Evaluarea ulterioar a activelor i a datoriilor de impozit amnat conform IAS 12

Prep. univ. drd. CLAUDIA GRIGORE

Norma IAS 12 Impozitele asupra rezultatului prezint o abordare bilanier, pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile contabile i regulile fiscale.

Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza sa fiscal. Diferenele temporare pot fi: impozabile: diferene ce genereaz sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului-datoriei) va fi recuperat-decontat) deductibile: diferene ce genereaz sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului-datoriei) va fi recuperat-decontat). Baza fiscal a unui activ sau datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii n scopuri fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile viitoare cnd ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers diferena temporar va fi deductibil. Valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n perioadele urmtoare prin intermediul unei ieiri de resurse. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al exerciiilor respective. Diferenele ce apar intre valoarea contabil a datoriilor i valoarea fiscal a acestora sunt deductibile.

Studiu de caz privind evaluarea ulterioar a activelor i datoriilor de impozit amnat conform IAS 12:
Se cunosc urmtoarele informaii privind activele i datoriile societii Beta in exerciiile N+1 i N+2:
 Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

Active i datorii Cheltuieli de dezvoltare (1) Imobilizri corporale (2) Clieni (3) Cheltuieli nregistrate n avans (4) Alte active (5) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (6) Amenzi de pltit (7) Donaii (7) Alte datorii (5)

Situaia la 31.12.N+1 1.800 64.000 2.000 500 2.000 400 200 0 30.000

Situaia la 31.12.N+2 1.200 50.000 1.500 400 2.500 400 100 200 20.000

Calculul amortizrii contabile i fiscale a cldirilor i utilajelor:

Utilaje Exerciiul Amortizarea contabil Amortizarea fiscal Cldiri Exerciiul Amortizarea contabil Amortizarea fiscal N 10.000 7.000 N+1 10.000 7.000 N+2 12.000 7.000 N-1 N N+1 N+2

2.000 2.000 2.000 2.000 2.500 2.500 2.500 2.500

(1) La nceputul exerciiului N s-au angajat cheltuieli de dezvoltare n valoare de 3.000 RON care au fost capitalizate n conformitate cu prevederile normei IAS 38 Imobilizri corporale. Managerii au decis amortizarea acestora prin metoda linear, pe o durat de cinci ani. Din punct de vedere fiscal cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile n anul angajrii lor N. (2) Imobilizrile corporale cuprind cldiri i utilaje. Cldirile au fost achiziionate n exerciiul N la un cost de 70.000 RON i sunt amortizate n apte ani. Durata de amortizare fiscal este de zece ani. La sfritul anului N+1 cldirile sunt reevaluate n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale la 60.000 RON. Utilajele au fost achiziionate la nceputul exerciiului N-1 cu 10.000 RON. Durata de amortizare contabil este de cinci ani, iar cea fiscal este de patru ani. (3) La 31.12.N+1 creanele clieni aveau o valoare brut de 2.500 RON i un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal. Provizionul este reluat n exerciiul N+2. (4) Cheltuielile nregistrate n avans reprezint o chirie pltit pe cinci ani ulteriori exerciiului N+1, deductibil la momentul n care are loc fluxul monetar. (5) Pentru posturile alte datorii i alte active nu exist diferene ntre contabilitate i fiscalitate. (6) n cursul exerciiului N+1 Beta se afl n litigiu cu un client. Managementul estimeaz la sfritul exerciiului c despgubirile care vor fi pltite de Beta se ridic la 400 RON, pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal. (7) Amenzile i donaiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost angajate n exerciiul N+1, iar cele cu donaiile, n exerciiul N+2. O parte din amenzi au fost pltite n anul N+2.

Calculul cheltuielii cu impozitul exigibil este redat n tabelul urmtor : Elemente Rezultatul contabil +Amortizarea contabil a cldirilor i utilajelor +Amortizarea contabil a cheltuielor de dezvoltare +Cheltuielile cu provizionul pentru deprecierea clienilor +Cheltuieli cu provizionul pentru litigii +Cheltuieli cu amenzi i donaii +Cheltuieli de cercetare +Imputarea cheltuielilor n avans asupra cheltuielilor cu chiria -Amortizarea fiscal a cldirilor i utilajelor -Amortizarea fiscal a cheltuielilor de cercetare -Cheltuieli n avans -Venituri din reluarea provizionului pentru deprecierea clienilor -Venituri din reluarea provizionului pentru litigii - Rezultatul impozabil Cota de impozitare Impozitul exigibil N+1 16.000 12.000 600 500 N+2 25.000 14.000 600 0

400 200 2.000 0

0 200 0 100

9.500 400 500 0

9.500 400 0 500

La nceputul exerciiului N+1 Beta a mprumutat contului de profit i pierdere costurile unui proiect de cercetare n valoare de 2.000 RON. Din punct de vedere fiscal cheltuielile se amortizeaz n cinci ani. Rezultatul contabil a fost un beneficiu de 16.000 RON n N+1 i de 25.000 RON n N+2. Cota de impozit pe profit a fost de 25% n N+1 i de 16% n N+2. La deschiderea exerciiului N+1 exist un activ de impozit amnat de 750 RON i o datorie de 850 RON.

100

21.300 25% 5.325

29.400 16% 4.704

Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

Determinarea impozitului amnat: Elemente Valoare contabil Baz fiscal Diferen temporar impozabil 1.800 4.000 1.500 500 7.800 1.200 2.000 400 3.600 Diferen temporar deductibil 1.600 500 400 2.500 1.200 1.000 300 2.500

31.12.N+1 Cheltuieli de cercetare Cheltuieli de dezvoltare Clieni Cldiri Utilaje Cheltuieli n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amenzi de pltit TOTAL 31.12.N+2 Cheltuieli de cercetare Cheltuieli de dezvoltare Clieni Cldiri Utilaje Cheltuieli n avans Provizoane pentru riscuri i cheltuieli Amenzi de pltit Donaii TOTAL

0 1.800 2.000 60.000 4.000 500 400 200

1.600 0 2.500 56.000 2.500 0 0 200

0 1.200 1.500 48.000 2.000 400 300 100 200

1.200 0 1.500 49.000 0 0 0 100 200

Contabilizarea impozitului amnat la 31.12. N+1: Activul de impozit amnat care trebuie s existe la 31.12. N+ 1: 2.500 RON*25% = 625 RON Datoria de impozit amnat care trebuie s existe la 31.12. N+1: 7.800 RON*25% = 1.950 RON. La nceputul exerciiului exist o datorie de impozit amnat de 850 RON i un activ de 750 RON. a) Datoria de impozit amnat : % = 4412 Impozit pe profit amnat 1.100

b) Diminuarea creanei de impozit amnat: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozit pe profit amnat 125

Contabilizarea impozitului amnat la 31.12. N+2: Activul de impozit amnat care trebuie s existe la 31.12. N+2 : 2.500 RON*16% = 400 RON Datoria de impozit amnat care trebuie s existe la 31.12. N+2 : 3.600 RON*16% = 576 RON Ajustarea creanei iniiale privind impozitul amnat ca urmare a reducerii cotei de impozitare cu 9%: 2.500 RON*9% = 225 RON 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozit pe profit amnat 225

6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 105 Diferene din reevaluare

(1.400)

2.500

Activul care trebuie nregistrat n exerciiul N+2: 400 RON-(625 RON-225 RON) = 0 RON

10

Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

Ajustarea datoriei iniiale privind impozitul amnat ca urmare a reducerii cotei de impozitare de 9%: 7.800 RON*9% = 702 RON, care este imputat rezervei din reevaluare i contului de profit i pierdere n funcie de sursa care a generat diferena temporar: % = 4412 Impozit pe profit amnat (702)

6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 105 Diferene din reevaluare

198

(900)

Datoria aferent exerciiului N+2:576 RON-(1.950 RON702 RON) = -672 RON Reluarea la venituri a unei pri din datoria cu impozitul amnat: 4412 Impozit pe profit amnat = 7912 Venituri din impozitul pe profit amnat 672

Cheltuiala cu impozitul pe profit se prezint astfel: Elemente N+1 N+2 Cheltuiala cu im5.325 4.704 pozitul exigibil +Cheltuiala cu im(1.275) 0 pozitul amnat +Ajustarea cheltuieli 423 cu impozitul prin diminuarea cotei -Venitul din im0 pozitul amnat -Ajustarea venitului 672 din impozit prin diminuarea cotei Cheltuiala total 4.050 4.455 cu impozitul

BIBLIOGRAFIE:
1.Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002 2.Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 6, iunie 2006 3.Feleag N:, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, volumul II, Editura Economic 1998
Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007 11