122

Capitolul 5 PRAGUL DE SEMNIFICAIE I RISCUL N AUDIT Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz tehnici care i permit s obin un grad rezonabil de asigurare, potrivit cruia poate concluziona c acele situaii au fost corect ntocmite, n toate elementele lor importante. Nivelul de ncredere obinut de auditor pe parcursul misiunii sale este determinat, n mod esenial, de pragul de semnificaie al potenialelor denaturri existente n situaiile financiare i de riscul aferent problemelor examinate i aciunilor ntreprinse de entitate i de auditor. 5.1 Pragul de semnificaie n audit Atunci cnd desfoar un angajament, auditorul trebuie s determine i s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit. Pentru aceasta este necesar cunoaterea coninutului, tipurilor i a modului de apelare a acestui instrument de audit. 5.1.1 Coninutul i tipurile pragului de semnificaie n termeni generali, o problem financiar contabil, n ultim instan economic, poate fi considerat semnificativ n msura n care (ne)cunoaterea sa ar putea influena percepia utilizatorului situaiilor financiare sau a raportului de audit. Altfel spus, informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare.

123

Pragul de semnificaie 83 depinde de importana elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. n demersul nostru, insistm asupra distinciei ce trebuie fcut ntre elementele semnificative n general pentru entitate i denaturrile semnificative pentru audit. Astfel, o situaie se constat atunci cnd o anumit aseriune a conducerii este semnificativ n ansamblul situaiilor financiare (de exemplu, valoarea imobilizrilor din cadrul entitii, care poate reprezenta 70% din valoarea total a activului, aseriune mai mult dect semnificativ att pentru entitate n ansamblul su, ct i pentru auditorul entitii) i alta este msura n care valoarea acelor imobilizri este eronat ntr-o msur semnificativ. Cu alte cuvinte, auditorul opereaz cu: - elemente sau informaii cu o importan relativ diferit, mai mare sau mai mic; pe msur ce importana relativ a unei probleme scade, se diminueaz i interesul auditorului pentru aceasta, mergnd pn la a o neglija dac este "declarat" nesemnificativ; totodat se face precizarea c auditul trebuie s trateze cu prioritate i cu interes deosebit elementele semnificative pentru clientul su; - denaturri semnificative, individual sau cumulat, care pot fi detectate de auditorul financiar i rmn n atenia acestuia pe parcursul misiunii. Prezentrile ce urmeaz fac trimitere mai degrab la importana relativ a denaturrilor, dar nu trebuie pierdut din vedere nici importana elementelor ce compun situaiile financiare, ntruct influeneaz abordarea auditului. Dei operaia este dificil i nsoit de anumite riscuri, auditorul trebuie, n fazele incipiente ale misiunii, s estimeze abaterile totale sau prezentrile greite care ar putea influena utilizatorii informaiilor din situaiile financiare. Nivelul pn la care auditorul apreciaz c denaturarea poate fi acceptat de utilizatorii raportului de audit contureaz pragul de semnificaie n audit sau al erorii tolerabile. Cu alte cuvinte, pragul de semnificaie n audit este stabilit de practician i reprezint nivelul maxim tolerabil al msurii n care situaiile financiare pot fi denaturate, dar

83

Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. 124

acceptabile. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. n realizarea auditului financiar, obiectivul este, n mod obinuit, acela de a obine asigurarea c situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o inexactitate important pentru scopurile acelora care le utilizeaz. Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind atenionai asupra erorilor i neregularitilor coninute de acestea, sunt influenai de respectivele abateri, atunci auditorul poate considera c acele denaturri sunt semnificative. n literatura de specialitate, pragul de semnificaie este cunoscut i ca nivelul sau gradul de semnificaie. Termenul prag este preferat n cadrul auditului, deoarece el exprim mai bine faptul c este vorba de o valoare limit, care, dac este atins sau depit, atrage atenia auditorului i utilizatorilor raportului de audit asupra sensibilitii problemelor ce au determinat aceast situaie. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i detaliat n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaie, n funcie de aspectul situaiilor financiare examinate. Practicianul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun. Pe parcursul misiunii sale, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i calitatea (natura sau contextul) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare. Exemple de denaturri calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile, cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere, sau euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate, cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare.
125

Semnificativ prin valoare, volumul sau cantitatea denaturrilor. n examinarea situaiilor financiare, nivelul de relevan poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute (de exemplu, toate erorile depistate cu ocazia verificrii cheltuielilor, ce depesc 10.000 lei/lun pot fi considerate semnificative), fie indirect, prin folosirea unui procent pentru a calcula o astfel de sum (de pild, orice abatere care depete 1% din totalul cheltuielilor de exploatare). n acest caz, avem de a face cu semnificaia, importana sau relevana prin valoare. Fixarea pragului de semnificaie ca sum sau ca procentaj este o chestiune de raionament propriu pentru practician. Calitatea denaturrilor. nc din etapa planificrii, auditorii determin toate circumstanele care ar putea fi importante prin natur sau context, cu scopul de a selecta i utiliza proceduri de audit adecvate. Semnificativ prin natur. Pentru auditori este uor s grupeze abaterile semnificative dup natura lor, ns este mult mai dificil depistarea acestora. De exemplu, o anumit persoan este angajat de unitate cu contract de munc, dar activitatea prestat de acest "salariat" nu are nici o legtur cu interesele entitii auditate. Persoana respectiv se ocup mai mult sau exclusiv de interesele personale ale conductorului entitii. n aceste condiii, efortul entitii cu remunerarea acelei persoane poate fi nesemnificativ ca valoare, raportat la orice baz de comparaie, ns, prin natura sa, devine o problem semnificativ. Aceast eroare cuprins n situaiile financiare, cu serioase caracteristici de fraud, trebuie adus la cunotina utilizatorilor situaiilor financiare i ai raportului de audit,84 ntruct, indiferent de dimensiunile ei, cu certitudine, va influena percepiile utilizatorilor raportului de audit. Depistarea acestei fraude rmne ns foarte dificil, ntruct, n cele mai multe cazuri, ea este bine acoperit de conducerea entitii auditate Un alt exemplu, s presupunem c ne aflm n misiune la o societate comercial care a prezentat spre auditare situaii financiare n care se identific: active totale 250 mii lei i un profit de 40 mii lei. Prin hotrrea adunrii generale a acionarilor societii s-a stabilit ca indemnizaia pentru deplasarea n interes de serviciu a salariailor s fie n sum de 40 lei/zi. Auditorul constat c aceast norm nu este respectat. Pentru cea mai mare parte a salariailor se acord o diurn de 40 lei/zi, n timp ce pentru o mic parte se acord o diurn de 50 lei/zi. Aceste depiri cumulate ajung la suma de 200 lei = 20 zile (50 40) i reprezint 0,08% din valoarea activelor i
84

Dac nu este corectat de clientul de audit. 126

0,50% din profit. Abaterea pare, la prima vedere sau ca mrime, cu totul nesemnificativ. ns, avnd n vedere c managementul societii nu respect o dispoziie a adunrii generale a acionarilor i c aplic tratamente discreionare, pentru auditor devin prioritare dou direcii de aciune: - trebuie s-i rspund la ntrebarea: care sunt motivaiile acestui tratament inconsecvent ? - problema, prin raportul de audit, trebuie adus la cunotina acionarilor societii. 85 Cu alte cuvinte, dei abaterea depistat este nesemnificativ prin mrimea sau valoarea ei, ea devine important prin natura sa. Semnificativ prin context. n domeniul auditului, abaterile semnificative prin context sunt mai greu de evaluat n etapa de planificare. n acest caz, denaturrile sunt semnificative tocmai prin efectul pe care l au asupra situaiilor financiare. Spre ilustrare, o afirmaie (informaie) inexact, care analizat n mod singular este prea mic pentru a fi semnificativ, dar care poate transforma excedentul n deficit, profitul n pierdere, continuitatea n blocaj etc. Pentru a detalia un astfel de exemplu, s presupunem c entitatea a prezentat auditorului situaii financiare din care rezult: active totale 250 mii lei i un profit de 2000 lei. Auditorul a stabilit un prag de semnificaie n scopul derulrii misiunii sale de 1% din valoarea activelor. Pe parcursul misiunii auditorul depisteaz o eroare (nu s-a cuprins n cheltuieli o factur n sum) de 2200 lei. Dac raportm valoarea erorii depistate de auditor la valoarea total a activelor obinem 0,88%, valoare ce se ncadreaz n pragul de semnificaie prestabilit (1%). Altfel spus, auditorul ar putea trece peste aceast eroare ntruct nu a atins (depit) pragul de semnificaie. Dac, ns, cumulm cele 2200 lei, cheltuieli contabilizate incorect sau, pur i simplu, necontabilizate, cu 2000 lei, profit declarat de conducerea unitii, observm c rezultatul financiar al entitii nu este profit ci pierdere. Astfel, putem considera c eroarea n sum de 2200 lei detectat de auditor a devenit semnificativ (sensibil) prin context. Se poate simula i un alt exemplu de eroare semnificativ prin context, care transform continuitatea n blocaj. S presupunem c societatea comercial auditat este unicul distribuitor al autoturismelor BMW n Oltenia. Ea i desfoar activitatea pe baza unui contract de exclusiv reprezentare care se rennoiete anual. Cu ocazia examinrii situaiilor financiar realizate pentru 31.12.N, auditorul constat c pn la 29.03.N+1

85

Indiferent dac s-a identificat sau nu o argumentare temeinic i dac managementul nu procedeaz la corectarea respectivei abateri. 127

contractul de reprezentare nu era prelungit pentru anul N+1, dei problema trebuia clarificat pn la 20.12.N. Dac aceast situaie: - nu este menionat (asertat) de administratori n notele la conturile anuale sau n raportul administratorului i - nu a beneficiat de un tratament contabil adecvat, atunci omisiunea se transform ntr-o denaturare de prezentare semnificativ prin context. Problema pe care societatea comercial o parcurge, la data prezentrii raportului de audit, are implicaii profunde n ceea ce privete continuitatea activitii desfurate. Compania (afacerea) risc s se blocheze. Care credei c ar fi tratamentul contabil pe care trebuie s-l utilizeze societatea comercial la 31.12.N astfel nct conturile anuale s fie sincere i complete? ncercai s rspundei fr a citi mai departe. n opinia noastr, compania trebuie s procedeze prudent prin constituirea unor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cel puin la nivelul cheltuielilor estimate pentru o perioad suficient sau la ajustarea valorii activelor, dac este cazul. Ne referim refer la: potenialele cheltuieli post-vnzare aferente vnzrilor realizate pn la 31.12.N; la cheltuielile cu personalul care va fi sau a fost deja disponibilizat pn la 29.03.N+1; pierdere sau diferena ntre valoarea ntreprinderii ce funcioneaz i valoarea aceleiai ntreprinderi ce nu-i mai poate realiza obiectul de activitate etc. Mai mult, pentru perioada 01.01.N+1 29.03.N+1 nivelul cheltuielilor este cunoscut, iar mrimea provizioanelor se stabilete n funcie de gradul de neacoperire cu venituri curente (din afacerea BMW) a respectivelor cheltuieli. Auditorul trebuie s fie atent la cazurile posibile de denaturri semnificative prin natur sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n cadrul misiunii de audit, specificitatea lor fcnd dificil trasarea unor reguli generale de abordare i catalogare. Un exemplu de abatere care nu poate fi ncadrat strict n una din categoriile anterioare, dar care reprezint un model reprezentativ de denaturare calitativa, ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici sau opiuni contabile utilizate de entitatea auditat, atunci cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de respectiva descriere i s greeasc n deciziile adoptate pe baza informaiilor din situaiile financiare. De asemenea, euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate, cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare a entitii auditate.
128

5.1.2. Apelarea pragului de semnificaie pe parcursul misiunii de audit Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd se determin natura i ntinderea procedurilor de audit i se evalueaz efectele denaturrilor. Cnd planific misiunea, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia ajut la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia practicianul planific misiunea i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, i folosete auditorului i la determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua dac raionamentul legat de acest prag rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz. Pragul de semnificaie este stabilit la nceputul auditului i va fi considerat ca un reper pe parcursul misiunii. Evaluarea de ctre profesionist a pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii ajut auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Cnd definete un prag global de semnificaie, auditorul trebuie s in seama de mandatul particular, de cerinele angajamentului i nu numai de acestea. Nu exist reguli general valabile n acest domeniu, ci numai principii i raionament profesional, care se aplic n funcie de condiiile concrete n care se afl auditorul. O parte a acestor principii i raionamente au fost prezentate deja, la altele vom face referiri n continuare. Pragurile de semnificaie n audit tind s fie ct mai reduse datorit interesului deosebit n chestiuni de performan, dar i de legalitate i regularitate. Un prag de semnificaie corespunztor poate fi, de exemplu, ntre 0,5% i 1% din valoarea care reflect n modul cel mai bine nivelul activitii financiare a subiectului auditului. Aceast valoare de baz va fi cel mai adesea reprezentat de veniturile totale sau de cheltuielile totale. n anumite circumstane, pot fi i alte sume considerate ca baze de raportare, ca de exemplu activele totale sau mprumuturile totale contractate, caz n care o alt gam mai mare a procentajelor poate fi corespunztoare, de
129

exemplu, ntre 1% i 3% din total active. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere c determinarea simpl a pragului de semnificaie n audit, de exemplu, 1% din valoarea activului fr a-l nuana (privi) n funcie de ct mai multe criterii (cifra de afaceri, mediul de afaceri, calitatea sistemului de control intern etc.), este o opiune greit pentru auditor. Nu se vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile directorilor i alte elemente sensibile. n acest domeniu, orice abatere, indiferent de mrimea ei, constituie o problem care trebuie corectat sau dezvluit prin raportul de audit. Cnd decide asupra utilizrii unei valori pentru pragul de semnificaie, auditorul trebuie s aib n vedere interesul, gradul de sensibilitate i ateptrile utilizatorilor raportului. De exemplu, auditorul a primit unele informaii despre acionarii societii comerciale c sunt potenial nemulumii de modul de colectare a creanelor comerciale i de calcularea dobnzilor pentru ntrzierea la plat. Pentru spea respectiv, auditorul va fixa i utiliza un prag de semnificaie ct mai mic posibil i va trata aceast parte ca o auditare separat. Orict de mici ar fi abaterile depistate, ele devin, n acest caz, semnificative prin context. n stabilirea pragului de semnificaie trebuie s se in seama de cerinele utilizatorilor de informaii i de cerinele autoritilor publice i alte organisme de supraveghere i chiar (nu n ultimul rnd) de opinia public. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att se presupune c este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie: - reducnd nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativ, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie - reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate. Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Cu alte cuvinte, practicianul trebuie s aib n vedere necesitatea revizuirii pragului de semnificaie stabilit iniial. Acest lucru se poate datora unei modificri a circumstanelor sau unei modificri survenite n cunotinele
130

acumulate de auditor, ca urmare a realizrii procedurilor de audit. De exemplu, dac procedurile de audit sunt efectuate nainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaie i a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului. Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. Totalul denaturrilor necorectate cuprinde: - denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturrilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; i - cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate). Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, au atins sau depit pragul, auditorul trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n oricare situaie, conducerea poate dori s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului su. i n situaia n care totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare dac exist probabilitatea ca denaturrile nedetectate, mpreun cu totalul denaturrilor necorectate identificate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie. Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate identificate se apropie de nivelul pragului de semnificaie,
131

auditorul va lua n considerare reducerea riscului, aplicnd proceduri suplimentare de audit sau cernd conducerii s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. Dac practicianul a identificat o denaturare semnificativ rezultat din eroare, auditorul trebuie s comunice respectiva denaturare ctre nivelul de conducere corespunztor n timp util, i sa ia n considerare necesitatea raportrii celor responsabili cu guvernana. Deoarece indiciile, raionamentele i concluziile auditorului n legtur cu pragul de semnificaie, la nceputul i n timpul auditului, sunt fundamentale n realizarea misiunii i n interpretarea final a rezultatelor, acestea trebuie temeinic instrumentate n documente de lucru n scopul efecturii unei examinri atente privind revederea i aplicarea lor. Dac auditorul a stabilit un prag de semnificaie de 0,50% din cifra de afaceri anual, nu este suficient enunarea acestuia n documentele de lucru, ci este necesar i utilizarea lui consecvent. El trebuie argumentat ntr-o manier nuanat cu argumente pro i contra. Mai mult, toate consolidrile sau revizuirile au la baz o fundamentare temeinic. 5.2 Riscul n audit Pentru audit, chiar dac este un proces realizat de un profesionist cu practic suficient, ca n orice activitate uman, se pot sesiza i relata unele probleme legate de limitele i riscurile sale. Importana abordrii unor asemenea probleme este, n ultim instan, de ordin practic, n sensul de a determina cum, de unde i pn unde pot fi atinse ori depite limitele auditului, precum i msurile care s contribuie la evitarea riscurilor n aceast activitate. 5.2.1 Conceptul i caracteristicile riscului n audit Realizarea obiectivelor auditului presupune din partea practicianului obinerea unui grad rezonabil de asigurare asupra corectitudinii ntocmirii situaiilor financiare (documentelor de sintez) i a fidelitii informaiei produse i publicate de entitatea auditat. Ca principiu, cantitatea de probe de audit necesar pentru a dovedi respectarea unui
132

criteriu de evaluare dat, este direct proporional cu riscul aferent opiniei emise de auditor privind respectarea acelui criteriu. n realitate, oricnd este posibil s existe o derogare (abatere) semnificativ de la regul. n literatura de specialitate, aceast situaie poart denumirea de risc global de audit. Prin urmare, auditul nu poate s ofere o certitudine absolut, ns este necesar limitarea, la un nivel acceptabil sau rezonabil, a neansei auditorului de a formula o opinie sau o concluzie inexact ntr-un raport de audit. n acest sens, se va avea n vedere faptul c, la rndul su, opinia auditorului va fi inexact i poate induce n eroare pe utilizatorii raportului su. Un raport de audit financiar induce n eroare dac: - se afirm n raport, din greeal, c a existat o neconformitate a criteriilor, principiilor sau mecanismelor utilizate de furnizorii informaiilor financiare, n fapt ea neexistnd. De exemplu, se afirm c situaiile financiare induc n eroare utilizatorii acestora atunci cnd, n realitate, nu este o astfel de posibilitate sau se afirm c factorii de conducere ai entitii nu au depus toate eforturile privind realizarea unor obiective, atunci cnd, n realitate, obiectivele respective au fost ndeplinite; - se omite, prin raport, prezentarea limitelor de ntindere a auditului i, n consecin, aceast situaie poate influena interpretarea rezultatelor. De pild, auditorul afirm prin raport c verificarea i evaluarea s-a realizat asupra tuturor documentelor, operaiilor i soldurilor, n realitate el folosind eantionarea sau sondajul; - din diverse motive, pe parcursul misiunii de audit nu s-au detectat abaterile importante de la normele de realizare i prezentare a situaiilor financiare, implicit, acestea nu au fost semnalate prin raportul de audit emis. n funcie de natura misiunii i de interaciunea cu managementul entitii n timpul procesului de audit, trebuie subliniat c acest ultim aspect este foarte delicat pe plan operaional pentru specialistul autorizat. Dac auditorul nu contientizeaz riscurile ce i le asum, fiind n eroare, poate fi sancionat pe linie profesional sau obligat la plata unor daune materiale. De asemenea, poate fi acuzat de neglijen sau rea-credin n ndeplinirea misiunii sale. Deoarece nu este practic s se refac toate operaiunile din procesul complex de realizare a situaiilor financiare, auditorul trebuie s accepte un anumit nivel al riscului global al misiunii sale. ns, date fiind poziia auditorilor, garani morali ai calitii situaiilor financiare, i ateptrile exigente ale utilizatorilor situaiilor financiare, se obinuiete i se recomand exclusiv niveluri foarte mici ale riscului de audit asumat.
133

5.2.2 Categorii de riscuri n audit ntr-o faz preliminar a misiunii, pe baza procedurilor de fond i a testelor de control pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena exprimarea prin raportul de audit a unei opinii necorespunztoare situaiei de fapt a entitii auditate. Efectuarea acestei evaluri este important deoarece n funcie de riscurile auditului (preliminate sau reconsiderate) se selecteaz procedeele de lucru, se stabilete strategia misiunii, ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i algoritmul de succesiune a aplicrii acestora. Pentru reuita aciunii este bine s fie cunoscute cele mai importante riscuri ce se pot manifesta n activitatea de audit, astfel, acestea sunt: A. riscuri specifice entitii; B. riscuri legate de natura operaiunilor tratate; C. riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori. A. Riscurile specifice entitii rezult din caracteristicile proprii entitii i se refer la: a. riscurile legate de situaia economic a ntreprinderii. Situaia economic a entitii difer n funcie de existena dificultilor n domeniul aprovizionrii, produciei sau desfacerii i n domeniul financiar etc. Dac, de pild, o ntreprindere are o situaie financiar sntoas, fr dificulti, conducerea este tentat s duc o politic conservatoare i s neglijeze anumite funcii ale ntreprinderii sau ale conducerii (inclusiv cea de control). n cazul n care compania este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate, periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite sau contraperformante, s apeleze la credite cu dobnzi foarte mari etc. sau s amne luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare; b. riscurile legate de organizarea general a entitii sunt determinate de mai muli factori, dintre care amintim: - natura i complexitatea structurilor i regulilor. Cu ct aceste reguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari riscurile de eroare. De exemplu, riscul de eroare la evaluarea produciei n curs, la produsele cu ciclu lung de fabricaie, este mai mare dect la evaluarea stocurilor din comer;

134

- calitatea gestiunii. O bun gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un management performant determin o reducere a riscurilor; - sistemul informaional contabil. Sistemul de ntocmire i circulaie a documentelor primare, de prelucrare i nregistrare succesiv a datelor pn la obinerea situaiilor financiare anuale, trebuie astfel conceput nct s se asigure prevenirea, detectarea i corectarea oricror erori. Spre ilustrare empiric, dac entitatea nu are un sistem de prenumerotare a tuturor documentelor utilizate i nu asigur verificarea riguroas a modului de gestionare i utilizare a documentelor, 86 riscul n auditul respectivei entiti este foarte ridicat; - absena unor proceduri. Inexistena unor proceduri clare, nesepararea sarcinilor de serviciu, admiterea cumulrii de ctre aceeai persoan a unor funcii incompatibile reprezint o premis important pentru proeminena riscurilor; c. riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea managementului poate contribui la limitarea sau creterea riscurilor, n general. Auditorii trebuie s ia n considerare reacia conducerii la riscurile identificate. Reacia poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mic i impact sczut), pn la utilizarea de proceduri interne concepute i detaliate riguros pentru prevenirea i diminuarea celorlalte categorii de riscuri. n situaia n care conducerea a stabilit proceduri adecvate de diminuare a riscului, auditorii testeaz funcionarea acestora. n procesul auditrii, un accent deosebit se pune pe verificarea activitilor de control adoptate de conducere cu scopul nlturrii riscurilor identificate. O conducere sensibil fa de riscuri urmrete n permanen implementarea i utilizarea unor sisteme fiabile i performante. Riscurile cresc atunci cnd managerii fac presiuni asupra angajailor, cerndu-le s mascheze anumite situaii fa de acionari, bnci, organe fiscale etc. B. Riscurile legate de natura operaiunilor tratate sunt determinate de faptul c datele existente (informaiile i operaiile prelucrate) pot fi: - repetitive, care rezult din activitatea obinuit a agentului economic (cumprri, vnzri, producie, salarii). Dac aceste date sau pri semnificative ale lor sunt eronate, fiind prelucrate i nregistrate n mod uniform, riscul aferent trebuie determinat n funcie att de mrimea lor, ct i de frecvena acestora. Pentru datele repetitive, riscurile sunt determinate

86

n special a celor care au un regim special de utilizare impus de autoriti, dar nu numai. 135

ndeosebi de erorile i inadvertenele sistemului contabil i de control intern; - punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate (de exemplu, datele rezultate din inventarierile anuale sau n urma evalurilor de la sfritul exerciiului, datele referitoare la provizioane i ajustri pentru deprecieri, coeficieni de repartizare, acordarea primelor anuale salariailor etc.). Aceste informaii pot fi purttoare de riscuri atunci cnd colectarea lor nu este organizat de o manier fiabil (principiul permanenei metodelor). Auditorul trebuie s le analizeze tot n mod punctual, pentru a determina ce teste se vor aplica asupra lor; - excepionale, care apar n operaiuni de natur excepional (fuziuni, lichidri, reevaluri etc.). Pentru aceste date, riscul de a produce erori sau ca acestea s nu fie detectate este mai mare, n special dac agentul economic nu dispune de personal suficient de bine pregtit. C. Riscuri ce sunt legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori. n funcie de experiena i pregtirea lor profesional, procedeele alese de practicieni prezint n mod inevitabil un anumit nivel de risc. Auditorul trebuie s-i planifice misiunea de audit, astfel nct pe baza factorilor de risc pe care i cunoate, s-i orienteze atenia asupra erorilor posibile care pot avea o influen semnificativ asupra conturilor i operaiunilor, precum i asupra modului de aplicare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea entitii auditate. 5.2.3 Componentele riscului n audit Riscul misiunii de asigurare se poate reprezenta prin urmtoarele componente, chiar dac nu este necesar ca toate aceste componente s fir prezente sau semnificative pentru toate misiunile de asigurare: a) riscul ca informaiile despre o problem s fie n mod semnificativ denaturate semnificativ i const , la rndul su, n riscul inerent i riscul de control; b) riscul de nedetectare posibilitatea ca practicianul s nu detecteze o eroare semnificativ existent. Nivelul (riscului) luat n considerare pentru fiecare din aceste componente de ctre practician este influenat de condiiile misiunii, n special de natura problemei respective i dac se desfoar o misiune de audit sau o revizuire. La polul opus, nivelul de asigurare este mai sczut n
136

cazul unei misiuni de asigurare limitat dect n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil datorit diferenelor legate de natura, sincronizarea i dimensiunea procedurilor de obinere a probelor. Totui, ntr-o misiune de asigurare limitat, combinarea naturii i dimensiunii procedurilor de audit este cel puin suficient pentru ca practicianul s un nivel de nelegere a asigurrii ca baz pentru o form negativ de exprimare. Pentru a fi neles, nivelul de asigurare obinut de auditor, este necesar a se nelege c se dorete s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizai ai informaiilor despre o problem la un nivel ct mai ridicat. a1) Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ori neansa ca soldul i rulajul unui cont sau o categorie de operaii (tranzacii) s conin informaii eronate, care ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte conturi sau operaiuni, presupunnd c nu exist controale interne. Dac auditm, de pild, operaiile privind ncasrile cu numerar pe care le efectueaz entitatea de la clieni si, atunci riscul inerent asociat unor astfel de operaii const n nenregistrarea sau nregistrarea eronat a ncasrilor cu numerar ca urmare a inexistenei controlului intern. 87 O alt ilustrare, s-ar putea etala ca o constatare realizat cu ocazia examinrii gestiunii stocurilor n cadrul unei entiti ce comercializeaz mrfurile n regim de autoservire pe baz de legitimaie de acces (cash & carry). n acest caz, exist un risc inerent aferent gestionrii stocurilor de marf, ca o parte dintre clieni s sustrag mrfuri expuse, fr a le plti i nu numai clienii pot face acest lucru. Acest risc poate fi atenuat, ntre altele, prin existene controlului realizat la ieirea clienilor i salariailor din incinta comercial, altfel spus prin implementarea unui mecanism de control intern adecvat. Pentru a estima riscul inerent, cu ocazia elaborrii planului de aciune, auditorul realizeaz, pe de o parte, o evaluare a mediului (contextului) n
Referitor la ncasrile cu numerar, inexistena unui sistem de control intern eficient este perceput de auditor pe baza urmtoarelor constatri: nerealizarea registrului de cas la termenele i n condiiile stabilite de lege; nestabilirea documentat de ctre persoanele ndreptite a termenelor de scaden a creanelor; inexistena unui sistem de urmrire a creanelor pe scadene i, implicit, nesesizarea n timp util a factorilor de decizie n legtur cu nerespectarea acestor scadene; neautorizarea ncasrilor cu numerar prin dispoziii emise de conductorul compartimentului financiar i/sau de controlul financiar preventiv din cadrul entitii; nenumerotarea prealabil a dispoziiilor de ncasare transmise ctre casieria unitii, pentru a facilita urmrirea i controlul lor; nregistrarea n contabilitate a ncasrilor cu numerar neautorizate; necorelarea dintre serviciul financiar i cel contabil din entitatea auditat privind urmrirea ncasrii cu numerar a clienilor, dintre evidena analitic i cea sintetic; neinventarierea (neconfirmarea) periodic (prin extras de cont) a nivelului creanelor pe fiecare client s.a. 137
87

care entitatea opereaz, iar, pe de alt parte, o evaluare a caracteristicilor entitii auditate i a cerinelor mandatului. Riscului inerent este influenat de o serie de factori, cum ar fi: la nivelul situaiilor financiare sau factori de ansamblu: - natura entitii supuse auditului (imaginea intern i extern a respectivei entiti, gradul de structurare i ordonare a activitilor i competenelor); - activitatea pe care o desfoar respectiva companie (de pild, potenialul uzurii morale a produselor i serviciilor sale; complexitatea structurii capitalului su; semnificaia prilor afiliate i localizarea geografic a punctelor de producie; entitatea produce igarete, care sunt accizate, sau confecii de dam, care nu sunt purttoare de o astfel de tax; dac entitatea produce medicamente, atunci ar putea exista suspiciunea c poate produce i droguri etc.); - elementele specifice ramurii industriale n care opereaz entitatea (de exemplu, condiiile economice i concurena aa cum au fost identificate, tendinele i indicatorii financiari, precum i schimbrile tehnologice, cererea de consum i politici contabile aplicabile ramurii respective); - integritatea conducerii entitii auditate; - experiena i cunotinele managementului; - presiuni i influene neobinuite asupra conducerii (de exemplu, circumstane ce ar putea predispune managementul s ntocmeasc eronat situaiile financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul respectiv sau o societatea comercial ce nu deine suficient capital pentru continuarea activitii); la nivelul contului sau tranzaciei - factori specifici: - eventualitatea prezentrii eronate a conturilor contabile; - complexitatea i diversitatea operaiunilor financiare i dificultile de evideniere a lor n contabilitate; - susceptibilitatea ca activele s fie pierdute sau deturnate, mai ales cele cu grad nalt de circulaie (spre exemplu, numerarul, bunuri de larg consum, micro-echipamente electronice etc.); - ncheierea unor operaiuni financiare de valoare mare, neobinuite sau complexe, aproape de finele exerciiului bugetar etc. n evaluarea influenei fiecrui factor asupra acurateei situaiilor financiare, auditorul folosete raionamentul su profesional. Acelai lucru este valabil i la determinarea riscului inerent la nivelul soldului i al fiecrei categorii de operaiuni financiare. Pentru ndeplinirea programului misiunii, auditorul trebuie s asocieze un risc inerent ridicat pentru orice aseriune elaborat de conducerea
138

entitii i numai n msura n care identific argumente solide poate diminua acest risc. a2) Riscul de control este determinat de incapacitatea sistemului de control intern al subiectului auditat de a preveni, n timp util, o abatere sau o afirmaie neadevrat, care ar putea deveni semnificativ fie individual, fie cumulat cu erori din alte aseriuni, conturi i categorii de operaiuni. Deoarece riscurile de control exist n permanen din cauza limitrilor inerente ale sistemului de control intern, nc din faza preliminar, auditorul procedeaz la evaluarea eficacitii sistemului de control intern al entitii privind prevenirea i detectarea abaterilor semnificative. Evaluarea riscului de control se realizeaz la nivelul fiecrui sold al conturilor sau categorie de operaiuni financiare i se pot nregistra dou situaii: - practicianul constat c sistemul de control intern nu funcioneaz n mod eficient, caz n care riscul de control se situeaz la un nivel ridicat; - auditorul identific sistemul de control intern ca fiind eficient, capabil s detecteze, s previn i s corecteze o informaie eronat semnificativ, caz n care riscul de control are un nivel mai sczut. Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control, 88 auditorii realizeaz o cercetare asupra sistemului de control intern, a crui form i ntindere depind de: - mrimea i complexitatea subiectului auditat; - natura, structura i gradul de autonomie a sistemului de control intern. Pentru determinarea eficienei i eficacitii sistemului contabil i de control intern, auditorul efectueaz teste de control. O parte din procedurile utilizate pentru nelegerea sistemului de control intern furnizeaz nemijlocit i probe de audit cu privire la eficiena controalelor interne relevante. De exemplu, n aciunea de verificare a rigorii interne cu privire la ncasarea facturilor emise, auditorul obine probe de audit i despre modul de realizare a decontrilor fr numerar prin investigare, examinare i observare. Testele de control cuprind: - cunoaterea elementelor de bilan i a operaiunilor economice pe care le realizeaz entitatea auditat; - identificarea controalelor interne necesare i a celor implementate de conducerea entitii; - verificarea documentelor justificative ce stau la baza operaiunilor economico-financiare sau altor evenimente, cu scopul obinerii de probe de
88

Problema va fi abordat detaliat n capitolul urmtor. 139

audit privind respectarea procedurilor de control intern. De exemplu, dac documentele respective au fost supuse controlului financiar preventiv; dac pentru toate operaiile economice au fost ntocmite documente i acestea (toate) au fost corect nregistrate n contabilitate i altele; - investigarea i observarea controalelor interne unde, ca urmare a exercitrii lor, nu s-au constatat deficiene; - refacerea unor zone ale controlului intern, de exemplu, controlul conturilor de furnizori pentru a se obine sigurana c ele reflect n mod fidel obligaiile de plat ale entitii ctre teri. b) Riscul de nedetectare sau non-depistare reprezint, n general, ntmplarea nefavorabil ca o abatere sau inexactitate, care nu este corectat de controlul intern, s nu fie detectat (nici) de auditor. n mod practic, riscul de nedetectare reprezint acea conjunctur n care procedurile de fond utilizate de auditor nu detecteaz o informaie eronat existent n soldurile conturilor sau ntr-o operaiune financiar, care poate fi semnificativ n mod individual sau cumulat cu alte informaii eronate din alte conturi sau operaiuni. Cu ct auditorul realizeaz mai multe proceduri de fond, cu att este mai mare probabilitatea ca el s detecteze erori semnificative sau neregulariti n situaiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare s fie mai mic. Riscul de nedetectare este determinat de (in)aciunile auditorului i se afl sub influena urmtorilor factori: 89 n ipoteza verificrii exhaustive a tranzaciilor (nu se utilizeaz procedurile de eantionare), elementele de risc exist, deoarece: - auditorul nu utilizeaz proceduri adecvate. Spre ilustrare, un auditor poate urmri circuitul tuturor facturilor transmise de furnizori de la momentul primirii n unitate pn la nregistrarea efectului acestora asupra situaiilor financiare, dar nu comunic (se puncteaz) cu furnizorii care au emis acele facturi; - auditorul nu aplic n mod corect o anumit procedur. De pild, atunci cnd particip la inventarierea stocurilor prin verificarea numrrilor, auditorul verific elementele selectate din listele de inventar, care trebuie s se regseasc n stocul fizic, i nu verific elemente selectate din stocul fizic, care trebuie s se regseasc n listele de inventar; - auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute. Spre exemplu, rezultatele obinute la calculul unor indicatori economici, ca urmare a aplicrii unor proceduri analitice, sunt interpretate greit de auditor.
89

L. Dobroeanu, C. L. Dobroeanu, Audit concepte i practici, Editura Economic, Bucureti 2002, pg. 110. 140

Consider, n mod eronat, c diminuarea solvabilitii patrimoniale s-a produs din cauza reducerii creditelor bancare, cunoscut fiind c acest indicator se determin ca raport ntre capitalul propriu i capitalul propriu cumulat cu creditele bancare. Dac nivelul creditelor se reduce, solvabilitatea patrimonial crete. n ipoteza utilizrii eantioanelor, exist un risc asociat eantionrii. Incertitudinile apar inevitabil ori de cte ori auditorul verific mai puin de 100% din totalul tranzaciilor i soldurilor. Aceste incertitudini nu pot fi eliminate, dar pot fi diminuate (controlate) prin aplicarea unor proceduri adecvate de eantionare. Opusul riscului de nedetectare este asigurarea privind acurateea informaiei pe care auditorul o obine pornind de la toate procedurile de fond pe care le realizeaz. Alegerea de ctre auditor a procedurilor folosite, a ntinderii i momentului de aplicare a acestora depinde de experiena i pregtirea sa profesional. Riscul inerent i riscul controlului difer de riscul de nedetectare, deoarece primele dou sunt legate de entitatea auditat, ele nu depind de auditor, care poate, cel mult, s le evalueze corect. Riscul de nedetectare este aferent auditorului i depinde de natura, ntinderea i executarea (in)adecvat a procedurilor de verificare i evaluare. Cu alte cuvinte, practicianul trebuie s aprecieze riscurile inerente i cele ale controlului, iar pe baza lor s conceap procedurile potrivite pentru a reduce riscul nedetectrii la un nivel care, n concepia sa, determin (asigur) un nivel suficient de redus (minim acceptabil) al riscului global al auditului. Pentru diminuarea riscului global, auditorul va considera: - natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea testelor ndreptate mai degrab spre pri independente din afara entitii dect testele direcionate spre pri sau documentaii din cadrul entitii; utilizarea testelor substaniale n scopul unui obiectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice; - momentul n care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu efectuarea lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului) dect la o dat anterioar acestuia; - ntinderea procedurilor de fond, de exemplu utilizarea unui eantion mai mare etc. Se detaeaz urmtoarea coresponden - cu ct este mai mare nivelul riscului inerent i al riscului de control, cu att este mai mare volumul de munc 90 de auditare necesar pentru reducerea riscului de nedetectare i
90

n prim instan, i grosier!.. 141

suficient pentru a atinge nivelul dorit al riscului global al auditului. Dac riscul inerent i cel de control sunt reduse, atunci auditorul trebuie s aprofundeze detaliile sistemului de control, pentru a depista subtilitile acestuia i s efectueze teste de substan i proceduri analitice de mare precizie. 5.2.4 Tehnici de determinare a riscului Evaluarea sau estimarea riscului, n general, este normal s se efectueze n faza preliminar a auditului, chiar dac aceasta necesit o munc laborioas i executat n mod temeinic, pentru ca opinia auditorului s beneficieze de premise bine fundamentate. Nu trebuie ns s fie un proces de lung durat, practicianul fiind nevoit s identifice mijloace eficiente de determinare a riscului esenial. De exemplu, compania auditat este inconsecvent n ceea ce privete cuantumul lunar al rezultatului financiar. nregistreaz fluctuaii mari n natura i mrimea rezultatului financiar lunar ntr-o lun pierdere important, n luna urmtoare profit mare, iar n cea dea treia lun o pierdere consistent i tot aa de la o lun la cealalt. Aceast evoluie poate sugera auditorului existena unui risc de nivel ridicat. Obiectivul acestei evaluri preliminare a riscului este s permit profesionistului s-i formuleze o prim impresie despre entitatea sau subiectul supus auditrii, de care s in seama n procesul de planificare a lucrrilor. ns, trebuie fcut distincia ntre evaluarea profund a controalelor interne, tranzaciilor i soldurilor conturilor, care se va realiza prin diverse teste i proceduri n cadrul strategiei globale de audit i evaluarea preliminar a riscului. n cadrul unei misiuni de examinare a calitii situaiilor financiare, la fundamentarea planului general de lucru, practicianul anticipeaz riscul aferent situaiilor financiare, prin estimri i testri rapide la nivelul soldurilor i rulajelor conturilor semnificative. De pild, auditorul estimeaz suma amortizrii imobilizrilor corporale n funcie de valoarea medie anual a imobilizrilor (12.830.450 lei) i cota medie anual de amortizare (8%) i obine 1.026.436 lei amortisment pe an. Rezultatul estimrii se compar cu amortismentul efectiv nregistrat de entitatea auditat, 1.025.280 lei, rezultnd o diferen nesemnificativ de 1.156 lei. n consecin, se atribuie sistemului de eviden a imobilizrilor corporale i de calcul a amortizrii un risc preliminat redus (presupunnd c abaterea
142

se ncadreaz n eroarea tolerabil decelat din pragul de semnificaie global, de la nivelul situaiilor financiare). Pentru evaluarea profund a riscului, auditorul trebuie s apeleze la ct mai multe proceduri de audit, pe care le aplic "cu scepticism profesional" pe o gam ct mai larg de operaiuni i solduri. n cadrul speei analizate, practicianul constituie un lot reprezentativ de imobilizri corporale pentru care verific pn la cele mai amnunite detalii: - dac aparin entitii i sub ce form (proprietate sau leasing); - dac funcioneaz pentru interesele entitii i au un regim de exploatare (a)normal; - dac au o valoare de nregistrare corect; - dac sunt nregistrate corect n contabilitate i alte forme de evidene; - inclusiv modul de calcul adecvat i cuantumul amortizrii etc. 91 n urma acestei testri auditorul poate concluziona: - fie c riscul a fost corect estimat, dac abaterile constatate sunt absolut nesemnificative (se confirm estimrile); - fie c riscul estimat nu este confirmat, ntruct abaterile constatate sunt semnificative. Ca urmare a rezultatelor inconsecvente obinute, auditorul va reconsidera riscul, atandu-i un nivel mult mai ridicat. n literatura de specialitate, dar i n practic, riscul de audit se determin, de obicei, prin: a) Tehnicile sondajului statistic, cu ajutorul crora se obine o estimare suficient de precis a rezultatului calculat pe baza examinrii analitice a unei secvene din totalul informaiei (populaiei) auditate. Aceast estimare se bazeaz pe doi indicatori: - abaterea admis reprezint intervalul n care este cuprins rezultatul identificat al estimrii. De exemplu, o abatere admis se poate apela cu ocazia evalurii unui element patrimonial cu o valoarea de circa 800 u.m. Se poate ataa, n acest caz, o abatere admis de 2 uniti, dac rezultatele obinute sunt n jurul sumei de 800 u.m., dar nu mai mici de 798 u.m. sau mai mari de 802 u.m. - precizia sau garantarea rezultatului reprezint o mrime relativ a ansei ca rezultatul estimrii s fie exact. Spre ilustrare, o precizie de 99% pentru un rezultat de 800 de uniti, exprim un rezultat potrivit cruia la o testare n 99 de situaii se obine rezultatul 800 i ntr-o singur situaie se obine un rezultat diferit de 800.

91 Toate aceste ntrebri se pot regsi ntr-un chestionar adresat de auditor personalului relevant al clientului.

143

Pentru a sintetiza cei doi indicatori, se poate afirma c, n situaia dat, exist ansa de 99% ca rezultatul ateptat al testrii s se situeze ntre 798 i 802 (800 2) i 1% anse ca rezultatul s fie mai mic de 798 sau mai mare de 802. Modelul matematic sau statistic al riscului auditului este:

Ra Ri Rc Rn ;
sau

Rn
unde,

Ra , Rc Ri

R a = riscul auditului; R i = riscul inerent; R c = riscul controlului; R n = riscul de nedetectare. Spre exemplu, auditorul realizeaz o evaluare iniial a riscului inerent i l fixeaz (consider) la un nivel redus de 20%. Evaluarea preliminar a sistemului contabil i de control intern, pe baza testelor de control, arat c la nivelul entitii auditate acesta funcioneaz n mod acceptabil, n consecin, auditorul ataeaz riscului de control un nivel de 40%. Pe baza cunoaterii cerinelor utilizatorilor raportului de audit, auditorul acord un maxim al riscului auditului de 1%. n aceste condiii, el este capabil s calculeze (estimeze) att riscul de nedetectare ct i garania sau nivelul de ncredere pentru misiunea de audit, dup cum urmeaz: R a = 1% = 0,01; R i = 20% = 0,20; R c = 40% = 0,40;

Rn

0,01 0,125 0,2 0,4

144

sau,

procente,

riscul

de

nedetectare este de 12,50%

Deoarece garania este invers riscului de nedetectare, garania cerut este: 1 - R n = 1 - 0,125 = 0,875 sau 87,50% Aceste relaii exist la nivel teoretic pentru a identifica anumite corelaii ntre componentele riscului. n practic, auditorii nu procedeaz la determinarea absolut pe cale matematic a riscului de audit. Relaia prezentat folosete mai mult la determinarea trendului riscului, pentru analizele i comparaiile efectuate de auditor. b) Matricea riscurilor de audit financiar, care evalueaz relaia dintre componentele riscului de audit, aa cum rezult din tabel:
Nivelul riscului inerent apreciat de auditor 1 2 3 4 Maxim Ridicat Moderat Sczut Maxim Nivelul evaluat al riscului de control Ridicat Moderat Sczut

Nivelul riscului de nedetectare n audit Foarte ridicat Ridicat Moderat Sczut Moderat Ridicat Moderat Sczut Moderat Moderat Ridicat Sczut Moderat Ridicat Imposibil Sczut

Matricea componentelor de risc se poate utiliza n condiiile n care componentele riscului de audit se afl la niveluri acceptabile. Spre exemplu, dac riscul inerent se evalueaz de ctre auditor la nivel moderat, iar riscul de control la nivel ridicat, atunci nivelul riscului de nedetectare n audit se situeaz la nivel sczut. Matricea componentelor de risc se poate utiliza att pentru determinarea riscului de nedetectare la nivelul entitii auditate ca ntreg, la nivelul situaiilor financiare sau la nivel global, ct i n cadrul acestora pentru riscul aferent soldurilor sau rulajelor conturilor. c) Matricea sintezei riscurilor este asemntoare cu matricea componentelor de risc, descris mai sus, dar n acest caz, pe liniile matricei se nscriu domeniile semnificative ale auditului, iar pe coloane se nscriu criteriile auditului. La intersecia coloanelor cu liniile se nscrie mrimea riscurilor, astfel: S - risc sczut; M- risc moderat; R - risc ridicat. Pentru fiecare domeniu semnificativ, n ultima coloan se estimeaz riscul general aferent, n funcie de criteriile de evaluare. Pentru fiecare criteriu de evaluare, pe ultima linie se estimeaz riscul general aferent, n funcie de domeniul semnificativ, conform tabelului:

145

Criterii de evaluare a auditului Domeniul Integritate Realitate Perioad Evaluare Imputare Prezentare Estimare Semnificativ corect i descriere risc corect corect corecte general pe domenii Cumprri furnizori Vnzri clieni Personal pli Producie Stocuri Imobilizri Trezorerie Estimare risc general

Procedura de determinare a riscului general pe factori de risc este asemntoare cu cea descris la matricea sintezei riscurilor de mai sus. Astfel, matricea sintezei riscurilor se poate ntocmi i pe factori de risc, astfel:
Factori de risc 1. Mediul extern 1.1. Sectorul n care activeaz entitatea 1.2. Concurena 1.3. Aprovizionarea 1.4. Desfacerea 1.5. Cadrul legislativ 2. Specificul entitii auditate 2.1. Situaia economic 2.2. Organizarea 2.3. Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaiilor 3.1. Politica contabil 3.2. Natura datelor RISC GENERAL Sczut Mrimea riscului Moderat Ridicat Maxim

n acest format se pot ataa riscuri specifice fiecrei funcii sau activiti menionate pe rndurile matricei. ncheiem reiternd c indiferent de forma utilizat de auditor pentru calcularea riscului, aceast determinare nu-i poate propune mai mult dect orientarea misiunii i activitilor ntreprinse de practician.
146