Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast activitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit, cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile n vigoare, cerinele de raportare. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape: 1. Acceptarea angajamentului de audit; 2. Orientarea i planificarea auditului; 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Controlul situaiilor financiare; 6. Concluziile auditului i raportarea. nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap se refer la: a) cunoaterea global a ntreprinderii; b) aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d) contactul cu auditorul anterior; e) decizia de acceptare a mandatului; f) respectarea altor obligaii profesionale;

Auditul financiar contabil g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. a) Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii cum ar fi: - controlul intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitatea neinut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul firmei; - riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; - cazuri de limitare a auditului financiar; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului; - existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; - situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat. c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.

Auditul financiar contabil d) Contactul cu auditorul anterior Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Decizia de acceptare a angajamentului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un angajament fr riscuri aparente; - accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare; - refuz angajamentul. f) Respectarea altor obligaii profesionale Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia face parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala. g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; - de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre un coleg (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i ncheierea contractului de audit. Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face

Auditul financiar contabil distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte: normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez; termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez; onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni. Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit nsrcinare. O fi de mandat se poate prezenta astfel:1 Dosar client: Exerciiu Fia de acceptare a angajamentului (proceduri de acceptare) Expert (auditor, colaborator) Ref.: Pag.: Data

1. Informaii asupra ntreprinderii: - Sediul; - Forma juridic; - Obiectul de activitate; - Sucursale, filiale; - Conducerea; - Cifra de faceri n ultimul an ncheiat; - Efectiv de salariai; - Expertul contabil extern;
1

Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar i certificare a conturilor anuale.

Auditul financiar contabil - Ali auditori sau cenzori; - Consultant juridic. 2. Natura angajamentului de audit: - Export (cenzor); - Originea mandatului; - Cenzorii unitii; - Lucrri mpreun cu cenzorii unitii; - Alte misiuni n aceast ntreprindere. 3. Onorarii - Barem; - Onorarii prevzute. 4. Decizia i procedura de acceptare Data Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu menionarea eventualelor riscuri majore) 5. Repartizarea dosarului: - Responsabilul lucrrii; - Responsabili adjunci. Data Scrisoare ctre preedintele (directorul societii) Contactul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii 1. Revederea anual a criteriilor de acceptare Exerciiul Vize Viza (responsabilului de lucrri)

Data .

Auditul financiar contabil 2. Decizia i procedura de acceptare Meninerea mandatului: Desemnri de responsabili: 3. Demisia Motive: . 3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite. Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit. Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale: - cunoaterea activitii clientului; - sistemul contabil i de control; - riscul i pragul de semnificaie; - natura, durata i ntinderea procedurilor; - coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea; - alte aspecte. Toate aceste elemente sunt redate n figura nr. 5.

Auditul financiar contabil Factori economici generali Cunoaterea activitii clientului Performana financiar Nivelul general de competen a conducerii

Politici contabile, tratamente contabile i/sau alternative adaptate de ntreprinderi Efectele noilor reglementri contabile sau de audit Cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i testele de control i proceduri de fond a fi utilizate

nelegerea sistemului contabil i de control intern Planul general de audit1

Evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor semnificative Nivelurile pragului de semnificaie Riscul i pragul de semnificaie
1

Identificarea domeniilor complexe de contabilitate Posibilitatea unor erori semnificative sau a unor fraude

Standardul nr. 300

Auditul financiar contabil Planul general de audit Importana domeniilor specifice de audit Tehnologia internaional asupra auditului Activitatea intern de audit i efectul asupra procedurilor de audit extern

Natura, durata i ntinderea procedurilor

Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea

Implicarea altor auditori n filiale, sucursale Implicarea experilor Cerinele de personal Continuitatea activitii trebuie pus n discuie

Atenie special dac exist pri afiliate Alte aspecte

Termenii angajamentului Natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul angajamentului

Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

Auditul financiar contabil Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteni implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: 1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii; 2) se identific: - domeniile semnificative - sistemele semnificative - riscurile auditului i importana lor relativ 3) pragul de semnificaie 4) planul general de audit i programul de audit 3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii, organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii i principiile contabile utilizate. Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti (A). Sinteza cuprinde: A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii - Denumirea societii - Forma capitalului - Capitalul social i deintorii de capital - Data constituirii - Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului - Codul fiscal - Sediul social: adres, telefon, fax, telex - Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc. - Cifra de afaceri pe sectoare de activitate - Contractul colectiv de munc - Numr de salariai - Conductorii ntreprinderii - Consultani externi - Cenzori

Auditul financiar contabil B. Prezentarea ntreprinderii - Istoricul ntreprinderii - Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare, credite etc.) - Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea - Poziia pe pia i concurena - Clienii principali - Furnizorii principali - Participaii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate etc. - Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentru direcia economic, se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii. - Politica ntreprinderii; - Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia; - Politica comercial: produse, piee, clieni, concuren, garanii, pre, credite comerciale etc. - Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor; - Politica de producie: capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investiii; - Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare; - Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv; - Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii; - Organizarea contabilitii; - Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune; - Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul. programe utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, realitatea datelor i a informailor - Jurnale (registre) utilizate; - Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea stocurilor, a amortizrilor i provizioanelor; - Controlul bugetului de venituri i cheltuieli; - Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei etc. - Arhivarea provizorie i definitiv; - Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente; - Actualizri anuale. C. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere - Contractul de societate i actele adiionale - Statutul societii

Auditul financiar contabil Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor Garanii de la administratori i cenzori; Certificat de nmatriculare i cod fiscal; Procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor i ale consiliului de administraie pe ultimele trei exerciii; - Procese-verbale ale controalelor financiare i sociale; - Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare, regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor; - Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru) - Acte de proprietate; - Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i valori asimilate - Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc. Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de audit. Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum i despre operaiunile firmei ce va fi audiat. Utilizarea eficient a cunotinelor despre client (afacere) are n vedere modul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg. 3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ. 3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n principal se refer la: - cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); - vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); - personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); - producie (stocuri, cheltuieli, venituri); - trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli); - imobilizri etc. -

Auditul financiar contabil Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ. 3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra situaiilor financiare. Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic. Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu urmtoarele aspecte: - locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare - sursele de date i circuitul documentelor - tehnica contabil i prelucrarea datelor - identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. n situaia n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sau unele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de verificare innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie. n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea ce privete riscurile legate de aceast activitate. 3.2.2.3. Riscurile auditului Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista

Auditul financiar contabil fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale. Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta. Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile. 1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. 2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri: A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structuri, talie i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii: activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta el analizeaz: - obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii etc.), pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit: - dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitii diferite; - dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea preurilor, finanri, vnzri etc.); organizarea i structura ntreprinderii: - dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu; - dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti; - dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos programate;

Auditul financiar contabil politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii; organizarea administrativ i contabil: - existena sistemului informatic; - existena unui serviciu de control intern; - existena unei proceduri administrative i contabile; - politicile contabile ale ntreprinderii; care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste principii. Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri: 1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii); 2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri); 3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare). B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de exemplu: salarii, vnzri, producie etc.) - date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritul exerciiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac erorile nu se descoper la timp. - date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist elemente comparative, deci exist riscul apariiei unor erori. Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor anuale. C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.

Auditul financiar contabil D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist n conturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la un nivel minim. Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile. Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 6: Identificarea riscurilor

Identificarea riscurilor legate de natura i suma operaiunilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea i funcionarea sistemului

Definirea importanei relative (prag de semnificaie)

Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de audit

Programul de lucru (ntinderea aciunilor programate de expert)

Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2
2

M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR, Bucureti, 1998.

Auditul financiar contabil Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a riscurilor generale: Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: - factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clieni externi; - factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu situaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntreprindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (de exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens, auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla prerea lor privind situaia economic a ntreprinderii. b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza: - politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc. - structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa de alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista i anumite condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiii impuse etc.). c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de: - natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale; - auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din ea; - atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea ncreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le urmrete. Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial pentru auditor s le identifice i s le evalueze. 3.2.2.4. Importana relativ a riscurilor de erori Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia

Auditul financiar contabil financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie3. Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc: 1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale; 2) principiile i procedurile contabile; 3) dispoziiile statutare; 4) hotrri ale Adunrii Generale; 5) deciziile Consiliului de Administraie. Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: 1) erori de calcul; 2) erori de nregistrare; 3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul misiunii sale sau sunt legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i cele legate de obligaiile contabile. Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: 1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin; 2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe celelalte; 3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve). nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra conturilor anuale. 1) Sistemele semnificative Sistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale.
3

M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.

Auditul financiar contabil Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. Acestea se refer la: cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal; trezorerie; producie stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent). Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate de unitate n sistemele semnificative respective. Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este ct mai mic cu putin. 2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale. Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de urmtoarele: - conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi semnificative; - dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul exerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor semnificative; - conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor legislative i conturile de regularizare); - conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciiului). Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face: a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din care rezult: - calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot); - existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane); - aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor stocuri la preul de vnzare). b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: - utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost separat de profitul din exploatare);

Auditul financiar contabil - omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n clasa a 8-a); - gruparea n mod greit a unor informaii. c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele justificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declara satisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier. Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate, trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ. Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite, de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt declarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut un client foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii). Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil. Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea riscurilor prezentate n tabelul nr. 1. Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcie de domenii semnificative
Domeniul semnificativ Cumprri Furnizori Vnzri - clieni Personal - pli Producie Stocuri Imobilizri Trezorerie Estimare risc general Criteriile auditului Integri- Reali- Perioad tate tate corect M M S M S S S S S S M M S R S S M M S M M S S M Evaluare corect M M S M R R S M Imputare corect S S S M M S R S Bilan contabil corect M M M M M S M M Estimare risc general M M S M M S S M

La intersecia coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel: S - pentru risc slab M - pentru risc mediu R - pentru risc ridicat.

Auditul financiar contabil Aceast sintez a riscurilor se poate face i funcie de factorii de risc, ca n tabelul nr. 2. Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcie de ali factori Factori de risc Slab Mediu Ridicat 1. Mediul extern Sectorul n care activeaz ntreprinderea Concurena Aprovizionarea Desfacerea Calitatea legislaiei 2. Specificul ntreprinderii Situaia economic Organizarea ntreprinderii Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaiilor Politica contabil Natura datelor Risc general
x

x x x x x x x x x x x x x

3.2.3. Pragul de semnificaii n audit4 Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5.
4 5

Standardul nr. 320 OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.

Auditul financiar contabil ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag global de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii. n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele lucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s fie executate. n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de semnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le menioneze n raport. Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului de semnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene: 1) asupra rezultatului exerciiului; 2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil. 1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal. 2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importana compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective. 3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaii Aceste elemente sunt urmtoarele: 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale; 2) Caracteristicile ntreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite.

Auditul financiar contabil 2) Caracteristicile ntreprinderii Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt: - sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut; - dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de semnificaie; - evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat; - mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas). c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite. d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct i calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun. 3.2.3.2. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate6. Evaluarea
6

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, pag. 94.

Auditul financiar contabil pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de semnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut. n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7 b) reduce riscul de nedetectare de fond1 n faza de planificare a auditului. Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de planificare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a planificrii auditului. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate depistate. 3.2.3.3. Consecinele pragului de semnificaie La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fr rezerve b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
7

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

Auditul financiar contabil c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente date de ntreprindere ca s stabileasc o opinie. Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui. 3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti); 3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; 5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.; 6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaii cu privire la: 1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena; 2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere;

Auditul financiar contabil 4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut; 6) Echipa i bugetul 7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte). Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele: - lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz s fie efectuate; - rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc. - mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii. 3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN 3.3.1. Sistemul de contabilitate i controlul intern Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus. Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i reguli de evaluare a unei uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentri tehnice contabile. Sistemul contabil identific, coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate informaiile cu privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioad determinat de timp. Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i a fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nct informaiile financiare s fie credibile. Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include:

Auditul financiar contabil a) mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate. Mediul de control eficient presupune: - funcionarea Consiliului de Administraie; - abilitatea managerial i modul ei de operare; - structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii persoanelor implicate n activitatea economic; - auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndatoririlor. b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ: - verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din punctul de vedere al calculului; - controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i accesul la fiierele de date; - verificarea conturilor de control i a balanelor contabile; - controlul documentelor i aprobarea lor; - analiza datelor interne cu sursele de informaii externe; - comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de nregistrare n contabilitate; - comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute. Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care fac referire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la: - existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat; - drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine entitii la perioada analizat; - perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz; - exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele sunt nregistrate n contabilitate. - evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just; - prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i descris n concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu evaluarea riscului inerent i de control vor permite auditorului s identifice informaile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate, s considere factorii de risc ai informaiilor eronate semnificativi.

Auditul financiar contabil Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determina riscul de nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare. Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori cum sunt: - complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic; - tipul de control intern implicat; - documentele firmei privind controlul intern specific; - evaluarea riscului inerent de ctre auditor. n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor semnificative i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni sau presupune c riscul inerent poate fi ridicat. Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat, ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care, implicit, prezint un grad ridicat de estimare. Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleaz n mod curent. Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul conducerii, schimbrile n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare ale unitii. Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiiile economice i concurena, progresul tehnic, care presupune o nnoire permanent a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare insuficiente, pot avea influen asupra situaiilor financiare. Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective de realizat: - toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii; - toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate, n perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fie ntocmite conform cu un cadru de raportare financiar identificat. - accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii; - activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare; Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe concludente datorit limitrilor inerente8 date de:
8

Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.

Auditul financiar contabil - costul controlului intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c beneficiile previzionate a rezulta din acesta s acopere cheltuielile rezultate cu aceast activitate; - controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile economico-financiare uzuale, dect spre cele accidentale sau neobinuite; - exist riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raionamentele neprofesionale sau nenelegerii normelor sau regulilor contabile; - abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa de responsabilitatea legal pe care o are; - sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cu persoane din afara sau din interiorul firmei. Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toate aciunile legate de controlul intern i importana lor pentru entitate. Pentru nelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s cunoasc mediul de control i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial. Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern al entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi fcut de ctre auditor. Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin testele de control efectuate pentru a obine proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele autorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control pentru auditor. Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectat i opereaz la nivelul impus de conducerea firmei. Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare adecvat a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur de control sau prin investigarea salariailor. Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s considere dac evaluarea riscului de control este conformat. n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele sistemului de contabilitate i de control intern i aduce la cunotin conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditor trebuie s se fac cunoscute n scris.

Auditul financiar contabil 3.3.2. Rolul, sfera i coninutul controlului intern Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuie executate n cadrul auditului. Controlul intern presupune: - o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; - un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru); - un sistem informaional corespunztor. Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr. 7. Controlul intern
Rolul Sfera de cuprindere

- Integritatea patrimoniului - Limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente - Realitatea i exactitatea informaiilor contabile - Respectarea dispoziiilor date de conducere

- Controlul administrativ intern - Controlul gestionar - Controlul financiar preventiv - Controlul reciproc ntre compartimente i salariai pe baza separaiei funciei - Controlul propriu asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern

Culegere i prelucrare a datelor

Controlul modului de aplicare a principiilor contabile

Controlul modului de evaluare a elementelor de activ i pasiv

Corelaii contabile - Corespondena conturilor - Contabilitatea sintetic i analitic - Solduri iniiale i bilanul de nchidere

Figura nr. 7

Auditul financiar contabil 3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s analizeze: - msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor eviden; - existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n permanen verificat; - modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual. 1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s valideze: - dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai; - responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia postului. 2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luate la nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din subordine. Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce. Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete: - procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din subordine; - salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la active; - care este managementul firmei n politica de angajare a personalului. Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i comercializarea lor. Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere. Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de gestiune verific i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii. O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i, implicit, influeneaz situaiile financiare. Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care emite o comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile,

Auditul financiar contabil efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunuri n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic. Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezint un atu n diminuarea riscului de control. Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect. Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz: Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazie a formularelor cu regim special. inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor cu valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului. Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere, confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei). Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ i pasiv. Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor. Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale. n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor. Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor financiare. 3.3.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de investigaii:

Auditul financiar contabil a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic. Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintro unitate patrimonial. Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate9. Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au desfurat conform cerinelor. Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnale multiple, mixt), cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i ce metode de calculaie se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau manual iat un ir de aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu scopul de a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiile financiare. Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru. b) Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul: - observaiei directe asupra modului de lucru;
9

Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.

Auditul financiar contabil - confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri; - mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.; - observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; - jocurilor de ncercare. c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori) Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la: examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate; punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor. d) Teste de permanen Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere.

Auditul financiar contabil Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt: Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntrun timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ, contabilitatea analitic i sintetic etc.; Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost efectuate de ctre ntreprindere; Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s neleag modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre ntreprindere i s aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorul urmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz aceste controale. e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez n aceast etap a ACI, auditorul determin: 1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor forte); 2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; 3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului). Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden: slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori; incidena acestora asupra conturilor anuale; incidena acestora asupra programului de lucru. Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu rezerve.

Auditul financiar contabil Comunicarea observaiilor n urma ACI poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, care are urmtoarea structur: 1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc rapid concluziile la care a ajuns auditorul. 2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe. 3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n vedere urmtoarele principii: Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor; Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan; Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii conturilor anuale; Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs. 3.3.5. Raport asupra controlului intern Subsemnaii , membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la societatea S.C. X S.A. Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate luate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile. Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici descriptive ale procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct, tehnica observrii directe i folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A. n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat existena unui manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile

Auditul financiar contabil privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri al crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii. n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun stabilire a competenelor personalului. Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv. Sumar: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor. 5. Aprecierea controlului intern al plilor. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor. Detalii: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect, n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor speciale completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr. 403/07.06.2000. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea clienilor datorit situaiei precare a economiei. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor n anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu furnizorii, fr a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i neavnd o pia de desfacere a produselor finite bine structurat. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu de pia al produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000. Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii.

Auditul financiar contabil 5. Aprecierea controlului intern al plilor Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n ziua livrrii. Pe viitor se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a resurselor financiare. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de la data livrrii mrfii pentru o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii. Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii situaiilor financiare.

Data

Semntura

3.4. CONTROLUL CONTURILOR Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative. Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor.

Auditul financiar contabil Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt clasificate astfel:10 existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat; drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o anumit dat; apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este legat de entitatea respectiv; exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate; evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil adecvat; comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare; prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sau extern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cum confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil dect cea intern. Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor11 l constituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare. Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i juste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere:12
10 11

Definiia dat n Standardul nr. 110 Glosar de termeni, pag. 6 I. Oprean, op. citat 12 I. Oprean, op. citat

Auditul financiar contabil regulile referitoare la inventarieri; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; regulile de inere a registrelor i a contabilitii; estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale sau n absena acestora; principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza aprecierii controlului intern. ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers proporional. De aceea, programele de control al conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern. Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor este redat n figura nr. 7:

Auditul financiar contabil Lista controalelor de efectuat ntinderea eantionului Se face pe posturi bilaniere Este stabilit n funcie de: pragul de semnificaie cronologia lucrrilor rspunderea auditorului Constatrile controlului intern

Controlul conturilor PROGRAM

Indicarea datei

O referin pentru foaia de lucru Probleme ntlnite

Figura nr. 8. Program de control al conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere; b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important etc. c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat. d) O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru

Auditul financiar contabil a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare. e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenul analitic. 3.4.1. Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa Controlul conturilor Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate n figura nr. 8: Inspecia Examenul documentelor primite i emise de ctre ntreprindere Urmrirea procedurilor: existena activelor, inventarierea stocurilor Confirmri de la teri cu informaii coninute n nregistrri contabile Acurateea aritmetic a documentelor-surs i a ecuaiilor contabile

Observaia

Proceduri utilizate pentru controlul conturilor Scop: obinerea probelor de audit

Investigarea i confirmarea

Calculul

Proceduri analitice
Figura nr. 9

Analiza indicatorilor, a poziiei financiare i a modificrilor acesteia

Auditul financiar contabil Inspecia13 are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast procedur are grade de credibilitate variate, funcie de natura, sursa lor i de funcionarea controlului n timpul prelucrrii datelor. Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru auditor sunt cele: elaborate i pstrate de tere pri; elaborate de teri i pstrate de ntreprindere; elaborate i pstrate de ctre unitate. Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul unitii: inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i control asupra corespondenei conturilor etc. Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sau exterior cu privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea lor. Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara informaiile coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanelor prin colaborarea cu debitorii. Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor primare, a ecuaiilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaz a fi prinse n conturi. Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional, a ratelor de structur activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de corelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii. Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare: A. Participarea la inventarierea stocurilor B. Confirmarea creanelor C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung A. Participarea la inventarierea stocurilor i controlul costurilor Conducerea firmei stabilete proceduri prin care stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an, deoarece rezultatele sale influeneaz situaiile financiare nu numai asupra existenei cantitativ-valorice, respectiv plusuri i/sau minusuri constatate, dar i n ceea ce privete evaluarea lor pe baza valorii de pia (actuale).
13

Probe de audit, pag. 126

Auditul financiar contabil Prin inventariere se evalueaz credibilitatea asupra sistemului continuu de control i gestiune a elementelor patrimoniale. n situaia n care stocurile sunt semnificative pentru activul bilanier, auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de ncredere n ceea ce privete existena i valoarea lor real. O participare a auditorului la inventariere i permite s constate existena lor, dac operaiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregistrrii i controlului rezultatelor inventariate. Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive ntemeiate (angajamentul s-a ncheiat dup ce s-a fcut inventarierea), el trebuie s efectueze teste asupra tranzaciilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea de ctre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are n vedere: revizuirea instruciunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite, numrarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execuie, stocurile fr micare sau cu micare lent, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri n consignaie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedere instrumentarea tehnic-contabil a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni, livrarea i recepia lor, precum i imputarea corect pe exerciiul corect. Efectuarea numrrilor de ctre auditor trebuie s testeze att exhaustivitatea (existena i integralitatea lor), ct i acurateea nregistrrilor prin conturile corespondente cuprinse n listele de inventar. Contabilitatea micrilor de stocuri trebuie verificat nainte i dup inventariere. Sistemul continuu de inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfritul exerciiului financiar, trebuie evaluat de ctre auditor atunci cnd exist diferene semnificative ntre existena fizic i nregistrrile contabile ajustate. Exist situaii cnd stocurile se afl n custodia unei tere pri. Auditorul trebuie s obin confirmarea direct de la teri privind cantitatea i evaluarea lor, cu scopul de a verifica prin conturi ieirile de stocuri n custodie. Pragul de semnificaie pentru aceste stocuri aflate n custodie trebuie s in cont de valoarea lor, de existena lor prin inventariere. De asemenea, se au n vedere documentele ntocmite sau dac acestea au fost gajate. B. Confirmarea creanelor. Atunci cnd creanele sunt semnificative n situaiile financiare, verificarea soldurilor contului de creane se obine prin confirmarea de la debitori, precum i nregistrrile n conturi corespunztoare. Confirmrile directe reprezint probe de audit credibile despre existena creanelor i acurateea soldurilor nregistrate n conturi. n situaia n care debitorii nu rspund cererii de confirmare, auditorul trebuie s apeleze la proceduri alternative: examinarea ncasrilor de numerar ulterioare aferente unui client i a nregistrrilor contabile efectuate n conturi la sfritul exerciiului financiar, precum i examinarea documentelor ntocmite la vnzri i expedieri.

Auditul financiar contabil Controlul conturilor de clieni semnificativi care trebuie confirmat de debitori trebuie selectai nct auditorul s poat ajunge la concluzia adecvat despre existena i acurateea creanelor, avnd n vedere riscurile de audit identificate. Confirmrile pozitive ofer probe de audit mai credibile dect confirmrile negative. Aceast form pozitiv este adecvat atunci cnd riscul inerent este evaluat ca ridicat. Exist situaii cnd conducerea firmei i solicit auditorului s nu confirme anumite solduri ale conturilor de creane. Auditorul trebuie s analizeze dac exist motivaii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaia s examineze probele disponibile obinute n sprijinul motivrii conducerii. C. Investigaii privind litigiile i revendicrile Investigaiile cu privire la litigii i/sau revendicri se fac atunci cnd valoarea acestora este semnificativ n situaiile financiare. Aceste investigaii cuprind: obinerea de declaraii, procesele-verbale ale Consiliului de Administraie, actele ncheiate cu avocaii firmei, verificarea conturilor de cheltuieli privind taxele de timbru i judiciare. Comunicarea direct cu avocaii firmei atunci cnd auditorul constat litigii i revendicri semnificative este necesar, pentru verificarea evalurii de ctre conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implic. Refuzul avocailor de a da lista litigiilor i revendicrilor poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obine probe de audit asupra conturilor. Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung Probele de audit privind conturile de investiii pe termen lung se obin de la conducerea firmei asupra pstrrii acestora i efectul lor asupra situaiilor financiare. Conturile de investiii prezentate n situaiile financiare pot fi validate de auditor prin informaiile date, prin cotaiile de pia, valoarea acestora i compararea cu valoarea contabil a investiiilor la data raportului. Dac valorile cotate pe pia nu depesc valorile investigate n conturi el va estima dac este cazul s reduc valoarea contabil a acestora. Este important s se verifice de ctre auditor ajustrile fcute n conturi ntre valorile de pia i valorile contabile de intrare. 3.4.2. Tehnicile i procedurile de control al conturilor Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute. n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante se ntreptrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct

Auditul financiar contabil folosit n cadrul unei inventarieri a creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei tehnici ca o procedur care face parte din aceasta. Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observrii fizice i tehnica examinrii analitice. Cea mai des folosit procedur este cea a confirmrilor directe. 1. Tehnica sondajului innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elemente probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat pe experiena s profesional; acesta din urm ns nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionu1ui i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci s explice: - ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc a priori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;

Auditul financiar contabil - c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera controlul intern ca funcionnd de o manier nesatisfctoare. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limita de timp (perioada) care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz pentru control este aceea c sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. Elementele-cheie dintr-o mulime sunt cele care, fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume: a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nu la tehnici statistice. Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai

Auditul financiar contabil indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba despre sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor. c) Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac acestea sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale. Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului. f) Concluziile sondajului Concluzia final asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern. 2. Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare

Auditul financiar contabil auditorului, i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit .a. trebuie verificate prin alte tehnici. Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c: - ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate. Aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se utilizeaz naintea inventarierii propriu-zise; - aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor. Aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se realizeaz n timpul inventarierii propriu-zise; - lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast faz const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceast metod este, de regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor, se poate convinge c transportul banilor n numerar de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiunilor de cas etc. Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate. 3. Procedura confirmrii directe Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmrii directe se realizeaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii: - consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob sau - consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i, fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare

Auditul financiar contabil n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe. Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi i a avizelor de expediie necesit n unele cazuri o durat mare de timp. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa. Din cauza fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. De exemplu: - imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral; - mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing; - active ale exploatrii - stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor; - creane i datorii - soldul n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); - bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri; - administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); - avocai i consilieri din afara ntreprinderii - procese i litigii n curs, onorarii datorate. Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi obinut astfel: 1) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta; 2) expedierea cererii de ctre auditor; 3) primirea direct de ctre auditor, eventual la adresa sau csua potal a acestuia, fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit , fie a rspunsului; 4) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns; 5) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului, a cererii de confirmare direct i a rspunsului. Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului intern, ct i n cadrul celui contractual.

Auditul financiar contabil Auditorul are obligaia s verifice n mod adecvat i suficient modul cum sunt aplicate principiile contabilitii: continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, permanena metodei, necompensarea. Planificarea auditului i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea rezultatelor acestora. Auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare a principiului continuitii activitii14, concept de baz a contabilitii n ntocmirea situaiilor financiare. Continuitatea activitii unei firme poate fi confirmat dac pe durata maxim de un an este previzionat ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Aceasta presupune ca firma s-i nregistreze activele i pasivele (obligaiile) ca fiind apt s-i plteasc datoriile i s-i realizeze activele pe durata previzibil de un an. Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuitii activitii din situaiile financiare printr-o serie de: - calcule financiare - scadene fr mijloace de rambursare, mprumuturi realizate pe termen scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen lung, datoria net sau situaia datoriei nete curente. - indicii de exploatare15 pierderea unor clieni importani, lipsa concurenei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importani, difereniai n ceea ce privete remunerarea factorului for de munc sau aciuni n justiie care pot conduce la hotrri judectoreti ce nu pot fi onorate. Aceste riscuri pot fi diminuate dac planul conducerii are surse alternative de procurare a lichiditilor prin venituri extraordinare sau obinerea de capital pentru acoperirea datoriilor. Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s funcioneze n viitorul previzibil (pn la un an) trebuie confirmat prin probe de audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante: - analiza fluxului de numerar (cash-flow); - analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile i deci de a continua activitatea; - verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum i al contractelor de credit i motivul pentru care nu a fost restituit n termen obligaia;
14 15

Standardul nr. 510, Principiul continuitii activitii, pag. 182 Standardul nr. 510, Principiul continuitii activitii, pag. 183

Auditul financiar contabil - date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii i reclamaii; - aciunile viitoare ale societii pentru lichidarea datoriilor. Auditorul va fi atent asupra proiectelor entitii care ar avea un efect semnificativ asupra solvabilitii generale i la termen a firmei. Aceste previziuni trebuie s conduc la probe de audit prin aceea c aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare general a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuitii activitii i nu va modifica raportul de audit. Dac continuitatea activitii nu este rezolvat, auditorul va descrie motivele principale care genereaz ndoieli privind capacitatea entitii de a continua s funcioneze n viitor. De asemenea, va arta c situaiile financiare nu cuprind ajustri cu privire la recuperarea activelor nregistrate i la valorile datoriilor. Dac n situaiile financiare prezentarea nu este satisfctoare, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar sau calificat, dup caz. n situaia n care conceptul de baz continuitatea activitii este inadecvat la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar. Independena exerciiilor. Auditorul trebuie s se asigure c toate veniturile i cheltuielile aferente activitii agentului economic sunt delimitate n timp pe msura angajrii i decontate asupra rezultatului exerciiului la care se refer. Intangibilitatea bilanului de deschidere a unui exerciiu. Auditorul trebuie s se asigure c soldurile conturilor de activ i pasiv din exerciiul anterior sunt preluate corect n bilanul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie s conin informaii eronate care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent. Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, Solduri de deschidere, auditorul trebuie s se asigure c politicile contabile corespunztoare sunt aplicate n mod consecvent sau schimbrile la politicile contabile au fost contabilizate corect i prezentate n mod adecvat. Auditorul aplic proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s-i confere un grad rezonabil de adecvare a acestora: - care au fost politicile contabile aplicate de unitate; - s cerceteze dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost audiate; - soldurile conturilor ale exerciiului precedent sunt identice cu cele de la nceputul exerciiului;

Auditul financiar contabil - pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere referitoare la situaiile financiare ale exerciiului curent. Dac politicile contabile au fost modificate, ce influene au avut acestea asupra conturilor, cum au fost contabilizate i prezentate. n situaia n care situaiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual trebuie s revizuiasc documentele de lucru ale auditorului precedent. Probele de audit cu privire la activele i datoriile curente se obin prin a verifica existena lor, drepturile i obligaiile, evaluarea la nceputul perioadei, ncasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clieni i/sau furnizori n timpul perioadei curente. Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri suplimentare: inventarierea fizic curent a stocurilor i compararea acestora cu stocurile fizice de la nceputul perioadei, verificarea modului de evaluare a stocurilor i soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut nainte de impozitare i dup, corelate cu separarea exerciiilor. Pentru imobilizrile corporale ca baz de referin se are n vedere IAS nr. 16 Terenuri i mijloace fixe, iar auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate privind: evaluarea iniial la costul su ca sum pltit n numerar sau echivalente de numerar ori valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ la data achiziiei sau construciei acesteia16. Auditorul examineaz nregistrrile ce stau la baza conturilor de deschidere sau trebuie s primeasc confirmri scrise de la tere persoane. Cteva noiuni explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de ctre auditor. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii, n preul determinat obiectiv (IAS nr. 16). Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util (IAS nr. 16). Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual (IAS nr. 16). Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate (IAS nr. 16).
16

Text conform IAS nr.16, pag. 353, paragraful 4.

Auditul financiar contabil Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere (IAS nr. 16). Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Durata de via util17 reprezint: (a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau (b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprinderi prin folosirea activului respectiv. Evaluarea posterioar nregistrrii iniiale a imobilizrilor Auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la imobilizrile corporale nregistrate la costul de achiziii, diminuat de amortismente i deprecieri. Ulterior nregistrrii iniiale n activ, auditorul verific dac activele imobilizate sunt contabilizate la o valoare just prin reevaluarea lor mai puin amortismentele. Amortismentul la data reevalurii este ajustat proporional18 cu modificarea valorii contabile de intrare, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat pe baza unui indice general al preurilor, aplicat la costul de nlocuire reevaluat. n cazul construciilor reevaluate, amortizarea la data reevalurii trebuie eliminat din valoarea contabil brut a bunului. Suma net este supus n aceast situaie reevalurii. Auditorul trebuie s se asigure cnd valoarea contabil crete ca urmare a unei reevaluri ca tratament contabil alternativ. Creterea respectiv este cuprins la rezerve din reevaluare n structura capitalurilor proprii. n situaia n care valoarea contabil a unui activ scade ca urmare a unei reevaluri, micorarea de valoare trebuie tratat ca rezerve din reevaluri pn la nivelul n care aceast diminuare nu este mai mare dect suma anterior nregistrat n contul rezerve din reevaluare, diferena care excede va fi tratat ca o cheltuial. Controlul conturilor poate fi sintetizat n figura nr. 9
17 18

Definiiile redate din IAS nr.16, Terenuri i mijloace fixe. M. Toma, Auditul financiar i certificarea conturilor anuale.

Auditul financiar contabil

Exhaustivitate: exist i sunt reale Ieirile sunt toate contabilizate

Exist facturi de cumprare Exist facturi de vnzare Nu conin elemente ce trebuie contabilizate la cheltuieli Sunt aplicate standardele naionale i internaionale

Terenuri i mijloace fixe

Sumele sunt corecte

Evaluarea este corect

Conturi de verificat Imobilizri n curs Se verific dac nu sunt deja n funciune Cheltuieli cu amortizarea aferent exerciiului curent Suma nregistrat pentru cheltuieli de exploatare i contul de amortizri

Amortizri

Controlul conturilor

- Subvenii pentru investiii - Furnizorii de imobilizri - Conturi curente la bnci, casa - Cheltuielile i veniturile - bunuri produse de firm Conturile de cheltuieli cu ntreinere i reparaii Se verific dac aceste cheltuieli nu trebuie capitalizate n valoarea activului

Exercitarea controlului conturilor

Auditul financiar contabil

Volumul elementelor probante

Forma de contabilitate aplicat Erori descoperite n etapele precedente Tehnici de evaluare, calculare sau regularizare

Caracterul just al elementelor probante Exercitarea controlului conturilor Proceduri de conformitate validitatea probelor de audit

Pertinena i fiabilitatea elementelor probante

elemente probante externe elemente probante n termen elemente probante obinute personal de auditor elemente probante prin documente sau confirmri scrise

Proceduri de conformitate

Dac manualul de proceduri exist; risc de operare n permanen

Proceduri de validitate

existena unor elemente de activ i pasiv; realitatea operaiunilor consemnate n document nregistrarea corect i evaluarea corect.

Procedee i tehnici de control al conturilor

Auditul financiar contabil

operaiuni documente registre contabile perioada de gestiune

Eantion controlat

verificarea rulajelor i soldurilor conturilor corelaii ntre conturi

nregistrarea rezultatelor n foile de lucru i n dosarul exerciiului

Verificarea documentelor primare sub aspectul formei

toate nregistrrile au documente legale dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele verificarea documentelor cu regim special modul cum sunt corectate erorile dac documentele aparin entitii auditate dac documentele centralizatoare cuprind operaiuni de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune dac bonurile de consum sunt aprobate de persoane mputernicite dac formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin i seriilor realitatea i exactitatea lor verificri faptice verificri ncruciate probe de laborator i expertize tehnice informaii verbale sau scrise Scrisori de afirmare Note explicative Note de constatare Confirmri primite de la teri Sondaje statistice i/sau nestatistice Examinare analitic

Pentru fiecare grup de conturi semnificative, controlul conturilor impune Verificarea documentelor privind coninutul lor

Stabilirea ratelor de structur activ i pasiv Rulaje i solduri exagerate Verificarea modului de organizare a evidenelor economice Dac sistemul informaional corespunde reglementrilor legale i caracteristicilor specifice ale entitii auditate Controlul prelucrrii datelor - balane ah, balane permanente Controlul final al prelucrrii datelor

Figura nr. 10 Controlul conturilor

Auditul financiar contabil Situaiile financiare (bilan, contul de profit, situaiile fluxurilor de trezorerie i notele) constituie documente de sintez ale contabilitii, asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme urmtoarele: situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale, ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere, fluxurile de trezorerie, notele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - faptului c notele la conturile anuale comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod deosebit pe examenul analitic i, mai ales, pe: stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor reieite n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. 3.5. AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE 3.5.1. Auditul bilanului contabil Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent.

Auditul financiar contabil Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele: - sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; - dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate i corect aplicate; - evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost corect evaluate; 1) Prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului prin: evidena cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor economicofinanciare; inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan a fost conform reglementrilor n vigoare; balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice reprezint baza de referin pentru bilanul contabil; operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect; evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementrilor n vigoare i s-au respectat principiile ei; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din note cu cele din bilan. 2) Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor : ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; corecta imputare i prezentare a veniturilor i cheltuielilor verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal i al reducerilor fiscale. Corecta nregistrare i evideniere a impozitului pe profit i regularizrile efectuate n urma inventarierii. - nregistrarea corect a profitului net i distribuirea lui conform cu normele legale. 3) Imaginea situaiei financiare prin: existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ctre ntreprindere ; existena suficient a resurselor financiare;

Auditul financiar contabil modaliti de ncasare a creanelor; analiza situaiei fluxurilor de trezorerie. n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui. Auditorul trebuie s obin elemente probante, att calitativ, ct i cantitativ, pentru a se asigura c notele - n coninutul lor - i informaiile furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i respectarea cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate. Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c bilanul respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii: - continuitatea activitii de exploatare; - contabilitatea de angajamente. Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la nchiderea bilanului. Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica. - principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai; - principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt modificri, ele s fie nscrise i justificate n notele ataate bilanului; - elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i a soldului su; - datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Auditul financiar contabil 3.5.1.1. Auditul capitalurilor Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe urmtoarele componente: - Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Generale. Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective: a) Exhaustivitatea - toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor n contabilitate b) Exactitatea - Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i corespund cu deciziile conducerii. c) Existena - Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comerului. d) Evaluarea - Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect nregistrate contabil. - Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i evideniate n contabilitate. - Dividendele au fost calculate corect, nregistrate corespunztor n contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor. e) Imputarea corect i perioada corect - Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor. - Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evideniate i prezentate. - Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitii etc. Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lung Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s observe valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi. De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la

Auditul financiar contabil analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier. 3.5.1.2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i provizioanelor pentru depreciere Obiectivele vizate de auditor sunt: Exhaustivitatea - Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect evideniate. Exactitatea - Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost identificate, grupate i nregistrate corect. Existena - Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a provizioanelor Perioada corect - Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada corect. Evaluarea - Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi O.G. nr. 403 din 07.06.2000 i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate. Corecta prezentare i evideniere - Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la existena, evaluarea lor la bilan. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanurilor financiare, informaiile cu privire la imobilizri sunt: valoarea contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul exerciiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor. Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele documente:

Auditul financiar contabil a) b) c) d) e) f) g) Registrul mijloacelor fixe Calculul amortizrilor Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc. Facturile emise de furnizori de imobilizri Titluri de proprietate Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraie Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din funciune sau casare h) Extrasele de cont bancar Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel: Tabelul nr. 3. Foile de lucru Foaie principal Completat de: Revzut de: Data:

Exerciiul

ACTIVE IMOBILIZATE 19 Tabelul nr. 4. Situaia activelor imobilizate

Elemente de active Sold la 01.01 Valoare brut Achizii Dimii nuri Sold la 31.12 Sold la 01.01 5 Amortizri i provizioane Deprecieri Redu Sold n cursul ceri la exerciiusau 31.12 lui reluri 6 7 8 Referina foii de lucru 9 (5+6-7)

0 I. Imobilizri necorporale 1. Chelt. de constituire 2. Chelt. de dezvoltare 3. Concesiuni, bunuri, licene, mrci, drepturi i valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobilizri necorporale 6. Avansuri i imobilizri necorporale n curs TOTAL II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii electrice i maini 3. Alte instalaii, utilaje similare 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs TOTAL

4 (1+2-3)

Toate aceste informaii vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi bilaniere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.
19

Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999

Auditul financiar contabil Tabelul nr. 5. Dosarul exerciiului

Dosar exerciiului Exerciiul Imobilizri necorporale Posturi bilaniere de verificat Completate de: Verificate de: Completate de: Verificate de: Data Referina B Data

Imobilizri corporale

3.5.1.3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost corect evideniate n vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii. Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier trebuie s existe i fizic (existena). Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect (independena exerciiilor). Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la valoarea net realizabil (evaluare). Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent. Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor. Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan. Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente. Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:

Auditul financiar contabil - minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor; - modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard; - verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia costurilor prestabilite i postcalculul). Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul bilanier. Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este redat n tabelul nr. 6. Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanier al stocurilor Dosar Lista posturilor bilaniere Referina B Exerciiu Stocuri Sold la Data 1. Materii prime i materiale 01.01 31.12 consumabile 2. Producie n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri Total (1+2+3+4) Completat de: Verificat de: Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile i producia n curs. El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i le verific prin sondaj. 3.5.1.4. Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca obiective: - concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice. - toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate).

Auditul financiar contabil - soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt conforme cu cele din nregistrrile contabile. - balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; - un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gsete necesare. - la data bilanului debitorii exist n mod real (existena). - toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor). Toate plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu serviciile primite. - evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari. - toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de ncasat. Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri: - firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate; - exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza evalurii proprii a auditorului; - facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri. - Riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul creanelor fa de teri: - unitatea poate nregistra vnzri fictive; - deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent facturile de la clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri; - furt de bunuri revederea corespondenei curente cu debitorii;

Auditul financiar contabil - acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate; - Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile debitorilor. Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clieni prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile. Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de nencasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane depreciate. Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri ale auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care clientul ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori, fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si. Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt: - toi creditorii au fost inclui n situaiile financiare i exist n mod real la data bilanului; - datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt nregistrate potrivit cu serviciile prestate; - au fost constituite provizioane adecvate n legtur cu soldurile debitoare ale creditorilor i pentru eventuale pierderi rezultate din tranzaciile de cumprare; - datoriile preliminate i ali creditori inclui n bilan reprezint obligaii viitoare sau sume de pltit. Auditorul consider principalele riscuri de fraud i implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit: - o plat eronat este fcut unui salariat sau unui furnizor fr a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea plii; obiectivul afectat n aceste situaii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei; - fia furnizorului nu coincide cu jurnalul cumprrilor, fiind incluse facturi fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea, existena, precum i obligaiile entitii auditate; - existena furnizorilor fictivi inclui n jurnalul de cumprri a condus la pli fcute unor angajai ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate i existen a operaiunilor cu teri (creditori) fiind afectate.

Auditul financiar contabil O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai sus impune: - verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre furnizori; - reconcilierea fielor analitice ale furnizorilor; - reverificarea jurnalului creditorilor prin urmrirea acelor furnizori crora li s-au fcut pli ilegale; - verificarea profitului brut va arta o reducere, ca urmare a creterii valorii cumprrilor n costul vnzrilor fr un echivalent al valorii vnzrilor. Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumprare s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n extrasul de cont s existe evidena acestor pli. Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a verifica dac sumele au fost ocazionale nainte sau dup ncheierea exerciiului financiar conform documentelor justificative. Revederea soldurilor nerecuperabile i recomandrile auditorului cu privire la acele conturi ce urmeaz a fi trecute pe venituri. 3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cuprinde: - aciuni cotate sau necotate; - obligaiuni cotate sau necotate; - bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt; - aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate; - titluri de creane negociabile. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare. Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament: - tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor; - cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;

Auditul financiar contabil - dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri ; - valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la costul de achiziie; - analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumirea, valoarea lor, numrul. Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor elemente: - obinerea unor venituri financiare ct mai mari; - cum se pot minimiza cheltuielile financiare; - maximizarea fluxului de trezorerie; - cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaiile cursului valutar. La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiective de audit prezentate n tabelul nr.7. Tabelul nr. 7. Obiective de audit Trezoreria Posturi de verificat Obiectivul auditului - Toate soldurile conturilor curente i ale Exhaustivitatea lichiditilor, plile i ncasrile au fost nregistrate n situaiile financiare Registrul de banc corespunde cu extrasele de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+ +5322+5323+5328+5411+5412+542 Soldurile conturilor de lichiditate au fost Existena corect calculate i nregistrate, iar sumele prezentate n situaiile financiare cuprind instrumentri tehnice contabile Provizioanele au fost corect evaluate pentru Evaluarea toate soldurile de banc Toate ncasrile i plile au fost nregistrate Independena n perioada contabil corespunztoare i nu exerciiilor au fost ncasri sau pli fictive Toate depozitele pe termen scurt, conturile Drepturi i de lichiditi la vedere respect principiul obligaii entitii patrimoniale. mprumuturile pe termen scurt reprezint obligaii ale unitii fa de creditori la data ntocmirii bilanului Soldurile conturilor curente la bnci au fost Evideniere corect prezentate i evideniate n bilan corect

Auditul financiar contabil Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete: - Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale - n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate. Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind gestionarea lichiditilor. Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: furturi, conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul personal. Observarea direct i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum i sumele intrate i transferate. Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente: - Extrasele de cont bancare - Registrul de cas - Cecurile pltite/asimilate - Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie - Lista specimenelor de semnturi - Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare - Confirmri primite de la bnci - Balana de verificare Controalele interne efectuate pn la bilan: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de pstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor i semnturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac au dou semnturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnturilor bancare). Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun cu conturile de lichiditi, calculeaz toate ncasrile i plile i le compar cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depesc limita prestabilit de conducere necesit aprobarea Consiliului de Administraie i se verific dac exist asemenea semnturi. mprumuturile trebuie urmrite i analizate. Cheltuielile cu dobnzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i primite reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din bilan aferente trezoreriei redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are ndoieli cu privire la posturile bilaniere de trezorerie.

Auditul financiar contabil Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare. Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru. Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora. Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. 3.5.2. Auditul contului de profit i pierdere Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac: - toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare; - toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile; - toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau computerizat. Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud. Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i furnizorii.

Auditul financiar contabil Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate. La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile efectuate. Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac: - toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare; - toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate. Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile. Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun. 3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i finanare permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i finanare pe termen lung.

Auditul financiar contabil 3.5.4. Note la conturile anuale Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind capitalurile proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaia creanelor i datoriilor; principii, politici i metode contabile; aciuni i obligaiuni; informaii privind salariaii, administratorii i directorii, alte informaii. Pe baza lor, auditorul analizeaz: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau msurile propuse de aceasta; - modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate - metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a provizioanelor. Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit. Pentru o analiz detaliat a situaiilor financiare, vom prezenta un studiu privind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, tabelul soldurilor intermediare de gestiune, tabloul de finanare i tabloul de trezorerie, conturile previzionale i notele la conturile anuale (anexele). Este cunoscut faptul c reforma contabil din Romnia continu i se dorete o informaie contabil de calitate, care s satisfac n mod egal pe toi utilizatorii, ceea ce presupune situaii financiare complete, cu concepte noi n ceea ce privete capitalul investit. Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i a Standardelor Naionale de Contabilitate este preconizat s fie finalizat pn n anul 2005, pentru toate ntreprinderile care ndeplinesc cel puin dou criterii prevzute n O.M.F. nr. 403/04.10.1999. Este un nceput promitor pentru contabilitatea din Romnia n sperana c se creeaz i cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde. Partea teoretic i practic privind situaiile financiare (conturile anuale) ce urmeaz se adreseaz att ntreprinderilor care urmeaz s cuprind n situaiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar i acelor societi care, potrivit legii, vor aplica, pentru ntocmirea documentelor de sintez, Standardele Naionale de Contabilitate. Aceasta este motivaia noastr n prezentarea punctului urmtor: de a satisface ntocmirea conturilor anuale att pentru ntreprinderile care aplic IAS, ct i pentru cele care ntocmesc conturi anuale dup Legea Contabilitii nr. 82/1991.

Auditul financiar contabil 3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA SITUAIILOR FINANCIARE Documentul oficial folosit pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar este bilanul contabil. Pe baza lui se asigur o imagine fidel, clar i complet att a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatului obinut. Pentru a rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost conceput i structurat ca un set de modele (situaii de sintez ), rangul de model de baz fiind atribuit bilanului n calitatea sa de cont al situaiei patrimoniului. Celelalte componente au cptat diferite coninuturi i denumiri n raport de latura patrimoniului reprezentat sau de cerinele informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, n modelul de contabilitate din Romnia, bilanul contabil n forma sa complet este alctuit din : - bilan - cont de profit i pierdere - anex la bilan - raport de gestiune Armonizarea reglementrilor contabile din Romnia cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standarde Internaionale de Contabilitate red formatul situaiilor financiare ca fiind: - Bilanul contabil; - Contul de profit i pierdere; - Situaia fluxurilor de trezorerie; - Note la conturile anuale. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, n acest scop, pe baza bilanului contabil, se determin situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut. Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de forma : Situaia net a patrimoniului = activul patrimoniului datoriile (capitalul propriu ) Situaia financiar : Trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment Rezultatul : Rezultatul contabil = venituri cheltuieli Rezultatul ( variaia capitalului ) :

Auditul financiar contabil Rezultatul contabil = capital propriu la nchiderea exerciiului financiar capital propriu la nceputul exerciiului +/ aportul proprietarului n cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital ). n normele europene i n Standardele Internaionale privind Contabilitatea, formaia bilanier figureaz sub diverse denumiri, cum sunt: situaii financiare, documente contabile de sintez sau conturi anuale. n modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaug tabloul (tabel) de finanare sau tabloul de trezorerie care se completeaz numai la ntreprinderile care ndeplinesc criteriile prezentate n O.M.F. nr. 403/1999. ntocmirea bilanului cu ntreaga sa formaie de documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului. Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel : stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere inventarierea general a patrimoniului contabilizarea operaiunilor de regularizare privind : a) diferenele de inventar b) amortizrile c) provizioanele pentru deprecieri d) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar f) delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor stabilirea balanei conturilor dup inventariere determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii redactarea bilanului contabil 3.6.1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil.

Auditul financiar contabil Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul-jurnal. O verificare de ctre auditor este necesar. Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint solurile finale calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar contabil. Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca un instrument de verificare a coninutului soldurilor conturilor, n sensul ca acestea s reflecte operaiuni economice i financiare reale, consemnate n documentele justificative i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor. 3.6.2. Inventarierea general a patrimoniului Este lucrarea prin care se stabilete situaia real a patrimoniului, aceasta se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale, ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Relaia proprie inventarului, prin care se determin situaia real a patrimoniului la un moment dat, este de forma: Situaia net a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observare direct (prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice, dup caz) pentru bunurile corporale, pe baz de registre sau documente (extrase de cont confirmate de teri) pentru bunurile necorporale, creane i datorii. n ceea ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar. Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz referenialele cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri. Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat urmtoarele metode: valoarea actualizat, valoarea de realizare, valoarea de ntreprindere, valoarea curent i valoarea de nlocuire. Metoda valorii actualizate a ncasrilor nete viitoare, denumit i metoda capitalizrii, se bazeaz pe conceptul valorii de ntrebuinare sau economic. Aceasta nseamn s atribui bunului supus evalurii valoarea

Auditul financiar contabil corespunztoare ncasrilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce ntre momentul prezent i sfritul vieii acestui bun. Este o form de evaluare actual determinat cu ajutorul viitorului, adic aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Metoda valorii de realizare nete sau de ieire const n determinarea curent a valorii pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi bunul respectiv. Aceast valoare poate fi vzut i ca o valoare negociabil curent pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vnzare i ca o valoare minim la bunurile la care se continu utilizarea. Ea se stabilete pornind de la preul pieei corelat n funcie de starea i de locul n care se afl bunul. Metoda valorii de nlocuire duce la calcularea unei valori care reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar cu cel determinat ca obiect al evalurii. Metoda valorii de ntreprindere sau de privare este o combinaie a valorii de nlocuire, a valorii actualizate i a valorii de realizare. Este preul pe care un conductor de ntreprindere prudent i avizat ar accepta s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim pe care ar suporta-o ntreprinderea azi dac ar fi lipsit de bunul respectiv. Metoda valorii curente const n estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de pre specific asupra valorii contabile, fie n funcie de listele de preuri curente opozabile pieei n momentul inventarierii patrimoniului. n raport de natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capt anumite semnificaii concrete. Astfel, la imobilizrile necorporale i financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea rmas actualizat n cursul sau la nchiderea exerciiului financiar. Dac imobilizrile corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil de intrare minus amortizarea cumulat nregistrat n conturile grupei 28 Amortizarea imobilizrilor. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventar. Aa cum se arat n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pentru bunurile depreciate, abandonate sau sistate, precum i pentru obligaiile i creanele incerte ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate. Auditorul trebuie s asiste la inventariere i la modul de ntocmire a listelor. Recapitularea elementelor inventariate, grupate n funcie de natura lor conform posturilor din bilanul contabil, se consemneaz n Registrul inventar. n cadrul acestuia fiecare poziie de activ i de pasiv se dezvolt la nivelul posturilor bilaniere.

Auditul financiar contabil 3.6.2.1. Operaiuni privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar O dat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor n gestiune. A efectua aceast operaiune nseamn a regulariza rezultatul inventarierii. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite de regul numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a depi valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului produciei neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea ntreprinderii. Rezultatele inventarierii se consemneaz n Proces-verbal de inventariere, n care se nscriu n principal perioada de gestiune inventariat, persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile i minusurile constatate, compensrile efectuate, bunurile depreciate, creane i datorii incerte i n litigiu, datorii i lichiditi n devize, constituirea i regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizrii precum i alte elemente specifice inventarierii. 3.6.2.2. Operaiuni privind calculul amortizrilor n general, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i se nregistreaz pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena se regularizeaz astfel: a) nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);

Auditul financiar contabil b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ, ca urmare a unor cauze cum sunt: apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare, lipsa de utilitate n momentul inventarierii. 3.6.2.3. Operaiuni privind provizioanele pentru deprecieri Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ neamortizate a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest scop, se procedeaz astfel : a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului este superioar provizionului constituit, se nregistreaz un provizion suplimentar b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar provizionului constituit, se diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare. Pentru deprecierea stocurilor, o importan deosebit cu implicaii asupra mrimii provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de observare. n acest sens, pot fi reinute prevederile Standardului Internaional de Contabilitate nr. 2: a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de vnzare ale acestora s-au redus, dac stocurile s-au deteriorat sau dac au devenit n totalitate sau parial nvechite; b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc sau pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dac acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor societii; c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri nerealizate; d) n situaiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul istoric i valoarea realizabil net, conform principiului prudenei adoptat de contabilitate; e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de valoarea realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute; f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile obinute pentru a fi ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic, dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate

Auditul financiar contabil apar c ar trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o scdere a preului materiilor prime indic faptul c mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii, este necesar o reducere a preului stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete. 3.6.2.4. Operaiuni privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz n debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele constituite la finele anului precedent i cele n cursul exerciiului. 3.6.2.5. Operaiuni privind provizioanele reglementate Fr ca n contabilitatea din ara noastr s se opereze cu aceast categorie de provizioane, constituirea lor d natere unei nregistrri de forma: 6874 Cheltuieli excepionale privind provizioanele reglementate = 141 Provizioane reglementate

Anumite provizioane reglementate trebuie s fie reluate n totalitate sau parial la venituri: 141 = 7874 Provizioane reglementate Venituri excepionale din provizioane reglementate 3.6.2.6. Operaiuni privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se cuprind: operaiunile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite, documente de plat nentocmite) i veniturile de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii furnizate); operaiunile privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale sau recepia prestaiilor (la cumprtor) i veniturilor pentru facturile ntocmite pentru expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor); operaiunile

Auditul financiar contabil privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou exerciii); operaiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciii. 3.6.3. Balana conturilor dup inventariere Dup efectuarea inventarierii i a contabilizrii regularizrilor de inventar, se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil. Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii integrale a informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup caz cu soldurile debitoare i creditoare. Este mpotriva transparenei informaiei actuala practic a ntocmirii balanei dup nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Balana se redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului, i nu dup determinarea acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli. 3.6.4. Determinarea rezultatului exerciiului Principial, formula general de calcul al rezultatului contabil nainte de impozitare este: Rezultatul contabil = Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a celor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate Cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciiului, se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturile intervenite cu aceast ocazie sunt : a) nchiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare 121 = 6 Profit i pierdere Conturi de cheltuieli

b)

nchiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare 7 = 121 Conturi de venituri Profit i pierdere

Auditul financiar contabil Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul al rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespunztoare veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin formula: Rezultatul contabil = Venituri realizate Cheltuielile corespondente veniturilor realizate

3.6.4.1. Impozitarea profitului Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). ntr-o abordare general pornind de la Standardul Internaional de contabilitate nr. 12 relaia dintre cele dou mrimi poate fi dirijat principial astfel: Rezultatul = fiscal Rezultatul contabil +/Diferenele temporale +/Diferenele temporare

Diferenele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc nuntrul exerciiului fiscal n cauz. Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al exerciiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferene se explic prin decalajul ntre exerciiul n care se includ anumite elemente de cheltuieli i de venituri n calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciii ulterioare. Diferenele temporare genereaz impozite amnate. De asemenea, subveniile pentru investiii i provizioanele reglementate genereaz i se nscriu n sfera impozitelor amnate. n consecin, prezena diferenelor temporare impune folosirea a dou metode de impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil metoda impozitului amnat sau a reportrii impozitului

Auditul financiar contabil Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabil a exerciiului, este egal cu suma impozitelor exigibile. Incidena eventual a diferenelor temporare este menionat uneori n anexa la bilan. Metoda impozitului amnat se regsete, la rndul su, n urmtoarele structuri contabile : - diferenele temporare sau raportrii impozitului, potrivit creia cheltuiala fiscal a exerciiului cuprinde: volumul impozitelor exigibile incidena diferenelor temporare provenind din exerciiile anterioare sau raportate asupra exerciiilor viitoare ajustarea soldurilor de impozit raportate, dac este cazul, care, figurnd n bilan, genereaz modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite. Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive. - subvenii pentru investiii primite, pentru suma net rmas de integrat n rezultatul fiscal. Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive. - Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispoziiile fiscale favorabile, la care se cunoate data reintegrrii n rezultat de o manier precis. Impozitele amnate ataate sunt pasive. n sistemul contabil din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale, se utilizeaz numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaterea numai a diferenelor permanente. Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanei nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei: Profitul = Venituri impozabil realizate Cheltuielile corespondente veniturilor realizate + Cheltuielile nedeductibile Deducerile fiscale

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare. O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o alt persoan juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv, alte elemente stabilite prin normele legale.

Auditul financiar contabil 3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciiului Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiunilor de distribuire a profitului. Ca regul, distribuirea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 70, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotrrii Guvernului nr. 263/1994 i Hotrrii Guvernului nr. 484/1995. n cazul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i Ordonanei Guvernului nr. 26/1995, iar la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor. Totodat, n distribuirea profitului, este necesar ca acesta s fie abordat n mod structural i nu global. Astfel, profitul net consemnat n bilan, definit i prin expresia profit rmas dup plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel : a) Constituirea rezervelor legale 129 = Repartizarea profitului b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni 129 = Repartizarea profitului 1061 Rezerve legale 107 Rezultatul reportat

c) Constituirea fondului de participare a salariailor la profit 129 = 112 Repartizarea profitului Fond de participare i concomitent, 112 Fond de participare = 4281 Alte datorii n legtur cu personalul

ntocmirea ulterioar a tatelor de plat 4281 Alte datorii n legtur cu personalul = 424 Participarea personalului la profit

d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabilete n raport de gradul de realizare a obiectivelor convenite n contractul de management.

Auditul financiar contabil e) Dividende de plat n cazul societilor comerciale 121 Al Repartizarea profitului = 457 Dividende de plat

f) Alte repartizri din profit prevzute de lege. 129 Repartizarea profitului = 118 Alte fonduri

g) Audit fiscal acordat firmelor care realizeaz operaiuni de export i ncaseaz valut n cont. 129 Repartizarea profitului = 118 Alte fonduri

3.6.5. Redactarea bilanului contabil Lucrrile de completare a bilanului, a contului de rezultate i a anexelor la bilan reprezint, prin coninutul lor, n cea mai mare parte operaiuni de prelucrare i transcriere a datelor din formaia bilanier precedent i din balana conturilor. Prin structura lor, operaiunile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau n selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana conturilor. Aceste operaiuni necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan. Anexa nu este redactat n limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu mpiedic detalierea cifrelor din bilan i contul de rezultate. Conturile anuale pot fi prezentate n dou moduri care se deosebesc numai prin forma lor: sistemul de baz i sistemul simplificat. n formaia sa complet, bilanul contabil, n varianta sistem de baz, se compune din: 1. Bilan 2. Contul de profit i pierdere 3. Anexa 3.1. Situaia activelor imobilizate - Anexa 1 3.2. Situaia stocurilor i a produciei - Anexa 2 3.3. Situaia creanelor i a datoriilor - Anexa 3 3.4. Situaia provizioanelor - Anexa 4 3.5. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 5 3.6. Repartizarea rezultatului exerciiului - Anexa 6 3.7. Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare - Anexa 7

Auditul financiar contabil Formaia bilanier n varianta sistem simplificat se distinge prin : 1. Bilan 2. Cont de profit i pierdere 3. Anexa 3.1. Situaia activelor imobilizate - Anexa 1 3.2. Situaia stocurilor i a produciei - Anexa 2 3.3. Situaia creanelor i a datoriilor - Anexa 3 3.4. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 4 3.5. Informaii complementare relative - Anexa 5 3.6. Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare - Anexa 6 3.6.5.1. Bilanul Bilanul este conceput ca un document de sintez prin care se prezint activul i pasivul ntreprinderii la nchiderea exerciiului. El pune n eviden situaia patrimoniului, descris prin ecuaia: Situaia net a patrimoniului = Activul bilanier - Datoriile bilaniere Arhitectura activului i pasivului d expresia mai multor criterii cum sunt : natura economic a activului i natura juridic a pasivului ; lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor; activul destinaia sau utilizarea resurselor, pasivul originea sau proveniena resurselor. De asemenea, ntr-o optic de gestiune, activul cuprinde gruparea elementelor n active de investiii i active de exploatare, dup cum pasivul cuprinde gruparea elementelor n capitaluri proprii i datorii. 3.6.5.2. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere evideniaz i explic ntr-o form analitic rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri i cheltuieli. Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor i veniturilor este cel al naturii activitii desfurate i, n cadrul acestora, natura resurselor utilizate, n cazul cheltuielilor, i natura rezultatelor obinute, n cazul veniturilor. 3.6.5.3. Note la bilan Reprezint un set de situaii financiare care cuprind informaii complementare i explicative n raport cu bilanul i contul de profit i pierdere, precum i o prezentare sub form de text privind regulile i metodele contabile. Rolul anexei este de a completa i de a comenta informaiile cifrice din bilan i contul de profit i pierdere pentru a contribui la obinerea imaginii fidele a conturilor

Auditul financiar contabil anuale. n plus, alte informaii apar n anex deoarece ntreprinderea indic principiile contabile pe care le-a respectat. Situaia activelor imobilizate cuprinde trei pri: a) Valoarea brut definit prin prisma informaiei privind soldul iniial; intrri, virri interne; previziuni i reevaluri; ieiri i sold. b) Amortizri pentru deprecieri au ca obiect informaia de sold iniial privind amortizarea, amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, cea inclus n cheltuieli, aferent cedrilor de active imobilizate i soldul final. c) Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor consolideaz informaia de sold iniial i final, precum i cea de includere n cheltuieli i reluri de provizioane privind deprecierea reversibil a activelor imobilizate. Situaia stocurilor i a produciei n curs prezint informaia privind valoarea contabil brut a stocurilor cumprate i a celor fabricate. O asemenea informaie este complementar n raport cu valoarea net redat n formularul de bilan. Situaia creanelor i datoriilor cuprinde, n cazul creanelor, informaia privind creanele active imobilizate i creanele active circulante evaluate la valoarea brut cu indicarea termenului de lichidare, sub un an i peste un an. Pentru datorii, informaia se difereniaz pe datorii financiare i asimilate (mprumuturi i credite pe termen lung, mediu i scurt). Informaia de sold iniial i final, cheltuieli i venituri privind provizioanele reglementate, riscuri i cheltuieli i pentru depreciere (altele dect cele privind activele imobilizate), este redat n Situaia altor provizioane. Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capt expresie prin situaia Determinarea rezultatului fiscal. Distribuirea rezultatului pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare este redat n plan informaional prin Repartizarea rezultatului exerciiului. Partea descriptiv a anexei Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare cuprinde informaii suplimentare cu privire la regulile i metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilan i contul de profit i pierdere, menionarea i justificarea cazurilor de modificare a metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizrilor i provizioanelor; indicarea i justificarea derogrilor de la principiile generale; menionarea motivelor pentru care unele posturi din bilan i contul de profit i pierdere nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la altul i alte informaii pe care unitatea patrimonial le consider semnificative; angajamente financiare reflectate

Auditul financiar contabil n conturi n afara bilanului; informaii referitoare la modificarea capitalului; analiza conturilor de cheltuieli i venituri excepionale; cheltuieli i venituri pentru exerciiul financiar anterior, diferenele de conversie, alte conturi; informaii privind numrul mediu de salariai folosii n timpul exerciiului financiar, alte elemente semnificative. 3.6.5.4. Raportul de gestiune Este documentul bilanier folosit pentru interpretarea analitic a situaiei patrimoniului, evoluiei situaiei financiare i a rezultatului. Aa cum se prevede n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, n cadrul raportului de gestiune se degaj informaia bilanier privind situaia patrimoniului i evoluia sa previzibil; elementele intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului; participaiile la capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i subunitilor proprii, activitatea de cercetare i dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfurat. 3.6.6. Analiza bilanului contabil la o societate comercial Pentru a degaja informaia de analiz a rezultatului i a situaiei financiare, se procedeaz la regruparea i restructurarea poziiilor din bilan, contul de profit i pierdere i anexa la bilan. Dou modele se pot construi n acest sens: tabloul soldurilor intermediare de gestiune i tabloul de finanare. La acestea se adaug conturile previzionare privind situaia patrimoniului i rezultatului. 1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune Este un model de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit i pierdere pentru analiza rezultatelor. Situaia contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului exerciiului. Relaiile delimitate n acest sens sunt: a) Marja comercial b) Producia exerciiului c) Valoarea adugat = = Venituri din vnzri de mrfuri + Costul mrfurilor vndute + Producia de imobilizri

Venituri din vnzarea produciei Producia exerciiului

Variaia produciei stocate Marja comercial -

Consumul exerciiului provenit de la teri

Auditul financiar contabil din care: Valoarea adugat net d) Excedentul brut din exploatare
e) Rezultatul exploatrii

Valoarea adugat -

Amortizri din exploatare Cheltuieli de personal

Alte cheltuieli din exploatare

Valoarea adugat

Subvenii de exploatare
Alte venituri din exploatare -

Impozite, taxe i alte vrsminte

Cheltuieli de exploatare cu amortizrile i provizioanele

= Excedentul brut de exploatare

f) Rezultatul curent = nainte de impozitare g) Rezultatul excepional h) Rezultatul exerciiului

=

Rezultatul exploatrii
=

Venituri financiare

Cheltuieli financiare

Venituri excepionale +/-

+ Cheltuieli excepionale

Rezultatul curent nainte de impozitare

Rezultatul excepional

Impozitul pe profit

n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz n cascad o serie de indicatori valorici privind volumul i rentabilitatea activitii societii. Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificai i sub denumirea de marje de acumulare. Semnificaia fiecrei marje se prezint astfel: 1. Marja comercial exprim performana activitii de acumulare pentru vnzare sub forma diferenei dintre preuri de vnzare i costul de cumprare a mrfurilor vndute. 2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate. 3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de producie (munca i capitalul) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri.

Auditul financiar contabil 3.6.7. Tabloul de finanare i tabloul de trezorerie Pentru descrierea i analiza resurselor disponibile pentru finanarea activitii n timpul exerciiului i utilizarea dat a acestor resurse, se ntocmete documentul Situaia de finanare. 3.6.7.1. Tabloul de finanare Se bazeaz pe urmtoarele clasificri: a) Clasificarea elementelor patrimoniale n utilizri i resurse Utilizri Resurse - Creterea activelor - Creterea pasivelor - Diminuarea pasivelor - Diminuarea activelor b) Diferenierea utilizrilor i resurselor n stabile i temporare Din categoria utilizrilor temporare fac parte: - Distribuirea de dividende (N-1) n cursul exerciiului N - Achiziii de imobilizri corporale - Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii - Diminuarea capitalurilor proprii - Rambursarea de datorii pe termen lung i mediu Din sfera resurselor stabile fac parte: - Capacitatea de autofinanare - Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate - Creterea capitalurilor proprii - Creterea datoriilor financiare pe termen lung i mediu Toate celelalte utilizri i resurse evideniate n bilan sunt incluse n sfera celor temporare sau curente, fiind asociate explicrii variaiei fondului de rulment. c) Determinarea variaiei elementelor patrimoniale ca diferen ntre soldul activelor la nceputul i nchiderea exerciiului, respectiv cea a pasivelor la aceleai momente. Suportul informaional ntocmit n acest sens este bilanul diferen. BILAN DIFEREN LA . SPECIFICAIE BILAN BILAN VARIAII N N-1 (+,) d) Elaborarea bilanului funcional. Un element preliminar privind logica ntocmirii Tabloului de finanare i a tabloului de trezorerie este cel al bilanului funcional. Un asemenea bilan are la baz o analiz a activitii societii prin prisma diferitelor cicluri de operaiuni, cum sunt: operaiuni de investiii, operaiuni de finanare, operaiuni de exploatare, operaiuni n afara exploatrii i operaiuni de trezorerie.

Auditul financiar contabil Concepia fundamental a bilanului se bazeaz pe evaluarea activului i a pasivului la valoarea contabil de intrare, fcnd abstracie total de valoarea actual (de inventar). Ecuaiile specifice bilanului funcional sunt: Fond de rulment net global = Finanri stabile Activul imobilizat brut Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii de exploatare de exploatare de exploatare Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii n afara exploatrii n afara exploatrii n afara exploatrii Trezoreria net = Disponibiliti - Credite de trezorerie i credite bancare pe termen scurt Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de + n afara exploatrii) exploatare Trezoreria net global = Fond de rulment net global - Nevoia n fond de rulment e) Determinarea variaiei fondului de rulment net global prin prisma resurselor i a utilizrilor stabile. Variaia fondului de rulment net global = Resurse stabile Utilizri stabile f) Analiza variaiei fondului de rulment net global Fond de rulment net global = Nevoia n fond de rulment + Trezoreria Trezoreria = Disponibiliti Credite bancare pe termen scurt g) Analiza n dinamic a variaiei fondului de rulment. Variaia fondului de rulment net global sau Variaia fondului de rulment net global Variaia nevoii n fond de rulment Variaia trezoreriei = Variaia resurselor stabile Variaia nevoii de fond de rulment Variaia activului circulant de exploatare Variaia disponibilitilor Variaia utilizrilor stabile

Variaia trezoreriei Variaia pasivului circ (datorii de exploatare) Variaia creditelor bancare

= =

+ -

Din componena tabloului de finanare, elemente cum sunt capacitatea de autofinanare i cash-flow-ul impun o explicaie suplimentar.

Auditul financiar contabil Capacitatea de autofinanare reprezint ceea ce rmne societii o dat ce au fost remunerai partenerii si: personalul, statul, creditorii i acionarii. Capacitatea de = rezultatul + amortizri autofinanare net i provizioane - reluri de amortizri i provizioane

Cash-flow (fluxul de numerar) acoper dou noiuni; prima definete capacitatea de autofinanare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichiditii disponibile la sfritul perioadei, adic al ncasrilor i plilor, ceea ce este o reprezentare n termeni de trezorerie a rezultatului. Cash-flow = venituri ncasate - cheltuieli pltite 3.6.7.2. Tabloul de trezorerie n cadrul tabloului, operaiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcii: exploatare, investiii i finanare. Pentru fiecare funcie, pornind de la analiza comparativ ncasri sau utilizri i pli, se determin soldul net de trezorerie. Operaiuni de exploatare prin aceast parte a tabloului se degaj informaia privind eliberrile sau utilizrile pentru trebuinele exploatrii ntreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este: Venituri ncasate Cheltuieli pltite = Fluxul net de trezorerie Dou metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din exploatare: metoda capacitii de autofinanare i metoda fluxurilor de exploatare. Metoda capacitii de autofinanare se bazeaz pe corectarea capacitii de autofinanare cu variaia necesarului n fond de rulment. Metoda fluxurilor de exploatare pornete de la delimitarea fluxurilor de ncasri i pli intervenite n masa veniturilor i a cheltuielilor. Operaiuni de investiii sunt operaiuni privind fluxurile de trezorerie specifice imobilizrilor . + ncasri provenite din cesiunea imobilizrilor necorporale i corporale + ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor financiare - Pli provenind din achiziionarea de imobilizri necorporale i corporale - Pli provenind din achiziionarea imobilizrilor financiare - Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii . = Fluxul de trezorerie provenit din operaiuni de investiii (sau afectat operaiunilor de investiii ).

Auditul financiar contabil Operaiuni de finanare n perimetrul acestora se includ fluxurile de trezorerie generate de finanarea pe termen lung. + ncasri din creteri de capitaluri proprii + Creterile de datorii financiare - Pli privind reducerile de capitaluri proprii - Rambursri de datorii financiare - Dividende vrsate asociailor - Avansuri pe termen lung primite de la teri .. = Fluxul de trezorerie provenit din operaiuni de finanare Se apreciaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s fie egal cu variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea exerciiului. 3.6.8. Conturile previzionale ntr-o economie dinamic, contabilitatea financiar a ntreprinderii nu se mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a reprezentrii, la care se adaug raportarea anual a informaiilor privind patrimoniul, rezultatul i situaia financiar, pune adesea sub semnul ntrebrii utilitatea contabilitii ca instrument de gestiune i analiz financiar. Pentru a depi insuficiena de mai sus, n doctrina i practica de contabilitate a mai multor ri a fost conceput alternativa conturilor previzionale. Ele furnizeaz n fiecare trimestru informaia previzional privind activul i pasivul, cheltuielile i veniturile. n plan funcional, o asemenea informaie se delimiteaz ca un instrument de prevenire a dificultilor cu care se poate confrunta o ntreprindere i de dirijare a eforturilor. Orice management contabil care i propune o gestiune performant trebuie s accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere metodologic, conturile previzionale se bazeaz pe analiza trecutului contabilitii financiare i se articuleaz la sistemul de bugetare al ntreprinderii. De aceea, aceste conturi preiau informaia privind trecutul din contabilitatea financiar pe care o coreleaz i fundamenteaz n raport de informaia previzional regsit n reeaua de bugete. Plasate n sistemul contabil din Romnia, conturile previzionale se conecteaz la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odat cu acestea. Metodele i tehnicile folosite pentru previzionarea activelor i pasivelor, cheltuielile i veniturile sunt foarte multe. Prin eficiena lor se detaeaz procedurile folosite n cadrul sistemului de bugetare orientate cu precdere pentru previzionarea activului realizabil i disponibil, a pasivului exigibil, precum i a cheltuielilor i veniturilor. Punctul de convergen al tuturor fluxurilor de valori reale i monetare l reprezint bugetul de trezorerie.

Auditul financiar contabil 3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea i analiza situaiilor financiare la o societate comercial n continuare, pe exemplul societii comerciale AFM S.R.L., este redactat bilanul contabil n formaia sa complet, ncheiat la 31.12.N. Formularistica folosit este cea aprobat prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, iar sistemul este cel de baz. Societatea a efectuat inventarierea faptic a mijloacelor fixe din patrimoniu, fr a constata diferene n plus sau n minus. La aceast inventariere, nu s-a evideniat valoarea de inventar, adic acea valoare care reflect gradul de uzur fizic i moral a elementelor inventariate i cu care se poate corecta valoarea activului prin constituirea de provizioane din depreciere. n conformitate cu legislaia din Romnia, aceste provizioane de depreciere sunt nedeductibile fiscal. Unitatea nu are n prezent n administrare stocuri de marf, produse finite sau alte elemente materiale destinate vnzrii. Avnd n vedere specificul de activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri n patrimoniul societii sunt urmtoarele: Materiale consumabile...336 mii lei Obiecte de inventar.6.844 mii lei Servicii n curs de execuie.167.928 mii lei Serviciile n curs de execuie reprezint costul proiectelor finalizate la sfritul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezint cheltuieli directe i indirecte efectuate de societate i nregistrate n conturile corespunztoare i pentru care societatea nu a ntocmit facturi aferente. La nceputul perioadei urmtoare, cu soldul serviciilor n curs de execuie se diminueaz veniturile din producia stocat. n cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Creanele i datoriile n moned strin au determinat nregistrarea diferenei de conversie activ de 14.912 mii lei i a diferenei de conversie pasiv de 2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb diferenele de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n moned strin fac obiectul veniturilor i cheltuielilor financiare din diferene de cur valutar. Pierderea contabil reportat din anul precedent, n valoare de 19.244 mii lei, a fost acoperit n ntregime din rezervele constituite n anii precedeni. Rezervele legale constituite au fost rentregite din profitul anului N n limita a 5% din profitul brut. Avnd n vedere creterea capitalului social, societatea a fost n msur s repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor urmtori

Auditul financiar contabil pn la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca deductibil numai pierderea fiscal. Aceasta se determin prin eliminarea din structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile, inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit. Profitul din exploatare obinut a fost diminuat datorit cheltuielilor excepionale n valoare de 52.592 mii lei, reprezentnd n principal impozite i taxe, precum i penalitile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru ntreaga perioad de funcionare a societii. Societatea a ncheiat anul N-1 cu un profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei. RAPORT DE GESTIUNE Bilanul contabil la 31 decembrie N, contul de profit i pierdere la 31 decembrie N i anexele s-au ntocmit avnd la baz nregistrarea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilitii, respectiv prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii posturilor de activ cu posturi de pasiv. Capitalurile proprii ale societii comerciale AFM SRL au crescut la sfritul anului N n principal datorit majorrii capitalului social cu 496.000 mii lei, echivalentul a 96.000 USD. Pe lng capitalurile proprii n bilanul contabil ntocmit, sumele nregistrate la poziia Fonduri reprezint investiii realizate din surse externe de finanare. Politica de investiii a firmei a fost puternic influenat de necesitatea crerii bazei materiale destinate dezvoltrii activitii. Tabelul nr. 8. Situaia imobilizrilor Elemente Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare TOTAL Valori brute la nceputul exerciiului 3.686 132.216 135.902 399.182 399.182 10.996 10.996 Creteri Diminuri Valori brute la sfritul exerciiului 3.686 520.402 524.088

n anul N se constat o cretere semnificativ a imobilizrilor de aproximativ patru ori fa de anul N-1. Aceast cretere se datoreaz n exclusivitate creterii volumului investiiilor corporale.

Auditul financiar contabil Structura investiiilor corporale realizate n anul N se prezint n cifre absolute figura nr.10.
200.000 180.000 160.000 140.000 120.000 100.000 80.000 60.000 40.000 20.000 0 1 96.848 117.024 echipament de calcul mijloace de transport mobilier i birotic mobilier ;i birotic[

183.330

Figura nr. 11. Structura investiiilor corporale

Dei n anul N volumul total al investiiilor a crescut cu 386%, ceea ce reprezint o cretere semnificativ comparativ cu nivelul nregistrat n anii precedeni, se constat c ponderea investiiilor raportate la cifra de afaceri rmne relativ constant, creterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 21%). Metoda de amortizare practicat de societate pentru imobilizrile corporale este amortizarea liniar. Elemente Amortizri pentru deprecierea activelor Valoarea la Amortizri Amortizri 31 decembrie calculate pentru imob. N-1 ieite din patrimoniu 2.356 1.228 23.472 25.828 65.546 66.774 5.220 5.220 Valoarea la 31 dec. N 3.584 83.798 87.382

Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Amortismente cumulate

Auditul financiar contabil Veniturile din exploatare realizate n anul N prezint o cretere de 3,7 ori fa de anul N-1. Un fapt pozitiv l reprezint i ritmul de cretere a cheltuielilor de exploatare ale anului N fa de anul N-1 de numai 2,1 ori. Anul N se ncheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei, datorit creterii volumului vnzrilor reflectat prin creterea de 3,4 ori a cifrei de afaceri n timp ce ponderea cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli rmne constant. n cazul cheltuielilor de personal, se nregistreaz o cretere a acestora pe seama diminurii cheltuielilor cu serviciile prestate de teri. Avnd n vedere c lichiditatea general reprezint raportul dintre active circulante i datorii pe termen scurt, cea intermediar reprezint raportul dintre active circulante, mai puin stocuri i datorii pe termen scurt, iar lichiditatea imediat reprezint ponderea disponibilitilor fa de datorii pe termen scurt, putem afirma c ritmurile diferite de cretere nregistrate de lichiditatea general fa de lichiditatea intermediar sunt determinate de schimbarea metodei de nregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. n acest sens, serviciile nefacturate se nregistreaz ca producie neterminat, cu valoarea respectiv majorndu-se posturile de activ aferente stocurilor. Creterea indicatorilor de lichiditate reprezint un factor de cretere a activitii economice (creterea vnzrilor, creterea vitezei de rotaie a stocurilor). Acest mod de lucru permite reluarea activitii n funcie de comenzile primite, structura activelor circulante neinfluennd n mod semnificativ volumul serviciilor angajate. Un rezultat important l reprezint creterea capacitii de plat, respectiv scderea ponderii datoriilor n totalul surselor de finanare a activitii. Reducerea gradului de ndatorare s-a produs n principal prin creterea capitalului social prin aport. Pentru perioada urmtoare este necesar analiza periodic a planului financiar privind ncasrile i plile la nivelul anului N, aa nct acestea s poat fi evaluate ntr-un mod care s elimine lipsa lichiditii imediate. Nevoia de fond de rulment pozitiv este rezultatul unei politici de investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare. Analiza tabloului de finanare arat c societatea a reuit s asigure un echilibru structural ntre elementele stabile ale bilanului (utilizri i resurse stabile), iar din partea a doua rezult c societatea a asigurat echilibrul funcional ntre elementele ciclice ale bilanului i ale echilibrului monetar dintre ncasri i pli.

Auditul financiar contabil Autogestiunea economico-financiar impune ca pe lng acoperirea cheltuielilor i veniturilor proprii s se realizeze i un beneficiu care s asigure dezvoltarea societii n continuare. Tabelul nr. 10. BILANUL FUNCIONAL Activ Exerciiul N-1 N 135902 524088 A. Activ imobilizat brut 50282 307794 B. Activ circulant de exploatare 186 168264 Stocuri (+) Aconturi i avansuri vrsate 170 1324 (+) Creane clieni 0 0 (+) Cheltuieli de exploatare constatate n 49926 338206 avans 56 5522 0 0 C. Activ circulant n afara exploatrii 56 5522 Titluri de plasament (+) Debitori diveri 0 0 (+) Cheltuieli n afara exploatrii constata51828 62008 te n avans D. Disponibiliti N-1 N Pasiv 113262 973726 A. Finanri stabile 96654 929356 Capitaluri prop. nainte de repartizare (+) Amortizri i provizioane 16608 44370 (+) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 0 0 (+) Datorii financiare stabile 0 0 293538 287246 B. Datorii de exploatare 0 0 Avansuri i aconturi primite (+) Datorii furnizori 152250 174598 (+) Datorii fiscale i sociale 141288 112648 (+) Venituri din exploatare constatate n 0 0 avans 97530 48178 93998 732 C. Datorii n afara exploatrii 0 0 Creditori diveri i datorii imb. (+) Venituri constatate n avans 3532 47446 (+) Impozitul pe profit 0 0 0 0 D. Trezorerie negativ Credite de trezorerie i credite bancare pe termen scurt

Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)
Specificare Vnzri mrfuri Lucrri, servicii Produse anexe Producie stocat Producie imobilizat Total C Marja comercial Producia exerciiului Total D Valoarea adugat Subvenii de exploatare Total F Excedent brut de exploatare Alte venit. din exploatare Alte venituri din amortizare i provizioane din exploatare Total H Rezultatul din exploatare Venituri financiare Total J Venituri Exerciiul N N-1 0 0 2410248 699088 0 0 167928 0 0 0 2578176 699088 0 0 2578176 2578176 902358 0 902358 283058 0 0 699088 699088 86516 0 86516 -19736 0 0 Specificare Cost marf Cheltuieli Exerciiul N-1 N-2 0 0 Specificare Solduri intermediare Exerciiul N N-1 Marja comercial 0 0 Producia 2578176 699088 Exerciiului

Cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu lucrri, servicii de la teri Total E Impozite, taxe i asimilate Cheltuieli cu personalul Total G Alte cheltuieli curente Amortizri, provizioane privind exploatarea

108680 1567122 1675802 3750 615566 619316 0 44370

39732 572840 612572 6676 99576 106252 0 16608

Valoarea adugat (D E) Excedent brut de exploatare (F G) Rezultatul exploatrii (H I)

902374

86516

283058

-19736

238688

36344

283058 238688 81874 320562

-19736 -36344 16874 -19470

Total I Cheltuieli financiare Impozitul pe profitul activitii curente Total K

44370 63178 96054 159232

16608 838 2270 3108

Rezultatul activitii curente (J K)

161330

-22578

Specificare Venituri excepionale Total L Rezultul activitii curente Rezultatul excepional Total N

Venituri Exerciiul N N-1 5166 5180 5166 161330 47426 113904 5180 -22578 3334 19244

Specificare Cheltuieli excepionale Total M

Cheltuieli Exerciiul N N-1 52592 1846 52592 1846

Specificare

Solduri intermediare Exerciiul N Rezultatul excepional -47426 (L M ) 113904

N-1 3334 -19244

Rezultatul exerciiului N

Auditul financiar contabil Tabloul de finanare Partea I: Calculul variaiei fondului de rulment net global (n mii lei) Tabelul nr. 12 Specificare 0 I. Resurse permanente: 1. Capacitatea de autofinanare a exerciiului 2. Cedri sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Creteri de capitaluri proprii 3.1. Creteri de capital sau aporturi 3.2. Creteri de alte capitaluri 4. Creterea datoriilor financiare Total resurse I II. Utilizri stabile 1. Distribuii de plat n cursul exerciiului 2. Achiziionri sau producia de active imobilizate 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii 4. Reducerea capitalurilor proprii Rambursarea datoriilor financiare Total utilizri II III. Variaia fondului de rulment net global 1. Resurse nete ( I II ) 2. Utilizri nete ( II I ) Exerciiul N 1 158274 0 0 0 0 827720 496000 331720 0 985994 0 399182 0 399182 0 0 0 0 739032 246962

Auditul financiar contabil Partea a II-a: Analiza variaiei fondului de rulment net (n mii lei) Specificare 0 I. Variaia exploatrii 1. Variaia activelor de exploatare 1.1. Stocuri i producie n curs 1.2. Avansuri i aconturi 1.3. Creane clieni i asimilate 2. Variaiile datoriilor din exploatare 2.1. Datorii la furnizori i asimilate I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare I.B. Degajri fond de rulment pentru exploatare II. Variaii n afara exploatrii 1. Variaiile altor debitori 2. Variaiile altor creditori II.A. Necesar fond de rulment n afara exploatrii II.B. Degajri fond de rulment n afara exploatrii III.A. Variaiile trezoreriei 1. Disponibilitilor 2. Concursurilor bancare curente i soldurilor curente ale conturilor III.B. Variaia net de trezorerie ( +/- ) IV. Utilizarea variaiei fondului de rulment global (I + II + III) A. Utilizri nete ( - ) B. Resurse nete ( + ) Exerciiul N 1 175672 168078 0 7594 6292 6292 181964 5466 49352 54818 10180 10180

246962

Auditul financiar contabil n componena Tabloului de finanare, capacitatea de autofinanare s-a calculat astfel: a) Metoda excedentului brut de exploatare Excedent brut de exploatare (+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat (+) Venituri financiare - Cheltuieli financiare (+) Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale (-) Impozitul pe profit (=) Capacitatea de autofinanare b) Metoda rezultatului net contabil Rezultatul net contabil (profitul net) (-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ (+) Amortizri i provizioane din exploatri financiare excepionale (-) Reluri de amortizri i provizioane (-) Subvenii de exploatare (=) Capacitatea de autofinanare 113904 0 44370 0 0 158274 283058 0 (+) 18696 (-) 47426 (-) 96054 158274

Auditul financiar contabil Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie Denumire 0 I. OPERAIUNI DE EXPLOATARE Excedentul brut de exploatare (-) Variaia necesarului n fond de rulment de exploat (=) Excedent de trezorerie din exploatare (+/-) Alte venituri curente i alte cheltuieli curente (+/-) Alte venituri financiare i alte cheltuieli financiare (+/-) Alte venituri excepionale (-) Variaia necesarului n fond de rulment n afara exploat. (=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAIUNI DE EXPLOAT (A) II. OPERAIUNI DE INVESTIII Pre de cesiune a imobil. necorporale (+) Pre de cesiune a imobiliz. corporale (+) Pre de cesiune a imobiliz. financiare (+) Rambursarea obinute din creane imobil. (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor necorporale (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor corporale (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor financiare (-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciii (=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAIUNI DE INVESTIII (B) III. OPERAIUNI DE FINANARE ncasri rezultate din creterea de capital (+) Subvenii de investiii primite (+) Alte creteri ale fondurilor proprii (+) Creteri de datorii financiare (-) Reduceri de capitaluri proprii (-) Rambursri de datorii financiare (-) Distribuii de plat n cursul exerciiului (=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAIUNI FINANCIARE (C) IV. VARIAIA DE TREZORERIE ( A + B+ C ) TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIIULUI (D) (-) TREZORERIE LA NCHIDEREA EXERCIIULUI (E) (=) VARIAIA DE TREZORERIE (D E) Exerciiul N 1 141529 (-)191964 101094 (-)96054 (-)63426 (-)74940 (+)54818 (-)78508 0 0 0 0 0 (-)399182 0 (-)339850 (-)739032 496000 331720 (+)827720 10180 51828 62008 10180

Auditul financiar contabil A. Determinarea necesarului n fond de rulment de exploatare Tabelul nr. 14 Specificaie 1. Stocul 2. Clieni i conturi asimilate Diferene de conversie activ 3. Creanele asupra bugetului i din T.V.A. (sd. 4424 i 4428) 4. Cheltuieli nregistrate n avans (471) 5. Furnizori i conturi asimilate (gr. 40) 6. Venituri nregistrate n avans (472) I. Necesarul n fond de rulment de exploatate II. Variaia necesarului n fond de rulment de exploatare Exerciiul N-1 N 166 168264 238498 39494 1506 258002 0 21662 181964 329452 14912 18828 7594 335424 0 203626

Auditul financiar contabil BILAN

ACTIV A IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*) Alte imobilizri (ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) Imobilizri necorporale n curs (ct. 230-293*) TOTAL (rd. 01 la 03) IMOBILIZARI CORPORALE Terenuri (ct. 211-2810-291*) Cldiri (ct. 2121-2811-291*) Construcii speciale (ct. 2122-2812-291*) Maini, utilaje si mijloace de transport (ct. 2123+2125-2813-2815-291*) Nr. rd. B Sold la: nceputul anului sfritul anului 1 2

01 02 03 04 05 06 07 08

0 1330 0 1330 0 0 0 6150

0 102 0 102 0 0 0 167246

Alte imobilizri corporale (ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-28172818-291*) 09 Imobilizri corporale n curs (ct. 231-293*) 10 TOTAL (rd. 05 la 10) 11 IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL (ct. 261+262+263+267-269*-296*) 12 I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 04+11+12) 13 STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente (ct. 300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-39114 392) Stocuri aflate la teri (ct. 351+352+354+356+357+358-395) 15 Producie in curs de execuie (ct. 331+332-393) 16 ACTIVE Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct. 341+345+346+/-348-394) Animale (ct. 361+/-368-396) Mrfuri (ct. 371+/-378-4428***-397) Ambalaje (ct. 381+/-388-398) TOTAL (rd. 14 la 20) 17 18 19 20 21

ACTIVE IMOBILIZATE

102594 0 108744 0 113074

291762 0 459008

459110

186 0 0 0 0 0 0 186

336 0 167928 0 0 0 0 168264

Auditul financiar contabil

ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori-debitori (ct. 409) Clieni i conturi asimilate (ct.411+413+416+418-491) Alte creane (ct. 4111****+425+431**+437**+4282 +4382+441**+4424+4428**+444**+445 +446**+447**+4482+4484+451**+4581 +461+463-495-496) Decontri cu asociaii privind capitalul (ct. 456) Titluri de plasament (ct. 502+503+505+506+508-590*) Conturi la bnci in lei (ct. 5121) Conturi la bnci n devize, n ara (din ct. 5124) Conturi la bnci n devize, n strintate (din ct. 5124) Casa n lei (ct. 5311) Casa n devize (ct. 5314) Acreditive n lei (ct. 5411) Acreditive n devize (ct. 5412) Valori de ncasat (511) Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd. 22 la 35) II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 21 la 36) ACTIVE CIRCULANTE CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471) Decontri din operaiuni n curs de clarificare (ct. 473**) Diferene de conversie - activ (ct. 476) III. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAIUNILOR (ct. 169) TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42)

22 23

170 238498

1324 329452

24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37

39552 0 0 51656 68 0 104 0 0 0 0 0 330048 330234

24350 0 0 3862 36618 0 8564 0 0 0 0 12954 417134 585398

38 39 40 41 42 43

49926 0 0 49926 0 490234

339850 0 14912 354762 0 1399270

Auditul financiar contabil BILAN

PASIV Sold la: nceputul sfritul anului anului 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 4000 4000 0 0 0 0 0 11124 0 0 0 19244 0 100774 0 0 96654 96654 0 0 152250 0 500000 500000 0 0 0 0 0 74188 0 0 113904 0 113904 469072 0 0 1043260 1043260 0 0 174598 0

Capital social, din care - capital subscris vrsat (ct.1012) Patrimoniul regiei (ct.1015.01) Contul ntreprinztorului individual (ct.108) Prime legate de capital (ct.104) Diferente din reevaluare (ct.105) - credit Diferente din reevaluare (ct.105) - debit Rezerve (ct.106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) Pierderea neacoperit (ct.107) REZULTATUL EXERCIIULUI Profit (ct.121) Pierdere (ct.121) Repartizarea profitului (ct.129) Alte fonduri (ct.118) Subvenii pentru investiii (ct.131) Provizioane reglementate (ct.141) I. CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67) Patrimoniul public (ct. 1015.02) CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69) II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct. 151) mprumuturi i datorii asimilate (ct. 161+162+166+167+168+512***+5129**** +5186+519) Furnizori i conturi asimilate (ct. 401+403+404+405+408) Clieni - creditori (ct. 419) Alte datorii (ct. 112+421+423+424+426+427+4281+431+437 +4381+441***+4423+4428***+444*** +446***+447***+4481+4483+4485+451*** +455+457+4582+462+509) III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75) DATORII CAPITALURI PROPRII

75 76

238818 391068

160826 335424

Auditul financiar contabil

CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE Venituri nregistrate n avans (ct. 472) Decontri din operaiuni n curs de clarificare (ct. 473***) Diferente de conversie pasiv (ct. 477) IV. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79) TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80) Conturi de repartizat dup natura elementelor *) respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective Conturile respective se utilizeaz numai de ****) cooperativele de credit

77 78 79 80 81

0 0 2512 2512 490234

0 0 20586 20586 1399270

Auditul financiar contabil

DENUMIREA INDICATORILOR
A. Venituri din vnzarea mrfurilor (ct.707) Producia vndut (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Cifra de afaceri (rd.01+02) Venituri din producia stocat (ct. 711) - credit Venituri din producia stocat (ct. 711) - debit Venituri din producia de imobilizri (ct. 721+722) Producia exerciiului (rd. 02+04+05+06) Venituri din subvenii de exploatare (ct.741) Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare (ct. 781) VENITURI DIN EXPLOATARE

Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

Exerciiul financiar: precedent ncheiat 1 2 0 699088 699088 0 0 0 699088 0 0 0 699088 0 0 0 2834 36898 39732 572840 6676 72118 27458 99576 0 16608 735432 0 36344 0 0 15356

2410248 2410248 167928 0 0 2578176 0 0 0 2578176 0 0 714 12046 95920 108680 1567122 3750 473124 142442 615566 0 44370 2339488 238688 0 0 0 77266

VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 03+04-05+06+08 la 10) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600) Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 601) Cheltuieli cu energia i apa (ct. 605) Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608) Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16) Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri (ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626 +627+628) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct. 641) Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (ct. 645) Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 681) II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE TOTAL (rd. 12+17 la 19+22 la 24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE A. Profit (rd. 11-25) Pierdere (rd. 25-11) Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate (ct. 761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct. 764) Venituri din diferene de curs valutar (ct. 765) CHELTUIELI PENTRU EXPLOATERE

Auditul financiar contabil

Venituri din dobnzi (ct. 766) Alte venituri financiare (ct. 767+768) Venituri din provizioane (ct. 786) III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) Pierderi din creane egale de participaii (ct. 663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) Cheltuieli din diferene de curs valutar (ct. 665) Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666) Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 686) IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR B. Profit (rd. 34-41) Pierdere (rd. 41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI C. Profit (rd. 11+34-25-41) Pierdere (rd. 25+41-11-34) V. VENITURI EXCEPIONALE TOTAL (ct. 771+772+787) VI. CHELTUIELI EXCEPIONALE TOTAL (ct. 671+672+687) REZULTATUL EXCEPIONAL D. Profit (rd. 46-47) Pierdere (rd. 47-46) VII.VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI E. Profit (rd. 50-51) Pierdere (rd. 51-50) Impozitul pe profit (ct. 691) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI F. Profit (rd. 52-54) Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52) 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 1518 0 0 16874 0 0 838 0 0 0 838 16036 0 0 20308 5180 1846 3334 0 721142 738116 0 16974 2270 0 19244 4608 0 0 81874 0 0 62286 892 0 0 62286 18696 0 257384 0 5166 52592 0 47426 2665216 2455258 209958 0 96054 113904 0

Auditul financiar contabil REPARTIZAREA PROFITULUI DENUMIREA INDICATORILOR Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 Realizri 1 113904 10200

A
Repartizri din profit

(rd. 02 la 10) - Constituirea de rezerve legale - Acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni - Fond de participare a salariailor la profit - Cota managerului din profitul net - Surse proprii de finanare - Vrsminte la buget din profitul regiilor autonome - Constituirea de rezerve statutare i alte rezerve - Alte repartizri din profit prevzute de lege - Dividende de pltit total (rd. 11 la 14 + 16), din care: - Dividende cuvenite altor societi - Dividende cuvenite F.P.S. - Dividende cuvenite S.I.F. - Dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, din care: - Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor n cazul societilor privatizate prin metoda MEBO - Dividende cuvenite societilor cooperatiste PROFIT NEREPARTIZAT TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17)

84460 19244

ADMINISTRATOR Numele, prenumele i semntura

NTOCMIT Numele, prenumele i semntura

Auditul financiar contabil

SITUAIA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS - valori brute -

ELEMENTE DE STOCURI A
Materii prime

Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09

(ct. 300 + 308*) Materiale consumabile (ct. 301 + 308*) Obiecte de inventar i baracamente (ct. 321 322 + 328* + 323) Producie n curs de execuie (ct. 331 + 332) Produse (ct. 341 + 345 +346 + 348*) Stocuri aflate la teri (ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358) Animale (ct. 361 + 368*) Mrfuri i ambalaje (ct. 371 + 378* - 4428** +381 + 388*) TOTAL STOCURI (rd. 01 la 08)

Sold la: nceputul sfritul anului anului 1 2 0 0 0 186 0 0 0 0 0 186 336 0 167928 0 0 0 0 168264

*)

Conturi de repartizat dup natura elementelor respective

**) TVA neexigibil mrfuri n stoc (la unitile care in evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA)

Auditul financiar contabil SITUAIA CREANELOR I A DATORIILOR

CREANE Nr. rd. Sold la sfritul anului (col. 2+3) 1 0 0 0 0 1544 351654 0 0 18828 0 Termen de lichidare a activului Sub Peste 1 an 1 an 2 3 0 0 0 0 0 1544 351654 0 0 18828 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

A Creane legate de participaii (ct. 2671) mprumuturi acordate pe Active termen lung imobilizate (ct. 2672 + 2673) Alte creane imobilizate (ct.2677 + 2678) I. CREANE DIN ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) Furnizori debitori (ct. 409) Clieni (411*** + 411 + 413 + 416 + 418) Creane personal i asigurri sociale Acti- (ct. 425 + 4282 + 4382) ve Impozit pe profit (ct. 441*) cir- Taxa pe Valoarea Adugat cu(ct. 442*) lante Alte creane cu statul i instituii

B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10

publice
(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463) Decontri cu asociaii privind capitalul (ct. 456) Decontri din operaiuni n participaie (ct. 4581) Debitori diveri (ct. 461) II. CREANE DIN ACTIVE CIRCULANTE TOTAL ( rd. 05 la 13 ) III. CHELTUIELI NREGISTRATE N AVANS ( ct. 471 ) TOTAL CREANE (rd. 04 + 14 + 15) 11 12 13 14 15 16 0 0 5522 355126 339850 694976 0 0 5522 355126 339850 694976 0 0 0 0 0 0

Auditul financiar contabil

Nr. rd. Datorii mprumuturi din emisiune de obligaiuni (ct.161+1681) Credite bancare pe termen lung i mediu (ct. 1621+1623+1624+1625+1626) - total, din care: - interne total, din care: - cu garania statului - externe total, din care: mii dolari S.U.A. mii lei mii dolari S.U.A. - cu garania statului mii lei Credite bancare pe termen lung i mediu nerambursate la scaden (ct. 1622 )- total, din care: - interne total, din care: - cu garania statului - externe total, din care: mii dolari S.U.A. mii lei - cu garania statului mii dolari S.U.A. mii lei Credite bancare pe termen scurt (ct. 519+512**+5129***) Dobnzi (ct. 1682+1686+1687+5186) total, din care - interne - externe mii dolari S.U.A. mii lei Alte mprumuturi i datorii financiare (ct. 166+167) TOTAL DATORII FINANCIARE I ASIMILATE (rd. 17+18+25+32+33+37) Furnizori (ct. 401+403+404+405+408) Clieni creditori (ct. 419) Datorii cu personalul i asigurrile sociale (ct. 421+423+424+426+427 +4281+431+437+4381) 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41

Sold la sfritul anului col (2+3+4) 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 174598 0 48082

Termen de exigibilitate a pasivului 1<t >5 > 1 an <5 ani 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 174598 0 48082 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Auditul financiar contabil

A Impozit pe profit (ct. 441**) Taxa pe Valoarea Adugat (ct. 4423) Alte datorii fa de stat i instituii publice (ct. 444+446+447+4481+4483+4485 +509) Grupuri i alte conturi cu asociaii (ct. 455+457+4582) Creditori diveri (ct. 462) ALTE DATORII TOTAL (rd. 39 la 46) Venituri nregistrate n avans (ct. 472) TOTAL DATORII (rd. 38+47+48)

B
42 43 44

1 47448 12618 51946

2 47448 12618 51946

3 0 0 0

4 0 0 0

45 46 47 48 49

0 732 335424 0 335424

0 732 335424 0 335424

0 0 0 0 0

0 0 0 0 0

*) Solduri debitoare ale conturilor respective **) Solduri creditoare ale conturilor respective ***) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit

Auditul financiar contabil SITUAIA ALTOR PROVIZIOANE

Nr. Sold la rd. nceputul anului Cheltuieli privind provizioanele Venituri din provizioane Sold la sfritul anului (col.1+2 +3)

Natura provizioanelor

A I. Provizioane reglementate (ct. 141) Provizioane pentru litigii (ct. 1511) Provizioane pentru garanii Provi- acordate clienilor (ct. 1512) zioane Provizioane pentru cheltuieli de pentru repartizat pe mai multe exerciii riscuri (ct. 1513) i chel- Provizioane pentru pierderi din tuieli schimb valutar (ct. 1514) Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli (ct. 1518) II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI TOTAL (rd. 02 la 06) Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs Materii prime (ct. 390) Materiale consumabile (ct. 391) Obiecte de inventar (ct. 392) Producie n curs de execuie (ct. 393) Produse (ct. 394) Stocuri aflate la teri (ct. 395) Animale (ct. 396) Mrfuri (ct. 397) Ambalaje (ct. 398) TOTAL (rd. 08 la 16) Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni (ct. 491) Grupuri i alte conturi cu asociaii (ct. 495) Debitori diveri (ct. 496) TOTAL (rd. 18 la 20) Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament (ct. 590 ) III. Alte provizioane pentru depreciere (rd. 17+21+22 ) TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23)

B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

2 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

3 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

4 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Auditul financiar contabil DATE INFORMATIVE

A. Date informative privind rezultatele nregistrate Uniti care au nregistrat profit Uniti care au nregistrat pierdere B. Date informative privind situaia indicatorilor Numr mediu de salariai (cu contract de munc) Salarii brute Numr colaboratori (cu convenie civil) Drepturi bneti cuvenite colaboratorilor Venituri din comerul cu amnuntul (rd. 08 + 09) - mrfuri alimentare - mrfuri nealimentare Venituri din alimentaia public Venituri din comerul cu ridicata (rd. 12 + 13) - mrfuri alimentare - mrfuri nealimentare Venituri realizate din export Cheltuieli aferente exportului Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045) Mijloace fixe amortizate integral i folosite n continuare Cheltuieli social-culturale total (rd. 19 la 21) - nvmnt - sntate - alte cheltuieli C. Date informative privind evoluia creditelor Credite neperformante preluate n baza Legii nr. 7/1992 total (rd. 23 + 24) - pentru investiii acordate n anii anteriori i preluate de stat i bncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct) - pentru exporturi i lucrri de construcii-montaj, pe baz de acorduri guvernamentale comerciale de i de cooperare cu alte ri, preluate de stat i de bncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct) 22 23 24 Nr. rd. 01 02 Numr uniti 1 1 0 An precedent 1 8 72118 200 189052 0 0 0 0 0 0 0 553102 566120 0 0 0 0 0 0 0 Sold preluat iniial 1 0 0 0 Sume 2 113904 0 An curent 2 13 473124 300 442592 0 0 0 0 0 0 0 1582542 1457874 22404 5776 0 0 0 0 0 Sold preluat la finele anului N 2 0 0 0

03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Auditul financiar contabil

Nr. rd. Credite primite din fondul de redresare financiar (din ct. 167) Restituiri de credite primite din fondul de redresare financiar (din ct. 167) Credite pentru activitatea curent sau pentru investiii contractate cu bncile comerciale, garantate de stat conform H.G. nr. 610/1993, H.G. nr. 620/1993 total, din care : - restante D. Denumirea indicatorilor A T.V.A. de recuperat (ct. 4424) - Constituit - Recuperat - Diferen E. Date privind alocaiile de la buget (din ct. 118 analitic distinct) - Prevzut - Primit - Consumat - Diferen de virat (rd. 33 34) F. Date privind investiiile strine n Romnia Total capital social vrsat de investitorul strin pn la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39) - n valut - n natur Creterea capitalului vrsat de investitorul strin n cursul anului N (rd. 41 la 44) - achiziionri de pri sociale sau cumprri de aciuni - dividende - conversii de mprumuturi n aciuni - alte surse Descreterea capitalului social vrsat de investitorul strin n cursul anului N (rd. 46 la 48) - cedri de pri sociale sau vnzri de aciuni - restituiri de capital - alte cauze Total capital social vrsat de investitorul strin (rd. 37+40-45) Cota de participare a investitorului strin (%) mprumuturi acordate de investitorul strin 25 26 27 Total (col. 2+3) 1 0 0 0 Pentru activitatea curent 2 0 0 0 Pentru investiii 3 x x 0

28 Nr. rd. B 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51

0 Sume ( mii lei ) 1 106288 106288 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Auditul financiar contabil PLI RESTANTE Denumirea indicatorilor Nr. TOTAL rd. (col 2+3) B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 1 73014 73014 38428 34586 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Din care: Pentru Pentru activitatea invescurent tiii 2 3 73014 0 73014 38428 34586 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

PLI RESTANTE TOTAL (rd. 02 + 06 + 11 la 14+18) din care: Furnizori restani total (rd. 03 la 05), din care : - peste 30 de zile - peste 90 de zile - peste 1 an Creditori restani total (rd. 07 la 10), din care: - contribuia unitii la asigurrile sociale - contribuia angajailor i angajatorilor la constituirea fondului asigurrilor sociale de sntate - contribuia salariailor pentru pensia suplimentar - contribuia unitii i a personalului la fondul de omaj Obligaii restante fa de ali creditori Impozite i taxe nepltite la termenul stabilit la bugetul de stat Impozite i taxe nepltite la termenul stabilit la bugetele locale Credite bancare nerambursate la scaden total (rd. 15 la 17), din care: - restante dup 30 de zile - restante dup 90 de zile - restante dup 1 an Dobnzi restante

Auditul financiar contabil Balana contabil la 31.XII.N Specificaie D 1012 1061 10681 11801 121 129 208 2122 2124 2126 2808 2812 2814 2816 301 321 322 332 401 404 409 411 421 426 4311 4312 4371 4372 441 4423 4428 44401 44402 44403 44404 Capital social subscris vrsat Rezerve legale Alte rezerve / dif. C.v Alte fonduri Profit i pierdere Repartizarea profitului Alte imobilizri necorporale Calculatoare electronice Mijl. de transport Mobilier, ap. birotic Amortiz. imobil. necorporale Amortiz. calc. electronice Amortiz. mijl. de transport Amortiz. aparat. de birou Materiale consumabile Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar Servicii n curs de execuie Furnizori Furnizori de imobilizri Avansuri pentru furnizori Clieni Personal remuneraii datorate Drepturi personal neridicate Contrib. unitii la asig. sociale Contrib. salar. la pens. suplim Contrib. unit. la fond. de omaj Contrib. sal. la fond. de omaj Impozit pe profit T.V.A. de plat T.V.A. neexigibil Impozit salariai permaneni Impozit salariai colaboratori Impozit salariai colaboratori Impozit salariai colaboratori Solduri finale C 500000000.00 11000000.00 63188059.32 469071360.00 113904713.20

113904713.20 3685382.00 185982026.00 183309726.00 151110132.00 3583020.00 23495178.00 16064966.00 21834510.00 336256.00 6843112.00 6843112.00 167928417.00 132942522 41655747.00 1323876.00 329452320.00 25128178.00 97300.00 16665224.00 2173728.00 3622874.00 395360.00 47446706.00 12617410.00 18828214.00 32760232.00 1552738.00 2644828.00 237144.00

Auditul financiar contabil Specificaie D 44405 44603 44703 461 462 47101 47102 47103 47104 47108 476 477 5121 5124 5311 542 601 602 60401 60402 605 611 61201 61202 613 62101 62102 62202 62301 62302 62309 62401 62402 62501 62502 62509 Impozit salariai colaboratori Alte impozite i taxe Contracte 2% fond de sntate Debitori diveri Creditori diveri Chelt. nreg. n avans/abonam. Chelt. nreg. n avans/prime as. Chelt. nreg. n avans/abon. Pag. Chelt. nreg. n avans/mf. pr. Chelt. nreg. n avans/asig. cl. Diferene conversie activ Diferene conversie pasiv Cont curent lei Cont curent USD Casa n lei Avansuri de trezorerie TOTAL SOLDURI Cheltuieli materiale Cheltuieli obiecte de inventar Chelt. mat. nest./dir. Chelt. mat. nest./ind. Cheltuieli cu energia Cheltuieli cu reparaiile Cheltuieli chirii/dir. Cheltuieli chirii/indir. Cheltuieli prime asig./ind. Cheltuieli cu colab./dir. Cheltuieli cu colab./ind. Cheltuieli cu comis./ind Cheltuieli prot./dir. Cheltuieli prot./ind. Cheltuieli prot./nedeductibile Cheltuieli de transp./dir. Cheltuieli de transp./indir. Cheltuieli de deplas./dir. Cheltuieli de deplas./indir. Cheltuieli de deplas./nedeductib. Solduri finale C 830272.00 12473988.00 1449150.00 731654.00 3327490.00 2059724.00 562156.00 332255907.00 1645350.00 14911412.00 20585176.00 3861255.32 36618432.00 8573904.00 12953292.00 1584994876.54 714544.00 4710102.00 12109482.00 79099676.00 12045362.00 31262064.00 13153974.00 46247414.00 9670112.74 419035922.00 23556306.00 5916000.00 2713506.00 4697908.00 29678428.00 3771712.00 8719836.00 44213242.00 140839074.00 19466786.00

5521780.00

1584994876.54

Auditul financiar contabil Specificaie 62601 62602 62702 62801 62802 63501 63502 64102 64512 64522 64582 66502 66602 6711 6714 6718 6721 6811 6871 691 70401 70402 711 765 766 7718 7721 Cheltuieli pot telef./dir. Cheltuieli pot telef./indir. Chelt. serv. bancare/indir. Chelt. alte serv./dir. Chelt. alte serv./ind. Chelt. alte impoz./dir. Chelt. alte impoz./ind. Chelt. remun. pers./ind. Chelt. ctr. a. s./ind. Chelt. ctr. f.s./ind. Alte chelt. as. s./ind. Chelt. dif. C.v./ind. Chelt. financ. dob./ind. Chelt. amenzi penaliti Pierderi debitori diveri Alte chelt. excepionale Chelt. excepionale act. c. Chelt. amortiz. imob./ind. Chelt. exc. amortiz. imob. Chelt. cu impozitul pe profit TOTAL RULAJ CHELTUIELI Venituri pr. servicii int. Venituri pr. servicii ext. Venituri din producia stocat Venituri financiare dif. C. v. Venituri financiare/dobnzi Venituri excepionale oper. gest. Venituri excepionale ced. activ. TOTAL RULAJ VENITURI Solduri finale D C 56498820.00 51365050.00 25386954.42 340730608.00 290198182.00 285736.00 3464032.32 473123670.00 118280918.00 23656182.00 504546.00 62286914.96 891802.26 39195238.00 159860.00 7462.772.00 5775084.00 44369982.00 0.00 96052598.00 2551310400.35 807164200.00 1603082656.00 1109814811.00 77266632.72 4606996.20 351212.00 4815000.00 3607101508.00

Auditul financiar contabil 3.7. DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT Auditul trebuie efectuat astfel nct s fie respectate principiile sale de baz. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele auditorului. Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. n cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care au o importan constant pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la perioada auditat. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a documentelor. Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru urmtoarele considerente: a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate; a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali auditori); a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor. inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non pentru o mai bun organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui volum foarte mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat. Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau

Auditul financiar contabil comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n aa-numitele foi de lucru, prezentate n tabelul nr. 15. Tabelul nr. 15. Foi de lucru CLIENT .. DOSAR NR. . CODUL DE REFERIN .. DATA EFECTURII

INIIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A NTOCMIT FOAIA DE LUCRU . RECOMANDRI

a) Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat, o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. Exemple de simboluri ale unor operaiuni de aceeai natur sunt: X = control aritmetic; Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului); = verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii); T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmrindu-se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri:

Auditul financiar contabil Tabelul nr. 16. Chestionar DOSAR NR. COD DE REFERIN . Numele intervievatului Comentarii

CLIENT .

DATA

Iniialele sau numele celui care ia interviul ntrebare Da Nu Nu e cazul

Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt: Numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura ntrebrilor i de cel intervievat; ntrebrile s fie clare i uor de neles; ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze rspunsurile; Nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini; Intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt momentul oportun pentru noi ntrebri; Nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important; Nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va atepta pn ce acestea vor cpta rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri noi; Dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui s insiste pn cnd rspunsul primit va fi satisfctor; Se vor pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul are deja o opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i justeea ntrebrilor celui care pune ntrebrile. Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. 3.7.1. Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i

Auditul financiar contabil asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Dosarul exerciiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit: Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali specialiti); Datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie; Compunerea echipei; Data pentru emiterea raportului; Bugetul de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor: Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. Aprecierea controlului intern: Evaluarea punctelor foarte/slabe i a zonelor de risc; Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; Comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: Program de lucru; Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii, concluzii; Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate; Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i explicaii ale variaiilor mari, concluzii); Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare; Foi de lucru privind faptele delictuale.

Auditul financiar contabil Dosarul exerciiului notat cu E se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel: - E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; - E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent); - E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare; - E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului - E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie; - E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc. 3.7.2. Dosarul permanent Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: - fia de caracterizare; - scurt istoric al ntreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajeaz ntreprinderea; - conturile anuale ale ultimelor exerciii; - note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. - note asupra statutului; - procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale; - structura grupului; - contracte, asigurri.

Auditul financiar contabil Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel: - P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general; - P.B. Control intern- se analizeaz diferitele seciuni; - P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii; - P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; - P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; - P.F. Juridic cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s fie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. 3.7.3. Documentarea lucrrilor de audit Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii angajamentului de audit sunt: a) Dosarul exerciiului (E) Cuprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El este structurat pe ase seciuni: E.A. Sintez, planificare i raportare, care cuprinde: sinteza misiunii, planul misiunii bugetului de timp i calculul onorariului, rapoarte; E.B. Aprecierea controlului intern cuprinde informaii referitoare la verificarea funcionrii controlului intern. Descrierea procedurilor i evaluarea preliminar fac parte din dosarul permanent; E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi; E.D.Studiul lucrrilor efectuate de ctre teri; E.E. Verificri specifice ntreprinderii; E.F. Investiii conexe. n continuare, se vor prezenta urmtoarele exemple:

Auditul financiar contabil Client: Exerciiul: Coninutul Sintez: Sinteza misiunii Rezumatul ajustrilor i reclasrilor Lista de puncte n suspensie Chestionar de sfrit de misiune Chestionar de verificri specifice Conturi anuale certificate Elemente posterioare Balane Alte documente de sintez Gestiune i organizare Plan de misiune Buget i planificare pe dosar Planning Evidena timpului Onorarii Convocri (vezi EE) Declaraie de activitate Dosarul exerciiului Seciunea: Planificare i rapoarte Expert (colaborator): Ref. EA 1 EA 2 EA 3 EA 4 EA 5 EA 6 EA 7 EA 8 EA 9 EA 10 EA 11 EA 12 EA 13 EA 14 EA 15 EA 16 Coninutul Rapoarte Raport general Raport special Alte rapoarte Ref. EA Pag. Ref. E.A 20 E.A 21 E.A. 22

Auditul financiar contabil Client: Exerciiul: Ref. (F.L.) Ref: E.A. 1; E.A. 2 Pag.: Data: Elemente de sintez Decizia Misiunea s-a derulat n general bine. De discutat cu dl Analiza conturilor se face bine. Totodat, se contabil-ef poate reine tendina de a deschide prea multe subconturi, ceea ce mrete riscul de eroare de imputare. Cifra de afaceri a exerciiului este n Administraia scdere, ca urmare a scderii preurilor la (dl.) materiile prime i reducerii produciei la intenioneaz unele sortimente. schimbarea produselor Societatea are un program de implantare pe Trebuie s piaa extern n cursul anului viitor. prevedem i n bugetul nostru Sumarul ajustrilor i reclasrilor prezentate De acord n foile de lucru anexate le-am judecat ca fiind nesemnificative O uoar depire a bugetului (dou ore) s-a Se va factura la datorat timpului afectat discuiilor cu dl., nivelul bugetului care nu au fost prevzute Sinteza misiunii Expert (colaborator)

Client Exerciiul

Dosarul exerciiului Seciunea Planificare i rapoarte Capitolul Conturi anuale certificate Expert (colaborator)

Ref: EA 6 Pag. Data:

Sunt prezentate Bilanul, contul de profit i pierdere i anexele.

Auditul financiar contabil Dosarul exerciiului Ref.: EA7 Seciunea Planificare i rapoarte Pag.: Exerciiul: Capitolul: Data: Elemente posterioare Expert (colaborator): Chestionar de evenimente posterioare Da, Nu nchiderii exerciiului sau Neaplicabil Cercetarea evenimentelor posterioare. Au fost examinate toate registrele proceselor-verbale ale AGA pn la data raportului? Ne-am informat la conducerea societii s aflm dac au avut loc reuniuni ale AGA, CA sau CD pentru care nu s-a ntocmit nc proces-verbal? Societatea a stabilit situaii intermediare posterioare datei de nchidere? Dac da, s-a asigurat respectarea acelorai principii contabile identice celor utilizate pentru prezentarea conturilor anuale de nchidere? S-au comparat aceste situaii intermediare cu conturile anuale de nchidere, bugetul i conturile de previziuni? Au existat pierderi i profituri excepionale aferente exerciiilor anterioare sau ajustri semnificative? Au existat modificri semnificative privind capitalul (majorri, reduceri), rezervele, datoriile pe termen lung? Client: Exerciiul: Dosarul exerciiului Seciunea Planificare i rapoarte Capitolul Plan de misiune Expert (colaborator): Client:

Ref. (F.L.)

Ref.: E.A.10 Pag.: Data:

Auditul financiar contabil I. Prezentarea ntreprinderii Denumirea: Structura organizatoric (organigrama anexat): Istoric: Obiect de activitate: II. Informaii contabile Buget i conturi previzionale: Particularitile sistemului contabil: Principii contabile urmrite: III. Sisteme i domenii semnificative Funciunile semnificative sunt urmtoarele: Cumprri: Vnzri: Stocuri: Salarii: Alte posturi semnificative: Riscuri specifice: Prag de semnificaie: innd cont de raportul profit net/cifr de afaceri, pragul de semnificaie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei dup impozit. Ajustrile propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate. IV. Orientarea programului de lucru Cumprri: innd seama de ponderea cumprrilor n timp, procedura de confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificat, pentru a ne asigura c diferenele sunt bine stabilite i evideniate i c nu s-a schimbat sistemul de facturare. Pentru toate cumprrile se verific funcionarea sistemului de aprobare i contabilizare a facturilor. La sfritul anului, confirmarea direct a furnizorilor acoperind circa 40% din sold. Vnzri: Se verific dac sistemul a funcionat bine la sfritul exerciiului: se va proceda la emiterea de confirmri directe. Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora. Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare. Se va asista inventarul fizic. Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul intern. Imobilizri: Se va verifica la sfritul exerciiului valoarea achiziiei superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).

Auditul financiar contabil V. Echipa i bugetul Asociat: dl.. Asistent confirmat: Asistent debutant: . Buget: VI. Planificarea Prevedem o vizit intermediar n luna martie (de ex.) i controlul conturilor n octombrie (de ex.). Termenul de depunere a raportului: obinuit. Societatea este interesat de orice sugestie pentru ameliorarea organizrii sale; trebuie prevzut timp pentru un raport asupra controlului intern. Client: Exerciiul: Coninutul Scadenar Program recapitulativ Lista de probleme n suspensie Pentru viitoarea intervenie Bnci ncasri pli Salarii Stocuri Vnzri Cumprri Dosarul exerciiului Seciunea: Evaluarea controlului intern Expert (colaborator): Ref. EB 1 EB 2 EB 4 EB 5 EB 6 EB 7 EB 8 EB 9 EB 10 Coninutul Foi de lucru Evaluarea final a sistemului Verificarea sau funcionarea sistemului Ref. EB Pag.: Ref. Vezi PB EB52

Auditul financiar contabil

Client: Dosarul exerciiului Seciunea: Evaluarea controlului intern Programul de verificare a funcionrii procedurilor Capitol: salarii Expert (colaborator): Ionescu Ana ntindere Fcut de la data de Ref. EB7 Pag.: Data Ref. Foaia de lucru FL EB 7-1 FL EB 7-2

Exerciiul: Obiectivele controlului 1. Verificai sumele din jurnalul (stat) lunar de plat 2. Verificai prin sondaj coninutul dosarelor individuale ale salariailor 3. Selecionai salariai cu ore suplimentare i verificai cu fia de pontaj i autorizarea efilor ierarhici 4. Constatai dac imputarea salariilor se face corect n exerciiul controlat 5. Verificai totalul unui jurnal de plat 6. Verificai nregistrarea statului de salarii 7. Verificai dac se face analiza conturilor de salarii

zece salariai pe an cinci salariai

Ionescu

Ianuarie i decembrie

FL EB 7-3

Iunie n trei luni (ianuarie, iulie, decembrie)

EB 7-4 EB 7-5 EB 7-6

Auditul financiar contabil Client: Exerciiul: Coninutul Scadenar Program recapitulativ Program pe colaborator List de programe n suspensie Pentru urmtoarea intervenie Foi de lucru Bilan Activ Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri i n curs Avansuri Creane Valori mobiliare Disponibiliti Cheltuieli anticipate Cont de regularizare Bilan pasiv Conturi proprii Provizioane mprumuturi Furnizori Alte datorii Conturi de regularizare
Client: Exerciiul: Coninutul Scadenar Program recapitulativ Program pe colaborator List de programe n suspensie Pentru viitoarea intervenie

Dosarul exerciiului: Seciunea: Controlul conturilor Ref. EC1 EC2 EC3 EC4 EC5 BIA A B C D E F G H I J BIP AA BB CC DD EE FF Coninutul Cheltuieli Cumprri Impozite Salarii Cheltuieli sociale Amortizri i provizioane Alte cheltuieli Cheltuieli financiare Cheltuieli excepionale Venituri Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri excepionale Anexe

Ref. EC Pag.: Ref. CDR K L M N O P Q R CRC KK LL MM NN

Dosarul exerciiului: Seciunea: Utilizarea lucrrilor efectuate de teri Ref. ED1 ED2 ED3 ED4 ED5 Coninutul Foi de lucru

Ref. ED Pag.: Ref.

Auditul financiar contabil Client: Exerciiul: Coninutul Program de apreciere Scadenar Program recapitulativ Program pe colaborator List de programe n suspensie Pentru viitoarea intervenie Client: Exerciiul: Coninutul Evenimente particulare Descoperirea de fapte delictuale Sesizri primite Sesizri efectuate Dosarul exerciiului: Seciunea: Verificri specifice Ref. EE1 EE2 EE3 EE4 EE5 Coninutul Foi de lucru Pag.: Ref. Ref. EE

Dosarul exerciiului: Seciunea: Intervenii conexe Ref. EF1 EF2 EF3 Coninutul Operaii particulare Avansuri asupra dividendelor Creteri de capital prin compensare de creane Emisiuni de obligaiuni Reduceri de capital Transport societi

Ref. EF Pag.: Ref. EF50 EF51 EF52 EF53 EF54

b) Dosarul permanent (P) Sintetizeaz informaii colectate n cadrul mai multor exerciii, care au un grad de stabilitate relativ i care nu trebuie culese n fiecare an. El grupeaz informaiile n ase pri, astfel: - P.A. Generaliti despre ntreprindere; - P.B. Analiza controlului intern; - P.C. Bilanurile contabile pe ultimii ani; - P.D. Analize pe baz de bilanuri n ultimii ani; - P.E. Mediul fiscal i social; - P.F. Documente juridice: statut, contract de societate etc.

Auditul financiar contabil n acest sens, se vor prezenta urmtoarele exemple: Client: Exerciiul: Coninutul Fi sintetic i analitic client Istoricul societii Organizarea general a ntreprinderii Documentare asupra ntreprinderii (brouri, extrase pres etc.) Fi de acceptare Client: Exerciiul: Coninutul Raport de control intern Raport de cenzori Controale Controale interne ale ntreprinderii Dosarul permanent Seciunea: Generaliti Ref. PA1 PA2 PA3 PA4 PA5 Ref. PB Pag: Ref. PB50 PB51 PB52 PB53 PB54 PB55 PB56 PB57 PB58 PB59 Coninutul Pag: Ref. Ref. PA

Dosarul permanent Seciunea: Document control intern Ref. PB1 PB2 PB3 Coninutul Foi de lucru Funcia conducere general Funcia comercial Funcia studii, cercetare, dezvoltare Funcia producie Funcia aprovizionare Funcia personal Funcia financiar Funcia informatic Funcia contabil Funcia investiii

Program de apreciere a controlului intern din ultimii trei ani Documente control intern Ghid de orientare Sintez

PB5 PB6

Auditul financiar contabil

Client: Exerciiul: Coninutul Conturi anuale pe ultimii trei ani Situaii intermediare Program de control al conturilor n ultimii trei ani Dosar client: Dosarul permanent Seciunea: Conturi anuale Ref. PC1 PC10 PC20 (1) Coninutul Raport general pe ultimii trei ani Raport special pe ultimii trei ani Pag.: Data Ref. (1) PC50 PC60 Ref. PC

Dosarul permanent Seciunea: Analize permanente

Ref. PD Pag.: Ref. PD50 PD51 PD52

Coninutul Cheltuieli de societate Imobilizri i amortismente Participaii i filiale mprumuturi (date) Depozite Bnci Capitaluri proprii i rezerve Subvenii Provizioane reglementate mprumuturi Leasing Client:

Ref. PD1 PD2 PD3 PD4 PD5 PD12 PD20 PD21 PD22 PD23 PD24

Coninutul Planuri i bugete Analize financiare Tablouri de control

Dosarul permanent Seciunea: Fiscal i social

Ref. PE Pag.: Ref. PE50

Coninutul Ref. Fiscal Declaraii i anexe n ultimii trei PE01 ani Documente fiscale PE02 Controale fiscale Studii i rapoarte externe PE03 PE04

Coninutul Social Relaii

Documentaii PE51 sociale Controale sociale PE52 Studii i rapoarte PE53 externe

Auditul financiar contabil Client: Dosarul permanent Seciunea: Juridic Coninutul Organe de conducere i control CA, Direciune, Consiliu de Supraveghere, cenzori Lista asociailor sau acionarilor Aciunile administratorilor Extrase din PV-CA pe ultimii trei ani Extrase din PV-AGA Polie de asigurri Alte contracte, convenii Brevete, licene Rapoarte i note juridice Contencios juridic Extrase din statut Acte adiionale RC Ref. PF1 PF2 PF3 PF4 PF5 PF6 PF7 PF8 PF9 PF10 PF11 PF12 Pag.: Coninutul Ref. Documente juridice PF50 Ref. PF

Pentru fiecare seciune (parte) a acestor dosare, s-au ntocmit foi de lucru codificate n mod corespunztor (referinele fac legtura dosar seciune foaie de lucru).