UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I

GESTIUNEA AFACERILOR
CENTRUL DE FORMARE CONTINU
I NVMNT LA DISTAN





Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, Romnia
Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570

e-mail: econ@econ.ubbcluj.ro
http : //www.econ.ubbcluj.ro

















BAZELE CONTABILITII

suport tutorial de curs
teste de autoevaluare
bibliografie











2008
2
CUPRINS


MODULUL I: EVOLUIA , DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU
AL CONTABILITII .............................................................................. 5
Concepte de baz regsite pe parcursul prezentului modul ............................................... 5
Scopul modulului ........................................................................................................ 6
Obiectivele modulului .................................................................................................. 6
I-1. Evoluia contabilitii i definirea sa .................................................................... 7
I-1.1. Evoluia contabilitii ................................................................................. 7
I-1.2. Definirea contabilitii ................................................................................ 8
I-2. Obiectul i obiectivul contabilitii ......................................................................12
I-2.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii .....................................13
I-2.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii .................................19
I-2.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii ..................................21
I-3. Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare ..................................22
I-3.1. Definirea i caracterizarea elementelor din Bilan .........................................22
I-3.2. Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere ............40
Rezumat ...................................................................................................................44
Teme pentru verificarea cunotinelor ...........................................................................45
Bibliografie ................................................................................................................46

MODULUL II: METODA CONTABILITII ................................................................ 47
Concepte de baz regsite pe parcursul prezentului modul ..............................................48
Scopul modulului .......................................................................................................48
Obiectivele modulului .................................................................................................48
II-1. Dubla reprezentare a patrimoniului i dubla determinare a rezultatelor .................50
II-1.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului ..............................51
II-1.2. Dubla determinare a rezultatelor ...............................................................53
II-2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare ..................................................53
II-2.1. Recunoaterea activelor ...........................................................................55
II-2.2. Recunoaterea datoriilor ..........................................................................55
II.2.3. Recunoaterea veniturilor .........................................................................56
II-2.4. Recunoaterea cheltuielilor .......................................................................56
II-2.5. Influena tranzaciilor si a operaiunilor economice asupra poziiei
financiare i a performanelor intreprinderii i reflectarea lor n bilan
i contul de rezultate ...............................................................................57
II-3. Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimoniale
cu ajutorul contului ........................................................................................63
II-3.1. Necesitatea i coninutul economic al contului .............................................63
II-3.2. Elementele contului .................................................................................64
II-3.3. Forma grafic a contului ..........................................................................71
II-3.4. Regulile de funcionare a conturilor ...........................................................72
II-3.5. Corespondena conturilor .........................................................................75
II-3.6. Analiza contabil a operaiunilor economice i formula contabil ...................80
II-4. Planul de conturi codificarea i clasificarea conturilor .......................................86
II-4.1. Codificarea conturilor ...............................................................................86
II-4.2. Clasificarea conturilor ..............................................................................86
Rezumat ...................................................................................................................88
Teme pentru verificarea cunotinelor ...........................................................................88
Bibliografie ................................................................................................................89

MODULUL III: BALANA DE VERIFICARE ............................................................... 91
Concepte de baz regsite pe parcursul prezentului modul ..............................................91
Scopul modulului .......................................................................................................91
Obiectivele modulului .................................................................................................91
III-1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare .........................................92
3
III-1.1. Balana de verificare ..............................................................................92
III-1.2. Funciile balanei de verificare .................................................................93
III-2. Clasificarea balanelor de verificare .................................................................94
III-2.1. Balana de verificare cu o singur egalitate ...............................................94
III-2.2. Balana conturilor cu dou egaliti ..........................................................95
III-2.3. Balana de verificare cu trei egaliti ........................................................95
III-2.4. Balana de verificare cu patru egaliti ......................................................96
III-3. ntocmirea balanei de verificare .....................................................................96
III-3.1. Balanele de verificare tabelare ................................................................99
III-3.2. Balanele de verificare ............................................................................99
Rezumat ................................................................................................................. 106
Teme pentru verificarea cunotinelor ......................................................................... 106
Bibliografie .............................................................................................................. 106
4
MODULUL I
EVOLUIA, DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL
CONTABILITII



CONCEPTE DE BAZ REGSITE PE PARCURSUL
PREZENTULUI MODUL

A) contabilitatea ca tiin, art, tehnic de gestiune, limbaj de
comunicare, sistem de informare, joc social;
B) patrimoniu ca ansamblu al drepturilor i obligaiilor cu valoare
economic care aparin unui subiect de drepturi i obligaii i a bunurilor
n care acestea se reflect;
C) bilanul ca mijloc de reprezentare a patrimoniului;
D) activele ca drepturi de proprietate i drepturi de crean;
E) pasivele ca datorii fa de proprietari i datorii fa de teri;
F) situaie net ca interes rezidual al acionarilor/asociailor rezultnd
din diferena dintre active i datoriile fa de teri. Conform
Standardelor Internaionale de Contabilitate se identific cu capitalurile
proprii;
G) lichiditate ca interval de timp necesar transformrii unui activ n
disponibiliti bneti;
H) solvabilitate ca posibilitate a onorrii obligaiilor scadente ntr-o
perioad mai mare de timp;
I) exigibilitatea ca perioad de timp dup care o datorie devine
scadent i prin urmare trebuie achitat,
J) cheltuielile ca diminuri ale avantajelor economice viitoare ntr-o
perioad;
K) venituri ca majorri ale avantajelor economice viitoare.


5



SCOPUL MODULULUI


familiarizarea studenilor cu terminologia contabil elementar;
deprinderea de ctre studeni a logicii contabile de baz;
nelegerea de ctre studeni a unor noiuni precum:
active
datorii
situaie net
cheltuieli
venituri


OBIECTIVELE MODULULUI


prezentarea de la simplu la complex a noiunilor contabile;
fixarea noiunilor de baz prin exerciii i exemple concrete;
prezentarea elementelor care definesc poziia financiar i
performanele
intreprinderii prin anticiparea noiunii de bilan i cont de profit i
pierdere;
ncadrarea fiecrui element de activ, datorie i situaie net, cheltuial
sau venit, fie n bilan fie n contul de profit i pierdere pornind de la
interacionarea dintre acestea din urm.








6

UNITATEA DE CURS I-1.
Evoluia contabilitii i definirea sa


Tema I-1.1.
Evoluia contabilitii

Cu mii de ani n urm oamenii au simit nevoia s consemneze fapte i
ntmplri din viaa lor. Forme rudimentare ale evidenei se pierd n negura
timpului. Cercettorii au descoperit veritabile registre ale evidenei numerice
conduse sub forma crestturilor pe oase de animale sau pe pereii grotelor, a
sforilor de diferite culori nnodate, a gravurilor pe tblie de argil, a consemnrilor
pe frunze de papirus, pe pergament i mai trziu pe hrtie.
n Evul Mediu, marile seniorii i ordine religioase posedau sau gestionau
bogii imense care trebuiau controlate cu ajutorul unei evidene economice. Aceste
registre ale evidenei economice evolueaz treptat spre registrele contabilitii.
Registrele contabile consemnau creanele, obligaiile n ordine cronologic, fr
nici o clasificare sau grupare a acestora. Aceste registre formau contabilitatea
memorial care a evoluat treptat spre contabilitatea n partid simpl i, mai
trziu, spre contabilitatea n partid dubl, aa cum vom arta n paragraful de
mai jos.
n anul 1494 clugrul i matematicianul Luca Paciolo public la Veneia
enciclopedia matematic intitulat Summa de arithmetica, geometria, proporiuni et
proporionalita. n capitolul IX al acestei lucrri intitulat Tractatus de computis et
scripturis sunt prezentate principiile fundamentale ale contabilitii n partid dubl.
Luca Paciolo nu este inventatorul contabilitii n partid dubl, el este un
talentat popularizator al practicilor contabile ale negustorilor din Veneia. Scrierile
lui Paciolo au influenat literatura contabil din rile Europei, timp de trei secole,
contribuind la generalizarea contabilitii n partid dubl.
Dezvoltarea creditului i a societilor comerciale pe aciuni de la sfritul
secolului al XIX-lea i nceputul secolului al XX-lea a pus n faa contabilitii sarcina
de a deveni un mediator ntre administratorii ntreprinderilor i ceilali participani la
circuitul de valori (acionarii, creditorii, furnizorii, organele statului, clieni, salariai
i publicul larg). Pe lng acest rol de mediator, al raporturilor economico-sociale
de favorizare a dialogului (negocierilor) dintre protagoniti, contabilitatea are i
menirea de a fi un ajutor al gestiunii ntreprinderilor i un auxiliar al puterii.
n ultimele decenii ale secolului al XX-lea s-au obinut rezultate notabile pe
linia armonizrii contabilitii la nivelul grupurilor de state (contabilitatea anglo-
saxon, contabilitatea rilor din Europa continental etc.). Procesul de
internaionalizare a principiilor i normelor contabile, de armonizare n special a
concepiilor contabile americane
1
cu cultura contabil european
2
se deruleaz pe
baza Cadrului general
3
elaborat n 1989.

1
n SUA ia fiin, n 1973 Comitetul standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting
Standards Board FASB) care sintetizeaz cele mai bune practici contabile ntr-o culegere de norme
denumit Principii contabile general acceptate (Generally Accounting Accepted Principles GAAP).
Aceste principii i reguli contabile au fost supuse unor reflecii teoretice de integrare a lor ntr-un cadru
coerent i necontradictoriu de concepte contabile fundamentale. Aceste concepte au fost reunite n ase
7
n vederea armonizrii contabilitii din Romnia cu Directiva a IV a Uniunii
Europene (78/660/EEC) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, n ultimii
ani au fost adoptate urmtoarele norme legale:
- Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat prin Ordonanele Gu-
vernului nr. 22/1996 i nr. 61/2001;
- Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001 au fost aprobate
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceste reglementri sunt
obligatorii pentru ntreprinderile care au o cifr de afaceri de peste 5 milioane
EUR; totalul activului este de peste 2,5 milioane EUR i au peste 50 de
salariai.
- Prin O.M.F.P. nr. 306/2002 s-au aprobat Reglementrile contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, aplicabile persoanelor juridice care nu
ndeplinesc cel puin dou dintre criteriile de mrime de mai sus.


Tema I-1.2.
Definirea contabilitii

n concordan cu stadiul de dezvoltare a teoriei i practicii contabile i n
legtur cu mediul social-economic n care cunotinele contabile au fost utilizate, n
ultimele ase secole contabilitatea a fost definit ca o art, tehnic, tiin, mijloc
de comunicare, joc social (miz social) etc.


CONTABILITATEA CA ART
n Evul mediu, n contextul cristalizrii bazelor contabilitii n partid dubl,
procesul de propagare a cunotinelor contabile era deosebit de lent. Aceast
ncetinire a ritmului de rspndire a principiilor i tehnicilor contabile a fost
determinat de asociaiile profesionale ale contabililor care impuneau pstrarea
secretului asupra artei de inere a registrelor contabile, asupra artei de sintetizare i
interpretare a informaiilor contabile.

enunuri (studii) intitulate Enunuri ale conceptelor contabilitii financiare (Statement of Financial
Accounting Concepts SFAC).
2
Pentru armonizarea contabilitii ntre rile Uniunii Europene au fost elaborate mai multe reglementri
i recomandri dintre care cele mai semnificative sunt:
- Directiva a IV-a a UE din anul 1978. Aceast directiv pornete de la constatarea c ntre rile UE
persistau diferene semnificative n ceea ce privete: coninutul i structura raportrilor contabile;
evaluarea elementelor cuprinse n aceste documente i publicarea lor. Aceste diferene ngreunau
integrarea pieelor naionale ntr-o pia comun, nu asigurau egalitatea anselor ntre ntreprinderile
care operau n diferite ri ale uniunii (nu erau comparabile normele juridice i informaiile contabile).
Directiva a IV-a a UE coordoneaz normele naionale ale rilor membre n ceea ce privete coninutul i
structura situaiilor financiare (conturilor anuale), evaluarea i publicarea acestora;
- Directiva a VII-a a UE din 1983 a asigurat, n primul rnd, armonizarea ntocmirii conturilor consolidate
la nivelul grupurilor de societi;
- Directiva a VIII-a a UE reglementeaz unele aspecte ale calificrii profesionale ale experilor contabili.
3
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de ctre Comitetul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee
IASC). Acest organism cuprinde 143 de membri din 104 ri. IASC i-a definit trei obiective majore:
a. s elaboreze i s publice, n interesul public, a standardelor de contabilitate;
b. s contribuie la promovarea i acceptarea acestor standarde;
c. s gseasc soluii menite s asigure convergena standardelor (normelor) naionale de contabilitatea
cu Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS).
8
n sens estetic, noiunea de art nu este aplicabil contabilitii. Dac prin art
nelegem o ndeletnicire care cere pricepere i anumite cunotine
4
atunci
contabilitatea este arta reprezentrii abstracte a unei realiti economice concrete.
5

Contabilitatea poate fi considerat ca arta care asigur:
- nregistrarea i sistematizarea valorii monetare a tranzaciilor i operaiunilor
unei ntreprinderi sau instituii;
- ntocmirea documentelor contabile de sintez;
- interpretarea rezultatelor obinute.
Reprezentarea realitii economice i financiare de ctre contabilitate este
rezultatul miestriei profesionale, competenei i priceperii, adic a artei
contabililor.

CONTABILITATEA TEHNIC I GESTIUNE
Prin tehnic se nelege un ansamblu de procedee care aparin unei meserii
sau unei arte i care sunt utilizate pentru obinerea unui rezultat.
n acelai timp tehnica este considerat ca o aplicare a cunotinelor teoretice.
Dac limitm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea
(prezentarea), utilizarea i stocarea informaiilor, atunci contabilitatea practic este
o tehnic cantitativ cu ajutorul creia se sintetizeaz i se exprim n etalon
valoric realitatea economic
6
. Muli autori consider contabilitatea ca o tehnic sau
ca un ansamblu de procedee utilizate pentru inerea registrelor contabile, pentru
gruparea i prezentarea informaiilor contabile n vederea atingerii obiectivelor
prestabilite
7
.
Dac privim tehnica ca pe o parte a tiinei, atunci tehnica contabil devine
partea aplicativ a teoriei contabilitii. n primele cinci secole de evoluie a
literaturii contabile s-au prezentat diferite tehnici folosite de practicienii contabili, s-
au fcut sistematizri i generalizri ale tehnicilor folosite n practic. Aceste
construcii intelectuale izvorte din practica contabil s-au transformat treptat n
teorii ale contabilitii.
Acest demers de cercetare contabil, inductiv, de la practic la teorie, de la
particular la general, a contribuit, n primul rnd, la explicarea, clasificarea i
generalizarea practicii contabile i numai n al doilea rnd, la progresul tiinei
(teoriei) contabile.
ncercarea de a transforma tehnica contabil ntr-o tiin a conturilor, aa
cum tehnicile de producie s-au transformat n tiinele tehnice, nu s-a bucurat de
o acceptare general n rndul cercettorilor contabili. Evoluia tiinelor tehnice
s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., n timp ce
tiinei conturilor i lipseau aceste principii teoretice, general acceptate.
Dup cum se va arta, contul este un element care aparine metodei
contabilitii i, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilitii ca tiin.
Obiectul de studiu al contabilitii nu l poate constitui studiul conturilor, ci studiul
materiei care se reflect n conturi n scopul realizrii obiectivelor contabilitii.
Concepia tehnicist st nc la baza structurii multor manuale de contabilitate care

4
V. Breban, Dicionar al Limbii Romne contemporane, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti,
1980, p. 36.
5
N. Feleag, Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996, pp. 49-50.
6
N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, bucureti, 1998, p.
15.
7
T. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973, pp. 32-45.
9
insist pe prezentarea regulilor de funcionare a conturilor i a tehnicii de inere a
registrelor contabile, n detrimentul unei dezvoltri a principiilor teoretice ale
contabilitii.
Muli autori de tratate sau de manuale de contabilitate, ncepnd cu eruditul
Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceti matematicieni au pus bazele
tehnicilor cantitative de nregistrare a operaiunilor i tranzaciilor cu ajutorul
conturilor, ei au considerat c, contabilitatea este o ramur a matematicii, deoarece
ea calculeaz i prezint prin intermediul cifrelor, valorile pozitive i negative ale
unei entiti cu ajutorul unui instrument matematic denumit contul. Contul este
privit ca un instrument care permite efectuarea mai multor categorii de calcule
perechi (active i pasive; venituri i cheltuieli; debite i credite etc.)
Susintorii curentului matematic afirmau c, contabilitatea este o matematic
a economiei omeneti n general i n special a comerului i industriei.
8
I. Panuru
consider c, contabilitatea este o matematic a economiei omeneti n general i
n special a comerului i industriei.
9

Curentul matematic a avut o influen pozitiv asupra dezvoltrii contabilitii
prin faptul c a introdus n contabilitate rigurozitata modelelor de calcul digrafic
(partid dubl) precum i logica codificrii i a simbolurilor. Treptat, curentul
matematic a ncerca s rspund la ntrebarea Ce studiaz contabilitatea? i, ca
urmare, a fost completat cu concepiile juridic, economic i financiar despre
contabilitate.
Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebr a dreptului
10
.
Profesorul Emil Haromnea conchide c
11
cei care reduc contabilitatea la o simpl
rutin, la operaiunea de calcul sau la o tehnic de inere a registrelor comit aceeai
eroare cu cei care confund matematica cu nite socoteli.

CONTABILITATEA LIMBAJ DE COMUNICARE
Comunicarea este de neconceput fr existena unui limbaj. Contabilitatea
poate fi considerat ca un limbaj formalist de comunicare folosit n lumea
afacerilor
12
.
Limbajul contabil se caracterizeaz sub trei aspecte: sintactic, semantic i
pragmatic
13
.
- sintaxa contabil se refer la ansamblul de principii i reguli procedurale
dup care se culeg, nregistreaz, prelucreaz i prezint tranzaciile i operaiunile
dintr-o entitate. n acelai timp sintaxa contabil are la baz un vocabular contabil
specializat (debit, credit, activ, datorii, situaia net etc.);
- semantica limbajului contabil se refer la semnificaia semnelor transmise de
ctre contabilitate, la corelaia dintre lumea real (entitatea) i modelul care o
reprezint (sistemul contabil);
- aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se refer la modul de
prezentare, comunicare i utilizare a informaiilor contabile, la dialogul dintre
productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora.

8
C. I. Panuru, tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1908.
9
Ibidem.
10
P. Garnier, La comptabilit, algbre du droit, mtode dobservation des sciences conomiques, Dunod,
Paris, 1947.
11
E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 59.
12
E. Haromnea, op. cit., p. 60.
13
Idem., p. 60-61.
10
Preocuprile actuale pe linia normalizrii (standardizrii) limbajului contabil la
nivel mondial vor uura dialogul dintre productorii i utilizatorii de informaii
contabile, vor facilita procesul de globalizare a economiilor diferitelor ri.
Cadrul general sau conceptual
14
stipuleaz c o calitate esenial a
informaiilor furnizate de contabilitate este aceea c ele pot fi uor nelese de ctre
utilizatorii care dispun de cunotine suficiente din domeniul afacerilor i al
contabilitii.

CONTABILITATEA SISTEM DE INFORMARE
Conducerea sistemelor care formeaz realitatea obiectiv presupune cunoa-
terea permanent a strii i funcionrii tuturor elementelor conferente. Aceast
cunoatere se realizeaz prin intermediul informaiilor.
Informaia este o tire, o comunicare, un mesaj, ce conine elemente de
noutate, despre evenimentele i obiectele care formeaz mediul nconjurtor.
Expresia concret a informaiilor este reprezentat de date. Datele constau n
cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc.
Informaiile referitoare la o ntreprindere sau instituie se structureaz ntr-un
sistem informaional
15
. Componenta principal a sistemului informaional dintr-o
entitate o reprezint evidena economic cu cele trei forme ale sale: contabilitatea,
evidena operativ i statistica.

CONTABILITATEA JOC SOCIAL (MIZ SOCIAL)
Creterea rolului contabilitii i-a determinat pe numeroi autori
16
s aprecieze
c, contabilitatea este un joc social, cu actori i regizori.
n categoria actorilor care particip la acest joc social prin contabilitate sunt
inclui:
a. productorii de informaii contabile (managerii entitilor i contabilii);
b. utilizatorii externi de informaii contabile Cadrul general (conceptual)
reine 7 categorii de utilizatori externi de informaii contabile: investitorii care ofer
capitalul; angajaii i sindicatele; creditorii financiari (bncile, fondurile de
investiii); furnizorii i ceilali creditori comerciali; clienii; guvernul i organismele
sale; publicul.
c. auditorii financiari; ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile
exist o lips de ncredere, motiv pentru care acest joc social este completat de
ctre auditorii financiari care verific i certific aceste informaii.
n categoria regizorilor (arbitrilor) acestui joc social sunt incluse organismele
naionale i internaionale, aa cum se va arta n paragrafele de mai jos.

CONTABILITATEA TIIN DE GESTIUNE
Dei sunt aplicate n toate statele lumii sistemele contabile nu se bazeaz pe
legi obiective i ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universal. Aceste
sisteme sunt influenate de contextul economic, social i cultural al fiecrei ri. Ca

14
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de ctre Comitetul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) n anul 1989 i a fost nsuit de ctre legislaia
noastr prin Ordinul M.F.P. nr. 94/2001.
15
I. Oprean (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28.
16
M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pp. 115-120;
B. Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, pp. 339-340.
11
urmare, contabilitatea nu este o tiin exact, cum sunt tiinele fizice i ale
naturii.
17

Dac tiina este definit ca un sistem de cunotine cu un obiectiv determinat
i cu o metod proprie, atunci contabilitatea este o tiin social i de gestiune.
Contabilitatea este o tiin de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care
sunt recunoscute de ctre comunitatea tiinific internaional i care asigur un
limbaj comun de comunicare.
Contabilitatea a evoluat n decursul ultimelor ase secole de la practic la
teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influenat n mic msur istoria
contabilitii. Avnd n vedere rolul practicii n dezvoltarea contabilitii, cercettorii
apreciaz c, contabilitatea este o tehnotiin sau o tehnic n simbioz cu
tiina
18
.
n primele lucrri publicate n domeniul contabilitii, aceasta a fost
considerat ca o tiin administrativ.
Susintorii acestei concepii au atribuit contabilitii un domeniu de cu-
prindere vast i imprecis, ceea ce a dus la diluarea noiunii de contabilitate n cadrul
celorlalte tiine ale administraiei. Ei au privit contabilitatea ca pe un complex de
norme economico-administrative pe baza crora se organiza i se conducea
contabilitatea.
n aceast accepiune, contabilitatea avea o important funcie moral de a
asigura buna funcionare a administraiei, de a permite controlul i de a servi ca
prob n justiie.
Aceast concepie reprezint un progres n evoluia contabilitii de la tehnic
la tiin, deoarece nu se mai acord prioritate aspectelor formale ale inerii
conturilor i registrelor sau ale calculelor aritmetice, ci n centrul preocuprilor sunt
aezate faptele administrative care sunt consemnate i controlate prin
contabilitate. Aceste fapte administrative au fost clasificate dup diferite criterii,
care au influenat clasificarea conturilor i organizarea registrelor contabile.
Preocuprile pentru organizarea tiinific a activitilor de la nceputul
secolului al XX-lea au impus delimitarea n cadrul tiinelor economice a tiinelor
de gestiune care au sistematizat cunotinele teoretice i practice referitoare la
comportamentul entitilor (unitilor patrimoniale), referitoare la gestiunea
afacerilor (contabilitate, finane, management, marketing etc.).
Contabilitatea este considerat ca o tiin teoretic i aplicativ care aparine
tiinelor de gestiune, i care la rndul lor sunt ncorporate n cadrul tiinelor
economice i respectiv n cadrul tiinelor sociale.


UNITATEA DE CURS I-2.
Obiectul i obiectivul contabilitii

Obiectul contabilitii rspunde la ntrebarea ce studiaz contabilitatea sau
care este materia care se nregistreaz n contabilitate? Obiectivul contabilitii se
refer la scopul urmrit de normalizatorii, productorii i auditorii de informaii
contabile. n esen, obiectivul contabilitii este de a furniza informaii utile.

17
N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998, vol. I,
pp. 15-16.
18
B. Colasse, op. cit., p. 42.
12
n general, exist un consens asupra faptului c n contabilitate se
nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori
avnd ca origine activitile ntreprinderii
19
i asupra faptului c, pe baza
informaiilor furnizate de ctre contabilitate, se reflect situaia ntreprinderii,
precum i rezultatele acesteia.
20

Controversele care persist n literatura de specialitate i care influeneaz
practica contabil, se refer la clarificarea noiunii situaie i la precizarea
rspunsului la ntrebarea Care situaie, situaia juridic, situaia economic sau
situaia financiar?


Tema I-2.1.
Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia juridico-patrimonial pornete de la ipoteza c nu toate faptele
administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i
obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice
corespunztoare.
Aceast concepie se ntemeiaz pe ideea de schimb susinnd c, con-
tabilitatea nregistreaz egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane.
21
Dei
faptele economice determin relaiile juridice, susintorii concepiei juridico-
patrimoniale parcurg un demers invers, prezentnd realitatea economic prin
prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de juridic
22
, dnd
prioritate prezentrii structurii i strii patrimoniului, respectiv drepturilor i
obligaiilor ntreprinderii i numai n subsidiar realitii economice.
Concepia juridic i patrimonial consider c, contabilitatea este tiina care
elaboreaz (teoria contabilitii) i aplic (contabilitatea aplicativ) postulatele,
principiile, normele i procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul,
analiza i controlul patrimoniului n vederea reflectrii situaiei entitii i a
furnizrii informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaii
se refer la:
- existena i starea elementelor patrimoniale;
- micarea i transformarea acestor elemente. Aceast micare poate fi simpl
sau complex aa cum se va arta.
Elementele patrimoniale sunt reflectate n contabilitate:
- n expresia valoric (cuantificarea monetar);
- pe titulari de patrimoniu (ataate unei persoane sau entiti, patrimoniu
nchis);
- pe perioade de gestiune (independena exerciiilor, continuitatea activitii);
- pe baz de documente justificative (justificarea faptelor).
Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare
economic, aparinnd unui subiect de drepturi i obligaii (unei persoane fizice sau
juridice denumit titular de patrimoniu) precum i din totalitatea bunurilor cu
valoare economic la care acestea se refer (figura nr. 1.1).

19
M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, 1994, p. 53.
20
B. Colasse, op. cit., p. 94.
21
S. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial, Bucureti, 1923.
22
B. Colasse, op. cit., p. 101.
13


PATRIMONIUL


A. Ce posed titularul de patrimoniu:
- bunuri economice
(drepturi de proprietate)
- creane
(drepturi de crean)
B. Ce datoreaz titularul de patrimoniu:
- datorii fa de proprietari
(capitaluri proprii, pasive interne)
- datorii fa de teri
(pasive externe)
ACTIVE PATRIMONIALE PASIVE PATRIMONIALE
Figura 1.1.: Concepia juridic asupra patrimoniului
Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentat de bunurile economice:
tangibile i intangibile. Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi
i obligaii formeaz substana material a patrimoniului.
n practica contabil aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii
patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul unui tablou
special denumit BILAN, care poate fi ntocmit n dou variante de baz:
- bilan orizontal;
- bilan vertical (sub form de list).
Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte: n partea stng activele
patrimoniale, iar n partea dreapt pasivele patrimoniale.
Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma:

ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE
- Drepturi de
proprietate
(bunuri economice)
- Drepturi de
crean

- Datorii fa de
proprietari
(capitaluri proprii)
- Datorii fa de teri

Bilanul vertical pune n eviden faptul c, n cazul lichidrii unei societi
comerciale, terii creditori au o prioritate legal fa de proprietari, astfel:
A. Active patrimoniale
B. Datorii fa de teri (pasive externe)
C. Situaia net, valoarea rezidual (1-2)

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le
are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rndul lor, mbrac forma
drepturilor de proprietate i a drepturilor de crean.
a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea
bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de
proprietate.
- Dei adepii concepiei juridico-patrimoniale susin c, n cadrul activelor
patrimoniale sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate i de crean, care
au o valoare economic pozitiv pentru entitate
23
i care aduc ntreprinderii
avantaje economice (beneficii) viitoare, totui n aceast categorie sunt incluse i
numeroase excepii sub forma activelor fictive care n situaia lichidrii sau
vinderii ntreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire,
cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor
exerciii etc. nscrierea n cadrul activelor patrimoniale a acestor cheltuieli
(activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor n activ) care nu au fost deduse din

23
Planul contabil general francez (p. I 19).
14
rezultate pn la nchiderea exerciiului are menirea de a asigura delimitarea lor pe
mai multe exerciii, aa cum cer principiile contabilitii pe care le vom prezenta n
paragraful 1.5.2. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creanelor exerciiului n curs
asupra exerciiilor viitoare.
- n acelai timp, unele bunuri economice sunt incluse n categoria activelor
patrimoniale n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor,
dei aceste bunuri nu sunt utilizate de ctre proprietari deoarece au fost predate
ctre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de nchiriere, de locaie
etc.
- Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de acti-
vitate al ntreprinderii, dar ele nu sunt incluse n categoria activelor patrimoniale
deoarece aceasta nu exercit dreptul de proprietate asupra lor. n aceast situaie
se afl: bunurile luate n chirie, bunurile deinute pe baza unui contract de leasing
operaional, bunurile achiziionate cu plata n rate, asupra crora exist o clauz de
rezervare a transmiterii proprietii numai n momentul achitrii integrale a lor,
materiile prime i produsele finite aferente activitii n lohn. Aceste bunuri
(obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entitii deoarece contribuie la
obinerea de beneficii viitoare, dar din considerentele juridice artate nu fac parte
din patrimoniu juridic i nu sunt reflectate prin contabilitate.
Reglementrile contabile admit i unele abateri de la concepia juridico-
patrimonial, n sensul c sunt incluse n categoria activelor patrimoniale unele
elemente asupra crora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de crean. n
aceast categorie sunt incluse: concesiunile, licenele convenionale (care nu
presupun cedarea brevetului), know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosin sunt
nregistrate n structura activelor patrimoniale, dei entitatea nu exercit drepturi
de proprietate asupra lor. ntreprinderea care a preluat dreptul de folosin a unui
know-how, a unei licene etc. este obligat s pstreze caracterul lor secret sau s
le protejeze.
Din cele prezentate mai sus se observ c exist o distorsiune ntre coninutul
activelor patrimoniale i realitatea economic, ntre patrimoniu juridic i patrimoniu
economic.
b) Drepturile de crean (creanele unei entiti) sunt drepturile aparinnd
unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i
ndeplineasc o anumit obligaie: s dea sau s nu dea, s fac sau s nu fac
ceva. Drepturile de crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse
denumiri cum sunt debitori, clieni etc. aa cum vom vedea n continuare.
B. Datoriile sau obligaiile formeaz cea de-a doua latur a patrimoniului.
Datoriile unei entiti (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de ctre
contabilitate n datorii fa de proprietari (acionari, asociai, ntreprinztori) i
datorii fa de teri. Din punctul de vedere al contabilitii, cuvntul pasiv
desemneaz n acelai timp att datoriile fa de proprietari (pasive interne) ct i
datoriile fa de teri (pasive externe).
a) Datoriile unei uniti patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoan
juridic) fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale entitii respective.
Aceste capitaluri proprii sunt, la rndul lor, constituite din:
- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau
individual;
15
- profitul obinut de ntreprindere i nedistribuit ctre proprietari, lsat la
dispoziia entitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor
nerepartizate etc.
Datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de
crean pe care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi
i/sau obligaii dintre entitate i proprietarii acesteia sunt cunoscute i sub
denumirea situaie net sau patrimoniu net. (n lucrrile de evaluare i analiz
financiar se utilizeaz ntr-o accepie apropiat i termenul activ net).
Situaia net este abordat de ctre contabilitate i de ctre alte tiine de
gestiune, din dou puncte de vedere:
1. ca totalitatea obligaiilor unitii patrimoniale fa de proprietarii si sau ca
totalitatea drepturilor de crean ale acionarilor sau asociailor asupra entitii.
Aceast abordare corespunde, aa cum s-a artat, normelor legale referitoare
la societile comerciale, semnificaiei juridice a patrimoniului. Reglementrile
naionale referitoare la societile comerciale prevd c n cazul lichidrii unei
uniti patrimoniale, terii creditori (salariai, furnizori, bnci, organe fiscale etc.) au
o prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare, se achit mai nti obligaiile fa
de teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual, se distribuie ntre acionari
sau asociai. Ca urmare, ecuaia juridic a patrimoniului ia forma:

SITUAIA NET
=
ACTIVE PATRIMONIALE

DATORII FA DE
TERI

ACTIVE PATRIMONIALE
(Assets)
- drepturi de proprietate
- drepturi de crean

SITUAIA NET (Qwnerss equity)
sau CAPITALURI PROPRII
sau PASIVE INTERNE

DATORII FA DE TERI (Liabilities)
sau PASIVE EXTERNE
Figura nr. 1.2.: Structura patrimoniului pe baza concepiei juridice (i a altor concepii)
2. ca sum a capitalurilor proprii. Aceast abordare corespunde cel mai bine
tehnicilor contabilitii i terminologiei contabile. Pentru o mai uoar nelegere de
ctre utilizatorii externi care nu au n toate cazurile suficiente cunotine contabile
a situaiilor financiare n ultimul timp se constat o nlocuire a expresiei capitaluri
proprii cu expresia interesul rezidual.
Ecuaia capitalurilor proprii poate lua forma:

16
SITUAIA NET
sau INTERES REZIDUAL
sau CAPITALURI PROPRII
=
CAPITAL SOCIAL

- Rezultatul exerciiului
nerepartizat ntre
proprietari
- Rezerve
- Rezultat reportat
(nerepartizat) etc.

Evoluia produselor financiare din ultimii ani face tot mai dificil
delimitarea dintre capitalurile proprii i datorii. Astfel, apariia noilor
produse financiare: obligaiuni convertibile n aciuni, titluri
subordonate cu durat nedeterminat (mprumuturi acordate de
societatea mam ctre societatea fiic pe o durat nedeterminat) etc.,
au generat opinii contradictorii referitoare la includerea lor n categoria
pasivelor interne sau a pasivelor externe. Standardul Internaional de
Contabilitate Instrumente financiare: prezentare i descriere (IAS 32)
prezint modul de separare a elementelor de datorii aferente instru-
mentelor financiare complexe care au concomitent o component de
capital propriu i o component de datorie.
b) Datoriile fa de teri (pasivele externe) au o structur complex format
din:
- datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai,
fa de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public etc.
- datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele cons-
tituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile
de realizat n viitor etc.
Planul Contabil General din Frana definete pasivele externe ca ansamblul
elementelor patrimoniale care au o valoare economic negativ pentru
ntreprindere (p. II 36).

DREPTURI DE
PROPRIETATE
(Bunuri economice)
+
DREPTURI DE
CREAN
=
OBLIGAII FA
DE ACIONARI
+
OBLIGAII FA
DE TERI

TRSTURILE SPECIFICE ALE ABORDRII PATRIMONIULUI DE CTRE
CONTABILITATE
Patrimoniul este studiat i cercetat de ctre mai multe discipline. Specific
pentru contabilitate este faptul c elaboreaz i aplic n practic procedeele cu
ajutorul crora se asigur evidena, calculul, analiza i controlul n expresie valoric
a existenei i strii precum i a micrii i transformrii patrimoniului.

Contabilitatea este tiina (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social)
CARE:
- elaboreaz (TEORIA CONTABILITII)
- aplic (CONTABILITATEA PRACTIC)

Postulate, principii i reguli
Procedee i instrumente
CU AJUTORUL CRORA SE ASIGUR:
- consemnarea
- nregistrarea (evidena)
- analiza
- controlul

EXISTENEI I STRII MICRII I TRANSFORMRII
17
ELEMENTELOR PATRIMONIALE

- n expresie valoric
- pe baza documentelor justificative
- pe titularii de patrimoniu
- pe perioade de gestiune
Figura 1.3: Reflectarea patrimoniului de ctre contabilitate
Starea elementelor patrimoniale este cercetat de ctre contabilitate sub
aspectul mrimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea
evideniaz, calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patri-
moniale pe categorii (structur), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului
economic (aprovizionare, producie, desfacere).
Micarea i transformarea elementelor patrimoniale este studiat de ctre
contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul
i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Aceste micri pot fi
simple i complexe.
Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor
patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Micrile simple, la
rndul lor, pot avea loc n interiorul unitilor patrimoniale sau pot lua natere n
urma relaiilor cu terii.
- Micrile simple din interiorul unitilor patrimoniale nu duc la schimbarea
proprietarului i ca urmare nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu
terii. Ecuaia de echilibru a acestei micri este:

INTRRILE
n gestiunea sau secia
PRIMITOARE
=
IEIRILE
din gestiunea sau secia
PREDTOARE

- Micrile simple ntre unitile patrimoniale determin modificarea pro-
prietarului i ca urmare dau natere la raporturi de drepturi i obligaii ntre
unitile implicate.
Dac echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonial la
alta nu se deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaiile de
echilibru iau forma:
a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:

Valoarea bunurilor
INTRATE
n unitatea primitoare
=
Valoarea
OBLIGAIILOR
fa de unitatea furnizoare

b) n cazul vnzrilor de bunuri
24
:



Valoarea
DREPTURILOR DE CREAN
=
Valoarea bunurilor
IEITE

24
Vnzrile de bunuri i prestrile de servicii pentru teri ocazioneaz n paralel venituri i cheltuieli care
sunt specifice micrilor complexe. Principiul necompensrii cere reflectarea separat a acestor venituri
i cheltuieli. Noi aici simplificm exemplul.
18
asupra beneficiarilor
(ctre care s-au livrat bunurile)
din unitatea patrimonial

Micrile simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni
organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoarea
ecuaie de echilibru:

EXISTENELE
INIIALE
+ INTRRILE = IEIRILE +
EXISTENELE
FINALE

Dac echivalentul valoric al bunurilor achiziionate sau livrate se achit sau se
ncaseaz concomitent cu cumprarea sau vnzarea acestora, ecuaiile de echilibru
mbrac forma:
a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:
Valoarea bunurilor sau
serviciilor
INTRATE
=
Valoarea mijloacelor
bneti
IEITE

b) n cazul vnzrii de bunuri:
25


Valoarea mijloacelor
bneti
INTRATE
=
Valoarea bunurilor sau
serviciilor
IEITE

Micrile complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor
desfurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o
cheltuial) i productoare de venituri. De regul, veniturile nu sunt egale cu
cheltuielile, diferena dintre ele determin modificri n volumul patrimoniului,
diferen care la rndul ei este un element patrimonial denumit profit sau pierdere
(rezultatul exerciiului).

REZULTATUL
EXERCIIULUI
=
VENITURI

CHELTUIELI


Tema I-2.2.
Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia economic susine c n obiectul de studiu al contabilitii este inclus
ansamblul de utilizri i de resurse ale unei entiti.
26
ntr-o abordare tradiional
acest ansamblu (engl. pool) este denumit capital.
Numeroi autori susin c obiectul de studiu al contabilitii l constituie
modificrile succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca
avere i abstract ca izvor de provenien precum i calculul rezultatelor.
Aceast concepie se ndeprteaz de concepia juridico-patrimonial, n
primul rnd, prin faptul c include n cmpul de cuprindere a contabilitii toate
bunurile utilizate n scopuri economice (care aduc un avantaj economic n viitor) i
nu numai bunurile asupra crora ntreprinderea are un drept de proprietate.

25
Ibidem.
26
B, Colasse, op. cit., p. 101.
19
Capitalul este studiat de ctre contabilitate din dou puncte de vedere (vezi figura
1.4).
A: al modului concret n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se
consum i se nlocuiesc;
B: al modului de procurare i de dobndire al acestor bunuri.
A. Din punctul de vedere al modului n care bunurile economice se utilizeaz,
se investesc, se consum i se nlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele
imobilizate i capitalul circulant sau activele circulante.
- Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care
particip la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de
ani de utilizare (maini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recupereaz treptat
pe calea amortizrii, aa cum se va arta mai jos.
- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice
care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu
de exploatare finalizat.
B. Dup modul n care se dobndesc, se procur, se apropie sau se finaneaz
aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu i capitalul strin.
- Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial, aa cum am
artat, prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare
(capitalizarea profitului, a amortizrilor i a provizioanelor) etc.
- Capitalul strin, denumit i capital mprumutat i atras, cuprinde datoriile pe
termen scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc.
Ecuaia de echilibru a capitalului ia forma:

CAPITAL FIX +
CAPITAL
CIRCULANT
=
CAPITAL
PROPRIU
+
CAPITAL
STRIN

Folosirea noiunii de capital pentru desemnarea att a elementelor de activ (a
structurii bunurilor economice, a utilizrilor) ct i pentru delimitarea elementelor
de pasiv (a originii sau a surselor de provenien) are o utilizare foarte limitat n
teoria i practica contabil. Aceast utilizare limitat a termenului de capital, numai
pentru delimitarea situaiei nete (capitaluri proprii), urmrete s elimine confuziile
care ar putea apare dac prin acelai termen s-ar defini att elementele de activ ct
i elementele de pasiv, conform ecuaiei de mai sus.
Din aceste considerente, susintorii concepiei economice folosesc tot mai
frecvent, n ultimele decenii, noiunile de utilizri (alocri) i de resurse, astfel:

UTILIZRI
(ACTIVE)
=
RESURSE
27

(PASIVE)

Concepia economic referitoare la obiectul contabilitii conine elemente ale
concepiei juridice i ale concepiei financiare, aa cum rezult din figura 1.4.



CONCEPIA ECONOMIC
cu privire la obiectul contabilitii


27
Termenul resurse nu este suficient definit i delimitat n limbajul contabil, fiind utilizat contradictoriu
uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori pentru delimitarea surselor de provenien.
Cadrul general folosete termenul resurse pentru desemnarea activelor patrimoniale.
20

ACTIVE PASIVE
UTILIZRI RESURSE

Totalitatea bunurilor (i creanelor) care
au o valoare economic, indiferent de
raporturile juridice de proprietate

De unde provin aceste resurse, de cine
sunt finanate?
(influena concepiei juridice)
- resurse proprii (capitaluri proprii)
- resurse strine (datorii)

Utilizri pe
termen lung
(active
imobilizate)

Utilizri pe
termen scurt
(active circulante)

Pe ce perioad de timp entitatea
beneficiaz de aceste resurse?
(influena concepiei financiare)
- resurse stabile (peste un an)
- resurse temporare (sub un an)


CAPITAL FIX
CAPITAL
CIRCULANT

CAPITAL
PROPRIU
CAPITAL STRIN
Figura nr. 1.4: Concepia economic asupra patrimoniului
Din cele de mai sus rezult c structurarea elementelor de pasiv n resurse
(capitaluri proprii) i resurse strine (datorii) este o structurare specific concepiei
juridico-patrimonial. Adversarii concepiei juridico-patrimoniale, sub influena
concepiei financiare, susin clasificarea resurselor n: resurse stabile i resurse
temporare.


Tema I-2.3.
Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii

Concepia financiar este o variant att a concepiei juridico-patrimoniale ct
i o variant a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii.
Aceast concepie i propune s ofere rspuns la ntrebarea ntreprinderea
este apt, datorit structurii activelor sale, s fac fa datoriilor sale (s.n.) atunci
cnd acestea ajung la scaden?
Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, activele sunt structurate n
ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), iar pasivele sunt prezentate
n ordinea exigibilitii lor (cresctoare sau descresctoare).
Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar pentru ca
un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd,
lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile
scadente ntr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii
obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic
perioada de timp dup care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat
(figura nr. 1.5)

21

CONCEPIA FINANCIAR
cu privire la obiectul contabilitii


Activele sunt clasificate n ordinea
LICHIDITII lor
(cresctoare sau descresctoare)
- alocri, utilizri pe termen lung (imobilizri)
- alocri, utilizri pe termen scurt
(mijloace circulante)

Pasivele sunt clasificate n ordinea
EXIGIBILITII lor
(cresctoare sau descresctoare)
- resurse stabile (pe termen lung)
- resurse temporare (pe termen scurt)
Figura nr. 1.5: Concepia juridic asupra patrimoniului
De regul, ordonarea posturilor (elementelor) de activ i de pasiv se face n
prezent, n funcie de dou criterii:
- criteriul principal coninutul economic (uneori i juridic): natura, destinaia
activelor sau natura i proveniena pasivelor;
- criteriul secundar lichidarea activelor i exigibilitatea pasivelor.
Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu IAS, precizeaz c Bilanul cuprinde
toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natura, destinaia i lichiditatea,
respectiv natura, proveniena i exigibilitatea.


UNITATEA DE CURS I-3.
Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare

Situaiile financiare ale ntreprinderilor care aplic reglementrile contabile
armonizate cu directivele CEE i cu IASC cuprind urmtoarele documente
28
:
- Bilanul;
- Contul de profit i pierdere;
- Situaia fluxurilor de trezorerie;
- Situaia modificrii capitalului propriu;
- Politici contabile i Note explicative (anexe).


Tema I-3.1.
Definirea i caracterizarea elementelor din Bilan

Bilanul este definit n unele lucrri ca fiind starea la un moment dat a
situaiei ntreprinderii. Aceast definire, abinndu-se de a califica cuvntul
situaie, las s planeze o incertitudine asupra coninutului acestui document;
este vorba de a descrie situaia juridic a ntreprinderii sau situaia economic i
financiar.

28
n aceast categorie sunt incluse entitile economice care ndeplinesc dou din urmtoarele criterii de
mrime:
- au o cifr de afaceri de peste 5 mil. EURO;
- totalul activului este peste 2,5 mil. EURO;
- numrul mediu de salariai este peste 50 persoane.
Celelalte entiti economice includ n situaiile financiare urmtoarele documente:
1. Bilanul;
2. Contul de profit i pierdere;
3. Politici contabile i Note explicative.
22
PCGF precizeaz: contabilitatea general face s apar periodic
situaia activ i pasiv a patrimoniului (s.n.) i rezultatul perioadei
considerate (pct. VII)
29
. Aceast definire dat de PCGF este
influenat de concepia juridico-patrimonial asupra obiectului
contabilitii, prezentat n paragraful 2.2.1. de mai sus.
Cadrul General de Armonizare a Reglementrilor Contabile cu Directiva a VI-a
a Uniunii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate stipuleaz c
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de
activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului Bilanul cuprinde toate
elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate
respectiv natur, provenien exigibilitate (OMF nr. 94/2001, vol. I, pct. 4.11).
Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare elaborat de
ctre IASC (OMF nr. 94/2001, vol. II, pct. 47) stabilete c: structurile Bilanului
legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul
propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz (pct. 49):
a. un activ reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute i de la care se atept s genereze beneficii
economice viitoare pentru ntreprindere;
b. o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din
evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire
de resurse care ncorporeaz beneficii economice;
c. capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

A. Caracterizarea general a activelor
Cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC, pe baza definiiei date
activelor, face urmtoarele precizri:
a. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de
a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar i echivalente de
numerar ctre ntreprindere. Acesta:
- poate fi un potenial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a
ntreprinderii (utilaje, cldiri, stocuri pentru producie etc.)
- poate fi transformat n numerar sau echivalent al numerarului (prin vnzarea
produselor finite, a mrfurilor etc. sau prin ncasarea creanelor). Echivalentele de
numerar sau investiii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt
rapid convertibile n numerar, cum sunt efectele comerciale de ncasat;
- poate contribui la reducerea ieirilor de numerar (rezultatele cercetrilor tiinifice
contribuie la reducerea consumurilor de resurse i prin aceasta, la reducerea
preurilor pentru aprovizionri sau pentru remunerarea salariailor).
Beneficiile economice viitoare (n sens de avantaje economice) pot rezulta
n mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:
- utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau
producia de bunuri destinate vnzrii. Clienii care accept aceste bunuri sau
servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi
lichiditi. Aceste lichiditi ofer noi avantaje economice viitoare, deoarece ele
permit ntreprinderii s aib controlul asupra resurselor;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru stingerea unor datorii;
- repartizat acionarilor ntreprinderii.
b. n cadrul activelor, o pondere important o dein activele care au o form
fizic, cum sunt cldirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse
finite, mrfuri etc. Dar, existena formei fizice nu este esenial pentru

29
Bernard Colasse, op. Cit., pag. 94.
23
existena unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare
i activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de
autor etc., dac acestea sunt deinute i controlate de ctre ntreprindere.
De asemenea, au vocaia de a aduce avantaje economice viitoare i fondul
comercial, creanele i alte drepturi ale ntreprinderii, cheltuielile care nu au
fost nc decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare,
cheltuielile constatate n avans etc.
c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate
i de crean). Dreptul de proprietate nu este esenial pentru existena unui
activ. Astfel, o ntreprindere controleaz avantajele economice viitoare
aduse de ctre un bun deinut pe baza unui contract de leasing (financiar).
d. De regul, activele sunt rezultatul unor tranzacii sau evenimente trecute
(au fost cumprate sau produse n trecut). Dar, activele se pot obine i prin
alte operaiuni sau tranzacii, cum sunt activele primite de la organismele
internaionale, guvern sau comunitile locale, ca urmare a unor programe
care sprijin dezvoltarea economic a unei zone sau a unei ramuri economice
(mineritul sau alte activiti).
e. Ieirile de numerar genereaz, de regul, active, fr ca cele dou fluxuri s
coincid. Pot avea loc ieiri de numerar, fr ca ele s genereze beneficii
economice viitoare (plata unor penaliti, plata unor cheltuieli care nu sunt
recunoscute n Bilan), aa cum se va arta mai jos.
f. Cadrul general (conceptual) dezvolt conceptul de recunoatere
(ncorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie n
Bilan, fie n Contul de profit i pierdere. Acest concept, care va fi prezentat
mai jos, ofer un rspuns la ntrebarea Cnd o tranzacie sau un eveniment
se stocheaz n Bilan i cnd se nregistreaz ca o cheltuial sau ca un
venit n Contul de profit i pierdere?
n principiu, un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care este
probabil realizarea unor beneficii economice viitoare i activul respectiv
poate fi evaluat n mod credibil.
Reglementrile contabile romneti (OMFP nr. 94/2001 i OMFP nr. 306/2002)
structureaz elementele de activ astfel:
I. Active imobilizate
- Imobilizri necorporale
- Imobilizri corporale
- Imobilizri finaciare
II. Active circulante
- Stocuri
- Creane
- Investiii financiare pe termen scurt
- Casa i conturi la bnci
III. Cheltuieli n avans
n tabelul urmtor prezentm o caracterizare sintetic a posturilor din activul
bilanului i a elementelor care compun aceste posturi.

24
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

I. Active
imobilizate

Sunt bunuri din investiii utilizate durabil
care se caracterizeaz prin:
- perioada de lichidare este de regul mai
mare de an;
- nu se consum i nu se nlocuiesc dup
prima ntrebuinare, ele participnd la
desfurarea mai multor circuite economice.


1. Imobilizri
necorporale
Se mai numesc i imobilizri intangibile
sau nemateriale deoarece nu mbrac
forma fizic a bunurilor materiale.

1.1. Cheltuieli de
constituire
Cuprind:
- cheltuieli cu nfiinarea unei societi co-
merciale (taxe);
- Cheltuieli de dezvoltare a societii ocazi-
onate de operaiunile menite s asigure
creterea de capital prin emisiunea i
vnzarea de aciuni ct i cele privind
emisiunea de obligaiuni;
- alte cheltuieli legate de extinderea unit-
ilor patrimoniale.

1.2 Cheltuieli de
cercetare
dezvoltare
Se caracterizeaz prin urmtoarele:
- cuprind cheltuieli ocazionate de efectu-
area unor lucrri sau obiective de cerce-
tare menite s contribuie la crearea de
noi tehnologii, noi produse sau mbun-
tirea substanial a celor existente na-
intea lansrii produciei de serie;
- influeneaz evoluiile viitoare ale unitilor

1.3 Concesiuni,
brevete i alte
valori similare
Sunt reprezentate de:
- toate cheltuielile ocazionate de achizi-
ionarea sau realizarea pe cont propriu a
brevetelor, licenelor, mrcilor de fabrica-
ie, know-how-urilor;
- valoarea brevetelor, licenelor, mrcilor de
fabricaie i know-how-urilor aduse ca aport
de ctre acionari sau primite gratuit.

1.4. Fondul
comercial
Apare de regul la consolidarea conturilor
i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea just la data tran-
zaciei, a prii din activele nete
achiziionat (la data tranzaciei).

1.5. Alte
imobilizri
necorporale
Cuprind cheltuieli ocazionate de achizi-
ionarea sau elaborarea programelor infor-
matice i alte imobilizri necorporale.
1.6. Imobilizrile
necorporale n
curs
Reprezint costul de producie sau de
achiziie a imobilizrilor necorporale neter-
minate pn la sfritul exerciiului finan-
ciar.
2. Imobilizri
corporale
Reprezint active care:
a) sunt deinute de o persoan
juridic pentru a fi utilizate n
producia proprie de bunuri i servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau
pentru folosirea lor n scopuri
administrative;
b) sunt utilizate o perioad mai mare
de un an;
c) au o valoare mai mare dect limita
prevzut de reglementrile legale n
vigoare.
25
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

























2.1 Terenuri i
amenajri
de terenuri
Cuprind:
- suprafee terestre cu destinaie eco-
nomic dobndite de agenii econo-
mici prin acte de vnzare-cumprare
sau sub form de despgubiri n ca-
zul exproprierilor;
- investiiile efectuate cu amenajrile,
cile de acces, racordrile la sursele
de energie i ap, pdurile, perdelele
de protecie, lacurile, blile, etc.
(asimilate terenurilor numai dac
sunt rezultatul unor lucrri de
investiii)

2.2. Mijloace
fixe
Conform OMFP 306/2002 n structura
mijloacelor fixe se includ:
- construciile;
- instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii;
- mobilier, aparatur birotic, echipa-
mente de protecie a valorilor umane
i materiale, alte imobilizri
corporale.
2.3. Imobilizri
corporale n
curs
Reprezint investiiile neterminate
efectuate n regie proprie sau n
antrepriz.
3. Imobilizri
financiare
a) Sunt investiii financiare fcute n
alte societii comerciale sub forma:
- achiziiei de aciuni i obligaiuni;
- acordrii de mprumuturi;
- garaniilor depuse la teri.
b) Cuprinde si aciunile proprii
deinute de societile comerciale;
c) Au scadena mai mare de un an.

3.1. Titluri de
participare
Reprezint drepturi sub form de aciuni
i alte titluri cu venit variabil deinute de o
societate mam n capitalul social al altor
societi fiice (filiale) din cadrul grupului.
Deinerea lor pe o perioad ndelungat es-
te considerat util.
NOT
Grupul este format dintr-o societate
mam i toate filialele ei
Filiala este o ntreprindere controlat
de o alt ntreprindere (de societatea
mam)
Controlul, deinerea, direct sau
indirect a mai mult de jumtate din
drepturile de vot ale unei ntreprinderi
26
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

3.2. Titluri sub
form de
interese de
participare





























Reprezint drepturi deinute n capitalul
social al altei societi comerciale. Deinerea
are loc pe termen lung n scopul garantrii
contribuiei la activitatea persoanei juridice
respective, fr dreptul de intervenie n
gestiunea societii respective.
Interesele de participare cuprind:
a. investiiile n ntreprinderile
asociate
ntreprinderea asociat este ntre-
prinderea n care investitorul are o influ-
en semnificativ i care nu este nici
filial a acestuia, nici asociat n parti-
cipare. De regul, investitorul deine de la
20% pn la 50% din aciunile cu drept
de vot ale ntreprinderii asociate.
ntreprinderile asociate pot fi din cadrul
grupului sau din afara grupului
NOT
Un interes n aciuni include un
interes ce poate fi convertit ntr-o
participare n aciuni (obligaiuni
convertibile n aciuni) i o opiune de
a achiziiona n viitor aciuni sau orice
fel de astfel de participaii.
Opiunile dau dreptul, dar nu i obli-
gaia, cumprtorului (n cazul opiunilor
de cumprare) de a achiziiona intr-o
perioad viitoare predeterminat, la un
pre determinat n prezent, a unui activ
financiar. Pentru acest drept cumpr-
torul pltete vnztorului o prim.
Opiunile fac parte din categoria instru












mentelor financiare derivate.
b. investiiile strategice
Sunt reprezentate de participanii la ca-
pitalul social al altor societi, ntr-un
procent de pn la 20%, care nu asigur
posibilitatea exercitrii unei influene
semnificative. Dac investiiile strategice
(titluri de participare strategice) au loc sub
o pondere de 10%, aciunile sunt
considerate interese minoritare.
NOT
Influena semnificativ se concretizeaz
n impunerea reprezentanilor
investitorului n consiliul de
administraie i n influenarea politicilor
comerciale i de dezvoltare ale emi-
nentului de aciuni, fr a le putea
controla.
3.3 Creane
asupra
societilor
din cadrul
grupului.
Sunt creanele rezultate din mprumutu-
rile acordate altor societii la care se dein
titluri de participare. n unele situaii sunt
cunoscute sub denumirea de mprumuturi
subordonate.
3.4 Creane din
interese de
participare
Reprezint drepturile de crean rezultate
din mprumuturile acordate ntreprinderilor
la care se dein interese de participare.
27
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

3.5 Titluri
deinute ca
imobilizri.

Sunt reprezentate de titluri (drepturi de
crean deinute la societile din afara
grupului, de titluri puse in echivalen i de
alte titluri deinute pe o perioad nde-
lungat)
NOT
Titlurile puse n echivalen sunt
acele titluri de crean asupra unei
societi controlate n comun care sunt
nregistrate iniial la costul de achiziie
i a cror valoare este ajustat ulterior
(majorat sau redus) n funcie de
modul de repartizare a profitului sau a
pierderii ntreprinderii n care s-a
investit. Astfel, cu dividendele primite
se reduce valoarea contabil a
investiiei

3.6. Alte creane

Sunt drepturi de crean rezultate din alte
mprumuturi acordate pe termen lung, din
garaniile depuse la furnizori i din cedarea
bunurilor n regim de leasing finaciar.

3.7. Aciuni
proprii
Sunt aciuni proprii ale societii emitente
nedistribuite ctre acionari sau achi-
ziionate de la acestea, pe care societatea
are intenia s le dein pe termen lung.

II. Active
circulante
Un activ este considerat activ
circulant (curent) atunci cnd:
a) se ateapt s fie realizat sau este
deinut pentru vnzare sau
consum n cursul normal al ciclului
de exploatare al ntreprinderii;
Not: Ciclul de exploatare al unei
ntreprinderi cuprinde perioada
de timp dintre achiziionarea
materiilor prime care intr ntr-un
proces de transformare i fina-
lizarea acestuia sub form de
numerar sau sub forma unui
echivalent de numerar.
Echivalentul de numerar este re-
prezentat de investiiile financiare
pe termen scurt, uor convertibile
n numerar i a cror riscuri de
schimb a valorii este
nesemnificativ
b) este deinut, n principal, n scopul
comercializrii sau pe termen scurt
i se ateapt s fie realizat n
termen de 12 luni de la data
bilanului;
c) reprezint numerar sau echivalent
de numerar a crui utilizare nu
este restricionat
28
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

1. Stocurile
Sunt active circulante
- deinute a fi vndute pe parcursul
desfurrii normale a activitii;
- n curs de transformare n cadrul
procesului de producie, n vederea
vnzrii;
- deinute sub forma materiilor prime,
materialelor consumabile i care
urmeaz a fi folosite n cadrul
procesului de producie sau pentru
prestarea de servicii;

1.1. Materii
prime
Se caracterizeaz prin:
- constituie substana principal a
produsului finit;
- se regsete n form iniial sau
transformat, total sau parial n
produsul finit;

1.2. Materiale
consumabile
Se caracterizeaz prin faptul c:
- ajut la procesul de fabricaie;
- de regul nu se regsesc n produsul
finit.
Principalele categorii de materiale
consumabile sunt:
- materialele auxiliare care se carac-
terizeaz prin faptul c se adaug
materiei prime n vederea
transformrii sale sau sunt utilizate
pentru asigurarea condiiilor
necesare desfurrii activitii;
- combustibilii iau parte direct sau
indirect la procesele care au loc n
cadrul unitii patrimoniale;
n funcie de rolul i destinaia lor pot
fi:
- combustibili tehnologici care se
adaug materiilor prime n vederea
transformrii acesteia;
- combustibili energetici utilizai fie la
obinerea energiei electrice i
termice, fie la punerea n micare a
unor maini sau utilaje;
- combustibili gospodreti utilizai
pentru nclzirea i iluminarea
locurilor de munc sau pentru alte
nevoi industriale.
- piesele de schimb servesc pentru
nlocuirea unor componente ale
mainilor i utilajelor sau a unor
obiecte de inventar n vederea
reparrii lor.
29
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

1.3. Materiale
de natura
obiectelor
de inventar
Din aceast categorie fac parte
bunurile care:
- fie au o valoare mai mic dect
limita reglementar pentru a fi
considerate mijloace fixe, indiferent
de durata lor normal de utilizare;
- fie au o durat normal de utilizare
mai mic de un an, indiferent de
valoarea lor.

1.4. Producia
n curs de
execuie
Reprezint bunurile n curs de
transformare care ocup poziie
intermediar:
- fie ntre materie prim i
semifabricat;
- fie ntre semifabricat i produs finit.
i mrete valoarea treptat prin
ncorporarea n aceasta a noilor
consumuri de materiale i manoper,
pn la transformarea sa n
semifabricat sau produs finit.

1.5. Producia
fabricat
Reprezint bunuri care au parcurs n parte
sau integral un proces de producie. Din
aceast categorie fac parte:
semifabricatele sunt bunuri care:
- au parcurs un numr de faze tehnologi-
ce, suferind un anumit grad de prelu-
crare;
- au fost recepionate, urmnd a se prelu-
cra n continuare sau a se vinde terilor.
produsele finite sunt acele bunuri care:
- au parcurs toate fazele procesului tehno-
logic;
- corespund normelor de calitate;
- au fost recepionate ntocmindu-se pen-
tru ele documentele de predare ctre
depozite sau magazii.
produsele reziduale sunt reprezentate de
rebuturi, materiale reutilizabile i deeuri.
1.6. Efectivele de
animale i
psri
Sunt reprezentate de animalele i psrile
nou nscute sau achiziionate n vederea
creterii, reproduciei, produciei de ln,
lapte, carne etc., ngrrii precum i
coloniile de albine.

1.7. Mrfurile
Sunt bunuri care:
- sunt cumprate de la teri n vederea
revnzrii lor ca atare;
- sunt fabricate n unitate i trecute n ma-
gazinele proprii de vnzare cu amnuntul.

1.8. Ambalajele
Sunt bunurile folosite pentru protejarea
altor bunuri, pe timpul transportului, mani-
pulrii sau depozitrii lor.

2. Creanele
n aceast categorie se includ ansamblul
drepturilor de crean a cror scaden
este sub 12 luni
30
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

2.1. Creane
comerciale
Sunt reprezentate de creanele asupra
terilor izvorte din raporturile comerciale
cu acetia, cum sunt:
a) Furnizori-debitori, reprezint drepturi
de crean care rezult din avansuri i
aconturi acordate furnizorilor. Aceste
avansuri i aconturi (mprumuturi) se
acord nainte ca datoria fa de
furnizori s existe.
b) Clieni, sunt creanele rezultate din
facturarea ctre teri a bunurilor i
serviciilor livrate sau de livrat, urmnd
a se realiza (ncasa) ulterior.
c) Efecte de primit de la clieni, sunt
reprezentate de drepturile de crean
asupra clienilor care au acceptat s i
onoreze obligaiile pe baza unui credit
cambial, urmnd ca furnizorul s
primeasc de la clieni cambiile accep-
tate sau biletele la ordin.
d) Clieni facturi de ntocmit, reflect
valoarea bunurilor livrate, a lucrrilor exe-
cutate i a serviciilor prestate ctre clieni,
pentru care nu s-au ntocmit facturi.

2.2. Sume de
ncasat de la
societi din
cadrul
grupului
Sunt reprezentate de drepturile de cre-
an, asupra altor uniti din cadrul gru-
pului, izvorte din: sume i bunuri livrate,
imobilizri cedate, dividende de ncasat
pentru investiiile financiare pe termen
scurt etc.

2.3. Sume de
ncasat din
interese de
participare
Sunt reprezentate de drepturile de cre-
an rezultate de interesele de participare
pe termen scurt cum sunt: sume virate
unitilor legate prin interese de parti-
cipare, imobilizrile financiare cedate aces-
tor uniti, dividende de ncasat pentru in-
vestiiile pe termen scurt etc.
2.4. Creane
privind
capitalul
subscris i
nevrsat
Reflect drepturile de crean asupra ac-
ionarilor sau asociailor care au subscris s
contribuie la majorarea capitalului social,
urmnd ca aportul lor s fie adus n
societatea comercial.

2.5. Alte creane
Cuprind creanele ntreprinderii rezultate
din operaiuni (decontri) cu: personalul,
bugetul statului, bugetul asigurrilor i pro-
teciei sociale, asociaii n participaie,
diverii debitori etc. De asemenea acest
element include i sumele n curs de cla-
rificare, care la un moment dat nu pot fi
nregistrate la alte posturi de activ sau pe
cheltuieli, fiind necesare cercetri sau l-
muriri suplimentare.
3. Investiii
financiare pe
termen scurt
Investiiile financiare pe termen scurt
(titlurile de plasament) sunt echivalente de
numerar, uor convertibile n numerar, a
cror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ.
3.1. Titluri de
participare
deinute la
societi din
cadrul
grupului
Sunt investiii financiare pe termen scurt
(plasamente) fcute la societi comerciale
din cadrul grupului (cumprri de aciuni)
cu scopul obinerii unor venituri financiare
pe termen scurt.
31
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.
3.2. Aciuni
proprii
Sunt aciunile proprii rscumprate cu
scopul creterii valorii acestora pe piaa de
capital. Ulterior aceste aciuni sunt anulate
sau sunt cedate (revndute).

3.3. Alte investiii
financiare pe
termen scurt
n aceast categorie sunt incluse:
- aciunile emise de alte societi, cump-
rate n vederea obinerii de venituri finan-
ciare pe termen scurt (cu scop speculativ);
- obligaiunile emise i rscumprate de
societatea comercial, n vederea anulrii;
- obligaiunile emise de alte societi cum-
prate n vederea revnzrii lor;
- alte investiii financiare (titluri de plasa-
ment i creane asimilate) cumprate;
- valori de ncasat sub forma cecurilor i
altor efecte comerciale primite de la
clieni. Aceste instrumente financiare ur-
meaz s fie ncasate la termenele sta-
bilite sau pot fi scontate nainte de sca-
denele fixate iniial n schimbul unei taxe
de scont cedate.

4. Casa i
conturi la bnci
n cadrul acestui post bilanier sunt
incluse: disponibilitile n lei i n valut
ale entitii, pstrate n casierie i n con-
turile de la bnci, acreditive, alte valori
etc., astfel:
- numerarul aflat n casieria unitii;
- disponibilitile aflate n conturile de la
bnci: n lei, n valut i n curs de de-
contare;
- alte valori cum ar fi: timbrele fiscale i
potale; biletele de tratament i odihn;
tichetele i biletele de cltorie; tichetele
de mas, bonurile valorice etc.;
- sumele puse la dispoziia furnizorilor sub
form de acreditive;
- avansurile de trezorerie etc.
III. Cheltu-
ieli n avans
Sunt cheltuielile efectuate n perioada
curent care privesc exerciiile viitoare,
cum ar fi: abonamente i chirii pltite pen-
tru lunile urmtoare.

Elementele de activ sunt reflectate n contabilitate la costul lor istoric, de la
data intrrii n patrimoniu. Costul istoric mai este denumit i valoare contabil sau
valoare de intrare i se stabilete n funcie de costul de achiziie sau costul de
producie a activelor intrate
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare la care se
adaug taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de
utilizare sau intrare n gestiune a bunului respectiv.
Se substituie costului de achiziie valoarea de aport, atribuit bunurilor aduse
de ctre acionari ca aport la capitalul social, i valoarea just, atribuit bunurilor
obinute cu titlul gratuit. Valoarea de aport i valoarea just se stabilesc n funcie
de preul pieii, starea, amplasarea i utilitatea bunurilor n cauz.
n cazul imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, n costul istoric se includ i
costurile estimate de demontare i mutare a activului, respectiv de refacere
(restaurare a amplasamentului) zonei la sfritul duratei de via a acestuia.
32
Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziie.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor
prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (cum sunt salariile
directe), precum si cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional
ca fiind legate de fabricarea acestuia.
Cu ocazia nchiderii exerciiului elementele de activ se evalueaz la valoarea
contabil net. Valoarea contabil net se determin n funcie de valoarea de
intrare (valoarea contabil sau cost istoric) din care se deduc amortizrile cumulate
i provizionale pentru deprecieri cumulate.

Valoarea
contabil net
=
Valoarea de
intrare n
patrimoniu

Amortizrile
cumulate

Provizioanele
pentru deprecieri
cumulate

Valoarea contabil net trebuie s fie n acord cu beneficiile economice viitoare
generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectueaz n funcie de
intenia ntreprinderii. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n
procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determin
prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac
ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie,
ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii
realizabile nete cu valoarea contabil (I.A.S -36)
30
.

B. Caracterizarea general a pasivelor externe i interne
Dup cum s-a artat (paragraful 1.3.), pasivul n accepiunea contabilitii,
desemneaz att obligaiile entitii fa de teri (pasivele externe) ct i
capitalurile proprii (pasivele interne interesul rezidual)

CARACTERIZAREA GENERAL A DATORIILOR
O datorie este o obligaie actual, un angajament sau o responsabilitate de a
aciona intr-un anumit fel. ntreprinderile au datoria s respecte aceste obligaii,
indiferent dac ele sunt consecina unui contract (tranzacii sau eveniment) sau a
unei cerine legale. Prin decontarea datoriilor se ateapt s rezulte o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Pe baza definiiei dat datoriilor, cadrul general (conceptual) elaborat de
ctre IASC (vezi paragraful 1.4.1.) face urmtoarele precizri:
a. Caracteristica esenial a unei datorii rezult din faptul ca este o obli-
gaie actual ce rezult din evenimente i tranzacii trecute.
Majoritatea obligaiilor reprezint sume ce trebuie pltite:
- pentru bunurile i serviciile primite (obligaii comerciale);
- pentru creditele luate de la instituiile specializate sau de la alte persoane fizice
sau juridice (credit bancar, credit obligatar, ali creditor);
- pentru munca prestat (salarii i alte drepturi ale personalului);
- pentru stingerea datoriilor fiscale i a altor datorii legale;
- pentru meninerea bunelor relaii de afaceri (sumele ce se ateapt a fi cheltuieli
pentru remedierea defeciunilor la produsele vndute anterior);
- din dorina ntreprinderii de a avea un comportament de o manier echitabil
(ecologizarea zonei);

30
Aceste aspecte sunt dezvoltate n lucrarea Bazele contabilitii, citat mai sus, pag. 132-133 i 169-
187
33
- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumprturilor efectuate de ctre un client
n decursul anului (n trecut), ntreprinderea poate nregistra obligaia de a-i
acorda o reducere de pre (la sfritul anului).
Nu se confund obligaiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a
cumpra un activ n viitor nu d natere la o obligaie actual. n mod
normal, obligaiile iau natere dup recepionarea bunurilor sau lucrrilor
efectuate. Unele obligaii iau natere dup semnarea unui contract
irevocabil de cumprare de active, dac acest contract prevede penalizri i
despgubiri substaniale care fac imposibil rezilierea sau nerespectarea lui.
b. Stingerea unei obligaii actuale implic, de regul, renunarea de ctre
ntreprindere la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Stingerea unei obligaii prezente se poate face prin:
- plat n numerar sau prin decontri bancare;
- cedarea altor active:
- prestarea de servicii;
- nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie;
- renunarea de ctre creditor la drepturile sale (prescripii, reduceri fiscale, reduceri
comerciale etc.);
- transformarea obligaiei n capital propriu (obligaiuni convertibile n aciuni, oferta
de aciuni n vederea achitrii unor datorii etc.).
c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca i cuantum i scaden
(exigibilitate). Exist datorii care nu pot fi determinate dect pe baza unor
estimri contabile.
Astfel, n unele ri se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli,
cum sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru
litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale etc. Un
provizion este o obligaie actual, chiar dac a fost stabilit printr-o estimare
credibil.
d. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care este
probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii
economice i este posibil o evaluare credibil.
Cadrul General de Amortizare a Reglementrilor Contabile cu Directiva a IV-a
a Uniunii Europene i IAS (OMFP nr. 94/2001, vol. I i OMFP nr. 306/2002)
structureaz obligaiile unei ntreprinderi astfel:
A. datorii cu scaden pn la un an;
B. datorii cu scaden mai mare de un an.
n cadrul fiecreia din aceste categorii sunt incluse:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;
- Sume datorate instituiilor de credit;
- Avansuri ncasate n contul comenzilor;
- Datorii comerciale;
- Efecte comerciale de pltit;
- Sume datorate societilor din cadrul grupului;
- Sume datorate privind interesele de participare;
- Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurrile sociale, creditorii
diveri etc.

34
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.

I. Datorii

1. Datorii pe
termen lung
Sunt reprezentate de datoriile care:
a) se ateapt s fie scontate
(achitate) n actul normal al ciclului de
exploatare al persoanei juridice;
b) sunt exigibile n termen de 12 luni
de la data bilanului.

1.1.
mprumutur
i din
emisiuni de
obligaiuni
Obligaiunile sunt contracte ntre
emitent (debitor) i cumprtor
(creditor(i)) care cuprind:
- valoarea mprumutului acordat;
- rata dobnzii (de regul fix);
- scadena;
- clauze de rscumprare i de
restituire nainte de scaden;
- garanii.
Obligaiunile sunt titluri de valoare
deoarece pot fi tranzacionate pe piaa
de capital. Dac mprumutul are o
scaden mai mare de 5 ani sunt
denumite i bonduri, dac scadena
este sub 5 ani sunt denumite bonuri
sau bilete.
Obligaiunile se pot emite la valoarea
nominal sau cu discont.
1.2. Sume
datorate
instituiilor
de credit
Sunt reprezentate de creditele
bancare pe termen lung.

1.3. Sume
datorate
societilor
din cadrul
grupului
*

Sunt reprezentate de datoriile entitii
fa de alte persoane juridice care dein
participaii n capitalul social a acesteia.
Sunt denumite i credite
subordonate.
Acest post bilanier reflect i alte
datorii rezultate n urma diferitelor
tranzacii ntre unitile care aparin
aceluiai grup, precum i vrsmintele
de efectuat pentru titlurile de
participare achiziionate.

1.4. Sume
datorate
privind
interese de
participare
*

Reflect datoriile entitii ctre societile
care dein (n entitate) interese de
participare. De asemenea reflect alte da-
torii ctre societile care dein interese de
participare cum sunt vrsmintele de
efectuat i alte decontri care privesc
interesele de participare.

2. Datorii pe
termen scurt
Sunt reprezentate de acele datorii care:
a) nu se ateapt s fie decontate n cursul
normal a al actului de exploatare al
entitii;
b) nu sunt exigibile n termen de 12 luni de
la data ntocmirii bilanului.

2.1. Avansuri
ncasate n
contul
comenzilor
Sunt reprezentate de avansurile ncasate
de la clieni n vederea livrrii unor bunuri,
prestrii unor servicii sau executrii unor
lucrri. Aceste avansuri sau aconturi primite
de la clieni sunt reflectate n contul clieni-
creditori sub forma unei obligaii.
35
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.
2.2. Datorii
comerciale
Sunt reprezentate de datoriile unei entiti
fa de furnizorii si pentru bunurile livrate,
lucrrile executate i serviciile prestate de
ctre acetia i nc nepltite.

2.3. Efecte
comerciale de
pltit
Sunt reprezentate de obligaiile de plat fa
de furnizori pe baza unor efecte comerciale
cum sunt biletele la ordin, cambiile etc. n
schimbul bunurilor sau serviciilor primite,
cumprtorul remite furnizorului un efect
comercial prin care se oblig s fac plata la
o anumit dat n viitor.

2.4. Alte datorii,
inclusiv
datoriile
fiscale,
pentru
asigurrile
sociale i ali
creditori.
n cadrul acestui post bilanier sunt incluse
datoriile:
- fa de personal;
- fa de asigurrile i protecia social;
- fa de bugetul statului i bugetele locale;
- fa de fondurile speciale;
- fa de acionari sau asociai;
- fa de alte uniti din operaiuni n par-
ticipaie;
- fa de ali creditori;
- din operaiuni n curs de clarificare;
- reprezentnd vrsmintele de efectuat
pentru investiiile financiare pe termen
scurt;
- reprezentnd creditele bancare pe termen
scurt (creditele de trezorerie).

III. Provizi-
oane
pentru
riscuri i
cheltuieli
Se constituie tot pe seama
cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd
se constat probabilitatea producerii
unor pierderi sau cheltuieli. n
exerciiile financiare urmtoare,
indiferent dac s-a realizat sau nu ris-
cul sau dac cheltuiala a devenit exi-
gibil, aceste provizioane se anuleaz
prin reluarea lor la venituri.
Aceste provizioane sunt impuse de
necesitatea aplicrii principiului
prudenei n contabilitate. n exerciiul
n care se constituie aceste provizioane,
se mresc cheltuielile, iar n exerciiul
urmtor cnd are loc o anulare a lor se
mresc veniturile, ceea ce determin o
36
GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.
decalare n timp a impozitului pe profit
i a dividendelor.
Standardul Internaional de
Contabilitate IAS 37 Provizioane,
datorii i active contingente definete
provizioanele ca fiind datorii incerte din
punct de vedere al exigibilitii sau
valorii. Un provizion se reflect n
contabilitate numai n momentul n
care:
a. ntreprinderea are o obligaie
curent generat de evenimentele
anterioare;
b. exist o mare probabilitate ca o
ieire de resurse s fie necesar
pentru stingerea datoriei
respective;
c. obligaia respectiv poate fi
estimat suficient de credibil.
Conform H.G. nr. 830/2002 sunt de-
ductibile din punct de vedere fiscal
cheltuielile ocazionate de constituirea
provizioanelor:
- pentru clienii nencasai, n cazul
declarrii falimentului acestora;
- pentru garanii de bun execuie
acordate clienilor;
- pentru garanii de bun execuie a
contractelor externe pentru
exporturile complexe.

IV. Venituri
n avans

1. Venituri n
avans
Sunt reprezentate de veniturile recu-
noscute (constatate) n exerciiul curent
dar care se refer la exerciiul viitor. n
exerciiul curent aceste venituri n
avans se stocheaz n pasivul bilanului
iar n exerciiul urmtor ele se includ
ealonat n rezultatul exerciiului.
2. Subvenii
pentru
investiii
Sunt reprezentate de valoarea
subveniilor i a imobilizrilor primite cu
titlu gratuit.
Pe msura amortizrii lor aceste
subvenii sunt trecute la venituri.


CARACTERIZAREA GENERAL A CAPITALULUI PROPRIU
Cadrul general (conceptual) definete capitalul propriu ca interes rezidual al
acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Dup cum s-a artat, n literatura de specialitate sunt expuse dou abordri
referitoare la capitalul propriu:
1. reprezint o estimare contabil a valorii drepturilor de proprietate ale
investitorilor (proprietarilor) n ntreprindere.
2. reprezint datoria ntreprinderii fa de proprietari (situaia net).


37
ACTIVE
CAPITALURI PROPRII
DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaia net) este subclasificat n Bilan
astfel nct s satisfac necesitile de informare ale utilizatorilor situaiilor
financiare care doresc s cunoasc modul de constituire i de distribuie (utilizare) a
capitalului propriu. Aceast clasificare permite exercitarea controlului asupra
resurselor de constituire a capitalului propriu i asupra destinaiilor date acestor
elemente.
Mrimea capitalului propriu din Bilan depinde de modul de evaluare a
activelor i datoriilor i nu de valoarea de pia a aciunilor unei ntreprinderi.
Capitalurile proprii sunt structurate de ctre contabilitate astfel:
1. Capital (individual sau social)
2. Prime legate de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru aciuni proprii)
5. Rezultatul exerciiului
6. Rezultatul reportat
NOT: Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i veniturile n avans au att
caracteristicile capitalurilor proprii ct i caracteristicile unor datorii asupra
exerciiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt poziionate n Bilan ntre
capitalurile proprii i datorii.

GRUPA SUBGRUPA
ELEMENTE
PATRIMONIALE
CARACTERISTICI
(EXTRAS)
1. 2. 3. 4.
IV. Capitaluri
proprii
Reprezint dreptul proprietarilor asupra
activelor firmei dup deducerea tuturor dato-
riilor acesteia.
1. Capitaluri
proprii
nominalizate
Reprezint dreptul nominal al proprietarilor
asupra bunurilor economice aflate n
patrimoniul entitii economice.

1.1. Capital
subscris
nevrsat
Reflect partea de capital care a fost
subscris de ctre asociai sau acionari, dar
nu a fost pus nc la dispoziia societii
comerciale.
1.2. Capital
subscris
vrsat
Reflect partea din capitalul subscris care a
fost pus la dispoziia societii comerciale.

1.3. Patrimoniul
regiilor
autonome
Este un caz atipic al capitalurilor proprii
nominalizate, reprezentat de dreptul la
proprietate al statului asupra bunurilor aflate
n administrarea regiilor autonome. Se
compune din:
a) patrimoniul propriu al regiei, format din
bunurile care la data nfiinrii regiei trec
efectiv n patrimoniul acesteia;
b) patrimoniul public, constituit din bunurile
aflate n proprietate public, dar n
administrarea regiei. De exemplu,
bogii ale solului i subsolului, spaiul
aerian, ci de comunicaie etc.
2. Capitaluri
proprii neno-
minalizate
Reprezint drepturi nenominale ale aso-
ciailor sau acionarilor firmei asupra bunu-
rilor economice aflate n patrimoniul acesteia.
38

2.1. Prime legate
de capital
Sunt generate de operaiunile de cretere a
capitalului prin noi aporturi, emisiuni de
aciuni sau prin fuziuni. Cuprind:
a) primele de emisiune. Apar n cazul emi-
siunilor de noi pachete de aciuni, fiind
reprezentate de diferena dintre preul
de emisiune (vnzare) mai mare i
valoarea nominal, mai mic;
b) primele de fuziune. Apar n cazul
fuzionrii societilor, operaiune care
presupune emisiunea de noi aciuni.
Sunt egale cu diferena dintre valoarea
matematic a aciunilor i valoarea
nominal a acestora;
c) primele de aport. Apar n cazul creterii
capitalului social prin aport n natur. Se
determin dup evaluarea acestui aport
i calculul numrului de aciuni noi care
trebuie emise ca diferen ntre valoarea
matematic contabil a aciunilor i
valoarea lor nominal.

2.2. Rezerve din
reevaluare
Reprezint contrapartida plusului de valoare
creat prin reevaluarea imobilizrilor cnd are
loc o cretere a valorii activelor imobilizate i
ca urmare i o cretere a capitalurilor proprii.
Pot fi utilizate n condiii stabilite de lege
pentru majorarea capitalului social sau pot fi
transformate n rezerve. Nu pot fi utilizate
direct pentru acoperirea pierderilor i nu pot
face obiectul distribuirii de dividende.

2.3. Rezervele de
capital
Se constituie pe seama acumulrii profitului
din exerciiile financiare precedente sau din
alte elemente ale situaiei nete, precum
diferenele din reevaluare i primele legate
de capital. Se compun din:
a) rezerve legale impuse de legislaia
unor ri n vederea asigurrii autofi-
nanrii continue a societilor comer-
ciale, evitndu-se n acelai timp ten-
dina unor asociai sau acionari de a-i
nsui ntreaga mas a profitului sub
form de dividende. Conform legislaiei
n vigoare este obligatorie constituirea
lor n procent de 5% din profitul brut
anual, pn se ajunge la 20% din ca-
pitalul social. Rolul lor este de a proteja
capitalul ntreprinderii n situaia n care
n unele exerciii financiare se vor
nregistra pierderi;
b) rezerve statutare se constituie i se
utilizeaz n condiiile prevzute de
statutul societii comerciale din profitul
net al acesteia;
c) alte rezerve pot fi destinate finanrii
unor investiii, distribuiri de dividende n
exerciiile ncheiate cu pierderi,
rscumprrii propriilor aciuni n
vederea anulrii lor etc.

2.4. Rezultatul
reportat
mbrac forma profitului nerepartizat, res-
pectiv a pierderii neacoperite, fiind repre-
zentat de partea din rezultatele exerciiilor
financiare precedente care nu a fost nc
repartizat prin hotrrea AGA. Profitul din
exerciiile precedente urmeaz s fie
repartizat pe destinaii, iar pierderea
urmeaz s fie acoperit din rezerve sau alte
surse.
39

2.5. Rezultatul
exerciiului
Se determin ca diferen dintre veniturile
i cheltuielile unei uniti patrimoniale dintr-o
anumit perioad de timp (exerciiu) i se
poate concretiza n:
- profit, cnd veniturile > cheltuielile, cu
semnul +;
- pierdere, cnd veniturile < cheltuielile, cu
semnul .


Tema I-3.2.
Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere

Dup cum s-a artat, n obiectul de studiu al contabilitii intr cunoaterea
existenei i strii activelor i pasivelor patrimoniale.
n acelai timp, contabilitatea include n obiectul su evidena, calculul, analiza
i controlul micrilor interne i a transformrilor suferite de elementele
patrimoniale n urma operaiunilor desfurate de ctre o entitate.
Consumurile de mijloace economice, de resurse i producerea de rezultate
sunt micri complexe care provoac transformri att n volumul ct i n
structura patrimoniului.
De regul, veniturile i cheltuielile nu sunt egale ntre ele i ca urmare se
nregistreaz o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectat
n contabilitate prin intermediul rezultatului exerciiului (a profitului sau a pierderii).
Cadrul general stipuleaz c profitul este frecvent utilizat ca o msur a
performanei sau ca o baz de referin pentru ali indicatori Veniturile i
cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului(pct. 69).
Informaiile furnizate de ctre contabilitate despre profitabilitatea i
performanele unei ntreprinderi sunt utile pentru a anticipa capacitatea n-
treprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile i
pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate
utiliza noile resurse (pct. 17).
Dup cum s-a artat, Bilanul prezint activele, datoriile i capitalurile proprii,
pe baza crora se evalueaz poziia financiar a unei ntreprinderi. Contul de
profit i pierdere (Contul de rezultate) prezint veniturile i cheltuielile pe baza
crora se evalueaz performanele ntreprinderii respective.
Prile componente ale situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i
pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie etc.) reflect diferite aspecte ale aceleiai
tranzacii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sintez
contabil se interrelaioneaz ntre ele (pct. 20).
Cadrul general (pct. 70) definete cheltuielile i veniturile astfel:
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorilor
activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau creteri ale activelor sau
descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu,
altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor.
40

A. Caracterizarea general a cheltuielilor
Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea n decursul unui exerciiu a unor
avantaje economice viitoare sub forma:
a. ieirii sau scderii valorii activelor, ca urmare a:
1. ieirilor de lichiditi sau echivalent de lichiditi datorit plii unor servicii primite
(cheltuieli cu serviciile de la teri), plii unor amenzi, penaliti, dobnzi,
despgubiri etc.;
2. ieirilor din stocurile de materii prime i materialelor eliberate n consum, a
costurilor de achiziie a mrfurilor livrate, a costului de producie a produselor
finite vndute etc.;
3. utilizrii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizrilor sunt alocate
fracionat pe ntreaga perioad de utilizare a acestora sub forma amortizrilor
(cheltuieli cu amortizarea). Amortizrile au rolul de a asigura recunoaterea n
Contul de profit i de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei n care avantajele
economice asociate utilizrilor de imobilizri sunt consumate;
4. pierderilor i minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamitilor);
deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri);
lipsurilor constatate la inventariere; diferenelor de curs valutar nefavorabil
(reducerea creanelor n valut); ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.
b. creterea datoriilor ca urmare a:
1. consumului bunurilor nestocabile i a serviciilor de teri;
2. nregistrrii datoriilor fa de personal (cheltuieli cu personalul);
3. nregistrrilii obligaiilor de plat privind unele impozite, taxe i contribuii;
4. creterii obligaiilor n valut, ca urmare a modificrii cursului valutar;
5. constituirii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli;
6. constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ (care nu
genereaz avantaje economice viitoare) etc.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE = PASIVE PATRIMONIALE
Cheltuieli
:
- Scdere de active
sau
- Cretere de datorii



- Reducerea capitalurilor proprii, a
rezultatului exerciiului

Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz de regul n patru etape, dup cum
urmeaz:
a. angajarea intervine n momentul cumprrii cnd se creeaz obligaia
bneasc fa de furnizori de a plti bunurile si serviciile primite de la
acetia;
b. plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor
comerciale sau de transfer (fr echivalent) n cadrul relaiilor financiare.
Astfel, achitarea obligaiilor fa de furnizor reprezint o plat ca echivalent,
iar achitarea unui impozit datorat reprezint un transfer fr echivalent;
c. consumul sau vnzarea este specific utilizrii efective a bunurilor economice
n vederea satisfacerii unei nevoi a unitii patrimoniale;
d. ncorporarea este o etap strict contabil n cadrul creia cheltuielile sunt
decontate asupra rezultatelor exerciiului.
41

STOCURI
DISPONIBILITI BNETI
F
U
R
N
I
Z
O
R
I
C
H
E
L
T
U
I
E
L
I
1.
2.
3.
5.
4.

1. aprovizionri de la furnizori;
2. pli ctre furnizori;
3. consumuri din stoc;
4. consumuri de bunuri nestocabile;
5. pli care sunt concomitente i cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata
dobnzilor bancare)
Figura 1.8: Etapele formrii cheltuielilor
Aceste etape derulate n formarea cheltuielilor pot fi succesive sau si-
multane astfel:
- consumul de materii prime presupune aprovizionarea i stocarea acestora
(1.), plata fcndu-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) i consumul
propriu-zis (3.). Deci angajarea poare s precead plata i consumul.
Uneori materiile prime aprovizionate se consum nainte de a fi
pltite (consumul precede plata), iar n alte situaii angajarea se
suprapune n timp cu plata (aprovizionri cu plata pe loc, n
numerar).
- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la teri) au loc
simultan cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior
(2.).
Nu toate cheltuielile iau natere n urma parcurgerii acestor etape, unele
cheltuieli nu presupun o plat, ci sunt consecina unui joc contabil. Aceste
cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) i de
deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le sufer elementele patrimoniale,
aa cum s-a artat. n acelai timp, unele pli se suprapun cu cheltuielile
corespunztore, cum este cazul plii dobnzilor bancare.

B. Caracterizarea general a veniturilor
Veniturile sunt reprezentate de creterea, n decursul unui exerciiu, a unor
avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:
a. intrrii sau creterii de active:
1. n contrapartida veniturilor obinute n urma vnzrii bunurilor i serviciilor pot s
intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar i echivalentele de numerar,
creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i serviciilor livrate
31
;
2. venituri din creterea de stocuri din producia proprie i din producia de
imobilizri, inclusiv plusurile de inventar constatate;
3. active primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a despgubirilor,
a amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor
ncasate sau de ncasat;
4. ctiguri din ieirea activelor imobilizate;
5. ctiguri latente din diferene de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor
titluri de plasament etc.
b. scderea de datorii:

31
n anumite situaii se admite achitarea datoriilor prin livrarea unor active (IAS 32, pct.33)

42
1. venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor
reglementate;
2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;
3. venitul din impozitul pe profit amnat etc.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE = BILAN
Cheltuieli
:
- Scdere de active
sau
- Cretere de datorii



- Reducerea capitalurilor proprii, a
rezultatului exerciiului

Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc. veniturile sunt formate din
finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse.
n cazul agenilor economici veniturile se creeaz, de regul, n urma
parcurgerii a patru etape:
a. obinerea, uneori i stocarea, produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor executate,
produselor finite i a semifabricatelor recepionate (venituri din producia stocat)
b. facturarea produciei const n transferul dreptului de proprietate de la vnztor la
clienii si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de
produse;
c. ncasarea reprezint etapa n care se transform n bani rezultatele produciei;
d. ncorporarea este o etap contabil n cadrul creia veniturile sunt ncorporate n
rezultate n vederea acoperii cheltuielilor.

CLIENI
(CREANE)
STOCURI P
R
O
D
U
C

I
E
D
I
S
P
O
N
I
B
I
L
I
T

I
B

N
E

T
I
2.
1.
3. 6.
4.
5.

1. venituri din producia stocat;
2. venituri din producia facturat (livrat) stocabil;
3. venituri din producia facturat nestocabil;
4. venituri din producia vndut, cu plata pe loc (cash) nestocabil;
5. venituri din producia vndut, cu plata pe loc (cash) stocabil;
6. ncasarea carenelor.
Figura 1.9: Etapele formrii veniturilor
Etapele de creare a veniturilor pot fi i ele succesive sau simultane, astfel:
- produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere 1, facturare 2, i
ncasare 6. Dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr
factur) i ncasarea sunt simultane 5.
- producia nestocabil presupune parcurgerea simultan a etapei de obinere
i facturare 3, iar ncasarea poate avea loc ulterior sau in acelai timp 4.

43


REZUMAT


Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu
urmtoarele aspecte:
definirea contabilitii;
evoluia contabilitii;
stabilirea obiectului de studiu a contabilitii;
principalele elemente care definesc poziia financiar i performanele
intreprinderii;
nelegerea micrilor simple i complexe intra- i inter-patrimoniale.

44



TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR


Tema nr. 1: Definii elementele care stau la baza concepiei juridice
privind obiectul contabilitii.

Tema nr. 2: Gsii cte o ipostaz n care un autocamion s fie:
a) imobilizare corporal;
b) produs finit;
c) marf.

Tema nr. 3: Achiziia de materii prime de la un furnizor determin:
a) modificri n structura activelor;
b) modificri n structura situaiei nete;
c) modificri n volumul activelor i al situaiei nete;
d) modificri n volumul activelor i al datoriilor.
Argumentai rspunsul

Tema nr. 4: Prezentai urmtoarele elemente n ordinea lichiditii lor:
depozit bancar
utilaj
materii prime
marf
Argumentai rspunsul

45



BIBLIOGRAFIE


1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,
Bucureti, 1994;
2. Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995;
3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva,
2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitii, aplicaii practice, Editura
Intercredo, 2001;
5. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a,
Editura Intelcredo, Deva, 1999;










46
MODULUL II
METODA CONTABILITII
CONCEPTE DE BAZ REGSITE PE PARCURSUL
PREZENTULUI MODUL

A) principiul partidei duble cu cele dou laturi:
dubla reprezentare a patrimoniului i dubla determinare a rezultatelor;
dubla nregistrare.
B) recunoaterea structurilor situaiilor financiare ca proces de ncor-
porare n bilan i contul de profit i pierdere a unui element care rspunde
definiiei unei structuri i, care ndeplinete criteriile specifice de recunoatere;
C) interrelaionarea dintre bilan i contul de profit i pierdere;
D) contul ca instrument al metodei contabilitii de reflectare a fluxurilor egale
dar de sens contrar;
E) debit partea stng a contului dar i n accepiunea sa etimologic: el
datoreaz;
F) credit partea dreapt a contului, ct i concepiunea sa etimologic: el are
ncredere;
G) sold ca existene iniiale preluate din bilanul iniial sau existente finale, ale
unui element de active, datorii sau situaie nete;
H) rulaje a majorri sau micorri ale unor elemente de active, datorii sau
situaie nete;
I) total sume mrimea existenelor iniiale a creterii i diminurii unor
elemente care pot fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere i sunt
reflectate cu ajutorul contului;
J) formula contabil ca expresie a corespondenei conturilor i a egalitii
sumelor consumate n acestea i a sensului contrar de nregistrare a lor.

47
SCOPUL MODULULUI

nelegerea de ctre studeni a logicii contabile pornind de la bilan la cont;
familiarizarea studenilor cu conceptele de baz ale partidei duble i ale
mecanismelor acestuia;
transpunerea logic, de ctre cursant a tranzaciilor i operaiunilor economice
n contabilitate urmnd demersul logic de la simplu la complex.

OBIECTIVELE MODULULUI

explicarea logicii contabile pornind de la bilan spre cont, n mod invers
apariiei acestora;
prezentarea clar cu numeroase exemple a conceptelor de baz ale
partidei duble;
efectuarea a numeroase analize contabile pentru fiecare tranzacie sau
operaiune economic;
exemplificarea a diverse cazuri de recunoatere sau derecunoatere a
unor structuri ale situaiilor financiare.

48
49
UNITATEA DE CURS II-1.
Contabilitatea n partid dubl

Relaiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii i capitaluri proprii),
prezentate cu ajutorul Bilanului i interaciunea dintre acestea i structurile Contului
de profit i pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, ct i n
dinamic (micarea, transformarea) lor, sunt abordate de ctre contabilitate cu
ajutorul unor ecuaii de echilibru (denumite n unele lucrri raporturi de
echivalen, raporturi de schimb, raporturi valorice etc.)
Coninutul acestor ecuaii de echilibru st la baza definirii caracteristicilor
eseniale ale contabilitii, caracteristici determinate prin conceptul de contabilitate
dubl sau contabilitate n partid dubl.
Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat n
numeroase feluri. n prezent, acest principiu este explicat independent de geneza i
evoluia sa istoric, pe baza a dou raionamente fundamentale:
a. Dac contabilitatea este privit ca o tiin de gestiune care furnizeaz
informaiile necesare fundamentrii deciziilor, contabilitatea dubl este
explicat cu ajutorul fluxurilor de sens contrar generate de relaiile de
schimb dintre entiti. Prezentarea micrilor elementelor de patrimoniu cu
ajutorul fluxurilor de intrri (F = intrarea, folosina) i a fluxurilor de ieirii (R
= resursa ieit din entitate) va fi fcut mai jos.
Pentru exemplificare, presupunem c un client se aprovizioneaz
cu mrfuri de la un furnizor, achitndu-se concomitent, echivalentul
n numerar.
Cele dou fluxuri de sens contrar se prezint astfel:
C
L
I
E
N
T
F
U
R
N
I
Z
O
R
F=stocul de
marf
R=disponibi-
liti bneti
F=stocul de
marf
R=disponibi-
liti bneti
marfa
banii

De exemplu reiese c orice utilizare (F) i are originea intr-o
resurs (R) i orice tranzacie d natere la dou fluxuri de sens
contrar (n exemplul de mai sus, un flux real i unul monetar).
Aceast abordare este util pentru explicarea fluxurilor generate de
tranzaciile unei ntreprinderi cu alte entiti, dar este mai puin operant
atunci cnd se ncearc explicarea unor operaiuni interne (spre exemplu,
explicarea operaiunilor rectificative i de regularizare). Aceast accepiune
st la baza Tabloului de finanare i a Contului de profit i pierdere.
b. Dac se consider c obiectul contabilitii l reprezint prezentarea
existenei i strilor elementelor patrimoniale i a rezultatelor obinute, cu
ajutorul Bilanului i respectiv a Contului de rezultate, atunci la baza
principiului partidei duble sunt aezate: 1. dubla reprezentare; 2. dubla
nregistrare; 3. dubla determinare a rezultatelor.


50
Tema II-1.1.
Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului

Dubla reprezentare este un principiu de baz al contabilitii care const n
reprezentarea sub dublu aspect al patrimoniului:
- sub aspectul componenei i a destinaiei (alocrii, utilizrii) elementelor de
ACTIV. Dup cum s-a artat, elementele de activ sunt abordate att din punct de
vedere al concepiei economice (sunt controlate de ntreprindere, provin din
evenimente trecute i genereaz avantaje economice viitoare) ct i din punct de
vedere al concepiei juridico-patrimoniale (activul este privit ca totalitatea
drepturilor de proprietate i de crean: creane asupra terilor i creane asupra
exerciiilor viitoare)
- sub aspectul surselor de provenien ale elementelor de PASIV, respectiv al
capitalurilor proprii (pasive interne) i al datoriilor (pasive externe). Elementele de
pasiv sunt explicate de ctre contabilitate att dup o concepie preponderent
economic ct i dup o concepie preponderent juridic, aa cum s-a artat.
Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanului, se bazeaz pe
urmtoarele ecuaii de echilibru:


ACTIVE
PATRIMONIALE
=
PASIVE
PATRIMONIALE


ACTIVE
PATRIMONIALE
=
CAPITALURI
PROPRII
+
DATORII
FA DE TERI

Dubla reprezentare a aceluiai patrimoniu se bazeaz pe echilibrul permanent
dintre activele patrimoniale i pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin
expresia egalitatea bilanier.
n paragraful 1.3.1 au fost prezentate conceptele de baz referitoare la
coninutul activului i pasivului bilanului. Pentru simplificarea expunerii, vom
considera n continuare c, privit din punct de vedere concret-materal, patrimoniul
poart denumirea de active, iar din punct de vedere abstract al provenienei,
poart denumirea de pasive. Noiune de active este rezultatul faptului c
elementele patrimoniale particip nemijlocit n cadrul proceselor economice
(cldirile adpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transport oameni
sau bunuri, unele utilaje prelucreaz materiile prime etc.), deci au un rol activ n
cadrul acestor procese. n schimb pasivele nu particip nemijlocit in cadrul
proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modific ca urmare a modificrii
activelor.
Concepiile referitoare la obiectul contabilitii, prezentate mai sus, pot fi
sintetizate astfel:
51
BUNURI
ECONOMICE
CAPITAL
fix
UTILIZRI
durabile
Creane
CAPITAL
circulant
UTILIZRI
ciclice
Concepia juridic
Concepia economic
Concepia financiar
ACTIVE
OBLIGAII
fa de asociai/acionari
CAPITAL
propriu
RESURSE
permanente
OBLIGAII
fa de teri
CAPITAL
strin
RESURSE
temporare
Concepia juridic
Concepia economic
Concepia financiar
ACTIVE
+
+
+
+
+
+

Concepia normativ pune accentul pe obiectivul contabilitii de a
furniza informaii utile diferitelor categorii de utilizatori.
Dubla reprezentare se realizeaz cu ajutorul bilanului. Pentru a putea
prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanul a fost conceput s aib cele dou
pri distincte, i anume: o parte pentru a prezenta existenele de active la un
moment dat, care se numete activ i cealalt parte pentru a prezenta existenele
de pasive la un moment dat, care se numete pasiv.
Prezentarea activului bilanului n partea stng i a pasivului n
partea dreapt este ntmpltoare, dar denumirea de activ i pasiv
nu este ntmpltoare (aa cum s-a prezentat mai sus).
Pe baza recomandrilor naionale i internaionale de normalizare contabil, n
practic se cunosc dou forme de prezentare a bilanului
- O form de tablou cu dou pri aa cum s-a prezentat mai sus numit i
schema orizontal de bilan. Prezentarea sub aceast forma este dat de
abordarea economic a bilanului n sensul c activul i pasivul sunt dou
mrimi valorice ale aceleiai realiti economice, respectiv a capitalurilor de
care dispune o unitate patrimonial. Sau, tot din punct de vedere economic,
n bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca
resurse, ct i al modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare
genereaz ecuaia economic a bilanului, numit i egalitate bilanier:
ACTIV=PASIV sau UTILIZRI=RESURSE
- O alt form de reprezentare a bilanului are n vedere interpretarea juridic
a bilanului. Relaia care decurge din asemenea interpretare este:
SITUAIA NET (Sn) = ACTIVE (A) DATORII fa de teri (D)
(patrimoniul economic net)
Pe baza acestei relaii bilanul se prezint sub form de list care se mai
numete schema bilanului vertical.
Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea
existent ntre active i pasive (sau ntre resurse i utilizri) ceea ce se mai
numete egalitate bilanier. Aceast form de prezentare are o utilitate didactic
metodologic mai mare dect bilanul vertical, faciliteaz nelegerea logicii
contabile, motiv pentru care este reluat n paginile urmtoare ale prezentei lucrri.
Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active,
datorii i capitaluri, scopul final constnd in prezentarea situaiei nete care se mai numete
capital propriu sau patrimoniu economic net.
52


Tema II-1.2.
Dubla determinare a rezultatelor

Dac contabilitatea reflect micrile complexe, care determin modificri att
n structura i n mrimea bogiei unei ntreprinderi, ecuaia de echilibru se
stabilete n funcie de modalitatea ales pentru calculul rezultatelor.
a. dac rezultatele se calculeaz n funcie de activitatea desfurat n
decursul unei perioade, cu ajutorul Contului de profit i de pierdere, ecuaia
de echilibru va fi:
VENITURI CHELTUIELI =
REZULTATUL
EXERCIIULUI

b. dac rezultatele se calculeaz n funcie de variaia bogiei (a capitalurilor
proprii sau a valorilor reziduale), ecuaia de echilibru va fi:

REZULTATUL
EXERCIIULUI

CAPITALURILE
PROPRII la nchiderea
exerciiului (A1 D1)
=
CAPITALURILE
PROPRII la nceputul
exerciiului (A0 D0)

Pentru calculul rezultatelor n funcie de variaia capitalurilor proprii, se
impune excluderea din calcul a aporturilor la mrirea capitalului social i a
distribuirilor fcute de ctre acionari la mrirea capitalului social i a
distribuirilor fcute de ctre acionari, aa cum s-a artat.
Principiul fundamental al contabilitii partida dubl (dubla reprezentare,
dubla nregistrare i dubla determinare a rezultatelor) se continu cu:
1. nregistrarea cronologic i sistematic
2. nregistrarea analitic i sintetic, aa cum se va arta n continuare.


UNITATEA DE CURS II-2.
Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Recunoaterea este procesul de ncorporare n Bilan sau n Contul de profit
i pierdere a unui element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor
financiare (activ, datorie, cheltuial, venit) i care satisface urmtoarele criterii de
recunoatere (CG pct. 82-98):
a. este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias
n / sau din ntreprindere
b. elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
Dup cum s-a artat, Bilanul i Contul de profit i pierdere reflect diferit
aspecte ale acelorai tranzacii sau alte evenimente. Aceste documente de sintez
contabil se folosesc mpreun, deoarece nici unul dintre ele nu servete unui
singur scop i nu satisface toate nevoile de informaii ale diferitelor categorii de
utilizatori. Diferitele concepte contabile acord roluri diferite Bilanului i Contului de
rezultate.
Interrelaionarea dintre aceste structuri se bazeaz pe principiile
contabilitii n partid dubl. Aceast interdependen ntre structuri exist atunci
53
cnd un element care corespunde definiiei date (activ, datorie, cheltuial, venit) i
care ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur impune
automat recunoaterea unei alte structuri, astfel:
Intrarea sau creterea valorii unui activ determin:
- creterea unei datorii (fa de teri);
- creterea veniturilor din vnzri crora le corespunde creterea creanelor;
- scderea unui alt activ (schimbarea unui activ cu alt activ).
Ieirile de active sau scderea valorii acestora determin:
- reducerea datoriilor (achitarea unor obligaii);
- creterea cheltuielilor (consumul de resurse);
- creterea unui alt activ.
creterea datoriilor determin:
- creterea unui activ (intrare de bunuri de la furnizori):
- creterea cheltuielilor (consumul de energie de la teri):
- diminuarea unei alte datorii (nlocuirea unei datorii cu o alt datorie).
scderea datoriilor are loc pe seama:
- scderii unor active;
- creterii unor venituri:
- creterii altor datorii.
n continuare, se impune o analiz asupra criteriilor sau condiiilor ce trebuie
ndeplinite pentru recunoaterea unui element, fie din Bilan, fie din Contul de profit
i pierdere.
Criteriile de recunoatere sunt stabilite prin Cadrul general astfel:
a. probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare
Conceptul de probabilitate se refer la gradul de certitudine sau incer-
titudine n realizarea unor beneficii economice viitoare, asociat unui
element. Evaluarea acestui grad se face n funcie de informaiile disponibile
n momentul ntocmirii situaiilor financiare.
Astfel, dac ncasarea unei creane este probabil si, ca urmare,
se apreciaz ca va genera n viitor un plus de lichiditi (un avantaj
economic viitor), atunci aceast crean se recunoate ca un activ.
Dac ulterior se constat u grad sporit de incertitudine referitor la
ncasarea acestei creane (referitor la probabilitatea beneficiilor
economice viitoare), atunci aceast crean va fi scoas din activul
Bilanului i va fi nregistrat ca o cheltuial n Contul de profit i
pierdere (mecanismul provizioanelor).
b. credibilitatea evalurii
Un element, pentru a putea fi recunoscut n Bilan sau n Contul de profit
i pierdere, trebuie s aib un cost sau o valoare care poate fi determinat n
mod credibil. n anumite situaii, costul sau valoarea trebuie estimate. Dac
aceste estimri contabile sunt raionale (rezonabile), atunci ele nu
influeneaz credibilitatea informaiilor contabile i a situaiilor financiare.
Dac, pe baza informaiilor disponibile la un moment dat, un element
(activ, datorie, cheltuial, venit) nu ndeplinete cele dou condiii de
recunoatere de mai sus (datorit gradului de incertitudine sau
imposibilitii unei evaluri rezonabile), atunci elementul respectiv nu se
nscrie n structurile Bilanului sau ale Contului de profit i pierdere. Acest
element va fi recunoscut n perioadele de gestiune ulterioare, n funcie de
circumstanele i evenimentele care vor interveni. Pn la recunoaterea lui,
54
dac este relevant (dac depete pragul de semnificaie), elementul este
prezentat n Notele i situaiile anexe la documentele de sintez contabil.
Astfel, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan
corespund definiiei date activelor i veniturilor i satisfac criteriul de
probabilitate a realizrii avantajelor economice viitoare, dar intr-un
anumit moment nu este posibil evaluarea lor credibil. Ca urmare,
aceste ctiguri nu sunt nregistrate ca active i venituri, ci sunt
prezentate n anexele situaiilor financiare.


Tema II-2.1.
Recunoaterea activelor

Un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care:
- este probabil obinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a
deinerii, utilizrii, vnzrii etc. activului respectiv;
- activul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate n mod credibil.
O tranzacie (sau un alt eveniment) nu este recunoscut n Bilan dac este
imposibil ca ea s genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru ntreprindere.
O astfel de tranzacie este recunoscut de Contul de profit i pierdere.
Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mrfuri etc.
asigur avantajele economice viitoare artate mai sus i, ca urmare,
este recunoscut n activul Bilanului, n timp ce aprovizionarea de
la teri cu materiale nestocabile sau cu utiliti (energie, ap, gaze
naturale etc.), precum i plata unor dobnzi, comisioane, amenzi,
etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare i, ca urmare, sunt
recunoscute ca o cheltuial, n Contul de profit i pierdere.
Recunoaterea activelor n Bilan are loc, de regul, concomitent cu recu-
noaterea unei datorii sau a unui venit n Contul de profit i pierdere (principiul co-
nectrii cheltuielilor la venituri), aa cum se va arta mai jos.


Tema II-2.2.
Recunoaterea datoriilor

O datorie este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil ca o
ieire de resurse (purttoare de avantaje economice) s rezulte din lichidarea unei
obligaii prezente, lichidare ce poate fi evaluat n mod credibil.
Recunoaterea datoriilor implic recunoaterea simultan sau combinat i a
activelor sau cheltuielilor aferente
Constatarea
unei DATORII n
BILAN
DA
NU
Constatarea
unui ACTIV n
BILAN
Constatarea unei
CHELTUIELI n
Contul de rezultate
Este
purttoare de
beneficii economice
viitoare


55
Tema II.2.3.
Recunoaterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare (aferente creterii unui activ sau
diminurii unei datorii), modificare ce poate fi evaluat credibil.

CONTUL DE PROFIT I
PIERDERE


BILAN
Recunoaterea unui venit
:


1) se constat o cretere de active
(alta dect prin reevaluare);
2) se constat o diminuare de datorii
care nu genereaz o diminuare de
active (anularea provizioanelor
pentru garanii acordate clienilor,
sconturi obinute de la furnizori

Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan (sau combinat) cu recu-
noaterea creterii de active sau a reducerii de datorii. Creterea valorii unor active,
ca urmare a reevalurii acestora, dei corespunde definiiei date veniturilor, ea se
reflect n contabilitate direct n categoria capitalurilor proprii (rezerve din
reevaluare), conform principiului meninerii capitalului (acest surplus de valoare nu
poate fi distribuit ctre acionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat).
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 18) precizeaz condiiile
care trebuie ndeplinite pentru recunoaterea veniturilor n Contul de
profit i pierdere. Astfel, veniturile din vnzarea bunurilor sunt
recunoscute n momentul n care:
- se transfer ctre cumprtor principalele riscuri i avantaje ce de-
curg din proprietatea bunului;
- ntreprinderea nu mai gestioneaz bunul respectiv sau nu mai deine
controlul asupra lui;
- mrimea venitului poate fi evaluat n mod rezonabil;
- exist probabilitatea ca tranzacia s genereze beneficii economie
ctre ntreprindere (exist, spre exemplu, probabilitatea ncasrii
unei creane sau a vnzrii unui produs finit);
- tranzacia respectiv are un cost pentru ntreprindere care poate fi
evaluat n mod rezonabil (beneficiile economice viitoare primite sau
de primit privesc ntreprinderea). ncasrile care nu privesc ntre-
prinderea (TVA, vnzrile n mandat i n consignaie) nu reprezint
venituri, cu excepia comisioanelor reinute pentru aceste operaiuni.


Tema II-2.4.
Recunoaterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc
o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unor active sau
creterii unor datorii, modificare care poate fi evaluat credibil.
Recunoaterea cheltuielilor ale loc simultan (sau combinat) cu recunoaterea
diminurii activelor sau a creterii datoriilor.
O cheltuial este recunoscut de Contul de profit i pierdere atunci cnd apare
o datorie, fr ca aceasta s dea natere la un activ (constituirea de provizioane
56
pentru produsele vndute cu garanie). De asemenea, o cheltuial este recunoscut
imediat de Contul de profit i pierdere atunci cnd o plat nu genereaz beneficii
economice viitoare sau atunci cnd avantajele economice viitoare nu mai corespund
condiiilor de recunoatere n activul Bilanului (constatarea deprecierii unor active).

CONTUL DE PROFIT I
PIERDERE


BILAN
Recunoaterea unei cheltuieli
:




1) se constat o datorie care nu d
natere la un activ (sau nu este
purttoare de beneficii economice
viitoare);
2) are loc o plat sau o alt
diminuare de active (o reducere a
beneficiilor economice viitoare).


Tema II-2.5.
Influena tranzaciilor si a operaiunilor economice asupra poziiei
financiare i a performanelor intreprinderii i reflectarea lor n
bilan i contul de rezultate

Dup o abordare tradiional tranzaciile i evenimentele ce se ntlnesc n
activitatea unitilor patrimoniale sunt analizate pe baza egalitii bilaniere A
= P.
Aceast abordare identific patru tipuri de operaiuni (2
2
):
I. Operaii economice care genereaz modificri n structura activelor.
II. Operaii economice care genereaz modificri n structura pasivelor.
III. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i
pasivelor n sensul creterii.
IV. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasi-
velor n sensul micorrii.
Orice tranzacie sau operaiune care afecteaz un element oarecare al
bilanului (active - A, datorii D sau situaia net - Sn) sau a contului de profit
si pierdere (venituri V sau cheltuieli - Ch) este nsoit de o micare invers care
afecteaz alte elemente ale bilanului, astfel nct ecuaia A-(D + Sn)=0 s se
verifice ntotdeauna.
Dac situaia patrimoniului este tratat dup schema unui bilan vertical,
respectiv pe baza ecuaiei Sn= A D i dac se are n vedere faptul c n condiiile
contabilitii cu dou circuite (contabilitate financiar fiind separat de
contabilitatea managerial sau de gestiune) veniturile i cheltuielile nu mai sunt
prezentate cu ajutorul bilanului, ci prin intermediul contului de profit i
pierdere, atunci aceast abordare tradiional conform creia evenimentele i
tranzaciile unei ntreprinderi determin patru tipuri de modificri asupra
patrimoniului devine insuficient.
Dup cum s-a artat, unele tranzacii i evenimente influeneaz concomitent
att elemente ale contului de profit i pierdere ct i elemente ale bilanului.
Veniturile i cheltuielile determin o mbogire sau o srcire a ntreprinderii i ca
urmare ele sunt ncorporate n rezultate, respectiv n situaia net. Rezultatele sunt
calculate n contul de profit i pierdere i sunt ncorporate implicit n bilan.
Cadrul general precizeaz c:
57
a. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare
sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Structurile contului de profit i
pierdere legate n mod direct de evaluarea performanei sunt veniturile i
cheltuielile (Cadrul general pct. 47).
b. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece
ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente
(Cadrul general pct.20).
n aceste condiii, evenimentele i tranzaciile unei entiti pot influena
concomitent (sau dup ncorporarea veniturilor i cheltuielilor n rezultate) activele,
datoriile i situaia net. Ca urmare, se pot identifica nou (3
2
) tipuri de operaiuni,
astfel:
32


A| D+ Sn+
A+ A+ A| A+ D+ A+ Sn+
D| D| A| D| D+ A| Sn+
Sn| Sn| A| Sn| D+ Sn| Sn+

Liniile situaiei tabelare anterior prezentate corespund unor micri care
conduc la diminuarea activelor, creterea datoriilor i a situaiei nete.
Privite separat, aceste micri ar transforma ecuaia implicit de bilan
n inecuaie negativ.
Coloanele corespund unor micri care conduc la sporirea activelor, diminuarea
datoriilor i a situaiei nete. Privite separat aceste micri ar transforma
ecuaia implicit de bilan n inecuaie pozitiv.
Dar liniile i coloanele nu sunt privite separat, ci din intersecia unei linii cu o
coloan rezult o anumit csu care simbolizeaz o nregistrare elementar a unei
operaiuni, n virtutea principiului partidei duble.
Fcnd legtura cu ceea ce artam n unul din paragrafele anterioare ale
prezentei lucrri, putem preciza c nregistrrile elementare corespund micrilor
cantitative i calitative, simple sau complexe, care au loc n volumul i structura
bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor.
Pentru exemplificarea celor nou tipuri de operaiuni presupunem urmtorul
bilan iniial:

A Bilan iniial P
A
Active imobilizate
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
10.000
4.000
2.000
8.000

Capital social
Rezerve
16.000
12.000 Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
8.000
D
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

n decursul unei perioade au avut loc urmtoarele evenimente i tranzacii
33

1. Se ridic de la banc numerar, n sum de 1.000 lei.
Aceast operaiune determin doar modificarea structurii activului, scznd
disponibilitile din contul de la banc i crescnd cele din casierie. Postul de
bilan Disponibil la banc se va diminua cu 1.000, iar postul Cas va spori cu
1.000.

32
Bernard Colasse, op. Cit. pag. 130-132.
33
Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Bazele contabilitii, aplicaii practice, Ed. Intercredo, 2001, pag 37-42.
58

n urma operaiunii bilanul se prezint astfel:

A Bilan nr. 1 P
A
Active imobilizate
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
10.000
4.000
3.000
7.000
Capital social
Rezerve
16.000
12.000 Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
8.000 D
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000
Relaia de echilibru este urmtoarea:
A X + X = Sn + D
40.000 1.000 + 1.000 = 28.000 + 12.000
2. Se achit prin banc datoria fa de un furnizor, n sum de 2.000 lei.
Operaiune determin modificarea volumului activelor i al datoriilor. Astfel,
scad disponibilitile bneti de la banc i scad cu aceeai sum i datoriile fa
de furnizor. Postul de bilan Disponibil la banc se va diminua cu 2.000, sum
cu care se va diminua i postul Datorii fa de furnizori, ca urmare a scderii
obligaiei fa de acetia.
n urma acestei operaiuni bilanul se modific astfel:
A Bilan nr. 2 P
A
Active imobilizate
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
10.000
4.000
3.500
5.500
Capital social
Rezerve
16.000
12.000
Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
6.000 D
TOTAL ACTIV 38.000 TOTAL PASIV 38.000

Relaiile de echilibru se prezint astfel:
A X = Sn + D X
40.000 2.000 = 28.000 + 12.000 2.000
3. se achit comisioane bancare, n sum de 200 lei.
Cheltuiala cu comisioanele bancare este nsoit de o scdere a activelor sub
forma disponibilitilor bneti la banc.
tim c rezultatul se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli: R = V
Ch. n aceast situaie rezultatul, component a situaiei nete, va fi o pierdere,
prezentat cu semnul - n bilan
Se constat deci, o scdere a volumului activelor sub forma Disponibilitilor
bneti i o reducere corespunztoare a situaiei nete. Postul de bilan Disponibil
la banc se va diminua cu 200, n timp ce postul de bilan Rezultat apare cu
semnul -, deci este o pierdere de 200.


59
n urma acestei operaiuni bilanul i contul de rezultate se prezint astfel:
A Bilan final P Ch Cont de rezultat V
A
Active imobilizate
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
10.000
4.000
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
(pierdere)
16.000
12.000
-200.000
Sn
Cheltuieli cu
comisioanel
e bancare
200

Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
6.000
D

Rezultat
explicit
Pierdere
200

TOTAL ACTIV 37.800 TOTAL PASIV 37.800
Relaia de echilibru se prezint astfel:
A X = Sn X + D
38.000 200 = (28.000 200) + 1.000
4. ntreprinderea primete de la furnizor prime n valoare de 500 lei, care vor
fi decontate ulterior.
Operaiunea a determinat modificri n volumul activelor, ca urmare a creterii
stocului de materii primul i o cretere a pasivului sub forma creterii datoriilor
fa de furnizori. Astfel, postul de bilan Materii prime va spori cu 1.000 i, de
asemenea, postul Furnizori va crete cu aceeai sum.
n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

A Bilan nr. 4 P
A
Active imobilizate
Materii prime
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
1.000
10.000
4.000
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
16.000
12.000
200
Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
7.000 D
TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800
Relaia de echilibru se prezint astfel:
A + X = Sn + D + X
37.800+1.000 =27.800+(10.000+1.000)
5. Se perfecteaz un contract de mprumut cu banca din care se achit dato-
riile fa de un furnizor, n sum de 2.000 lei
Operaiunea a determinat modificri n structura pasivelor, a datoriilor
concretizate n creterea datoriei fa de banc i o scdere cu aceeai sum a
datoriei fa de furnizori. Postul de bilan mprumuturi bancare
va spori cu 2.000. iar rubrica Datorii fa de furnizori se va reduce cu aceeai
sum.
Bilanul n urma operaiunii se prezint astfel:
A Bilan nr. 5 P
A
Active imobilizate
Materii prime
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
1.000
10.000
4.000
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
16.000
12.000
200
Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
6.000
5.000 D
TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800

Relaia de echilibru este urmtoarea:
A = Sn + D + X X
38.800 = 27.800 + 11.000 + 2.000 2.000
60
6. Se primete factura aferent consumului de energie electric de la CONEL,
n valoare de 800 lei. Cheltuiala cu energia nsoit de o cretere a datorie fa de
CONEL, furnizorul ntreprinderii.
Operaiunea a produs modificri numai n structura pasivelor sub forma
scderii Rezultatului, component a Situaiei nete i creterea Datoriilor fa
de furnizori , Component a Datoriilor. Cheltuielile sunt colectate (reflectate)
n contul de rezultate i la sfritul lunii sunt ncorporate n rezultate.
Postul de bilan Datorii fa de furnizori va spori cu 800, intervenind i o
reducere a postului Rezultat cu aceeai sum.
n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:
A Bilan nr. 6 P Ch Cont de rezultat V
A
Active imobilizate
Materii prime
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
1.000
10.000
4.000
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
(pierdere)
16.000
12.000
-1.000
Sn
Cheltuieli cu
energia
800
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
6.000
5.800
D

Rezultat
explicit
Pierdere
800

TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800.000

Relaia de echilibru se prezint astfel:
A = (Sn X) + (D + X)
38.800 = (27.800 800) + (11.000 + 800)
7. Se factureaz unui ter servicii de transport, n valoare de 1.200 lei.
Operaiunea a produs modificri att n volumul activelor, sub forma sporirii
creanelor fa de clieni, ct i n volumul pasivelor sub forma sporirii
Rezultatului, implicit a Situaiei nete ca urmare a generrii unui venit.
Are loc creterea valorii n postul de bilan Creane clieni cu 1.200 i conco-
mitent, n postul Rezultat, cu aceeai sum.
n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:
A Bilan nr. 7 P Ch Cont de rezultat V
A
Active imobilizate
Materii prime
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
1.000
10.000
5.200
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
(pierdere)
16.000
12.000
+200
Sn
Venituri din
transporturi
1.200
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
6.000
5.800 D

Rezultat
explicit
Profit
1.200
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

Relaia de echilibru se prezint astfel:
A + X = Sn + X + D
38.800 + 1.200 = (2.700 + 1.200) + 11.800
8. Una din bncile de la care societatea a luat credit accept ca, n schimbul
banilor pe care i-a mprumutat, 2.000 lei, s primeasc aciuni.
Operaiunea a produs o modificare a structurii pasivelor, sub forma sporirii
Capitalului social, component a Situaiei nete i o scdere a datoriilor, sub
forma Creditelor bancare.
Postul de bilan Capital social va crete cu 2.000, iar postul Credite
bancare se va diminua ce aceeai sum.


61
n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:
A Bilan nr. 8 P
A
Active imobilizate
Materii prime
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
1.000
10.000
5.800
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
18.000
12.000
+200
Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
4.800 D
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000
Ecuaia de echilibru este urmtoarea:
A = Sn + X + D X
40.000 = (28.000 + 2.000) + (10.000 2.000)
9. Se decide mrirea capitalului social pe seama rezervelor, cu 1.600 lei.
Operaiunea a condus la modificarea structurii pasivelor, sub
forma Situaiei nete, n sensul creterii capitalului social i a
diminurii rezervelor. Postul de bilan Capital social va spori cu
1.600, n timp ce postul Rezerve se va diminua ce aceeai sum.

n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:
A Bilan nr. 9 P
A
Active imobilizate
Materii prime
Produse finite
Creane-clieni
Casa
Disponibil la banc
16.000
1.000
10.000
5.800
3.000
4.800
Capital social
Rezerve
Rezultat implicit
19.600
10.400
+200
Sn
Credite bancare
Datorii fa de furnizori
4.000
5.800 D
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000
Relaia de echilibru este urmtoarea:
A = Sn + X X + D
40.000 = (30.200 + 1.600 1.600) 5.800
n realitatea practic, o operaiune poate da natere unor nregistrri
complexe format din dou sau mai multe nregistrri elementare.
Sintetic, tabloul acestor modificri i nregistrri succesive, n bilan i contul
de rezultat este urmtorul:

62
Nr.
Crt.
EXPLICAII
Modificri n patrimoniu
Ecuaia de
echilibru bilanier
Suma
(x)
Modificri
n bilan
Modificri n
contul de
profit i
pierdere
1. Ridicare numerar de
la banc
+A
|A


A X = Sn + D 1.000
2. Achitarea unei datorii
fa de furnizor
+A
+D


A X = Sn + (D
X)
2.000
3. Achitarea unor
comisioane bancare
+A
+Sn

|Ch
A X = (Sn X) +
D
200
4. Achiziia de materie
prim
|A
|D


A + X = Sn + (D +
X)
1.000
5. Contractarea unui
mprumut bancar
pentru plata unui
furnizor
|D
+D


A = Sn + (D + X
X)
2.000
6. Consum de energie
electric
|D
+Sn

|Ch
A = (Sn X) + (D +
X)
800
7. Prestarea unor servicii
de transport
|Sn
|A

|V
A + X = (Sn + X) +
D
1.200
8. Mrirea capitalului
social pe seama
datoriilor
|Sn
+D


A = (Sn + X) + (D
X)
2.000
9. Mrirea capitalului
social pe seama
rezervelor
|Sn
+Sn


A = (Sn + X X) +
D
1.800



UNITATEA DE CURS II-3.
Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor
patrimoniale cu ajutorul contului

Tema II-3.1.
Necesitatea i coninutul economic al contului

Din paragraful precedent s-a constatat c Bilanul nu poate prezenta la un
moment dat dect existenele active i pasive, fr a putea reda cele dou categorii
de micri (creteri i micorri) ale fiecrui element patrimonial din cursul unei
perioade de gestiune. Ori, n cursul perioadelor de gestiune, este necesar s se
cunoasc de ctre factorii de decizie la intervale de timp mai mici chiar zilnic att
existenele ct i modificrile elementelor patrimoniale.
De asemenea, ntocmirea bilanului dup fiecare tranzacie sau operaie
necesit un volum mare de munc i bilanul obinut ntocmit nu furnizeaz dect
informaiile valorice, lipsind factorii de decizie de informaii exprimate i n alte
etaloane de eviden. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei
contabilitii care a fost conceput de ctre practica contabil
34
nefiind apanajul
teoreticienilor, numit cont.
Acest procedeu este conceput n aa fel nct s preia existenele active i
pasive din bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul
perioadei de gestiune nregistreaz modificrile suferite de elementul respectiv,

34
Michel Capron, n cartea Contabilitate n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, la pagina 28 precizeaz:
Practica partidei duble apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil.
63
urmnd ca la finele perioadei s reflecte existenele patrimoniale necesare ntocmirii
bilnului final, pe baza relaei matematice:
Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale
Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului i pentru fiecare
categorie de venituri i cheltuieli astfel:
conturi deschise pentru active:
conturi deschise pentru pasive, care la rndul lor pot fi detaliate n:
- conturi deschise pentru elementele situaiei nete;
- conturi deschise pentru datorii.
la care se adaug:
conturi deschise pentru cheltuieli;
conturi deschise pentru venituri;


Tema II-3.2.
Elementele contului

n structura contului intr urmtoarele elemente:
1. Titlul (denumirea i simbolul) contului
2. Explicaia operaiei de nregistrat
3. Debitul i creditul
4. Soldul iniial
5. Rulajul contului
6. Total sume
7. Soldul final al contului

1. Denumirea i simbolul contului
Deschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de
venituri i cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de
coninutul sau denumirea acestora. Exemplele n acest sens sunt multiple: pentru
mrfuri, contul Mrfuri; pentru datoria fa de furnizori, contul Furnizori etc. De
obicei, denumirea contului este nsoit de simbolul contului.

2. Explicaia operaiei economice nregistrat n cont
nregistrarea operaiilor n conturi este nsoit de explicaiile aferente
acestora. Explicaia poate fi una descriptiv sau contabil.
Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a operaiei economice
care face obiectul nregistrrii n cont, spre exemplu: Ridicat numerar de la banc,
Dat n consum materii prime etc.
Explicaia contabil const n nscrierea simbolului contului corespondent n
dreptul sumei nregistrate n cont (tiut fiind faptul c orice nregistrare ntr-un cont
determin nregistrri n cel puin un alt cont).


64
3. Debitul i creditul
ntr-unul din paragrafele urmtoare vom prezenta etimologia termenilor debit
i credit. Anticipat, precizm c cele dou noiuni desemneaz partea stng
(debitul) i partea dreapt (creditul) a conturilor, indiferent de elementul
patrimonial pentru care sunt deschise. Coninutul economic al celor dou noiuni
este diferit, n funcie de natura elementului patrimonial pentru care s-a deschis
contul.
- n situaia n care conturile sunt deschise pentru active, n debit se nscriu
existenele iniiale i sporirile iar n debit, micorrile de active.
- Dac conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale
situaiei nete, n debit se nscriu micorrile iar n credit, existenele iniiale
i sporirile elementelor de situaie net sau a datoriilor.
- n cazul conturilor de venituri, n debit se consemneaz ncorporarea aces-
tora la finele exerciiului n contul de rezultat iar n credit, sporirile de
venituri.
Merit subliniat faptul c, datorit prelurii veniturilor i a cheltuielilor n contul
de rezultat la finele exerciiului, conturile de venituri i cheltuieli nu prezint
existene (soduri) finale, respectiv iniiale.
Sub form grafic, ultimele afirmaii ar putea fi reprezentate astfel:

DEBIT/
CREDIT
FELUL CONTURILOR
ACTIVE SITUAIE
NET
DATORII CHELTUIELI VENITURI
DEBIT
existene
iniiale +
sporiri
diminuri diminuri sporiri ncorporare n
rezultat
CREDIT
diminunri existene
iniiale +
sporiri
existene
iniiale +
sporiri
ncorporare n
rezultat
Sporiri


4. Soldul iniial al contului
Soldurile iniiale reprezint existenele finale din bilanul exerciiului precedent.
Aceste existene finale din exerciiul anterior, constituie existene iniiale, n
virtutea principiului intangibilitii bilanului.
Cum pentru fiecare post din bilan se deschide cel puin un cont, existenele
iniiale din bilanul iniial, devin n conturi solduri iniiale.
EXEMPLU: Considerm c, n exerciiul financiar precedent, singura operaiune
derulat de S.C. Rusold S.A a fost cea de constituie, n urma creia s-au
adus ca aport 60.000 lei, disponibil n cont i 10.000 lei, disponibil n
casierie.
Astfel, bilanul final din exerciiul precedent, care coincide cu bilanul iniial n
exerciiul curent, se prezint n felul urmtor:

65
A Bilan final P


A
Disponibil n cont
Disponibil n casierie
60.000
10.000
Capital subscris vrsat 70.000
Sn


D
TOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000


D Conturi la bnci n lei C


D Capital subscris vrsat C
Si 60.000 Si 70.000.



D Casa C


D Capital subscris vrsat C
Si 10.000 Si 35.000.000


Not: Din motive didactice, n acest capitol nu vom utiliza simbolul conturilor nainte
de prezentarea planului de conturi.

5. Rulajul contului
Operaiunile economice, afectnd elementele patrimoniale sau elementele con-
tului de rezultate sunt nscrise n conturi n ordinea producerii lor.
Aadar, totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de gestiune, att n
debit ct i n credit, formeaz rulajele debitoare i creditoare ale conturilor.
Operaiunile care conduc la creterea activelor determin n conturile deschise
pentru active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determin
rulaje creditoare.
Invers, operaiunile care conduc la creterea pasivelor, fie ele datorii sau
elemente ale situaiei nete, determin n conturile deschise pentru pasive rulaje
creditoare i rulaje debitoare, n cazul reducerii lor.

EXEMPLU: Pornind de la soldurile iniiale din exemplul anterior, s considerm c
n cursul exerciiului au loc urmtoarele operaiuni:
1. n 02.01.20xx se ridic de la banc suma de 20.000 lei
2. n 03.01.20xx se achiziioneaz materii prime n valoare de 14.000
lei, achitarea contravalorii acestora fcndu-se ulterior.
3. Se depune la banc n 03.01.20xx, 6.000 lei din suma existent la
casierie.
4. n 15.12.20xx se pltete datoria fa de furnizor, de 14.000.
n urma operaiunii nr. 1 are loc pe de o parte scderea activelor, sub forma
scderii disponibilitilor din banc, iar pe de alt parte, creterea activelor, sub
forma disponibilitilor din casierie. Ca urmare, operaiunea va fi consemnat n
debitul contului Casa n lei i n creditul contului Conturi la bnci n lei cu suma
de 20.000 lei.

66
Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:

Conturi la bnci n lei
D C

Casa n lei
D C
Si 30.000

Si 5.000

1) 10.000

1) 10.000

^ ^ ^



n urma operaiunii nr. 2 are loc pe de o parte creterea activelor, sub forma
creterii stocului de mrfuri, respectiv creterea pasivelor, sub forma creterii
datoriilor fa de furnizorii de materii prime.
Ca urmare, Operaiunea va fi consemnat n debitul contului Materii prime i
n creditul contului Furnizori, cu suma de 7.000 lei. Aceste conturi nu au solduri
iniial.

Grafic, operaiunea poate fi redat astfel:

Furnizori
D C

Materii prime
D C

2) 14.000

2) 14.000

^ ^ ^



n urma operaiunii nr. 3 are loc pe de o parte o majorare a activelor, sub
forma creterii disponibilitilor din contul de la banc i, pe de alt parte, o
diminuare a activelor, sub forma scderii disponibilitilor din casierie.
Ca urmare, operaiunea va fi consemnat n debitul contului Conturi la bnci
n lei i n creditul contului Casa n lei cu suma de 6.000 lei.


Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:

Casa n lei
D C

Conturi la bnci n lei
D C
Si 10.000 3) 6.000

Si 60.000 1) 20.000
1) 20.000

3) 6.000

^ ^ ^



n urma operaiunii nr. 4 are loc pe de o parte o scdere a activelor, sub forma
diminurii disponibilitilor din casierie, iar pe de alt parte, o scdere a pasivelor,
sub forma scderii datoriilor fa de furnizori.
Drept urmare, operaiunea va fi consemnat n debitul contului Furnizori i n
creditul Contului Casa n lei, cu suma de 14.000 lei.

Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:

Casa n lei
D C

Furnizori
D C
Si 10.000 3) 6.000

2) 14.000
1) 20.000 4) 14.000

4) 14.000

^ ^ ^





67
n urma ultimei operaiuni, rulajele debitoare i creditoare ale conturilor reprezentate
sunt:


D Conturi la bnci n lei C


D Casa n lei C
Si 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000
4) 14.000
3) 6.000 1) 20.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000


D Furnizori C

D Materii prime C
4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0


D Capital subscris vrsat C

Si 70.000
Rd 0 Rc 70.000


6. Total sume
Totalitatea sumelor nscrise n debitul unui cont sau n creditul su, urmare a
unor operaiuni economice produse ntr-o perioad de gestiune (rulajele debitoare
i creditoare), la care se adaug existenele iniiale (soldurile iniiale) reprezint
total sume debitoare sau creditoare.
- n cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile
iniiale debitoare, la care se adaug rulajul debitor; total sume creditoare
sunt egale cu rulajele creditoare, deoarece conturile din aceast categorie
prezint numai soldul iniial debitor.
- n cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situaie
net, total sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoarece
respectivele conturi nu prezint dect sold iniial creditor. Total sume
creditoare sunt egale cu rulajele creditoare plus soldurile iniiale creditoare.

EXEMPLU: innd seama de exemplul prezentat la punctul 5, total sume (debitoare
i creditoare) sunt prezentate n cele ce urmeaz:


D Conturi la bnci n lei C


D Casa n lei C
Si 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000
4) 14.000
3) 6.000 1) 20.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000
Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 30.000 Tsc 20.000


D Furnizori C

D Materii prime C
4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0
Tsd 14.000 Tsc 14.000 Tsd 14.000 Tsc 0


D Capital subscris vrsat C

Si 70.000
Rd 0 Rc 70.000
Tsd 0 Tsc 70.000


7. Soldul final (existenele finale)
Existenele la finele unei perioade de gestiune, n cazul unui element
patrimonial, se pot determina dup relaia:
68
Ef = Ei + I E
unde:
Ef reprezint exitenele finale;
Ei existenele iniiale;
I intrrile sau creterile;
E ieirile sau reducerile.
Aceast ecuaie st la baza determinrii soldurilor finale debitoare sau credi-
toare ale conturilor:
a. n cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi
numai debitor i se determin dup relaia:
Sdf = Sid + Rd Rc
unde:
Sfd reprezint soldul final debitor;
Sid soldul iniial debitor;
Rd rulajul debitor;
Rc rulajul creditor.
Se observ c soldul iniial debitor (Sid) la care se adaug rulajul (Rd) nu
reprezint altceva dect total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezint
solduri iniiale creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc =
Tsc). Aadar relaia precedent devine:
Sfd = Tsd Tsc
b. n cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaie net,
soldul final poate fi numai creditor i se determin dup relaia:
Sfc = Sic + Rc - Rd
unde:
Sfc reprezint soldul final creditor
Sic soldul iniial creditor
Rc rulajul creditor
Rd - rulajul debitor
Se observ c soldul iniial creditor (Sic) la care se adaug rulajul creditor (Rc)
coincide cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezint solduri
iniiale debitoare, rulajul lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd).
Astfel, relaia de mai sus devine:
Sfc = Tsc Tsd
EXEMPLU: ntorcndu-ne la exemplul prezentat anterior, soldurile finale debitoare
i creditoare sunt urmtoarele:


D Conturi la bnci n lei C


D Casa n lei C
Si 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000
4) 14.000
3) 6.000 1) 20.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000
Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 30.000 Tsc 20.000
Sfd 46.000 Sfd 10.000


D Furnizori C

D Materii prime C
4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0
Tsd 14.000. Tsc 14.000 Tsd 14.000 Tsc 0
Sfc 0 Sfc 14.000


D Capital subscris vrsat C

Si 70.000
Rd 0 Rc 70.000
Tsd 0 Tsc 70.000
Sfc 70.000
69

Cnd un cont nu mai prezint sold, spunem c s-a nchis sau s-a soldat, ceea ce
se simbolizeaz cu dou linii oblice paralele care ntretaie codia T ului.

Elementele contului anterior prezentate i situaiile care intervin ar putea fi sintetizate
astfel:

Elementele
Conturi
contului
deschise pentru
Sold
iniial
Rulaje Total sume
Sold
final
ACTIVE
numai debitor debitoare i
creditoare
debitoare:
Tsd = Sid + Rd
creditoare:
Tsc = Rc
debitoare:
Sfd = Tsd Tsc
creditoare:
Sfd = Sid + Rd
Rc
DATORII I
SITUAIA NET
numai creditor debitoare i
creditoare
debitoare:
Tsd = Rd
creditoare:
Tsc = Sic +Rc
debitoare:
Sfc = Tsc Tsd
creditoare:
Sfc = Sic + Rc
Rd

Pornind de la aceste solduri, bilanul final, la sfritul anului la 31.12.20xx, se prezint
astfel:


D Conturi la bnci n lei C


D Capital subscris vrsat C
Si 60.000
3) 6.000
1) 20.000 Si 70.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 0 Rc 70.000
Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 0 Tsc 70.000
Sfd 46.000 Sfc 70.000.


D Materii prime C

D Furnizori C
2) 14.000 4) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 0 Rd 14.000 Rc 14.000
Tsd 14.000 Tsc 0 Tsd 14.000 Tsc 14.000
Sfd 14.000


D Casa n lei C

Si 10.000
1) 20.000 3) 6.000
4) 14.000

Rd 20.000 Rc 20.000
Tsd 30.000 Tsc 20.000
Sfd 10.000

A Bilan final P


A
Materii prime
Disponibil n cont
Disponibil n casierie
14.00
46.000
10.000
Capital subscris vrsat 70.000
Sn
Furnizori 0

D
TOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000

70
Tema II-3.3.
Forma grafic a contului

Sunt cunoscute dou forme de prezentare a contului: forma grafic
unilateral i forma grafic bilateral.
a. Forma grafic bilateral sau clasic a fost utilizat la nceputurile partidei
duble, mai exact DUBLEI NREGISTRRI. Aceast form cuprinde dou pri
opuse, debit i credit, alturate ca prezentare grafic, care cuprind fiecare
dou categorii de date, generale i specifice.
n cadrul datelor generale sunt incluse:
- data la care a avut loc operaiunea economic nregistrat n cont;
- documentul care st la baza nregistrrii operaiunii n cont;
- descrierea operaiunii nregistrate n cont.
Datele specifice se refer la elementele care caracterizeaz fiecare operaiune.
Form grafic bilateral se prezint astfel:

DEBIT CREDIT
Dat
a
Document Explicaii Suma Data Document Explicaii
Su
ma

Dei forma grafic bilateral nu se mai utilizeaz n practica contabil, am
dorit s o menionm pentru a arta de unde a aprut forma grafic didactic
ntlnit n toate manualele i cursurile de contabilitate, i anume sub forma literei
T, astfel:

Conturi la bnci n lei
Debit Credit



Aa cum se poate observa, forma grafic bilateral prezint unele dezavantaje:
- datele generale se repet, ele existnd i n debitul i n creditul contului
necesitnd un efort mare din punct de vedere al suportului pa care se
imprim, ct i al muncii depuse;
- nu prezint soldul contului dup fiecare operaiune economic.
b. Urmare a acestor neajunsuri s-a recurs la o alt form grafic a contului,
cea unilateral. Drept urmare, n cadrul acestei forme grafice datele
generale sunt nscrise o singur dat, iar cele specifice sunt prezentate n
dou coloane distincte, la care s-a adugat o coloan n care soldul este
calculat dup fiecare operaiune, astfel:

Dat
a
Document Explicaii
Cont
corespond
ent
Sume
Sold
Debitoare Creditoare







71
Tema II-3.4.
Regulile de funcionare a conturilor

Fr a face o referire precis la regulile de funcionare a conturilor, acestea au
fost aplicate n exemplul prezentat n paragraful anterior.
Am putut costata c fiecrui post de activ i de pasiv din bilan i corespunde
un cont de activ, respectiv de pasiv (situaie net sau datorii). Existentele iniiale
ale elementelor din activul bilanului de nceput se regsesc ca solduri iniiale n
conturile de activ deschise. Existenele iniiale ale elementelor din pasivul bilanului
contabil se regsesc ca solduri iniiale n conturile de pasiv deschise.
a. Astfel, prima regul parial de funcionare a conturilor ar putea fi enunat:
- conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu
existenele iniiale ale elementelor patrimoniale de activ din bilanul de
deschidere (iniial);
- conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz
cu existenele iniiale ale elementelor patrimoniale se pasiv din bilanul de
deschidere (iniial).
Coloana conturilor n care s-a nscris soldul iniial este cea n care
se nscriu i creterile elementului pentru care s-au deschis, fie ele
conturi de activ, fie de pasiv.
b. Putem, pe baza acestor elemente de argumentaie s enunm a doua
regul parial de funcionare a conturilor:
- conturile de activ se debiteaz i cu creterile de active, ca urmare a
operaiunilor economice care le-au generat;
- conturile de pasiv se crediteaz i cu creterile elementelor de situaie
net i datorii, ca urmare a operaiunilor economice care le-au generat.
n partea opus celei n care sunt nscrise existenele iniiale i
creterile se vor nregistra micorrile elementelor patrimoniale,
micorri care sunt rezultatul operaiunilor economice.
c. Astfel, a treia regul parial de funcionare a conturilor poate fi enunat
astfel:
- conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor de activ;
- conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile elementelor de pasiv.
Pornind de la relaia Existene finale = Existene iniiale +
Intrri - Ieiri, la finele unei perioade de gestiune se calculeaz
soldul final al conturilor de activ, respectiv de situaie net i datorii.
Coninutul economic al acestor solduri este diferit, n funcie de
natura elementului patrimonial pe care l reflect.
d. Astfel, a patra regul de funcionare a conturilor poate fi astfel enunat:
- conturile de activ prezint la finele unei perioade de gestiune numai sold
final debitor, reprezentnd existenele active de care dispune ntre-
prinderea la acea dat,
- conturile de pasiv (situaie net si datorii) prezint la finele unei perioade
de gestiune numai sold final creditor, reprezentnd existenele pasive de
care dispune ntreprinderea la un moment dat.
Unii autori merg pn la a asimila conturile de cheltuieli celor de activ,
respectiv conturile de venituri celor de pasiv.
72
Aceast tez poate fi combtut prin prisma argumentelor izvorte din nsi
regulile pariale de funcionare a conturilor particularizate la conturile de venituri i
cheltuieli:
a. prima regul de funcionare a conturilor:
- conturile de cheltuieli i venituri nu prezint sold iniial.
Spre deosebire de acestea, conturile de activ i de pasiv ncep s
funcioneze prin debitarea, respectiv creditarea cu existenele
iniiale de active sau pasive, dup caz;
b. a doua regul parial de funcionare a conturilor este similar ntre active
i cheltuieli, respectiv ntre pasive i venituri:
- conturile de cheltuieli se debiteaz cu cheltuieli ocazionate de operaiunile
economice;
- conturile de venituri se crediteaz cu veniturile generate de operaiunile
economice.
c. a treia regul parial de funcionare a conturilor:
- conturile de cheltuieli se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat;
- conturile de venituri se debiteaz la ncorporarea veniturilor n rezultat.
n timp ce conturile de activ se crediteaz cu micorrile de
active, creditarea conturilor de cheltuieli prin ncorporarea
cheltuielilor n rezultat, la finele perioadei de gestiune, nu nseamn
o diminuare a cheltuielilor. Invers, dac conturile de pasiv se
debiteaz cu micorrile de pasive, debitarea conturilor de venituri
prin ncorporarea veniturilor n rezultat, la finele unei perioade de
gestiune, nu nseamn pentru venituri o diminuare a lor ce este o
operaiune pur contabil.
d. a patra regul parial de funcionare a conturilor:
- conturile de cheltuieli i venituri nu au sold la finele unei perioade de
gestiune.
Spre deosebire de acestea, conturile de activ i de pasiv
prezint sold final debitor, respectiv creditor, la finele
perioadei de gestiune.
Aadar putem susine, n cel mai fericit caz, c parial conturile de
cheltuieli i venituri funcioneaz dup regula conturilor de activ,
respectiv de pasiv.

Dar care sunt aceste reguli? Regruparea regulilor pariale de funcionare a
conturilor d natere regulilor generale de funcionare a conturilor:
REGULA CONTURILOR DE ACTIV:
- ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de ac-
tive din bilanul de deschidere (iniial);
- de asemenea, se mai debiteaz cu creterile de active, urmare a operaiunilor
economice;
- se crediteaz cu micorrile de active generate de operaiunile economice;
- prezint numai sold final debitor care este expresia existenelor de active la finele
unei perioade de gestiune.


73
REGULA CONTURILOR DE PASIV:
- ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale ale
elementelor de situaie net i datorii din bilanul de deschidere (iniial);
- de asemenea, se mai crediteaz i cu creterile elementelor de situaie net i de
datorii determinate de operaiunile economice;
- se debiteaz cu micorrile elementelor de situaie net i de datorii, generate de
operaiunile economice;
- prezint numai sold final creditor care este expresia existenelor de pasive (situ-
aiei nete i a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune.
REGULA CONTURILOR DE CHELTUIELI
- nu prezint sold iniial;
- ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu elementele de cheltuieli
ocazionate de operaiunile economice.
- se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat;
- nu prezint sold final.

REGULA CONTURILOR DE VENITURI
- nu prezint sold iniial;
- ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu elementele de venituri
care sunt generate de operaiunile economice;
- se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat;
- nu prezint sold final.
Regulile de funcionare a conturilor, inclusiv particularizarea lor la conturile de venituri
i cheltuieli poate fi reprezentat:

Elemente de
enun a regulilor
de funcionare
CONINUTUL CONTURILOR
ACTIV SITUAIE NET DATORII VENITURI CHELTUIELI
Sold iniial
debitor
existenele
iniiale de
active


Sold iniial
creditor

existenele iniiale ale
elementelor de
situaie net
existenele
iniiale ale
elementelor de
datorii

Se debiteaz
cu sporirile
elementelor
de activ
diminurile
elementelor de
situaie net
reducerea
datoriilor
ncorporarea
veniturilor n
rezultat
sporirile de
cheltuieli
Se crediteaz
diminurile
elementelor
de activ
sporirile elementelor
de situaie net
creterea
datoriilor
sporirile
veniturilor
ncorporarea
cheltuielilor n
rezultat
Sold final debitor
existenele
finale de
active

Sold final creditor
existenele finale ale
elementelor de
situaie net
existenele
finale ale
elementelor de
datorii


n afara majoritii conturilor care respect una din cele dou reguli generale i
care se numesc conturi monofuncionale exist i excepii. Sunt conturile
bifuncionale care ncep s funcioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe
parcurs putnd funciona att ca i cont de activ ct i de pasiv (dar nu simultan), iar
la finele perioadei prezentnd fie sold debitor, fie creditor.



74
Tema II-3.5.
Corespondena conturilor
n urma dublei nregistrri se realizeaz o legtur ntre conturi, numit
corespondena conturilor. Conturile ntre care se realizeaz aceast legtur sunt
conturi corespondente.
Este tiut ca principiul partide duble poate fi explicat, n ceea ce privete
aplicarea sa la nivelul conturilor (dubla nregistrare), prin prisma a dou abordri
bazate pe:
- patrimoniu (stocuri);
- fluxuri.
n cele ce urmeaz ne vom limita la explicarea corespondenei conturilor pe
baza concepiei patrimoniale
35
.
Fiecrui post din bilan i corespunde un cont. Acest fapt este de natur s
faciliteze nelegerea legturii dintre cont i bilan. Legtura este prezent prin
urmtoare reprezentare grafic:

A P
D C
conturi de activ
C D
conturi de pasiv
Cheltuieli Venituri
D C
conturi de
cheltuieli
C D
conturi de
venituri
(V C)
Bilan Cont de profit i pierdere

Aa cum precizm intr-unul din subcapitolele anterioare, bilanul corespunde
contabilitii de situaie, iar contul, celei de evoluie.
Pentru exemplificarea corespondenei conturilor relum cele nou tranzacii i
operaiuni din paragraful 1.6:
n urma Operaiunii nr. 1 de ridicare de numerar de la banc n patrimoniu
are loc pe de o parte scderea disponibilitilor din contul bancar i creterea celor
din casierie, deci modificare a structurii activelor.
Conturile corespondente prin care este surprins operaiunea sunt:
- Casa n lei, dup coninutul economic, cont de disponibiliti bneti; dup
funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a disponibilitilor
bneti din casierie, contul se va debita cu 1.000.
- Disponibil la banc, dup coninutul economic, cont de disponibiliti
bneti; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o scdere a
disponibilitilor din banc, contul se va credita cu aceeai sum, 1.000.

35
Explicarea corespondenei conturilor pe baza fluxurilor este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii, Editura
Intelcredo, Deva, 2001 pag. 230-235.
75
Transpus n conturi, aceast operaiune se prezint astfel:

Disponibil la banc
D C

Casa
D C
Si 8.000
(1) 1.000

Si 2.000


(1) 1.000


^



Rd
Tsd 8.000
Rc 1.000
Tsc 1.000

Rd 1.000
Tsd 3.000
Rc
Tsc
Sfd 7.000

Sfd 3.000


Operaiunea nr. 2 prin care se achit datoria fa de un furnizor din
disponibilul de la banc, are drept rezultat scderea disponibilului din cont i a
datoriei fa de furnizor, deci o modificare n volumul activelor i a pasivelor, n
sensul scderii lor.
Conturi corespondente aferente acestei operaiuni sunt:
Disponibil la banc, dup coninutul economic, cont de disponibiliti bneti;
dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o scdere a disponibilului la banc,
contul se va credita cu 2.000;
Furnizori, dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia contabil,
cont de pasiv. Avnd loc o scdere a datoriei fa de furnizor, contul se debita cu
2.000.
Transpus n conturi, aceast operaiune se prezint astfel:

Disponibil la banc
D C

Furnizori
D C
Si 7.000
(2) 2.000

(2) 2.000 Si 8.000



^ ^ ^



Rd
Tsd 7.000
Rc 2.000
Tsc 2.000

Rd 2.000
Tsd 2.000
Rc
Tsc 8.000
Sfd 5.000
Sfc 6.000

Operaiunea nr. 3, prin care se achit din disponibilitile de la banc
comisionul pe care banca l percepe pentru serviciile bancare, determin scderea
disponibilitilor din contul bancar i o scdere a situaiei nete, ca urmare a
ocazionrii unei cheltuieli. Aadar, operaiunea produce modificri n volumul
activelor i al pasivelor, n sensul scderii lor.
Conturile corespondente n care se transpune aceast operaiune sunt:
- Disponibil la banc, dup coninutul economic, cont de disponibiliti b-
neti; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o diminuare a dispo-
nibilului de la banc, contul se va credita cu 200;
- Cheltuieli cu servicii bancare, dup coninutul economic, cont de cheltuieli,
funcionnd parial dup regula conturilor de activ. Ocazionndu-se o chel-
tuial, contul se va debita cu 200.
76
Are loc i ncorporarea acestor cheltuieli n rezultate, situaia prezentndu-se astfel:

D Disponibil la banc C

D Profit i pierdere C
Si 5.000



(3) 200.


Cheltuieli cu serviciile
D bancare C

100

Rd
Tsd 5.000
Rc 200
Tsc 200

(3) 200.
100
Sfd 4.800
LEGEND:
operaiunea care se nregistreaz n prezent;
ncorporarea veniturilor sau cheltuielilor n rezultate, la sfritul perioadei;
alternative de nregistrare neadmise de principiile contabilitii sau de reglementrile
legale.

Not: Conturile de cheltuieli se nchid prin creditare, n coresponden cu contul
Profit i pierdere, care este o component a situaiei nete. Astfel, situaia
net n urma operaiunii nr. 3 va fi diminuat cu 200.
Contabilitatea trebuie s prezinte separat volumul cheltuielilor cu ajutorul
Contului de profit i pierdere, motiv pentru care aceste cheltuieli nu se nre-
gistreaz direct n debitul contului Profit i pierdere.
n urma Operaiei nr. 4, prin care ntreprinderea achiziioneaz materii prime
n valoare de 1.000, are loc pe de o parte creterea stocului de materii prime i
creterea datoriei fa de furnizori, pe de alt parte. Aadar modificarea care este
generat de aceast operaiune are loc n volumul activelor i al pasivelor, n sensul
creterii lor.
Conturile corespondente prin care este prezentat operaiunea sunt:
- Materii prime, dup coninutul economic cont de stocuri; dup funcia con-
tabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a stocului de materie prim, contul
se va debita cu 1.000;
- Furnizori dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia contabil,
cont de pasiv. Avnd loc o cretere a datoriei fa de clieni, contul se va
credita cu 1.000.
Conturile corespondente i legtura dintre ele, grafic se prezint astfel:

Disponibil la banc
D C

Materii prime
D C

Si 6.000

Si

(4) 1.000

(4) 1.000


^ ^



Rd
Tsd
Rc 1.000
Tsc 7.000

Rd 1.000
Tsd 1.000
Rc
Tsc

Sfc 7.000

Sfd 1.000


Operaiunea nr. 5 prin care ntreprinderea ia un mprumut din care achit o
datorie fa de un furnizor, are drept consecin creterea datoriei fa de banc i
scderea datoriei fa de furnizorul respectiv. Are loc deci, o modificarea a structurii
pasivului (convertirea unei datorii n alt form de datorie).
Conturile corespondente prin care este prezentat operaiunea sunt:
- Credite bancare, dup coninutul economic cont de datorii; dup funcia
contabil, cont de pasiv. Avnd loc o cretere a mprumuturilor, contul se va
credita cu 1.000;
77
- Furnizori, dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia conta-
bil, cont de pasiv. Avnd loc diminuarea datoriilor fa de furnizor, contul
se va debita cu 1.000.
Sub form grafic corespondena conturilor care intervin n aceast operaiune ar
putea fi reprezentat astfel:

Credite bancare
D C

Furnizori
D C

Si 4.000

(5) 2.000 Si 7.000
(4) 2.000



^ ^ ^



Rd
Tsd
Rc 2.000
Tsc 6.000

Rd 2.000
Tsd 2.000
Rc
Tsc 7.000

Sfc 6.000
Sfc 5.000

Operaiunea nr. 6, prin care se nregistreaz consumul de energie electric,
determin pe de o parte o cheltuial, iar pe de alt parte creterea datoriilor fa de
furnizori, cu suma de 800. Este deci o modificare a structurii pasivului, n sensul
creterii datoriilor fa de teri i a reducerii capitalurilor proprii (a situaiei nete).
Conturile corespondente prin care operaiunea este reflectat n contabilitate sunt:
- Cheltuielile cu energia i apa, dup coninutul economic este cont de
cheltuieli, funcionnd parial dup regula conturilor de activ. Avnd loc o
cretere a cheltuielilor, contul se va debita cu 800. Se va credita ulterior
(slodndu-se) prin ncorporarea cheltuielilor n rezultat.
- Furnizori, dup coninutul economic este cont de datorii, dup funcia
contabil este un cont de pasiv. Astfel, se va credita cu 800, reprezentnd
datoria societii fa de furnizorii de utiliti.
Reprezentarea grafic a operaiunii este urmtoarea:
Furnizori
D C
Profit i pierdere





Si 5.000
(6) 800


Cheltuieli cu serviciile
D bancare C

800

Rd
Tsd
Rc 800
Tsc 5.800

(6) 800
800
Tsc 5.800
LEGEND:
operaiunea care se nregistreaz n prezent;
ncorporarea veniturilor sau cheltuielilor n rezultate, la sfritul perioadei;
alternative de nregistrare neadmise de principiile contabilitii sau de reglementrile
legale.
Operaiunea nr. 7, prin care are loc facturarea unor servicii de transport,
determin sporirea creanelor fa de clieni i o sporire a veniturilor, cu 600.
Aadar, operaiunea produce modificri n volumul activelor sub forma creterii
creanelor fa de clieni i n volumul pasivelor, sub forma creterii situaiei nete.
Creterea capitalurilor proprii s-ar putea reflecta direct n creditul Contului de profit
i pierdere (avnd loc o cretere a profitului) dar, aa cum s-a artat,
contabilitatea trebuie s explice veniturile i cheltuielile care determin rezultatul
exerciiului i, ca urmare, trebuie s oglindeasc n mod distinct veniturile din
serviciile de transporturi prestate.
Conturile corespondente sunt:
78
- Clieni, dup coninutul economic este un cont de creane; dup funcia
contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a creanei fa de clieni,
contul se va debita cu 1.200;
- Venituri din servicii prestate, dup coninutul economic cont de venituri;
dup funcia contabil este cont care funcioneaz parial dup regula
conturilor de pasiv. Avnd loc o ocazionare a unui venit, contul se va credita
cu 1.200. Acest cont se va solda la ncorporarea veniturilor n rezultat, prin
debitarea sa n coresponden cu creditul contului Profit i pierdere.
Sub form grafic operaiunea s-ar putea reprezenta astfel:


D Creane-clieni C

(7) 1.200


Venituri din servicii
D prestate C
Si 2.000
(7) 1.200











1.200
(7) 1.200

Rd 1.200
Tsd 3.200
Rc
Tsc
Sfd 3.200
LEGEND:
operaiunea care se nregistreaz n prezent;
ncorporarea veniturilor sau cheltuielilor n rezultate, la sfritul perioadei;
alternative de nregistrare neadmise de principiile contabilitii sau de reglementrile
legale.

Operaiunea nr. 8, prin care se convertesc datoriile fa de banc n aciuni,
determin scderea datoriei fa de banc, care n schimbul banilor cu care a
creditat ntreprinderea va primi aciuni. Se transform (convertete) astfel, o
datorie ntr-o alt form de datorie, dac privim capitalul social n aceast accep-
iune. Modificrile care au loc n structura pasivelor sunt reprezentate de o cretere
a situaiei nete i o modificare egal, dar de sens contrar, a datoriilor.
Conturile corespondente aferente operaiunii sunt:
- Capital social, dup coninutul economic, cont de capitaluri proprii; dup
funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc o cretere a capitalului, contul se
va credita cu 2.000.
- Credite bancare, dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia
contabil, cont de pasiv. Avnd loc o reducere a datoriei fa de banc,
contul se va debita cu 2.000.
Sub form grafic corespondent celor dou conturi ar putea fi prezentat:

Capital social
D C

Credite bancare
D C

Si 16.000

(8) 2.000 Si 6.000
(8) 2.000



^ ^ ^



Rd
Tsd
Rc 2.000
Tsc 18.000

Rd 2.000
Tsd 2.000
Rc
Tsc 6.000

Sfc 18.000
Sfc 4.000
Operaiunea nr. 9, prin care o parte a rezervelor se ncorporeaz n capitalul
social, determin pe de o parte creterea capitalului social, iar pe de alt parte
diminuarea rezervelor. Aadar, operaiunea produce modificri n structura situaiei
nete (a capitalurilor proprii).
79
Conturile corespondente n acest caz sunt:
- Capital social, dup coninutul economic, cont de capitaluri proprii; dup
funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc creterea capitalului social, contul
se va credita cu 1.600.
- Rezerve, cont de capitaluri proprii dup coninutul economic i cont de
pasiv dup funcia contabil. Avnd loc o scdere a rezervelor, componente
ale capitalurilor proprii, contul se va debita cu 1.600.
Sub form grafic, corespondena celor dou conturi ar putea fi reprezentat astfel:

Capital social
D C

Rezerve
D C

Si 18.000

(9) 1.600 Si 12.000
(9) 1.600



^ ^



Rd
Tsd
Rc 1.600
Tsc 19.600

Rd 1.600
Tsd 1.600
Rc
Tsc 12.000

Sfc 19.600
Sfc 10.400

Tema II-3.6.
Analiza contabil a operaiunilor economice i formula contabil

Analiza contabil este necesar n vederea stabilirii, n final, a formulei
contabile. Aceasta presupune mai multe etape care trebuie parcurse:
1. Stabilirea naturii operaiei economice.
n acest sens este necesar o cunoatere temeinic a specificului activitii
ntreprinderii. De asemenea, trebuie citit i interpretat corect documentul
justificativ care st la baza operaiunii.
EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi pltit ulterior, a unei cantiti
de stof, n valoare de 2.000 lei este interpretat ca achiziie de materii
prime, dac spre exemplu, societatea comercial este productoare de
confecii.
2. Determinarea influenei operaiunii asupra patrimoniului
Este etapa n care se stabilete n care dintre cele nou tipuri de modificri ale
patrimoniului se nscrie operaiunea economic prin efectele sale. Se precizeaz i
sensul modificrii, cretere sau micorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma
situaiei nete i/sau datoriilor, dup caz, i suma aferent acestora.
EXEMPLU: Relund datele din exemplul anterior, influena operaiunii asupra
patrimoniului poate fi reprezentat astfel:
Are loc creterea activului sub forma creterii de materii prime, respectiv
creterea pasivului(datoriilor) sub forma creterii datoriilor fa de furnizor.



3. Stabilirea conturilor corespondente
n aceast etap se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element
patrimonial care a suferit modificri ca urmare a operaiunii economice.
EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, conturile corespondente
sunt: Materii prime i Furnizori.
80
4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor
Conturile corespondente au fost deja stabilite. n etapa de fa se particu-
larizeaz regulile generale de funcionare a conturilor la conturile corespondente.
EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, contul Materii prime
dup coninutul economic este un cont de stocuri, dup funcia contabil,
cont de activ. Avnd loc o cretere a stocului de materii prime, contul se
va debita cu 2.000. Contul Furnizori dup coninutul economic este un
cont de datorii, dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc
creterea datoriilor fa de furnizori, contul se va credita cu 2.000.
5. ntocmirea formulei contabile
Analiza contabil se ncheie cu ntocmirea formulei contabile care sintetizeaz
toate elementele descrise anterior. Formula contabil nu este altceva dect
expresia egalitii sumelor cu care se modific elementele patrimoniale simbolizate
prin conturi corespondente.
EXEMPLU: n acelai exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula con-
tabil este:

x


Materii prime = Furnizori
2.000
x

Componentele formulei contabile sunt:
- contul corespondent debitor care este scris n partea stnga a semnului egal
=;
- contul corespondent creditor scris n partea dreapt a semnului egal;
- semnul egal = care decurge din dubla nregistrare, reprezentnd egalitatea
valoric ntre sumele nscrise n conturile corespondente;
- sumele care sunt nscrise n conturile corespondente. Sumele nscrise n
contul sau conturile debitoare trebuie s fie egale cu sumele nscrise n
conturile sau contul creditor.
Exist diverse forme de reprezentare a formulei contabile care vor fi
prezentate pornind de la exemplul urmtor:
EXEMPLU: Societatea comercial Formula 1 SA se aprovizioneaz de la un
furnizor, cu cauciuc necesar fabricrii pneurilor n valoare de 100.000 lei,
plata urmnd a se face la o dat ulterioar.
Formula contabil ocazionat de aceast operaiune poate fi astfel prezentat:

x


Materii prime = Furnizori
100.000
x

Remarc: Este genul de formul contabil larg acceptat n lucrrile de specialitate

Formula contabil se mai poate scrie sub forma:

x


Materii prime = Furnizori 100.000
100.000
x

sau
81

x


100.000 Materii prime = Furnizori
100.000
x

sau




DEBIT Materii prime
CREDIT Furnizori

100.000
100.000



Clasificarea formulelor contabile se face fie n funcie de numrul de conturi
corespondente, fie n funcie de scopul pentru care se ntocmesc.
n funcie de numrul de conturi corespondente, formulele contabile sunt:
- formule contabile simple
- formule contabile complexe
- formule contabile compuse

1. Formulele contabile simple se ntocmesc atunci cnd operaia economic
genereaz modificri nu numai n dou elemente patrimoniale
EXEMPLU: SC PRIMA SA ridic de la banc 14.000 pentru plata datoriei fa de un
furnizor, plat care va avea loc ulterior.
Fr a face analiza contabil, formula contabil este urmtoarea:

x


Casa n lei = Conturi la bnci n lei
14.000
x


2. Formule contabile complexe. Se apeleaz la acestea ori de cte ori
operaiunile economice determin modificri n cel puin trei elemente patrimoniale.
Pe de o parte ntr-un element de activ sau de pasiv, pe de alt parte n cel puin
dou de pasiv, respectiv de activ
Astfel, formulele contabile complexe sunt la rndul lor alctuite:
a. dintr-un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare aflate
n coresponden.
EXEMPLU: Societatea comercial PARADIGMA SRL, din numerarul existent n
casierie, 6.000 i n banc, 14.000 achit unui furnizor contravaloarea
facturii privind serviciile care au fost prestate.
Formula contabil complex este urmtoarea:

x


Furnizori
=
%
Conturi la bnci n lei
Casa n lei
20.000
14.000
6.000
x


Remarc: Simbolul % reprezint cuvntul urmtoarele
b. din dou sau mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor aflate n
coresponden.
82
EXEMPLU: Societatea comercial PARADIGMA SRL din numerarul de care dispune
n casierie achit o datorie fa de furnizor de 10.000 lei i depune, de
asemenea la banc 6.000 lei.
Formula contabil complex n acest caz este urmtoarea:

x


%
Furnizori
Conturi la bnci n lei
=
Casa n lei
!6.000
10.000
6.000
x

3. Formulele contabile compuse presupun existena a cel puin dou sau mai
multe conturi corespondente debitoare i a dou sau mai multe conturi
corespondente creditoare. De menionat este c acest gen de formule contabile nu
sunt agreate de legislaia i practica din contabilitatea romneasc.
EXEMPLU: Societatea comercial Formet SA achiziioneaz de la un productor
de utilaje un strung n valoare de 300.000 lei i piese de schimb pentru
acesta n valoare de 20.000 lei, plata urmnd a se face ulterior.
Formula contabil este urmtoarea:

x


%
Imobilizari corporale
Piese de schimb
=
%
Furnizori de imobilizri
Furnizori
320.000
300.000
20.000
x

n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt:
- formule contabile ntocmite conform normelor i instruciunilor de aplicare a
planului de conturi;
- formule contabile stornare (de corectare) n negru sau rou.
a. Formulele contabile din prima categorie nu necesit explicaii n plus, toate
exemplele anterioare fcnd parte din aceast categorie.
b. Aa cum deja aminteam, formulele contabile de corectare se pot realiza fie
n rou, fie n negru.
b
1
. Formulele contabile de stornare n negru
Uneori, din diverse motive precum neatenia sau necunoaterea instruciunilor
de aplicare a planului de conturi, pentru unele operaiuni economice se pot ntocmi
formule contabile neconforme cu realitatea. Cu alte cuvinte, se ntocmesc formule
contabile greite. Aceste greeli se corecteaz fie prin stornare n negru, fie n rou.
Formulele stornate n negru constau n inversarea formulei contabile greite i
ntocmirea formulei contabile corecte.
n cadrul formulei contabile pot fi greite fie denumirea conturilor cores-
pondente, fie suma cu care acestea se debitez, respectiv crediteaz. Pot s existe
i situaii n care se greesc att conturile corespondente ct i suma cu care
acestea se crediteaz, respectiv debiteaz.
EXEMPLU: Contabila de la SC BETA SA ndrgostit fiind, pentru achiziia cu plata
ulterioar a unei cantiti de materii prime n valoare de 10.000,
ntocmete urmtoarea formul contabil greit:

(1)
83

x


Imobilizari corporale = Furnizori
10.000
x

Pentru corectarea acestei formule contabile trebuie parcurse mai multe etape:
- anularea formulei contabile greite;
- ntocmirea formulei contabile corecte.
Formula contabil este greit ntocmit, n locul contului Imobilizari corporale
trebuind utilizat contul Materii prime.
(2) Stornarea fcndu-se n negru, aceasta presupune mai nti inversarea
formulei contabile greite:

x


Furnizori = Imobilizari corporale
10.000
x

Practic, formula contabil greit a fost anulat de formula contabil invers
ei.
(3) Apoi se ntocmete formula contabil corect.

x


Materii prime = Furnizori
10.000
x

Grafic, n T-uri aceast filier de nregistrri poate fi astfel reprezentat:


D Furnizori C

D Mijloace fixe C

D Materii prime C

(1)

10.000 10.000
10.000 10.000

(2)

10.000 10.000

(3)


Dac nu s-ar fi greit formula contabil, nu s-ar fi recurs la stornarea n negru.
Grafic, formula contabil corect ar putea fi reprezentat:

D Furnizori C


D Materii prime C

100.000 10.000


Comparnd cele dou situaii se poate concluziona c:
- rulajele contului Furnizori att cel debitor, ct i cel creditor, n cazul
corecturii prin stornare n negru, sunt denaturate. Astfel rulajul creditor este
de 20.000 lei care ar putea fi interpretat ca fiind achitarea parial a acestor
datorii;
- apariia contului Imobilizari corporale, prin rulajul su debitor, poate fin inter-
pretat ca o achiziie de mijloace fixe de 10.000 lei, iar prin rulajul su creditor
ca o ieire de imobilizari din patrimoniu de 10.000.

b
2
. Formule contabile de stornare n rou
n vederea nlturrii dezavantajelor mai sus precizate se recurge la stornare
n rou. Semnificaia expresiei n rou este c sumele fie sunt nscrise n rou, fie
84
n chenar. Roul sau chenarul are semnificaia semnului -, desemnnd scderea
sumelor respective.
Acest mod de stornare presupune ntocmirea, n vederea corecturii, a unei
formule contabile greite, identice cu cea iniial cu deosebirea c sumele sunt
scrise cu rou sau n chenar.
EXEMPLU: n cazul stornrii n rou se parcurg dou etape, i anume:
- anularea (stornarea) formulei contabile greite;
- scrierea formulei contabile corecte;

(1) Formula contabil greit este:

x


Imobilizari corporale = Furnizori
10.000
x


(2) Stornarea (anularea) formulei contabile greite se face deci ntocmind
formula contabil greit, dar cu sumele n rou:


x


Imobilizari corporale = Furnizori
10.000
x


(3) Apoi se ntocmete formula contabil corect:

x


Imobilizari corporale = Furnizori
10.000
x

Grafic, n conturi, formulele contabile se prezint n felul urmtor:

D Furnizori C

D Mijloace fixe C

D Materii prime C

(1)

10.000 10.000.
10.000 10.000 10.000

(2)


10.000 10.000

(3)


Aadar, rulajele nu mai sunt denaturate nici n contul Furnizori, nici n contul
Imobilizari corporale, neajunsurile formulei contabile de stornare n negru fiind
nlturate.


85
UNITATEA DE CURS II-4.
Planul de conturi codificarea i clasificarea conturilor

Planul de conturi reprezint lista conturilor clasate conform unei clasificri
zecimale pe mai multe nivele.
Structura planului de conturi n funcie de natura elementelor patrimoniale
codificate cu ajutorul conturilor poate fi reprezentat n mod schematic astfel:


Clasa Conturile Natura conturilor Coninutul conturilor
1. Capitaluri Resurse permanente ale
ntreprinderii
Capital, rezerve, mprumuturi pe
termen lung
2. Imobilizri Bunuri de folosin ndelungat Imobilizri necorporale, corporale i
financiare
3. Stocuri Bunuri destinate revnzrii i
prelucrrii
Materii prime, produse finite,
mrfuri etc.
4. Teri Creane i datorii Creane clieni, datorii fa de
furnizori, stat etc.
5. Trezorerie Averea financiar i trezoreria
ntreprinderii
Titluri de plasament, cecuri,
disponibiliti etc.
6. Cheltuieli Cheltuieli legate de activitatea
ntreprinderii
Cumprri pentru revnzare,
impozite, taxe, cheltuieli de
exploatare, financiare i
extraordinare
7. Venituri Venituri legate de activitatea
ntreprinderii
Venituri din exploatare, financiare
i extraordinare

n afara acestor conturi, mai exist i cele de gestiune i conturile n afara
bilanului, reprezentate de clasele 9 i 8.

Tema II-4.1.
Codificarea conturilor

Codificarea zecimal presupune existena mai multor niveluri de detaliere.

EXEMPLU: Detalierea pe nivele a imobilizrilor poate fi reprezentat astfel:
Clasa
(cifr)
Grupe
(dou cifre)
Conturi sintetice de
gradul I
(trei cifre)
Conturi sintetice de
gradul 2
(4 cifre)

2. IMOBILIZRI
20 Imobilizri
necorporale

21 Imobilizri
corporale


211 Terenuri


212 Construcii

2111 Terenuri
2112 Amenajri
de terenuri

n plus, conturile sintetice de gradul doi (cu patru cifre) pot fi detaliate n
conturi analitice.

Tema II-4.2.
Clasificarea conturilor

Conturile pot fi clasificate n funcie de urmtoarele criterii:
a. n funcie de coninutul economic, aceste sunt:
86
- conturi deschise pentru active;
- conturi deschise pentru pasive;
- conturi deschise pentru cheltuieli;
- conturi deschise pentru venituri;
- conturi n afara bilanului;
- conturi de gestiune.
Deoarece, activul i pasivul desemneaz cele dou laturi ale bilanului,
conturile aferente acestor, conturile deschise pentru active i cele pentru pasive se
mai numesc i conturi bilaniere. n schimb, conturile deschise pentru venituri i
cheltuieli se mai numesc i conturi de rezultare, Aceasta deoarece veniturile i
cheltuielile stau la baza determinrii rezultatelor.
b. Dup funcia contabil, conturile sunt:
- conturi de activ, care reflect micarea i transformarea elementelor de activ ale
ntreprinderii;
- conturi de pasiv, care reflect micarea i transformarea elementelor de pasiv
(situaie net i datorii);
- conturi bifuncionale, care pot funciona att ca i conturi de activ, ct i de pasiv,
pe parcursul perioadei de gestiune. La finele perioadei ns, conturile bifuncionale
prezint fie sold debitor, fie creditor. Cu alte cuvinte, la finele exerciiului orice
cont bifuncional se prezint fie ca un cont de activ, fie ca unul de pasiv.
c. n funcie de gradul de detaliere, conturile sunt:
- conturi sintetice reflect categorii omogene de elemente patrimoniale. Sunt
sintetice de gradul I sau gradul II. Dar nu toate conturile sintetice de gradul I se
detaliaz n conturi sintetice de gradul II.
- conturi analitice reprezint detalierea unui cont sintetic, fie de gradul I sau II, n
funcie de anumite caracteristici. Ele sunt facultative, motiv pentru care nu se
regsesc n planul de conturi.

87
REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu
urmtoarele elemente:
recunoaterea structurilor situaiilor financiare;
nelegerea interrelaionrii dintre bilan i contul de profit i pierdere;
nelegerea mecanismului contului i mai larg al partidei duble;
codificarea conturilor i clasificarea lor.

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR

Tema nr. 1: Cunoscnd urmtoarele existene iniiale:
disponibil la banc 20.000
capital subscris vrsat 50.000
disponibil n casierie 10.000
creane clieni 30.000
datorii furnizori 10.000
ntocmii bilanul iniial

Tema nr. 2: Pe baza bilanului ntocmit la Tema nr. 1, deschidei
conturile cu soldurile iniiale i reflectai n evidena cronologic i
sistematic urmtoarele operaiuni:
1 se ncaseaz din creane fa de clieni prin banc;
2 se achit datoria fa de furnizori prin casierie;
3 se ridic de la banc numerar n sum de 5.000
ntocmii bilanul final
Efectuai analiza contabil pentru operaiunea 2.

Tema nr. 3: Efectuai stornarea n negru i apoi n rou pentru
urmtoarea nregistrare:

x


Furnizori = Casa n lei 3.000
x

tiind c n realitate furnizorul a fost achitat prin banc.
Explicai avantajele i dezavantajele, dac este cazul, pentru cele dou
modaliti de stornare.

Tema nr. 4: Precizai coninutul economic i funcia contabil dup ce
n prealabil ai gsit din planul de conturi, conturile corespunztoare
urmtoarelor elemente:
rezerve legale
88
materiale auxiliare
datorii fa de personal
mrfuri




BIBLIOGRAFIE


1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,
Bucureti, 1994;
2. Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995;
3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva,
2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitii, aplicaii practice, Editura
Intercredo, 2001;
5. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a,
Editura Intelcredo, Deva, 1999;
89

90

MODULUL III
BALANA DE VERIFICARE





CONCEPTE DE BAZ REGSITE PE PARCURSUL
PREZENTULUI MODUL


A) balana de verificare ca tablou al tuturor conturilor utilizate de
ctre o unitate patrimonial ntr-o perioad de gestiune, i corelaiile
dintre acestea;
B) evidena cronologic reprezentat de Registrul jurnal;
D) evidena sistematic reprezentat de Cartea Mare;
E) fia de cont pentru operaii diverse;
F) fia sintetic cartea-mare ah;



SCOPUL MODULULUI


nelegerea modulului de ntocmire a balanei de verificare;
nelegerea rolului balanelor de verificare;
contientizarea legturii existente ntre evidena cronologic, evidena
sistematic i balana de verificare.


OBIECTIVELE MODULULUI


prezentarea legturii dintre evidena cronologic i sistematic i a
ambelor cu balana de verificare prin aplicaii practice;
prezentarea balanelor de verificare tabelare prin aplicaii practice;
prezentarea balanelor de verificare ah i sublinierea atuurilor
acesteia;
exemplificarea corelaiilor posibile care se degaj din balana de
verificare.

91
UNITATEA DE CURS III-1.
Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare


Operaiile economice care se realizeaz zi de zi ntr-o unitate patrimonial se
nregistreaz n conturi. n orice moment al activitii economice, fiecare cont n
parte pune n eviden situaia elementelor patrimoniale: existenele la nceputul
perioadei, creterile, micorrile, totalul micrilor cumulate de la nceputul anului,
existenele finale. Necesitile de conducere, control i analiz a activitii unitilor
patrimoniale impun generalizarea i prezentarea ntr-un tablou de ansamblu a
ntregii activiti desfurate.
Metoda contabilitii impune ca periodic i n mod obligatoriu cu ocazia
elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n
contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri
a operaiilor economice, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor,
sumelor totale i a soldurilor conturilor.


Tema III-1.1.
Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei
contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n
conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile
sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente.
Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se
nscriu datele valorice preluate din conturi.
n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i
globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti
exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de
balan
Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se
nscriu datele valorice preluate din conturi.
n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i
globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti
exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de
balan.
Balana de verificare conine toate conturile folosite de o unitate
patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente,
totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana
respectiv.
Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 c pentru verificarea
nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de
verificare.





Tema III-1.2.
92
Funciile balanei de verificare rezult din definiia prezentat mai sus i anume:
a) Funciile de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi.
Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n
conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n
cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unor corelaii valorice
stabilite cu ajutorul ei. nregistrarea greit a unor operaii economice ca
urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, trecerea eronat a
sumelor din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare i de aici n balan,
efectuarea unor calcule greite n formulele contabile complexe, stabilirea
eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor determin inegaliti ntre totalurile
balanei, care se semnalizeaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui
instrument de verificare, de control. Lipsa unei egaliti valorice sau a unor
corelaii constituie dovada existenei unor erori, care trebuie s fie identificate
i corectate.
Dei n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice n munca de
contabilitate crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de
verificare se menine, iar corelaiile pe care se bazeaz servesc la prevederea
unor chei de control n programele de lucru ale echipamentelor moderne de
prelucrare automat a datelor.

b) Funcia de legtur ntre conturile sintetice i bilan. Balana de verificare
concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a
unitii.
Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual
reprezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare
prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile
iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual, potrivit
principiului intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie
s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent.

c) Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice. Aceast funcie
const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice pentru
fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor
balane se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele
nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice.

d) Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor
patrimoniale. Gruparea i centralizarea datelor nregistrate ofer conducerii
unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul
i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma
activitilor desfurate etc.
Cuprinznd, centralizate, toate datele privitoare la existenele i micrile
elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice i analitice, pe o
anumit perioad de timp, balana de verificare asigur compararea datelor de
la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei i cu alte
perioade de gestiune expirate. Astfel se pot stabili schimbrile produse n
mrimea i structura patrimoniului economic, eficiena plasrii resurselor etc.
93
e) Funcia de analiz a activitii economice. Balana de verificare are un rol
deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade
scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind astfel, singurul
instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a
unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu
analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil, cu ajutorul balanelor
de verificare obinndu-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.


UNITATEA DE CURS III-2.
Clasificarea balanelor de verificare

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii.
a) Dup natura conturilor pe care le conin pot fi balane de verificare ale
conturilor sintetice (generale) i balane de verificare ale conturilor analitice.
Balanele de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate
din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosit n contabilitatea
curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune.
Balanele de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea
elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din
conturile analitice. Balanele de verificare analitice se ntocmesc pentru
fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Aceste
balane se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare.
Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice, care este
una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale
conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate
pe conturi analitice.

b) Dup numrul de egaliti pe care le cuprind, balanele de verificare ale
conturilor sintetice pot fi: balane de verificare cu o egalitate, balane de
verificare cu dou egaliti, balane de verificare cu trei egaliti i balane de
verificare cu patru egaliti. Ele pot fi ntocmite ntr-o singur variant sau n
dou variante.

Tema III-2.1.
Balana de verificare cu o singur egalitate
Balana de verificare cu o singur egalitate se prezint n dou variante: fie
ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur
egalitate:

Totalul sumelor debitoare
(E T
sd
)
=
Totalul sumelor creditoare
(E T
sc
)
sau
Totalul soldurilor finale
debitoare totale
(E S
fd
)
=
Totalul soldurilor finale
creditoare totale
(E S
fc
)
Tema III-2.2.
Balana conturilor cu dou egaliti
94
Denumit i balana sumelor i a soldurilor rezult din combinarea balanelor
sumelor cu balana soldurilor.
Ea cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i
creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile
ei sunt:

1. Totalul sumelor debitoare (E T
sd
) = Totalul sumelor creditoare (E T
sc
)
2.
Totalul soldurilor finale
debitoare (E S
fd
)
=
Totalul soldurilor finale
creditoare (E S
fc
)



Tema III-2.3.
Balana de verificare cu trei egaliti
Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Ea
se ntocmete n dou variante:
- balana tabelar
- balana de verificare ah
Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea
proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una i cu dou egaliti. Pe
baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti:

1.
Totalul soldurilor iniiale
debitoare (E S
id
)
=
Totalul soldurilor iniiale
creditoare (E S
ic
)
2. Totalul rulajelor debitoare (E R
d
) = Totalul rulajelor creditoare (E R
c
)
3.
Totalul soldurilor finale
debitoare (E S
fd
)
=
Totalul soldurilor finale
creditoare (E S
fc
)

n plus, cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i urmtoarea
corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul
rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care
le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu
dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al
activitii desfurate ntr-o perioad de gestiune, nu reflect natura operaiilor
efectuate.
Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei
egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care s-
au nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic.
Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit
dup principiul matriceal. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea
c aceste egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea
rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi
corespondente.



Tema III-2.4.
Balana de verificare cu patru egaliti
95
Aceast balan reprezint o combinare a balanei de sume i solduri cu
balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de
balana de rulaje lunare cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele
egaliti:

1.
Totalul sumelor debitoare din balana
(perioada) precedent (E T
sdp
)
=
Totalul sumelor creditoare din balana
(perioada) precedent (E T
scp
)
2.
Totalul rulajelor debitoare ale
lunii curente (E R
d
)
=
Totalul rulajelor creditoare ale
lunii curente (E R
c
)
3.
Totalul sumelor debitoare la data
ntocmirii balanei (E T
sdf
)
=
Totalul sumelor creditoare la data
ntocmirii balanei (E T
scf
)
4. Totalul soldurilor finale debitoare (E S
fd
) = Totalul soldurilor finale creditoare (E S
fc
)

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care
iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel.
a) n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile
iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale
soldurilor iniiale debitoare i creditoare;
b) la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind
totalul sumelor precedente debitoare i creditoare.
Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare,
balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns i anume, nu reflect
rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de
la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei
balane de verificare cu cinci egaliti.


UNITATEA DE CURS III-3.
ntocmirea balanei de verificare

Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n
scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru
ntocmirea bilanului contabil.
n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele
lucrri:
- se trec toate operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena
sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz i se determin
soldul lor;
- se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare;
- se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre coloanele
perechi.

EXEMPLU: Vom arta forma grafic a registrului jurnal pornind de la urmtoarele
operaiuni:
1) n 03.01.N se ridic de la banc 6.250 lei.
2) n 10.01.N se achit din numerarul din casierie datoria fa de un furnizor, de
5.000.
3) n 17.01.N se primesc materii prime de la un furnizor n valoare de 1.000;
96
4) n 20.01.N se achit datoria fa de furnizor n sum de 1.000 din disponibilul
din casierie.
5) n 22.01.N se ncaseaz prin banc creana pe care societatea o are fa de un
client, n sum de 3.750.
6) n 23.01.N restul de 250 se depune la banc.
Aceste operaiuni au avut loc pe parcursul lunii ianuarie din anul N, la nceputul cruia
bilanul era urmtorul:
A Bilan iniial P
A
Mijloace de
transport
Materii prime
Creane clieni
Disponibil la banc
25.000

6.250
3.750
6.250
Capital social 31.250 Sn
Furnizori 10.000
D
TOTAL ACTIV 41.250 TOTAL PASIV 41.250
n Registrul Jurnal nu vor fi consemnate soldurile iniiale ci numai operaiunile expuse
anterior, astfel:
Registrul Jurnal
Nr.
crt.
Data
nreg
Document
(fel, nr., dat)
Explicaii
Simbol conturi Sume
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1. 03.01 Cec numerar
Ridicare numerar
de la banc
5311 5121 6.250 6.250
2. 10.01 Chitan
Achitare datorie
fa de furnizor
401 5311 5.000 5.000
3. 17.01 Factur
Recepia materiei
prime
301 401 1.000 1.000
4. 20.01 Chitan
Achitare datorie
fa de furnizor
401 5311 1.000 1.000
5. 22.01
Extras de cont
i ordin de plat
ncasarea creanei
fa de client
5121 411 3.750 3.750
6. 23.01 Chitan
Depunere
numerar la banc
5121 5311 250 250
De reportat/Total: 17.250 17.250

Simplificnd conturile, le-am reprezentat sub form de T-uri. Fiecare din
aceste T-uri nu reprezint altceva dect o Fi de cont pentru operaii diverse.
Dac n registrul jurnal operaiunile sunt consemnate numai n funcie de momentul
producerii lor, n T-uri (fia contului) sunt regrupate pe naturi de operaiuni, de
asemenea n ordine cronologic. Fiele conurilor pentru toate conturile
sistematizeaz deci operaiunile, ele formnd mpreun evidena sistematic.
EXEMPLU: Vom arta un model de eviden sistematic prin fiele tuturor
conturilor existente n bilanul iniial prezentat anterior i care intervin n
operaiunile lunii ianuarie anul N:
97
Fia de cont pentru operaii diverse pentru disponibilul din casierie, 5311 este
urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE SIMBOL CONT
5121
Pag.
Contul Conturi la bnci n lei
Data
Documentul
Felul, nr.
Explicaii
Simbol cont
corespondent
DEBIT CREDIT D/C Sold
01.01 Inventar Sold iniial D 6.250
03.01 CEC numerar Ridicare numerar 5311 6.250 D 0
22.01 Ordin plat ncasare crean de la client 411 3.750 D 3.750
23.01 Chitan Depunere numerar 5311 250 D 4.000
Rulaj 4.000 6.250 D 4.000
Total sume 10.250 6.250 D 4.000
Aadar, rulajul debitor (Rd) i creditor (Rc) n cazul contului 5121 Disponibil la
banc n lei este 4.000 cel debitor, respectiv 6.250 cel creditor. Total sume sunt:
Tsd = 10.250, respectiv Tsc = 6.250. tiind c soldul iniial debitor (Sid) a fost
6.250, se poate determina soldul final debitor care este 4.000. Relaia Sfd = Sid +
Rd Rc este verificat 4.000 = 6.250 + 4.000 6.250, respectiv Sfd = Tsd Tsc,
4.000 = 10.250 6.250.
Pentru contul 401 Furnizori Fia de cont pentru operaii diverse este urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE SIMBOL CONT
401
Pag.
Contul Furnizori
Data
Documentul
Felul, nr.
Explicaii
Simbol cont
corespondent
DEBIT CREDIT D/C Sold
01.01 Sold iniial C 10.000
10.01 Chitan Achitare datorie la furnizor 5311 5.000. C 5.000
17.01 Factur Recepionat materii prime 301 1.000 C 6.000
20.01 Chitan Achitare datorie la furnizor 5311 1.000 C 5.000
Rulaj 6.000. 1.000 C 5.000
Total sume 6.000 11.000 C 5.000
Aadar, soldul iniial creditor (Sic) este 10.000, iar rulajele sunt: 6.000 cel
debitor (Rd), respectiv 1.000 cel creditor (Rc). Total sume sunt 6.000 Tsd, respectiv
11.000 Tsc, Soldul final creditor (Sfc) este 5.000.
Relaia Sfd = Sid + Rc Rd este verificat 5.000 = 10.000 + 1.000 6.000,
respectiv Sfd = Tsd Tsc, 5.000 = 11.000 6.000.
Pentru contul 301 Materii prime Fia de cont pentru operaii diverse este
urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE SIMBOL CONT
301
Pag.
Contul Materii prime
Data
Documentul
Felul, nr.
Explicaii
Simbol cont
corespondent
DEBIT CREDIT D/C Sold
01.01 Inventar Sold iniial D 6.250
17.01 Factur Aprovizionare de la furnizor 401 1.000. D 7.250
Rulaj 1.000 0 D 7.250
Total sume 7.250. 0 D 7.250
Aadar, soldul iniial debitor (Sid) este 6.250, rulajele sunt: debitor (Rd)
1.000, iar creditor (Rc) 0, total sume debitoare (Tsd) 7.250, respectiv total sume
creditoare (Tsc) 0. Soldul final debitor este 7.250.
Relaia Sfd = Sid + Rd Rc este verificat 7.250 = 6.250 + 1.000 0,
respectiv Sfd = Tsd Tsc, 7.250 = 7.250 0.
98
Pentru contul 411 Clieni Fia de cont pentru operaii diverse este urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE SIMBOL CONT
411
Pag.
Contul Clieni
Data
Documentul
Felul, nr.
Explicaii
Simbol cont
corespondent
DEBIT CREDIT D/C Sold
01.01 Sold iniial D 3.750
10.01 Ordin plat ncasare crean de la client 5121 3.750 D 0
Rulaj 0 3.750. D 0
Total sume 3.750 3.750 D 0
Aadar, soldul iniial debitor (Sid) este 3.750, rulajele sunt: debitor (Rd) 0, iar
creditor (Rc) 3.750, total sume debitoare (Tsd) 3.750, respectiv total sume
creditoare (Tsc) 3.750. Soldul final este 0.
Relaia Sfd = Sid + Rd Rc este verificat 0 = 3.750+ 0 3.750, respectiv
Sfd = Tsd Tsc, 0 = 3.750 3.750.
Celelalte poziii din bilanul iniial care nu suport nici o modificare n luna ianuarie
rmn acelai n bilanul final al lunii. Altfel spus, conturile care surprind evoluia
acestor elemente nu prezint rulaj n luna ianuarie. Este cazul conturilor 101
Capital social i 2133 Mijloace de transport.

Tema III-3.1.
Balanele de verificare tabelare. Pentru ntocmirea lor trebuie parcurse urm-
toarele etape:
1) consemnarea tuturor operaiunilor n Registrul jurnal;
2) determinarea soldurilor conturilor;
3) preluarea elementelor contului n balana de verificare;
4) totalizarea sumelor de pe coloanele perechi i verificarea egalitilor.
EXEMPLU: Plecnd de la exemplul practic anterior, n forma tabelar balana de
verificare cu patru serii de egaliti este urmtoarea:

Sim-
bol
cont
Denumire cont
Solduri iniiale Rulaje curente Total sume Solduri finale
D C D C D C D C
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
101 Capital social 31.250 31.250 31.250
2133 Mijloace de transport 25.000 25.000 25.000
301 Materii prime 6.250 1.000 7.250 7.250
401 Furnizori 10.000 6.000 1.000 6.000 11.000 5.000
411 Clieni 3.750 3.750 3.750 3.750
5121 Conturi la bnci n lei 6.250 4.000 6.250 10.250 6.250 4.000
5311 Casa n lei 6.250 6.250 6.250 6.250
TOTAL 41.250 41.250 17.250 17.250 58.50 58.500 36.250 36.250
Pe baza acestei balane de verificare se verific cele patru egaliti i n plus,
relaia:
Si R Ts + =

(41.250 + 17.250 = 58.500)

Tema III-3.2.
Balanele de verificare ah. La baza ntocmirii lor stau fiele sintetice cartea
mare (ah) care sunt centralizate lunar n Registrul Cartea mare.
Fiele sintetice Cartea mare (ah) se deschid separat pentru debitul, res-
pectiv creditul fiecrui cont.
99
EXEMPLU: n condiiile aplicaiei practice enunate la nceputul acestui
capitol, fiele sintetice cartea mare (ah) pentru debitul
conturilor sunt urmtoarele:
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 101 Capital social
Denumirea contului

Capital social
Simbol
cont
101
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont...... cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
Si 01.01 31.250
Total RC 0
Se observ c n creditul 101 Capital social nu exist alte sume n afar de
soldul iniial creditor de 31.250. Prin urmare, nu exist nici un cont corespondent
debitor.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul 401 Furnizori
Denumirea contului

Furnizori
Simbol
cont
401
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 301 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
Si 01.01 10.000
3 17.01 1.000 1.000
Total RC 1.000 1.000
Creditul contului 401 Furnizori, pe lng soldul iniial, conine rulaj de
1.000.000 n coresponden cu debitul contului 300 Materii prime, reprezentnd o
cretere a datoriei fa de furnizorul de materii prime.

Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 411 Clieni
Denumirea contului

Clieni
Simbol
cont
411
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 5121 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
5 22.01 3.750 3.750
Total RC 3.750 3.750
Creditul contului 411 Clieni prezint un rulaj de 3.750 n coresponden cu
debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, reprezentnd scderea creanei
unitii fa de clieni.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 5121 Conturi la bnci n
lei
Denumirea contului

Conturi la bnci n lei
Simbol
cont
5121
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 5311 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
1 05.01.N 6.250 6.250
Total RC 6.250 6.250
100
Creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei prezint un rulaj de 6.250 n
coresponden cu debitul contului 5311 Casa n lei, reprezentnd numerarul
ridicat din banc.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 5311 Casa n lei
Denumirea contului

Casa n lei
Simbol
cont
5311
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 401 cont 5121 cont...... cont...... cont...... cont......
2 10.01 5.000 5.000.
4 20.01 1.000 1.000
6 23.01 250 250
Total RC 6.250 6.000 250
Creditul contului 5311 Casa n lei prezint un rulaj de 6.250, din care
6.000.000 n coresponden cu debitul contului 401 Furnizori, reprezentnd
scderea unor datorii ctre furnizori i 250 n coresponden cu debitul contului
5121 conturi la bnci n lei, reprezentnd depunerea de numerar la banc.
Prezentarea fielor sintetice cartea mare (ah) pentru creditul conturilor 301
Materii prime i 2133 Imobilizari corporale, fiind conturi de activ, reprezentnd prin
urmare sold iniial debitor i, n plus, neavnd rulaj creditor, o considerm inutil.
EXEMPLU: n acelai exemplu, de la nceputul acestui capitol, fiele sintetice
cartea mare (ah) pentru debitul conturilor sunt urmtoarele:
101
Fi sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 2133 Imobilizari corporale
Denumirea contului

Imobilizari corporale
Simbol
cont
212
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont...... cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
Si 01.01 25.000
Total RD 0

n debitul contului 2133 Mijloace de transport nu exist alte sume n afar de
soldul iniial debitor de 25.000, neexistnd nici un cont corespondent creditor.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 301 Materii prime
Denumirea contului

Materii prime
Simbol
cont
301
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 401 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
Si 01.01 6.250
3 17.01 1.000 1.000
Total RD 1.000 1.000
Debitul contului 301 Materii prime, pe lng soldul iniial debitor de 6.250
conine i un rulaj debitor de 1.000 n coresponden cu creditul contului 401
Furnizori, reprezentnd creterea stocului de materii prime.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 401 Furnizori
Denumirea contului

Furnizori
Simbol
cont
401
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 5311 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
2 10.01 5.000 5.000
4 20.01 1.000 1.000
Total RD 6.000 6.000
Debitul contului 401 Furnizori conine un rulaj de 6.000 n coresponden cu
creditul contului 5311 Casa n lei, reprezentnd scderea obligaiei unitii fa de
furnizor ca urmare a achitrii unei pri a acesteia.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 411 Clieni
Denumirea contului

Clieni
Simbol
cont
411
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont...... cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
Si 01.01 3.750
Total RD 0
Debitul contului 411 Clieni nu mai conine alte sume n afar de soldul
iniial, neavnd loc vreo cretere ulterioar a creanelor fa de clieni.



102
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei
Denumirea contului

Conturi la bnci n lei
Simbol
cont
5121
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 411 cont 5311 cont...... cont...... cont...... cont......
Si 01.01 6.250
5 22.01 3.750 3.750
6 23.01 250 250
Total RD 4.000 3.750 250
Debitul contului 5121 Conturi de bnci n lei conine, pe lng soldul iniial
debitor de 6.250, un rulaj debitor de 4.000 reprezentnd ncasarea unei creane de
3.750 de la un client n coresponden rulajul creditor al contului 411 Clieni i o
depunere de 250 n coresponden cu creditul contului 5311 Casa n lei.
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 5311 Casa n lei
Denumirea contului

Casa n lei
Simbol
cont
5311
Debit

Credit
Pagina
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaiei
Suma
CONTURI CORESPONDENTE
cont 5121 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......
1 03.01 6.250 6.250
Total RD 6.250 6.250
Debitul contului 5311 Casa n lei prezint un rulaj de 6.250, n
coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei, reprezentnd
numerarul ridicat de la banc i depus n casierie.
Prezentarea fiei sintetice cartea mare (ah) pentru debitul contului 101
Capital social o considerm inutil, ntruct n debitul acestui cont nu este
consemnat nici o sum n coresponden cu creditul altor conturi.
103
Pe baza fielor sintetice cartea mare (ah) ale debitului i creditului conturilor,
Registrul Cartea mare (AH) se prezint astfel:


CONTUL 101 Capital social
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor

creditor
31.250
Ianuarie 31.250

CONTUL 2133 Mijloace de transport
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor
25.000
creditor

Ianuarie 25.000

CONTUL 301 Materii prime
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont 401
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor
6.250
creditor

Ianuarie 1.000 1.000 7.250

CONTUL 401 Furnizori
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont 5311
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor

creditor
10.000
Ianuarie 6.000 6.000 1.000 5.000

CONTUL 411 Clieni
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor
3.750
creditor

Ianuarie 3.750

CONTUL 5121 Conturi la bnci n lei
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont 411
jurnal...
cont 5311
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor
6.250
creditor

Ianuarie 3.750 250 4.000 6.250 4.000

CONTUL 5311 Casa n lei
Lunile
CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE
Total rulaj
debitor
Total rulaj
creditor
SOLD
cont 5121
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
cont....
jurnal...
La 1 ianuarie
(anul) N
debitor

creditor

Ianuarie 6.250 6.250 6.250
Registrul Cartea mare (ah) reprezint o asamblare a fielor sintetice
cartea mare (ah) a debitului i creditului fiecrui cont, oferind informaii
sintetizate la nivelul unei luni de activitate.
104
Pornind de la fiele sintetice cartea mare (ah) att a debitului, ct i a creditului
conturilor sau de la Registrul Cartea mare (ah) se poate ntocmi Balana de
verificare ah, prezentat n cele ce urmeaz:
C
D
Sid

101

2133

300

401

411

5121

5311

Rd

Sfc

Sic 41.250 10.000 31.250
101
2133 25.000
300 6.250 1.000 1.000 5.000
401 6.000 6.000
411 3.750
5121 6.750 3.750 250 4.000
5311 6.250 6.250
Rc 1.000 3.750 6.250 6.250 17.250
Sfd 25.000 7.250 4.000 36.250
Acest tip de balan are avantajul c prezint rulajele conturilor detaliate
pentru fiecare cont corespondent. Balana de verificare are proprieti aritmetice
simple, sumele care formeaz rulajul debitor al conturilor sunt egale cu cele care
reprezint rulajul creditor, iar soldurile finale debitoare sunt egale cu soldurile finale
creditoare.
Astfel, balana este un instrument de control care permite contabilului s se
asigure c unui debit nregistrat i corespunde un credit de aceeai mrime.
Ea permite, de asemenea, obinerea sumelor cumulate ale fiecrui cont la un
moment dat i stabilirea contului de rezultat i al bilanului.
105
REZUMAT


Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu
urmtoarele aspecte:
evidena cronologic i sistematic i legtura lor cu balana de
verificare;
balanele de verificare, formele i rolul lor;
corelaiile care rezult din balanele de verificare.


TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR


Tema nr. 1: Pentru fiecare aplicaie practic din cadrul Modulului 3,
ntocmii balana de verificare tabelar cu patru serii de egaliti.

Tema nr. 2: Pentru fiecare aplicaie practic din cadrul Modulului 3,
ntocmii balana de verificare ah.

Tema nr. 3: Alegei afirmaiile adevrate argumentnd fiecare rspuns:
a) Balanele de verificare se ntocmesc pe baza datelor din
bilanul final.
b) Bilanul se ntocmete pe baza datelor din balana de
verificare.
c) Balana centralizeaz datele din evidena sistematic.


BIBLIOGRAFIE


1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,
Bucureti, 1994;
2. Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995;
3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva,
2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitii, aplicaii practice, Editura
Intercredo, 2001;
5. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a,
Editura Intelcredo, Deva, 1999;