Sunteți pe pagina 1din 41

Capitolul 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. DEFINIREA I STRUCTURA CAPITALURILOR
Capitalurile, denumite n literatura de specialitate i capitaluri permanente, reprezint totalitatea surselor de finanare de care dispune entitatea pentru o perioad mai mare de un an. Altfel spus, ele constituie sursele de finanare cu caracter stabil pe care aceasta le poate utiliza pentru a procura elemente de activ necesare investiiilor pe care le consider oportune. n funcie de modul cum se constituie, capitalurile permanente se pot delimita n urmtoarele grupe sau categorii: A. capitaluri proprii; B. provizioane i C. datorii pe termen lung, care, altfel spus, au exigibilitate mai mare de 1 an. A. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Ele sunt denumite i pasivul intern al entitii i, altfel spus, reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei persoane juridice, dup deducerea tuturor datoriilor. n acest sens, este semnificativ opinia renumiilor specialiti n domeniu, Oprea Clin i Mihai Ristea, potrivit creia capitalul propriu delimiteaz resursele proprii furnizate de proprietarul de patrimoniu11. Capitalurile proprii se constituie din aportul acionarilor sau asociailor, prin autofinanare i pe seama altor resurse financiare. Aceste modaliti generale de constituire a capitalurilor analizate sunt delimitate, potrivit reglementrilor contabile aplicate, astfel: aporturi de capital, prime de capital, rezerve, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului financiar. Fiecare dintre aceste categorii de capitaluri se oglindete n contabilitate utilizndu-se cte un cont sintetic distinct (101, 104, 106, 117 i, respectiv, 121), care este nscris n clasa 1 din Planul general de conturi, denumit Conturi de capitaluri, precum i n pasivul bilanier n grupa J Capital i rezerve. n aceast grup se gsesc nc dou elemente care influeneaz capitalurile proprii i anume: Rezerve din reevaluare (105), n mod direct, i Aciuni proprii (109), sub form de corecie. n continuare se definesc, n viziune contabil, elementele structurale privind capitalurile proprii, n ordinea n care conturile aferente sunt nscrise n Planul de conturi general.

11

Oprea Clin i Mihai Ristea Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2001, pag.13.

25

a. Capitalul social reprezint aportul n numerar, care este obligatoriu la constituirea oricrei forme de societate, sau att n numerar, ct i n natur, admis la toate formele de societate, subscris de ctre acionari sau asociai la nfiinarea acestora, precum i ulterior, cu prilejul majorrii sale. n categoria participrilor n natur sunt incluse i aporturile n creane, cu deosebirea c nu sunt admise la societile pe aciuni care se constituie prin subscripie public sau n comandit pe aciuni i nici la cele cu rspundere limitat. Pentru aporturile de aceast natur este caracteristic faptul c persoanele care le-au adus la firm sunt liberate numai dup ncasarea de ctre aceasta a valorii pentru care au fost primite creanele respective. Mrimea capitalului social iniial este stabilit prin actul constitutiv, cu respectarea limitei minime legale de 200 lei pentru societile cu rspundere limitat, divizat n pri sociale de minimum 10 lei, subscrise de 1 pn la 50 de asociai, i de 90.000 lei, valoare divizat n aciuni de cel puin 0,1 lei, pentru cele pe aciuni i n comandit simpl, care va putea fi modificat prin hotrre de Guvern, cel mult o dat la 2 ani, astfel nct acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei a 25.000 euro, la rata de schimb. Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2, n cazul n care aceste societi se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv. Modificarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, i impune efectuarea modificrii corespunztoare a actului constitutiv. Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor ncorporate i a profitului net repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaii determin modificarea acestuia. n cazul regiilor naionale i a celor locale, precum i al companiilor naionale, capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, deinut integral de stat, i, respectiv, de patrimoniul public, ce aparine domeniului public. b. Primele de capital provin din operaiuni de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie, sub forma excedentului dintre valoarea aciunilor sau prilor sociale stabilit n cadrul acestor operaiuni i valoarea nominal a lor. c. Rezervele din reevaluare reprezint diferenele n plus sau n minus ce se stabilesc ntre valoarea just i valoarea nregistrat n contabilitate, ambele determinate, de regul, la data bilanului, pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii, potrivit reglementrilor aplicabile. d. Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul brut, n cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu, precum i prin actul constitutiv al entitii, cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Elementele de capital de mai sus (a-d) se corecteaz n cadrul bilanului cu valoarea aciunilor proprii, stabilit ca sold debitor la contul cu aceeai denumire i simbolul 109. Aceste aciuni au fost deinute anterior de ctre teri, pe termen scurt sau pe termen lung, i sunt rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii. e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile

26

anterioare a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat, precum i la rezultatul aferent exerciiului recent ncheiat, n perioada dintre nceputul exerciiului financiar urmtor i data aprobrii situaiilor financiare anuale pentru anul precedent. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz. f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat sau pierderea nregistrat, care determin majorarea i, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii, oglindite n bilanul prin care acesta se raporteaz. B. Provizioanele reprezint obligaii cu exigibilitate sau valoare incert pe care le genereaz anumite evenimente care nu trebuie s influeneze aciunile viitoare ale entitii, n sensul diminurii beneficiilor economice ale acesteia. Altfel spus, ieirile viitoare de resurse trebuie s afecteze rezultatele perioadei n care se produc evenimentele pentru care se constituie provizioane, prin includerea n cheltuielile de exploatare curente. Ulterior, pentru pierderile i cheltuielile care devin exigibile se diminueaz sau anuleaz, dup caz, provizioanele constituite anterior, ceea ce reprezint finanarea respectivelor ieiri de resurse fr a fi diminuat rezultatul financiar. Din categoria provizioanelor la care ne referim exemplificm pe cele ce privesc: amenzile sau costurile de eliminare legal a efectelor negative produse mediului; activitatea de service n perioada de garanie; aciunile de restructurare a entitii (vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii, nchiderea unor sedii sau puncte de lucru .a.); impozitele sau sumele viitoare datorate bugetului de stat etc. Provizioanele analizate nu sunt permise pentru deprecieri sau pierderi de valoare privind activele entitii, iar la data fiecrui bilan se revizuiesc pentru a reflecta cea mai bun estimare curent a obligaiilor pentru care sunt constituite, care, de altfel, reprezint singurele destinaii pentru care se pot utiliza. Ele se raporteaz n bilanul contabil la grupa H Provizioane, iar tratamentul lor fiscal este stabilit n mod distinct. C. Datoriile pe termen lung sunt denumite i datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i reprezint resurse financiare provenite de la teri sub form de mprumuturi i datorii asimilate acestora. n componena lor sunt incluse: mprumuturile din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora; creditele bancare pe termen lung i mediu; sume datorate entitilor afiliate i celor de care compania este legat prin interese de participare; alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile amintite, n spiritul referenialului IASB, sunt delimitate de cele curente (cu scaden sub un an de la data bilanului) prin denumirea de necurente, care se raporteaz n bilanul contabil la grupa G Datorii: sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.

27

2.2. EVALUAREA CURENT A CAPITALURILOR


Capitalurile se evalueaz, n principiu, la valoarea nominal pe care acestea o au. Astfel, capitalul social se evalueaz la valoarea aferent prilor sociale i aciunilor n care este concretizat. La rndul su, aceast valoare nominal este cea nscris pe titlurile de valoare corespunztoare prilor sociale sau aciunilor emise n favoarea asociailor sau acionarilor. Ulterior nfiinrii entitii, aceast valoare se modific datorit majorrii sau diminurii capitalurilor proprii i, totodat, prin emisiunea de noi aciuni, ceea ce impune stabilirea unei noi valori reale. n ceea ce privete datoriile pe termen lung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalena de lichiditi ce trebuie pltite. Evaluarea capitalurilor la valoarea nominal impune evidenierea distinct a primelor de capital, a mprumuturilor, a primelor de rambursare i a dobnzilor. Pe parcursul desfurrii activitii fiecrei entiti, aceast valoare prezint, n mod firesc, diferene semnificative comparativ cu valorile de pia i contabil. Avndu-se n vedere aceast realitate, operaiunea de evaluare curent i, totodat, efectuat cu regularitate devine o necesitate, fapt pentru care este statuat ca obligaie legal, fiind stabilite, n acest sens, norme i proceduri specifice. Pentru evaluarea curent a prilor sociale i a aciunilor se au n vedere mai multe elemente, din care se amintesc: piaa capitalurilor; rezultatele financiare obinute de entitate; creterea economic nregistrat n ramura n care entitatea i desfoar activitatea; imaginea n faa terilor i riscul legat de entitate i n mod deosebit previziunile investitorilor privind rentabilitatea viitoare a entitii i dividendele pe aciune. Probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pri componente ale capitalului social, i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. Ambele categorii de titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea lor prezint anumite caracteristici. a. Evaluarea aciunilor, n sistemul contabilitii curente, ocazioneaz, pe lng valoarea nominal, folosirea mai multor categorii de valori, dintre care cele ce prezint att interes contabil, ct i informativ pentru cei care sunt investitori sau dein responsabiliti n legtur cu gestionarea capitalurilor se prezint n continuare. a1. Valoarea de pia sau bursier, n cazul aciunilor astfel tranzacionate, se stabilete prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Aceast valoare nu este totdeauna semnificativ, deoarece cotaiile pot fi influenate de factori externi unitii creia i aparin aciunile, cum este cazul unor mutaii n economie, publicitii efectuate n legtur cu firma i ramura ei de activitate .a. Aceast situaie impune ca valoarea de pia s fie completat cu valori stabilite plecnd att de la profitul distribuit sau realizat i n fapt cu valori financiare i de randament, ct i de la

28

patrimoniu, utilizndu-se valori matematice contabile, valori matematice intrinsece i valori de lichidare. Valorile de mai sus se utilizeaz, totodat, n cazul stabilirii valorii de pia a aciunilor care nu sunt tranzacionate la burs, precum i a prilor sociale. De altfel, valoarea de pia pentru asemenea titluri se determin, n activitatea practic, prin simulri din perspectiva ndeplinirii condiiei ca entitatea s poat valorifica respectivele aciuni. a2. Valoarea financiar (VF) reprezint suma ce corespunde capitalizrii dividendului anual (sau mediu pentru mai muli ani) aferent unei aciuni la o anumit rat anual (sau medie) de venit (de exemplu, rata dobnzii pe pia sau dobnda corespunztoare obligaiunilor), determinndu-se potrivit formulei: VF =

Dividend anual/aciune Rata anual de venit

Exemplu: Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei aciuni este 2.000 lei, iar rata venitului (dobnzii) este de 10 %. VF = 2.000 10 x 100 = 20.000 lei

a3. Valoarea de randament (VR) corespunde capitalizrii profitului unitar nainte de distribuire (repartizare) sau, altfel spus, reprezint suma care este plasat pe parcursul unui an i cu o anumit rat de profit ce determin obinerea unui venit egal cu rezultatul unitar sau beneficiul aferent unei aciuni. Altfel spus, valoarea de randament reprezint suma ce corespunde capitalizrii profitului anual net (sau mediu) aferent unei aciuni la o rat anual (sau medie) de venit (de exemplu, rata dobnzii pe pia sau dobnda corespunztoare obligaiunilor), calculndu-se astfel: VR =

Profit net anual/aciune Rata anual de venit

Profitul net anual/aciune ce se ia n calcul este cel stabilit nainte de efectuarea distribuirii (ncorporrii) n rezerve. Exemplu: O entitate a obinut n ultimii 2 ani un profit mediu pe aciune de 2.500 lei, iar rata venitului (dobnzii) este de 10%. VR = 2.500 10 x 100 = 25.000 lei

a4. Valoarea matematic contabil (VMC), denumit i valoare bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni, determinndu-se astfel: VMC = Activ net contabil : Numrul total de aciuni ce compun capitalul unde: Activ net contabil = Activ total - Datorii - Activ fictiv

29

sau: Activ net contabil = Capitaluri proprii - Activ fictiv Activ fictiv = Chelt. de constituire + Chelt. cu emisiunea de aciuni + + Prime privind rambursarea obligaiunilor + Activele de regularizare i asimilate. A5. Valoarea intrinsec (VI) este o variant a VMC, care se calculeaz prin raportarea activului net rectificat la numrul total de aciuni ce compun capitalul, dup formula: VI =

Activ net rectificat Total aciuni

Activul net rectificat, denumit i intrinsec, se determin prin corectarea activului contabil net cu plusurile i minusurile de valoare latent, astfel: Activul net rectificat = Activul net contabil + Provizioanele nejustificate (devin rezerve) Capitalul subscris nevrsat

Evaluarea obligaiunilor emise de entitate se efectueaz n contabilitate cu ajutorul unor categorii distincte de valori i anume: nominal, de emisiune, de rambursare. B1. Valoarea nominal este cea indicat pe titlul folosit ca obligaiune, nu poate fi mai mic de 2,5 lei i este constant pentru aceeai emisiune. B2. Valoarea de emisiune este o valoare negociabil la bursa de valori i reprezint preul de vnzare a obligaiunii, care n principiu, este egal cu valoarea nominal, ns poate fi i inferioar acesteia. B3. Valoarea de rambursare este, de regul, egal cu valoarea nominal, ns poate fi i o valoare stimulativ de restituire a mprumuturilor, prin adugarea la valoarea nominal a unei prime de rambursare. Dobnda aferent obligaiunilor emise reprezint un element distinct i nemodificabil, care, de regul, se pltete la sfritul fiecrui an. Exemplu: O entitate emite obligaiuni referitor la care se cunosc valorile: nominal 5 lei, de emisiune 4,80 lei i de rambursare 5,50 lei, deci cu prim de rambursare de 0,70 lei (5,50-4,80). Pe lng valoarea de rambursare de 5,50 lei se pltete i dobnda stabilit cu ocazia emisiunii de obligaiuni.

30

2.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL


2.3.1. CONTABILITATEA CONSTITUIRII I MAJORRII CAPITALULUI SOCIAL
Constituirea capitalului social se realizeaz la nfiinarea entitii prin subscrierea acestuia n natur i/sau numerar de ctre acionari sau asociai. Ulterior, n msura n care capitalul subscris este predat sau depus de cei n cauz, el devine subscris i vrsat. Majorarea capitalului social reprezint o operaie ce are loc pe parcursul desfurrii activitii entitii, efectuat n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale existente n acest sens. Pentru organizarea contabilitii capitalului social se utilizeaz conturile: Capital P 101 1011 1012 1015 1016

Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat Patrimoniul regiei Patrimoniul public

P P P P

Creditul acestor conturi ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la sfritul acestuia privind constituirea i majorrile de capital, n natur i/sau numerar. Totodat, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 i 106, ce se utilizeaz pentru exemple) se obin informaii corespunztoare surselor de provenien pentru operaiunile amintite, cu excepia patrimoniului public care este reglementat n mod distinct. Debitul conturilor analizate asigur informaii permanente privind diminurile de capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 i 141) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a lui. Delimitarea sau gruparea informaiilor precizate anterior se efectueaz n registrul Cartea mare, care, printre altele, permite verificarea exactiti lor i, n consecin, utilizarea credibil pentru analize i decizii curente n cursul exerciiului, la nivelul managementului entitii i acionariatului, i pentru a fi utilizate de ctre terii interesai, dup ncheierea acestuia. Soldul contului 101 Capital este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat sau nevrsat, dup caz. Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau asociailor i asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei att a numrului, ct i a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate sau numai subscrise. Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public funcioneaz similar contului 101 Capital social. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea capitalului social

31

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5.

Coninutul operaiei Subscrierea de capital pentru 130.000 lei ncasarea prin banc a aportului de 52.000 lei Constituirea capitalului social vrsat de 52.000 lei Primirea unui utilaj subscris, de 78.000 lei Constituirea capitalului social vrsat de 78.000 lei

Document Borderou subscriere aciuni Extras de cont Nota de contabilitate

Conturi D C

Valoare - lei 130000 52000 52000 78000 78000

456 1011 5121 456 1011 1012

Proces verbal i raport 2131 456 tehnic Not de contabilitate 1011 1012

Se menioneaz c operaiile aferente majorrii capitalului social se nregistreaz ulterior deoarece necesit explicaii suplimentare. Constituirea (nfiinarea) societilor comerciale ocazioneaz, n plus, o serie de cheltuieli a cror reflectare n contabilitate se va prezenta n capitolul urmtor privind contabilitatea imobilizrilor necorporale. nregistrrile contabile exemplificate anterior sunt aplicabile i n cazul constituirii unei societi comerciale prin subscrierea capitalului social sub form de pri sociale, cu valoare nominal minim de 10 lei. Precizare fiscal: n ceea ce privete exactitatea nregistrrilor contabile de la nr. 4 se menioneaz c, n funcie de ultima reglementare n domeniu12, aportul n natur la capitalul social efectuat ntre dou uniti impozabile este scutit de TVA n cazul n care beneficiarul are drept de deducere integral. n alte situaii, TVA aferent aportului n natur se nregistreaz de ctre beneficiar prin includerea ei n contravaloarea bunului primit. n ceea ce privete majorarea capitalului social menionm c aceasta se poate realiza prin emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a celor existente, ceea ce presupune noi aporturi n numerar i/sau n natur. De asemenea, majorarea capitalului social se poate realiza prin capitalizarea rezultatului favorabil obinut de entitate, prin ncorporarea rezervelor, cu excepia celor legale, a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra entitii cu aciuni ale acesteia. Sintetiznd, majorarea de capital social poate fi efectuat fie prin subscrierea de noi aporturi n natur i/sau numerar, fie prin operaii interne din resurse aflate deja la dispoziia entitii. Ambele variante presupun modificri n ceea ce privete prile sociale sau aciunile entitii, n cazul acestora din urm
12

Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului Fiscal, art. 128, al. 7, M. Of. nr. 927/2003.

32

soluiile adoptate prezentnd particulariti, aa cum se poate observa n cele ce urmeaz. O prim situaie este aceea a emiterii de aciuni noi care se cumpr att de vechii acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice sau numai de ctre acestea din urm. n acest caz se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari pentru faptul c valoarea de emisiune a noilor aciuni afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (D.S.), care sunt titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea. Aceste drepturi se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni nainte i dup emiterea de noi aciuni. Drepturile de subscripie sunt valori negociabile la burs. Problema proteciei propriu-zise a vechilor acionari apare n cazul n care noile aciuni au valoarea de emisiune mai mic dect valoarea contabil sau bilanier a vechilor aciuni. n asemenea situaii, pentru diferena de valoare aferent unei aciuni, se acord vechilor acionari cte un D.S., deci un numr de D.S.-uri egal cu numrul aciunilor deinute, procedndu-se aa cum se prezint n exemplul urmtor. Capitalul social iniial este de 140.000 lei, fiind divizat n 28.000 aciuni a 5 lei. Rezervele sunt de 2.800 lei, iar valoarea contabil este de 5,10 lei (142.800 lei : 28.000 aciuni). Se hotrte majorarea acestui capital cu 35.000 lei, ceea ce corespunde unui numr de 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, valoare considerat a fi egal cu cea de emisiune. n urma acestei operaiuni i avnd n vedere c nu exist active fictive se determin valoarea contabil a tuturor celor 35.000 aciuni (28.000 aciuni vechi + 7.000 aciuni noi), valoare care este de 5,08 lei (177.800 lei : 35.000 aciuni), care este inferioar valorii iniiale cu 0,02 lei (5,10 lei 5,08 lei) pentru fiecare aciune veche. Pentru compensarea acestei pierderi se acord vechilor acionari 28.000 D.S.-uri a cte 0,02 lei, iar valoarea contabil a fiecrei aciuni vechi va fi de 5,08 lei + 0,02 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, deci la nivelul valorii contabile iniiale. Vechii acionari au posibilitatea s cumpere aciuni noi avndu-se n vedere paritatea de emisiune, care n exemplul anterior este de 4 la 1 (28.000 aciuni vechi: 7.000 aciuni noi). Astfel, pentru 4 aciuni vechi se poate cumpra o aciune nou, pltindu-se 5 lei i utilizndu-se cele 4 D.S.-uri ale aciunilor n cauz, deci 0,08 lei (4 D.S. x 0,02 lei), ceea ce determin obinerea valorii contabile de 5,08 lei (5 + 0,08). n cazul n care un acionar vechi deine un numr de aciuni mai mic de 4 (paritatea de emisiune), pentru diferena de unu, dou sau trei D.S.-uri se poate adopta fie soluia completrii pn la 4, prin achiziionarea la preul unitar de 0,02 lei i, implicit, cumprarea unei aciuni noi, fie soluia vnzrii D.S.-urilor disponibile. La rndul lor, noii acionari pltesc 5,08 lei pentru fiecare aciune pe care o cumpr, din care 5 lei reprezint valoarea de emisiune, iar 0,08 lei constituie valoarea a 4 D.S.-uri (paritatea de emisiune) pe care le achiziioneaz de la vechii proprietari ce nu doresc s cumpere aciuni noi, care consider c este avantajos

33

s renune parial sau total la D.S.-urile pe care le dein. Fiecare solicitant de titlu nou cumpr de la vechii acionari cte 4 D.S.-uri pentru fiecare aciune subscris. Majorarea capitalului social cu 35.000 lei se nregistreaz n contabilitate n mod obinuit, debitndu-se contul 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", prin creditul contului 1011 "Capital subscris nevrsat". Protecia vechilor acionari se are n vedere i n situaia n care valoarea de emisiune este mai mare dect cea nominal, dar mai mic dect valoarea contabil iniial. Pentru exemplificare se folosesc datele anterioare, cu deosebirea c valoarea de emisiune este de 5,10 lei, deci egal cu cea contabil iniial. Diferena ntre aceast valoare i cea nominal (5 lei) este de 0,10 lei i reprezint prima de emisiune, care se nregistreaz n contabilitate n mod distinct. Orice solicitant, acionar vechi sau nou, pltete 5,10 lei pentru fiecare aciune nou pe care o cumpr. n contabilitate se nregistreaz att capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunztor celor 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, ct i prima de emisiune de 700 lei (7.000 aciuni noi x 0,10 lei), astfel:
456 = % 1011 1041 35700 lei 35000 lei 700 lei

n cazul n care valoarea de emisiune este inferioar valorii contabile iniiale, dar superioar celei nominale se impune folosirea D.S.-urilor ca n cazul exemplificat iniial, precum i nregistrarea primei de emisiune stabilit ca diferen ntre valoarea de emisiune i cea nominal, aa cum s-a prezentat mai sus. Protecia financiar a vechilor acionari nu este necesar n cazul n care ei cumpr integral aciunile noi, n funcie de paritatea de emisiune, i nici n situaia majorrii capitalului social prin aport n natur. n acest ultim caz, bunul aportat se evalueaz de aa manier nct valoarea de emisiune a noilor aciuni destinate celui n cauz (aportorul) s fie aproximativ egal cu valoarea contabil. Totodat, se determin diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal, diferen corespunztoare aciunilor aferente aportului n natur i denumit "Prim de aport", care se nregistreaz n debitul contului 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul" i creditul contului 1043 "Prime de aport". n ceea ce privete primele de emisiune se reine c se elibereaz integral la subscrierea capitalului social. n legtur cu protecia financiar a vechilor acionari prin intermediul DSurilor se menioneaz i faptul c i pierde utilitatea n cazul n care prin investiia nou ce se realizeaz se asigur compensarea diminurii valorii contabile a aciunilor vechi cu sporul de rentabilitate care se obine. Aciunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce denot c valoarea de emisiune se stabilete prin cotaie. A doua situaie vizeaz soluia ncorporrii rezervelor sau a primelor de capital constituie alte modaliti de cretere a capitalului social, care sunt denumite i operaii

34

interne, menite s contribuie att la ntrirea capitalului, ct i la creterea credibilitii financiare a entitii fa de proprii acionari i nu numai. n situaia schimbrii destinaiei rezervelor legale, care se constituie din profitul brut (neimpozitat), n sensul utilizrii pentru acoperirea pierderilor sau a diminurii lor din orice cauz, reconstituirea ulterioar a rezervei este obligatorie, dar nu mai este deductibil la calculul impozitului pe profit13, efectundu-se din profitul net (impozitat). Creterea propriu-zis a capitalului social se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni, ceea ce nu modific situaia net a entitii sau totalul capitalurilor proprii. n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor. Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care utilizeaz drepturile de atribuire pe care le dein, sau pot fi cumprate de noi solicitani, care, n funcie de paritatea de emisiune, achiziioneaz DA-urile necesare de la vechii acionari. n scopul exemplificrii modului de determinare a valorii unui drept de atribuire (DA) se presupune urmtoarea situaie: capitalul social iniial este de 125.000 lei i este divizat n 25.000 aciuni evaluate la 5 lei valoare nominal, respectiv 5,50 lei valoare contabil individual; rezerva care se ncorporeaz este de 12.500 lei i corespunde unui numr de 2.500 aciuni a 5 lei valoare nominal. Valoarea contabil a celor 27.500 aciuni (25.000 aciuni vechi + 2.500 aciuni noi) este de 5 lei (137.500 lei : 27.500 aciuni), rezultnd o pierdere teoretic de valoare de 0,50 lei (5,50 lei valoare iniial - 5 lei valoare final) pentru fiecare aciune veche. Aceast pierdere se compenseaz prin acordarea vechilor acionari a 25.000 DA-uri a cte 0,50 lei fiecare. Valoarea contabil a unei aciuni vechi este de 5 lei + 0,50 lei (un DA), deci 5,50 lei, deci la nivelul valorii anterioare emisiunii de noi aciuni. Orice acionar vechi poate primi gratuit o aciune nou numai n msura n care deine 10 DA-uri i aceasta pentru faptul c paritatea de emisiune este de 10 la 1 (25.000 aciuni vechi : 2.500 aciuni noi). n cazul n care numrul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluia vnzrii lor la bursa de valori i cumprrii de ctre ali acionari sau invers, n vederea completrii numrului de 10 DA-uri i primirii unei noi aciuni. La rndul lor, noii solicitani pot obine o aciune nou numai atunci cnd cumpr n prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea ce reprezint 5 lei, deci valoarea contabil dup emiterea de noi aciuni. ncorporarea n capitalul social a rezervei de 12.500 lei se nregistreaz astfel:

13

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, alin.1, lit. a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.

35

1063 sau: 1068

1012

12500 lei

n cazul ncorporrii n capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, iar pe de alt parte, a primelor legate de capital se procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) i, respectiv, 104 "Prime de capital". n cazul n care fie prin acte normative exprese, fie n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile ulterioare, se efectueaz reevaluarea general sau parial a imobilizrilor corporale pot rezulta diferene favorabile (n plus) care, potrivit Legii 31/1990, republicat, cu modificrile ulterioare, se includ n contul Rezerve (subcontul 1065) numai atunci cnd devin ctig realizat, cu meniunea c nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social.

2.3.2. CONTABILITATEA DIMINURII CAPITALULUI SOCIAL


Diminuarea de capital social constituie o operaie care se impune n mai multe situaii din activitatea entitii. n acest sens se amintesc: retragerea acionarilor sau asociailor, soluionarea pierderilor contabile nregistrate, valorificarea unor active ale entitii, dificultatea gestionrii unui capital social supradimensionat n raport cu necesitile entitii .a. Dintre acestea, n mod frecvent ntlnite n activitatea practic, menionm acoperirea pierderilor contabile, precum i restituirile efectuate ctre acionari sau asociai. Indiferent de situaia ce impune diminuarea de capital social, operaia propriu-zis trebuie efectuat potrivit reglementrilor n domeniu. Astfel, modalitile concrete ce pot fi adoptate vizeaz micorarea numrului de aciuni sau pri sociale, reducerea valorii nominale a acestora, precum i rscumprarea i anularea propriilor aciuni. Totodat, se pot avea n vedere, atunci cnd reducerea nu este motivat de acoperirea unor pierderi, i operaiunile ce privesc scutirea total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate, restituirea ctre acionari a unei cote-pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat n mod egal pentru fiecare aciune sau parte social etc. Reducerea efectiv a capitalului social se efectueaz i poate fi nregistrat n contabilitate numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei, hotrre care trebuie s respecte minimul de capital social fixat prin lege, inclusiv celelalte reglementri n domeniu. n ceea ce privete acoperirea pierderii contabile provenite din exerciiile anterioare sau din cel recent ncheiat se reine faptul c reducerea capitalului social al entitii se face cu un anumit procent, ns suma absolut a diminurii, de regul, nu este egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar

36

diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare i, respectiv, mai mic dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup caz, a rezervelor. Exemple de nregistrri contabile privind diminuarea capitalului social 1. Se presupune c entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei, divizat n 30.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, iar pierderea reportat ce trebuie soluionat este de 31.500 lei. Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii nominale a aciunilor, se face cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultnd o diferen neacoperit de 1.500 lei. Valoarea nominal a unei aciuni se diminueaz cu 20%, de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 aciuni vechi se schimb integral cu 30.000 aciuni a 4 lei/aciune. nregistrarea contabil a operaiunii de acoperire a pierderii se prezint astfel:
% 1012 1068 = 117 (1171) 31500 lei 30000 lei 1500 lei

n situaia n care diferena este n minus, deci pierderea reportat este mai mic dect capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se crediteaz. 2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectiv ctre acionari sau asociai const n aceea c fiecare dintre ei primete n numerar sau prin virament, dup caz, o sum proporional cu numrul de aciuni pe care le deine. Aceast operaie se nregistreaz n contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul social, disponibilul din cas sau de la banc i de decontare cu asociaii referitor la capital, aa cum reiese din exemplul urmtor. Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat n 40.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o diminuare total de 40.000 lei (40.000 aciuni x 1 leu/aciune). Aciunile vechi se schimb cu cele noi i fiecare acionar primete cte 1 leu pentru fiecare aciune pe care o deine. n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Rambursarea sau plata se efectueaz n funcie de solicitrile acionarilor prin banc (card sau cont la firm) 30.000 lei i prin casierie 10.000 lei:
456 = % 5121 5311 40000 lei 30000 lei 10000 lei

b. Diminuarea capitalului social:


1012 = 456 40000 lei

nregistrrile contabile privind reducerea numrului de aciuni ca urmare a diminurii capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriuzis a lor se face n funcie de paritatea diminurii valorii nominale.

37

3. Referitor la rscumprarea unor aciuni n vederea anulrii se precizeaz faptul c se efectueaz, de regul, la o valoare diferit de cea nominal, mai mare sau mai mic, n funcie de conjunctura de la burs. n asemenea situaii se folosesc att conturile privind aciunile proprii i cele de disponibil i de capital social, ct i cele referitoare la ctigurile i pierderile generate de operaii de aceast natur (141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii i respectiv 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii), pentru nregistrarea diferenelor de pre n plus sau n minus, atunci cnd valoarea de rscumprare este mai mic sau mai mare dect cea nominal, aa cum se exemplific n continuare. Se presupune c se rscumpr 1.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, deci n total 5.000 lei, la un pre de rscumprare unitar de 6 lei i o valoare total de 6.000 lei, iar n contabilitate se nregistreaz: a. Rscumprarea aciunilor proprii prin intermediul contului de la banc:
109 = 512 6000 lei

b. Anularea aciunilor rscumprate:


% 1012 149 = 109 6000 lei 5000 lei 1000 lei

n cazul n care preul de rscumprare este inferior valorii nominale, diferena n cauz se nregistreaz n creditul contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii". n acest context se menioneaz i faptul c acelai tratament contabil este aplicabil i diferenelor de pre rezultate n cazul aciunilor proprii rscumprate i vndute ulterior salariailor aceleiai entiti sau terilor. n cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociailor de vrsmintele datorate se debiteaz contul 1011 Capital subscris nevrsat prin creditul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. La rndul su, operaia privind restituirea ctre acionari sau asociai a unei cote-pri din aporturi se reflect n contabilitate n mod obinuit, ca n cazul retragerii acestora din entitate, creditndu-se conturile corespunztoare modalitilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri .a.), prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, dup care acest ultim cont se crediteaz prin coresponden cu debitul contului 1012 Capital subscris vrsat.

2.4. CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL


Primele de capital se constituie drept componente ale capitalurilor proprii ale entitii n msura n care valoarea aporturilor n numerar sau n natur, inclusiv modificrile de capital prin fuziune, divizare sau conversia de datorii, pe care le acoper aciunile sau prile sociale emise este mai mare dect valoarea nominal a acestora din urm. Altfel spus, ele reprezint excedentul dintre

38

valoarea de emisiune a aporturilor n numerar, de aport pentru subscrierile n natur ori contabil n cazul celorlalte operaii menionate i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Organizarea contabilitii primelor de capital se realizeaz prin intermediul conturilor:

104

1041 1042 1043 1044

Prime de capital Prime de emisiune Prime de fuziune/divizare Prime de aport Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

P P P P P

Creditul conturilor prezentate furnizeaz informaii privind categoriile de prime de capital ce pot fi constituite, elemente ce se includ n structura capitalurilor proprii ale entitii n etapa subscrierii capitalului social, prin intermediul contului corespondent debitor 456. n debitul conturilor analizate se oglindesc informaii corespunztoare diminurii valorii primelor de aceast natur care, potrivit conturilor corespondente creditoare (101, 106 i 117) i a exemplelor ce se prezint n cele ce urmeaz, se pot realiza prin modalitile prevzute legal. Soldul conturilor analizate ofer informaii privind primele de capital constituite i neutilizate. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea primelor de capital
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiei Prim de emisiune de 4.000 lei, la subscrierea n bani Document Not de contabilitate Borderou subscriere Conturi D C Valoare - lei 4000 1000 4000 10000

456 1041 456 1042 456 1043 456 1044

Prim de 1.000 lei, cu ocazia fuziunii Not de contabilitate Prim de 4.000 lei, la subscrierea n natur Prim de 10.000 lei, la convertirea unor obligaiuni n aciuni Not de contabilitate Not de contabilitate

Exemple de nregistrri contabile privind diminuarea primelor de capital


Nr. crt. 5. Coninutul operaiei ncorporarea primelor (oper.1), de 3.000 lei, n capital Document Not de contabilitate Hotrrea AGA Conturi D C 1041 1012 Valoare - lei 3000

39

Nr. crt. 6.

Coninutul operaiei Transferarea la alte rezerve a primelor de emisiune de la pct.1, n sum de 1.000 lei

Document Not de contabilitate Hotrrea AGA

Conturi D C 1041 1068

Valoare - lei 1000

7. 8.

ncorporarea n capital a primelor de Not de contabilitate 2.000 lei (oper.3) Hotrrea AGA Utilizarea primelor de 5.000 lei (oper.4) pentru acoperirea pierderii contabile Not de contabilitate Hotrrea AGA

1043 1012 1044 1171

2000 5000

Considerm c soluia transferrii primelor de emisiune la "Alte rezerve", aa cum se prezint la pct.6, se justific prin faptul c este conform att cu art.210(2) din Legea societilor comerciale, ct i cu reglementrile contabile n domeniu, care permit utilizarea ulterioar a sumelor respective pentru majorarea capitalului social. Aceast subliniere este necesar deoarece art.183(3) din aceeai lege prevede c excedentul disponibil obinut din vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal se include n "Rezerve legale" i astfel, contrar art. 210(2) i a reglementrilor contabile aplicabile, sumele respective nu vor putea fi utilizate ulterior pentru majorarea capitalului social, ceea ce, dup opinia noastr, ar reprezenta o soluie discutabil. n acest sens, avem n vedere i unele implicaii fiscale i o anumit discriminare ntre entiti, care efectueaz vnzri de aciuni ntr-un numr relativ redus. Totodat, menionm c este posibil ca aceast prevedere s aib n vedere doar acele vnzri de aciuni care nu se efectueaz la constituirea entitii fie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv, fie prin subscripie public, i nici ulterior cnd aceste modaliti se utilizeaz pentru majorarea capitalului social.

40

2.5. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE


Potrivit reglementrilor aplicabile, la finele exerciiului financiar entitatea poate opta pentru reevaluarea imobilizrilor corporale deinute. Aceast operaie presupune determinarea valorii juste a activelor de aceast natur, n vederea nscrierii lor n situaiile financiare ce se ntocmesc pentru exerciiul care se ncheie. Nu sunt incluse n categoria reevalurii evalurile efectuate n contextul operaiunilor de fuziune sau divizare, deoarece se consider c acestea sunt efectuate n scopul stabilirii unui raport de schimb adecvat pentru toate elementele de bilan. Efectuarea propriu-zis a reevalurii este realizat, de regul, de ctre profesioniti autorizai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Fiecare operaiune de reevaluare se decide de managementul entitii i asigur nscrierea valorii juste stabilite de ctre persoane competente n situaiile financiare aferente anului n care este efectuat, fr s aib influene de natur fiscal, comparativ cu situaia anterioar operaiunii de reevaluare efectuate. Reglementrile contabile n vigoare prevd, totodat, efectuarea reevalurii imobilizrilor corporale avndu-se n vedere regularitatea acestei operaiuni, astfel nct s se asigure evitarea apariiei unor diferene substaniale ntre valoarea contabil i cea just determinat la data bilanului. Precizare fiscal: Reevaluarea imobilizrilor corporale nu produce efecte fiscale, excepie n acest sens fcnd impozitul pe cldiri. n acest context menionm i faptul c regulile privind amortizarea se vor aplica activului avndu-se n vedere valoarea atribuit acestuia n urma reevalurii. Acest aspect are implicaii n ceea ce privete urmrirea cheltuielilor cu amortizarea, n sensul c se impune delimitarea riguroas a cheltuielilor de aceast natur determinate potrivit regulilor contabile, de cele recunoscute n scop fiscal. n baza reglementrilor contabile, plusul sau creterea de valoare fa de valoarea contabil net se trateaz fie ca o majorare a rezervei din reevaluare, n cazul n care anterior nu a existat o descretere recunoscut ca o cheltuial aferent activului respectiv, fie ca un venit (7813) care compenseaz cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ (6813). La rndul su, minusul sau scderea de valoare fa de valoarea contabil net se trateaz fie ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, n cazul n care pentru activul respectiv nu exist rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acestei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz n cheltuieli (6813).

41

Rezervele din reevaluare rmase disponibile la scoaterea din eviden a activului de la care provin sunt considerate ctig realizat, fapt pentru care se capitalizeaz prin transferul direct n rezerve (1065), care nu se pot utiliza pentru a fi ncorporate n capitalul social aparinnd entitii. Aceast modalitate de capitalizare se aplic i n cazul n care asemenea ctig se realizeaz parial prin utilizarea activului de la care provin diferenele de valoare de ctre entitate, sum ce se determin prin compararea amortizrii calculate pe baza valorii contabile reevaluate cu valoarea amortizrii determinate n funcie de costul iniial al activului. n cazul n care activul reevaluat se valorific, se consider c surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat, fapt pentru care se poate distribui, direct sau indirect, cu excepia ncorporrii n capitalul social. Fiecare persoan juridic, indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, are obligaia s prezinte informaii n notele explicative n legtur cu: valoarea rezervei iniiale i a celei constituite n cursul exerciiului, a sumelor capitalizate, sub form de surplus realizat i inclus n rezerve, sau transferate n alt mod, cu explicaii privind natura oricrui astfel de transfer, precum i valoarea rezervei finale. n plus, n contul de profit i pierdere se prezint separat veniturile i cheltuielile rezultate la reevaluarea imobilizrilor corporale. Contabilitatea rezervelor analizate se organizeaz cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funcie contabil de pasiv. n creditul acestuia se identific informaii ce privesc plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor, stabilit ca diferen ntre valoarea actualizat (just) i valoarea contabil net a acestora. Aceste informaii sunt grupate pe categorii de active supuse reevalurii prin intermediul conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213 i 214). n debitul contului analizat sunt oglindite informaii referitoare la modalitile de utilizare a lor potrivit reglementrilor n vigoare, sistematizate prin intermediul conturilor corespondente creditoare (1065, 212, 213, 214 i 281). Toate informaiile oferite de contul 105 reprezint suportul deciziilor adoptate de managementul entitii cu privire la reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale ale acesteia. Evidena analitic se realizeaz pe fiecare activ supus reevalurii, astfel nct s asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau minusurile de valoare constatate. Soldul contului analizat este creditor i furnizeaz informaii privind rezervele din reevaluare constituite i neutilizate.

42

Exemple de nregistrri contabile privind constituirea i utilizarea rezervelor din reevaluare


Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiei Diferene n plus, de 8.000 lei, din reevaluarea unei cldiri Diferene n plus, de 20.000 lei, din reevaluarea unui teren Document Not de contabilitate Raport de evaluare Not de contabilitate Raport de evaluare Conturi D 212 C 105 Valoare - lei 8000 20000 5000

2111 105 105 1065

Transferarea la rezerve, a surplusului Nota de contabilitate de 5.000 lei din reevaluarea unei instalaii ieite din gestiune Minusul de valoare, de 5.000 lei, din reevaluarea unei instalaii de lucru Ajustarea amortizrii cumulate, cu 3.000 lei, la data reevalurii unei amenajri de teren Not de contabilitate Raport de evaluare Not de contabilitate

4. 5.

105 2131 105 2811

5000 3000

2.6. CONTABILITATEA REZERVELOR


Rezervele reprezint elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de regul, la finele exerciiului att din surse prevzute legal, ct i prin decizii adoptate la nivelul entitii. Au o structur complex i prezint aspecte particulare n ceea ce privete constituirea i utilizarea sumelor de aceast natur, ceea ce justific prezentarea n continuare a coninutului principalelor categorii de aceast natur. Rezervele legale sau fondul de rezerv, potrivit Legii societilor comerciale, se constituie la ncheierea exerciiului financiar n funcie de cota legal de 5%, care se aplic la profitul brut, pn la minimum 20% din capitalul social. Dac rezervele astfel constituite se diminueaz, din orice cauz, este obligatorie completarea lor, ns din profitul net (impozitat). Se utilizeaz numai n condiiile prevzute de lege, avnd regimul unui fond de rezerv. Rezervele statutare sau contractuale se formeaz, de asemenea, anual, n funcie de prevederile actului constitutiv al entitii, avnd ca surs profitul net. Se utilizeaz potrivit prevederilor stipulate n actul constitutiv. Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie, aa cum sugereaz chiar denumirea lor, atunci cnd imobilizrile corporale reevaluate, care au generat un plus final de valoare, au ieit din patrimoniu i/sau pe msura folosirii acestora de ctre entitate. n categoria "Alte rezerve" sunt incluse sumele care, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, se repartizeaz din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile, majorrii capitalului social ca surse proprii de finanare sau n

43

alte scopuri stabilite de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Pentru urmrirea n contabilitate a rezervelor se utilizeaz conturile: Rezerve P 106 1061 1063 1064 1065

1068

Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezerve de valoare just Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Alte rezerve

P P P P P

n creditul acestor conturi se oglindesc informaii corespunztoare rezervelor constituite de entitate, asigurnd urmrirea respectrii prevederilor llegale i a celor nscrise n documentele emise de aceasta. Pentru realizarea unei analize riguroase de aceast natur se vor avea n vedere conturile corespondente debitoare (129, 117, 104, 105, 644, 261, 263, 265, 141), care delimiteaz sursele de formare a diferitelor categorii de rezerve. Debitul conturilor n cauz conine informaii referitoare la utilizarea rezervelor de care dispune entitatea, care sunt detaliate pe modaliti specifice de folosire a lor, potrivit informaiilor oferite de conturile corespondente creditoare (101, 764, 117, 149 .a.). Soldul conturilor prezentate furnizeaz decidenilor informaii privind rezervele constituite i neutilizate. Coninutul informaional al acestor conturi este util att pentru urmrirea respectrii prevederilor legale sau a celor nscrise n documente emise de entitate, ct i pentru efectuarea de analize economico-financiare. Exemple de nregistrri contabile privind formarea rezervelor
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Coninutul operaiei Rezerve legale, de 2000 lei, create din profit Document Not de contabilitate Conturi D C 129 1061 117 1068 1041 1068 105 1065 644 1068 Valoare - lei 2000 4000 500 10000 5000

Profitul exerciiului anterior, de 4000 Not de contabilitate lei repartizat la rezerve Hotrrea AGA Prime de emisiune, de 500 lei, transferate la rezerve Capitalizarea ctigului realizat din reevaluare, de 10000 lei Instrumente de capitaluri proprii acordate angajailor, de 5.000 lei Not de contabilitate Not de contabilitate Not de contabilitate

Nr. crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi

Valoare - lei -

44

Nr. crt. 6.

Coninutul operaiei ncorporarea n rezerve a majorrii valorii aciunilor deinute la un ter, de 1000 lei Diferena n plus, de 900 lei, ntre valoarea aciunilor obinute de la teri i valoarea neamortizat a activelor ce fac obiectul participaiei Ctigul, de 2.000 lei, obinut din vnzarea aciunilor proprii

Document Not de contabilitate Comunicarea entitii tere Not de contabilitate

Conturi 261 1068 sau: 263 265 261 1068 sau: 263 265 141 1068

Valoare - lei 1000

7.

900

8.

Not de contabilitate

2000

Exemple de nregistrri contabile privind utilizarea rezervelor


Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Majorarea capitalului social cu 5.000 lei din rezerve statutare Transferarea la venituri a rezervelor de 900 lei (oper.7) ca urmare a cedrii aciunilor Acoperirea din rezerve a pierderii reportate, de 7.000 lei Document Not de contabilitate Hotrrea AGA Not de contabilitate Conturi D C 1063 1012 1068 764 Valoare - lei 5000 900

3. 4.

Not de contabilitate Hotrrea AGA

1068 117 1068 149

7000 500

Utilizarea rezervelor, de 500 lei, Not de contabilitate pentru acoperirea pierderii provenind din anularea aciunilor proprii

2.7. CONTABILITATEA ACIUNILOR PROPRII


Aciunile emise anterior i vndute de entitate n scopul majorrii capitalului social, pot fi rscumprate ulterior n vederea anulrii sau pentru a fi revndute, corespunztor deciziilor adoptate de management. Operaiile de aceast natur se reflect n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi: Aciuni proprii A 109 1091 1092 1095

Aciuni proprii deinute pe termen scurt A Aciuni proprii deinute pe termen lung A Aciuni proprii reprezentnd titluri deinute de societatea absorbit la societatea absorbant A

45

Debitul acestor conturi furnizeaz informaii privind costul obinerii activelor de aceast natur i intenia de deinere a lor, pe termen scurt sau lung, potrivit strategiei adoptate de entitate. Modalitatea concret de dobndire este sugerat de contul corespondent creditor (512). n creditul conturilor analizate sunt consemnate informaii despre ieirea din patrimoniu a aciunilor proprii care, potrivit conturilor corespondente debitoare (101, 461, 512 i 149), indic soluiile concrete pentru care se opteaz, inclusiv pierderile generate de asemenea operaii. Soldul conturilor analizate poate fi debitor, reprezentnd preul de rscumprare a aciunilor proprii deinute nc de entitate, care, n bilan, rectific sau, altfel spus, corecteaz valoarea capitalului propriu prin deducere din aceasta. Exemple de nregistrri contabile privind aciunile proprii
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Rscumprarea la scaden a aciunilor emise anterior, de 10.000 lei Anularea aciunilor rscumprate (oper. 1) pentru suma de 5.000 lei, valoare nominal fiind de 4.000 lei Document Extras de cont Conturi D C Valoare - lei 10000

1091 5121

2.

Not de contabilitate Hotrrea AGA

% 1091 1012 149 461 1092

5000 4000 1000 15000

3.

Vnzare de aciuni proprii, de 15.000 Not de contabilitate lei Confirmare de vnzare Pierdere, de 500 lei, din vnzarea unor aciuni proprii Not de contabilitate Confirmare de vnzare

4.

149 1092

500

2.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT


Rezultatul reportat reprezint un element complex de capitaluri proprii. Acesta urmrete, pe de o parte, profitul sau pierderea a crui repartizare respectiv acoperire a fost amnat prin hotrrea adunrii generale a asociailor sau acionarilor, iar, pe de alt parte, rezultatul corectrii erorilor contabile aferente exerciiilor precedente. n plus, menionm i faptul c prin intermediul aceluiai element de capitaluri proprii se reflect i profitul sau pierderea exerciiului recent ncheiat, de la nceputul anului urmtor pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale elaborate pentru anul precedent. Totodat, se au n vedere i sumele rezultate prin schimbarea referenialului contabil aplicabil, ca urmare a ndeplinirii condiiilor ce impun acest fapt sau opiunii exercitate de managementul entitii.

46

Reflectarea n contabilitate a rezultatului reportat se realizeaz prin intermediul conturilor ce se prezint n continuare.

117

1171 1172 1174 1176

Rezultatul reportat Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene

A/P A/P A/P A/P A/P

Avndu-se n vedere cele expuse anterior, precum i frecvena utilizrii n activitatea practic a conturilor n cauz, considerm justificat detalierea coninutului lor, aa cum se prezint n cele ce urmeaz. a. Profitul sau pierderea se urmrete n contabilitate cu date cumulate de la nceputul anului financiar pn la ncheierea acestuia, fiind denumit i rezultat al exerciiului. Acesta, la data ntocmirii bilanului contabil, se regsete sub forma soldului final creditor (profit) sau debitor (pierdere) al contului 121. La nceputul exerciiului financiar urmtor rezultatul net se transfer n contul 117, pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, care poate decide ca o parte sau ntregul rezultat net aferent exerciiului ncheiat s fie soluionat, n sensul repartizrii profitului ori acoperirii pierderii, sau soluionarea acestuia s fie amnat pentru exerciiile urmtoare. Pentru reflectarea n contabilitate a sumelor de aceast natur se folosete contul bifuncional 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit", care, avnd n vedere cele expuse, impune utilizarea conturilor analitice 1171/Profit nerepartizat, cu funcie contabil de pasiv i 1171/Pierdere neacoperit, cu funcie contabil de activ. Creditul contului analizat ofer informaii cu privire la preluarea la nceputul exerciiului financiar urmtor a profitului net obinut n anul precedent. De asemenea, n credit, se regsesc i informaii referitoare la acoperirea pierderilor contabile nregistrate n exerciiul recent ncheiat sau n anii anteriori, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Aceste informaii sunt completate prin intermediul conturilor corespondente debitoare (121, 104, 106, 101, 117/Profit nerepartizat), care reflect modalitile de preluare a profitului i, respectiv, de acoperire a pierderii. n debitul acestui cont sunt consemnate informaii referitoare la preluarea pierderii din exerciiul recent ncheiat, la nceputul exerciiului financiar urmtor. Totodat, debitul contului n cauz ofer informaii ce vizeaz repartizarea pe destinaii a profitului din anul ncheiat sau din anii anteriori, potrivit hotrrii

47

adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Analiza conturilor corespondente creditoare (121, 101, 1068, 117/Pierdere neacoperit, 446, 457) furnizeaz decidenilor informaii adecvate privind modalitile concrete de preluare a pierderii i, respectiv, de repartizare a profitului. Exemple de nregistrri contabile privind profitul i pierderea reportate
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Reportarea profitului net, de 5.000 lei, obinut n exerciiul curent Acoperirea pierderii reportate de 5000 lei din capitalul social i de 1000 lei din rezerve statutare Document Not de contabilitate Hotrrea AGA Not de contabilitate Hotrrea AGA Conturi D C
Profit nerep.

Valoare - lei 5.000

121 1171/

2.

% 1171/ 1012 Pierd. 1063 neac. % 1171/ 1171 Pierd.


/Profit nerep. neac.

6.000 5.000 1.000 10.000 8.000 2.000

3.

Not de contabilitate Acoperirea pierderii reportate de 8000 lei din profit reportat i de 2000 Hotrrea AGA lei din prime de emisiune

1041 4. Reportarea pierderii de 3000 lei aferent exerciiului recent ncheiat Not de contabilitate Hotrrea AGA 1171 /Pierd.
neac.

121

3.000

5.

Majorarea capitalului social din Not de contabilitate profitul reportat anterior, de 7000 lei Hotrrea AGA Profitul net, de 5.000 lei, (oper.1) se Not de contabilitate repartizeaz astfel: 500 lei la Hotrrea AGA rezerve, 2000 lei pentru acoperirea pierderii reportate i 2500 lei ca dividende

/Profit nerep.

1171 1012

7.000

6.

/Profit nerep.

1171

% 1068 1171/
Pierd. neac.

5.000 500 2.000 2.500

457

Dup cum se poate observa, pierderea contabil reportat care se acoper din profitul reportat ocazioneaz nregistrri numai n conturile analitice ce se pot deschide n cadrul contului 1171 " Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit", n credit la analiticul pentru pierdere neacoperit i n debit la analiticul pentru profit nerepartizat. Soldul contului sintetic utilizat (1171) rmne nemodificat, deoarece este deja afectat n momentul n care se reporteaz pierderea contabil i, n mod firesc, are loc diminuarea profitului care a fost reportat anterior sau invers.

48

Precizare fiscal: Acoperirea pierderii reportate pe seama profitului necesit, pe de o parte, rezolvare contabil, aa cum s-a prezentat mai sus, iar pe de alt parte soluionare fiscal, n sensul recuperrii ei din profiturile impozabile, n funcie de prevederile legale n domeniu14. n acest scop se are n vedere c pierderile din anii anteriori, stabilite prin declaraiile de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani, n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, n funcie de prevederile legale n vigoare din anul n care au fost nregistrate. Ca excepie, se menioneaz faptul c termenul de recuperare a pierderilor fiscale nregistrate ncepnd cu anul 2009 se majoreaz la 7 ani. Recuperarea propriu-zis a pierderii fiscale analizate din profitul neimpozitat sau altfel spus a pierderii recunoscute n mod expres de reglementarea amintit i, implicit, stabilit din declaraia anual de impozit pe profit nu ocazioneaz nregistrri contabile. Recuperarea se realizeaz n cursul exerciiilor ulterioare cu ocazia ntocmirii fiecrei declaraii fiscale i, implicit, a stabilirii impozitului pe profit ce trebuie pltit, constituind o deducere din suma total calculat drept impozit de aceast natur. Problemele privind urmrirea i recuperarea pierderii fiscale din profitul brut recunoscut fiscal se rezolv numai prin intermediul declaraiilor de impozit pe profit i, implicit, a notelor de calcul ce se ntocmesc n acest scop sau altfel spus numai extracontabil. n acest sens, se reine i faptul c baza de impozitare (total profit impozabil) care se stabilete n documentul amintit se diminueaz cu pierderea fiscal de recuperat din anii precedeni, obinndu-se profitul impozabil. b. Corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor precedente i rezultatul acestora impune nregistrri distincte n contabilitate, astfel nct s nu influeneze rezultatul exerciiului curent. Erorile care se au n vedere n acest context se refer la omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare anterioare, care au fost generate fie de greeli matematice sau de aplicare a politicilor contabile, fie de ignorarea sau interpretarea greit a evenimentelor sau fraudelor. Totodat, se menioneaz i faptul c operaia de corectare nu are ca efect modificarea situaiilor financiare ale exerciiilor pentru care se efectueaz i nu presupune ajustarea informaiilor comparative coninute de acestea. n scopul reflectrii n contabilitate a erorilor amintite se utilizeaz contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile". n creditul acestuia se reflect informaii privind rezultatul favorabil obinut prin corectarea erorilor contabile constatate n perioada curent, dar care sunt aferente exerciiului financiar precedent, iar n debit cele referitoare la rezultatul nefavorabil. Natura rezultatului se oglindete prin intermediul conturilor corespondente. n cazul celor debitoare (411, 461, 401, 404, 462, 455, 457 .a.) sunt consemnate sume ce nu au fost nregistrate anterior la venituri sau care provin din anulri de datorii, iar n cazul celor creditoare (401, 404, 437, 438, 441, 4423, 462 .a.) se reflect sume pentru care anterior se impunea nregistrarea la cheltuieli,
14

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 26(1), (5) M. Of. nr. 927/23.12.2003.

49

existnd documente n acest sens, precum i cele provenind din anularea creanelor. Totodat, se reine c potrivit Reglementrilor contabile n vigoare (art. 249, alin. 2) exist obligaia ca pierderea contabil reportat, provenit din corectarea erorilor contabile analizate s fie acoperit (soluionat) nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. Aceast operaiune se efectueaz pe baza hotrrii AGA de aprobare a situaiilor financiare anuale, inclusiv a destinaiilor profitului realizat, iar nregistrarea ei ulterioar n contabilitate ocazioneaz debitarea contului 1171"Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" i creditarea celui denumit "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile" (1174). n alt ordine de idei, se menioneaz c erorile nesemnificative (ca sume i influen), dintre cele amintite anterior, se pot corecta pe seama rezultatului financiar aferent perioadei curente. Soldul celor dou subconturi analizate poate fi creditor, atunci cnd entitatea dispune de profit reportat nerepartizat sau rezultat favorabil provenit din corectarea erorilor contabile ori debitor, n cazul n care exist pierdere reportat i nesoluionat sau rezultat nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor precedente. Evidena analitic se realizeaz pe fiecare element de natura celor prezentate i, totodat, pe exerciiile financiare din care provin. Pe baza informaiilor consemnate n aceste conturi se adopt, n principal, decizii referitoare la rezultatul activitii entitii, att la nivelul managementului ct i al acionariatului acesteia. De asemenea, analiza erorilor contabile soluionate prin intermediul rezultatului reportat asigur, ntre altele, suportul necesar mbuntirii circuitului documentelor n cadrul entitii. Exemple de nregistrri contabile privind corectarea erorilor
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Vnzarea de mrfuri la preul de 50.000 lei, TVA 24%, a crei contabilizare nu s-a realizat n exerciiul anterior Imputarea unui prejudiciu, de 2.000 lei, produs de un ter n exerciiul anterior Document Factur Not de contabilitate Conturi D 4111 C % 1174 4427 Valoare - lei 62000 50000 12000 2000

2.

Not de contabilitate Comunicare de imputare

461 1174

50

2.9. CONTABILITATEA CTIGURILOR SAU PIERDERILOR PRIVIND OPERAIILE SPECIFICE INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
Instrumentele de capitaluri proprii (aciuni, pri sociale), n cadrul tranzaciilor pe care le ocazioneaz, pot genera ctiguri sau pierderi. Ctigurile rezult n urma operaiunilor de vnzare sau anulare a instrumentelor de capitaluri proprii, prin compararea preului de vnzare (mai mare) cu preul de rscumprare (mai mic) sau a preului de rscumprare (mai mic) cu valoarea nominal (mai mare). La rndul lor, pierderile pot proveni din operaiuni de vnzare sau anulare a instrumentelor de capitaluri proprii, prin compararea preului de vnzare (mai mic) cu preul de rscumprare (mai mare) sau a preului de rscumprare (mai mare) cu valoarea nominal (mai mic), din cheltuielile efectuate la emiterea acestora, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru a fi recunoscute ca imobilizri necorporale, precum i din cedri cu titlu gratuit ctre teri. n acest context, precizm i faptul c nu se includ n aceast categorie diferenele de curs valutar aprute ntre momentul subscrierii aciunilor emise i cel al vrsrii aporturilor de ctre acionari. Aceste diferene, potrivit Reglementrilor contabile n vigoare (art. 244, alin. 3), reprezint venituri sau cheltuieli financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile. Pentru organizarea contabilitii acestora se utilizeaz conturile de mai jos.

141 149

Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

P A

n creditul contului 141 sunt consemnate informaii referitoare la ctigurile obinute prin vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, conturile corespondente debitoare (461, 512 i 101) delimitnd sursele de obinere a acestora. Debitul acestui cont furnizeaz informaii privind diminuarea ctigurilor nregistrate. Acest fapt se poate realiza prin exercitarea opiunii entitii de majorare a rezervelor, potrivit informaiei obinute din creditul contului corespondent (1068). Soldul contului analizat oglindete informaii privind ctigurile obinute din vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n ceea ce privete contul 149 se poate reine c n debit oglindete informaii privind pierderile rezultate din emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit, precum i anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Modalitile concrete de ieire a resurselor sunt redate prin informaiile oferite de conturile corespondente creditoare (109, 512, 531, 462).

51

n creditul contului analizat se identific informaii referitoare la diminuarea pierderilor de aceast natur care se poate realiza prin acoperirea din rezerve, informaie obinut din debitul contului corespondent (1068). Soldul contului n cauz consemneaz informaii privind pierderile specifice instrumentelor de capitaluri proprii. Datele consemnate n cele dou conturi prezentate anterior permit, ntre altele, determinarea influenei exercitate asupra capitalurilor proprii de tranzaciile efectuate cu instrumente specifice acestora. Totodat, informaiile de aceast natur sunt necesare n vederea elaborrii riguroase a setului de situaii financiare anuale, ntruct Reglementrile contabile aplicabile (art. 244, alin. 8) impun prezentarea lor prin intermediul notelor explicative. Exemple de nregistrri contabile privind ctigurile specifice instrumentelor de capitaluri proprii
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Vnzarea aciunilor proprii la preul de 2.000 lei, dar rscumprate anterior cu 1.800 lei Ctigul de 500 lei provenit din anularea aciunilor proprii de 6.000 lei, dar rscumprate cu 5.500 lei Transferarea la rezerve a ctigului de 700 lei (oper. 1 i 2) Document Not de contabilitate Confirmarea vnzrii Not de contabilitate Conturi D 461 C % 109 141 % 109 141 Valoare - lei 2000 1800 200 6000 5500 500 700

2.

1012

3.

Not de contabilitate

141 1068

Exemple de nregistrri contabile privind pierderile specifice instrumentelor de capitaluri proprii


Nr. crt. 4. Coninutul operaiei Anularea aciunilor proprii rscumprate cu 15.000 lei, dar cu valoarea nominal de 13.000 lei Predarea cu titlu gratuit unui ter a aciunilor proprii de 3.000 lei Document Not de contabilitate Hotrrea AGA Proces-verbal de predare-primire Conturi D C Valoare - lei 15000 13000 2000 3000 2000 600 3000

% 109 1012 149 149 109

5. 6. 7. 8.

Pli de 2.000 lei pentru emiterea de Extras de cont aciuni Ordin de plat Comision de 600 lei datorat unui ter Factur pentru rscumprarea aciunilor (primit) Acoperirea din rezerve a pierderii nregistrate la oper.5 Not de contabilitate Hotrre AGA

149 5121 149 462

1068 149

52

2.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR


Provizioanele reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare incert, a cror recunoatere este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: existena unei obligaii curente generat de un eveniment anterior; probabilitatea unei ieiri de resurse care s permit onorarea obligaiei respective; efectuarea unei estimri credibile a valorii acelei obligaii, estimare care s fie considerat a fi cea mai bun. Prin obligaie curent se nelege existena unei obligaii legale (rezultat n baza unui contract, legi .a.) sau a unei obligaii implicite (rezultat din aciuni ale entitii de natura politicilor adoptate, instituirii unor practici .a. prin care transmite partenerilor si mesajul c i asum anumite responsabiliti pe care le va onora). Totodat, obligaiile de aceast natur sunt analizate i sub aspectul dependenei lor de aciunile viitoare ale entitii. Astfel, n msura n care acestea nu depind de modul de desfurare a activitii n viitor (entitatea nu poate evita prin aciuni adecvate ieirile probabile de resurse n viitor) este necesar constituirea unui provizion. n caz contrar, Reglementrile contabile aplicabile (art. 222, alin. 2) nu permit recunoaterea provizionului. Provizioanele, spre deosebire de celelalte datorii, i motiveaz constituirea i implicit recunoaterea prin existena incertitudinii legate de exigibilitate sau valoare a viitoarelor cheltuieli necesare stingerii obligaiei. n acest sens, amintim i faptul c se raporteaz separat n bilan, unde constituie grupa H "Provizioane", precum i nota explicativ 2 "Provizioane". n contextul celor amintite, se reine c provizioanele au sfer de aciune riguros delimitat, iar sumele pentru care se constituie trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Elementele care reprezint feluri sau categorii distincte sunt nominalizate n cadrul Reglementrilor contabile aplicabile (art. 223), au stabilite conturi sintetice distincte i sunt identificabile potrivit urmtoarelor denumiri: a. litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b. cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c. aciunile de restructurare; d. pensii i obligaii similare; e. dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; f. impozite; g. prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; h. alte provizioane. n cele ce urmeaz considerm util detalierea doar a acelor categorii de provizioane care presupun un grad relativ sporit de dificultate n ceea ce privete estimarea mrimii lor i, totodat, prezint caracter de noutate.

53

Provizioanele aferente activitii de restructurare se constituie avndu-se n vedere urmtoarele operaiuni: vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii, cum este cazul eliminrii unui nivel de conducere; reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. Se reine n acest context i faptul c se impune o analiz atent a elementelor ce se iau n calcul la estimarea datoriei n cazul acestor provizioane. Astfel, activiti precum recalificarea sau mutarea personalului afectat de restructurare, investiiile n noi sisteme i reele de distribuie, aciunile de marketing .a. genereaz costuri care nu reprezint datorii aferente restructurrii, deoarece vizeaz administrarea viitoare a entitii i, ca atare, nu influeneaz mrimea provizioanelor de aceast natur. De aceea, specialitii vor avea n vedere numai acele costuri generate n mod necesar de procesul de restructurare i care nu privesc desfurarea pe o baz continu a activitii entitii. Provizioanele pentru pensii i obligaii similare au ca obiect sumele pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor cu acest titlu. Estimarea mrimii lor se efectueaz de ctre specialiti n domeniul drepturilor de aceast natur i are la baz mai multe elemente, dintre care se menioneaz vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. Totodat, este necesar s existe certitudinea achitrii unor asemenea datorii ntr-o perioad previzibil de timp. La rndul lor, provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat ctre bugetul de stat, cu ndeplinirea condiiei ca sumele respective s nu fie deja nregistrate ca datorie n relaia cu statul. La constituirea acestora se vor avea n vedere elemente precum: diferene de impozit ce pot fi stabilite n baza controalelor nefinalizate pn la data bilanului; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan; impozite prevzute n legislaie pentru rezerve constituite din faciliti fiscale .a. n categoria altor provizioane sunt avute n vedere la constituire i, implicit, la determinarea mrimii lor, ieiri probabile de resurse referitoare la beneficiile pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor, altele dect cele privind restructurarea sau pensiile (cum este cazul, de exemplu, al stimulentelor din profit acordate angajailor), protecia mediului, obligaiile asumate n comun cu o ter parte .a. n msura n care valorile aferente sunt semnificative, entitatea trebuie s le prezinte n cadrul notelor explicative la situaiile financiare anuale. Organizarea contabilitii datoriilor de aceast natur se realizeaz prin intermediul contului sintetic 151 Provizioane ce se dezvolt n apte conturi sintetice de gradul II, dup cum se prezint n continuare.

151

Provizioane Provizioane pentru litigii 1511 Provizioane pentru garanii acordate 1512 clienilor Provizioane pentru dezafectare imobilizri 1513 corporale i alte aciuni similare legate de acestea

P P P P

54

1514 1515 1516 1518

Provizioane pentru restructurare Provizioane pentru pensii i obligaii similare Provizioane pentru impozite Alte provizioane

P P P P

Creditul acestor conturi furnizeaz informaii privind sumele ce se constituie sau se majoreaz care, potrivit estimrilor efectuate, sunt necesare entitii pentru a onora obligaia curent n baza creia a fost recunoscut provizionul. Sursele de constituire a acestora sunt redate prin intermediul conturilor corespondente debitoare (681, 212 i 213), aa cum se poate observa din exemplele ulterioare. n debitul conturilor analizate sunt nscrise informaii referitoare la diminuarea sau anularea sumelor estimate anterior, ca urmare a faptului c nu mai este probabil o ieire de resurse sau la utilizarea propriu-zis, atunci cnd aceasta are loc. n ambele situaii expuse, modalitatea de diminuare sau anulare a provizioanelor, vizeaz majorarea veniturilor entitii, potrivit informaiei oferite de contul corespondent creditor (7812). Din soldul conturilor prezentate se obin informaii n legtur cu provizioanele constituite de entitate pe toate categoriile menionate. Datele nscrise n conturile de provizioane, mpreun cu elementele noi survenite pe parcursul exerciiului financiar, permit efectuarea unei analize riguroase la data bilanului i implicit ajustarea corespunztoare a tuturor provizioanelor entitii. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea i majorarea provizioanelor
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Coninutul operaiei Document Conturi D C Valoare - lei 6000 800 8000 300 1000

Constituirea unui provizion, de 6.000 Not de contabilitate lei, privind litigiul cu un client Majorarea provizionului de la oper. 1 Not de contabilitate cu 800 lei Constituirea unui provizion, de 8.000 Contract de livrare lei, pentru bunuri livrate cu garanie Majorarea provizionului de la pct. 3 cu 300 lei Costul de 1.000 lei estimat iniial pentru demontarea unui utilaj la expirarea duratei de utilizare Constituirea provizionului de 30.000 lei pentru stimulente din profit ce Nota de contabilitate Nota de contabilitate

6812 1511 6812 1511 6812 1512 6812 1512 2131 1513

6.

Nota de contabilitate

6812 1518

30000

55

Nr. crt.

Coninutul operaiei urmeaz a fi acordate angajailor

Document

Conturi D C

Valoare - lei -

Exemple de nregistrri contabile privind diminuarea i anularea provizioanelor


Nr. crt. 7. Coninutul operaiei Document Conturi D C Valoare - lei 6800

Anularea provizionului de la oper. 1, Not de contabilitate ca urmare a soluionrii nefavorabile Hotrre a litigiului judectoreasc Diminuarea provizionului de la oper.3 Not de contabilitate cu 600 lei Anularea provizionului constituit la oper. 6, dup acordarea stimulentelor n exerciiul urmtor Not de contabilitate

1511 7812

8. 9.

1512 7812 1518 7812

600 30000

n ceea ce privete exemplele anterioare menionm i faptul c provizioanele impun o analiz riguroas a acestora. Astfel, n msura n care pe parcursul exerciiului financiar urmtor celui n care se constituie sau majoreaz nu apar elemente care s impun diminuarea sau anularea lor, se revizuiesc la finele acestuia, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n situaia n care pe parcursul exerciiului financiar urmtor constituirii sau majorrii se produce ieirea de resurse pentru care au fost recunoscute, se diminueaz sau anuleaz la nivelul valorii estimate, iar eventualele diferene ntre aceasta din urm i mrimea resurselor ieite influeneaz rezultatul exerciiului curent. Totodat, subliniem i faptul c provizioanele au caracter obligatoriu i pot fi deductibile parial sau total din baza impozabil, numai atunci cnd exist prevedere legal n acest sens.

2.11. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG


mprumuturile i datoriile asimilate care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an reprezint o component relativ important a capitalurilor permanente. Ele sunt clasificate ca fiind datorii pe termen lung pe care entitatea le are fa de teri, fiind angajate pentru desfurarea normal a activitii i cu att mai mult pentru dezvoltarea acesteia. Datoriile de aceast natur completeaz necesarul de capitaluri

56

permanente, ns numai n anumite proporii, astfel nct capitalul propriu s dein o pondere mai mare. De altfel, ntre aceste dou componente ale capitalurilor permanente se urmrete s existe un raport optim, care s contribuie la obinerea unor rezultate economico-financiare dorite. Un volum prea mare de mprumuturi greveaz asupra situaiei financiare a entitii prin dobnzile pe care le ocazioneaz i, totodat, mrete probabilitatea apariiei n viitor a unor situaii financiare dificile ca urmare a unor noi factori de risc. Datoriile pe termen lung au scaden de plat mai mare de un an i, n principal, sunt constituite din: mprumuturile din emisiuni de obligaiuni; creditele bancare pe termen lung; datoriile care privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; primele privind rambursarea obligaiunilor. De altfel, categoriile de datorii amintite, precum i altele asimilate, se identific, n Planul de conturi general, n ultima grup (16) din clasa de capitaluri (1), iar n bilan n grupa G "Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an". n ceea ce privete datoriile pe termen lung considerm util a meniona i faptul c se delimiteaz de cele pe termen scurt, denumite i datorii curente, doar prin exigibilitate, n sensul c pentru acestea din urm decontarea (plata) este preconizat s aib loc fie n cursul ciclului normal de exploatare, fie n termen de 12 luni de la data bilanului, reieind c toate celelalte datorii se includ, n mod obligatoriu, n categoria celor pe termen lung. Avndu-se n vedere cele dou criterii amintite, se poate reine c separarea datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt se efectueaz la data fiecrui bilan, indiferent de categoria n care anterior sunt ncadrate. Altfel spus, o datorie pe termen lung poate fi trecut n categoria celor pe termen scurt i invers, utilizndu-se n acest sens evidena analitic organizat pe feluri i n cadrul acestora pe elemente individuale de obligaii. Totodat, se precizeaz c structurile bilaniere, precum i a conturilor sintetice ce se utilizeaz pentru oglindirea ambelor categorii eseniale de datorii, pe termen lung i pe termen scurt, sunt identice, iar acestea din urm sunt reflectate n grupa de bilan D "Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an".

2.11.1. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI


mprumuturile din emisiuni de obligaiuni se angajeaz (obin) pe durate relativ lungi de timp prin vnzarea ctre public a titlurilor de credit negociabile, numite obligaiuni. Ele sunt garantate cu activele pe care le deine entitatea, iar valoarea total a lor nu poate depi o anumit cot procentual din capitalul social vrsat. n legtur cu mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, se rein urmtoarele aspecte:

57

- sunt purttoare de dobnzi anuale i, atunci cnd este cazul, de prime de rambursare la scaden, care reprezint veniturile cuvenite posesorilor (cumprtorilor) de obligaiuni; - valoarea aferent obligaiunilor subscrise se ncaseaz integral n momentul subscrierii lor de ctre solicitani, denumii i subscriptori sau obligatari; - obligaiunile se rscumpr la termenele stabilite n momentul emisiunii lor, iar operaiunea n sine poart denumirea de rambursare; - diferena ntre valoarea de emisiune sau de vnzare (mai mic) i valoarea sau preul de rambursare (mai mare) constituie prima de emisiune sau de rambursare de care beneficiaz obligatarii. Aceast prim conine i diferena ntre valoarea nominal (mai mic) i preul de rambursare; - prima de emisiune se amortizeaz, n mod rezonabil, pn cel trziu la data rambursrii datoriei. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor privind mprumuturile analizate se folosesc conturile specifice de mai jos.

161

1614 1615 1617 1618

168
1681

169

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Prime privind rambursarea obligaiunilor

P P P P P

P A

Creditul contului 161 i, implicit, al subconturilor sale permite cunoaterea valorii de rambursare a obligaiunilor vndute terilor, inclusiv a valorii primelor aferente, atunci cnd entitatea opteaz pentru mprumuturi cu prime de rambursare. Informaiile privind obinerea propriu-zis a mprumutului, n sensul ncasrii imediate a acestuia sau la o dat ulterioar, n lei sau n valut, precum i cele referitoare la existena primelor de emisiune sunt obinute din debitul conturilor corespondente (512, 461, 665 i 169). Debitul contului analizat asigur baza de informaii privind diminuarea datoriei de aceast natur, iar modalitile concrete n care se realizeaz sunt sugerate de conturile corespondente creditoare (512, 505, 456 i 765).

58

Prin intermediul soldului contului n cauz se pot obine informaii referitoare la mprumuturile din emisiuni de obligaiuni contractate i nerambursate. Evidena analitic a datoriilor de aceast natur se realizeaz pe fiecare mprumut n parte, precum i pe fiecare valut n care acesta este obinut. La rndul su, contul 168 consemneaz n credit informaii necesare determinrii costului obinerii unor astfel de mprumuturi, influena exercitat asupra contului de profit i pierdere rezultnd din debitul conturilor corespondente (666 i 665). n debit sunt precizate informaii referitoare la diminuarea datoriei privind dobnda ataat mprumutului, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (512 i 765) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a ei. Soldul contului analizat (prin intermediul subcontului corespunztor) precizeaz informaii privind dobnzi datorate i nepltite ctre cei n drept. n ceea ce privete contul 169 se reine c entitatea l utilizeaz n condiiile obinerii unui mprumut din emisiunea de obligaiuni cu prim de rambursare sau, altfel spus, atunci cnd obligaiunile urmeaz s fie rscumprate ulterior la un pre mai mare dect cel de vnzare iniial. Prin urmare, n debitul acestuia sunt consemnate informaii privind ieirile suplimentare de resurse ce vor fi necesare n momentul rscumprrii obligaiunilor. Pe de alt parte, aceste elemente reprezint sume datorate obligatarilor, informaie regsit n contul corespondent creditor (161). n credit contul analizat ofer informaii cu privire la amortizarea primelor de rambursare pe durata mprumutului, influena exercitat asupra contului de profit i pierdere fiind redat de sumele consemnate de contul corespondent debitor (686). Informaia privind valoarea primelor neamortizate este obinut prin intermediul soldului debitor al contului analizat. Exemple de nregistrri contabile privind emisiunea de obligaiuni
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Document Conturi D % 461 169 C 161 Valoare - lei 50000 47500 2500 47500 500 500 500

Subscrierea de obligaiuni, de 50.000 Not de contabilitate lei, cu prim de rambursare de 2.500 lei, pe o perioad de 5 ani ncasarea integral a mprumutului subscris la oper.1 Extras de cont

2. 3. 4. 5.

5121 461 666 1681 1681 5121 6868 169

Dobnd anual de 500 lei, datorat Not de contabilitate obligatarilor Plata dobnzii de 500 lei Amortizarea primelor de rambursare de 500 lei/an Extras de cont Not de contabilitate

59

Nr. crt. 6.

Coninutul operaiei Diferena nefavorabil de 400 lei aferent mprumutului n valut din emisiunea de obligaiuni

Document Not de contabilitate

Conturi D 665 C 161

Valoare - lei 400

7. 8. 9.

Rscumprarea de obligaiuni pentru Extras de cont anulare, de 10.000 lei Anularea obligaiunilor rscumprate Nota de contabilitate la oper.7 Rambursarea ratei de 6.000 lei dintr- Extras de cont un mprumut din emisiunea de obligaiuni

505 5121 161 505

10000 10000 6000

161 5121

10. Convertirea n aciuni a mprumutului Not de contabilitate din emisiunea de obligaiuni, de Hotrrea AGA 20.000 lei 11. Diferen favorabil de 200 lei pentru un mprumut n valut din emisiunea de obligaiuni Nota de contabilitate

161

456

20000

161

765

200

2.11.2. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN LUNG


n vederea finanrii investiiilor necesare dezvoltrii activitii, entitile pot obine credite de la instituiile bancare pe o perioad mai mare de un an. Aceste finanri externe presupun costuri cu dobnzile i, totodat, garantarea lor cu active de care dispune entitatea beneficiar. Reflectarea n contabilitate a operaiilor specifice obinerii creditelor de aceast natur se realizeaz prin intermediul conturilor ce se prezint n continuare. Credite bancare pe termen lung P 162 1621 1622 1623 1624 1625 1626 1627

Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden Credite externe guvernamentale Credite bancare externe garantate de stat Credite bancare externe garantate de bnci Credite de la trezoreria statului Credite bancare interne garantate de stat

P P P P P P P

60

168

Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente creditelor bancare pe 1682 termen lung

P P

Dup cum se poate observa din denumirea conturilor prezentate, coninutul informaional al acestora vizeaz elemente ce privesc: a. creditele propriu-zise obinute (162 i subconturile sale) i b. costul obinerii acestora (168 i subcontul aferent). Astfel, creditul primei categorii de conturi analizate (a) permite cunoaterea datoriei entitii fa de instituiile bancare privind creditele primite de la acestea, potrivit contractelor negociate. Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (512 i 665) sunt oferite informaii corespunztoare obinerii propriu-zise a lor, precum i cele referitoare la costurile suplimentare generate de creterea cursului valutar la finele anului, n cazul creditelor contractate n valut. n debitul acestora sunt consemnate informaii referitoare la diminuarea sau lichidarea obligaiei fa de bnci care, potrivit informaiilor nscrise n conturile corespondente creditoare (512 i 765) se realizeaz prin rambursarea sumelor datorate ori datorit diferenei favorabile de la finele exerciiului, pentru obligaiile n valut. Soldul conturilor din aceast categorie ofer informaii referitoare la mrimea creditelor obinute i nerambursate. n creditul celei de a doua categorii de conturi (b) sunt reflectate informaii privind valoarea dobnzilor datorate aferente creditelor pe termen lung. Informaia referitoare la costul propriu-zis al obinerii creditului rezult din debitul contului corespondent (666). n mod similar aspectelor prezentate anterior privind creditarea n valut, exist posibilitatea apariiei unui cost suplimentar generat de diferena nefavorabil de curs de la finele exerciiului, informaie oferit prin debitul celui de-al doilea cont corespondent (665). n debit sunt nscrise informaii privind diminuarea obligaiei cu dobnda. Aceasta se poate realiza prin rambursarea sumelor cuvenite bncii ori prin nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar de la finele anului, informaii obinute din creditul conturilor corespondente (512 i 765). Conturile analizate reflect prin intermediul soldului creditor dobnda total datorat i nedecontat entitilor finanatoare. Evidena analitic se organizeaz pe instituiile bancare de la care provin creditele i pentru fiecare credit primit. n analiza efectuat n vederea obinerii de noi credite, att de managementul entitii ct i de bnci, un aspect important se refer la ntrzierile privind rambursarea creditelor aflate n derulare. Aceast informaie se regsete n creditul contului 1622 ce ofer informaii privind sumele nerambursate potrivit termenelor negociate cu finanatorii, aa cum se poate observa din exemplele ce se prezint n continuare.

61

Exemple de nregistrri contabile privind creditele bancare pe termen lung


Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiei Obinerea unui credit de 100.000 lei Dobnd de 15.000 lei/an, pentru creditul de la oper. 1 Contractarea unui credit de 1.000.000 euro cu garania statului, la cursul de 4,2241 Document Extras de cont Not de contabilitate Extras de cont Conturi D C Valoare - lei 100000 15000
4224100

5121 1621 666 1682 5124 1624

4.

Diferen nefavorabil de curs Nota de contabilitate valutar de 800 lei, pentru creditul de la oper. 3 Rambursarea ratei de 25.000 lei i plata dobnzii de 15.000 lei pentru creditul de la oper.1 Dobnda de 11.250 lei, aferent celui de-al doilea an, pentru creditul de la oper.1 Nerambursarea ratei de 25.000 lei aferent anului 2, pentru creditul de la oper.1 Dobnd penalizatoare de 250 lei pentru rata nerambursat la oper.7 Plata sumelor de la oper.6,7 i 8 Extras de cont

665 1624

800

5.

% 5121 1621 1682 666 1682

40000 25000 15000 11250

6.

Not de contabilitate

7.

Not de contabilitate

1621 1622

25000

8. 9.

Not de contabilitate Extras de cont

666 1682 % 5121 1622 1682

250 36500 25000 11500

2.11.3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE FINANCIARE I A ALTOR MPRUMUTURI I OBLIGAII ASIMILATE
Tranzaciile care genereaz datoriile analizate pot fi delimitate n dou categorii semnificative, aa cum se prezint n continuare. a. Prima categorie vizeaz mprumuturile obinute pe baz de contract de la entiti afiliate sau de la cele la care se dein interese de participare. b. Cea de-a doua categorie se refer la preluarea de active n concesiune ori leasing financiar, precum i la alte mprumuturi i operaii asimilate acestora. Organizarea contabilitii acestor operaii se realizeaz prin intermediul conturilor de mai jos.

62

166

1661 1663

167 168
1685 1686 1687

Datorii care privesc imobilizrile financiare Datorii fa de entitile afiliate Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare Alte mprumuturi i datorii asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

P P P P P P P P

Reflectarea n contabilitate a primei categorii menionate (a) se realizeaz cu ajutorul contului 166 i a subconturilor sale n creditul crora sunt nscrise informaii referitoare la datoriile de natura celor menionate anterior. Informaiile privind sumele ncasate efectiv n lei sau n valut, precum i influena nefavorabil asupra contului de profit i pierdere exercitat de creterea cursului valutar sunt oferite de conturile corespondente debitoare (512 i 665). n debit conturile analizate consemneaz informaii privind diminuarea datoriilor prezentate. Aceasta se poate realiza fie prin rambursarea ctre teri a sumelor mprumutate fie prin nregistrarea influenei favorabile de curs valutar, potrivit informaiilor obinute din conturile corespondente creditoare (512 i 765). Soldul conturilor n cauz consemneaz informaii privind sumele contractate i nerestituite entitilor afiliate sau celor la care se dein interese de participare. Celei de-a doua categorii de operaii (b) i este specific contul 167 care oglindete n credit informaii corespunztoare datoriilor generate de acestea. Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (461, 512, 205, 212, 213, 214, 404, 665 i 668) sunt delimitate informaiile privind sursele de constituire a obligaiilor n cauz. n debit se identific informaii privind diminuarea datoriei, modalitile concrete fiind sugerate de conturile corespondente creditoare (512, 213, 404, 765 i 768). Soldul contului analizat ofer informaii privind alte mprumuturi i datorii asimilate, nerestituite. n msura n care mprumuturile propriu-zise sunt generatoare de dobnd se utilizeaz contul 168 i subconturile sale n creditul crora se identific informaii privind sumele de aceast natur ce trebuiesc pltite terilor. Influena asupra contului de profit i pierdere este redat prin intermediul conturilor corespondente debitoare (665 i 666).

63

Soldul contului 168 conine informaii privind dobnzile datorate i nepltite. Exemple de nregistrri contabile privind mprumuturile obinute de la entiti afiliate sau de la cele la care se dein interese de participare
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Document Conturi D C Valoare - lei 200000

Obinerea unui mprumut de 200.000 Extras de cont lei pentru 5 ani, de la o entitate afiliat Obinerea unui mprumut de 60.000 Extras de cont euro, la cursul de 4,2618 lei/euro, de la un ter la care se dein interese de participare Dobnda de 20.000 lei, aferent Not de contabilitate primului an, pentru mprumutul de la oper.1 Rambursarea ratei de 40.000 lei i plata dobnzii de 20.000 lei pentru mprumutul de la oper.1 Extras de cont

5121 1661

2.

5124 1663

255708

3.

666 1685

20000

4.

% 5121 1661 1685 665 1663

60000 40000 20000 300

5.

Diferen nefavorabil de curs Not de contabilitate valutar de 300 lei, pentru mprumutul de la oper.2, exerciiul N Rambursarea ratei de 12.000 euro din mprumutul de la oper.2, la cursul de 4,3112 lei/euro Diferen favorabil de curs valutar de 100 lei, pentru mprumutul de la oper.2, exerciiul N+1 Not de contabilitate Extras de cont Not de contabilitate

6.

% 5124 1663 665 1663 765

51734 51141 593 100

7.

Exemple de nregistrri contabile privind alte mprumuturi i datorii asimilate


Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiei mprumut de 50.000 lei de obinut de la un ter ncasarea mprumutului de la oper.1 Garanie de 800 lei ncasat de la beneficiarul unui serviciu Preluarea n concesiune a unei construcii de 300.000 lei Document Not de contabilitate Contract de mprumut Extras de cont Extras de cont Not de contabilitate Contract de Conturi D 461 C 167 Valoare - lei 50000 50000 800 300000

5121 461 5121 167 205 167

64

Nr. crt.

Coninutul operaiei

Document concesiune

Conturi D C

Valoare - lei -

5. 6.

Primirea n leasing financiar a unui echipament tehnologic de 60.000 lei Reinerea garaniei de 2.000 lei de ctre beneficiarul unei lucrri de construcii

Not de contabilitate Contract de leasing Not de contabilitate

2131 167 404 167

60000 2000

7.

Diferena nefavorabil de curs Not de contabilitate valutar de 400 lei aferent unei datorii exprimate n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute mprumutul de 10.000 euro ncasat de la un ter, potrivit contractului ncheiat cu acesta, la cursul de 4,1973 lei/euro Restituirea mprumutului de 50.000 lei de la oper.1 Extras de cont

668

167

400

8.

5124 167

41973

9.

Extras de cont Extras de cont

167 5121 167 5121

50000 2000

10. Restituirea garaniei de 2.000 lei reinut la oper.6, ctre executantul lucrrii 11. Rata de 500 lei facturat de locatar pentru contractul de la oper.5 12. Diferena favorabil de curs valutar de 100 lei aferent unei datorii exprimate n lei, cu decontare la cursul unei valute 13. Diferena favorabil de curs valutar de 600 lei pentru mprumutul de la oper. 8

Factur Not de contabilitate

167 167

404 768

500 100

Not de contabilitate

167

765

600

65

S-ar putea să vă placă și