiscal ? 3. Care sunt formele agravante ale infraciunilor de evaziune fiscal ? 4. Identificai cauzele de reducere sau de nlocuire a pedepselor.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _________________________________ 80

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________

CONINUT
SECIUNEA I Noiunea, izvoarele i principiile dreptului fiscal 1. Noiune 2. Izvoare 3. Principiile dreptului fiscal 3.1. Principiul legalitii 3.2. Principiul prioritii dreptului european fa de dreptul naional 3.3. Principiul egalitii n materie fiscal 3.4. Principiul securitii juridice 3.5. Principiul neretroactivitii legii 3.6. Principiul accesului liber Ia justiie n domeniul fiscal Seciunea a II-a Raportul juridic fiscal

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la domeniul finanelor publice izvoarele dreptului fiscal principiile dreptului fiscal aspecte referitoare la raportul juridic fiscal

SECIUNEA I Noiunea, izvoarele i principiile dreptului fiscal 1. Noiune


Conceptul de tiin a finanelor publice. Pentru definirea corect a dreptului fiscal trebuie determinat locul acestei ramuri de drept n sistemul juridic romn. Complexitatea vieii socio-economice a determinat, Ia jumtatea secolului al XIX-lea, apariia unui domeniu nou de studiu: tiina finanelor publice. Apariia acesteia a fost consecina recunoaterii dreptului bugetar ca baz a statului parlamentar liberal n Europa1. tiina finanelor publice se
1

M. Bouvier, M Ch. Esciassan. J. P. Lassale. Finances Publlques. LGDJ, Paris. 1993, p 911 apud A.M.Gin, Drept fiscal i procedur fiscal, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2009, p.12-13

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 81

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________


prezint n primul rnd sub forma unei ramuri a tiinelor economice. Ea prezint interes pentru juriti prin prisma faptului c reprezint baza de plecare pentru tiina juridic a finanelor publice (dreptul finanelor publice). Interferenele existente ntre cele dou concepte trebuie privite n dinamismul relaiilor economice dat fiind scopul statutul de a perfeciona i asigura un mediu juridico-economic eficient i echitabil pentru cetenii si. Conceptul de drept al finanelor publice. n literatura juridic2, s-a statuat c totalitatea normelor juridice care reglementeaz domeniul finanelor publice formeaz dreptul finanelor publice. Dreptul finanelor publice cuprinde dou categorii de norme juridice: a) norme juridice financiare (dreptul financiar3); b) norme juridice fiscale (dreptul fiscal). Cele dou componente ale dreptului finanelor publice se afl ntr-o strns legtur avnd ca scop principal asigurarea unui ansamblu coerent de reglementri juridice privind relaiile sociale de natur financiar. Conceptul de drept fiscal. Dreptul fiscal poate fi definit ca fiind acea ramur de drept public care cuprinde totalitatea normelor juridice care reglementeaz modalitile de realizare Ia bugetul naional consolidat a veniturilor publice prin intermediul impozitelor, taxelor, contribuiilor i a oricror alte venituri de natur fiscal4.

2. Izvoare
Izvoare comune5. Constituie izvoare comune (generale) pentru dreptul fiscal urmtoarele acte normative: Constituia Romniei, Codul civil i Codul de procedur civil, Codul penal i Codul de procedur penal, Codul comercial, Codul muncii, Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, Legea nr. 215/2001 a administraiei publice etc. Izvoare specifice. Principalele izvoare specifice dreptului fiscal sunt constituite de urmtoarele acte normative: Codul fiscal (Legea nr. 571/2003),Codul de procedur fiscal (OG nr. 92/2003), Legea nr. 146/1997 privind taxele de timbru, Instruciunile i Regulamentele de aplicare, Normele metodologice i Normele de aplicare a actelor normative specifice dreptului
2

I.Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992, p.9 apud A.M.Gin, op.cit., p. 12 3 A se vedea M.t.Minea, C.F.Costa, Dreptul Finanelor Publice, Volum I Drept financiar, Editura Wolters Kiuwer, Bucureti, 2008, p. 47 4 A se vedea D.D. aguna, D.ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti, 2006, p. 1 5 A.M.Gin, op.cit., p. 13

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 82

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________


fiscal aprobate prin Hotrri ale Guvernului sau Ordine ale Ministrului Finanelor i ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, Hotrrile Consiliilor Locale privind stabilirea i/sau instituirea de taxe i/sau impozite locale, Deciziile Comisiei fiscale centrale i ale Comisiei de proceduri fiscale.

3. Principiile dreptului fiscal6


3.1. Principiul legalitii Potrivit art. 139 alin 1 din Constituia Romniei, ,,impozitele, taxele i orice alte venituri cuvenite bugetului de stat sau bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. Principiul legalitii nu trebuie privit n sens strict. De exemplu, Ia nivel local anumite taxe i impozite se pot stabili, n virtutea autonomiei locale, prin hotrri ale consiliilor locale cu respectarea prevederilor constituionale. De asemenea, anumite organe ale administraiei fiscale centrale elaboreaz i aprob, cu respectarea prevederilor constituionale, legislaia secundar (norme de aplicare, norme metodologice, instruciuni, regulamente, proceduri, etc.) n materie fiscal. 3.2. Principiul prioritii dreptului european fa de dreptul naional Acest principiu este incident n dreptul fiscal naional de Ia momentul aderrii Romniei la Uniunea European. Din punct de vedere legal, principiul este reglementat n art. 148 alin. 2 din Constituia Romniei care dispune: ,,ca urmare a aderrii, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii de Europene, precum i celelalte reglementri comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fa de dispoziiile contrare din legile interne cu respectarea prevederilor actului de aderare. Mai mult, n alineatul 4 al art. 148 din Constituie se prevede c instituiile statului sunt garanii respectrii i aplicrii acestui principiu. Originile principiului prevalenei dreptului comunitar se gsesc n jurisprudena european. Printr-o hotrre din 1964, Curtea European de Justiie a considerat c dreptul comunitar este o ordine juridic independent care are prioritate n faa dreptului naional7. Printr-o alt soluie jurisprudenial s-a precizat faptul c dreptul european (tratatele, regulamentele, directivele ori deciziile) se aplic prioritar

6 7

A.M.Gin, op.cit., p. 13 A se vedea Hotrrea din 15 iulie 1964, cauza C -6/64 publicat n Culegere 1964, p. 1141 apud A.M.Gin, op.cit., p. 15

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 83

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________


chiar i fa de Constituia statului membru8. 0 hotrre recent a Marii Camere a Curii Europene de Justiie9 a statuat c mpotriva dreptului comunitar nu poate fi invocat principiul autoritii de lucru judecat din sistemele naionale de drept. 3.3. Principiul egalitii n materie fiscal Egalitatea n materie fiscal are n componen dou elemente: a) egalitatea n faa legii fiscale i b) justa aezare a sarcinilor fiscale. Cadrul legal privind egalitatea n faa legii fiscale l constituie art. 16 din Constituia Romniei care prevede: cetenii sunt egali n faa legii i a autoritilor publice, fr privilegii i fr discriminri. 3.4. Principiul securitii juridice10 Potrivit acestui principiu cetenii trebuie aprai tocmai mpotriva pericolului (insecuritii) pe care dreptul l poate crea sau risc s l creeze. n doctrin11 s-a considerat ca principiul securitii juridice implic patru aspecte: 1) retroactivitatea legii; 2) teoria aparenei; 3) legalitatea incrimin rii i a pedepsei; 4) obscuritatea textelor legale. Securitatea juridic nu implic numai neretroactivitatea legii fiscale, ci i unele aspecte cu o sfer de cuprindere mult mai larg precum: accesul contribuabililor Ia legislaia aplicabil i previzibilitatea legislaiei fiscale, obligaia organelor fiscale de a-i defini exigenele i de a-i respecta angajamentele luate sau dreptul cetenilor Ia o interpretare unitar a legislaiei fiscale12. 3.5. Principiul neretroactivitii legii13 Consacrarea legal a acestui principiu o constituie art. 15 alin. 2 din Constituia Romniei care dispune c: Legea dispune numai pentru viitor, cu excepia Iegii penale sau contravenionale mai favorabile.
8

A se vedea n acest sens Hotrrea Curii Europene de Justiie, pronunat n cauza C 11/70, lnternationale Handelsgesellischaft, publicat n Culegere 1970, p. 1125 apud A.M.Gin, op.cit., p. 15
9

Hotararea Curii Europene de Justiie din 16 iulie 2007, n cauza C -119/2004, Ministero dellIndustria, del Cornmercio et dellArtigianato c. Lucchini Siderurgica SpA disponibil la adresa de internet http://eur-lex.europa.eu apud A.M.Gin, op.cit., p. 15 10 A.M.Gin, op.cit., p. 16 11 P. Lambert, Le principe gnral de Ia scurit juridique et les validations !gislatives, n Scurit juridique of fiscalit, Editura Bruylant, Bruxelles, 2003, p 5 apud A.M.Gin, op.cit., p. 16 12 A se vedea M.t.Minea, C.F.Costa, Dreptul finanelor publice. Vol.II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p.32 i urm. 13 A.M.Gin, op.cit., p. 16

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 84

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________


n unele state europene (Belgia, Frana) a fost admis retroactivitatea Iegii n anumite situaii strict determinate, astfel: a) cnd exista necesitatea protejrii interesului general; b) cnd contribuabililor nu Ii se pot aplica sanciuni i nu le pot fi afectate drepturi recunoscute prin hotrri cu autoritate de lucru judecat14. 3.6. Principiul accesului liber Ia justiie n domeniul fiscal Reglementarea accesului liber Ia justiie o constituie art. 21 din Constituia Romniei, precum i art. 6 din Convenia European privind Aprarea Drepturilor Omului i Libertilor Fundamentale. Curtea European a Drepturilor Omului a statuat n mai multe rnduri c instituirea unei taxe de timbru ntr-un cuantum foarte ridicat contravine prevederilor art. 6 din Convenia European.

Seciunea a II-a Raportul juridic fiscal


n literatura juridic de specialitate, raportul juridic de drept fiscal a fost definit ca fiind acea relaie de impunere care ia natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat15. n relaiile dintre stat i contribuabili se pot stabili dou categorii de raporturi juridice: (i) raporturi juridice fiscale de drept material care pot avea n con inut: drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea altor majorrilor de ntrziere, dreptul Ia restituirea impozitelor i taxelor, i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile; raporturi juridice de drept procesual fiscal care pot avea n coninut: drepturile i obligaiile prilor legate de aciunile administrative, administrativ - jurisdicionale i procesual - civile cu privire Ia activitatea de administrare a impozitelor i taxelor.

(ii)

14

R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timioara, 2003, p.35 -36 apud A.M.Gin, op.cit., p. 16 15 A se vedea D.D. aguna, D.ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti, 2009, p. 4; A.M.Gin, op.cit., p. 18

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 85

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________


Subiectele raportului juridic fiscal sunt: (i) (ii) subiecte active (Statul) subiecte pasive (contribuabilii)

Statul este reprezentat Ia nivel central prin Ministerul Finanelor Publice i Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF). La nivel local, statul este reprezentat, de regul de unitile administrativ-teritoriale aflate n subordinea ANAF precum: Direciile Generale ale Finanelor Publice (DGFP), Administraiile Finanelor Publice (AEP), etc. Contribuabilii. Potrivit art. 17 alin. 2 din Codul de procedur fiscal contribuabil ,,este orice persoan ori juridic sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile Iegii. Pe cale excepional n cazul cererilor de restituire a taxelor i impozitelor, contribuabilii devin subiect activ al raportului juridic, iar statul devine subiect pasiv. Contribuabilii se mpart n: (i) (ii) contribuabili persoane fizice i contribuabili persoane juridice

Contribuabili persoane fizice. Persoanele fizice dobndesc calitatea de contribuabili din punct de vedere fiscal, din momentul n care realizeaz venituri, dein sau tranzacioneaz bunuri ori valori care sunt supuse impunerii pe teritoriul Romniei. Contribuabili persoane fizice se mpart, Ia rndul lor n: (i) (ii) rezideni care datoreaz impozite pentru venitul mondial, indiferent de proveniena veniturilor; rezideni care datoreaz impozite pentru veniturile ob inute pe teritoriul statului a crui suveranitate fiscal se exercit.

Contribuabili persoane juridice. Persoanele juridice sunt entiti colective constituite conform Iegii care acioneaz n nume propriu sau n numele altor persoane intrnd sub incidena legilor fiscale ntruct realizeaz venituri, dein (dobndesc) sau tranzacioneaz bunuri ori valori, execut ori presteaz lucrri i/sau servicii, care potrivit legii fiscale sunt supuse impunerii. Contribuabilii persoane juridice se mpart, Ia rndul lor n: (i) persoane juridice romne care pot fi:

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 86

______________________________________________ Capitolul 9 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL ______________________________________________


persoane cu personalitate juridic (propriu-zise) care au calitate de subiect de drept distinct i uniti economice fr personalitate juridic persoane juridice strine care desfoar activiti pe teritoriul Romniei, intrnd sub incidena legislaiei fiscale din ara noastr.

Raportul juridic fiscal are ca obiect stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali16. Drepturi i obligaii ale statului. Drepturile statului sunt: dreptul de a percepe impozite, taxe, contribuii i alte sume care constituie venituri la buget, dreptul de a percepe dobnzi i penaliti de ntrziere, dreptul de a controla contribuabilii n procesul de colectare a taxelor i impozitelor, etc. Obligaiile statului fa de contribuabili sunt: obligaia de a stabili, ncasa i urmri numai veniturile fiscale legal datorate, obligaia de a acorda, Ia cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de lege, obligaia de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de buget. Drepturi i obligaii ale contribuabililor. n relaiile fiscale cu statul drepturile contribuabililor sunt: dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat conform dispoziiilor legale, dreptul de a beneficia de nlesnirile legale, dreptul de a contesta actele organelor de control fiscal. etc. Printre obligaiile contribuabililor se numr: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele i contribuiile i alte sume datorate obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate, precum i majorrile de ntrziere aferente, etc.

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Detaliai izvoarele de drept fiscal 2. n ce const principiul egalitii n materie fiscal ? 3. Care sunt subiectele raportului juridic fiscal.

16

A.M.Gin, op.cit., p. 20

DREPT FINACIAR I FISCAL___________________________________ 87

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________

CONINUT
Seciunea I - Trsturile caracteristice ale impozitului Seciunea a II-a Clasificarea impozitelor Seciunea a III-a Tehnici de impunere, aezarea i perceperea impozitului 1. Tehnici de impunere 2. Aezarea i perceperea impozitului 3. Stabilirea sumei impozitului 4. ncasarea impozitelor

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la impozit trsturi, clasificare tehnici de impunere aspecte referitoare la perceperea impozitului ncasarea impozitelor

Seciunea I - Trsturile caracteristice ale impozitului


Impozitul reprezint acea contribuie bneasc, obligatorie i cu titlu nerambursabil, care este datorat n temeiul legii la buget de ctre persoanele fizice i/sau juridice pentru veniturile pe care le obin, pentru bunurile pe care le posed, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le presteaz sau execut1 Analiznd definiia prezentat, se pot deslui cu uurin trsturile caracteristice ale impozitului. Aceste trsturi sunt urmtoarele2: (i) impozitul este n principiu o contribuie bneasc (pecuniar), necesitatea perceperii lui n aceast form fiind determinat de faptul c i cheltuielile publice (care se acoper din veniturile realizate, primordial, prin ncasarea impozitelor) se efectueaz n bani. impozitul reprezint o contribuie obligatorie, ntruct toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz ntr-o form sau alta de aciunile i obiectivele finanate din fondurile

(ii)

M.t.Minea, C.F.Costa, op.cit., p.52; D.D.aguna, Drept financiar i fiscal. Vol.II, Editura Oscar Print, Bucureti, 1997, p.330 2 M.t.Minea, C.F.Costa, op.cit., p.52-53

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________88

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________


generale ale societii trebuie s participe, n raport cu veniturile realizate sau cu averea deinut, la formarea acestor fonduri. (iii) impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, n sensul c sumele achitate de ctre contribuabili nu au un echivalent direct i imediat n folosul pltitorilor de impozite, ele contribuind Ia formarea fondurilor generale ale societii, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmeaz a se efectua n beneficiul tuturor membrilor societii. Prin urmare, impozitul este o prelevare fr un echivalent direct, dar el este n principiu caracterizat prin reversibilitate, ntruct sumele concentrate de stat prin ncasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribuabili) se ntorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz toi cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. impozitul este datorat la buget n conformitate cu dispoziiile legale n sensul c orice impozit poate fi stabilit i perceput numai n temeiul legii, conform principiului nullum impositum sine lege, altfel spus, impozitul are un pronunat caracter juridic, ceea ce imprim acestei forme de prelevare stabilitate, autoritate, unitate i finalitatea de scop de utilitate public impozitul de datoreaz numai pentru veniturile realizate i bunurile deinute respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile care le presteaz sau execut, ceea ce nseamn c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile, precum i atunci cnd dobndesc, dein ori produc bunuri sau presteaz/execut servicii/lucrri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile.

(iv)

(v)

Seciunea a II-a Clasificarea impozitelor


Dintre numeroasele clasificri ntlnite n literatura de specialitate3 cele mai frecvent utilizate sunt: I. Dup principalele trsturi de fond i de form impozitele Se mpart n: impozite directe i impozite indirecte.

A se vedea M.A.Georgescu, Administrarea finanelor publice i a bugetului, Ed.a II -a, Editura ProUniversitaria, Bucureti, 2009, p.133 i urm. I. Vacarel i alii, Finan e publice, ed.a V-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, p.377-380; E.Blan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura All Beck, 2004, Bucureti, p. 151-152

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________89

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________


A. Impozitele directe se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice i/sau juridice, n funcie de veniturile i/sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute de lege. Ele se ncaseaz direct de Ia contribuabili Ia anumite termene dinainte stabilite. n funcie de criteriile care stau Ia baza aezrii lor, impozitele directe se pot grupa n impozite reale i impozite personale. Impozitele reale se caracterizeaz prin aceea c se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale (de exemplu pmntul, cldirile, fabricile, magazinele etc.), fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozabil. Ele mai sunt denumite i impozite obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra produsului brut al obiectului impozabil, fr a se ine cont de situaia subiectului impozabil (exemple: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul pe activiti industriale, com erciale i profesii liberale, impozit pe capitalul mobiliar sau bnesc). Impozitele personale in cont, n primul rnd, de situaia personal a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc i impozite subiective. n raport cu materia impozabil vizat, impozitele personale mbrac forma impozitelor pe venit (care pot fi impozite pe venitul persoanelor fizice impozitul pe venituri din salarii, impozitul pe venituri din cedarea folosinei bunurilor, i impozitul pe venituri din dividende i dobnzi, impozitul pe venituri din pensii ce depesc un anumit plafon, sau impozite pe venitul persoanelor juridice impozitul pe profit), contribuii privind securitatea social (pItite de angajatori sau pltite de angajai) i impozite pe avere (impozite asupra averii propriu zise, impozite pe circulaia averii i impozite pe sporul de avere). B. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominal asupra subiectului impozabil, ci se aeaz asupra vnzrii unor bunuri (de consum sau de lux) i al prestrii unor servicii (de transport, hoteliere, spectacole etc.). a importului ori exportului etc., ceea ce nseamn c ele vizeaz cheltuielile, respectiv cheltuirea unor venituri. n cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suportatorul acestuia. II. (i) (ii) (iii) Dup obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate n: impozite pe venit (profit); impozite pe avere (patrimoniu net sau capital): impozite pe consum (pe cheltuieli).

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________90

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________


III. (i) (ii) IV. (i) (ii) Dup scopul urmrit Ia introducerea lor, impozitele se grupeaz n: impozite financiare impozite de ordine. Dup frecvena cu care se ncaseaz Ia buget, impozitele pot fi: permanente, care se ncaseaz periodic; incidentale sau ntmpltoare, care se instituie i se ncaseaz o singur dat (de exemplu: impozitul pe averea sau pe profiturile exepionale de rzboi). Dup aria de cuprindere a materiei impozabile, deosebim: (i) (ii) impozite anaIitice impozite sintetice.

V.

Impozitul analitic este un impozit aezat asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operaii izolate, respectiv asupra unei singure categorii de venit denumit cedul. Impozitul sintetic este aezat asupra unui ansamblu de operaiuni sau de venituri i const n impunerea acestui ansamblu de operaiuni sau de venituri o singur dat. VI. Dup instituia care le administreaz, n statele de tip federal ntlnim: impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale federaiei i impozite locale, iar n statele de tip unitar deosebim: impozite ale administraiei centrale de stat i impozite ale colectivitilor locale. lmpozitele mai pot fi grupate i dup alte criterii astfel: (i) (ii) (iii) dup modul de aezare (impozite specifice i impozite ad-valorem) dup tipul cotelor de impunere utilizate (impozite proporionale, impozite progresive, impozite degresive) dup modul de stabilire a sarcinii fiscale (impozite de repartiie i impozite de cotitate) etc.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________91

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________


Seciunea a III-a Tehnici de impunere, aezarea i perceperea impozitului
1. Tehnici de impunere Elementele tehnice ale impunerii ntlnite n teoria i practica financiar sunt: subiectul, suportatorul, materia impozabil, sursa impunerii, unitatea de impunere, cota impozitului, asieta, termenul de plat, facilitile acordate i altele4. Subiectul impozitului adeseori denumit pltitor sau contribuabil, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. De obicei, subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie, cel ce suport plata final a impozitului. Materia impozabil, numit adeseori i obiectul impozabil este adeseori reprezentat de veniturile realizate de contribuabil, de averea pe care o deine sau, uneori, i de cheltuieli. n cazul impozitelor directe, venitul i averea apar n calitatea de obiect al impunerii. Astfel, n cazul impozitului pe salarii obiectul impozitului l constituie salariul i alte drepturi de personal, Ia impozitul pe profit profitul obinut de agenii economici, Ia impozitul pe donaii (succesiuni) bunurile mobile i imobile care fac obiectul donaiei (succesiunii). n cazul impozitelor indirecte, obiectul impunerii l constituie produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat sau lucrarea executat, bunul importat sau exportat etc. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Veniturile, ca surs a impozitului, pot mbrca mai multe forme: salariu, profit, dividende, etc. n cazul impozitului pe venit, sursa impozitului coincide n toate cazurile cu obiectul impunerii. Averea poate s apar fie sub form de capital (n cazul aciunilor emise de societile de capital), fie sub forma de bunuri (mobile i imobile). La impozitele pe avere, de regul, sursa nu coincide cu obiectul impunerii deoarece impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii respective i numai n situaii excepionale se ntmpla ca impozitul s fie pltit din avere. Unitatea de impunere reprezint unitatea de msur n care se exprim dimensiunea materiei impozabile n vederea cuantificrii. De exemplu, Ia impozitul pe venit unitatea de impunere este unitatea monetar, Ia impozitul pe cldiri metrul ptrat de suprafa util, Ia impozitul funciar hectarul etc. Este important acest element deoarece pe unitatea de impunere se stabilete mrimea impozitului datorat.

M.A.Georgescu, op.cit., p.136-139

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________92

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________


Cota de impunere (cota impozitului) este reprezentat de impozitul aferent unei uniti de impunere. Cota de impunere poate fi fix, cnd impozitul aferent unitii de impunere apare ca o mrime invariabil, exprimat n mrimi absolute, sau procentual, exprimat n mrimi relative. Cotele procentuale dup felul n care sunt stabilite, raportul dintre ele i materia impozabil, pot fi proporionale progresive i degresive. La impunerea n cote proporionale, cota este constant, iar impozitul crete proporional cu creterea materiei impozabile. Impunerea proporional este adeseori criticat pentru c se menine aceeai presiune fiscal asupra tuturor contribuabililor, neinndu-se cont de puterea lor contributiv. La impunerea n cote progresive, impozitul crete mai rapid dect materia impozabil. Cotele cresc ntr-un ritm uniform sau variabil dar mai repede dect materia impozabil. Ele opereaz difereniat, dup cum avem de -a face progresivitatea simpl (sau global) sau cu progresivitatea compus (sau pe trane). Asieta (modul de aezare a impozitului) reflect totalitatea operaiunilor ntreprinse de organele fiscale pentru identificarea i evaluarea materiei impozabile i pentru determinarea sumei impozitului datorat statului. Facilitile fiscale (nlesnirile) se refer Ia diminuarea bazei de impozitare prin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unor sczminte fie din venitul impozabil, fie din suma impozitul ui calculat pentru aceste venituri. n situaia n care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozit indirect), facilitile pot avea n vedere deducerea impozitului cuprins n materiile prime ncorporate n acel produs, cel pltit n amonte de ctre primii productori sau comerciani, respectiv cel existent cuprins n preul materiilor prime sau serviciilor pentru realizarea acelui produs. 2. Aezarea i perceperea impozitului5 Stabilirea obiectului impozabil are drept scop constatarea i evaluarea materiei impozabile. Constatarea existenei materiei impozabile se efectueaz, de regul, concomitent cu identificarea pltitorului i urmrete supunerea la impunere a tuturor elementelor componente ale acesteia. Evaluarea materiei impozabile presupune determinarea dimensiunii a
5

M.A.Georgescu, op.cit., p.140 i urm.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________93

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________


acesteia. Pentru ca impozitul s fie corect calculat, este necesar ca materia impozabil s fie evaluat corect. Practica fiscal a consacrat dou metode de evaluare i anume: (i) (ii) metoda evalurii indirecte metoda evalurii directe. 3. Stabilirea sumei impozitului6 n funcie de modalitatea de stabilire a cuantumului impozitului datorat, impozitele pot fi de repartiie sau de cotitate. n cazul impozitul de repartiie, legiuitorul stabilete mai nti volumul total al impozitului Ia nivelul ntregii ri. Acesta se determin pornind de Ia contingentul impozitului, stabilit de lege Ia nivel naional, repartizat apoi pe zone ale rii i pe uniti administrativ teritoriale. n cazul impozitului de cotitate, cota este stabilit de ctre legiuitor prin legea de instituire a impozitului, astfel c impozitul se va stabili de data aceasta de jos n sus, mai nti Ia nivelul fiecrui contribuabil, iar apoi, prin nsumare, Ia nivelul unitii administrativ teritoriale i Ia nivel naional. Este astfel posibil perfecta personalizare a impozitelor n raport cu capacitatea contributiv a fiecrui pltitor. 4. ncasarea impozitelor7 n practic s-au utilizat trei metode de percepere a impozitelor i anume: (i) strngerea impozitelor de ctre unul din contribuabili din nsrcinarea comunitii n care tria i vrsarea lor Ia tezaurul public ncasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari sau arendai. Acetia ncasau impozitele de Ia contribuabili i le vrsau statului. Aceast metod a dat natere Ia foarte multe abuzuri fiscale, mai ales dac ei fceau plata cu anticipaie i apoi adunau impozitele de Ia contribuabili, colectnd mult mai mult dect vrsaser perceperea impozitelor de ctre organele specializate ale statului. Aceast metod s-a generalizat n perioada epocii moderne i se utilizeaz i n prezent.

(ii)

(iii)

6 7

Ibidem, p.144-145 M.A.Georgescu, op.cit., p.140

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________94

______________________________________________ Capitolul 10 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR ______________________________________________

Perceperea impozitelor se realizeaz pe trei ci i anume: (i) (ii) (iii) organele fiscale ncaseaz impozitul direct de Ia contribuabil; ncasarea impozitului de ctre organele fiscale prin stopaj Ia surs perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale mobile

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt trsturile caracteristicile impozitului ? 2. Ce sunt impozitele directe ? 3. Prin ce se caracterizeaz impozitele reale ? 4. Clasificai impozitele dup scopul urmrit la introducerea lor. 5. n ce constau facilitile fiscale ? 6. Identificai metodele de ncasare a impozitelor.

DREPT FINANCIAR I FISCAL ____________________________________95

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________

CONINUT
1. Cadru legal actual 2. Subiectele impunerii 3. Sfer de cuprindere 4. Venituri impozabile 5. Venituri neimpozabile 6. Cote de impunere

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la impunerea global a tuturor veniturilor persoanelor fizice subiectele impunerii: persoane fizice rezidente i nerezidente categorii de venituri supuse impozitrii veniturile neimpozabile aspecte referitoare la cotele de impunere

1. Cadru legal actual


n prezent, reglementarea cadru a impozitului pe venit o constituie Titlul III din Codul fiscal art. 39-1021. Prin Codul fiscal, legiuitorul a fcut trecerea de Ia impunerea separat a veniturilor persoanelor fizice, Ia impunerea global a tuturor veniturilor persoanelor fizice2

2. Subiectele impunerii
Categorii de contribuabili. Potrivit art. 39-40 din Codul fiscal se pot distinge dou mari categorii de contribuabili privind impozitul pe venit: (i) (ii) persoanele fizice rezidente persoanele fizice nerezidente

1 2

A se vedea M.t.Minea, C.F.Costa, vol.II, op.cit., p.136 i urm. A.M.Gin, op.cit., p.74

DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________96

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________


Persoane fizice rezidente3 Art. 7 aIin.1 pct. 23 din Codul fiscal prevede c persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinesc cel puin una dintre urmtoarele condiii: (i) (ii) (iii) are domiciliul n Romnia centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin

(iv)

Potrivit practicii fiscale, prin domiciliul fiscal se va nelege locul (statul) unde contribuabilul i are legturile socio-economice cele mai strnse. Persoane fizice nerezidente Aceast categorie de persoane este constituit de persoanele care nu ndeplinesc mcar una dintre condiiile de rezident (art. 7 alin. 1 pct. 22 din Codul fiscal).

3. Sfer de cuprindere
Impozitarea veniturilor persoanelor fizice rezidente se realizeaz asupra tuturor veniturilor realizate att n Romnia, ct i asupra veniturilor realizate din/sau n strintate, Pe cale de excepie, art. 40 alin. 2 din Codul fiscal prevede c, n cazul persoanelor fizice care ndeplinesc condiiile de reziden timp de 3 ani consecutivi, potrivit criteriilor centrului intereselor vitale i ederii pe teritoriul Romniei cel puin 183 de zile, impozitarea veniturilor se va face ncepnd cu al patrulea an. Persoanele fizice nerezidente datoreaz impozit pentru urm toarele categorii de venituri: (i) (ii) (iii)
3

veniturile provenite dintr-o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia veniturile provenite dintr-o activitate dependent desfurat n Romnia veniturile provenite din alte surse pe teritoriul Romniei.

A.M.Gin, op.cit., p.74

DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________97

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________


4. Venituri impozabile
Potrivit art. 41 din Codul fiscal, categoriile de venituri supuse impozitrii sunt urmtoarele: (i) venituri din activiti independente care cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente (art 46 din Codul fiscal) venituri din salariu care reprezint veniturile n bani i/sau n natur obinute de la persoana fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada Ia care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv ndemnizaie pentru incapacitate temporar de munc (art. 55 din Codul fiscal) venituri din cedarea folosinei bunurilor care constau n veniturile n bani i/sau n natur din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente (art. 61 din Codul fiscal) venituri din investiii n care se includ dividendele, veniturile impozabile din dobnzi, ca din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaiuni de vnzare-cumprare de valut Ia termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare i veniturile din lichidarea unei persoane juridice (art. 65 din Codul fiscal) venituri din pensii care reprezint sume de bani primite ca pensii de Ia fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de Ia bugetul de stat venituri din activiti agricole provenind din efectuarea urmtoarelor activiti: a) cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; b) cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; c) exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea; d) valorificarea produselor agricole obinute dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre unit i specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare (art. 71 din Codul fiscal)

(ii)

(iii)

(iv)

(v)

(vi)

DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________98

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________


(vii) venituri din premii i din jocuri de noroc care reprezint, pe de o parte veniturile din concursuri, altele dect cele prevzute Ia alin . 42 lit. t) i u) din Codul fiscal i cele din promovarea produselor sau serviciilor ca urmare a practicilor comerciale, potrivit legii, iar pe de alt parte ctigurile realizate ca urmare a participrii Ia jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot (art. 75 din Codul fiscal) venituri din transferul proprietilor imobiliare care reprezint veniturile obinute n urma transferului dreptului de propriet ate i al desmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora, precum i asupra terenurilor de orice fel fr construcii (art. 77 din Codul fiscal); venituri din alte surse care cuprind: a) prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legt ur cu care suportatorul nu are o relaie de generatoare de venituri din salarii b) ctiguri primite de Ia societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; c) venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial; e) venituri primite de persoanele fizice din activiti desfurate pe baza contractelor/conveniilor civile, ncheiate potrivit Codului civil (art. 78 din Codul fiscal).

(viii)

(ix)

5. Venituri neimpozabile
Potrivit art. 42 din Codul fiscal veniturile neimpozabile se pot grupa n mai multe categorii dup cum urmeaz4: (i) venituri avnd caracter de ajutor:

ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de Ia alte persoane, cu excepia indemnizrii pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile ndemnizaiile pentru: risc material, maternitate, creterea copilul i ngrijirea copilului bolnav, potrivit Iegii;

A.M.Gin, op.cit., p.77-78

DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________99

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________


pensiile pentru invalizi de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii Ia un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de Ia bugetul de stat: contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare; drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradaiilor i soldailor concentrai sau mobilizai; bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de Ia 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de Ia 6 septembrie 1940 pn Ia 6 martie 1945; (ii) venituri reprezentnd despgubiri:

sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces; (iii) venituri ale sportivilor:

premii obinute de sportivii medaliai Ia campionatele mondiale, europene i Ia jocurile olimpice; premiile, primele i ndemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere Ia campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea Ia turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i Ia DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________100

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________


jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive; primele i ndemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative a Romniei; (iv) veniturile unor categorii de persoane nerezidente:

veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor de consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale Ia care Romnia este parte; veniturile nete n valut primite de membrii m isiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale; veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia care acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; (v) alte venituri:

sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizare sau mecenat veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile i imobile din patrimoniul personal, altele dect ctigurile din transferul titlurilor de valoare; sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire ori donaie veniturile din agricultur i silvicultur premiile i alte drepturi sub form de cazare, mas, transport i altele asemenea, obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale inclusiv elevi i studeni nerezideni n cadrul competiiilor desfurate n Romnia.

DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________101

______________________________________________ Capitolul 11 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE ______________________________________________


6. Cote de impunere
Cota standard. Cota de impozitare standard (unic) este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie de venit. Potrivit art. 74 alin. 4 din Codul fiscal prevede, pe cale de excepie, o cot de impunere de 2% aplicabil ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009 asupra veniturilor bneti din agricultur obinute prin valorificarea produselor agricole dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre unit i specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare.

Perioada impozabil i regim fiscal


Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabila este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului. n funcie de modalitatea concret de impozitare, impozitul pe venit poate fi: (i) (ii) impozit pe venitul net anual impozabil (pentru venituri din activiti independente, venituri din cedarea folosinei bunurilor) impozit final (pentru veniturile din salarii, veniturile din pensii, veniturile din premii i jocuri de noroc, venituri din transferul proprietilor imobiliare).

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt categoriile de contribuabili ? 2. Stabilii distincia dintre persoane fizice rezidente i cele nerezidente ? 3. Care sunt veniturile supuse impozitrii ? 4. Identificai veniturile neimpozabile ? 5. Care este cota de impozitare standard i asupra crui venit se aplic ?

DREPT FINANCIAR I FISCAL _____________________________________102

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________

CONINUT
Seciunea I Subiecii impunerii 1. Categoriile de contribuabili i sfera de cuprindere a impozitului 2. Persoane exceptate de la plata impozitului 2.1. Exceptri cu caracter general 2.2. Exceptri cu caracter special Seciunea a II-a Cota de impunere i baza impozabil 1. Cadrul juridic actual 2. Regula general de stabilire a bazei impozabile Seciunea a III-a Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale 1. Plata impozitului 2. Depunerea declaraiilor de impozit pe profit

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la categoriile de contribuabili sfera de cuprindere a impozitului persoane juridice exceptate de la plata impozitului aspecte referitoare la cota de impunere i regula general de stabilire a bazei impozabile plata impozitului i depunerea declaraiilor de impozit pe profit

Seciunea I Subiecii impunerii 1. Categoriile de contribuabili i sfera de cuprindere a impozitului1


Codul Fiscal grupeaz subiecii impunerii impozitului pe profit n cinci categorii, astfel: I. Persoane juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att n Romnia, ct i din strintate. Exist dou condiii cumulative pentru a deveni subiect al impunerii n aceast prim categorie de contribuabili, i anume: calitatea de persoan
1

I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007, p.32 i urm.

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________103

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


junidic romn i realizarea de profit din activitatea desfurat indiferent de natura sursei de venit, fie c este obinut din Romnia sau din strintate. II. Persoane juridice strine care desfoar activiti prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent. Prin sediu permanent se nelege un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct fie printr-un agent dependent. Prin activitatea unui nerezident nelegem activitatea unei persoane juridice strine sau a unei persoane fizice nerezidente. Persoanele juridice strine care nu desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia nu sunt scutite, ci pltesc impozit asupra veniturilor brute realizate n ara noastr, prin reinerea Ia surs, conform legislaiei romne. III. Persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice. n ceea ce privete asocierile fr personalitate juridic, acestea pot f i, spre exemplu2: (i) asociaia n participaie, reglementat de art.251-256 din Codul Comercial, sau asociaia familial, reglementat de Legea nr.507/2002 privind organizarea i desfurarea unor activiti economice de ctre persoane fizice; societatea de drept civil, constituit n condiiile art.1491-1531 din Codul Civil.

(ii)

Persoan fizic nerezident poate fi definit persoana care, aflnduse n Romnia i desfurnd o activitate, nu ndeplinete niciuna din urmtoarele condiii (vezi p.37): (i) (ii) (iii) are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale a persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean romn care lucreaz n strintate, ca func ionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin.

(iv)

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.37

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________104

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


Este nerezident i: ceteanul strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar sau angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, precum i un cetean strin care este funcionar sau angajat al unui stat strin n Romnia, precum i membrii familiilor acestora. IV. Persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn. Prin titlu de participare urmeaz a se nelege orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau Ia un fond deschis de investiii. Prin venituri din proprietile imobiliare situate n Romnia n urmtoarele (art.30, aIin.2 Cod Fiscal): (i) (ii) veniturile din nchirierea sau cedarea folosinei proprietii imobiliare situate n Romnia; ctigul din vnzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau a oricror drepturi legate de proprietatea imobiliar situat n Romnia; ctigul din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare deinute Ia o persoan juridic, dac minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, proprieti imobiliare situate n Romnia; veniturile obinute din exploatarea resurselor naturale situate n Romnia, inclusiv ctigul din vnzarea-cesionarea oricrui drept aferent acestor resurse naturale.

(iii)

(iv)

V. Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. n cazul asocierii sau al altor forme de organizare fr personalitate juridic, fiecare partener asociat sau beneficiar se impoziteaz n limita care i se cuvine din profit. Ca excepie, n cazul asociaiilor n participa ie sau al altor asocieri similare, veniturile i cheltuielile sunt alocate acestora n limita DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________105

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


cotelor de participaiune deinute de fiecare asociat, iar orice pli suplimentare prevzute n contractul de asociere, inclusiv contribuiunile suplimentare, nu sunt deductibile Ia calculul profitului impozabil. Cnd asocierile se constituie ntre persoane juridice romne, veniturile i cheltuielile determinate de operaiunile asocierii se contabilizeaz distinct de ctre unul dintre asociai, stabilit conform contractului, urmnd ca lunar s se transmit pe baza de decont partea ce revine fiecrui asociat. n vederea nregistrrii n contabilitatea proprie.

2. Persoane exceptate de Ia plata impozitului3


Codul Fiscal stabilete persoanele care sunt exceptate de Ia plata impozitului pe profit. Sunt prevzute dou grupe de exceptri, una cu caracter general i a doua, speciaI, numai pentru persoane juridice romne fr scop patrimonial.

2.1. Exceptri cu caracter general: (i) (ii) trezoreria statului; instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru conturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr.500/2002 privind finanele publice i OUG nr.45/2003 (nlocuit cu Legea nr.273/2006, n vigoare de Ia 1 ianuarie 2007) privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor, n conformitate cu prevederile cuprinse n titlul IV Cod fiscal; ,,fundaiile romne constituite ca urmare unui legat. Conform prevederilor OG nr.26/2000 cu privire Ia asociaii i fundaii, fundaia este subiectul de drept nfiinat de una sau mai multe persoane, care pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, constituie un patrimoniu afectat n mod permanent i irevocabil realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, comunitar; cultele religioase, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil; cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr.103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor

(iii)

(iv)

(v)

(vi)

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.40

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________106

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


religioase pentru producerea obiectelor de cult i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective n anul curent sau n anii urmtori pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de repara ie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate. Nu intr sub incidena acestor prevederi persoanele juridice i orice alte entiti care realizeaz produse pe baz de autorizare acordat de fiecare cult religios, pentru veniturile realizate din activitile menionate. Se are n vedere c textul legii se refer numai Ia activitatea cultelor religioase, nu a terilor; (vii) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr.84/1995, republicat , cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea i finanarea nvmntului superior cu modificrile ulterioare; asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr.114/1996, republicat cu modific rile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; fondul de compensare a investiiilor, nfiinat potrivit legii: Banca Naional a Romniei; fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii.

(viii)

(ix) (x) (xi) (xii)

O precizare cu sfer largi, incluznd majoritatea cazurilor de exceptare, se impune, i anume c dac nu se respect condiiile legale de acordare, menionate expres n Codul Fiscal sau Normele metodologice, n ceea ce privete natura veniturilor sau destinaia acestora ori natura operaiunilor specifice stabilite, se aplic impozitarea cu cota de 16%.

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________107

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


2.2. Exceptri cu caracter special4: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; taxele de nregistrare, stabilite potrivit legislaiei n vigoare; veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea Ia competiii i demonstraii sportive; donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibiIitilor rezultate din venituri scutite; veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; resursele obinute nerambursabile; din fonduri publice sau din finanri

veniturile din aciuni ocazionale ca evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea persoanelor juridice fr scop patrimonial, altele dect cele care sunt sau au fost folosite n activitatea economic; veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i patronale;

(x)

(xi)

Sunt venituri neimpozabile ce intr n aceast categorie veniturile obinute din nchirieri de spaii publicitare pe cldiri, terenuri, tricouri, cri, reviste etc. Nu se includ n venituri scutite cele obinute din prestri de servicii de intermediere n reclam i publicitate. De asemenea, sunt exceptate de Ia plata impozitului pe profit organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i patronale pentru veniturile obinute din activiti economice pn Ia nivelul echivalentului n lei a 15000 EURO, realizate ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile de mai sus. Rezult, deci, c venitul care justific exceptarea de Ia plata impozitului nu poate fi mai mare dect 10% din veniturile totale neimpozabile de Ia lit.a)-k), echivalentul n Iei de 15000 EURO fiind un plafon maxim. Persoanele juridice romne fr scop patrimonial care nu se ncadreaz n condiiile artate privind nivelul veniturilor prevzut pentru profitul obinut din activiti economice, datoreaz impozit pe pr ofit, calculat cu cota prevzut de art.17 alin.1 sau art.18, dup caz.
4

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.44-46

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________108

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


Persoanele juridice romne fr scop patrimonial care obin venituri din activiti economice datoreaz impozit pe profit pentru profitul corespunztor veniturilor ce depesc limitele examinate mai sus. n vederea stabilirii impozitului pe profit de pltit pentru activitatea economic impozabil se calculeaz ponderea veniturilor neimpozabile n total venituri din activiti economice. Ponderea rezultat este aplicat Ia suma impozitului pe profit calculat Ia nivelul ntregii activiti economice, obinndu -se suma impozitului datorat pentru activitatea economic impozabil. Cursul de schimb valutar EURO/lei ce se utilizeaz n cauz este cursul mediu de schimb valutar EURO/RON comunicat de BNR pentru anul fiscal respectiv. Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal conin o detaliere a determinrii profitului impozabil n cazul depirii pragurilor valorice de mai sus.

Seciunea a II-a Cota de impunere i baza impozabil 1. Cadrul juridic actual


Potrivit art.17 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost modificat prin art.1 din OUG nr. 138/2004, modificat prin art.1 pct.1 din Legea nr. 163/2005,cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepiile prevzute Ia art.38. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, n Romnia s-a renunat Ia impunerea progresiv a veniturilor persoanelor fizice, introducndu-se cota de 16%, cu unele deduceri degresive n raport cu mrimea veniturilor pentru cei care au persoane fizice n ntreinerea lor i unele exceptri. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, cota de 16% se aplic i Ia impozitarea profitului, n loc de cota de 25%, n vigoare anterior5.

2. Regula general de stabilire a bazei impozabile6


n cazul impozitului pe profit, baza de impunere o reprezint profitul impozabil. Determinarea profitului impozabil se calculeaz ca diferen, ntr-un an fiscal, ntre: I. (i) (ii) (iii)
5 6

Veniturile obinute din orice surs, cum sunt, spre exemplu: livrarea bunurilor mobile, serviciile prestate i lucrrile executate; vnzarea bunurilor imobile; ctigurile din orice surs;

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.57 Ibidem, p.59 si urm.

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________109

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


II. (i) (ii) Cheltuielile n scopul realizrii veniturilor dintr-un an fiscal, din care: se scad veniturile neimpozabile i Ia care se adaug; cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare a Codului fiscal7. Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate ori de ncasat i includ: (i) veniturile din exploatare, respectiv venituri din vnzarea produselor, lucrrile executate i serviciile prestate. din producie proprie, din producia de imobilizri, din subvenii de exploatare, precum i alte venituri din exploatarea curent; veniturile financiare, respectiv venituri din participaii, din alte imobilizri financiare, din creane imobilizate, din titluri de plasament, din diferene de curs valutar, din dobnzi, din sconturi obinute, creane imobilizate i alte venituri financiare; veniturile excepionale respectiv venituri din operaiuni de exploatare, din operaiuni de capital (despgubiri, penaliti ncasate, venituri din cedarea activelor, cote-pri din subvenii virate Ia ncheierea exerciiului) i alte venituri excepionale.

(ii)

(iii)

La stabilirea venitului impozabil se vor lua n calcul numai cheltuielile care concur direct Ia realizarea veniturilor i care se regsesc n costul produselor i serviciilor, n limitele legale. n art.21 al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost modificat i completat, ultima dat prin Legea nr.343/2006, n vigoare de Ia 1 ianuarie 2007, este stabilit n detaliu regimul juridic al cheltuielilor. n primul alineat se prevede c pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. n alineatul (2), lit.a)-n) sunt prevzute categorii de cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i, spre exemplu: cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil; cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile pentru prevenirea accidentelor de munc i bolilor profesionale; cheltuielile reprezentnd contribuii pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii, i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale.
7

A se vedea pct.12-15 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004)

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________110

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


n alineatul (3) al art.21, lit.a)-n) sunt prevzute cheltuielile care au deductibilitate limitat, cum sunt, spre exemplu: cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2%, n anumite condiii; suma cheltuielilor cu ndemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituii publice; cheltuieli sociale n limita unei cote de pn Ia 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, n anumite condiii; perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice8.

Seciunea a III-a Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale 1. Plata impozitului9


Plata impozitului pe profit se face dup cum urmeaz: (i) contribuabilii, societii comerciale bancare, persoane juridice romne i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, au obligaia de a plti impozit pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaie (decembrie fa de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborrii bugetului iniial al anului pentru care se efectueaz plile anticipate. Termenul pn Ia care se efectueaz plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit (prevzut Ia art.35 alin. 1) respectiv pn Ia data de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor: contribuabilii, alii dect cei prevzui Ia Iit.a). au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn Ia data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul, dac n prezentul articol nu se prevede altfel. ncepnd cu anul 2008, aceti contribuabili urmeaz s aplice sistemul plilor anticipate prevzut pentru contribuabilii menionai Ia Iit.a).

(ii)

n cazul asocierilor Ia personalitate juridic, impozitul datorat de ctre contribuabilii prevzui la art.13 lit.c) i e), respectiv asocierile dintre persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente, precum i cele dintre persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, i reinut de ctre persoana juridic responsabil se calculeaz prin aplicarea
8 9

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.61-62 Ibidem, p.69 i urm.

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________111

______________________________________________ Capitolul 12 IMPOZITUL PE PROFIT ______________________________________________


cotei de impozit asupra prii din profiturile asocierii, care este atribuibil fiecrui asociat. Persoana responsabil are obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn Ia data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii. Contribuabilii prevzui Ia art.13 lit.d) Cod Fiscal, adic persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute Ia o persoan juridic romn, au obligaia de a declara i plti impozit pe profit trimestrial, pn Ia data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului. Organizaiile nonprofit au obligaia de a declara plti impozitul pe profit anual, pn Ia data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Similar, contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul.

2. Depunerea declaraiilor de impozit pe profit


Potrivit art.35 alin(l) al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, n noua form prevede: ,,Contribuabilii au obligaia s depun o declaraie anual de impozit pe profit pn Ia data de 1 aprilie inclusiv a anului urmtor. Anterior, declaraia anual se depunea pn Ia data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor. n aIin.2) al art.35 din Codul Fiscal se prevede c, odat cu declaraia de impozit pe profit anual, contribuabilii au obligaia s depun i o declaraie privind prile i angajamentele de pli ctre persoanele nerezidente, care cuprinde scopul i suma fiecrei pli, numele i adresa beneficiarului. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaional.

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Identificai categoriile de subieci a impunerii impozitului pe profit ? 2. Numii persoanele exceptate de la plata impozitului ? 3. Cum se determin profitul impozabil ? 4. Cum se realizeaz plata impozitului pe profit ?

DREPT FINACIAR I FISCAL _____________________________________112

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________

CONINUT
Seciunea I Aspecte generale 1. Instituirea T.V.A. Baza legal 2. Aplicarea i suportarea T.V.A Seciunea a II-a Subiecii i obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A. 1. Subiecii impunerii 2. Obiectul impunerii 3. Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a T.V.A. 3.1. Livrarea de bunuri 3.2. Prestarea de servicii 3.3. Schimbul de bunuri sau servicii 3.4. Achiziii intracomunitare de bunuri 3.5. Importul de bunuri Seciunea a III-a Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. 1. Faptul generator 2. Exigibilitatea Seciunea a IV-a Obligaii administrative 1. nregistrarea 2. Facturi fiscale 3. Evidena operaiuniIor 4. Perioada fiscal 5. Plata T.V.A

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiun i: aspecte referitoare la instituirea, aplicarea i suportarea TVA subiecii i obiectul impunerii livrarea, prestarea de servicii, achiziiile i livrrile intracomunitare importul de bunuri faptul generator i exigibilitatea TVA aspecte privind obligaiile administrative perioada fiscal i plata TVA

Seciunea I Aspecte generale 1. Instituirea T.V.A. Baza legal


Taxa pe valoarea adaugat este prevzut a se aplica asupra operaiunilor privind Iivrrile de bunuri i prestrile de sevicii efectuate n Romnia, transferul proprietilor bunurilor imobile i importul de bunuri i servicii. DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________113

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


Taxa pe valoarea adugat T.V.A. este administrat de Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale. Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 intrat n vigoare Ia 1 ianuarie 2004) se aplic i n materia T.V.A Pn la 1 ianuarie 2007 legislaia privind T.V.A. avea caracterul unei legislaii naionale, astfel c, n vederea aderrii Ia Uniunea European, aceasta a fost armonizat pe parcurs1 cu Iegislaia comunitar privind T.V.A. Directiva a 6-a, cu modificrile i completrile ulterioare2.

2. Aplicarea i suportarea T.V.A.3


T.V.A. constituie impozit general de consum care se aplic pe fiecare stadiu al circuitului economic de producie a produsului final, asupra valorii adugate realizate de ctre producatorii intermediari i de productorul final, inclusiv distribuia, pn Ia nstrinarea ctre consumatorul final. T.V.A. este. potrivit art. 2 al Directivei Comunitii economice Europene din 11 aprilie 1967, ,,un impozit asupra consumului, aplicabil bunurilor i serviciilor, find proporional cu preul acestora, indiferent de numrul tranzaciilor intervenite n procesul de produc ie i de distribuie anterioare stadiului impozitrii. Aceast tax se stabilete numai asupra valorilor rezultate n fiecare stadiu, deci asupra valorii rmase dup deducerea din valoarea total a valorii create n stadiile anterioare. n fiecare stadiu al circuitului economic, taxa pe valoarea adugat se ncaseaz prin includerea ei n preul de vnzare i astfel are Ioc o cretere corespunztoare a acestui pre. Cel care suport integral taxa pe valoarea adugat aferent produsului final este consumatorul fInal. Pentru o pine, T.V.A.-ul este colectat de Ia fermier (care produce grul), de Ia morar (care produce fina), de Ia brutar (care produce aluatul) i de Ia vnztor (care vinde pinea gata preparat). Producatorul i/sau distribuitorul,care odat cu livrarea materiilor prime, materialelor, produselor finite pItete i taxa pe valoarea adugat, de fapt nu nregistreaz o pierdere bneasc, deoarece acesta va ncasa Ia vnzarea bunului suma respectiv (incluznd-o n preul de vnzare), fiind astfel creditat de stat Ia nivelul taxei pe valoarea adugat pltit furnizorilor si. Valoarea adaugat const n diferena ntre preul unui bun obinut n urma vnzarii i preul tuturor bunurilor achiziionate i al serviciilor prestate n vederea realizrii acestui bun.
1

A se vedea Legea nr.343/2006 de modif icare i cornpletare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal 2 A se vedea Directiva nr.77/388/CE din 17 mai 1977, n Journal Officielle des Communitis Europennes (J.Of.CE) nr. L 145 din 13 iunie 1997 3 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.85

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________114

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


Spre exemplu, agentul economic productor sau prestator s-a aprovizionat cu materii prime i materiale necesare realizrii unui bun sau serviciu, n valoare de 100.000 Iei, pltind furnizorilor separat i n plus fa de acest pre i taxa pe valoarea adugat de 24%, adic suma de 24.000 lei. Bunul sau serviciul a fost valorificat ctre un agent economic angrosist, cu un pre de 200.000 lei, productorul ncasnd, pe Ing acest pre , i T.V.A. de 24%, adic 48.000 Iei. n acest exemplu, pentru stadiul economic respectiv s-a realizat o valoare adugat de 100.000 Iei, constnd n diferena ntre suma obinut din valorificarea bunului sau produsului 200.000 Iei i suma achitat furnizorilor drept pre al materiilor prime i materialelor, de 100.000 lei4.

Seciunea a II-a Subiecii i obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A. 1. Subiecii impunerii
Potrivit Codului Fiscal, prin persoan impozabil se nelege orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute n art. 127 alin.2 din Cod (ca de exemplu: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv cele extractive i activitile agricole, dar i profesiunile libere sau cele asimilate acestora), oricare ar fi scopul i rezultatele acestor activiti. De asemenea, constituie activiti economice exploatarea bunurilor (corporale sau necorporale) n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate5. Persoana impozabil se va considera i persoana care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane (de exemplu, comisionarii), lund parte Ia prestri de servicii. Se consider c nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane care sunt legate de un angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte istrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remuneraie sau alte obligaii ale angajatului. Nu are caracter de continuitate, potrivit Normelor Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, obinerea de venituri de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de ctre acestea pentru scopuri personale.

4 5

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.87 Idem, p.96

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________115

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


Nu sunt considerate activiti economice, potrivit Normelor rnetodologice: a) acordarea de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de organizaiile fr scop patrimonial; b) Iivrarea unor obiecte de cult religios (menionate n pct.3 alin.2 din Normele Titlului V din Cod). Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activiti desfurate n calitate de autoriti publice ca: telecomunicaii, furnizare de ap, gaze, energie electric, termic, transporturi de bunuri i persoane, livrarea de bunurri noi, produse pentru vnzare etc. Precizm ns faptul c instituiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitile lor administrative, sociale, educative, culturale, sportive, chiar dac se percep taxe, redevene sau cotizaii, atta timp ct nu se creeaz distorsiuni concureniale. Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dar care sunt scutite de tax conform art. 141 din Codul Fiscal.

2. Obiectul impunerii
Fac obiectul impunerii, i din punct de vedere al T.V.A. sunt operaiuni impozabile n Romnia, operaiunile cu plat efectuate n Romnia, care ndeplinesc n mod cumutativ urmtoarele condiii: (i) (ii) (iii) (iv) constituie o Iivrare de bunuri, o prestare de servicii sau altele asimilate acestora, efectuate cu plat; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a servicillor este considerat a fi n Romnia, conform art. 132 i 133 Cod Fiscal livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt efectuate de persoane impozabile (n condiiile menionate mai nainte); Iivrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezult din activiti economice, precum cele ale: productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i profesiunile libere sau asimilate lor. Importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n Romnia, potrivit art.132, constituie operaiune impozabil.

Pentru a fi supuse T.V.A.., operaiunile trebuie s fi cu plat, adic s existe o legatur direct ntre operaiune i contrapartida obinut (de regul, un pre obinut pentru avantajul procurat). Operaiunile impozabile se mpart n cinci categorii6: (i) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele prevzute Ia art. 140 (24% sau 9%, dup caz);

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.101

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________116

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


(ii) operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat, datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate (operaiuni prevzute Ia art.143-144); operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate (operaiuni prevzute n art.1); operaiuni de import i achiziii intracomunitare scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam (conform art. 142): operaiuni prevzute Ia lit.a)-c) de mai sus, care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderi mici care aplic regimul special de scutire prevzut Ia art.152 Cod Fiscal, pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii.

(iii)

(iv)

(v)

3. Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a T.V.A.


3.1. Livrarea de bunuri Este considerat, potrivit art.128 din Codul Fiscal Iivrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Prin bunuri se neleg7: (i) (ii) bunuri mobile corporale prin natura lor (materii prime, materiale, mijloace fixe, obiecte de inventar) bunuri imobile prin natura lor sau prin destinaie, cum sunt: locuinele, construciile individuale, comerciale, agricole, terenurile agricole etc. sau imobile prin destinaie; energia electric i termic, gazele, agentul frigorific i alte asemenea. Livrrile de bunuri nseamn, de asemenea: (i) (ii) (iii)
7

(iii)

predarea efectiv n baza unui contract care prevede plata n rate, cu excepia contractelor de leasing; trecerea n domeniul public a unor bunuri n schimbul unei despgubiri; transferul dreptului de proprietate ca urmare a executrii silite

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.102

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________117

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, n sensul definit mai sus (art.128 alin.1 i 2 Cod Fiscal), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru al UE de furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora. 3.2. Prestarea de servicii Potrivit art.129 Cod Fiscal, se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri, aa cum este definit de art. 128: (i) nchirierea, arendarea, concesionarea de bunuri mobile sau imobile, sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing; transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu face concuren sau de a tolera o aciune / situaie; prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; intermediere i comision Sunt asimilate cu prestrile de servicii cu plat: (i) utilizarea temporar a bunurilor n alte scopuri dect cele legate de activitatea economic a prestatorului sau folosirea lor gratuit de alii, cnd T.V.A. aferent a fost dedus parial sau total; prestarea de servicii gratuite, altele dect cele din activitatea prestatorului, ctre angajaii proprii sau pentru uzul altor persoane.

(ii)

(iii) (iv) (v)

(ii)

Nu sunt asimilate prestrilor de servicii activitile de mai nainte, cnd sunt efectuate n limitele stabilite de lege. 3.3. Schimbul de bunuri sau servicii n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei Iivrri de bunuri sau/i prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat.

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________118

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


3.4. Achiziii intracomunitare de bunuri Achiziia intracomunitar de bunuri const n obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate Ia destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumpratorului, ctre u n stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. 3.5. Importul de bunuri Importul de bunuri reprezint: (i) intrarea n Comunitate de bunuri care nu ndeplinesc condiiile prevzute Ia art. 9 i 10 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene sau care, n condiiile n care bunurile sunt supuse Tratatului de instituire a Cornunitii Europene a Crbunelui i Oelului, nu sunt puse n circutaie liber; intrarea n Comunitate de bunuri dintr-un teritoriu ter, altele dect bunurile prevzule Ia lit.a).

(ii)

Seciunea a III-a Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. 1. Faptul generator


Art.134(1) Cod Fiscal consider c faptul generator (momentul naterii obligaiei de plat) reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile necesare pentru exigibilitatea taxei. Astfel, faptul generator ia natere de regul, Ia data livrrii bunurilor sau Ia data prestrii serviciilor, cu unele excepii.

2. Exigibilitatea
Potrivit Art.134(2) Cod Fiscal exigibilitatea taxei reprezint ,,data Ia care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate Ia plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat. Ca regul general, T.V.A. este exigibil pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii Ia data Ia care are loc faptul generator.

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________119

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


Seciunea a IV-a Obligaii administrative 1. nregistrarea
Potrivit art.153 i urm. din Codul Fiscal toi subiecii impozabili trebuie s se nregistreze Ia autoritile fiscale locale, depunnd o declaraie de nregistrare flscal. Termenele de depunere difer de la caz Ia caz, fii nd stabilite de CoduI de procedur fiscal. De asernenea, subiecii impozabili au obligaia de a solicita organului fiscal scoaterea din eviden ca pltitori de T.V.A., n termen de 15 zile de Ia data actului legal care consemneaz ncetarea activitii.

2. Facturi fiscale
Pentru determinarea i evidena T.V.A., potrivit art.155 Cod fiscal n sarcina contribuabililor revin urmtoarele obligaii: (i) s consemneze livrrile de bunuri i prestri de servicii n facturi fiscale sau n documente legal aprobate i s completeze toate datele prevzute de acestea; contribuabilii pltitori de tax pe valoarea adugat sunt obligai s solicite de Ia furnizori sau prestatori facturi fiscale sau documente legal aprobate pentru toate bunurile i serviclile achiziionate i s verifice ntocmirea corect a acestora; contribuabilii pltitori de tax pe valoarea adugat sunt scutii de obligaia emiterii facturii fiscale n cazul anumitor operaiuni; importatorii sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import, direct sau prin reprezentani autorizai i s determine, potrivit Iegii, valoarea n vam, taxele vamale, alte taxe i accizele datorate de acetia i, pe baza acestora, s calculeze taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat (cu excepia persoanelor ce dein certificat de exonerare de plat). Factura flscal trebuie s cuprind obligatoriu urmtoarele informaii: (i) (ii) (iii) (iv) seria i numrul de ordine ale facturii; data emiterii facturii; denumirea, numele, adresa i codul de nregistrare fiscal ale persoanei care emite factura; denumirea, numele, adresa i codul de nregistrare fiscal, dup caz, ale cumprtorului de bunuri sau servicii, ale reprezentantului fiscal;

(ii)

(iii) (iv)

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________120

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


(v) (vi) (vii) denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adugat; cota de tax pe valoarea adugat sau men iunea scutit cu drept de deducere, scutit fr drept de deducere, neimpozabil sau neinclus n baza de impozitare, dup caz; valoarea taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile.

(viii)

3. Evidena operaiuniIor
Potrivit art. 156 din Codul Fiscal contribuabilii taxei pe valoarea adaugat stabilii n Romnia au obligaia: (i) s in evidena contabil, potrivit Iegii (Legea contabilitii nr.82/1991, republicat) care s le permit s determine taxa de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile i/sau prestrile de servicii efectuate, inclusiv a achiziiilor intracomunitare, i cea deductibil aferent intrrilor. s ntocmeasc i s depun, lunar, Ia organul fiscal, pn Ia data de 25 a lunii urmtoare, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice (art. 156 Cod Fiscal); s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare stabilirii operaiunilor impozabile executate att Ia sediul principal, c t i Ia subuniti;

(ii)

(iii)

4. Perioada fiscal 8
Potrivit art.156 Cod Fiscal, perioada fiscal este luna calendaristic. Prin derogare, perioada fiscal este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabil care, n cursul anului calendaristic precedent, a realizat o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere ce nu a depit plafonul de 100.000 EURO al crui echivalent n lei se calculeaz conform normelor. Persoana impozabil care se nregistreaz n cursul anului trebuie s declare, cu ocazia nregistrrii, cifra de afaceri pe care preconizeaz s o realizeze n perioada rmas pn Ia sfritul anului calendaristic. Dac cifra de afaceri estimat nu depete plafonul de 100.000 EURO prevzut,
8

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.136

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________121

______________________________________________ Capitolul 13 TAXA PE VALOAREA ADUGAT ______________________________________________


recalculat, corespunztor numrului de luni rmase pn Ia sfritul anului calendaristic, persoana impozabil va depune decontul trimestrial n anul nregistrrii.

5. Plata T.V.A.9
Cu privire Ia plata taxei pe valoarea adugat, contribuabilii au urmtoarele obligaii: a) s achite taxa datorat, potrivit decontului ntocmit lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare, prin virament, cec sau numerar, Ia organul fiscal competent sau Ia bncile comerciale, dup caz sau Ia alt dat stabilit pentru depunerea decontului sau declaraiilor prevzute de art. 156 i 156 din Codul Fiscal; b) s achite taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor plasate n regimul de import Ia organul vamal, conform regimului n vigoare privind plata drepturilor de import; c) s achite taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate; d) n caz de ncetare a actlvitii, s achite taxa datorat bugetului de stat anterior depunerii cererii Ia organul fiscal pentru scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat.

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Definii TVA 2. Care sunt subiecii impunerii ? 3. n ce const obiectul impunerii ? 4. Stabilii diferena dintre achiziia i livrarea intracomunitar de bunuri ? 5. Identificai momentul de plata TVA la importul de bunuri. 6. n ce const exigibilitatea TVA ? 7. Ce trebuie s cuprind obligatoriu o factur fiscal ? 8. Care sunt obligaiile contribuabililor cu privire la plata TVA ?

Ibidem, p.137

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________122

______________________________________________ Capitolul 14 ACCIZELE ______________________________________________

CONINUT
1. Cadrul juridic actual 2. Accizele armonizate i nearmonizate

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: principiile ce stau la baza stabilirii accizelor sfera de aplicare a accizelor armonizate i nearmonizate

1. Cadrul juridic actual Reglementarea n vigoare de Ia 1 ianuarie 2004 o constituie Codul Fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/20031, respectiv, Titlul VII, reprezentnd accizele, i Titlul VIII, coninnd msuri speciale privind supravegherea produciei importului i circulaiei unor produse accizabile. Adoptarea Codului Fiscal a adus o simplificare i o perfecionare a cadrului legislativ existent, prin: (i) Unificarea tuturor actelor normative care reglementau regimul accizelor, definirea mai clar a produselor ce intr sub incidena accizelor, a pltitorilor i a momentului datorrii accizelor; Continuarea armonizrii legislaiei naionale n domeniu accizelor cu Directivele Comunitare n domeniu, prin: eliminarea diferenelor n ceea ce privete sfera de aplicare a acestor impozite n domeniul buturilor alcoolice i al uleiurilor minerale; reconsiderarea scutirilor de la plata accizelor prin stabilirea unui regim similar cu cel prevzut n Directivele europene; aplicarea unor niveluri reduse de accize n funcie de destinaia produselor (cum este cazul uleiurilor minerale utilizate n agricultur, aprare naional etc.); reconsiderarea regimului documentelor fiscale speciale; instituirea sistemului de antrepozitare n regim suspensiv de accize.

(ii) -

Prin acest regim se reprezint un instrument de nt lnire a capacitii de Control a administraiei fiscale i de reducere a efortului administrativ
1

M.Of. nr.927 din 23 decembrie 2003

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________123

______________________________________________ Capitolul 14 ACCIZELE ______________________________________________


pentru colectarea accizelor, cu influene directe n reducerea fenomenului de evaziune fiscal2. Modificrile i completrile aduse Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, mai ales prin Legea nr. 343/2006, au avut n vedere, n principal, armonizarea legislaiei noastre fiscale cu legislaia comunitar. Din 1 ianuarie 2007 au fost suprimate frontierele ntre statele membre UE, astfel c mrfurile circul direct de Ia vnztor (statul membru de origine) Ia cumprtor (statul membru de destinaie). Pentru a permite ca fiecare stat membru s poat s controleze ageni economici care au efectuat livrri sau achiziii intracomunitare, a fost necesar adaptarea i n Romnia a legislaiei privind accizele conform cerinelor din Uniunea European. 2. Accizele armonizate i nearmonizate Actuala reglementare din Codul Fiscal mparte accizele n dou mari grupe: (i) (ii) accize armonizate; accize nearmonizate.

Accizele armonizate cuprind cele trei categorii de produse care sunt obligatoriu de impozitat n statele membre ale Uniunii Europene, n acord cu reglementrile comunitare. Este vorba de buturile alcoolice, tutun manufacturat, produse energetice i electricitate. n consecin, Codul Fiscal definete accizele armonizate ca fiind ,,taxele speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru produse provenite din producia intern sau din import3 Sfera de aplicare a accizelor armonizate cuprinde urmtoarele produse din producia intern sau din import : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii)
2 3

bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; tutun prelucrat; produse energetice; energie electric.

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.143 Ibidem, p.146

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________124

______________________________________________ Capitolul 14 ACCIZELE ______________________________________________


Accizele nearmonizate sunt cele care sunt specifice i pot fi stabilite liber de fiecare ar. Codul Fiscal reglementeaz distinct accizele nearmonizate, cu denumirea de Alte produse accizabile, care au o sfera larg de aplicare, cuprinznd, spre exemplu, cafea, unele confecii, autoturisme etc. Fiecare grup de accize are regim juridic distinct, astfel c le vom examina n capitole separate.

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt principiile ce stau la baza stabilirii accizelor ? 2. n ce constau accizele nearmonizate ? 3. Exemplificai produse crora li se aplic regimul accizelor armonizate.

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________125

______________________________________________ Capitolul 15 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ______________________________________________

CONINUT
Seciunea I Consideraii introductive 1. Cadrul juridic 2. Categoriile de impozite i taxe locale Seciunea a II-a Categorii de impozite i taxe 1. Impozitul pe cldiri 1.1. Subiecii si obiectul impunerii 1.2. Scutiri de plata impozitului pe cldiri 2. Impozitul pe teren 2.1. Subiecii i obiectul impunerii 2.2. Scutiri de la plata impozitului Seciunea a III - a - Taxe speciale i alte taxe locale 1. Taxe speciale 2. Alte taxe locale 3. Scutiri i faciliti comune

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: categorii de impozite i taxe locale subieci ai impunerilor obiectul impunerii scutiri de la plata impozitelor baze i cote de impunere

Seciunea I Consideraii introductive


1. Cadrul juridic Impozitele i taxele locale reprezint sursa principal de finanare a nevoilor publice locale. Cadrul juridic al impozitelor i taxelor locale este format din dou categorii de acte normative: (i) Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, intrat n vigoare la 1 ianuarie 2004, care constituie cadrul juridic general privind impozitele i taxele locale; (ii) Hotrrea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal1, care detaliaz prevederile din Codul Fiscal.
1

M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare.

DREPT FINANCIAR I FISCAL____________________________________126

______________________________________________ Capitolul 15 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ______________________________________________


2. Categoriile de impozite i taxe locale Codul Fiscal reglementeaz urmtoarele categorii de impozite i taxe locale: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) impozitul pe cldiri; impozitul pe teren; impozitul pe mijloacele de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; taxe speciale; alte taxe locale.

Seciunea a II-a Categorii de impozite i taxe


1. Impozitul pe cldiri 1.1. Subiecii si obiectul impunerii2 Potrivit art. 249 din Codul Fiscal, ca regul general, orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate o cldire situat n Romnia datoreaz anual impozit pentru acea cldire, dac legea nu prevede altfel. Impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al municipiului n care este amplasat cldirea. n cazul municipiului Bucureti, impozitul i taxa pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al sectorului n care este amplasat cldirea. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilo r administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, persoanelor juridice, se stabilete taxa pe cldiri, care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe cldiri. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv.

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 189

DREPT FINANCIAR I FISCAL____________________________________127

______________________________________________ Capitolul 15 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ______________________________________________


1.2. Scutiri de plata impozitului pe cldiri Potrivit Codului fiscal nu se datoreaz impozit pentru: cldirile proprietatea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; (ii) cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt clasate monumente istorice, de arhitectur sau arheologie, muzee sau case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; (iii) cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; (iv) cldirile care constituie patrimoniul unitilor i instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, de stat, confesional sau particular, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; (v) cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; (vi) cldirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice i nuclearo-electrice, staiilor i posturilor de transformare, precum i staiilor de conexiuni; (vii) cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat", cu excepia ncperilor folosite pentru activiti economice; (i)

2. Impozitul pe teren 2.1. Subiecii i obiectul impunerii3 Potrivit art.256 din Codul Fiscal, orice persoan care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual, cu unele excepii expres stabilite. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe teren, care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, proprietarilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe teren. Impozitul pe teren i taxa pe teren se datoreaz ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al municipiului n care este amplasat terenul. In cazul municipiului Bucureti, impozitul i taxa pe teren se datoreaz ctre bugetul local al sectorului n . are este amplasat terenul. n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat
3

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 192

DREPT FINANCIAR I FISCAL____________________________________128

______________________________________________ Capitolul 15 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ______________________________________________


n proprietatea sa. n cazul n care se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia, impozitul pe teren se datoreaz de locatar.

2.2. Scutiri de la plata impozitului Impozitul pe teren nu se datoreaz n urmtoarele cazuri: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) terenul aferent unei cldiri, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unui cimitir, crematoriu; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizat provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren aferent unei cldiri proprietatea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, exceptnd suprafeele folosite pentru activiti economice; orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenurile care prin natura lor, i nu prin destinaia dat, sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a Consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de Oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia - SA., zonele de siguran ale acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran;

(vii) (viii)

(ix)

(x)

DREPT FINANCIAR I FISCAL____________________________________129

______________________________________________ Capitolul 15 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ______________________________________________


(xi) (xii) terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; n alte cazuri prevzute expres de Codul fiscal.

(xiii)

3. Baza i cota de impunere Impozitul pe teren se stabilete lundu-se n calcul urmtoarele criterii: (i) numrul de metri ptrai sau hectare de teren; (ii) rangul localitii n care este amplasat terenul; (iii) zona i/sau categoria de folosin a terenului, ncadrarea n aceste criterii este n competena Consiliului local. Se face diferenierea ntre trei categorii de terenuri, fiecare cu reguli proprii pentru determinarea impozitului: (i) terenuri situate n intravilan, categoria terenurilor cu construcii; (ii) terenuri situate n intravilan, categoria terenurilor fr construcii; (iii) terenuri situate n extravilan. Seciunea a III - a - Taxe speciale i alte taxe locale 1. Taxe speciale4 Pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i juridice, Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe speciale. Domeniile n care Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum i cuantumul acestora se stabilesc n conformitate cu prevederile art.30 din Legea nr.273/2006 privind finanele publice locale 5. Conform Legii nr.273/2006, pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a acestor servicii. Prin regulament aprobat de Consiliile locale, judeene i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, se stabilesc:
4 5

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 238 M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006.

DREPT FINANCIAR I FISCAL____________________________________130

______________________________________________ Capitolul 15 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ______________________________________________


(i) (ii) (iii) condiiile i sectoarele de activitate care pot institui taxele speciale; modul de organizare i funcionare a serviciilor publice pentru care se propun taxe speciale; modalitile de consultare i obinere a acordului persoanelor fizice i juridice beneficiare ale serviciilor respective.

Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice sau juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective. Taxele speciale se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate. 2. Alte taxe locale6 Consiliile locale sau Consiliile judeene pot institui o tax pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, a caselor memoriale sau a monumentelor istorice, de arhitectur i arheologice i altele asemenea. Consiliile locale pot institui taxe pentru deinerea sau utilizarea echipamentelor i utilajelor destinate obinerii de venituri care folosesc infrastructura public local, pe raza localitii unde acestea sunt utilizate, precum i taxe pentru activitile cu impact asupra mediului nconjurtor. Taxele se calculeaz i se pltesc n conformitate cu procedurile aprobate de autoritile deliberative. 3. Scutiri i faciliti comune Potrivit art. 284-286 din Codul Fiscal sunt prevzute scutiri i faciliti comune pentru mai multe impozite i taxe locale aplicabile persoanelor fizice sau juridice, precum i competena Consiliilor locale de a stabili acest tip de scutiri i faciliti.

TEST DE AUTOEVALUARE
1. Identificai categoriile de impozite i taxe locale. 2. n ce constau scutirile i facilitile comune aplicabile impozitelor i taxelor locale ?

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 239

DREPT FINANCIAR I FISCAL____________________________________131

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


CONINUT
Seciunea I Aezarea impunerii. Raportul juridic fiscal Seciunea a II-a - Titlul de crean fiscal Seciunea a III- a - Creanele fiscale i obligaiile fiscale Seciunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat 1. Declaraia i decizia fiscal 2. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale Seciunea a V-a Inspecia fiscal 1. Obiectul inspeciei fiscale. 2. Formele inspeciei fiscale 3. Proceduri i metode de control fiscal 4. Realizarea inspeciei fiscale Seciunea a VI-a Procedura de soluionare a contestaiilor 1. Obiectul contestaiei 2. Forma, coninutul i termenul de depunere a contestaiei 3. Organul fiscal competent s soluioneze contestaia 4. Decizia sau dispoziia de soluionare 4.1. Soluiile ce pot fi pronunate n contestaiile fiscale 4.2. Comunicarea deciziei i calea de atac

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la subiectele, obiectul i coninutul raportului juridic fiscal creane i obligaii fiscale declaraia i decizia fiscal actul administrativ fiscal aspecte referitoare la inspecia fiscal proceduri relevante de soluionare a contestaiilor fiscale

Seciunea I Aezarea impunerii. Raportul juridic fiscal.


1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii1 Raportul juridic fiscal cuprinde trei elemente: subiecte, obiecte i coninut. n mod expres, Codul de procedur fiscal trateaz doar subiectele
1

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 242-244

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________132

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


i coninutul. Obiectul raportului juridic, ca aciune sau inaciune la care este ndrituit subiectul activ sau la care este obligat subiectul pasiv, corespunde drepturilor i obligaiilor enumerate n cadrul coninutului, iar obiectul derivat l constituie materia impozabil sau obiectul impunerii. Subiectele raportului juridic fiscal sunt, conf. art. 17 alin. 1 Cod proc.fiscal: statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice (M.F.P.) prin intermediul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (A.N.A.F.) i prin unitile sale teritoriale2. Alturi de ANAF i unitile sale teritoriale, fac parte i compartimentele de specialitate ale autoritilor administrative publice locale, n limita atribuiilor delegate de autoritile administrative publice locale, ce reprezint unitile administrativ-teritoriale (conform art. 17 alin. 4 i 5 Cod proc.fiscal) Subiectul impozabil (contribuabilul) este persoana fizic, juridic sau orice entitate fr personalitate juridic, n sarcina creia sunt fixate obligaii de plat ctre bugetul public. Calitatea de subiect impozabil o au persoanele care realizeaz venituri sau posed bunuri impozabile. Persoanele fizice sau juridice strine care obin venituri sau posed bunuri impozabile pe teritoriul rii sunt obligate s plteasc - n general - aceleai impozite i taxe ca i persoanele romne, aplicndu-se principiul nediscriminrii3. Codul de procedur fiscal cuprinde i dispoziii referitoare la domiciliul sau sediul contribuabilului, noiune cu relevan fiscal procedural ct i fiscal material (a se vedea stabilirea locului operaiunii impozabile conform art.153 din Codul fiscal). Reglementarea raportului juridic fiscal este dat prin Codul proc.fiscal n Titlul I, cap IV, n textul art.16, dar i n Titlul II, cap.I, respectiv n art. 21, 22 i urm., ntruct legiuitorul distinge ntre4: (i) coninutul raportului de drept procedural fiscal, care ar cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor, potrivit legii, pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal (art. 16 Codul proc.fiscal) i (ii) coninutul raportului de drept material fiscal, care ar cuprinde creanele fiscale (art. 21 Codul proc.fiscal) i obligaiile fiscale (art. 22 Codul proc.fiscal) ce revin creditorilor i debitorilor in condiiile art. 25 Codul proc.fiscal.

HG nr.292/2004 pentru modificarea HG 1574/2003 privind organizar ea i funcionarea M.F.P. i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n M.Of. nr. 238 din 18 martie 2004. 3 I.Condor. Procedura fiscal. Editura Tribuna Economic", Bucureti, 2000, p.54. 4 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-252

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________133

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


Seciunea a II-a - Titlul de crean fiscal
Creanele i obligaiile fiscale se nasc din titlul de crean fiscal, care constituie actul juridic prin care se constat i individualizeaz obligaia bneasc a fiecrui pltitor de venituri bugetare5. Ca atare, prin titlul de crean fiscal se concretizeaz obligaia ce revine contribuabilului fa de bugetul public de a achita un impozit sau o tax. Trsturile caracteristice ale acestui titlu: (i) este un act juridic de natur declarativ de drepturi i obligaii, pentru c obligaiile fiscale izvorsc exclusiv din normele fiscale, titlul de crean fiind acela care constat (nu creeaz) obligaia fiscal ce revine unui anumit subiect de impunere ; (ii) are caracterul unui titlu de crean", ntruct constat existena unei creane a bugetului public, adic a dreptului statului sau al unitilor administrativ-teritoriale de a primi o anumit sum de bani. Colectarea creanelor (conform art. 107 alin. 2) se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz. Titlul de crean este actul prin care potrivit legii se stabilete i se individualizeaz obligaia de plat privind creanele fiscale, ntocmit de organele competente sau de alte persoane ndreptite (conf. art. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a Codul proc.fiscal); (iii)titlul de crean devine executoriu (titlu executoriu) la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent sau n alt mod prevzut de lege

Seciunea a III- a - Creanele fiscale i obligaiile fiscale6


n categoria drepturi intr creanele fiscale, definite de art. 21 alin 1 Codul proc.fiscal ca fiind drepturi patrimoniale care, potrivit legii, re zult din raporturile de drept material fiscal. Potrivit alin. 2 sunt enumerate drepturile determinate care alctuiesc creanele fiscale, precum: (i) dreptul de percepere a impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea impozitelor i taxelor, dreptul de restituire a impozitelor i taxelor potrivit alin. 4, denumite creane fiscale principale;
5 6

Idem I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-252

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________134

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


(ii) dreptul la perceperea majorrilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii.

Codul de procedur fiscal prevede n textul art.24 criteriul de determinare a momentului naterii dreptului organului fiscal de a stabili i determina obligaia fiscal datorat, respectiv constituirea bazei de impunere care le genereaz potrivit legii. ntre modalitile de stingere a creanelor fiscale, ncasare, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de lege, prevederile art. 24 Cod procedur fiscal enumr i scutirea dar i cesiunea de crean sau novaia7.

Seciunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat
1. Declaraia i decizia fiscal Aezarea impunerii implic identificarea subiectului impunerii, determinarea obiectului venitului public i a bazei impozitabile, a cotei legale de impunere, a nlesnirilor legale i, cnd este vorba de impozite, constituirea titlului de crean fiscal ctre bugetul general consolidat8. Potrivit art.83 alin.1 Cod procedur fiscal, actele administrative fiscale prin care, constituind titluri de crean fiscal, se stabilesc impozitele, taxele i alte sume datorate la bugetul de stat consolidat sunt: declaraia fiscal i decizia fiscal. Conform art. 107.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal, titluri de crean pot fi: (i) decizia de impunere emis de organele competente potrivit legii; (ii) declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor, prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care ele se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd majorri de ntrziere, stabilite de organele competente; declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam;

(iii)

(iv)

7 8

A se vedea, n acest sens, prevederile paragrafului 2 lit. e din art. 25 Cod procedur fiscal n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept vamal i fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002, p. 236.

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________135

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


(v) (vi) documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc.

(vii)

Declaraia trebuie ntocmit n condiiile art. 80 alin.2 Cod procedur fiscal, i anume s conin calculul cuantumului obligaiei fiscale, de ctre contribuabil, cu meniunea c o astfel de declaraie este asimilat cu o decizie fiscal, sub rezerva unei verificri ulterioare (conform art. 84 alin.4). De asemenea, titlul de crean fiscal mbrac forma declaraiei sau deciziei att n cazul scutirilor de plat reglementate de lege, ct i n cazul unei rambursri de T.V.A. Deciziile de impunere se emit de ctre organul fiscal competent, existnd obligativitatea emiterii de decizii ori de cte ori organul fiscal modific baza de impunere. Decizii fiscale vor fi emise i n cazul n care organul fiscal nu a emis o decizie referitoare la baza de impunere, cu referire la alte situaii dect cele reglementate de Codul de procedur fiscal. Declaraia fiscal este asimilat cu o decizie referitoare la baza de impunere, dar numai n cazul n care legea nu prevede obligaia de calculare a impozitului Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile fiscale accesorii constituie ntiinare de plat, de la data comunicrii lor, n condiiile n care se stabilesc sume de plat. Efectul imediat al acestei asimilri este c, n caz de neplat, organul fiscal va putea trece direct la procedura executrii silite, fr s mai fie necesar transmiterea ntiinrii de plat conform prevederilor Codului de procedur fiscal. n concluzie9, sub aspectul naturii juridice, decizia de impunere este un act administrativ fiscal individual care: (i) este un titlu de crean fiscal n condiiile Codului de procedur fiscal; (ii) poart asupra unui singur impozit sau tax, nu asupra tuturor obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; (iii) are n vedere o perioad de timp determinat, de regul, perioada impozabil;

A se vedea, I. Condor, Silvia Cristea, Drept fiscal .., p. 264

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________136

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


(iv) trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form10

Decizia trebuie s conin i categoria de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat, baza de impunere, precum i cuantumul acestora pentru fiecare perioad impozabil. Actul administrativ fiscal se emite numai n form scris i cuprinde urmtoarele elemente: (i) denumirea organului fiscal emitent; (ii) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; (iii) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; (iv) obiectul actului administrativ fiscal; (v) motivele de fapt; (vi) temeiul de drept; (vii) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii: (viii)tampila organului fiscal emitent; (ix) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia. Potrivit Codului de procedur fiscal se asimileaz deciziilor de impunere, deciziile privind rambursri de T.V.A., deciziile de restituire a impozitelor, deciziile privind bazele de impunere i deciziile referit oare la obligaiile de plat accesorii, dar i procesele-verbale ce conin majorrile de ntrziere calculate de organul de executare sau care conin suma cheltuielilor cu executarea silit. 2. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, dac legea nu prevede altfel. Ct privete cazurile de suspendare a termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiilor fiscale, Codul de procedur fiscal unific reglementrile n materia obligaiei fiscale cu cele ale dreptului comun . n dreptul comun, suspendarea prescripiei extinctive nseamn acea modificare a cursului acestei prescripii care const n oprirea, de drept, a curgerii termenului de prescripie pe timpul ct dureaz situaiile limitativ prevzute de lege, care l pun n imposibilitate de a aciona pe titularul dreptului la aciune. Cauzele de suspendare a prescripiei extinctive, conform art. 13 din Decretul nr. 167/1958, sunt urmtoarele: (i) ct timp cel mpotriva cruia curge prescripia (creditorul) este mpiedicat de un caz de for major s fac acte de ntrerupere; (ii) pe timpul ct creditorul sau debitorul fac parte din forele armate ale Romniei aflate pe picior de rzboi";
10

A se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Editura Rosetti, Bucureti, 2005, p. 225 - 226. 264

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________137

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


(iii)pn la rezolvarea reclamaiei administrative fcute de cel ndreptit la despgubiri ori restituiri, n temeiul unui contract de transport sau de prestri de servicii de pot i telecomunicaii, ns cel mai trziu pn la expirarea unui termen de 3 luni, socotit de la nregistrarea reclamaiei; (iv) ct timp socotelile nu au fost date i aprobate, prescripia nu curge: - ntre prini, tutori i cei care sunt sub ocrotirea lor; - ntre reprezentai i cei care i reprezint; - ntre cei care administreaz bunuri i cei ale cror bunuri sunt administrate; (v) mpotriva celor lipsii de capacitate de exerciiu pn nu au reprezentant legal; (vi) mpotriva celui cu capacitate restrns, ct timp nu are cine s -i ncuviineze actele; (vii) ntre soi n timpul cstoriei. n ceea ce privete ntreruperea cursului prescripiei, Codul de procedur fiscal face trimitere la dreptul comun n materie, respectiv la Decretul 167/1958 privitor la prescripia extinctiv cu modificrile ulterioare. n dreptul comun ntreruperea termenului de prescripie extinctiv este considerat ca fiind modificarea cursului acesteia, care const n nlturarea prescripiei scurse nainte de apariia unei cauze de ntrerupere i nceperea unei alte prescripii extinctive. Conform art. 16 din Decretul nr. 167/1958, prescripia se ntrerupe datorit urmtoarelor cauze: (i) prin recunoaterea dreptului a crui aciune se prescrie de ctre cel n favoarea cruia curge; (ii) prin introducerea unei cereri de chemare n judecat ori de arbitrare chiar dac cererea a fost introdus la o instan necompetent Pentru a produce efect ntreruptiv, se cere ca: - aciunea n justiie s fie efectiv, adic fcut cu scopul de a fi admis; retragerea ori perimarea demonstreaz nendeplinirea acestei condiii; - aciunea s fie admis printr-o hotrre definitiv; retragerea ori anularea aciunii dovedete nendeplinirea condiiei; (iii)printr-un act nceptor de executare (prin aceast cauz se prescrie dreptul de a cere executarea silit, poprire, sechestru asigurtor). Efectul mplinirii termenului de prescripie const n ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal, precum i stingerea dreptului organului fiscal de a verifica obligaia fiscal stins prin prescripie.

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________138

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


Seciunea a V-a Inspecia fiscal
1. Obiectul inspeciei fiscale. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. Potrivit Codului de procedur fiscal, atribuiile inspeciei fiscale sunt: (i) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau a altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; (ii) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; (iii) sancionarea, potrivit legii, a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Inspecia fiscal poate fi realizat n urmtoarele modaliti: (i) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; (ii) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale i cele din evidena contabil a contribuabilului; (iii) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; (iv) solicitarea de informaii de la teri; (v) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal, declarat i/sau stabilit, dup caz, n momentul nceperii inspeciei fiscale; (vi) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; (vii) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; (viii)dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; (ix) efectuarea de investigaii fiscale; (x) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; (xi) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces verbal. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor persoane fizice, juridice sau entiti fr personalitate juridic, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________139

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. 2. Formele inspeciei fiscale Formele inspeciei fiscale sunt: (i) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; (ii) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale11. 3. Proceduri i metode de control fiscal Potrivit Codului de procedur fiscal, procedurile de control sunt urmtoarele: (i) Controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea, n prealabil, a contribuabilului; (ii) Controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane. Controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces verbal. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate utiliza urmtoarele metode de control: (i) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, modul de evideniere i modul de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; (ii) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, procurate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate.

11

A se vedea, n acest sens , I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal .., p. 278-279

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________140

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


4. Realizarea inspeciei fiscale12 Competena general material i teritorial n efectuarea inspeciei fiscale revine ANAF, n cadrul creia, competena de exercitare a inspeciei se stabilete prin regulamentul de organizare i funcionare. Totodat unitile administrativ-teritoriale, prin compartimentele de specialitate din structura lor, au competena material i teritorial pentru efectuarea inspeciei fiscale. Competena privind efectuarea inspeciei fiscale se poate delega altui organ fiscal prin ordin de serviciu. Delegarea poate interveni i n cazul controalelor ncruciate sau n alte cazuri fundamentate. Stabilirea contribuabililor ce urmeaz s fie inspectai se face de ctre organul fiscal competent n urma unei proceduri de selectare ce nu poate fi contestat de contribuabil. Potrivit Codului de procedur fiscal nainte de nceperea inspeciei fiscale contribuabilul va fi informat despre drepturile i obligaiile pe care le are n timpul desfurrii inspeciei fiscale, prin Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale, care va fi transmis o dat cu avizul de inspecie fiscal. Anunarea contribuabilului se face prin aviz de inspecie ce trebuie s cuprind: (i) organul de inspecie fiscal care va efectua inspecia fiscal; (ii) temeiul juridic al inspeciei fiscale; (iii)data de ncepere a inspeciei fiscale; (iv) obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; (v) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita o singur dat pentru motive justificate. n caz de amnare, organul de inspecie va comunica data la care a fost reprogramat controlul. n ce privete comunicarea avizului de inspecie Codul de procedur fiscal dispune: (i) n funcie de categoria de contribuabili crora se adreseaz comunicarea se face obligatoriu n form scris, dup cum urmeaz: n 30 zile naintea inspeciei, n cazul marilor contribuabili, i cu 15 zile nainte pentru ceilali contribuabili; (ii) exist cteva situaii n care comunicarea avizului nu este necesar i anume: a) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; c) n cazul controlului inopinat;
12

Ibidem p.285 i urm.

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________141

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


(iii)modalitile de comunicare sunt cele instituite de Codul de procedur fiscal. n ceea ce privete durata controlului este prevzut termenul limit de 3 luni, doar n cazul n care exist sedii secundare sau n cazul marilor contribuabili durata se poate prelungi pn la maximum 6 luni. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie etc. i pentru fiecare perioad supus impozitrii: Reverificarea unei anumite perioade este admis ca excepie, i numai prin decizia conductorului inspeciei fiscale, dac, de la data ncheierii inspeciei i pn la mplinirea termenului de prescripie apar date suplimentare, necunoscute la data inspeciei, sau erori de calcul. Situaiile n care ar putea aprea date suplimentare ar putea fi urmtoarele: (i) efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor unui grup de contribuabili din care face parte i contribuabilul n cauz ; (ii) obinerea de date de la ali contribuabili care ofer informaii suplimentare asupra activitii contribuabilului, dei vizeaz o perioad deja supus inspeciei; (iii) informaii ce pot modifica rezultatele controlului fiscal anterior. Reverificarea se va face de ctre alt echip de inspecie. Reverificarea trebuie s aib la baz un referat supus aprobrii organului de inspecie competent, care, odat aprobat conduce la programarea inspeciei fiscale. Codul de procedur fiscal instituie un drept al contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale despre constatrile rezultate. Prezentarea acestor constatri i a consecinelor lor fiscale se face la ncheierea inspeciei fiscale, cnd contribuabilul are dreptul de a-i exprima punctul de vedere. Excepie fac situaiile n care bazele de impozitare nu s-au modificat n urma inspeciei sau contribuabilul nsui renun la dreptul de a se exprima notificnd organele de inspecie despre aceasta. Comunicarea n timp util a datei, orei i locului prezentrii concluziilor inspeciei d posibilitatea contribuabilului de a-i prezenta, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei, dup ce ia act despre acestea13. La raportul de inspecie fiscal se anexeaz, cnd e necesar, actele privind constatrile preliminarii, cum ar fi: procesele-verbale ncheiate cu ocazia controalelor inopinate i/sau ncruciate sau orice alte acte. Numai dup ce este semnat de eful de serviciu i aprobat de conductorul organului de inspecie fiscal14 se va emite decizia de impunere.
A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea, Drept fiscal .., p.292 Acesta este directorul executiv adjunct coordonator al activitii de control, conform art. 4 din instruciunile de completare a formularului deciziei, anexa 2 a Ordinului 1109/2004.
13 14

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________142

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


Potrivit Codului de procedur fiscal, contribuabilul are dreptul de a contesta decizia de impunere emis n urma inspeciei fiscale .

Seciunea a VI-a Procedura de soluionare a contestaiilor


1. Obiectul contestaiei Se pot contesta fie titlul de crean fiscal, fie acte le administrative fiscale (decizii de impunere ce stabilesc impozite, taxe i alte contribuii la bugetul general consolidat, fie decizii de impunere ce privesc alte sume). n ceea ce privete deciziile referitoare Ia baza de impunere, sunt incidente trei alineate: (i) baza de impunere i impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere se contest numai mpreun; (ii) contestaia privind baza de impunere, se poate depune de orice persoan ce particip la realizarea venitului; (iii) bazele de impunere constatate separat printr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii. n ceea ce privete obiectul contestaiei, este de reinut i art. 176 alin.2, conform cruia obiectul l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise n titlul de crean sau n actul atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal15. Nu intr n sfera actelor administrative fiscale formele procedurale emise de organele fiscale n cursul procedurii de executare silit, pentru c acestea pot fi contestate pe calea contestaiei la executare. De exemplu: ntiinarea de plat, somaia de plat, titlul executoriu etc.16 Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/200417 decizia privind determinarea definitiv a valorii n vam a mrfurilor importate care st la baza emiterii actului constatator, nu este un act administrativ fiscal i deci nu poate fi contestat n condiiile Codului de procedur fiscal. Actul administrativ fiscal ce d natere, modific sau stinge drepturi sau obligaii fiscale este actul constatator ntocmit de biroul vamal de control i vmuire18. Este ndreptit la contestaie numai cel care consider c a fost lezat n drepturile sale fie printr-un act administrativ fiscal, fie prin lipsa acestuia. Prin lipsa actului administrativ fiscal se nelege nesoluionarea n termenul legal a unei cereri a contribuabilului pentru emiterea unui act administrativ fiscal.

15 16 17 18

A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea Drept fiscal .., p.298 n acest sens, D. Dasclu, C. Alexandru, op.cit., p.507 Publicat n M.Of. nr. 112 din 27 noiembrie 2004 A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea, Drept fiscal .., p.298

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________143

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


Pot fi introduse din oficiu sau la cerere, n soluionarea contestaiei, i alte persoane, dac interesele juridice de natur fiscal ale acestor persoane urmeaz s fie afectate prin emiterea deciziei de soluionare a contestaiei.

2. Forma, coninutul i termenul de depunere a contestaiei Contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde n mod obligatoriu urmtoarele elemente: (i) datele de identificare a contestatorului; (ii)obiectul contestaiei (actul administrativ fiscal contestat)19; (iii)motivele de fapt i de drept (cauza contestaiei); (iv)dovezile pe care se ntemeiaz contestaia; (v)semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i tampila n cazul persoanelor juridice. Contestaia nu este supus taxelor de timbru i se depune la organul fiscal al crui act administrativ este atacat. Sub sanciunea decderii, contestaia trebuie introdus n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal contribuabilului contestator. n cazul n care actul administrativ fiscal contestat nu precizeaz posibilitatea contestatorului de a contesta actul administrativ, termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent, atunci contribuabilul contestator are dreptul s introduc contestaia n termen de 3 luni de la data comunicrii actului administrativ fiscal. Cnd competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului sau cnd contestaia este depus la un organ necompetent, potrivit Codului de procedur fiscal, contestaia, mpreun cu dosarul contestaiei, va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal competent, n prima ipotez, i organului emitent, pentru cea de-a doua situaie. 3. Organul fiscal competent s soluioneze contestaia Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere i titlurilor de crean privind datoria vamal, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau de ctre organele fiscale stabilite de Codul de procedur fiscal.

19

n legtur cu coninutul contestaiei, a se vedea Instruciunile de aplicare cuprinse n Ordinul Preedintelui ANAF nr.519/2005, publicat n M.Of. nr.893 din 6 oct.2005. 300

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________144

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere i titlurilor de crean privind datoria vamal, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este de 1.000.000 Iei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organele centrale, se soluioneaz de ctre organele competente de soluionare constituite la nivel central. (i) contestaiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite n cadrul respectivelor direcii generale de administrare a marilor contribuabili; (ii) contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente; (iii) contestaiile formulate mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal competent s emit acel act; (iv) contestaiile formulate mpotriva actelor administrative fiscale emise de autoritile administraiei publice locale, (v) precum i de alte autoriti publice care, potrivit legii, administreaz creane fiscale se soluioneaz de ctre aceste autoriti.

4. Decizia sau dispoziia de soluionare Potrivit Codului de procedur fiscal, n soluionarea contestaiei, organul competent se poate pronuna prin decizie sau dispoziie, dup caz, ambele avnd caracter definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Cnd se vor contesta acte administrative fiscale ce au ca obiect venituri alocate bugetului de stat, contestaia va mbrca forma deciziei, iar cnd au ca obiect veniturile bugetelor locale, contestaia se soluioneaz prin dispoziie20. 4.1. Soluiile ce pot fi pronunate n contestaiile fiscale I. Anularea actului administrativ fiscal

Ca urmare a admiterii n tot sau n parte a contestaiei fiscale, organul de soluionare va putea decide anularea total sau parial a actului administrativ fiscal atacat, urmnd ca sumele considerate datorate prin acesta ori msurile impuse n sarcina contestatorului s fie anulate, n msura n care au fcut obiectul contestaiei.
20

Pentru detalii privind emiterea deciziei/dispoziiei a se vedea Instruciunile de aplicare'' coninute n Ordinul Preedintelui ANAF nr.519/2005, M.Of. nr.893 din 6 oct. 2005

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________145

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


II. Desfiinarea actului administrativ fiscal

Organul de soluionare a contestaiei poate, pe de alt parte, s dispun desfiinarea actului administrativ fiscal, situaie n care organul fiscal emitent va trebui s ncheie un nou act administrativ fiscal, bazndu -se strict pe considerentele deciziei de soluionare a contestaiei. III. Meninerea actului administrativ fiscal

Organul de soluionare a contestaiei poate s resping contestaia, caz n care va menine actul administrativ fiscal atacat, fr a mai intra n analiza fondului cauzei. Pot determina respingerea contestaiei fr a mai intra n fondul cauzei depunerea contestaiei dup expirarea termenului prevzut de lege n acest sens sau neprecizarea informaiilor solicitate de organul fiscal n termenul pus la dispoziie de ctre organul fiscal contestatorului21. IV. Suspendarea soluionrii contestaiei fiscale

Potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, organul de soluionare a contestaiei fiscale mai poate s dispun i suspendarea soluionrii acesteia. Comunicarea deciziei i calea de atac

4.2.

Potrivit Codului de procedur fiscal, deciziile emise n soluionarea contestaiilor se comunic prilor ce au fost parte la procedura administrativ jurisdicional, respectiv contestatorului, organului care a emis actul administrativ fiscal contestat i, dac este cazul persoanelor introduse n procedura de soluionare a contestaiilor. Deciziile de soluionare a contestaiilor pot fi atacate n faa instanei de contencios administrativ competent.

TEST DE AUTOEVALUARE 1. n ce const raportul juridic fiscal ? 2. Care sunt caracteristicile titlului de crean ? 3. Stabilii diferenele dintre declaraia fiscal i decizia fiscal. 4. Care este termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale ? 5. Identificai atribuiile inspeciei fiscale ?
21

n acest sens, D. Dasclu, C. Alexandru, op.cit., p.568

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________146

______________________________________________ Capitolul 16 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ______________________________________________


6. Care sunt modalitile de realizare a inspeciei fiscale ? 7. Care sunt organele fiscale de soluionare a contestaiei fiscale ?

DREPT FINACIAR I FISCAL_____________________________________147

__________________________________________________ DREPT FINANCIAR I FISCAL __________________________________________________ BIBLIOGRAFIE


C. Albin, Drept financiar, Ed. Fundaiei Chemarea, Iai, 1995 E. Blan, Drept financiar, Ediia 4, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2007 E.Blan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura All Beck, Bucureti, 2004 R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timioara, 2003 I.Ceterchi, I. Craiovan, Introducere n teoria general a dreptului, Editura All, Bucureti, 1998 I.Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1976 I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007 M. Constantinescu .a., Constituia Romniei revizuit. Comentarii i explica ii, Ed. All Beck, Bucureti, 2004 S.Cristea, Comentarii la Codul de procedur fiscal, Ed. Dareco, Bucureti, 2007 D.Dasclu, C.Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed.Rosetti, Bucureti, 2005 A.M.Gin, Drept fiscal i procedur fiscal, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2009 M.A.Georgescu, Administrarea finanelor publice i a bugetului, Ed.a II-a, Editura ProUniversitaria, Bucureti, 2009 Gliga, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995 I.Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992 M..Minea, C.F.Costa, Dreptul finanelor publice, Vol.I, Drept financiar, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008 M.t.Minea, C.F.Costa, Dreptul Finanelor Publice, Volum I Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008 M..Minea, C.F.Costa, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii i explicaii, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006 T. Moteanu, Buget i trezorerie public, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996 D.D.aguna, D.ova, Drept financiar public, Ed.C.H.Beck, Bucureti, 2007 D.D. aguna, D.ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti, 2009 Vacarel i alii, Finane publice, ed.a V-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006 Legea nr. 273/2006 Legea nr. 500/2002 Legea nr. 215/2001 Legea nr.500/2002 Legea nr.19/2000

148

S-ar putea să vă placă și