Capitolul 1.

Consideraii generale
1.1 Contabilitatea managerial i procesul decizional
Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i aplicative ale contabilitii nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului acesteia n sistemul tiinelor i al practicii economico-sociale. Diversificarea activitilor productive, cunoaterea, stpnirea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea continu a mecanismelor de conducere i funcionare a agenilor economici. Perpetua preocupare pentru insuirea, dezvoltarea i aplicarea n practic a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit mutaii cantitative i calitative n concepia de abordare, realizare i folosire a surselor generatoare de informaii, ntre care se nscrie i contabilitatea1. Organizaiile economice sunt deosebit de complexe, relaiile lor cu alte sisteme fiind foarte diversificate iar prin intermediul contabilitii se realizeaz reprezentarea att intern, ct i extern a unei ntreprinderi. Astfel, prin aceast reprezentare, se justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul, prin care se prezint imaginea ntreprinderii n exterior contabilitatea financiar (faa extern a ntreprinderii) i altul care descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial (faa intern a ntreprinderii). Prima categorie descrie fluxurile dintre o organizaie i mediul su economic i este public n ceea ce privete utilizatorul final al acesteia, iar cea de a doua reprezint o contabilitate intern, nenormalizat, care este secret pentru publicul larg fiind destinata exclusiv managerilor2. Ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei apare n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII contabilitatea de gestiune, care cunoate dou etape de dezvoltare: prima etap, interbelic, este cuprins ntre cele dou rzboaie mondiale. Noiunea de contabilitate managerial nu exista la acel moment, dar practica a impus noiunea de contabilitate de producie, al crei singur obiectiv consta n calcularea costului de producie; a doua etap, postbelic, cnd apare noiunea de contabilitate managerial, aducnd n plus bugetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc., pe lng calculul costului de producie.
1

Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 481.

Buca, R. C., Dimensiunile strategice a informaiei costurilor n contabilitatea managerial , Editura Tehnopress, Iai, 2009, p. 41

Contabilitatea managerial numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei i este definit ca fiind procesu de identificare, msurare, acumulare, analiz, pregtire, interpretare i comunicare a informaiei publice i confideniale, folosit de conducere pentru a planifica, evalua i controla n cadrul unei entiti economice si s asigure folosirea i nregistrarea n contabilitate a resurselor sale3. CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) din Marea Britanie ofer urmtoarea definiie: contabilitatea managerial este o parte integrant a managementului ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea informaiilor4, folosite pentru formularea strategiilor, planificarea i controlul activitilor, luarea deciziilor, optimizarea folosirii resurselor, informarea asociailor sau altor utilizatori de informaii externi, informarea angajailor i protejarea activelor. Profesorul Henry Bouquin propune urmtoarea definiie a contabilitii manageriale: un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate i finalitile urmrite.5 Informaiile produse trebuie s respecte cele trei criterii enunate de Emery:6 1. o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; 2. o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv; 3. o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea sensibil a consecinelor unei decizii. Prezentarea contabilitii manageriale n serviciul deciziei nseamn obligaia de a descrie concepia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al

Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial i planul de afaceri, Editura Economic, Bucureti, 2006, p. 27. Briciu, S., Contabilitatea managerial aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti, 2001, p.31. Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dtion, Editura Economic, Paris, 2004, p. 11-12.

Emery, F. E., Organizational Planning and Control Systems: Theory and Technology, Editura Macmillan, New York, 1969, p. 91.

celebrelor lucrri consacrate sistememlor de decizie, a prezentat ntr-o anchet de nceput ceea ce asteapt managerii de la contabilitatea managerial:7 s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?; s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se intereseze?; s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele soluii, care este cea mai bun?. Cele mai importante activiti ale contabilitii manageriale sunt: strngerea datelor, att din surse interne ct i externe, analiza, procesarea, interpretarea i comunicarea informaiilor rezultate pentru utilizarea lor n cadrul organizaiilor pentru ca managementul s poat planifica, lua decizii i controla mai bine operaiile. Ca toate aceste sarcini s fie realizate, contabilul de gestiune va apela la informaii din contabilitatea financiar, dar i din contabilitatea de gestiune, utiliznd tehnici contabile ct i tehnici adecvate din statistic-cercetarea operaional, lund n calcul implicaiile pe care factorul uman le presupune n toate activitile i va pune accent pe raionamentul economic, toate acestea avnd ca scop producerea de informaii relevante pentru managementul firmei. Principalele obiective sau funcii ale contabilitii manageriale sunt:8 calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziuni, departamente, secii, servicii etc.); determinarea diferitelor marje i rezultate analitice pe produse, servicii, sau activiti; furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor; furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectivele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n totalitate, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate
7

Oprea, C., Contabilitate managerial, Editura Didactic, Bucureti, 2008, p. 140. Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial i planul de afaceri, Editura Economic, Bucureti, 2006, p. 28.

managerial d posibilitate firmei s in sub control operaiile zilnice, s detecteze problemele i s gseasc soluii, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. Rolul contabilitii manageriale este n direct legtur cu exercitarea di n ce n ce mai puternic a competiiei economice ntre companii. Reducerea barierelor de schimb ntre ri a permis societilor extinderea pieei de desfacere la nivel mondial, iar pentru a face fa concurenei, au fost nevoite s dezvolte un sistem de contabilitate managerial care s determine i s controleze n mod eficient nivelul costurilor de producie. Funciile contabilitii manageriale sunt:9 funcia de msurare a consumurilor privind producia i desfacerea ei; funcia previzional; funcia de optimizare; funcia de urmrire, control i reglare. Toate informaiile furnizate de contabilitatea managerial trec printr-un proces decizional. Procesul decizional10 este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei, acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative astfel inct s se ajung la formularea de concluzii raionale. Din acest motiv, practica contabilitii manageriale este profund implicat n procesul decizional. Bazele i argumentele care fundamenteaza luarea unei decizii prezint un grad de inportan critic n determinarea a ceea ce contabilul de gestiune trebuie s furnizeze pentru a implementa o decizie. Etapele unui proces decizional sunt urmtoarele:11 a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaie poate avea obiective multiple i acolo unde aceast situaie exist, aceste obiective trebuie enunate ntr-o manier coerent; b) determinarea alternativelor, adic sunt selectate mai multe alternative, din care este aleas decizia final;
9

Buc, R. C., Dimensiunile strategice a informaiei costurilor n contabilitatea managerial , Editura Tehnopress, Iai, 2009, p. 59.
10

Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial i planul de afaceri, Editura Economic, Bucureti, 2006, p. 277.

11

Diaconu, P., Albu, N., Stere, M., Contabilitate managerial aprofundat , Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 112

c) evaluarea alternativelor n lumina obiectivelor, presupune efectuarea de comparaii cantitative ntre alternativele existente, astfel nct decidentului s i se furnizeze o informaie pertinent i documentat financiar n scopul lurii unei decizii optime. d) luarea deciziei de aciune, adic etapa n care se face opiunea ntre alternative. Un factor important n luarea deciziei este atitudinea decidentului fa de risc, deoarece atitudinile acestuia oscileaz de la cutarea riscului pn la adversitatea fa de risc. Ca urmare, dispunnd de aceleai informaii, diveri decideni vor lua cu siguran decizii total diferite. Herber Simon a clasificat deciziile in dou categorii: a. decizii programative, adic decizii relativ structurate, cu o sfer de aplicare clar definit i a cror reguli de realizare sunt cunoscute i sunt orientate ctre un singur obiectiv; b. decizii nonprogramative, adic decizii pentru care regulile de realizare i procedurile nu au fost nc stabilite. n acest caz, se recurge la o serie de modele decizionale.

1.2 Tendine actuale n contabilitatea costurilor de producie

Legitimitatea metodelor tradiionale de calculaie a costurilor, concepute n majoritate n prima jumtate a secolului al XX-lea este pus astzi n discuie att de teoreticienii contabili, ct i de organismele profesionale (n special nord-americane). Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilitii de gestiune n raport cu mediul de producie. Economiile vestice (vom include aici i Japonia i Coreea de Sud) sunt bazate n majoritate pe tehnologii nalte, producia industrial caracterizndu-se printr-un grad de automatizare ridicat. Ultimul deceniu a adus schimbri i noi descoperiri n majoritatea domeniilor, astfel nct nici literatura economica a rilor avansate nu a rmas n urm. Acestea au proliferat o serie de noi teorii i concepte, care de cele mai multe ori au adus nu doar un aspect de noutate, ci avnd i o finalitate concret, lucru demonstrat de eficiena nregistrat de firmele care le -au pus n aplicare. Astfel, calculaia costurilor a nregistrat o adevrat revoluie datorit eforturilor depuse de specialitii din doenii precum contabilitate, calculaia costurilor i marketing, i nu numai. Explozia de tehnologie avansat se concretizeaz n tehnologie de producie avansat (AMT Advanced Manufacturing Technology) care revoluioneaz calea pe care produsele sunt realizate, n special la cei care se numesc productori de talie mondial (WCM World-Class Manufacturers).

Pentru cei cu o bogat experien n economia de pia noiunea de tehnologie de producie avansat (AMT)12, care cuprinde tehnologia de producie automatizat, proiectarea i producia asistat de calculator (CAD Computer-Aided Design/ CAM Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC Total Quality Control), nivelul acceptabil al calitii (AQL Acceptable Quality Level), managementul calitii totale (TQM Total Quality Management), precum i noile elemente ale managementului produciei care include sistemele de planificare computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP Materials Requirement Planning), exact la timp (JIT Just In Time), i altele, constituie noiuni care aparin firmei n ntregime, de la muncitor pn la top-manager, nsemnnd succesul sau insuccesul de pia, adic existena ei n continuare sau falimentul. n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legatur direct i cu domeniul calculaiei costurilor. Numeroase critici, bine argumentate, au fost aduse sistemelor tradiionale de calculaie a costurilor i de msurare a rezultatelor. Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consultani demonstreaz faptul c aceste sisteme sunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul. Contabilitatea managerial tradiional produce, afirma profesorul R. S. Kaplan13, ...pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcii greite, recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de mbuntire. Cel mai bun lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chiar s le stopm! Principalele probleme ridicate sunt urmtoarele14: absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor produciei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficieni de absorbie dependeni de volumul produciei (ore/munc direct sau ore/main). Aceste procedee sunt considerate improprii ntr-un mediu AMT. comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiional clasific cheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena lor fa de volumul produciei, apoi, n general, la nivelul cheltuielilor variabile ct i a celor fixe ntre cheltuieli directe i
12

Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 480. Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D. P. Publications, LTD., London, 1992, p. 420. Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 482.

13

14

cheltuieli indirecte. ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor variable indirecte sunt dependente de o serie de factori, alii dect volumul produciei. Tradiional, variaia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scar larga ignorat; costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor sunt folosite pe scar larg n tehnicile de control tradiional, dar folosirea lor n mediile AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile sunt determinate att de concepia general ct i de abordarea detaliat a metodei costurilor standard. Ideea de performan este, n acest caz, dependent de atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar concepiei mbuntirii continue din AMT; msuri financiare pe termen scurt: multe din informaiile furnizate de contabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluarea performanelor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc.). Toate acestea sunt obinute, ns, la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin utilizate. n contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid, obiectivul fiind mbuntirea efectului investiiilor; aceasta se realizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate, livrare etc.), reducerea costurilor i a cererii de investiii; metode de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilor folosete urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de fabricaie prin producia n curs de execuie (WIP Work In Progress) pn la stadiul de produs finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil, costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produciei din fabric are o desfurare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte puine. Astfel, s-au impus sisteme, metode i procedee moderne de prelucrare a informaiilor privind costurile, dintre care amintim: metoda costurilor bazate pe activiti (ABC Activity-Based Costing); metoda costului-int (TC Target-Costing); gestiunea continu a costului (KC Kaizen Costing); contabilitatea ieirilor (TA Throughput Accounting); contabilitatea costurilor retrocalculate (BFA Backflush Accounting). n cazul firmelor romneti, calculaia costurilor pstreaz n majoritate un caracter conservator, n sensul c metodele folosite sunt aceleai ca acum 30 de ani, dei caracterul

produciei a cunoscut i la noi unele schimbri. Din punct de vedere metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe faze ori metoda pe comenzi, combinate ns cu alte tehnici, la latitudinea agentului economic. Se practic un antecalcul la nivel de secie ori atelier, completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate. Din cte cunoatem la ora actual, nu exist preocupri pe scar larg pentru implementarea unor metode de calculaie de factur recent, cum ar fi JIT sau ABC. De vin sunt n primul rnd deficienele structurale din economia romneasc, precum i lipsa unui management al calitii totale, iar puterea de cumprare sczut a consumatorilor transform conceptul de stoc zero ntr-un mit intangibil. n firmele romneti se pune accent pe latura constatatoare (post-factum) a calculaiei, dar costul se folosete mai puin ca un element de previziune. Problema nu rezid n inexistena informaiilor care s alctuiasc un tablou de bord al ntreprinderii, ci n faptul c adesea, importana acestor informaii nu este perceput cum s-ar cuveni. n plus, informaiile brute nu sunt suficiente, sunt necesare retratri i corelri ale acesteia. Pentru un sistem informaional bine pus la punct, importana sistemului informatic nu poate fi negat, dar acesta este n multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplicaiilor constituie o problem, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele romneti sunt n marea majoritate a cazurilor sisteme neintegrate. Ca o cale spre normalitate, semnalm apariia n firmele romneti a unor grei din domeniul aplicaiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatic economic, amintim inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele informaionale de la nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia Piteti) sau BaaN. Dincolo de costurile iniiale ale acestor sisteme, folosirea lor nseamn pentru o firm o cale de reducere a costurilor. Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniaz nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic: pentru a fi competitiv pe termen lung. O companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele.

1.3 Originea i evoluia modelului contabilitii bazat pe activiti

Aceast metod i are originea n SUA iar lucrarea de baz se consider a fi The Hidden Factory elaborat de Jeffrez G. Miller i Thomas E. Vollman. Acetia au supus unui

studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul hotrtor pentru controlul costurilor indirecte const n elaborarea unui model care s detalieze i s structureze cauzele acestor costuri.15 Totui ei nu au elaborat un sistem de calculaie a costurilor. Prima ncercare de realizare a unui asemenea sistem dateaz din 1987 i aparine autorilor Kaplan, Cooper i Johnson. n aceeai perioad, mai multe cabinete de consultan i marile ntreprinderi adoptau ActivityBased Costing, iar n Germania, n urma publicrii lucrrii Calculaia costurilor de procese de ctre Horvath i Mayer, n 1989, a nceput dezvoltarea calculaiei costurilor de proces. Astfel, n ciuda a ceea ce muli contabili consider, aceast metod exist de mai mult de un secol, metoda ABC fiind doar ultimul nume. Marea diferen notabil n aceast perioad totui, este concentrarea puternic asupra cheltuielilor indirecte. n trecut manopera direct i materialele reprezentau mai mult de 90% din costul unui produs. Astzi nu mai este cazul, datorit faptului c mainile au nlocuit oamenii. n consecin, cheltuielile de administraie i desfacere reprezint n prezent 20% din venituri, iar cheltuielile indirecte de producie pot aunge cu uurin la peste 50% din costul unei comenzi.16 Dei este prezentat sub forma unei descoperiri moderne, metoda ABC nu este original, dup cum demonstreaz:17 eforturile celor de la General Electric de a obine o informaie mai pertinent pentru managementul costurilor, ncepnd cu anii 60; efortul colectiv din anii 80 de a mbunti informaia rezultat din contabilitatea de gestiune. Noiunea de activitate a fost utilizat pentru prima dat la General Electric n analiza i descrierea costurilor iar n anii 80 se caut o metod de cost care s ofere informaii pertinente pentru fixarea preurilor i crearea mixului de produse. Bazele metodei ABC au fost fundamentate de profesorul Robin Cooper de la Harvard Business School, iar numeroase
15

Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 212.
16

Artemisa, D. , Dumitru, M., Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008, p. 181.
17

Diaconu, P., Albu, N., Stere, M., Contabilitate managerial aprofundat , Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 75.

companii precum John Deere, Union Pacific, Hewlett Packard au oferit terenul practic de experimentare a unei noi metode care s mbunteasc informaia de tip cost. O importan deosebit n finalizarea i rspndirea principiilor metodei ABC a avut-o i CAMI , a crui preocupare este mbuntirea informrii n gestiunea ntreprinderii, i Michael Porter, autorul celebrului lan al valorii n care se regsete noiunea de activitate. Dup aceste nceputuri mai mult sau mai puin originale, metoda ABC constituie i va constitui obiectul unei ample mediatizri i prezentri, astfel nct orice manual de contabilitate de gestiune, din orice ar, din ultimii 20 de ani, prezint principiile, etapele, fundamentele acestei metode.19 Principala problem n calculaia costurilor o reprezint costurile indirecte i alocarea lor pe obiecte de cost (produse, servicii), metodele tradiionale rezolvnd aceast problem utiliznd o baz de absorbie, precum ore-manoper, ore-main, salarii directe. Deciziile privind stabilirea preurilor, mixul de produse, cumprarea sau producia, necesit informaii exacte referitoare la costuri ceea ce implic eliminarea distorsionrii costurilor prin tratamente aplicate costuilor indirecte. Ca rezultat, metoda ABC rezolv alocarea tradiional a costurilor indirecte, asigurnd o identificare corespunztoare a acestora pe o gam variat de produse, servicii, clieni.20 Metoda ABC este rezultatul unor cercetri care i regsesc justificarea prin nevoia primordial de a elimina risipa, identificarea relaiilor cauz-efect ntre cheltuieli i produse, alocarea raional a cheltuielilor asupra produselor i nu de o manier global i imprecis i integrarea n calculul costului a diferenelor de cheltuieli impuse de personalizarea produselor. Contextul apariiei i necesitatea metodei ABC pot fi explicate prin urmtoarele elemente:21
18

18

CAMI consoriu internaional de cercetare situat la Arlington, Texas, compus din mari grupuri industriale , cabinete, universiti, agenii guvernamentale, creat in 1986 pentru a defini rolul gestiunii costurilor n co ntextul industrial de astzi.
19

Diaconu, P., Albu, N., Stere, M., Contabilitate managerial aprofundat , Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 77.
20

Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 212.
21

Cpuneanu, S., Metoda calculaiei costurilor de proces (ABC), Editura ASE, Bucureti, 2006, p. 89.

creterea costurilor indirecte n majoritatea sectoarelor economiei, att ca valoare absolut ct i ca valoare relativ; schimbarea naturii costurilor indirecte; evoluia manoperei directe. n practic, dou definiii au ajutat la nelegerea metodei ABC. Ligett, Trevino i Lavelle

susineau urmtoarele: Activitile certe sunt implementate pentru fabricaia produselor. Aceste activiti utilizeaz resursele ntreprinderii i de aceea determin costuri. Producia utilizeaz activiti. Prin determinarea resurselor cantitative folosite pentru o activitate (i a costurilor rezultate din aceasta) i adugarea direct a costurilor de producie este posibil a se raporta activitatea utilizat pentru executarea unei uniti de produs la nivelul ntregii producii.