Sunteți pe pagina 1din 41

Capitolul 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA CAPITALURILOR

Capitalurile, denumite în literatura de specialitate şi capitaluri permanente, reprezintă totalitatea surselor de finanţare de care dispune entitatea pentru o perioadă mai mare de un an. Altfel spus, ele constituie sursele de finanţare cu caracter stabil pe care aceasta le poate utiliza pentru a procura elemente de activ necesare investiţiilor pe care le consideră oportune. În funcţie de modul cum se constituie, capitalurile permanente se pot delimita în următoarele grupe sau categorii:

A. capitaluri proprii;

B. provizioane şi

C. datorii pe termen lung, care, altfel spus, au exigibilitate mai mare de 1 an.

A. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. Ele sunt denumite şi pasivul intern al entităţii şi, altfel spus, reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor. În acest sens, este semnificativă opinia renumiţilor specialişti în domeniu, Oprea Călin şi Mihai Ristea, potrivit căreia „capitalul propriu delimitează resursele proprii furnizate de proprietarul de patrimoniu” 11 . Capitalurile proprii se constituie din aportul acţionarilor sau asociaţilor, prin autofinanţare şi pe seama altor resurse financiare. Aceste modalităţi generale de constituire a capitalurilor analizate sunt delimitate, potrivit reglementărilor contabile aplicate, astfel: aporturi de capital, prime de capital, rezerve, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar. Fiecare dintre aceste categorii de capitaluri se oglindeşte în contabilitate utilizându-se câte un cont sintetic distinct (101, 104, 106, 117 şi, respectiv, 121), care este înscris în clasa 1 din Planul general de conturi, denumită „Conturi de capitaluri”, precum şi în pasivul bilanţier în grupa J „Capital şi rezerve”. În această grupă se găsesc încă două elemente care influenţează capitalurile proprii şi anume: „Rezerve din reevaluare” (105), în mod direct, şi „Acţiuni proprii” (109), sub formă de corecţie. În continuare se definesc, în viziune contabilă, elementele structurale privind capitalurile proprii, în ordinea în care conturile aferente sunt înscrise în Planul de conturi general.

11 Oprea Călin şi Mihai Ristea – Bazele contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti, 2001, pag.13.

25

a. Capitalul social reprezintă aportul în numerar, care este obligatoriu la

constituirea oricărei forme de societate, sau atât în numerar, cât şi în natură, admis la toate formele de societate, subscris de către acţionari sau asociaţi la înfiinţarea acestora, precum şi ulterior, cu prilejul majorării sale. În categoria participărilor în natură sunt incluse şi aporturile în creanţe, cu deosebirea că nu sunt admise la societăţile pe acţiuni care se constituie prin subscripţie publică sau în comandită pe acţiuni şi nici la cele cu răspundere limitată. Pentru aporturile de această natură este caracteristic faptul că persoanele care le-au adus la firmă sunt liberate numai după încasarea de către aceasta a valorii pentru care au fost primite creanţele respective. Mărimea capitalului social iniţial este stabilită prin actul constitutiv, cu respectarea limitei minime legale de 200 lei pentru societăţile cu răspundere limitată, divizată în părţi sociale de minimum 10 lei, subscrise de 1 până la 50 de asociaţi, şi de 90.000 lei, valoare divizată în acţiuni de cel puţin 0,1 lei, pentru cele pe acţiuni şi în comandită simplă, care va putea fi modificată prin hotărâre de Guvern, cel mult o dată la 2 ani, astfel încât acest cuantum să reprezinte echivalentul în lei a 25.000 euro, la rata de schimb. Numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de 2, în cazul în care aceste societăţi se constituie prin subscriere integrală şi simultană a capitalului social de către semnatarii actului constitutiv. Modificarea capitalului social se realizează pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, şi impune efectuarea modificării

corespunzătoare a actului constitutiv. Sub aspectul mărimii sale, capitalul social se identifică cu valoarea nominală a tuturor acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor încorporate şi a profitului net

repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaţii determină modificarea acestuia. În cazul regiilor naţionale şi a celor locale, precum şi al companiilor naţionale, capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, deţinut integral de stat, şi, respectiv, de patrimoniul public, ce aparţine domeniului public.

b. Primele de capital provin din operaţiuni de emisiune, de fuziune, de

aport şi de conversie, sub forma excedentului dintre valoarea acţiunilor sau părţilor sociale stabilită în cadrul acestor operaţiuni şi valoarea nominală a lor.

c. Rezervele din reevaluare reprezintă diferenţele în plus sau în minus

ce se stabilesc între valoarea justă şi valoarea înregistrată în contabilitate, ambele

determinate, de regulă, la data bilanţului, pentru imobilizările corporale supuse reevaluării, potrivit reglementărilor aplicabile.

d. Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul

brut, în cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net şi din alte surse prevăzute expres prin acte normative în domeniu, precum şi prin actul

constitutiv al entităţii, cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Elementele de capital de mai sus (a-d) se corectează în cadrul bilanţului cu valoarea acţiunilor proprii, stabilită ca sold debitor la contul cu aceeaşi denumire şi simbolul 109. Aceste acţiuni au fost deţinute anterior de către terţi, pe termen scurt sau pe termen lung, şi sunt răscumpărate în vederea anulării sau revânzării.

e. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile

26

anterioare a cărui repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, a fost amânată, precum şi la rezultatul aferent exerciţiului recent încheiat, în perioada dintre începutul exerciţiului financiar următor şi data aprobării situaţiilor financiare anuale pentru anul precedent. Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează. f. Rezultatul exerciţiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat sau pierderea înregistrată, care determină majorarea şi, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii, oglindite în bilanţul prin care acesta se raportează. B. Provizioanele reprezintă obligaţii cu exigibilitate sau valoare incertă pe care le generează anumite evenimente care nu trebuie să influenţeze acţiunile viitoare ale entităţii, în sensul diminuării beneficiilor economice ale acesteia. Altfel spus, ieşirile viitoare de resurse trebuie să afecteze rezultatele perioadei în care se produc evenimentele pentru care se constituie provizioane, prin includerea în cheltuielile de exploatare curente. Ulterior, pentru pierderile şi cheltuielile care devin exigibile se diminuează sau anulează, după caz, provizioanele constituite anterior, ceea ce reprezintă finanţarea respectivelor ieşiri de resurse fără a fi diminuat rezultatul financiar. Din categoria provizioanelor la care ne referim exemplificăm pe cele ce privesc: amenzile sau costurile de eliminare legală a efectelor negative produse mediului; activitatea de service în perioada de garanţie; acţiunile de restructurare a entităţii (vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii, închiderea unor sedii sau puncte de lucru ş.a.); impozitele sau sumele viitoare datorate bugetului de stat etc. Provizioanele analizate nu sunt permise pentru deprecieri sau pierderi de valoare privind activele entităţii, iar la data fiecărui bilanţ se revizuiesc pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă a obligaţiilor pentru care sunt constituite, care, de altfel, reprezintă singurele destinaţii pentru care se pot utiliza. Ele se raportează în bilanţul contabil la grupa H „Provizioane”, iar tratamentul lor fiscal este stabilit în mod distinct. C. Datoriile pe termen lung sunt denumite şi datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an şi reprezintă resurse financiare provenite de la terţi sub formă de împrumuturi şi datorii asimilate acestora. În componenţa lor sunt incluse: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora; creditele bancare pe termen lung şi mediu; sume datorate entităţilor afiliate şi celor de care compania este legată prin interese de participare; alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Datoriile amintite, în spiritul referenţialului IASB, sunt delimitate de cele curente (cu scadenţă sub un an de la data bilanţului) prin denumirea de necurente, care se raportează în bilanţul contabil la grupa G „Datorii: sume care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an”.

27

2.2. EVALUAREA CURENTĂ A CAPITALURILOR

Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală pe care acestea o au. Astfel, capitalul social se evaluează la valoarea aferentă părţilor sociale şi acţiunilor în care este concretizat. La rândul său, această valoare nominală este cea înscrisă pe titlurile de valoare corespunzătoare părţilor sociale sau acţiunilor emise în favoarea asociaţilor sau acţionarilor. Ulterior înfiinţării entităţii, această valoare se modifică datorită majorării sau diminuării capitalurilor proprii şi, totodată, prin emisiunea de noi acţiuni, ceea ce impune stabilirea unei noi valori reale. În ceea ce priveşte datoriile pe termen lung, valoarea nominală este egală cu lichidităţile sau echivalenţa de lichidităţi ce trebuie plătite. Evaluarea capitalurilor la valoarea nominală impune evidenţierea distinctă a primelor de capital, a împrumuturilor, a primelor de rambursare şi a dobânzilor. Pe parcursul desfăşurării activităţii fiecărei entităţi, această valoare prezintă, în mod firesc, diferenţe semnificative comparativ cu valorile de piaţă şi contabilă. Avându-se în vedere această realitate, operaţiunea de evaluare curentă şi, totodată, efectuată cu regularitate devine o necesitate, fapt pentru care este statuată ca obligaţie legală, fiind stabilite, în acest sens, norme şi proceduri specifice. Pentru evaluarea curentă a părţilor sociale şi a acţiunilor se au în vedere mai multe elemente, din care se amintesc: piaţa capitalurilor; rezultatele financiare obţinute de entitate; creşterea economică înregistrată în ramura în care entitatea îşi desfăşoară activitatea; imaginea în faţa terţilor şi riscul legat de entitate şi în mod deosebit previziunile investitorilor privind rentabilitatea viitoare a entităţii şi dividendele pe acţiune. Probleme specifice de evaluare prezintă acţiunile, ca părţi componente ale capitalului social, şi obligaţiunile, ca diviziuni ale împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni. Ambele categorii de titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea lor prezintă anumite caracteristici. a. Evaluarea acţiunilor, în sistemul contabilităţii curente, ocazionează, pe lângă valoarea nominală, folosirea mai multor categorii de valori, dintre care cele ce prezintă atât interes contabil, cât şi informativ pentru cei care sunt investitori sau deţin responsabilităţi în legătură cu gestionarea capitalurilor se prezintă în continuare. a1. Valoarea de piaţă sau bursieră, în cazul acţiunilor astfel tranzacţionate, se stabileşte prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie. Această valoare nu este totdeauna semnificativă, deoarece cotaţiile pot fi influenţate de factori externi unităţii căreia îi aparţin acţiunile, cum este cazul unor mutaţii în economie, publicităţii efectuate în legătură cu firma şi ramura ei de activitate ş.a. Această situaţie impune ca valoarea de piaţă să fie completată cu valori stabilite plecând atât de la profitul distribuit sau realizat şi în fapt cu valori financiare şi de randament, cât şi de la

28

patrimoniu, utilizându-se valori matematice contabile, valori matematice intrinsece şi valori de lichidare. Valorile de mai sus se utilizează, totodată, în cazul stabilirii valorii de piaţă a acţiunilor care nu sunt tranzacţionate la bursă, precum şi a părţilor sociale. De altfel, valoarea de piaţă pentru asemenea titluri se determină, în activitatea practică, prin simulări din perspectiva îndeplinirii condiţiei ca entitatea să poată valorifica respectivele acţiuni. a2. Valoarea financiară (VF) reprezintă suma ce corespunde capitalizării dividendului anual (sau mediu pentru mai mulţi ani) aferent unei acţiuni la o anumită rată anuală (sau medie) de venit (de exemplu, rata dobânzii pe piaţă sau dobânda corespunzătoare obligaţiunilor), determinându-se potrivit formulei:

VF

 

Dividend anual/acţiune

=

Rata anuală de venit

Exemplu:

Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei acţiuni este 2.000 lei, iar rata venitului (dobânzii) este de 10 %.

2.000

VF

=

10

x 100 = 20.000 lei

a3. Valoarea de randament (VR) corespunde capitalizării profitului unitar înainte de distribuire (repartizare) sau, altfel spus, reprezintă suma care este plasată pe parcursul unui an şi cu o anumită rată de profit ce determină obţinerea unui venit egal cu rezultatul unitar sau beneficiul aferent unei acţiuni. Altfel spus, valoarea de randament reprezintă suma ce corespunde capitalizării profitului anual net (sau mediu) aferent unei acţiuni la o rată anuală (sau medie) de venit (de exemplu, rata dobânzii pe piaţă sau dobânda corespunzătoare obligaţiunilor), calculându-se astfel:

VR

 

Profit net anual/acţiune

=

Rata anuală de venit

Profitul net anual/acţiune ce se ia în calcul este cel stabilit înainte de efectuarea distribuirii (încorporării) în rezerve.

Exemplu:

O entitate a obţinut în ultimii 2 ani un profit mediu pe acţiune de 2.500 lei, iar rata venitului (dobânzii) este de 10%.

2.500

VR

=

10

x 100 = 25.000 lei

a4. Valoarea matematică contabilă (VMC), denumită şi valoare bilanţieră, reprezintă activul net contabil aferent unei acţiuni, determinându-se astfel:

VMC = Activ net contabil : Numărul total de acţiuni ce compun capitalul

unde:

Activ net contabil = Activ total - Datorii - Activ fictiv

29

sau:

Activ net contabil = Capitaluri proprii - Activ fictiv

Activ fictiv =

Chelt. de constituire + Chelt. cu emisiunea de acţiuni +

+ Prime privind rambursarea obligaţiunilor

+ Activele de regularizare şi asimilate.

A5. Valoarea intrinsecă (VI) este o variantă a VMC, care se calculează prin raportarea activului net rectificat la numărul total de acţiuni ce compun capitalul, după formula:

VI

 

Activ net rectificat

=

Total acţiuni

Activul net rectificat, denumit şi intrinsec, se determină prin corectarea activului contabil net cu plusurile şi minusurile de valoare latentă, astfel:

Activul net

rectificat

=

Activul net

contabil

 

Provizioanele

Capitalul

+

nejustificate

-

subscris

(devin rezerve)

nevărsat

Evaluarea obligaţiunilor emise de entitate se efectuează în contabilitate cu ajutorul unor categorii distincte de valori şi anume: nominală, de emisiune, de rambursare. B1. Valoarea nominală este cea indicată pe titlul folosit ca obligaţiune, nu poate fi mai mică de 2,5 lei şi este constantă pentru aceeaşi emisiune. B2. Valoarea de emisiune este o valoare negociabilă la bursa de valori şi reprezintă preţul de vânzare a obligaţiunii, care în principiu, este egală cu valoarea nominală, însă poate fi şi inferioară acesteia. B3. Valoarea de rambursare este, de regulă, egală cu valoarea nominală, însă poate fi şi o valoare stimulativă de restituire a împrumuturilor, prin adăugarea la valoarea nominală a unei prime de rambursare. Dobânda aferentă obligaţiunilor emise reprezintă un element distinct şi nemodificabil, care, de regulă, se plăteşte la sfârşitul fiecărui an.

Exemplu:

O entitate emite obligaţiuni referitor la care se cunosc valorile: nominală - 5 lei, de emisiune – 4,80 lei şi de rambursare – 5,50 lei, deci cu primă de rambursare de 0,70 lei (5,50-4,80). Pe lângă valoarea de rambursare de 5,50 lei se plăteşte şi dobânda stabilită cu ocazia emisiunii de obligaţiuni.

30

2.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

2.3.1. CONTABILITATEA CONSTITUIRII ŞI MAJORĂRII CAPITALULUI SOCIAL

Constituirea capitalului social se realizează la înfiinţarea entităţii prin subscrierea acestuia în natură şi/sau numerar de către acţionari sau asociaţi. Ulterior, în măsura în care capitalul subscris este predat sau depus de cei în cauză, el devine subscris şi vărsat. Majorarea capitalului social reprezintă o operaţie ce are loc pe parcursul desfăşurării activităţii entităţii, efectuată în baza hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale existente în acest sens.

Pentru organizarea contabilităţii capitalului social se utilizează conturile:

101

„Capital”

P

1011

„Capital subscris nevărsat”

P

1012

„Capital subscris vărsat”

P

1015

„Patrimoniul regiei”

P

1016

„Patrimoniul public”

P

Creditul acestor conturi oferă informaţii atât în cursul exerciţiului, cât şi la sfârşitul acestuia privind constituirea şi majorările de capital, în natură şi/sau numerar. Totodată, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 şi 106, ce se utilizează pentru exemple) se obţin informaţii corespunzătoare surselor de provenienţă pentru operaţiunile amintite, cu excepţia patrimoniului public care este reglementat în mod distinct. Debitul conturilor analizate asigură informaţii permanente privind diminuările de capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 şi 141) şi a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modalităţi efective de reducere a lui. Delimitarea sau gruparea informaţiilor precizate anterior se efectuează în registrul „Cartea mare”, care, printre altele, permite verificarea exactităţi lor şi, în consecinţă, utilizarea credibilă pentru analize şi decizii curente în cursul exerciţiului, la nivelul managementului entităţii şi acţionariatului, şi pentru a fi utilizate de către terţii interesaţi, după încheierea acestuia. Soldul contului 101 „Capital” este creditor şi reprezintă capitalul subscris vărsat sau nevărsat, după caz. Evidenţa analitică se organizează cu ajutorul registrului acţionarilor sau asociaţilor şi asigură cunoaşterea pentru fiecare dintre ei atât a numărului, cât şi a valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate sau numai subscrise. Conturile 1015 „Patrimoniul regiei” şi 1016 „Patrimoniul public” funcţionează similar contului 101 „Capital social”.

Exemple de înregistrări contabile privind constituirea capitalului social

31

Nr.

 

Conţinutul operaţiei

Document

Conturi

Valoare - lei -

crt.

D

C

1.

Subscrierea de capital pentru 130.000 lei

Borderou subscriere acţiuni

456

1011

130000

2.

Încasarea prin bancă a aportului de

Extras de cont

5121

456

52000

52.000

lei

3.

Constituirea capitalului social vărsat de 52.000 lei

Nota de contabilitate

1011

1012

52000

4.

Primirea unui utilaj subscris, de

Proces verbal şi raport tehnic

2131

456

78000

78.000

lei

5.

Constituirea capitalului social vărsat de 78.000 lei

Notă de contabilitate

1011

1012

78000

Se menţionează că operaţiile aferente majorării capitalului social se înregistrează ulterior deoarece necesită explicaţii suplimentare. Constituirea (înfiinţarea) societăţilor comerciale ocazionează, în plus, o serie de cheltuieli a căror reflectare în contabilitate se va prezenta în capitolul următor privind contabilitatea imobilizărilor necorporale. Înregistrările contabile exemplificate anterior sunt aplicabile şi în cazul constituirii unei societăţi comerciale prin subscrierea capitalului social sub formă de părţi sociale, cu valoare nominală minimă de 10 lei.

Precizare fiscală:

În ceea ce priveşte exactitatea înregistrărilor contabile de la nr. 4 se menţionează că, în funcţie de ultima reglementare în domeniu 12 , aportul în natură la capitalul social efectuat între două unităţi impozabile este scutit de TVA în cazul în care beneficiarul are drept de deducere integrală. În alte situaţii, TVA aferentă aportului în natură se înregistrează de către beneficiar prin includerea ei în contravaloarea bunului primit. În ceea ce priveşte majorarea capitalului social menţionăm că aceasta se poate realiza prin emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a celor existente, ceea ce presupune noi aporturi în numerar şi/sau în natură. De asemenea, majorarea capitalului social se poate realiza prin capitalizarea rezultatului favorabil obţinut de entitate, prin încorporarea rezervelor, cu excepţia celor legale, a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra entităţii cu acţiuni ale acesteia. Sintetizând, majorarea de capital social poate fi efectuată fie prin subscrierea de noi aporturi în natură şi/sau numerar, fie prin operaţii interne din resurse aflate deja la dispoziţia entităţii. Ambele variante presupun modificări în ceea ce priveşte părţile sociale sau acţiunile entităţii, în cazul acestora din urmă

12 Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului Fiscal, art. 128, al. 7, M. Of. nr. 927/2003.

32

soluţiile adoptate prezentând particularităţi, aşa cum se poate observa în cele ce urmează. O primă situaţie este aceea a emiterii de acţiuni noi care se cumpără atât de vechii acţionari, cât şi de alte persoane fizice sau juridice sau numai de către acestea din urmă. În acest caz se are în vedere protecţia financiară a vechilor acţionari pentru faptul că valoarea de emisiune a noilor acţiuni afectează integritatea valorii contabile a acţiunilor vechi. Protecţia vechilor acţionari se asigură prin folosirea drepturilor preferenţiale de subscriere (D.S.), care sunt titluri de valoare ataşate acţiunilor vechi şi care intră în paritate odată cu acestea. Aceste drepturi se calculează ca diferenţă între valoarea contabilă sau bilanţieră a unei acţiuni înainte şi după emiterea de noi acţiuni. Drepturile de subscripţie sunt valori negociabile la bursă. Problema protecţiei propriu-zise a vechilor acţionari apare în cazul în care noile acţiuni au valoarea de emisiune mai mică decât valoarea contabilă sau bilanţieră a vechilor acţiuni. În asemenea situaţii, pentru diferenţa de valoare aferentă unei acţiuni, se acordă vechilor acţionari câte un D.S., deci un număr de D.S.-uri egal cu numărul acţiunilor deţinute, procedându-se aşa cum se prezintă în exemplul următor. Capitalul social iniţial este de 140.000 lei, fiind divizat în 28.000 acţiuni a 5 lei. Rezervele sunt de 2.800 lei, iar valoarea contabilă este de 5,10 lei (142.800 lei : 28.000 acţiuni). Se hotărăşte majorarea acestui capital cu 35.000 lei, ceea ce corespunde unui număr de 7.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, valoare considerată a fi egală cu cea de emisiune. În urma acestei operaţiuni şi având în vedere că nu există active fictive se determină valoarea contabilă a tuturor celor 35.000 acţiuni (28.000 acţiuni vechi + 7.000 acţiuni noi), valoare care este de 5,08 lei (177.800 lei : 35.000 acţiuni), care este inferioară valorii iniţiale cu 0,02 lei (5,10 lei – 5,08 lei) pentru fiecare acţiune veche. Pentru compensarea acestei pierderi se acordă vechilor acţionari 28.000 D.S.-uri a câte 0,02 lei, iar valoarea contabilă a fiecărei acţiuni vechi va fi de 5,08 lei + 0,02 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, deci la nivelul valorii contabile iniţiale. Vechii acţionari au posibilitatea să cumpere acţiuni noi avându-se în vedere paritatea de emisiune, care în exemplul anterior este de 4 la 1 (28.000 acţiuni vechi: 7.000 acţiuni noi). Astfel, pentru 4 acţiuni vechi se poate cumpăra o acţiune nouă, plătindu-se 5 lei şi utilizându-se cele 4 D.S.-uri ale acţiunilor în cauză, deci 0,08 lei (4 D.S. x 0,02 lei), ceea ce determină obţinerea valorii contabile de 5,08 lei (5 + 0,08). În cazul în care un acţionar vechi deţine un număr de acţiuni mai mic de 4 (paritatea de emisiune), pentru diferenţa de unu, două sau trei D.S.-uri se poate adopta fie soluţia completării până la 4, prin achiziţionarea la preţul unitar de 0,02 lei şi, implicit, cumpărarea unei acţiuni noi, fie soluţia vânzării D.S.-urilor disponibile. La rândul lor, noii acţionari plătesc 5,08 lei pentru fiecare acţiune pe care o cumpără, din care 5 lei reprezintă valoarea de emisiune, iar 0,08 lei constituie valoarea a 4 D.S.-uri (paritatea de emisiune) pe care le achiziţionează de la vechii proprietari ce nu doresc să cumpere acţiuni noi, care consideră că este avantajos

33

să renunţe parţial sau total la D.S.-urile pe care le deţin. Fiecare solicitant de titlu nou cumpără de la vechii acţionari câte 4 D.S.-uri pentru fiecare acţiune subscrisă. Majorarea capitalului social cu 35.000 lei se înregistrează în contabilitate în mod obişnuit, debitându-se contul 456 "Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul", prin creditul contului 1011 "Capital subscris nevărsat". Protecţia vechilor acţionari se are în vedere şi în situaţia în care valoarea de emisiune este mai mare decât cea nominală, dar mai mică decât valoarea contabilă iniţială. Pentru exemplificare se folosesc datele anterioare, cu deosebirea că valoarea de emisiune este de 5,10 lei, deci egală cu cea contabilă iniţială. Diferenţa între această valoare şi cea nominală (5 lei) este de 0,10 lei şi reprezintă prima de emisiune, care se înregistrează în contabilitate în mod distinct. Orice solicitant, acţionar vechi sau nou, plăteşte 5,10 lei pentru fiecare acţiune nouă pe care o cumpără. În contabilitate se înregistrează atât capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunzător celor 7.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, cât şi prima de emisiune de 700 lei (7.000 acţiuni noi x 0,10 lei), astfel:

456

=

%

35700

lei

 

1011

35000

lei

1041

700 lei

În cazul în care valoarea de emisiune este inferioară valorii contabile iniţiale, dar superioară celei nominale se impune folosirea D.S.-urilor ca în cazul exemplificat iniţial, precum şi înregistrarea primei de emisiune stabilită ca diferenţă între valoarea de emisiune şi cea nominală, aşa cum s-a prezentat mai sus. Protecţia financiară a vechilor acţionari nu este necesară în cazul în care ei cumpără integral acţiunile noi, în funcţie de paritatea de emisiune, şi nici în situaţia majorării capitalului social prin aport în natură. În acest ultim caz, bunul aportat se evaluează de aşa manieră încât valoarea de emisiune a noilor acţiuni destinate celui în cauză (aportorul) să fie aproximativ egală cu valoarea contabilă. Totodată, se determină diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală, diferenţă corespunzătoare acţiunilor aferente aportului în natură şi denumită "Primă de aport", care se înregistrează în debitul contului 456 "Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul" şi creditul contului 1043 "Prime de aport". În ceea ce priveşte primele de emisiune se reţine că se eliberează integral la subscrierea capitalului social. În legătură cu protecţia financiară a vechilor acţionari prin intermediul DS- urilor se menţionează şi faptul că îşi pierde utilitatea în cazul în care prin investiţia nouă ce se realizează se asigură compensarea diminuării valorii contabile a acţiunilor vechi cu sporul de rentabilitate care se obţine. Acţiunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce denotă că valoarea de emisiune se stabileşte prin cotaţie. A doua situaţie vizează soluţia încorporării rezervelor sau a primelor de capital constituie alte modalităţi de creştere a capitalului social, care sunt denumite şi operaţii

34

interne, menite să contribuie atât la întărirea capitalului, cât şi la creşterea credibilităţii financiare a entităţii faţă de proprii acţionari şi nu numai. În situaţia schimbării destinaţiei rezervelor legale, care se constituie din profitul brut (neimpozitat), în sensul utilizării pentru acoperirea pierderilor sau a diminuării lor din orice cauză, reconstituirea ulterioară a rezervei este obligatorie, dar nu mai este deductibilă la calculul impozitului pe profit 13 , efectuându-se din profitul net (impozitat). Creşterea propriu-zisă a capitalului social se realizează prin emisiunea de acţiuni noi care se repartizează gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni, ceea ce nu modifică situaţia netă a entităţii sau totalul capitalurilor proprii. În cazul emisiunii de noi acţiuni destinate vânzării şi unor noi solicitanţi, protecţia vechilor acţionari se realizează prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acordă gratuit vechilor acţionari. Aceste drepturi sunt negociabile şi se determină pentru fiecare acţiune ca diferenţă între valoarea contabilă stabilită înainte şi după emisiunea noilor acţiuni, ca în cazul DS-urilor. Acţiunile noi se pot acorda vechilor acţionari, care utilizează drepturile de atribuire pe care le deţin, sau pot fi cumpărate de noi solicitanţi, care, în funcţie de paritatea de emisiune, achiziţionează DA-urile necesare de la vechii acţionari. În scopul exemplificării modului de determinare a valorii unui drept de atribuire (DA) se presupune următoarea situaţie: capitalul social iniţial este de 125.000 lei şi este divizat în 25.000 acţiuni evaluate la 5 lei valoare nominală, respectiv 5,50 lei valoare contabilă individuală; rezerva care se încorporează este de 12.500 lei şi corespunde unui număr de 2.500 acţiuni a 5 lei valoare nominală. Valoarea contabilă a celor 27.500 acţiuni (25.000 acţiuni vechi + 2.500 acţiuni noi) este de 5 lei (137.500 lei : 27.500 acţiuni), rezultând o pierdere teoretică de valoare de 0,50 lei (5,50 lei valoare iniţială - 5 lei valoare finală) pentru fiecare acţiune veche. Această pierdere se compensează prin acordarea vechilor acţionari a 25.000 DA-uri a câte 0,50 lei fiecare. Valoarea contabilă a unei acţiuni vechi este de 5 lei + 0,50 lei (un DA), deci 5,50 lei, deci la nivelul valorii anterioare emisiunii de noi acţiuni. Orice acţionar vechi poate primi gratuit o acţiune nouă numai în măsura în care deţine 10 DA-uri şi aceasta pentru faptul că paritatea de emisiune este de 10 la 1 (25.000 acţiuni vechi : 2.500 acţiuni noi). În cazul în care numărul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluţia vânzării lor la bursa de valori şi cumpărării de către alţi acţionari sau invers, în vederea completării numărului de 10 DA-uri şi primirii unei noi acţiuni. La rândul lor, noii solicitanţi pot obţine o acţiune nouă numai atunci când cumpără în prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea ce reprezintă 5 lei, deci valoarea contabilă după emiterea de noi acţiuni. Încorporarea în capitalul social a rezervei de 12.500 lei se înregistrează

astfel:

13 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, alin.1, lit. a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.

35

1063

=

1012

12500 lei

sau:

1068

În cazul încorporării în capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din exerciţiile anterioare şi a beneficiului din ultimul exerciţiu încheiat, iar pe de altă parte, a primelor legate de capital se procedează în mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea în contabilitate a majorării capitalului se realizează prin creditarea contului 1012 "Capital subscris vărsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) şi, respectiv, 104 "Prime de capital". În cazul în care fie prin acte normative exprese, fie în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările ulterioare, se efectuează reevaluarea generală sau parţială a imobilizărilor corporale pot rezulta diferenţe favorabile (în plus) care, potrivit Legii 31/1990, republicată, cu modificările ulterioare, se includ în contul „Rezerve” (subcontul 1065) numai atunci când devin câştig realizat, cu menţiunea că nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social.

2.3.2. CONTABILITATEA DIMINUĂRII CAPITALULUI SOCIAL

Diminuarea de capital social constituie o operaţie care se impune în mai multe situaţii din activitatea entităţii. În acest sens se amintesc: retragerea acţionarilor sau asociaţilor, soluţionarea pierderilor contabile înregistrate, valorificarea unor active ale entităţii, dificultatea gestionării unui capital social supradimensionat în raport cu necesităţile entităţii ş.a. Dintre acestea, în mod frecvent întâlnite în activitatea practică, menţionăm acoperirea pierderilor contabile, precum şi restituirile efectuate către acţionari sau asociaţi. Indiferent de situaţia ce impune diminuarea de capital social, operaţia propriu-zisă trebuie efectuată potrivit reglementărilor în domeniu. Astfel, modalităţile concrete ce pot fi adoptate vizează micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale, reducerea valorii nominale a acestora, precum şi răscumpărarea şi anularea propriilor acţiuni. Totodată, se pot avea în vedere, atunci când reducerea nu este motivată de acoperirea unor pierderi, şi operaţiunile ce privesc scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate, restituirea către acţionari a unei cote-părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată în mod egal pentru fiecare acţiune sau parte socială etc. Reducerea efectivă a capitalului social se efectuează şi poate fi înregistrată în contabilitate numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor a fost publicată în Monitorul Oficial al României, hotărâre care trebuie să respecte minimul de capital social fixat prin lege, inclusiv celelalte reglementări în domeniu. În ceea ce priveşte acoperirea pierderii contabile provenite din exerciţiile anterioare sau din cel recent încheiat se reţine faptul că reducerea capitalului social al entităţii se face cu un anumit procent, însă suma absolută a diminuării, de regulă, nu este egală cu pierderea ce trebuie soluţionată, putând să apară

36

diferenţe în plus sau în minus, după cum pierderea este mai mare şi, respectiv, mai mică decât capitalul social disponibilizat. Asemenea diferenţe se soluţionează prin diminuarea sau majorarea, după caz, a rezervelor.

Exemple de înregistrări contabile privind diminuarea capitalului social

1. Se presupune că entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei, divizat în 30.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, iar pierderea reportată ce trebuie soluţionată este de 31.500 lei. Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii nominale a acţiunilor, se face cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultând o diferenţă neacoperită de 1.500 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni se diminuează cu 20%, de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 acţiuni vechi se schimbă integral cu 30.000 acţiuni a 4 lei/acţiune. Înregistrarea contabilă a operaţiunii de acoperire a pierderii se prezintă astfel:

%

1012

1068

=

117

(1171)

31500

lei

30000

lei

1500 lei

În situaţia în care diferenţa este în minus, deci pierderea reportată este mai mică decât capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se creditează. 2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectivă către acţionari sau asociaţi constă în aceea că fiecare dintre ei primeşte în numerar sau prin virament, după caz, o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care le deţine. Această operaţie se înregistrează în contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul social, disponibilul din casă sau de la bancă şi de decontare cu asociaţii referitor la capital, aşa cum reiese din exemplul următor. Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat în 40.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o diminuare totală de 40.000 lei (40.000 acţiuni x 1 leu/acţiune). Acţiunile vechi se schimbă cu cele noi şi fiecare acţionar primeşte câte 1 leu pentru fiecare acţiune pe care o deţine. În contabilitate se înregistrează următoarele operaţii:

a. Rambursarea sau plata se efectuează în funcţie de solicitările acţionarilor prin bancă (card sau cont la firmă) 30.000 lei şi prin casierie 10.000 lei:

456

=

%

40000

lei

 

5121

30000

lei

5311

10000

lei

b. Diminuarea capitalului social:

 

1012

=

456

40000 lei

Înregistrările contabile privind reducerea numărului de acţiuni ca urmare a diminuării capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu- zisă a lor se face în funcţie de paritatea diminuării valorii nominale.

37

3. Referitor la răscumpărarea unor acţiuni în vederea anulării se precizează faptul că se efectuează, de regulă, la o valoare diferită de cea nominală, mai mare sau mai mică, în funcţie de conjunctura de la bursă. În asemenea situaţii se folosesc atât conturile privind acţiunile proprii şi cele de disponibil şi de capital social, cât şi cele referitoare la câștigurile și pierderile generate de operații de această natură (141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” şi respectiv 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”), pentru înregistrarea diferenţelor de preţ în plus sau în minus, atunci când valoarea de răscumpărare este mai mică sau mai

mare decât cea nominală, aşa cum se exemplifică în continuare. Se presupune că se răscumpără 1.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, deci în total 5.000 lei, la un preţ de răscumpărare unitar de 6 lei şi o valoare totală de 6.000 lei, iar în contabilitate se înregistrează:

a. Răscumpărarea acţiunilor proprii prin intermediul contului de la bancă:

109

=

512

6000 lei

b. Anularea acţiunilor răscumpărate:

%

=

109

6000 lei

1012

5000

lei

149

1000

lei

În cazul în care preţul de răscumpărare este inferior valorii nominale, diferenţa în cauză se înregistrează în creditul contului 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii". În acest context se menționează și faptul că același tratament contabil este aplicabil și diferențelor de preț rezultate în cazul acțiunilor proprii răscumpărate și vândute ulterior salariaţilor aceleiaşi entităţi sau terţilor. În cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociaţilor de vărsămintele datorate se debitează contul 1011 “Capital subscris nevărsat” prin creditul contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. La rândul său, operaţia privind restituirea către acţionari sau asociaţi a unei cote-părţi din aporturi se reflectă în contabilitate în mod obişnuit, ca în cazul retragerii acestora din entitate, creditându-se conturile corespunzătoare modalităţilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri ş.a.), prin debitul contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, după care acest ultim cont se creditează prin corespondenţă cu debitul contului 1012 “Capital subscris vărsat”.

2.4. CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital se constituie drept componente ale capitalurilor proprii ale entităţii în măsura în care valoarea aporturilor în numerar sau în natură, inclusiv modificările de capital prin fuziune, divizare sau conversia de datorii, pe care le acoperă acţiunile sau părţile sociale emise este mai mare decât valoarea nominală a acestora din urmă. Altfel spus, ele reprezintă excedentul dintre

38

valoarea de emisiune a aporturilor în numerar, de aport pentru subscrierile în natură ori contabilă în cazul celorlalte operaţii menţionate şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Organizarea contabilităţii primelor de capital se realizează prin intermediul conturilor:

104

„Prime de capital”

P

1041

„Prime de emisiune”

P

1042

„Prime de fuziune/divizare”

P

1043

„Prime de aport”

P

1044

„Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

P

Creditul conturilor prezentate furnizează informaţii privind categoriile de prime de capital ce pot fi constituite, elemente ce se includ în structura capitalurilor proprii ale entității în etapa subscrierii capitalului social, prin intermediul contului corespondent debitor 456. În debitul conturilor analizate se oglindesc informaţii corespunzătoare diminuării valorii primelor de această natură care, potrivit conturilor corespondente creditoare (101, 106 şi 117) şi a exemplelor ce se prezintă în cele ce urmează, se pot realiza prin modalitățile prevăzute legal. Soldul conturilor analizate oferă informaţii privind primele de capital constituite şi neutilizate.

Exemple de înregistrări contabile privind constituirea primelor de capital

Nr.

Conţinutul operaţiei

Document

Conturi

Valoare

crt.

D

C

-

lei -

1.

Primă de emisiune de 4.000 lei, la subscrierea în bani

Notă de contabilitate Borderou subscriere

456

1041

 

4000

2.

Primă de 1.000 lei, cu ocazia fuziunii

Notă de contabilitate

456

1042

 

1000

3.

Primă de 4.000 lei, la subscrierea în natură

Notă de contabilitate

456

1043

 

4000

4.

Primă de 10.000 lei, la convertirea unor obligațiuni în acțiuni

Notă de contabilitate

456

1044

 

10000

 

Exemple de înregistrări contabile privind diminuarea primelor de capital

 

Nr.

Conţinutul operaţiei

Document

Conturi

Valoare

crt.

D

C

-

lei -

5.

Încorporarea primelor (oper.1), de 3.000 lei, în capital

Notă de contabilitate Hotărârea AGA

1041

1012

 

3000

39

Nr.

Conţinutul operaţiei

Document

Conturi

Valoare - lei -

crt.

D

C

6.

Transferarea la alte rezerve a primelor de emisiune de la pct.1, în sumă de 1.000 lei

Notă de contabilitate Hotărârea AGA

1041

1068

1000

7.

Încorporarea în capital a primelor de 2.000 lei (oper.3)

Notă de contabilitate Hotărârea AGA

1043

1012

2000

8.

Utilizarea primelor de 5.000 lei (oper.4) pentru acoperirea pierderii contabile

Notă de contabilitate Hotărârea AGA

1044

1171

5000

Considerăm că soluţia transferării primelor de emisiune la "Alte rezerve", așa cum se prezintă la pct.6, se justifică prin faptul că este conformă atât cu art.210(2) din Legea societăţilor comerciale, cât şi cu reglementările contabile în domeniu, care permit utilizarea ulterioară a sumelor respective pentru majorarea capitalului social. Această subliniere este necesară deoarece art.183(3) din aceeaşi lege prevede că excedentul disponibil obţinut din vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală se include în "Rezerve legale" şi astfel, contrar art. 210(2) şi a reglementărilor contabile aplicabile, sumele respective nu vor putea fi utilizate ulterior pentru majorarea capitalului social, ceea ce, după opinia noastră, ar reprezenta o soluţie discutabilă. În acest sens, avem în vedere şi unele implicaţii fiscale şi o anumită discriminare între entităţi, care efectuează vânzări de acţiuni într-un număr relativ redus. Totodată, menţionăm că este posibil ca această prevedere să aibă în vedere doar acele vânzări de acţiuni care nu se efectuează la constituirea entităţii fie prin subscriere integrală şi simultană a capitalului social de către semnatarii actului constitutiv, fie prin subscripţie publică, şi nici ulterior când aceste modalităţi se utilizează pentru majorarea capitalului social.

40

2.5. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Potrivit reglementărilor aplicabile, la finele exerciţiului financiar entitatea poate opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale deţinute. Această operaţie presupune determinarea valorii juste a activelor de această natură, în vederea înscrierii lor în situaţiile financiare ce se întocmesc pentru exerciţiul care se încheie.

Nu sunt incluse în categoria reevaluării evaluările efectuate în contextul operaţiunilor de fuziune sau divizare, deoarece se consideră că acestea sunt efectuate în scopul stabilirii unui raport de schimb adecvat pentru toate elementele de bilanţ. Efectuarea propriu-zisă a reevaluării este realizată, de regulă, de către profesionişti autorizaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. Fiecare operaţiune de reevaluare se decide de managementul entităţii şi asigură înscrierea valorii juste stabilite de către persoane competente în situaţiile financiare aferente anului în care este efectuată, fără să aibă influenţe de natură fiscală, comparativ cu situaţia anterioară operaţiunii de reevaluare efectuate. Reglementările contabile în vigoare prevăd, totodată, efectuarea reevaluării imobilizărilor corporale avându-se în vedere regularitatea acestei operaţiuni, astfel încât să se asigure evitarea apariţiei unor diferenţe substanţiale între valoarea contabilă şi cea justă determinată la data bilanţului.

Precizare fiscală:

Reevaluarea imobilizărilor corporale nu produce efecte fiscale, excepţie în acest sens făcând impozitul pe clădiri. În acest context menţionăm şi faptul că regulile privind amortizarea se vor aplica activului avându-se în vedere valoarea atribuită acestuia în urma reevaluării. Acest aspect are implicaţii în ceea ce priveşte urmărirea cheltuielilor cu amortizarea, în sensul că se impune delimitarea riguroasă a cheltuielilor de această natură determinate potrivit regulilor contabile, de cele recunoscute în scop

fiscal. În baza reglementărilor contabile, plusul sau creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o majorare a rezervei din reevaluare, în cazul în care anterior nu a existat o descreştere recunoscută ca o cheltuială aferentă activului respectiv, fie ca un venit (7813) care compensează cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ (6813). La rândul său, minusul sau scăderea de valoare faţă de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, în cazul în care pentru activul respectiv nu există rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acestei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează în cheltuieli (6813).

41

Rezervele din reevaluare rămase disponibile la scoaterea din evidenţă a activului de la care provin sunt considerate câştig realizat, fapt pentru care se capitalizează prin transferul direct în rezerve (1065), care nu se pot utiliza pentru a fi încorporate în capitalul social aparţinând entităţii. Această modalitate de capitalizare se aplică şi în cazul în care asemenea câştig se realizează parţial prin utilizarea activului de la care provin diferenţele de valoare de către entitate, sumă ce se determină prin compararea amortizării calculate pe baza valorii contabile reevaluate cu valoarea amortizării determinate în funcţie de costul iniţial al activului. În cazul în care activul reevaluat se valorifică, se consideră că surplusul din reevaluare reprezintă ştig efectiv realizat, fapt pentru care se poate distribui, direct sau indirect, cu excepţia încorporării în capitalul social. Fiecare persoană juridică, indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exerciţiului financiar, are obligaţia să prezinte informaţii în notele explicative în legătură cu: valoarea rezervei iniţiale şi a celei constituite în cursul exerciţiului, a sumelor capitalizate, sub formă de surplus realizat şi inclus în rezerve, sau transferate în alt mod, cu explicaţii privind natura oricărui astfel de transfer, precum şi valoarea rezervei finale. În plus, în contul de profit şi pierdere se prezintă separat veniturile şi cheltuielile rezultate la reevaluarea imobilizărilor corporale. Contabilitatea rezervelor analizate se organizează cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funcție contabilă de pasiv. În creditul acestuia se identifică informații ce privesc plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor, stabilit ca diferenţă între valoarea actualizată (justă) şi valoarea contabilă netă a acestora. Aceste informații sunt grupate pe categorii de active supuse reevaluării prin intermediul conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213 și 214). În debitul contului analizat sunt oglindite informații referitoare la modalitățile de utilizare a lor potrivit reglementărilor în vigoare, sistematizate prin intermediul conturilor corespondente creditoare (1065, 212, 213, 214 și 281). Toate informaţiile oferite de contul 105 reprezintă suportul deciziilor adoptate de managementul entităţii cu privire la reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale ale acesteia. Evidenţa analitică se realizează pe fiecare activ supus reevaluării, astfel încât să asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau minusurile de valoare constatate. Soldul contului analizat este creditor şi furnizează informaţii privind rezervele din reevaluare constituite şi neutilizate.

42

Exemple de înregistrări contabile privind constituirea și utilizarea rezervelor din reevaluare

Nr.

Conţinutul operaţiei

Document

Conturi

Valoare - lei -

crt.

D

C

1.

Diferenţe în plus, de 8.000 lei, din reevaluarea unei clădiri

Notă de contabilitate Raport de evaluare

212

105

8000

2.

Diferenţe în plus, de 20.000 lei, din reevaluarea unui teren

Notă de contabilitate Raport de evaluare

2111

105

20000

3.

Transferarea la rezerve, a surplusului de 5.000 lei din reevaluarea unei instalații ieşite din gestiune

Nota de contabilitate