Tema 1: ESENA I ROLUL STANDARDELOR

INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
1. 2. 3. 4. 5. Noiune de sistem contabil. Utilizatorii informaiei contabile. Rolul i necesitatea IFRS. Structura IFRS i consiliile acestuia. Principiile i cerinele IFRS. Clasificarea sistemelor de contabilitate.

1. Noiune de sistem contabil. Utilizatorii informaiei contabile. Sistemul de contabilitate este un element foarte important al infrastructurii economiei de pia, care leag mpreun att organizaiile particulare ct i cele de stat. El prezint informaia necesar pentru adoptarea hotrrilor economice la micronivel i a celor polictice la macronivel. Activitatea economic extern a rilor, crearea ntreprinderilor mixte i a companiilor transnaionale, extragerea investiiilor strine n economie scot n prim plan cerinele fa de perfecionarea sistemului de informaie economic a ntreprinderilor i formarea sistemului de eviden construit pe principiile prevzute de standardele internaionale. n condiiile economiei de pia cnd agenii economici din diferite ri ncheie contracte de colaborare, atragere a partenerilor strini ct i n legtur cu reorganizarea evidenei n conformitate cu standardele internaionale apare necesitatea cunoaterii i nelegerii principiilor de sisteme contabile internaionale. La baza sistemelor internaionale de contabilitate se afl concepia format n decursul istoriei care interpreteaz evidena din punct de vedere al realitii comerciale. Scopul principal al unei asemenea contabiliti const n faptul c informaia pus la dispoziia proprietarilor de obiecte economice trebuie s fie ct mai autentic i s reflecte situaia financiar a ntreprinderii mai amnunit. Utilizatorii informaiei contabile snt: interni i externi. Utilizatorii interni personalul administrativ al ntreprinderii, care n baza informaiilor contabile adopt diferite hotrri cu caracter de producie sau financiar. La aceasta se refer: elaborarea planului financiar pe urmtorul an; modificarea volumului de realizri; determinarea direciilor de investire a resurselor ntreprinderii; utilitatea atragerii investitorilor. Utilizatorii externi la rndul lor pot fi mprii n dou grupe: utilizatori nemijllocit ncadrai n activitatea ntreprinderii: - proprietarii, investitorii, acionarii; - partenerii comerciali i creditori; - funcionarii i lucrtorii ntreprinderii; - analitii, consultanii. utilizatori nencadrai n activitatea ntreprinderii:
1

- firmele de audit; - bursele de valori mobiliare care adopt pe baza informaiei hotrri privind diverse cheltuieli ale companiilor, precum i estimeaz metodele de eviden utilizate i de ntocmire a drilor de seam; - organele financiare i de stat, cele de statistic care generalizeaz drile de seam ale ntreprinderii; - sindicatele care snt interesate n informaie prin argumentarea propriilor cerine referitoare la salariile lucrtorilor precum i determinarea condiiilor contractelor de munc; - presa i agenii de informaie care utilizeaz informaia pentru pregtirea trecerii n revist, analiza activitii diferitor ntreprinderi etc. Utilizatorilor externi le este necesar informaia pentru adoptarea diferitor hotrri.
2. Rolul i necesitatea IFRS (standardele internaionale de raportri financiare).

Standardul internaional de contabilitate (SIC) a aprut la mijlocul anilor '70 ai sec. XX. nceputul elaborrii a fost bazat pe metodologia britanico-american de eviden. Utilizarea SIC este necesar pentru toate ntreprinderile, ns deosebit de actual este pentru ntreprinderile mixte, pentru filialele ntreprinderilor fiice, pentru companiile strine, deoarece le protejeaz de trecerea informaiei dintr -un sistem de informaie n altul. n timpul actual multe ntreprinderi funcioneaz utiliznd capital strin, dein credite n strintate, atrag investiii strine. Ele snt reprezentate cu ajutorul informaiei ntocmit n corespundere cu cerinele standardelor internaionale de contabilitate. Standardele internaionale de contabilitate reprezint mai nti de toate raportarea financiar existent la ntreprindere, ns ea acioneaz i asupra metodologiei contabilitii curente. Fiecare ar determin n mod independent direciile de respectare a cerinelor standardelor internaionale. Standardele internaionale de contabilitate snt regulile principale care stabilesc cerinele fa de recunoaterea, evaluarea i dezvluirea operaiunilor economice i financiare pentru ntocmirea rapoartelor financiare din toat lumea. Standardele internaionale de contabilitate nu snt obligatorii pentru utilizare, dar ele poart un caracter de recomandare. Ele devin obligatorii dup transformarea lor n standarde naionale. ntr-un ir de ri standardele internaionale de contabilitate servesc drept baz pentru standardele naionale. rile dezvoltate pstreaz sistemul de eviden naional dirijndu-se n conformitate cu Standardele internaionale de contabilitate. n general fiecare ar n prezent are 2 sisteme de eviden: naional i internaional. Deoarece n ultimul timp exist cerine obligatorii pentru acele companii, aciunile crora snt cotate la bursele de valori, ele snt datoare s ntocmeasc rapoartele financiare n corespundere cu standardele internaionale de contabilitate. De aceea n 1979 n centru ONU a fost creat grupul internaional de experi privind standardele internaionale de contabilitate i a drilor de seam. Activitatea grupului era bazat pe studierea i generalizarea standardelor contabilitii

naionale ale diferitor ri i a problemelor standartizrii i evidenei acestora i consultaiile privind instruirea i nsuirea de ctre ri a standardelor internaionale de contabilitate. Fiecare standard elaborat conine informaii referitoare la: obiectul de eviden care reprezint determinarea principalelor noiuni legate de obiectul de eviden; recunoaterea obiectului de eviden care reprezint descrierea criteriilor de rapoarte a obiectelor de eviden la diferite elemente ale drilor de seam; evaluarea n raportrile financiare sau evaluarea obiectului de eviden - care reprezint recomandrile privind utilizarea metodelor i cerinelor fa de elementele drilor de seam; reflectarea n rapoartele financiare reprezint dezvluirea informaiei referitoare la obiectul de eviden n diferite forme ale drilor de seam. Cum vedem standardele internaionale de contabilitate acord o atenie deosebit rapoartelor financiare, de aceea din 2002 ele se numesc standarde internaionale de raportri financiare (IFRS). La nivel regional (european) dirijarea evidenei se face n baza directivelor care snt obligatorii pentru rile membre ale Uniunii Europene. Directiva principal a UE este cea de a 4-a, care a fost adoptat n 1978 i care cuprinde principiile de baz ale evidenei financiare, ea oblig agenii economici s in contabilitatea conform sistemului de nregistrare dubl, s ntocmeasc rapoartele financiare i s dezvluie particularitile proprii ale politicii de eviden. Pentru rspndirea principiilor directivei a 4-a i asupra pregtirii rapoartelor consolidate n 1983 a fost adoptat cea de-a 7-a directiv, care reglementeaz regulile principale de ntocmire a drilor de seam consolidate. Principiile de baz ale directivelor UE 4 i 7 au servit drept temelie pentru reglementarea i ntocmirea drilor de seam n Europa. De realizarea cerinelor directivelor se ocup Comitetul de aciuni reciproce. Exist dou tipuri principale de standarde internaionale de contabilitate: mondiale i europene. De aceea se execut lucrul cu privire la apropierea maxim a directivelor contabile ale UE de standarde internaionale. 3.Structura IFRS i consiliile acestuia. Ideea standardizrii rapoartelor financiare este realizat de ctre comitetul pentru standardele internaionale de raportri financiare fondat n 1973, n conformitate cu acordul semnat de asociaiile contabililor profesionali din 7 ri (Australia, Canada, Germania, Japonia, Mexic, Olanda i SUA). Din 2004 Comitetul este schimbat n Consiliul pentru standartizarea internaional de raportri financiare (CSIRF). Activitatea Consiliului este finanat de peste 180 de corporaii transnaionale, de asociaii de companii de audit, de bnci, de burse de valori i alte organizaii. Consiliul pentru standartizarea internaional de raportri financiare este o organizaie necomercial independent, scopul creia const n obinerea coordonrii ntre principiile contabile folosite de ntreprinderile comerciale, precum i a altor organizaii n procesul de ntocmire a rapoartelor financiare.
3

n prezent membrii consiliului snt mai mult de 200 organizaii profesionale din 112 ri care prezint interesul a peste 2,5 mil de contabili din toat lumea. Activitatea Consiliului pentru standartizarea internaional de raportri financiare a cptat recunoatere modial nu numai din partea contabililor dar i a societilor de busines. Consiliul colaboreaz strns cu: Comisia European, ONU, Banca Mondial, Fondul Valutar Internaional etc. Companiile europene care doresc s fac i prezinte raportrile financiare conform IFRS snt obligate s respecte legislaia contabil european. Din acest punct de vedere utilizarea IFRS trebuie fcut n aa mod ca s nu contrazic cerinele directivei a 4-a a UE referitor la alctuirea bilanului contabil i al raportului cu privire la profit i pierdere. Membrii Consiliului pentru standartizarea internaional de raportri financiare snt specialiti de nalt calificare, care este evaluat de expertiza tehnic calificat. Toi membrii trebuie s fie contabili adic experi de o nalt profesionalitate. IFRS-urile snt utilizate: pentru elaborarea standardelor (normativelor) n multe ri; ca baz a cerinelor fa de evidena drilor de seam a companiilor internaionale. 4. Principiile i cerinele IFRS. Obiectivele IFRS la etapa dat snt: 1) elaborarea i publicarea IFRS de calitate nalt care ar conine informaii autentice i comparabile prezentate n rapoartele financiare i utilizndu-se sau fiind utilizate de participanii pieelor mondiale de mrfuri, de servicii i de capital; 2) sprijinul n introducerea i utilizarea IFRS n diferite ri i asigurarea respectrii lor riguroase; 3) lucrul permanent asupra mbuntirii i coordonrii principiilor, a standardelor i a procedurilor referitoare la ntocmirea rapoartelor financiare n scopul apropierii maxime de standardele naionale. Sarcinile IFRS: 1) efectuarea lucrrilor pentru mbuntirea i amortizarea regulilor standardelor contabile i a metodelor de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare; 2) formarea i publicarea standardelor contabile. Principiile IFRS. Principiile de organizare a contabilitii n diferite ri ale lumii difer mult n ceea ce privete sistemul i coninutul rapoartelor financiare. Aceste deosebiri snt condiionate de dezvoltarea formelor de organizare a activitilor economice, existent n aceste ri, precum i de un ir de factori interni i externi cu caracter economic i politic. ntocmirea RF conform standardelor internaionale presupune respectarea regulilor fundamentale care determin modul general de pregtire a informaiei i prezentarea n RF. Concepia alctuirii i prezentrii RF prevede folosirea ctorva principii:

1) Principiul continuitii activitii care presupune i consider c ntreprinderea are o activitate permanent i va continua s activeze n viitor. De aceea nu exist necesitatea i nici intenia din partea conducerii de a ntrerupe sau de a reduce activitatea ntreprinderii din cateva motive i prin urmare ele urmeaz a fi aplicate n mod obinuit. Modul de calcul informaiile alctuite dup metoda calculrii i informeaz pe utilizatori nu numai despre operaiile ce au loc n trecut, dar i despre obligaiile de a plti banii n viitor i despre mijloacele bneti care vor fi primite n perspectiv. 2) Principiul prudenei care prevede ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar obligaiile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Drept exemplu de utilizare a acestui principiu pot servi: 1. crearea coreciilor la datorii dubioase; 2. reflectarea n bilanul contabil a stocurilor de materiale i de mrfuri dup evaluarea mai mic dintre cele dou: preul de cost real i preul de pia; 3. trecerea imediat a trecerilor la cheltuieli. 3) Principiul prioritii coninutului asupra formei reflectarea operaiunilor economice n contabilitate se face rezultnd din coninutul lor economic cu respectarea normelor i regulilor juridice. Un exemplu tipic al acestui principiu este arenda finanat, adic cnd mijloacele fixe arendate pn la expirarea contractului snt reflectate n bilanul arendaului, dei din punct de vedere juridic se afl n proprietatea arendatorului. 5.Clasificarea sistemelor de contabilitate. Fiecare ar dispune de un anumit sistem contabil menit s rezolve problemele proprii cum ar fi: controlul strii i utilizrii mijloacelor; obinerea informaiei necesare pentru a lua decizii economice i administrative. Chiar dac scopurile generale i obiectivele evidenei n fiecare ar snt identice, totui din punct de vedere al structurii indicilor ce snt reflectai n drile de seam, precum i a informaiilor exist deosebiri eseniale. Aceste deosebiri snt condiionate de influena mai multor factori att interni ct i externi: juridici, economici, politici, sociali pn i cei geografici. n literatura de specialitate snt ntlnite deseori cteva sisteme contabile, ns cele mai principale snt: anglo-saxon (anglo-american); continental (francez). Celelalte sisteme snt: american i islam snt incluse n cele de mai sus. Dup opinia savanilor americani mediul n care funcioneaz evidena este influenat de urmtorii factori: modul de guvernare n ar; tipul sistemului economic; ramura economic; organizaiile care funcioneaz n sistemul economic dat;

tipul de reglementare i control. Particularitile i utilizarea sistemelor contabile

Modul de Sistemul de orientare evident
Microeco nomic Anglosaxon

Tara
Australia, Marea Britanie, Islanda, Canada, SUA, Mexic

Trsturile

Macroeco nomic

Continental

- Bazele financiare ale evidentei, cu alte cuvinte legturile strnse cu capitalul public i valorile mobiliare de diferit nivel; - Orientarea evidenei spre cerinele investitorilor i utilizatorilor; - Existena pieei dezvoltate a valorilor mobiliare; - Nivelul nalt de pregtire contabil profesional; Austri, Belgia, - Prezena unui numr mare de corporaii i orga nizaii transnaionale. Egipt, Italia, - Dependena nalt de sistemul bancar i de Frana, stat; Norvegia, - Relaii de producie cu bncile; Germania, - Regulamentul juridic detaliat de eviden i Elveia, Suedia drile de seam; etc. - Orientarea evidenei i a drilor de seam spre interesele guvernrii de stat a impozitrii; - Planificarea macroeconomic (influena UE).

n rile care snt orientate spre microeconomie (politicile de contabilitate) contabilitatea prezint o ramur independent a dirijrii bussinesului. Drept baz a acestui nivel servete meninerea nivelului fizic investit a capitalului de ctre ntreprindere, iar contabilitatea constituie un instrument important n obinerea acestor scopuri. Organizarea contabilitii se bazeaz pe experiena proprie sau practic existent ani la rnd. Obinerea informaiei veridice i existente este determinat de folo sirea principiilor de contabilitate acceptate de toi. Un astfel de sistem contabil s -a format la nceput n Anglia i SUA, din care cauz i se numete anglo -saxon. n acest sens se evideniaz dou influene: britanic i american. Influena britanic se caracterizeaz prin rolul organizaiilor profesionale n reglementarea evidenei contabile cum ar fi: Marea Britanie, Australia, Irlanda i Noua Zeeland. Influena american se caracterizeaz prin faptul c asupra formrii regulilor de eviden exist o anumit atenie a burselor de valori mobiliare (SUA, Canada, Japonia).

n cazul modelului macroeconomic evidena contabil depinde de politica economic a statului, deoarece ea influeneaz asupra determinrii scopurilor de ctre agenii economici. Pentru atingerea scopurilor de nivel macroeconomic, statul prin contabilitate acioneaz asupra formrii indicatorilor. Organizarea contabilitii n acest caz este reglementat de organele de stat, din care motiv evidena la toate ntreprinderile este inut n acelai mod i servete drept mijloc pentru dirijarea i controlul ntreprinderii. Acest sistem s -a format n toate rile europene i a primit denumirea de continental. Acest sistem poate fi evideniat prin 2 grupe de ri bazate pe reguli legislative: la I grup se atribuie rile la care statul i realizeaz obiectivele politice, economice cu ajutorul legislaiei fiscale. i ntruct acest sistem s -a format n Frana, mai este denumit i francez. n al II-lea grup intr rile n care statul influeneaz asupra agenilor economici cu ajutorul sistemului de legi (Germania, Suedia etc.). Aceste dou sisteme difer prin sursele de finanare i prin gradul de publicare a informaiei. n SUA i n Marea Britanie apariia bussinesului mijlociu a revolu iei industriale a dus la creterea brusc a bogiei, a crescut numrul de investitori i creditori, multe companii s-au transformat n companii transnaionale, iar funciile de dirijare a capitalului propriu au fost transmise administratorilor profesioni ti. n acest caz informaia financiar devine o surs important privind situaiile create n companie. Personalul de conducere prezint RF a acionarilor pentru controlul eficienei utilizrii resurselor companiei. Mijloacele suplimentare pentru finanarea activitii companiilor snt alocate n special de ctre acionari i de aceea companiile mizeaz mai mult pe capitalul public i nu pe mprumuturi. n aceste ri este larg dezvoltat proprietatea, de aceea exist necesitatea publicrii informaiei financiare de o nalt calitate. Dezvluirea informaiei este un factor foarte important deoarece acionarii nu au acces la informaia intern a companiilor n care ei ar dori s investeasc mijloace proprii. n legtur cu majorarea numrului de companii apare necesitatea s caute capital suplimentar pentru finanarea dezvoltrii ntreprinderii. n aa tri ca Belgia, Italia, Elveia, Germania sursa fundamental de mijloace suplimentare au devenit bncile. n aceste ri politica financiar este determinat de un numr nu prea mare de bnci care satisfac o bun parte din necesitile bussinesului. Pentru finanarea propriei activiti companiile se bazeaz mai mult pe creditele bancare dect pe capitalul public. n Germania i Elveia guvernul cere publicarea informaiei ntr-o form puin mai detaliat dect cele americane. n aceste ri RF snt orientate spre aprarea intereselor n primul rnd ale bncilor de creditare, iar practica contabil se conduce de principiile conservatismului. n Frana i Suedia guvernul joac un rol important de conducere n dirijarea resurselor naionale. n aceste ri guvernul controleaz posibilitile financiare ale bussinesului i joac rolul investitorului sau creditorului.
7

Contabilitatea este orientat n primul rnd spre necesitile organelor de planificare de stat, iar companiile trebuie s urmeze standardele unificate naionale n sfera evidenei i a drilor de seam. Practic fiecare ar la formarea sistemului de contabilitate i a drilor de seam se bazeaz pe acte legislative n care nu ultimul rnd le revine standardelor naionale. Unele ri au nceput s regleze sistemul propriu de contabilitate dup standardele internaionale de contabilitate. Ele au devenit baz pentru standardele naionale.

Tema 2: CERINELE FA DE RAPORTRILE FINANCIARE

1. Cerinele fa de raportrile financiare i componena acestora. 2. Politica de eviden a rapoartelor financiare i modificrile ei. 1 Raportrile financiare reprezint o totalitate a indicilor privind activitile economice a ntregii companii, care snt sistematizate n tabele speciale. Obiectivele rapoartelor financiare reprezint informaii despre situaia i rezultatele financiare ale ntreprinderii, informaia fiind util unui cerc larg de utilizatori pentru adoptarea deciziilor economice. Raportarea financiar de asemenea conine fluxul mijloacelor bneti, rezultatul gestiunii resurselor ncredinate conduceriicompaniilor. ntocmirea RF se efectueaz n conformitate cu cerinele prevzute n bazele conceptuale de pregtire i ntocmire a RF publicat de ctre Consiliul de elaborare a standardelor internaionale de RF. Acest document nu are statutul de standard internaional i nu se bucur de prioritate nici asupra unui standard concret i chiar n cazul unei necoincidene. Standardele internaionale de raportri financiare au o prioritate important n comparaie cu bazele conceptuale de pregtire i ntocmire a RF. In general obiectivul examinrii principiilor indicate constituie: 1) scopul RF; 2) caracteristicile calitative, care determin utilitatea informaiei coninute n RF; 3) determinarea, recunoaterea i evaluarea componentelor RF; 4) concepia capitalului i meninerea mrimii lui. RF pot fi cu destinaie general, intermediar i consolidat, ntocmite de bnci i instituii financiare similare. RF pot fi: 1) RF anuale cu destinaie general care se pregtete in conformitate cu standardul internaional de contabilitate 1 Prezentarea RF. 2) RF reduse - ele snt pe un termen mai mic de un an i se pregtesc n corespundere cu SIC 34 RF internaionale. Companiile care dispun de filiale n calitate de ntreprinderi fizice pe lng RF proprii mai pregtesc i RF conform regulilor prevzute de ctre SIC 27 RF consolidate i individuale. Bncile i instituiile financiare similare la ntocmirea RF n linii generale se conduc la fel de SIC nr. 1. ns pentru acestea exist i cerine suplimentare de ntocmire a drilor de seam care se conin n SIC 30 Dezvluirea informaiei n RF ale bncilor i instituiilor financiare similare. La multe companii n afar de RF se mai prezint i darea de seam mpreun cu un buletin oficial cu destinaie special. Spre exemplu: darea de seam pe cheltuielil e proteciei mediului ambiant; buletinele oficiale despre TVA i altele. Astfel de rapoarte nu intr n noiunea de RF. La RF nu se refer darea de seam a Consiliului de Directori prezentat la Adunarea general a acionarilor. Pentru a atinge propriile scopuri RF trebuie s asigure informaia despre urmtorii indici ai organizaiei: activele, veniturile i cheltuielile, capitalul propriu, datoriile, profitul i pierderile, modificrile n capitalul propriu, circulaia mijloacelor bneti. Prile componente ale RF snt legate reciproc deoarece ele reflect diferite aspecte ale unora i acelorai operaii i evenimente legate de aceste operaiuni. Aceste
-

RF trebuie s corespund cerinelor determinate i s fie pregtite conform standardelor internaionale de raportri financiare. ntreprinderile snt obligate s pregteasc RF cu excepia informaiei despre circulaia mijloacelor bneti, aplicndu-se reguli de eviden conform metodei de angajamente. Articole ale RF snt considerate: activele, capitalul propriu, datoriile, veniturile i cheltuielile (elemente ale RF). Toate articolele din rapoarte trebuie n mod obligatoriu s respecte perioadele, de lao perioad la alta, cu excepia urmtoarelor cazuri: 1. atunci cnd este schimbat un oarecare standard; 2. n momentul cnd este o alt clasificare sau prezentare a informaiei. Fiecare articol al RF trebuie s fie prezentat separat n cazul cnd este cerut informaia esenial. De asemenea n aceste articole snt incluse i informaii similare cu aceiai destinaie i ele permit a fi prezentate ntr-un singur articol. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii RF cer evidenierea urmtoarelor elemente: activele, datoriile, capitalul, cheltuielile i veniturile. Activul este o resurs controlat de ntreprindere aprut n urma evenimentelor care au avut loc n trecut i de la care ntreprinderea sper s obin n viitor un avantaj economic. n standardele internaionale de raportri financiare activul este nlocuit cu averea. Datoria este o obligaie curent aprut n urma evenimentelor ce au avut loc n trecut, stingerea creia va duce la micorarea resurselor ntreprinderii care asigur avantaj economic. Capitalul este partea activelor ntreprinderii care rmne dup deducerea tuturor datoriilor ei. In contextul SIRF el poate fi numit: capital social, compus din cote; statutar. Capitalul poate crete n urma depunerilor suplimentare ale proprietarilor, adic reinvestirea profitului net i dup reevalarea activelor pe termen lung n urma creterii valorii lor. 2 Pentru organizarea corect a evidenei contabile financiare ntreprinderea trebuie s formeze politica de eviden proprie, precum i criteriile de alegere i modificrile creia snt scrise n SIC nr. 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Managementul ntreprinderii este dator s selecteze i s foloseasc o aa politic de eviden nct RF s corespund cerinelor tuturor SIRF utilizate. La elaborarea politicii de eviden ntreprinderea se conduce de regulile fiecrui standard. n SIC nr. 8 se conine descrierea metodicii de eviden i de divizare a etapelor de alegere a politicii de eviden sau a metodelor de eviden. n acelai timp snt posibile situaii n care nici unul din SIC nu conin indicaii cu referire la evidena unei sau altei operaiuni sau categorii de operaiuni. n asemenea circumstane la formarea politicii de eviden managementul ntreprinderii i-a decizia n baza propriei raiuni profesionale. Politica de eviden sau metodele de eviden din rapoarte se determin tinndu se cont de urmtoarele documente: 1. Standardul de contabilitate;
_ -

2. Anexele la standard care nu snt pri ale standardului; 3. Interpretrile; 4. ndrumarea privind utilizarea emis pentru standard. Dup regul ntreprinderea trebuie s foloseasc una i aceeai politic de Evide de la o perioad de gestiune la alta pentru ca indicii din raport s poat fi bine analizai i comparai. ns n SIC nr.8 preyint cazuri cnd ntreprinderea poate si schimbe politica de eviden i anume: - de bunvoie, cnd modificrile n politica de eviden permit reflectarea ct mai exact a situaiei financiare, a rezultatelor activitii i circulaiei fluxurilor bneti ale ntreprinderii. - n mod forat, cnd modificrile n politica de eviden snt condiionate de adoptarea standardului nou sau de schimbarea cerinelor standardului sau interpretrile lor. Standardele internaionale de raportri financiare snt: - SIRF 1 Utilizarea SIRF - SIRF 2 Plat pe baz de aciuni - SIRF 3 Combinri de ntreprinderi - SIRF 4 Contracte de asigurri SIRF 5 Active pe TL deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte SIRF 6 Exploatarea i evaluarea riscurilor minerale. Lista SIRF din 31.12.2005: - SIRF 1 Prezentarea RF - SIRF 2 Stocuri - SIRF 7 Raport privind fluxul de trezorerie - SIRF 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori - SIRF 10Evenimente ulterioare datei bilanului - SIRF 11 Contracte de construcii - SIRF 12Impozit pe profit - SIRF 14Raportare pe segmente - SIRF 16Mijloace fixe - SIRF 17Contracte de leasing - SIRF 18Venituri din activiti curente - SIRF 19Beneficii ale angajailor - SIRF 20Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental SIRF 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar SIRF 23Cheltuieli privind mprumuturile SIRF 24Prezentarea informaiilor privind prile legate - SIRF 25Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii - SIRF 27RF consolidate i individuale - SIRF 28Investiii n companiile asociate - SIRF 29RF n economiile hiperinflaioniste - SIRF 30Informaiile prezentate n situaiile financiare ale bncilor i institutiilor similare SIRF 31 Participare la activitatea comun SIRF 32Instrumente financiare - prezentare i descriere
11

SIRF 3 3 Rezultat pe aciune SIRF 34RF internaional SIRF 3 6 Deprecierea activelor SIRF 37Provizioane, datorii i active contingente SIRF 3 8Imobilizri necorporale SIRF 39Instrumente financiare - recunoatere i evaluare SIRF 40Investiii imobiliare SIRF 41 Agricultur.

Tema 3 FORMELE

I CONINUTUL RAPORTRILOR

FINANCIARE

1. 2. 3. 4.

Bilanul contabil. Contul de profit i pierderi. Situaia variaiilor capitalurilor proprii. Tabloul fluxurilor de trezorerie.

Situaiile financiare sunt ansamblul documentelor de sintez care se ntocmesc cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. Scopul situaiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiar structurat referitoare la poziia financiar i tranzaciile realizate de ntreprindere. Ca atare, situatiile financiare trebuie s furnizeze o informare despre poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi. au scopul de a arta rezultatele gestiunii realizate de conducerea ntreprinderii, inclusiv asupra modului n care aceasta a utilizat resursele care i-au fost ncredinate; trebuie s furnizeze informaii care s permit utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, n special referitoare la scadena (secvena) i probabilitatea lor. In acest sens, informaiile vizeaz: activele controlate de ntreprindere, adic resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare; datoriile ntreprinderii, adic pasivele externe ce trebuie s se gseasc la originea plilor; capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele controlate de ntreprindere; rezultatul net al ntreprinderii i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic, redate prin reflectarea evoluiei capitalurilor proprii (activului net), evoluie din care sunt excluse efectele operaiilor efectuate de ntreprindere direct cu proprietarii si; fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui n baz pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Situaiile financiare includ urmtoarele componente: bilanul; contul de profit i pierdere; o situaie care s arate: - fie toate variaiile capitalurilor proprii; - fie schimbrilejn capitalurile proprii, cu excepia celor ce provin din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora; tabloul fluxurilor de trezorerie.; politicile contabilei notele explicative. Referitor la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, norma IAS 1 prevede o list minimal de rubrici. Informaiile complementare situaiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative. In cadrul situaiilor financiare, fiecare component trebuie s fie identificat n
13

mod clar. In acest sens, este necesar s se pun n eviden urmtoarele identificri: - numele ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalen; - dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; - n privina bilanului, data la care a fost ntocmit, iar n cazul contului de profit i pierdere, tabloului variaiilor capitalurilor ^proprii i tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada acoperit" de aceste situaii; - moneda n care sunt prezentate situaiile financiare; - exprimarea n mii, milioane sau ntr-o alt unitate de msura, dac aceast opiune a fost adoptat. Termenul de ntocmire. Utilitatea situatiilor financiare este deteriorat dac ele nu sunt disponibile utilizatorilor n limita unei perioade rezonabile, dup data bilanului. Cu ct sunt ntocmite^ i publicate mai trziu, cu att utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limit normal. -1Modelul global de bilan se prezint astfel: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului
>

Directiva a IV-a: las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris i nevrsat naintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (n spe, al creanelor); nscrie cheltuielile de constituire n a doua rubric a bilanului, naintea

elementelor de activ J mobilizat, acceptndu-se judecata c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o opiune de probat; reunete sub acelai element cheltuielile n avans i veniturile de primit, considerndu-le, n virtutea aciunii postulatului (principiului) independenei exerciiilor, conturi de regularizare. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie la cheltuieli n avans. reunete sub acelai element cheltuielile de pltit i veniturile n avans, considerndu-le conturi de regularizare, n virtutea aciunii postulatului (principiului) mai sus menionat. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte, n structura, rubricilor de datorii (D i/sau G) fie la rubrica I (venituri n avans). prezint ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amnate, considerndu-le o categorie distinct de datorii care rspund particularitilor definiiei provizioanelor In conformitate cu norma internaional IAS 1, structura i coninutul bilanului trebuie s realizeze distincia dintre elementele curente i cele necurente. In funcie de natura activitii sale, fiecare ntreprindere care aplic referenialul internaional trebuie s decid dac este util s efectueze distincia dintre elementele curente i necurente ale bilanului su, att pentru datorii, ct i pentru active. Atunci cnd o astfel de distincie nu este efectuat, activele i datoriile sunt clasificate, n principiu, n funcie de lichiditatea/exigibilitatea lor. ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare partea sub un an a activelor i datoriilor, pentru toate rubricile care conin att elemente pe termen scurt, ct i elemente pe termen lung. Activele curente i necurente Activele curente ale bilanului cuprind: - elemente destinate s fie realizate, sau deinute pentru a fi vndute sau consumate, n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; - elementele destinate, n principal, pentru a fi negociate pe diferite piee sau deinute ntr-o perspectiv de termen scurt, ntreprinderea ateptndu-se s le realizeze n maximum un an de la data nchiderii exerciiului; - lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor. Elemente necurente includ att imobilizrile corporale i necorporale, ct i activele de exploatare i financiare pe termen lung.

Activele curente se refer, n special, la stocuri i creane-clieni, care sunt vndute, consumate sau realizate n cadrul ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se preconizeaz ca ele s fie realizate n urmtoarele dousprezece luni dup nchiderea exerciiului. Titlurile negociabile pe piee sunt active curente, dac este prevzut realizarea lor n urmtoarele dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului, n caz contrar ele fiind considerate active necurente. Datorii curente i necurente O datorie constituie un element curent al bilanului, atunci cnd trebuie s fie rambursat: - fie n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii;
15

- fie la o scaden n cadrul urmtoarelor dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii sau de alte costuri operaionale, fac parte din necesarul n fond de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al ntreprinderii. Astfel de elemente, ca i n cazul activelor, sunt clasificate n categoria curente", chiar dac ele trebuie s fie rambursate peste o perioad mai mare de un an. Alte datorii curente nu sunt rambursate n cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni, care succed datei nchiderii exerciiului. Este cazul, de exemplu, al prii rambursabile pe termen scurt din mprumuturile purttoare de dobnzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de pltit, impozitelor asupra beneficiilor de pltit i altor creditori necomerciali. Datoriile purttoare de dobnzi, care genereaz o finanare pe termen lung a necesarului n fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadent la o dat superioar unui an. O ntreprindere trebuie s continue s ncadreze datoriile sale pe termen lung purttoare de dobnzi n categoria datoriilor necurente, chiar dac ele trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului, n situatia n care: - este vorba despre datorii care, n momentul contractrii lor, erau datorii pe termen lung; - ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii, printr-o datorie pe termen lung; - aceast intentie este confirmat de existenta unui contract de refinanare sau de reealonare a scadenelor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Mrimea datoriilor pe termen scurt clasificate n categoria datoriilor necurente, n virtutea regulii expuse anterior, este indicat n notele explicative, concomitent cu informaiile care justific aceast prezentare. Un mprumut poate s fie supus unor condiii a cror nerespectare de ctre debitor autorizeaz creditorul s solicite plata integral a datoriei, n orice moment. In acest caz, datoria este considerat necurent, atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii: - creditorul a acceptat s nu recurg la utilizarea clauzei de exigibilitate imediat; - este puin probabil ca debitorul s fie din nou n imposibilitatea de a face fa condiiilor mprumutului, n cursul urmtoarelor dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului. Norma IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul n care elementele trebuie s fie prezentate i las ntreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.
-

Directiva a IV-a a prevzut patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Particularitile economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene au fcut ca normalizatorii i ntreprinderile s opteze pentru modelul care

corespunde cel mai bine solicitrilor informaionale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul structurrii cheltuielilor dup natur se preteaz, n mod adecvat, necesitilor ntreprinderilor mici i mijlocii. ns, n Romnia s-a generalizat structura dup natur la nivelul tuturor agenilor, structura dup funcii regsindu-se ntr-o not explicativ. Modelul promovat prin reglementrile OMF 94/2001 cuprinde i elemente de gndire i de practic internaional: - se abandoneaz clasificarea curent - excepional" i se impune clasificarea ordinar - extraordinar". - rubrica final rezultatul pe aciune" (de baz i diluat) - este o opiune care vizeaz doar ntreprinderile circumscrise n perimetrul pieelor financiare. Structura contului de profit i pierdere regsit n reglementrile OMF 94/2001 prezint urmtoarea schem general: I. Venituri din exploatare H. Cheltuieli de exploatare ni. Rezultatul din exploatare (I-II) IV. Venituri financiare V. Cheltuieli financiare VI. Rezultatul financiar (IV - V) VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V) VIII. Venituri extraordinare IX. Cheltuieli extraordinare X. Rezultatul extraordinar (VII1-IX) XI. Venituri totale (I+IV+VIII) XII. Cheltuieli totale (II+V+IX) XIII. Rezultatul brut (XI-XII) XIV. Impozitul pe profit XV. Rezultatul net al exerciiului financiar XVI. Rezultatul pe aciune In conformitate cu norma internaional IAS 1, contul de profit i pierdere trebuie s menioneze cel puin urmtoarele posturi: 1. veniturile din activiti ordinare; 2. rezultatul exploatrii; 3. cheltuielile financiare; 4. cota-parte n rezultatul net al ntreprinderilor asociate i cele de tip joint-venture contabilizat pe baza metodei punerii n echivalen; 5. cheltuielile privind impozitul pe profit; 6. profitul sau pierderea din activiti ordinare; 7. elemente extraordinare; 8. interesele minoritare; i 9. rezultatul net al exerciiului.
17

O ntreprindere trebuie s prezinte n contul su de profit i pierdere sau n notele explicative o clasificare a cheltuielilor dup natur sau dup funcie, ntreprinderile sunt ncurajate prin norma IAS 1 s recurg la o asemenea analiz direct n contul de profit i pierdere. Analiza dup natur a cheltuielilor este mai simpl dect analiza dup funcii, deoarece ea nu necesit o afectare a cheltuielilor dup natura diferitelor funcii ale ntreprinderii. O astfel de analiz convine mai ales ntreprinderilor mici. Clasificarea dup natur pentru activitatea de exploatare: 1. Cifra de afaceri 2. Alte venituri din exploatare 3. Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs 4. Materii prime i furnituri consumate 5. Cheltuieli de personal 6. Cheltuieli cu amortizrile 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Total cheltuieli de exploatare 9. Beneficiul din exploatare Variaia stocului de produse i lucrri n cursul perioadei reprezint o ajustare a cheltuielilor de producie, pentru a reflecta faptul c fie producia a condus la creterea nivelului stocurilor, fie vnzrile mai mari dect producia au redus nivelul stocurilor. Analiza dup funcii a cheltuielilor, numitmetoda costului vnzrilor", presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcii, ca parte a costului vnzrilor, a activitilor de distribuire sau administrative. Aceast clasificare ofer informaii mai relevante, dar implic, uneori, alegeri arbitrare, n repartizarea cheltuielilor. In aplicarea ei, judecata profesional joac un rol important. Pentru activitatea de exploatare, norma IAS 1 furnizeaz urmtorul exemplu: 1. Cifra de afaceri 2. Costul vnzrilor 3. Marja brut 4. Alte venituri din exploatare 5. Costurile de distribuire 6. Cheltuielile administrative 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Beneficiul din exploatare Alegerea modelului de analiz, ntre metoda cheltuielilor dup natur i cea a costului vnzrilor, depinde att de factori istorici sau legai de sectorul de activitate, ct i de natura organizaiei. Ambele metode permit furnizarea de informaii despre modul n care cheltuielile variaz n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei exerciiului. Cum fiecare dintre ele este avantajoas n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, norma IAS 1 solicit o alegere pe criteriul varianta care prezint cel mai sincer elementele performanelor ntreprinderii. Indiferent care este prezentarea aleas - dup natur sau dup funcii, n anexa la norma IAS 1 sunt exemplificate posturile care urmeaz beneficiului din exploatare: Beneficiul din exploatare Cheltuielile financiare

Veniturile din participaii1 Beneficiul nainte impozitrii Impozit asupra beneficiilor Beneficiul dup impozitare Interesele minoritare Beneficiul (pierderea) net() din activiti ordinare Elemente extraordinare Beneficiul net al exerciiului 1 n conturile consolidate: partea n rezultatul societilor puse n echivalen. 2 element care apare n conturile consolidate. ntreprinderea care aplic norme contabile internaionale trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere (dup beneficiul net al exerciiului), fie n notele explicative, mrimea dividendului (sau dividendelor) pe aciune votat(e) sau propus(e) n numele exerciiului la care se refer situaiile financiare. Cnd anumite venituri sau cheltuieli prezint o mrime, o natur sau o influen, astfel nct menionarea lor devine util pentru explicarea performanelor ntreprinderii n cursul exerciiului, natura i valoarea acestor elemente trebuie s fie menionate separat. Norma IAS 8 exemplific o serie de circumstane ce pot genera elemente de acest tip: - deprecierile de stocuri sau de imobilizri corporale; - o restructurare a activitilor unei ntreprinderi i reluarea oricror provizioane privind costurile restructurrii; - cesiunile de imobilizri corporale; - cesiunile de plasamente pe termen lung; - opririle (abandonurile) de activiti; - rezolvrile privind litigiile; - alte reluri de provizioane. Conform IAS 33 ntreprinderile trebuie s prezinte informaii cu privire la profitul pe aciune (EPS). Acest indicator furnizeaz o metod de a oferi utilizatorilor informaii despre rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv. Indicatorul analizeaz relaia dintre profiturile unei ntreprinderi pe parcursul unui an i numrul aciunilor existente n acel an. Este o metod des folosit de ctre analiti financiari i investitori pentru a msura profitabilitatea unei societi. De asemenea, aceasta formeaz baza de calcul a indicatorului pre-rezultat, care este un indicator standard pentru piaa aciunilor. Indicatorii pre-rezultat ce se refer att la profiturile trecute, ct i la cele de perspectiv, sunt utilizai pe scar larg de investitori i analiti la evaluarea aciunilor. Prin stabilirea metodelor de determinare a numrtorului i a numitorului, acest Standard urmrete mbuntirea comparabilitii acestui indicator ntre anii anteriori i ntre diferite entiti. Totui, trebuie reinut c datele referitoare la EPS au limite datorate utilizrii unor politici contabile diferite de ctre diferite societi. Totui, un numitor calculat n mod consecvent va mbunti comparabilitatea rezultatelor diferitelor societi n aceeai perioad, sau a rezultatelor aceleiai entiti n perioade diferite. Standardul cere ca rezultatul pe aciune - de baz s se calculeze mprind profitul sau pierderea net aferent exerciiului, corespunztoare acionarilor comuni, la media ponderat a aciunilor comune, n circulaie n exerciiul respectiv. Profitul sau pierderea net aferent exerciiului, se consider, a fi profitul sau pierderea dup deducerea impozitului/i a dividendelor prefereniale. In cele mai multe cazuri, aciunile
19

sunt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. -3 O ntreprindere trebuie sprezinte o situaie a variaiei capitalurilor proprii care s conin: profitul sau pierderea perioadei; fiecare element de venit i cheltuial care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau interpretare) este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei prezentnd separat sumele atribuibile societii mam i minoritarilor; - efectele schimbrilor de politic contabil i corectiilor de erori potrivit IAS 8. De asemenea, fac obiectul publicrii n situaia variaiei capitalurilor proprii, fie n anexe: suma tranzaciilor cu acionarii prezentnd separat distribuiile ctre acetia; soldul rezultatului nedistribuit la nceputul i la sfritul perioadei precum i modificrile n cursul perioadei; reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital i fiecrei rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Deci, variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat prin: creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz rezultatul perioadei ca, de exemplu: n cazul reevalurilor de imobilizri corporale sau necorporale este afectat rezerva din reevaluare; pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv; - diferenele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari (emisiuni de noi aciuni); achiziionarea propriilor aciuni; distribuirile ctre proprietari; contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward, opiuni pe aciuni proprii); efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori (n conformitate cu IAS 8); componenta de capitaluri a unui instrument compus. -4Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive, se poate preciza dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au sczut n cursul perioadei. Ins, bilanul nu indic de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciiului. Contul de profit i pierdere prezint informaii de

tipul veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor degajate de diferitele activiti - chei privind sursele i utilizrile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, dar nici aceast situaie financiar nu explic de ce elementele respective au crescut sau au sczut. Mai mult, nu de puine ori n spatele unor profituri semnificative, contul de profit i pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale ntreprinderii. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel spus, el arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Tabloul fluxurilor de trezorerie servete urmtoarelor scopuri: 1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. 2. permite evaluarea deciziilor conducerii. 3. permite determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende acionarilor, de a rambursa mprumuturile primite de la creditori i de a plti dobnzile cuvenite acestora. 4. arat relaia ntre rezultatul net i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Obiectivul normei IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar este de a trasa politicile de ntocmire, de prezentare i de publicare aferente acestei situaii financiarei Indiferent care este activitatea principal generatoare de venituri, ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-i conduce activitile, a-i achita obligaiile i pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere. Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemneaz ansamblul intrrilor i ieirilor de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichiditi i echivalente de lichiditti.

Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Titlurile care reprezint participaii sunt excluse din echivalentele de lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat. Dac mprumuturile bancare sunt, n principiu, elemente ale activitilor de finanare, mprumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, n unele ri, n categoria lichiditilor i echivalentelor de lichiditti. A. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. Unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe activiti. De exemplu, n cazul rambursrii unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer att la dobnzi, ct i la capitalul mprumutat. Partea corespunztoare dobnzilor poate s fie clasificat n activitile de exploatare, n timp ce partea corespunztoare capitalului mprumutat este clasificat n activitile de finanare.
s

21

1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare junt, n mod esenial consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii si- ca urmare, ele rezult dm tranzaciile i alte elemente care concur la jormarea rezultatului net. Din aceast categorie fac parte: - ncasrile care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile care provin din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri; - plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i de servicii; - plile n favoarea salariailor i n contul acestora; - ncasrile i plile relativeja prime i calamiti, la anuiti i la alte prestaii legate de poliele de asigurare, n cazul unei instituii de asigurri; - plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia ca ele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i de investiii. Unele tranzacii, precum cesiunea unei imobilizri de tipul instalaiilor de producie, pot s genereze un plus sau un minus de valoare, care afecteaz rezultatul net. Totui, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacii nu aparin exploatrii, deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor de investiii. O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziia de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare. 2. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de investiii Norma IAS 7 arat fluxurile care rezult din activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie gen erate de activitile de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la: - pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine; - ncasri caredecurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; -pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziia de participaii la ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean emise sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri relative la vnzarea de participaii n ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti); - ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie

financiar); etc. 3. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale ntreprinderii. Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care acionarii i creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciuniloflntreprinderii; ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate: vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locatie-finantare. B. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare, fcnd apel fie la - metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute; - metoda indirect, conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont de: - influena operaiilor care nu au un caracter monetar; - elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activittile de investiii sau de finanare;
5 9 9 9

influena variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra trezoreriei. Pentru nelegerea variaiei elementelor necesarului n fond de rulment, se pleac de la urmtoarea relaie de calcul: = Active de exploatare Necesarul de fond de Pasive de rulment exploatare Activele de exploatare cuprind stocuri, creane-clieni i conturi asimilate, alte creane din exploatare i, prin asimilare, cheltuielile n avans. Pasivele de exploatare cuprind datoriile fa de furnizori i conturile asimilate, alte datorii din exploatare i, prin asimilare, cel puin parial, veniturile n avans. Norma IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin metoda direct. Aceast metod utilizeaz numai informaii de tip fluxuri de trezorerie (ncasri i pli), informaii ce pot s fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare Metoda direct de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare: ' + ncasri generate de relaiile cu clienii + ncasri care provin din redevene, onorarii i alte venituri - Pli n favoarea furnizorilor - Pli n favoarea i n numele personalului ------

23

- Dobnzi i dividende pltite1 - Plti TVA +Alte ncasri generate de exploatare - Alte pli generate de exploatare - Pli privind impozitul asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare 1 ar putea fi incluse n categoria activitilor de finanare. 2 ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare. Metoda indirect const n ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net naintea impozitrii i a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare. O prezentare tip, n acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirect, este prezentat n tabelul de mai jos. +/- Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei +Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele - Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare Rezultatul din cesiunea imobilizrilor Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament +Cheltuielile privind dobnzile Venituri din dobnzi i dividende Subvenii pentru investiii virate la venituri = Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment Variaia stocurilor Variaia conturilor-clieni i a altor creane de exploatare Variaia cheltuielilor n avans Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Variaia veniturilor n avans (din exploatare) Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i pli Dobnzi i dividende pltite 1 Pli privind impozitele asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare. Explicaii preliminare nelegerii metodei indirecte: 1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus, deoarece n calculul rezultatului (n contextul contului de profit i pierdere) ele au fost luate cu semnul minus, respectiv semnul plus. 2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuial net i urmeaz linia de
2 1

eliminare expus la 1 3. n cazul variaiei elementelor necesarului n fond de rulment se folosete urmtoarea logic: - n cazul unui element de activ, creterea are o influen negativ asupra trezoreriei, n timp ce o micorare, o influen pozitiv; n cazul unui element de pasiv, judecile sunt diametral opus Cu toate c norma IAS 7 recomand utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie i, a dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente. Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de urmtoarea schem: Fluxurile de trezorerie relative la activitile de exploatare Indiferent c se utilizeaz metoda direct sau indirect, informaia final este: ... ... I. Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare Fluxurile de trezorerie relative la activitile de investiii ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli . ... ... II. Fluxul net de trezorerie din activitti de investiii Fluxurile de trezorerie relative la activittile de finanare ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli . ... ... III. Fluxul net de trezorerie din activitti de finanare IV. Variaia net a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi V. Efctul variaiilor cursurilor monedelor strine VI. Lihiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul exerciiului (conform bilanului) VII. Lichiditile i echivalentele de lichiditti la nchiderea exerciiului (VI + IV + V)
*> 9 9 5

25

Tema 4 SISTEMUL

DE EVIDEN A ELEMENTELOR

SEPARATE
Subiectul leciei: 1. Imobilizri corporale. 2. Imobilizri necorporale. 3. Contabilitatea stocurilor de mrfuri i materiale. 4. Evidena obligaiilor fa de angajai. 5. Contabilitatea veniturilor 1 Imobilizrile corporale sunt activele materiale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil. Un element de imobilizri corporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac: - este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i - costul lui poate fi determinat n mod fiabil (sigur).
-

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Costul unei imobilizri achiziionate este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului. Pierderile iniiale de exploatare, angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut, sunt nscrise la cheltuieli. Costul unui activ produs de ntreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea acelorai principii operaionale n cazul unui activ achiziionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului pentru sine, nu figureaz n costul acestuia. A. Achiziia prin schimbul de imobilizri corporale O imobilizare corporal poate s fie achiziionat pe calea unui schimb total sau parial cu o alt imobilizare corporal cu care nu se aseamn sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea just a activului primit, care este ech ivalent cu valoarea just a activului schimbat, ajustat cu valoarea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi transferate. O imobilizare corporal poate s fie achiziionat pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat n scopuri similare, n aceeai ramur de activitate i care are o valoare just similar. De asemenea, o imobilizare corporal poate s fie vndut n schimbul unei participaii ntr-un activ similar. n cele dou cazuri, tranzaciile nu genereaz ctig sau pierdere. Dimpotriv, costul noului activ este valoarea contabil a B.

activului dat n schimb. Cu toate acestea, valoarea just a activului primit poate s ofere informaii despre o depreciere a activului dat n schimb. In astfel de circumstane, activul dat n schimb face obiectul unei reduceri
9 ~

de valoare, iar noului activ i este atribuit aceast valoare diminuat. C. Amortizarea imobilizrilor corporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, pe durata sa de utilitate. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Amortizarea fiscal se determin n urma aplicrii legii amortizrii i a normelor metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Durata de utilitate a unui activ este definit n funcie de utilitatea ateptat de la acest activ. Durata de utilitate capt, conform normei IAS 16, dou expresii. Ea este: - fie perioada n cursul creia ntreprinderea se ateapt s utilizeze un activ; - fie numrul de uniti de producie sau de uniti similare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin prin folosirea activului n cauz. Amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat, este recomandat amortizarea pe baz de date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.) Pentru repartizarea n mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, pot s fie utilizate diferite metode de amortizare. Se poate utiliza, astfel, metoda linear, o variant sau alta a metodei degresive,
A

metoda unitilor de producie. In alegerile lor, conductorii ntreprinderii i experii acestora vor ine cont de ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. D. Scoaterea din funciune i cesiunile de imobilizri corporale O imobilizare corporal trebuie s fie eliminat din bilan cu ocazia cesiunii sau cnd activul nu mai poate fi utilizat n mod definitiv i cnd ntreprinderea nu mai ateapt avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv. Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri corporale trebuie s fie determinate ca diferen ntre veniturile nete din vnzarea activelor i valoarea contabil a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit i pierdere al exerciiului n curs. 2. Imobilizri necorporale. Imobilizri necorporale sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic, deinute n vederea utilizrii lor pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. O imobilizare necorporal este recunoscut dac are un caracter identificabil, ofer posibitatea controlului unei resurse, genereaz avantaje economice viitoare i costul ei poate fi determinat n mod fiabil.
27

A. Contabilizarea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale O imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac, este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice viitoare atribuibile activului i dac mrimea costului acestui activ poate fi evaluat in mod fiabil. O ntreprindere trebuie s aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin utilizarea de ipoteze raionale i documentate, care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra ansamblului condiiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilitate a activului. Iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie evaluat la costul su. n consecin, o ntreprindere aplic tuturor imobilizrilor necorporale generate intern dispoziii i comentarii care vizeaz: a. Pentru a se aprecia dac o imobilizare necorporal generat intern satisface criteriile de contabilizare, o ntreprindere clasific procesul de creare a imobilizrii n: - o faza de cercetare; i - o faza de dezvoltare. Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i' a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau altor cunotine, la un plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial ameliorate, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor. b. Dac o ntreprindere nu poate s disting faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizeaz crearea unei imobilizri necorporale, ea trateaz cheltuiala n numele proiectului ca i cnd ar fi fost angajat numai cu ocazia fazei de cercetare. Nu trebuie s fie contabilizat nici o imobilizare necorporal ce rezult din cercetare (sau din faza de cercetare a proiectului intern). Cheltuielile pentru cercetare trebuie s fie contabilizate la cheltuieli, atunci cnd ele sunt angajate. Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere. B. Amortizarea imobilizrilor necorporale Durata de amortizare Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, innd cont de cea mai bun estimare a duratei sale de utilitate. Exist o prezumie, care poate fi combtut, conform creia durata de utilitate a unei imobilizri necorporale nu poate s depeasc douzeci de ani, ncepnd cu data la care activul va fi pregtit sa fie pus n serviciu. Valoarea amortizabil este dat de costul sau mrimea reevaluat a activului, din care s-a sczut valoarea reziduala. Durata de utilitate a unei imobilizri necorporale poate fi foarte lung, dar ea este totdeauna limitat. Incertitudinea justific atitudinea de pruden n estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale, dar ea nu justific alegerea unei durate de utilitate nerealist de scurt. 3. Contabilitatea stocurilor de mrfuri i materiale. Evidena stocurilor este unul din cele mai complicate sectoare ale contabilitii. n

primul rnd este necesar de a determina costul unitii de msur sau unitilor de stocuri, iar n al doilea rnd procesul de eviden trebuie n msura posibilitilor s respecte la maxim principiul prudenei, iar n al treilea rnd este necesar de a determina momentul de recunoatere a venitului i ulterior al folosi n corelaia dintre venituri i cheltuieli. Ordinea evidenei stocurilor este reglementat de IAS 2 Stocuri. Conform acestui standard stocurile snt: - mrfuri procurate i pstrate pentru vnzare - la ele se refer mrfurile cumprate de un vnztor cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri prevzute pentru vnzare. - Producia finit, fabricat de ntreprindere i care cuprinde materia prim i materialele destinate utilizrii de mai departe n procesul de producie. Pentru ntreprinderile din sfera serviciilor stocurile includ valoarea serviciilor pentru care ea nc nu a recunoscut mrimea venitului. Aadar la stocuri se refer: 1. Mrfurile i alte active destinate vnzrii; 2. Materialele consumate n procesul de producie; 3. Materia prim i piesele de completare destinate utilizrii n producie; 4. Produsele i serviciile etapelor intermediare ale produciei (producia neterminat); 5. Produsele finite. Deosebit de complicat este reflectarea unor aa fel de stocuri n producia finit sau exist o problem a reflectrii modelelor de acelai tip care se fabric i se realizeaz n diferite perioade de gestiune, chiar i cu condiia determinrii costului materiei prime i a materialelor utilizate. Reflectarea stocurilor n bilan trebuie s se efectueze obligatoriu conform celei mai mici valori din dou, adic dintre cost i posibila valoare net de realizare. In corespundere cu aceste condiii n SIC 2 este dat definiia: valoarea probabil net de realizare este preul de vnzare preconizat la procesul normal al afacerilor cu excluderea posibilitilor ale posibilelor cheltuieli pentru executarea lucrrilor i eventualelor cheltuieli pentru realizare. Posibila valoare net de realizare este legat de suma net pe care ntreprinderea prevede s o ctige din valoarea stocurilor. Dac volumul stocurilor este mai mic dect volumul vnzrilor pot aprea datorii care trebuie examinate n corespundere cu standardul 37 (previzioane, datorii i active contingente). Exemplu: Informaia cu privire la valoarea stocurilor existente la ntreprinderea Willson este reprezentat n tabel. Este necesar s determinm conform crei valori aceste date vor fi reflectate n bilan n momentul ntocmirii lui i s nregistrm n conturile contabilitii rezultatul estimrii datelor. ____________
9

29

Val la momentul Devi ntocmirii bilan. erile Stocurile P, Suma P, Suma P, Suma Q, Q, Q, buc buc buc M 40 30 300 10 28 10 280 28 10 280 20 M 32 25 20 500 27 20 540 25 20 500 M 23 23 10 230 25 10 250 23 10 230 Total 1030 1070 1010 20 X X X X X X 1. Dac evidena separat lipsete stocurile vor fi reflectate n bilan la data de ntocmire a lui conform valorii totale de 1030 , deoarece respectnd regulile standardului nr. 2 aceast sum este cea mai mic din dou. 2. La evidena separat valoarea de bilan a stocurilor constituie 1010 . Aceast eviden separat asigur nu numai autenticitatea RF, dar permite i respectarea principiului prudenei. n contabilitate micarea valorii stocurilor va fi reflectat n felul urmtor: Dt - la contul previziune privind modificarea stocurilor 20 La contul profituri i pierderi din modificarea valorilor mrfurilor 20 Ct - la contul stocuri 20 . 4.Evidenta obligaiilor fat de angajai. Resursele de munc snt unele din cele mai importante resurse ale oricrei companii, dat fiind faptul c succesul activitii economice depinde de profesionalismul pe care l posed colaboratorii. n scopul meninerii nivelului nalt al motivaiei fa de activitatea ntreprinderii se elaboreaz programe de recompense pentru lucrtori ca supliment la salariu. n pachetul de recompense pot intra: pensiile, programele de asigurare, asigurarea medical, programe de procurare cu nlesniri a aciunilor propriei companii, indemnizaii, recompense de concediu etc. Unele categorii de recompense au un caracter de lung durat, care prezint elemente nu prea concrete. Din aceast cauz procedurile de eviden au un ir de recompense de lung durat, pentru lucrtori deseori snt netransparente i necesit cunotine profunde n ceea ce privete bazele metodologice. Pentru realizarea unei asemenea probleme se folosete SIC 19 Beneficiile angajailor, care determin principiile de eviden a recunoaterii i a evalurii precum i a cerinelor fa de dezvluirea informaiei n ceea ce privete beneficiul. Beneficiile pentru angajai - reprezint toate formele de compensri i pli acordate de companie colaboratorilor pentru serviciile prestate de ei. Standardul dat se utilizeaz pentru urmtoarele categorii de beneficiari: 1. Beneficiari pe termen scurt - la ele se refer salariile lucrtorilor i a funcionarilor, plile pentru asigurrile sociale, concediu anual pltit, concediu de boal pltit. 2. Compensrile lucrtorilor la terminarea activitii de munc - la ele se refer pensia, precum i alte recompense dup plecarea la pensie, asigurarea vieii, deservirea medical dup terminarea activitii de munc. 3. Alte beneficii pe termen lung - care includ concediile, plile pentru angajaii care au un stagiu de munc mai mare sau concediul de creaie pltit, jubileele i alte

Costul

VPNR

recompense pe termen lung, ajutorul pe termen lung pentru pierderea capacitii de munc. 4. Indemnizaiile de concediere.
9

Beneficiile pe termen scurt includ salariile, indemnizaiile de concediu, premiile care se pltesc pe parcursul anului de raportare, precum i alte recompense care snt incluse n asemenea beneficii. Regulile principale de evaluare snt: 1) Dac colaboratorul a ndeplinit un anumit lucru n perioada de gestiune ntreprinderea este obligat s recunoasc suma nescontat a compensaiei pe termen scurt pltite lucrtorilor pentru munca efectuat. 2) Beneficiul pe termen scurt se evalueaz pe baz nescontat i se recunoate n calitate de cheltuieli cnd lucrtorul a prestat servicii n schimbul recompensei sau n cazul cnd compania are obligaia de drept sau de tradiie privind artarea plii n urma evenimentelor ce au avut loc n trecut. Beneficiile se reflect n drile de seam pe articole de cheltuieli dac posibilitatea raportrii recompenselor la cont nu este prevzut de alte standarte (SIC 2, 7) cu scderea sumelor deja pltite. Perioada pltit pentru lipsa de la locul de munc este beneficiu pe termen scurt al angajailor. SIC 19 acord o deosebit atenie acestor feluri de compensaie dat f iind faptul c plata se efectueaz pe dou ci: 1. Pe baz de acumulare - esena creia const n acordarea dreptului la un numr determinat de zile lips pltite (concediul) n corespundere cu numrul de zile lucrate; 2. Pe baz de neacumulare - care const n recunoaterea sumelor probabile a beneficiului pe termen scurt nemijlocit n momentul de lips, ntruct n acest caz lipsa nu are legtur cu volumul de munc efectuat n aceast perioad (concediu de boal i serviciu militar). Exemplu: Presupunem c persoana X este participant la schema de pensionare. Nivelul salariului n fiecare din ultimii 5 ani este de 15000, 20000, 25000, 30000 i 40000. _____ An de gestiune Sr euro k Br, euro r-y 2005 15000 1 1500 4000 2006 20000 2 2007 25000 3 7500 0,1 30000 4 2008 12000 2009 40000 5 20000 Total 130000 40000 X Br=k(r-y)*Sr k - procentul din salariu r - vrsta de pensie y - vrsta cnd ncepe pensia Sr - nivelul salariului naintea ieirii la pensie Br - suma total a pensiei ce se cuvine pe anul concret lucrat 5.Contabilitatea veniturilor. In conformitate cu cadrul conceptual, veniturile sunt creteri de avantaje
31

economice, intervenite n cursul exerciiului, sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri ale datoriilor, care conduc la creteri ale capitalurilor proprii. Veniturile regrupeaz veniturile activitilor ordinare i ctigurile. Contabilizarea veniturilor unei ntreprinderi face obiectul normei IAS 18 Veniturile activitilor ordinaren care prescrie prelucrrile contabile adecvate pentru diferitele tipuri de venituri ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene etc. Cmpul de aplicare a normei este definit de urmtoarele tranzacii i evenimente: 1. vnzarea de bunuri; 2. prestarea de servicii; 3. utilizarea de ctre teri a activelor generatoare de dobnzi, redevene i dividende. Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere, n vederea vnzrii lor, i la bunuri cumprate, n vederea revnzrii, precum mrfurile cumprate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare deinute pentru a fi vndute. Prestaiile de servicii implic, n general, executarea de ctre ntreprindere a unei sarcini convenite contractual, ntr-o perioada de timp prestabilit. Serviciile pot s fie prestate ntr-un singur exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Unele contracte de prestare de servicii sunt direct legate de contractele de construcii, precum contractele de arhitectur sau inginerie. Dup cum am vzut anterior, veniturile generate din astfel de contracte cad sub incidena normei IAS 11. Utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii genereaz urmtoarele venituri: - dobnzile: remunerarea utilizrii lichiditilor i echivalentelor de lichiditi sau a sumelor datorate ntreprinderii; - redevenele: remunerarea utilizrii de active pe termen lung ale ntreprinderii, ca de exemplu brevetele, mrcile de fabrica, drepturile de autor i produsele program; - dividendele: distribuirile de beneficii n favoarea deintorilor de
9

instrumente de capitaluri proprii, n limita participrii lor ntr-o clas determinat de capital. Conform normei IAS 18 veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit. Exist diferite cazuri n companie cnd apare schimbul sau trocul i ele includ anumite reguli: - atunci cnd bunurile sau serviciile schimbate sunt de natur i valoare similare, nu se contabilizeaz nici un venit; - n cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite, corectat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditti transferat;
9 9 "

- atunci cnd valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate s fie msurat n mod fiabil, valoarea bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi transferat, servete drept referin

Tema 5: PARTICULARITILE CONTABILITTII N RILE CU SISTEMUL ANGLO-SAXON

1. Organizarea contabilitii n SUA i Canada. 2. Particularitile evidenei n Marea Britanie i Olanda. 1. Organizarea contabilitii n SUA i Canada. RF ale I din SUA i Canada difer dup caracterul analitic, iar determinarea rentabilitii activitii economice este scopul evidenei financiare. In ultimul timp n SUA documentele normative generale snt: Principiile de eviden acceptate unanim (GAAP), care asigur uniformitatea i autenticitatea informaiei privind evidena financiar. In anul 1973 a fost creat Comitetul pentru standartele de contabilitate financiar (CSCF), care este o organizaie individual, independent i reprezint K privat al companiilor. Funcia lui const n elaborarea i adoptarea standartelor de contabilitate financiar. Pn n prezent acest comitet a publicat 139 de standarte. Rspunderea profesional pentru coninutul satndartelor o poart CSCF. Membrii lui snt numii n funcie de fondul independent al contabilitii financiare care n comun cu ntreprinderile i firmele de audit finaneaz comitetul. In componena CSCF ntr 3 organizaii: 1. Fondul contabilitii financiare - din care fac parte 9 membri numii de Consiliul Directoral al Institutului american de contabili publici autorizai. Funciile acestora reprezint atragerea mijloacelor financiare pentru elaborarea standartelor. 2. Comitetul CSCF - n componena acestuia ntr 7 membri, care lucreaz n comitet permanent, fiind alei pe un termen de 5 ani. Funciile acestora reprezint meninerea procesului de elaborare a standartelor i elaboreaz diferite programe de cercetri. 3. Consiliul Consultativ pentru standarde de Contabilitate Financiar - intr 35 de membri i ofer consultaii privind diferite probleme de contabilitate, ajut CSCF n organizarea grupurilor de lucru pentru diferite proiecte i prezint recenzii asupra standartelor ce le elaboreaz. Companiile americane n procesul activitii au dreptul de a alege felul de eviden i de evaluare a obiectivelor cu dezvluirea acestora n politica de eviden i n diferite note de explicaii. Normele de evident existente snt:
j

1. 2. 3. 4. 5.

costul istoric pentru mijloacele fixe; valoarea curent pentru obiectul de inventar i materiale; valoarea de vnzare pentru hrtiile de valoare cotate la burs; valoarea de realizare net pentru conturile pe termen scurt; valoarea de pia pentru conturile pe termen lung. Deosebirile dintre GAAP i SIRF nu au un caracter principal, adic, de exemplu: GAAP - recunoate noiunea de venit total i cheltuieli sumare. SIRF - rezult din necesitatea prezentrii articolelor operaionale, financiare i
33

extraordinare. In SUA o importan deosebit se acord principiului eficienei, esena cruia const n faptul c la introducerea informaiei noi veniturile obinute trebuie s fie mai mari dect cheltuielile pentru ea. In SUA i Canada exist un plan unic de conturi, iar la organizarea i inerea contabilitii n corespundere cu GAAP, companiile americane utilizeaz 7 tipuri principale de conturi care se submpart n urmtoarele categorii: 1. Conturi permanente - la care se refer A, P i K. Aceste conturi nu se nchid, iar soldurile lor trec dintr-o perioad de gestione n alta. Ele snt legate ntre ele prin ecuaia contabil de baz conform creea activele snt egale cu suma datoriilor ntreprinderii i a capitalului propriu. Datele acestor conturi se reflect n bilanul contabil al ntreprinderii. 2. Conturi temporare - veniturile, cheltuielile, profiturile i pierderile. Conturile temporare reflect modificrile n conturile permenente ale companiei la efectuarea operaiilor economice. La finele perioadei de gestiune ele se nchid prin raportarea soldurilor la conturile permanente. In baza bilanului de verificare se ntocmete raportul cu privire la profit i pierderi. Activele, datoriile, capitalul, venitul i cheltuielele formeaz egalitatea de bilan care caracterizeaz situaia ntreprinderii i reflect legtura reciproc dintre dou forme de baz ale drilor de seam, adic: bilanul i raportul cu privire la profit i pierderi. Principala egalitate de bilan are aspectul: A = Datoriile + Capitalul propriu Pornind de la determinarea veniturilor i cheltuelilor ntreprinderii putem s prezentm ecuaia contabil de baz n felul urmtor: A = Datoriile + capitalul + veniturile + cheltuiele Diferena dintre venituri i cheltuieli indic rezultatul financiar al ntreprinderii, adic profitul sau pierderile, care se reflect n raportul cu privire la profit i pierderi el mrete sau micoreaz capitalul propriu al ntreprinderii. n rile cu sistemul anglosaxon Bilanul Contabil poate fi alctuit n format vertical sau orizontal. In SUA este practicat formatul orizontal, dei el nu este stabilit ca fiind un format anumit. In corespundere cu GAAP sau cu cerinele acestuia componentele principale ale bilanului contabil snt grupate i aranjate n felul urmtor: 1. Activele - n ordinea descreterii lichiditilor; 2. Obligaiile - n ordinea care reflect apropierea termenului de stingere; 3. Capitalul propriu - n ordine constant, adic primele snt artate variantele respective supuse ntr-o msur mai mic modificrilor. 2. Particularitile evidenei n Marea Britanie i Olanda. In Marea Britanie contabilitatea are cteva particulariti distinctive, care lipsesc n alte ri ale comunitii europene. Aceste particulariti constau n urmtoarele: 1. Poziia independent i influena specialitilor de profesiune contabil. 2. Argumentarea juridic detaliat a cerinelor naintate i formularea metodelor contabile la organizarea contabilitii. 3. Contacte strse cu colegii din SUA i cu oficiile organizaiilor internaionale.

In Marea Britanie regulile contabile snt mai stricte dect n SUA i snt reglementate de documentele: - acte legislative; - standartele de eviden obligatorii i recomandate; - cerinele bursei de valori mobiliare; - cerinele directivelor europene i recomandrile SIC. n anul 1981 n Marea Britanie practic nu exista reglementarea legislativ a Raportului Financiar, care trebuie s fie prezentat de companie. Dup anul 1981 a fost adoptat legea cu privire la companii n care se ncludeau cerinele directivei a 4-a a Uniunii Europene referitoare la formele de baz ale Raportului financiar.
9 ~ /V

In Marea Britanie profesia de contabil este reprezentat de unele organizaii contabile independente care formeaz Comitetul consultativ a consiliilor contabile. n aceste consilii snt incluse: 1. Institutul contabililor jurai ai Angliei; 2. Institutul contabililor autorizai ai Irlandei; 3. Institutul contabililor jurai ai Scoiei; 4. Institutul contabililor manageri; 5. Institutul finanelor publice pentru activitatea contabil. In Marea Britanie bilanul contabil se reglementeaz i se construiete n baza directivelor Uniunii Europene, ns cel mai des ntreprinderea ntocmete n formatul vertical, dat fiind faptul c la formatul vertical se folosete principiul gruprii activelor n care snt desfurate aceleai grupri, care snt acceptate de ctre rile europene. n Olanda reglementarea contabilitii a nceput n anul 1928, aici de asemenea se prezint rapoarte i dri de seam consolidate n corespundere cu directivele Uniunii Europene. Organul principal al contabililor profesionali ai rii snt Institutul contabililor nregistrai i a consultanilor administrativi, care a fost creat n anul 1970. Metoda organizrii contabilitii n rile de jos se bazeaz mai mult pe cerinele Codului civil, a practicii judiciare i a camerei industriale. Formele pricipale a drilor de seam includ: - Bilanul Contabil; - Raportul cu privire la profit i pierderi; - Note explicative. In componena Notelor explicative este publicat Raportul cu privire la circulaia mijloacelor bneti. Publicarea drilor de seam este obligatorie att pentru companiile mari, ct i pentru cele mici, care prezint un bilan contabil redus i explicaiile la ele. Legea le permite companiilor s-i aleag de sinestttor formatul drilor de seam. Institutul de contabili experi a elaborat un standart de audit, dat fiind faptul c efectuarea auditului este obligatorie pentru ntrepriderile mari i mijlocii. Auditul n cadrul ntreprinderii se efectueaz de ctre specialitii organizaiei de contabili i de ctre consilierii administrativi

35

Colegiul Industrial Pedagogic Cahul Tema 6: SISTEMUL CONTINENTAL DE CONTABILITATE 1. Sistemul contabil francez. 2. Particularitile contabilitii n Spania i Italia. 1. Sistemul contabil francez. Particularitile contabilittii sau a sistemului contabil francez constitue o esen juridic, deoarece toate regulamentele rezultate din legislaia comercial i fiscal, precum i documentele normative i legislative, planul general de conturi snt reglementate de codul comercial, de ctre Legea cu privire la ntreprinderi sau de ctre Legea cu privire la persoanele fizice i alte acte legislative. Una din particularitile destincte ale evidenei i drilor de seam n Frana o reprezint utilizarea planului general de conturi contabile (PCG). Pentru a nelege PCG este necesar examinarea circumstanelor ce au influenat asupra coninutului i a importanei lui actuale. Acest sistem n care este inclus planul general de conturi contabile s-a format n urma introducerii n UE a directivelor 4 i 7, care au dus la elaborarea versiunii contemporane a legilor la care apare ideia codificrii conturilor. Aceast idee este strns legat de sistematizarea contabilitii care necesit determinarea unui criteriu specificat cu scopul de a ^ reflecta operaiile economicofinanciare. Practic evidena financiar n Frana a nceput nc din anul 1880, cnd particularitile produciei la diferite ntreprinderi i-au impus pe economiti s atrag atenia asupra necesitii utilizrii conturilor unificate de contabilitate. Aceasta a devenit posibil n urma modificii cerinelor fa de sistemul de contabilitate i a elaborrii tabelului universal de conturi. Asupra raionalizrii modelului au influenat profesorii economiti germani. Evenimentele dramatice ale celui de al doilea rzboi mondial, precum i creterea cheltuielilor pentru namare au dus la sporirea funciei de control a statului asupra utilizrii materiei prime pentru a efectua operaii militare i asupra indicelui de profit, ceea ce a fcut ca la nceputul anului 1941 s apar proiectul elaborrii i implementrii conturilor naionale de contabilitate. In aceast perioad planul general de conturi contabile a fost acceptat numai de ctre ntreprinderile industriale de aviaie. In anul 1946 guvernul a aprobat Comisia pentru standertizarea contabil, scopul creea era unificarea sistemelor de eviden la ntreprinderile i firmele franceze. In anul 1947 n economia naional a fost introdus codificarea conturilor
9 9

elaborat de Consiliul naional pentru contabilitate. La nceput Planurile Generale de conturi contabile au fost obligatorii numai pentru ntreprinderile i companiile de stat care primesc subvenii de stat, deoarece n ele nu erau luate la eviden particularitile i diferena inerii contabilitii la ntreprinderile din diferite ramuri ale economiei. Mai trziu Planul General de 3. Pregtirea propunerilor pentru perfectrile drilor de seam, precum i comoditile n interesul att al ntreprinderii ct i a statisticii naionale. 4. Organizarea instruirii, adic pregtirea informaiei i elaborarea documentaiei necesare privind instruirea i perfecionarea contabililor i desfurarea seminarelor privind organizarea, inerea i perfecionarea contabilitii.

Colegiul Industrial Pedagogic Cahul adic a instruciunilor i 5. Examinarea prealabil a tuturor actelor normative, recomandrilor privind evidena propus de administraie i de instituiile obteti i de stat. 6. Pregtirea materialelor pentru acordarea de ajutor comisiilor parlamentare i a diferitor organizaii de stat. 2. Particularitile contabilitii n Spania i Italia. Contabilitatea n Spania i are nceputul nc din perioada renaterii, atunci cnd Spania era un stat mare. Reglementarea ei a nceput oficial cu introducerea n anul 1829 a Codului Comercial, pus la baza contabilitii. Dezvoltarea de mai departe i-a gsit o nou versiune nc din 1885, care i pn n prezent i pstreaz puterea. Schimbrile eseniale au avut loc n anul 1989, care au fost provocate de necesitatea adoptrii sistemului de eviden la cerinele directivei Uniunii Europene. Problemele dezvoltrii contabilitii au fost dezvluite n 1973 n planul general al contabilitii (PGC). Acest plan include un ir de reguli i procedee de eviden, care au deteminat coninutul raportrilor financiare. La baza elaborrii acestui plan au stat derectivele Uniunii Europene. Principiile de baz ale planului n cea mai mare parte snt orientate spre dezvoltarea problemelor i rezolvarea acestora privind impozitarea economic a ntreprinderii. In anul 1979 a fost fondat asociaia spaniol a contabililor i businessadministratorilor, care se ocupau de elaborarea metodologiilor contabilitii. Formarea Uniunii Europene i necesitatea de a urma derectivele acesteia au servit drept stimul pentru o reform multilateral. Ca urmare a fost adoptat Legea cu privire la reforma comercial, care a introdus schimbrile n Codul Comercial din 1885. Aceast lege a stabilit reguli noi de reglementare juridic a contabilitii. Tot n aceast perioad a fost propus o alt lege nou cu privire la companii, n care snt expuse metodile principale de control asupra practicii de inere a contabilitii. Ins cel mai important document poate fi considerat Planul general al contabilitii, care a fost adoptat n anul 1990.Destinaia lui pricipal este: 1. Prezentarea unei noi viziuni a contabilittii;
9 '

Asigurarea transparenei drilor de seam anuale ale ntreprinderilor; Compararea i adaptarea evidenei naionale la cerinele internaionale; Introducerea noilor principii, reguli i ordini de evaluare; Stabilirea cerinelor fa de prezentarea rapoartelor financiare, precum i elaborarea unei forme generale a lor. Structura planului general de contabilitate este identic cu planul general de conturi din Frana i const din 4 pri: I parte - se dezvluie principiile generale ale evidenei, cerinele fa de organizare, se dau difmiii i explicarea termenilor evidenei financiare i se prezint nomenclatorul conturilor. II parte - se dau explicaii privind destinaia conturilor i definiiile corespondenei acestora. III parte - se examineaz cerinele i se remarc coninutul obligatoriu, ntocmirea i prezentarea lui. Se anexeaz formularele tipizate ale rapoartelor. IV parte - se expun criteriile i regulile de evaluare i recunoatere ale evidentei. 2. 3. 4. 5.
37

Colegiul Pedagogic Cahul De asemenea n 1988 a fost Industrial adoptat legea cu privire la audit. In legtur cu aceasta a fost creat un nou organ numit Institutul de contabilitate i audit. La alctuirea planului de conturi au fost folosite principiile de bilan, care prevedeau devizarea conturilor n 4 clase: active, pasive, venituri, cheltuieli. Prin urmare sistemul de contabilitate i de eviden este orientat spre obinerea informaiei cu privire la starea financiar i la rezultatele activelor ntreprinderii, far a fi analizat detaliat activitatea de producie i a rezultatelor acesteia i influena asupra indicilor generali ai profitului sau pierderilor pe perioada de raportare. In componena rapoartelor financiare intr: bilanul, raportul privind profitul i pierderile, notele explicative. Bilanul se ntocmete n format tradiional pentru majoritatea rilor ce fac parte din sistemul de contabilitate continental. Drile de seam consolidate n Spania snt obligatorii odat cu apariia legii cu privire la reforma comercial. Ele reflect starea financiar a grupului de ntreprinderi ns ntocmirea acestora nu are careva consecine juridice i fiscale. Consolidarea se efectueaz n baza articolelor cu utilizarea pentru diferite tipuri de investiii ale urmtoarelor metode: consolidarea deplin, consolidarea prin cot, consolidarea proporional. Toate rapoartele financiare trebuie s fie nregistrate la un organ special ce se ocup cu registrele companiilor. Influena contabil n Spania se efectueaz de Asociaia privind contabilitatea i conducerea ntreprinderilor, Institutul Spaniol de Contabili Autorizai i Institutul Spaniol de Analiti Financiari i alte organizaii. In Italia reglementarea contabilitii se efectueaz n baza Codului Civil, coninutul cruia este strns legat de legislaia francez de la nceputul secolului XIX. Codul civil contemporan, adoptat n anul 1991 oblig ca ntocmirea drilor de seam s fie n corespundere cu criteriile stabilite de Comitetul Naional pentru elaborarea principiilor de contabilitate. Acest organ a publicat 10 regulamente, recunoscute de ctre Comisia pentru companiile naionale i bursele de valori.
A

In componena raportrilor financiare a ntreprinderii intr: bilanul, raportul privind rezultatele financiare, notele explicative, rapoartele operaionale (rapoartele privind activitatea curent), rapoartele auditorilor interni. Totodat darea de seam poate s includ rapoarte cu privire la circulaia mijloacelor bneti, raportul preedintelui ntreprinderii, raportul consiliului directorilor, concluziile de audit care snt obligatorii pentru unele ntreprinderi financiare, de asigurare i altele. ntreprinderile, aciunile crora se coteaz la burs, trebuie s prezinte pe lng raportul anual i raportul pe simestm. Toate datele n drile de seam italiene se reflect la nceputul i la sfritul perioadei. Informaia care se conine n drile de seam contabile trebuie s satisfac
s

caracteristicile, adic autenticitatea i prezentarea contiincioas. Cu toate acestea n drile de seam ale ntreprinderii italiene informaia prezentat nu este semnificativ. Drile de seam contabile se ntocmesc n corespundere cu legislaia fiscal i snt destinate n exclusivitate scopurilor impozit.

39

41