UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE, CLUJ-NAPOCA

prof. dr. IOAN OPREAN

CONTROL I AUDIT INTERN

-suport de curs pentru masterat-

CLUJ-NAPOCA, 2010

CUPRINS
MODULUL I Coninutul i obiectivele controlului intern........................................... 5
CURSUL NR. 1 Conceptul de control intern ............................................................................. 5

1.1. Definirea controlului intern ....................................................................................... 5 1.2. Controlul intern atribut al conducerii i etapele controlului ................................... 8 1.3. Formele controlului ................................................................................................. 11
CURSUL NR. 2 Obiectivele generale ale controlului intern .................................................. 14

1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8.

Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii ................................. 15 Calitatea informaiilor.............................................................................................. 15 Respectarea directivelor........................................................................................... 18 Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor.............................................................. 18 ntrebri recapitulative i bibliografie .................................................................... 20

MODULUL II Elementele controlului intern .............................................................. 21

CURSUL NR. 3 Mediul de control............................................................................................ 21

2.1. Componentele controlului intern ............................................................................. 21 2.2. Mediul de control i componentele sale .................................................................. 22
CURSUL NR. 4 Evaluarea riscurilor i activitile de control............................................... 34

2.3. Evaluarea riscurilor de ctre entitate ....................................................................... 34 2.4. Activitile de control intern.................................................................................... 35 2.5. Locul i rolul verificrii documentelor i registrelor contabile ............................... 38
CURSUL NR. 5 Verificarea modului de completare i utilizare a

documentelor justificative ............................................................................. 40 2.6. Verificarea documentelor sub aspectul formei ........................................................ 40 2.7. Verificarea documentelor sub aspectul coninutului lor .......................................... 47
CURSUL NR. 6 Verificarea contabilitii ................................................................................ 53

2.8. Verificarea modului de organizare a evidenei economice...................................... 53 2.9. Verificarea modului de conducere a evidenei economice ...................................... 57 2.10. Clasificarea verificrilor documentare..................................................................... 60
CURSUL NR. 7 Verificarea faptic .......................................................................................... 63

2.11. 2.12. 2.13. 2.14. 2.15.

Necesitatea i funciile inventarierii..................................................................... 63 Etapele inventarierii ............................................................................................. 66 Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere........................ 74 Acordarea sczmintelor admisibile .................................................................... 76 Acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor.................................... 77
3

CURSUL NR. 8 Regularizarea diferenelor constatate la inventariere................................. 73

CURSUL NR. 9 Alte componente ale controlului intern ........................................................ 84

2.16. 2.17. 2.18.

Sistemul de informare i comunicare................................................................... 84 Monitorizarea controlului intern .......................................................................... 86 ntrebri recapitulative i bibliografie.................................................................. 88

MODULUL III Guvernana corporativ ...................................................................... 90

CURSUL NR. 10 Definirea, evoluia i principiile guvernanei corporative......................... 90

3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5.

Conceptul de Guvernan corporativ ..................................................................... 90 Principiile Guvernanei corporative......................................................................... 91 Modelul romnesc al Guvernanei corporative........................................................ 94 Comitetul de audit.................................................................................................... 97 ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................................... 99

MODULUL IV Etapele auditului intern .................................................................... 100

CURSUL NR. 11 Planificarea i pregtirea misiunilor de audit intern............................... 100

4.1. Planificarea misiunilor de audit intern................................................................... 100 4.2. Pregtirea misiunilor de audit intern...................................................................... 102 4.3. Colectarea i prelucrarea preliminar a informaiilor ............................................ 105
CURSUL NR. 12 Identificarea, analiza i evaluarea riscurilor............................................ 110

4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8.

Clasificarea riscurilor............................................................................................. 111 Identificarea activitilor sau operaiunilor auditabile ........................................... 112 Identificarea riscurilor asociate fiecrei activiti sau operaiuni .......................... 113 Stabilirea factorilor de analiz i comensurarea a riscurilor.................................. 114 Clasificarea i ierarhizarea activitilor i operaiunilor n funcie de punctajul total al riscurilor..................................................................................... 128 4.9. Elaborarea tematicii de detaliu i definitivarea programului misiunii de audit intern .......................................................................................... 135 4.10. ntrebri recapitulative i bibliografie ................................................................... 146

MODULUL V Realizarea misiunilor de audit intern ............................................... 147

CURSUL NR. 13 ....................................................................................................................... 147

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

Colectarea probelor de audit .................................................................................. 147 Intervievarea persoanelor implicate....................................................................... 148 Efectuarea testelor.................................................................................................. 150 Fia de identificare i analiz a problemei............................................................. 152

CURSUL NR. 14 Validarea i raportarea constatrilor ....................................................... 156

5.5. Validarea constatrilor........................................................................................... 156 5.6. Raportarea iregularitilor...................................................................................... 158 5.7. Elaborarea proiectului de raport ............................................................................ 159 5.8. Definitivarea i validarea raportului de audit intern .............................................. 161 5.9. Forma i coninutul raportului de audit intern ....................................................... 162 5.10. Urmrirea valorificrii rezultatelor misiunii de audit intern.................................. 165 5.11. Documentarea ........................................................................................................ 165 5.12. ntrebri recapitulative i bibliografie ................................................................... 166 Bibliografie ............................................................................................................................ 167

MODULUL I CONINUTUL I OBIECTIVELE CONTROLULUI INTERN

CURSUL NR. 1 CONCEPTUL DE CONTROL INTERN

OBIECTIVE:

1.1. Definirea controlului intern 1.2. Controlul intern atribut al conducerii i etapele controlului 1.3. Formele controlului

1.1. DEFINIREA CONTROLULUI INTERN

Controlul, n general, const n supravegherea, analiza i verificarea permanent sau periodic a unei activiti sau a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de stpnire a eventualelor riscuri i pentru mbuntirea activitii1. Controlul intern este reprezentat de orice msur luat de conducere n vederea mbuntirii gestionrii riscurilor la care este expus entitatea i a creterii probabilitilor ca scopurile i obiectivele stabilite s fie ndeplinite2. n literatura de specialitate, controlul intern este definit n modaliti diferite: - ca un sistem conceput pentru a oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor managementului3; - ca ansamblul formelor de control existente la nivelul entitilor, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n vederea atingerii obiectivelor. Controlul intern include structuri organizatorice, metodele i procedurile implementate pentru atingerea obiectivelor4; - ca totalitatea sistemelor de control, financiare i de alt natur, implementate de ctre conducere pentru a putea desfura afacerile ntreprinderii ntr-o manier ordonat i eficace, pentru a asigura respectarea politicilor de gestiune, pentru a
1 2

Florin Marcu i Constant Mnec - Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti, 1978. F.A.C.I. - Norme profesionale de audit intern, elaborate de ctre The Institute of Internal Auditors (IIA), www.cafr.ro. 3 Arens Loebbecke - Audit, o abordare integrat, Editura ARC, Chiinu, 2003, p. 365 4 Marcel Ghi - Auditul intern, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 30.

proteja activele i pentru a garanta pe ct este posibil exactitatea i exhaustivitatea informaiilor5; - ca fiind format din Planul de organizare i din toate Metodele i Procedurile adoptate n interiorul unei entiti pentru asigurarea atingerii obiectivelor6; - ca ansamblul dispozitivelor (mecanismelor) implementate de ctre responsabilii de la toate nivelele pentru a deine controlul asupra funcionarii activitilor din domeniul respectiv7; - ca totalitatea msurilor de securitate care contribuie la deinerea controlului asupra ntreprinderii.8 Fiecare din aceste definiii pun accentul pe sisteme" mijloace", dispozitive sau mecanisme" etc., implementate pentru atingerea anumitor obiective9. Standardul internaional de AUDIT (I.S.A.) nr. 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ precizeaz Controlul intern este procesul conceput i efectuat de cei nsrcinai cu guvernante, conducere i ali angajai n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile despre realizarea obiectivelor cu privire la credibilitatea raportrilor financiare, eficiena activitii i conformitatea cu legislaia aplicabil. Rezult c acest control este conceput i implementat pentru a aborda riscurile de afaceri identificate care impieteaz asupra realizrii oricruia dintre aceste obiective."10 Normele Naionale de Audit (NNA) stipuleaz c Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri la care recurge conducerea unei entiti n vederea asigurrii unei gestiuni riguroase i eficiente a activitilor acestei ntreprinderi. Aceste proceduri implic respectarea politicilor (deciziilor) manageriale, protecia activelor, prevenirea i descoperirea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i asigurarea de informai credibile11. Etimologia termenului control" provine de la latinescul contrarobus" care se poate traduce prin verificarea unei informaii prin comparare cu o alta informaie. n Imperiul Roman obligaiile fiscale ale contribuabililor erau reflectate n doua registre conduse de persoane diferite. Aceste registre erau denumite rol" i contra rol" Verificare onestitii persoanelor care gestionau banii publici se fcea prin compararea intre ele a acestor registre printr-un sistem complex de verificri i contraverificri asupra veniturilor i cheltuielilor imperiului. Persoanele responsabile cu administrarea banilor publici erau periodic audiate" de ctre o echipa de auditori" care prezentau Rapoarte n fata Senatului. Cu timpul expresia to control" a nlocuit n numeroase lucrri de specialitate expresia internai control".
Comitetul Consultativ al Contabililor din Anglia (Consultative Comittee of Acountancy"), 1978 Institutul American al Contabililor Publici Autorizai, 1978 7 Jacues Renard, Teoria i practica auditului intern - editat de M.F.P., Bucureti, 2003, p. 119 8 Ordinul Experilor Contabili din Frana, Le controle interne dans Ies collectivites locales, Paris, 1977, p. 25. 9 Jacques Renard, op. cit., p. 119 10 Consiliul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) a aprobat traducerea acestor standarde n limba romn. ISA au fost publicate cu concursul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (www.cafr.ro). 11 Normele Naionale de Audit (NNA) reprezint o adaptare a Standardelor Internaionale de Audit i Servicii Conexe, efectuat de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Aceste norme au fost publicate n Editura CECCAR, Bucureti, 1999.
6 5

Aceast schimbare, pus n eviden de COSO12, semnific faptul c a controla" nseamn n primul rnd a stpni", a deine controlul, i n al doilea rnda verifica". n acest sens, COSO definete controlul intern ca pe un proces (ansamblu de proceduri) implementat(e) de ctre Consiliul de Administraie, conducerea i personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil n ceea ce privete realizarea obiectivelor" (s.n.). Am insistat asupra unor definiri date controlului intern" cu scopul de a pune n eviden faptul c n prezent el are dou sensuri13: n sens tradiional a controla" nseamn a verifica", a stabili rspunderile sau a inspecta"; n sens modern a controla" nseamn a stpni", a domina", a conduce. Pe parcursul prezentei lucrri controlul intern este interpretat, n primul rnd, n sensul de a stpni diferite categorii de riscuri, care amenin atingerea obiectivelor manageriale. In acest sens, vom insista asupra rspunsurilor la ntrebrile ce se poate face pentru a deine un control corespunztor asupra activitilor desfurate?" care sunt cele mai eficace msuri de siguran care trebuie luate de conducere pentru prevenirea, detectarea i eliminarea diferitelor abateri de la parametrii i procedurile stabilite. Forme ale controlului existau nc n secolele VIII-IX. n statele asiro-babiloniene, orice musulman care avea o anumita bunstare era obligat sa plteasc un impozit religios denumit zakat-ul". Pentru verificarea relaiilor dintre conductorii locali i guvernele centrale precum i a corectitudinii gestionarilor acestor impozit, s-au instituit organisme specializate pentru tinerea evidentei i controlul banilor publici denumite diwanuri". Deci, controlul intern este reprezentat de totalitatea msurilor i structurilor organizatorice, precum i de ansamblul politicilor i procedurilor de monitorizare, de supraveghere i de evaluare luate de cei din guvernan, de conducere executiv i de ntregul personal n vederea: stpnirii i gestionrii riscurilor sau a ameninrilor la care este supus entitatea i compartimentele sale, riscuri care ar putea mpiedica atingerea obiectivelor (asigurarea eficacitii activitii) desf urrii ordonate i eficiente a afacerilor i protejrii activelor prin prevenirea sau detectarea i eliminarea operaiunilor nelegale, neeconomicoase sau neeficiente; asigurrii unui sistem de informare corespunztor; respectrii normelor legale, deciziilor conducerii i a procedurilor de lucru stabilite.
12

Comitetul de Sponsorizare a Organizaiilor Comisiei Treadway (COSO) din SUA a publicat lucrri de referin n domeniul controlului intern. 13 Guy Benedict i Rene Keravel Evaluation du control interne, Editura Comptables Malesherbes, Paris, 1996

Controlul intern este un proces, o sum de activiti care: - nainte de aciune orienteaz (cnd i cum trebuie fcut); - n cursul desfurrii aciunilor ajut (previne, aprob, monitorizeaz); - dup desfurarea aciunii evalueaz (procedurile aplicate i rezultatele obinute).

1.2. CONTROLUL INTERN - ATRIBUT AL CONDUCERII

Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele care dein funcii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul de activitate, trebuie s planifice, organizeze i coordoneze aplicarea msurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c scopurile i obiectivele vor fi ndeplinite. Atributele (funciile) conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ca o trecere succesiv de la o funcie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de conducere, ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea n condiii corespunztoare a celorlalte atribute ale conducerii14:

Previzionarea

Organizarea

Coordonarea

Antrenarea (motivarea)

Controlul

Figura 1: Controlul i celelalte atribute ale conducerii

Fr informaiile colectate n urma controlului conducerea nu-i poate ndeplini n mod corespunztor celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea i antrenarea). Astfel, pe baza informaiilor obinute prin intermediul controlului, conducerea cunoate realitatea, modificrile intervenite n mediul intern i mediul extern al entitii i pe aceast baz: a) apreciaz calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior i eficacitatea msurilor ntreprinse pentru realizarea lor. n urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modific previziunile, structurile organizatorice, procedurile de coordonare i de antrenare (stimulare sau sancionare) a personalului; b) analizeaz i evalueaz riscurile i abaterile care amenin atingerea obiectivelor fixate, pe domenii de activitate i pe responsabiliti. n acelai timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat cu eficiena necesar fr ca n timpul exercitrii lui s fie luate msurile operative care se impun. Aceste msuri luate cu ocazia controlului in de celelalte atribute ale
14

loan Oprean - Control i audit finandar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6.

conducerii, ele modific unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, n funcie de noile circumstane intervenite. Indiferent de nivelul de la care se exercit, indiferent de activitile controlate i indiferent de obiectivele urmrite, controlul se deruleaz n trei etape succesive, crora le corespund trei componente distincte: a) Compararea situaiei care ar trebui s existe (ideale, dorite) cu situaia de fapt (reale); b) Analiza i evaluarea riscurilor care amenin activitatea verificat i a abaterilor de la parametrii stabilii; c) Valorificarea constatrilor.

Intri n sistemul de control

a) Compararea Situaia ideal Situaia real

b) Analiza i evaluarea riscurilor i abaterilor

Figura nr. 2 Etapele controlului15

a) Valorificarea constatrilor mbuntirea activitilor controlate Autoperfecionarea controlului

eiri

a) Intrrile n subsistemul de control se compun din informaiile necesare stabilirii celor doi termeni ai comparrii (situaia ideal i situaia real) Situaia ideal (dorit) se stabilete pe baza: - deciziilor (politicilor) i msurilor hotrte de conducerea de la diferite niveluri; - prevederilor i restriciilor legislative; - existenelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)
15

Michel C. Vaes - Le contrate dans l'entreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48

10

- recomandrilor auditului intern; - programelor de activitate (de producie, de desfacere etc.); - procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc. Situaia ideal poate fi abordat sub forma unor obiective fixe (control de conformitate) sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacitii), aa cum se va arta mai jos. Situaia real (de fapt) se stabilete de ctre conductorii din ierarhia entitii, de ctre auditorii interni i externi sau de ctre unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri i tehnici specifice sau comune. Aceste proceduri sunt cunoscute de la cursul de Audit, s ni le amintim: -inspecia, const n examinarea documentelor i registrelor precum i a activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizic a acestora. Acestui procedeu i corespund verificrile documentare, verificrile faptice precum i utilizarea n control i audit a instrumentelor informatice; - observarea, const n urmrirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane, precum i n utilizarea anumitor simuri (vz, miros, pipit, auz) pentru aprecierea anumitor situaii; - investigaia (interviul, interogarea), const n obinerea de informaii de la cei controlai sau auditai, ca rspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau auditorilor; - confirmarea, const n primirea de rspunsuri scrise sau orale din partea unei tere pri independente (confirmarea de ctre clieni, debitori, bnci a soldurilor conturilor respective); - calculul, const n reconstituirea unor calcule din documente i din registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificarea aritmetic). Reconstituirea urmrete i corectitudinea transferurilor de informaii, a parcursului anumitor sume de la documentele de sintez i pn la sursele primare (vezi pista de audit); - procedurile analitice, constau n analiza tendinelor, fluctuaiilor, corelaiilor etc., cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc. Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaiei de fapt vom reveni pe parcursul prezentei lucrri (vezi paragraful Verificarea documentar). b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii, se trece la analiza i evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea i delimitarea factorilor de influen i a cauzelor, la determinarea consecinelor i a responsabilitilor, n cadrul acestei etape se evalueaz riscurile i msurile ce trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului. c) Valorificarea constatrilor este etapa finalizatoare a procesului de control, funcie de concluziile la care s-a ajuns n etapele precedente ale controlului i funcie de toleranele admise (praguri de semnificaie), n cadrul acestei etape definitiveaz i se declaneaz un ansamblu de msuri menite s duc att influena activitilor controlate ct i la autoperfecionarea controlului. 11 n n se la

n interiorul subsistemului de control, ntre cele trei componente ale lui, trebuie s existe n primul rnd o legtur (conexiune) direct, n sensul c oricrei intrri n subsistem trebuie s-i corespund o ieire. Controlul nu se justific dac nu declaneaz, prin intermediul ieirilor, ansamblul de msuri necesare pentru perfecionarea activitilor controlate, pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor, pentru sancionarea vinovailor. Ieirile din subsistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul controlului pentru redresarea situaiei, mbuntirea activitii i sancionarea vinovailor; dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus controlul sau care au competena i sarcina s ia msurile care se impun; propuneri pentru mai buna fundamentare a deciziilor conducerii de la diferite niveluri, pentru perfecionarea procedurilor i normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ, etc. Ieirile din subsistemul de control difer n funcie de subordonarea ierarhic a organelor de control i n funcie de obiectivele controlate, dar aceste ieiri, trebuie, n toate cazurile, s duc la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entitii sau activitii controlate, la ntrirea legalitii i mbuntirea activitilor respective i prin aceasta s contribuie la perfecionarea intrrilor n subsistemul de control. ntre cele trei componente ale subsistemului de control, pe lng aceast legtur direct, ia natere i o conexiune invers menit s asigure stabilitatea i dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificrii concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii i inexactiti strecurate n derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor msuri menite s contribuie la perfecionarea muncii de control i a sistemului de control.

1.3. FORMELE CONTROLULUI

Sporirea continu a complexitii tranzaciilor i operaiunilor care se circumscriu n sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului dup mai multe criterii, astfel: a) Dup timpul n care se exercit, raportat la momentul efecturii operaiunilor respective se delimiteaz: controlul preventiv, controlul concomitent i controlul ulterior. controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercit nainte de angajarea sau efectuarea operaiunilor respective. Aceast form de control se exercit, de regul, cu ocazia autorizrii sau aprobrii tranzaciilor i a altor operaiuni. controlul concomitent se exercit n acelai timp cu desfurarea operaiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc i a autocontrolului, controlul ulterior se exercit dup ce operaiunile au avut loc, prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern i inspecii specializate ale statului), 12

b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar, tehnic, etc, controlul economic urmrete planificarea i utilizarea eficient a resurselor materiale i de munca i ndeplinirea sarcinilor stabilite, Controlul economic utilizeaz toate etaloanele de msura: naturale, de munca i valorice. controlul financiar acioneaz, de regul, n sfera relaiilor financiare i de credit. Se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului valoric. controlul tehnic urmrete respectarea tehnologiilor de fabricaie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe etc. Un control eficient trebuie s fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele controlate s fie abordate att din punct de vedere economic i financiar, ct i din punct de vedere tehnic. Soluiile tehnice adoptate au consecine economice i financiare i invers. ntre controlul economic i controlul financiar interferenele sunt foarte numeroase, majoritatea operaiunilor economice au i implicaii financiare i gestionare, motiv pentru care, n practic, se exercit un control economicofinanciar sau un control financiar i de gestiune. c) Dup sfera de cuprindere a controlului, se deosebesc controalele complexe i controalele pariale: controalele complexe presupun abordarea multilateral a activitilor controlate, cu participarea unor specialiti din domenii diferite, reunii n cadrul unor brigzi mixte de control". Din aceste brigzi pot face parte specialiti n domeniul contabilitii, fiscalitii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, informaticii etc. controalele pariale se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare i fiscale, legalitatea operaiunilor de comer exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor etc. O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice, care se exercit de ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeai perioad, mai multe entiti. Att controalele complexe ct i cele pariale se exercit sub forma controalelor totale i sub forma controalelor prin sondaj. controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitile controlate. controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate semnificative sau avnd o importan relativ pentru formularea concluziilor.

13

De regul, controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transform n controale totale. d) Dup procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile i faptice. controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a evidenelor operative i a registrelor contabilitii analitice i sintetice. controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei la faa locului, observaiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator i a expertizelor. e) Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate, deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce i autocontroale. controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de ctre organele de conducere sau control a activitii subalternilor sau a celor controlai. controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baza: rapoartelor i informrilor primite, a drilor de seam, a declaraiilor fiscale, a edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai etc. controalele reciproce se realizeaz ntre membrii formaiilor de munc, ntre compartimente, ntre ntreprinderi etc., pe baza fluxurilor materiale i informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii sarcinilor. Controlul reciproc se exercit i ntre documente diferite care conin indicatori similari, aa cum se va arta n continuare. autocontrolul presupune verificarea propriei activiti, cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor. f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezint i din punct de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim: controale economicofinanciare ale statului, controlul intern al entitilor i auditul legal sau statutar. controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curii de Conturi, Ministerului Finanelor Publice, Ministerului de Interne, Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale etc. urmresc, n primul rnd, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat. controalele exercitate la nivelul entitilor sub forma controalelor preventive, concomitente i ulterioare urmresc, de regul, gestionarea corect i eficient a patrimoniului, stpnirea riscurilor care pot amenina atingerea obiectivelor. Aa cum vom vedea n capitolul II al prezentei lucrri, controlul legal sau statutar se exercit de ctre profesioniti independeni membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) sau ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).

14

CURSUL NR. 2 OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN

OBIECTIVE:

1.4. Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii 1.5. Calitatea informaiilor 1.6. Respectarea directivelor 1.7. Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor 1.8. ntrebri recapitulative i bibliografie

Consiliul de Administraie (guvernana) i conducerea executiv a entitilor planific, organizeaz, coordoneaz i antreneaz aplicarea unor msuri necesare pentru obinerea unei asigurri rezonabile asupra faptului c riscurile la care este expus entitatea sunt stpnite (controlate) i asupra faptului c obiectivele stabilite vor fi atinse. Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraie i ai Comitetului de Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd dialogul dintre acetia, asigurnd transparena i democraia. Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea tranzaciilor i operaiunilor respective i n consemnarea i prelucrarea informaiilor. Urmrind efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc.). Pentru a contribui la asigurarea continuitii activitii (perenitii) entitii i la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmrete n permanen i n cadrul tuturor categoriilor de entiti, patru obiective generale: securitatea activelor i informaiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje economice pentru entitate; calitatea informaiilor; respectarea directivelor, normelor i procedurilor; optimizarea utilizrii resurselor. 15

n continuare facem o prezentare sintetic a acestor patru obiective generale ale controlului intern, urmnd ca acestea sa fie reluate i dezvoltate pe parcursul lucrrii sub forma obiectivelor specifice anumitor activiti.

1.4. SECURITATEA I CONSERVAREA POTENIALULUI PRODUCTIV AL ENTITII

n sens larg se refer la: - securitatea activelor contabile (active imobilizate i active curente); - securitatea i confidenialitatea informaiilor; - securitatea social a angajailor; - protejarea imaginii ntreprinderii etc. Pentru asigurarea securitii potenialului productiv al entitii controlul intern se bazeaz pe normele i procedurile interne aprobate de conducere referitoare la: iniierea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor; gestionarea i accesul la activele entitii; protejarea i accesul la fiiere i nregistrri; inventarierea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Aceste norme i proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active i fiiere, cnd, n ce scop, pe baza crei autorizaii; cine iniiaz i cine aprob tranzaciile i operaiunile; cine i cnd verific modul de derulare a operaiunilor i existena activelor i datoriilor, ce documente se ntocmesc, pe baza cror informaii, care este circuitul documentelor pn la nregistrarea lor n contabilitate etc16.

1.5. CALITATEA INFORMAIILOR

Controlul intern trebuie s ofere conducerii o asigurare rezonabil asupra faptului c informaiile puse la dispoziia acesteia reflect imaginea fidel, adic sunt culese i prelucrate conform regulilor i procedurilor stabilite i n mod sincer, respectndu-se criteriul regularitii i sinceritii informaiilor17.

16 17

Alexandru Man i colab- Procedurile financiar-contabile, editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2010.

loan Oprean (coord.) - Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001.

16

Cadrul general contabil elaborat de ctre IASC/IASB18 stabilete c pentru a fi utile procesului decizional informaiile trebuie s fie: inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori; relevante (pertinente), momentul oportun; adaptate la nevoile utilizatorilor i furnizate la

credibile, verificabile i neprtinitoare; comparabile n timp i n spaiu; avantajele obinute de utilizatorii de informaii trebuie s fie superioare costului acestora. Referitor la sistemul contabil din ntreprindere, controlul intern urmrete calitatea informaiilor i n special dac sunt respectate urmtoarele criterii19: EXHAUSTIVITATEA I INTEGRITATEA NREGISTRRILOR REALITATEA NREGISTRRILOR EXACTITATEA NREGISTRRILOR

EXHAUSTIVITATEA I INTEGRITATEA NREGISTRRILOR Acest criteriu cere ca toate tranzaciile i operaiunile care au loc ntr-o entitate s fie reflectate n documente justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr omisiuni i fr repetri, n acest sens, controlul intern urmrete fiabilitatea sistemului de numerotare a documentelor (manual sau automat) practicat n ntreprindere. n scopul asigurrii prelurii integrale a documentelor justificative n sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizeaz mai multe procedee, dintre care amintim: procedeul prin numr de control" care const n confruntarea manual sau automat a numrului de poziii din Jurnalul de nregistrare cu numrul de documente predate spre prelucrare conform Borderourilor de predare a documentelor". Verificnd nregistrrile din registre i jurnale, controlul intern poate depista situaiile n care unele documente au fost omise sau au fost nregistrate de mai multe ori. analiza corelaiilor dintre rulajele i soldurile unor conturi, precum i a soldurile anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaiile dintre conturile clieni, venituri din vnzri i TVA colectat. De asemenea, soldul debitor al contului furnizori se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de
18

IASB - Internaional Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile Internaionale), vezi i OMFP nr. 3055/2009. 19 Aceste criterii sunt comune i controlului financiar-contabil, respectiv auditului extern i intern, aa cum vom vedea n capitolele urmtoare.

17

aprovizionare, confuziilor ntre analiticele acestui cont, plii de mai multe ori a facturilor: prin cas, prin banc sau prin instrumente de plat diferite. dac nregistrrile controlul aplicaiilor parcurs de sistem" documente sau pe rezultatelor. contabile nu se materializeaz pe suport de hrtie, pentru informatizate se apeleaz la jocuri de ncercare" denumite i care se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de prelucrarea dup un alt program informatic i compararea

REALITATEA NREGISTRRILOR Toate informaiile nregistrate n contabilitate i sintetizate n situaiile financiare trebuie s fie justificabile i verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu realitatea faptic stabilit prin inventarierea fizic, prin confirmri primite de la teri prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate veniturile i cheltuielile trebuie s fie reale (justificabile i verificabile), s priveasc perioada respectiv i entitatea respectiv. EXACTITATEA NREGISTRRILOR Corecta nregistrare n contabilitate i corecta prezentare a informaiilor contabile se verific sub aspectul perioadei corecte, evalurii corecte, imputrii corecte i prezentrii corecte: perioadei corecte. Principiul independenei exerciiului cere ca operaiunile i tranzaciile s se nregistreze n perioada n care acestea au avut loc, dup cerinele unei contabiliti de angajament. Prin lucrrile de regularizare: - se asigur recunoaterea acestora n bilan (daca resursele aduc avantaje economice viitoare) sau n contul de profit i pierdere; - se asigur delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor; - se constituie sau se reiau provizioanele i ajustrile de valoare; - se repartizeaz diferenele de pre asupra cheltuielilor i stocurilor; - se contabilizeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor i obligaiilor n devize; - se stocheaz" n bilan cheltuielile i dobnzi de pltit i dobnzi de ncasat etc. veniturile nregistrate n avans, respective

Controlul intern, inspeciile fiscale i auditorii trebuie s analizeze modul n care se respect principiul independenei exerciiului i modul n care se efectueaz lucrrile de regularizare i rectificare contabil. Independena exerciiului se controleaz prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor i ultimelor documente dintr-un exerciiu financiar, cu scopul depistrii unor reporturi" nereale sau nelegale ntre perioadele de gestiune. evaluri corecte. Principiul cuantificrii monetare nu este un principiu explicit n legislaia noastr contabil. Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat stabilete regulile de evaluare: la intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i la ieirea din patrimoniu sau la darea n 18

consum. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene completeaz regulile de evaluare la cost istoric i regulile privind amortizrile i provizioanele cu alte reguli denumite reguli alternative" care se refer la valoarea de nlocuire, valoarea just, contabilitatea de inflaie etc. Prin aceast norm legal se instituie principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii"; imputri corecte. Principiul contabiliti duble are la baz dubla nregistrare (debitul i creditul), dubla reprezentare (activul i pasivul) i dubla stabilire a rezultatului exerciiului (Contul de profit i pierdere i Bilanul), n rile inspirate din dreptul roman este reglementat i corespondena dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie s urmreasc nregistrarea operaiunilor i a tranzaciilor n conturile corespunztoare, tiut fiind faptul c nerespectarea corespondenei dintre conturi poate s contribuie la mascarea unor fraude sau a altor nereguli, la compensri nelegale, la denaturarea unor indicatori etc. ntocmirii corecte a situaiilor financiare. Controlul intern trebuie s urmreasc corectitudinea nregistrrilor contabile pe baza balanelor de verificare sintetice i analitice, pe baza confruntrilor dintre contabilitate i evidenele operative (fie de magazie, registre de cas, rapoarte de gestiune etc,) pe baza lucrrilor de regularizare i rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor i pe baza confruntrilor dintre nregistrrile cronologice i nregistrrile sistematice. Dup efectuarea acestor verificri, controlul intern urmrete corecta centralizare i preluare a informaiilor n situaiile financiare sau n alte rapoarte i informaii.

1.6. RESPECTAREA DIRECTIVELOR

Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmri dac persoanele care dein funcii de conducere, de la diferite niveluri i toi angajaii entitilor ntreprind aciuni n vederea respectrii reglementrilor legale, a normelor i procedurilor interne, a clauzelor contractuale, a regulilor etice i de comportament.

1.7. OPTIMIZAREA ALOCRII I UTILIZRII RESURSELOR

Controlul intern nu este numai un control constatativ care stabilete abaterile de la parametrii i regulile prestabilite, ci este i un control al performanelor obinute sau al eficacitii. Controlul performanei urmrete realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Astfel, controlul performanei se pronun asupra economicitii, eficacitii, eficienei i oportunitii tranzaciilor i operaiunilor. De asemenea, controlul performanei analizeaz: necesitatea (dezirabilitatea), fezabilitatea i fiabilitatea acestor tranzacii i operaiuni.

19

 Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate unei activiti, fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evalueaz ca un cost de oportunitate, care asigur atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea utilitilor i minimizarea eforturilor). Controlul economicitii se refer la: ncadrarea n standardele de costuri; respectarea limitelor de consum de materiale i manoper; aprovizionarea la momentul optim i evitarea stocurilor excedentare; evitarea cheltuielilor care nu contribuie la un plus de valoare etc.

Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute, la relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale i stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut. Eficacitatea se calculeaz ca un raport ntre rezultatul obinut i rezultatul programat. Eficacitatea = Rezultatul obinut Rezultatul prognozat

Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resur selor utilizate pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre economicitate i eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Controlul determin perechi ntre economicitate i eficacitate i analizeaz compatibilitatea acestor dou caracteristici. Eficiena urmrete fie maximizarea rezultatelor obinute cu aceeai cantitate de resurse, fie minimizarea resurselor utilizate pentru obinerea rezultatelor stabilite. Eficiena = Rezultatele obinute (outputs) Resursele utilizate (inputs)

Eficiena se calculeaz ca un raport dintre rezultate (output) i costul resurselor (input). Astfel, o soluie tehnic care asigur reducerea consumurilor i costurilor (crete economicitatea), poate s duc la insatisfacii pentru clieni i la scderea vnzrilor (scade eficacitatea), n acest caz eficiena se bazeaz pe optimizarea costurilor i satisfacerea cerinelor clienilor, Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacii sau operaiuni n momentul cel mai propice i cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structural). Deci, controlul intern nu trebuie privit numai ca o inspecie formal care inventariaz abaterile i neregulile i care ntocmete rapoarte i informri sau care sancioneaz neregulile constatate (latura constatativ), ci el trebuie privit, n primul rnd, ca o activitate de stpnire a riscurilor, de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determin, de perfecionare a activitilor controlate. Aceste patru obiective generale i permanente ale controlului intern sunt comune tuturor conductorilor, din toate domeniile de activitate i de la toate nivelurile ierarhice, n continuare vom vedea c ele se detaliaz n numeroase obiective specifice diferitelor categorii de entiti (societi bancare, de asigurri, din 20

sfera produciei sau a comerului etc.) sau diferitelor activiti (aprovizionare, vnzri, protecia mediului etc).

1.8. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

Pentru o mai uoar nelegere a modulelor urmtoare, revedei definirea, coninutul obiectivele controlului intern cutai rspunsuri la urmtoarele ntrebri:
1) Care sunt cele dou sensuri n care este utilizat termenul a controla? 2) Cum definii controlul intern? 3) Cum explicai intercondiionarea dintre funcia de control i celelalte funcii ale conducerii? 4) Explicai cele trei etape succesive ale controlului? 5) Care sunt cele 4 obiective generale ale controlului intern? 6) Care este coninutul procedurilor interne? 7) Care sunt criteriile n funcie de care se apreciaz calitatea informaiilor? 8) n ce const verificarea excatitii informaiilor? 9) n ce const controlul performanelor?

Bibliografie: 1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa i Radu Dorin Lenghel - Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pg. 9-23; 2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu i Flavia Stoian Auditul intern i Guvernana corporativ, Editura Universitar, 2009, pag. 71-115.

21

MODULUL II ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN

CURSUL nr. 3 MEDIUL DE CONTROL

OBIECTIVE:

2.1. Componentele controlului intern 2.2. Mediul de control i componentele sale

2.1. COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN

Standardele Internaionale de Audit (ISA)20 stabilesc c sistemul de control intern se compune din totalitatea controalelor interne i se extinde dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: mediul de control i procedurile de control". Normele Naionale de Audit (NNA)21 precizeaz c sistemul de control intern cuprinde: 1. sistemul de organizare a controlului intern 2. procedurile de control intern. n lucrrile de specialitate22 i n Standardele Internaionale de Audit (ISA) republicate n anul 2009 sunt prezentate cinci elemente ale controlului intern: 1) Mediul de control; 2) Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate; 3) Activitile de control; 4) Sistemul de informaii i comunicare; 5) Monitorizarea controalelor. Mediul de control" este abordat, n aceste lucrri, ca o umbrel care protejeaz celelalte patru elemente ale controlului intern.

20
21

ISA nr. 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscului de denaturare semnificativ NNA nr. 40 Evaluarea riscurilor i controlul intern" 22 Arens Loebbecke, op, cit,, p. 337, Jacques Renard, op, cit,, p. 131.

22

1. MEDIUL DE CONTROL

2. Evaluarea riscurilor de ctre entitate

3. Activitile de control intern

4. Informarea i comunicareaa

5. Monitorizarea controalelor

Figura 3: Componentele controlului intern

Fiecare din aceste elemente ale controlului intern conine numeroase mecanisme (dispozitive) de control". n continuare, elementele controlului intern sunt structurate n concordan cu prevederile I.S.A. nr. 315.

2.2. MEDIUL DE CONTROL I COMPONENTELE SALE

MEDIUL DE CONTROL cuprinde atitudinea general , con tientizarea i msurile luate de conducere i cei nsrcinai cu guvernanta privind sistemul intern de control i importana sa n cadrul entitii"23.

Organizarea i implementarea controlului intern depinde de atitudinea general a managerilor fa de acesta. Ca urmare, mediul de control influeneaz celelalte elemente ale controlului intern. Dac membrii consiliului de administraie i managerii de la diferite niveluri ierarhice apreciaz c controlul intern este important i dac ei acioneaz n acest sens, prin elaborarea de politici i proceduri corespunztoare, prin favorizarea transparenei, schimbului de informaii i opinii precum i a cooperrii dintre conductori i ceilali salariai, atunci toi angajaii din entitate vor respecta mecanismele de control instituite. Dimpotriv, dac angajaii entitii observ c pentru managementul de la vrf controlul intern nu este o preocupare sistematic, ei devin mai neglijeni i tolerani i ca urmare obiectivele entitii pot s nu fie atinse. Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea i meninerea unei culturi de onestitate i comportament etic, influennd contiina angajailor. Ca urmare, mediul de control ajut la implementarea tuturor componentelor controlului intern, la sporirea eficienei aciunilor ntreprinse pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor. Pentru asigurarea unui control intern corespunztor administratorii i managerii entitilor trebuie s se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor mediului de control. Principalele apte componente ale mediului de control sunt:
23

ISA nr. 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscului de denaturare semnificativ

23

a) comunicarea i impunerea valorilor etice; b) asigurarea entitii cu personal cheie competent; c) implicarea administratorilor (celor supravegherea controlului intern; din guvernan) n organizarea i

d) organizarea adecvat a activitilor controlate; e) separarea autoritilor i responsabilitilor; f) filozofia conducerii i stilul de operare; g) existena unor politici i proceduri referitoare la resursele umane. a) Comunicarea i impunerea valorilor etice. Integritatea valorilor etice sunt elemente eseniale ale mediului care influeneaz eficiena concepiei, implementrii i administrrii precum i a monitorizrii celorlalte componente ale controlului intern. Managerii trebuie s stabileasc i s comunice salariailor normele i regulile etice, de comportament i de integritate care trebuie respectate. Aceast comunicare se poate face prin intermediul codurilor de conduit, fielor posturilor, directivelor de politic etc. Managerii trebuie s ntreprind aciuni care urmresc reducerea tentaiilor de implicare a salariailor n aciuni ilicite, imorale sau nesincere. Exemplul personal al managerilor, atitudinea i comportamentul lor fa de salariai i fa de teri, transparena de care ei dau dovad, contribuie la mbuntirea controlului intern. Dac conducerea ncalc normele de conduit moral sau dac evit controlul intern i extern, atunci asistm la scderea calitii ntregului sistem de control din entitate. b) Asigurarea entitii cu personal cheie competent Aa cum deja am vzut, dac personalul este competent, eficient, demn de ncredere i onest sporete eficacitatea controlului intern. Calitile moral profesionale ale personalului pot suplinii lipsa unor proceduri ale controlului intern. n acelai timp, pot exista proceduri i mecanisme ale controlului intern judicios concepute dar care s funcioneze defectuos datorit faptului c personalul este incompetent, necinstit, plictisit, neglijent i nemulumit. Managerii trebuie s ia msurile necesare n vederea asigurrii fiecrui post sau funcie cu personal competent, care are cunotinele i aptitudinile necesare pentru ndeplinirea sarcinilor ce revin postului respectiv (nu invers). Aceste m suri vizeaz selectarea, stimularea i preg tirea profesional continu a personalului. Angajamentul entitii fa de oameni competeni i de ncredere, politicile i practicile referitoare la recrutarea, instruirea, evaluarea, promovarea, remunerarea personalului creeaz n entitate un mediu de control adecvat. n acelai timp, managerii trebuie s ntreprind aciuni menite s reduc tentaiile de implicare a angajailor n fapte ilicite i imorale.

24

c) Implicarea celor din guvernan n organizarea i supravegherea controlului intern Abundena scandalurilor cu implicaii financiar-contabile au scos n eviden faptul c nu se poate garanta independena, competena i moralitatea managerilor (directorilor executivi). Directorii executivi pot fi tentai s furnizeze consiliului de administraie informaii incomplete sau inexacte, pot s se implice direct sau indirect n aciuni nelegale sau pot s nu asigure un control intern adecvat. Conceptul guvernarea ntreprinderii" (guvernare corporatist) vizeaz modalitile de control ale acionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune problema repartizrii competenelor de aciune i a responsabilitilor ntre administratori, directori executivi i ceilali salariai, aa cum vom vedea n cadrul Modulului III. Consiliul de administraie sau alte persoane nsrcinate cu guvernanta deleg ctre directorii executivi responsabilitile privind controlul intern i are responsabilitatea verificrii modului n care acest control intern este organizat i a eficacitii lui. Delegarea sarcinilor de control ctre directorii executivi (manageri) nu absolv pe cei nsrcinai cu guvernanta de rspunderile pe care le au fata de acionari sau fata de teri, ei trebuie s supravegheze, fr s implice direct, modul de concepere i modul de operare a controlului intern. Consiliul de administraie poate crea un Comitet de audit". Comitetul de audit este format din specialiti n domeniul financiar-contabil, independeni fa de directorii executivi. Comitetul de audit supervizeaz raportrile destinate consiliului de administraie, face propuneri de ameliorare a controlului intern i asigur comunicarea dintre auditul intern i auditul extern, Propunerile comitetului de audit urmresc inerea sub control a riscurilor poteniale datorate conflictelor de interese", care ar putea mpiedica atingerea obiectivelor entitii. De asemenea, aceste propuneri urmresc mbuntirea procedurilor interne de colectare, prelucrare i verificare a informaiilor, d) Organizarea adecvat a activitilor care vor fi controlate Structura organizaional a unei entiti asigur cadrul n care sunt planificate, executate, controlate i revizuite aciunile ntreprinse pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entiti. Controlul intern nu poate fi eficient dac administratorii sunt pasivi, dac ei nu au delimitat nivelurile ierarhice de autoritate i responsabilitate sau nu au asigurat o riguroas delegare a atribuiilor de serviciu ctre responsabilii diferitelor activiti. Administratorii i directorii executivi trebuie s transmit semnale clare ctre angajai privind rolul controlului intern, trebuie s actualizeze continuu organigramele, regulamentele de ordine interioar i fiele posturilor la noile modificri intervenite n mediul intern i mediul extern al entitii. Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de controlul intern, conductorii entitilor i conductorii activitilor trebuie s aib n permanen n centrul preocuprilor lor i problemele organizatorice, n acest sens ei trebuie s ntreprind aciuni menite s asigure:

25

- REVEDEREA I ACTUALIZAREA ORGANIGRAMEI; - ANALIZA I ACTUALIZAREA FIEI POSTULUI; REVEDEREA I ACTUALIZAREA ORGANIGRAMEI Organigrama reprezint o fotografie a structurii entitii i a compartimentelor acesteia la un moment dat. n practic exist o mare diversitate de organigrame, dar n toate cazurile ele prezint legturile ierarhice i funcionale ntre diferitele structuri ale entitii. De regul, organigramele ierarhice pun n eviden legturile de autoritate i de control dintre compartimente i sunt elaborate i aprobate de conducere. Organigramele funcionale se ntocmesc de ctre auditori i pun n eviden legturile dintre funciile deinute de diferite persoane: legturi de colaborare, de asistena, de consiliere. Uneori se ntocmesc organigrame ierarhice i funcionale n care legturile pot fi reprezentate astfel: - legturile ierarhice printr-o linie continu; - legturile funcionale printr-o linie ntrerupt; - legturile ierarhice i funcionale printr-o linie dubl. Cu ocazia revederii i actualizrii organigramelor, conductorii pot constat: c unii responsabili sau salariai sunt suprancrcai cu sarcini, c au n subordine un numr prea mare de compartimente i persoane sau un numr prea mare de niveluri ierarhice, n timp ce ali responsabili nu au suficiente sarcini; c unele sarcini sunt ndeplinite de ctre mai multe persoane sau compartimente n timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau pe salariai; c ierarhiile sunt imprecise i ca urmare, nu se poate stabili pe baza organigramei cui i este subordonat un compartiment sau un salariat i care sunt compartimentele sau persoanele din subordine; c organigramele elaborate anterior nu mai corespund realitii actuale deoarece au avut loc modificri n ceea ce privete mrimea entitii, natura activitii, obiective de atins sau n ceea ce privete structura personalului. Organigramele funcionale asigura trecerea de la organigramele ierarhice la analiza fiselor posturilor i la ntocmirea grilelor de separare a sarcinilor incompatibile. Trebuie menionat faptul ca aceste organigrame nu pun n evidenta legturile extra-ierarhice i extra-funcionale, bazate pe abuzul unor conductori, pe relaiile de familie sau de alta natura, pe nelegerile secret dintre diferite persoane etc. Organigramele se adapteaz n permanen. Ele nu se construiesc n funcie de oameni (fluctuaia personalului) ci se actualizeaz n funcie de obiectivele manageriale i ale controlului intern. Revederea organigramei se face i n funcie de concluziile la care s-a ajuns n urma analizei fielor posturilor. ANALIZA FIELOR POSTURILOR Fia posturilor" este un document descriptiv, ataat organigramei, n care se enumera natura sarcinilor repartizate fiecrei persoane. Combinnd analiza organigramei cu analiza fiei posturilor conductorii pot constata c: 26

- sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente i pe persoanele implicate n derularea activitilor din entitate, inclusiv n activitatea de control intern. Astfel, unele persoane nu i cunosc precis atribuiile i responsabilitile; - unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, n timp ce alte sarcini sunt realizate de mai multe persoane, n maniere diferite; - limitele de competen, de autoritate i de responsabilitate nu sunt clar precizate i delimitate, astfel nct s se exclud abuzurile de autoritate, neglijenele i improvizaiile; - unii salariai sunt suprancrcai cu sarcini, iar alii nu au sarcini suficiente. Stabilirea unei structuri organizaionale prespune luarea n considerare a domeniilor cheie de autoritate i responsabilitate precum i a nivelurilor corespunztoare de raportare. e) Separarea autoritilor i responsabilitilor Aceast component a mediului de control include modul n care este delimitat autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare, n continuare ne limitm la prezentarea: MODALITILOR DE AUTORIZARE I APROBARE A OPERAIUNILOR I TRANZACIILOR; MODALITILOR DE SEPARARE A SARCINILOR I RESPONSABILITILOR. AUTORIZAREA I APROBAREA TRANZACIILOR I OPERAIUNILOR Mecanismele controlului intern sunt influenate i de modul de autorizare a operaiunilor i tranzaciilor. Dac orice persoan din entitate ar putea iniia i efectua operaiuni i tranzacii dup bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar controlul intern nu ar mai fi corespunztor. Din acest motiv orice operaiune sau tranzacie trebuie corect autorizat pentru ca mecanismele de control s poat fi considerate corespunztoare. Competenele de autorizare sau de aprobare se repartizeaz diferit pe categorii de responsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita: persoane care au competena de a angaja nelimitat entitatea doar sub semntura lor sau mpreun cu alte persoane; persoane care au dreptul s angajeze sau s iniieze numai anumite categorii de operaiuni sau numai n anumite limite valorice; persoane care nu pot angaja singure tranzacii i operaiuni, fiind obligate s solicite aprobarea unei alte persoane. Autorizarea poate fi general sau specific. Autorizarea general const n faptul c managerii definesc politicile care trebuie aplicate n entitate. Personalul din subordine trebuie s in seama de instruciunile (normele) de autorizare general, de limitele fixate de politica managerial i de procedurile interne, atunci cnd efectueaz diferite tranzacii i operaiuni. 27

Autorizarea general const n: listele de preuri stabilite pentru vnzarea bunurilor; lista furnizorilor agreai de entitate; limite ale creditului comercial acordat clienilor; norme de consum pentru materiile prime i unele materiale consumabile; nivelul stocurilor cnd se poate cere o reaprovizionare, nivelul dobnzilor sau a comisioanelor practicate de o banca etc. Autorizarea specific. Unii conductori nu accept s stabileasc o politic general de autorizare. Ei prefer s autorizeze fiecare tranzacie sau operaiune n parte, n unele entiti conductorii i mputerniciii lor autorizeaz fiecare aprovizionare, fiecare vnzare, fiecare plat sau ncasare etc. Nu trebuie s se confunde autorizarea cu aprobarea. Autorizarea reprezint o decizie ce ine de politica ntreprinderii referitoare fie la o categorie general de operaiuni, fie la fiecare operaiune luat n parte. Aprobarea const n aplicarea n practic a deciziilor managementului referitoare la autorizarea general pentru anumite categorii de operaiuni. n cadrul ntreprinderilor se aplic sisteme variate de autorizare i aprobare, n cadrul unor bnci computerul face autorizarea general a dobnzilor active i pasive, fr s se apeleze i la aprobarea lor, n unele ntreprinderi listele de preuri actualizate sunt incluse n fiierele informatice i sunt protejate prin diferite coduri sau chei de protecie astfel nct persoana care ntocmete facturile s nu le poat manipula n funcie de interesele proprii, n acest caz, autorizarea se face automat iar dac n urma negocierilor cu clientul se intenioneaz utilizarea altor preuri este nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au aceast competen. Dac pentru o anumit materie prim, conducerea a definit o politic de reaprovizionare n momentul n care stocul a sczut sub o anumit limit (prag de reaprovizionare). Aceast limit este o autorizare general. Cnd un compartiment face o cerere de aprovizionare, computerul sau salariatul care ine evidena stocurilor compar cantitile aflate n stoc cu pragul de reaprovizionare i decide dac comanda de aprovizionare trebuie expediat ctre furnizorii agreai, n acest caz, computerul sau funcionarul respectiv dau o aprobare pe baza autorizaiilor prealabile (generale) stabilite de conducere i inclus n fiierele sistematice referitoare la pragurile de reaprovizionare i la furnizorii agreai. Cnd se intenioneaz depirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori dect cei agreai se face o cerere motivat ctre conductorii care au competena s aprobe modificarea autorizaiilor prealabile, SEPARAREA SARCINILOR I A RESPONSABILITILOR Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor sau fraudelor se recomand ca activitatea s fie astfel organizat nct s se asigure o bun separare a sarcinilor incompatibile. Controlul intern asupra personalului se exercit att sub forma controlului administrativ-ierarhic ct i sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea muncii i separarea sarcinilor sau funciilor incompatibile. Astfel, n cadrul unei ntreprinderi se pot distinge trei funcii a cror separare, neadmiterea cumulrii lor, reprezint baza exercitrii unui control reciproc ntre compartimente i executani. Aceste funcii sunt:

28

funcia de realizare a obiectivelor entitii. O ntreprindere i realizeaz obiectivele (tranzaciile i alte operaiuni) prin intermediul compartimentelor comercial, producie, cercetare, resurse umane etc. funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre persoanele nsrcinate s depoziteze i s rspund de integritatea i conservarea bunurilor, s gestioneze mijloacele bneti i a altor valori, s ntrein imobilizrile corporale etc. funcia contabil se realizeaz nu numai de departamentul financiar-contabil, ci de ctre toate persoanele implicate n culegerea informaiilor i n ntocmirea, verificarea, prelucrarea documentelor justificative. Separarea acestor funcii, neadmiterea cumulrii lor de ctre aceeai persoan, reprezint o premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient. Dac aceste funcii sunt exercitate de ctre aceeai persoan, crete riscul de fraud, eroare sau alte operaiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace etc. Majoritatea tranzaciilor i operaiunilor antreneaz cel puin dou dintre aceste funcii i, ca urmare, o eroare, o fraud determin o necorelare ntre situaiile ntocmite, ntre compartimente sau executani. Excepie fac cazurile de complicitate (coluziune) sau de dubl eroare (erori de compensare).
Astfel, dac aceeai persoan are atribuii referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare i selectarea furnizorilor, recepia i depozitarea bunurilor, acceptarea plii facturilor etc., atunci persoana respectiv poate s fac nelegeri secrete" cu furnizorii i s provoace pagube.

Unele ntreprinderi separ cinci funcii: funcia de decizie i/sau aprobare, funcia de execuie, funcia de gestionare i conservare a patrimoniului, funcia de nregistrare i funcia de control, n cadrul compartimentelor este posibil s se separe funciile de execuie, de acces la bunuri i valori (gestionari, casieri), de sarcinile de nregistrare i de control. Pentru analiza modului n care se asigur aceast separare a sarcinilor, se ntocmete pentru fiecare domeniu semnificativ un Tabel al incompatibilitii funciilor" denumit i Gril de repartizare a sarcinilor", n funcie de particularitile ntreprinderii i experiena auditorilor sau a managerilor, aceste grile se pot ntocmi n diferite variante. n continuare, se prezint o sintez a grilei de repartizare a sarcinilor pentru activitatea de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizeaz separarea sarcinilor: de aprobare (A) de execuie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E) de nregistrare (I) de control (C) Pentru ntocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliaz pe sarcini (operaiuni) elementare.

29

NR. CRT. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

SARCINI DE EXECUTAT Determinarea necesarului de aprovizionat Aprobarea necesarului de aprovizionat Emiterea comenzii de aprovizionare Verificarea comenzii de aprovizionare prin confruntarea ei cu necesarul pentru producie i cu stocurile existente Aprobarea comenzii de aprovizionare Recepionarea bunurilor aprovizionate Verificarea reciproc a facturilor, notelor de recepie, comenzilor de aprovizionare Acceptarea plii

NATURA SARCINII E A E C A E C A I E I C E A

PERSOANA IMPLICAT x y z

9. Evidena operativ a stocurilor 10. Gestionarea si conservarea stocurilor 11. nregistrarea n contabilitate 12. Verificarea nregistrrilor n contabilitate 13. Emiterea bonurilor de consuni i a fielor limit de consum 14. Aprobarea documentelor de consum 15. nregistrarea n evidena operativ 16. nregistrarea n contabilitate 17. Verificarea nregistrrilor 18. Emiterea bonului de predare-transfer-restituire 19. Verificarea bonului de predare-transfer-restituire 20. nregistrarea n evidena operativ 21. nregistrarea n contabilitate 22. Verificarea nregistrrilor 23. Emiterea dispoziiilor de livrare sau a avizelor de nsoire 24. Aprobarea documentelor de livrate 25. ntocmirea facturilor de vnzare 26. Verificarea i aprobarea facturilor (pre, condiii de plat) 27. nregistrarea n evidena operativ 28. nregistrarea n contabilitate (stocuri, clieni) 29. Verificarea nregistrrilor 30. Confruntarea evidenei operative cu contabilitatea analitic 31. Confruntarea evidenei operative cu contabilitatea sintetic 32. Inventarierea stocurilor 33. Stabilirea diferentelor la inventariere 34. Aprobarea regularizrii rezultatelor inventarierii (compensri, perisabiliti, provizioane, plusuri, lipsuri) 35. Evaluarea stocurilor 36. nregistrarea rezultatelor inventarierii n evidena operativa 37. nregistrarea n contabilitate 38. Verificarea nregistrrilor etc.

I I
C E C I I C E A E A I I C C C E E A E I I C

Figura 6: Grila de separare a sarcinilor incompatibile (exemplu)

Principiul separrii sarcinilor a fost instituit n legislaia romneasc prin Regulamentul contabilitii publice din anul 1860, cnd s-a legiferat incompatibilitatea funciilor de ordonator, administrator i contabil. Ca urmare a acestui 30

principiu, n administraia public s-au stabilit incompatibiliti ntre cei care: iniiaz i aprob operaiunile; ntocmesc documentele justificative; gestioneaz bunurile i valorile; nregistreaz n contabilitate sau controleaz etc. Pentru asigurarea eficacitii mecanismelor de control intern se recomand ca aceeai persoan s nu rmn prea mult timp pe acelai post sensibil, cum ar fi merceolog, distribuitor, magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomand o rotire periodic a lor, dac au competena profesional necesar. n continuare dezvoltm problematica separrii sarcinilor pentru compartimentul financiar-contabil. Pentru asigurarea condiiilor necesare respectrii disciplinei fnanciarcontabile, pentru evitarea influenelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra compartimentului financiar-contabil, n interpretarea i aplicarea corect a normelor contabile, reglementrile legale prevd organizarea distinct a acestui compartiment.
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 11 (2) prevede c entitile organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie". Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare. Contabilitatea entitilor poate fi organizat i inut i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, pe baz de contract de prestri servicii. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului. Aceste persoane trebuie s asigure condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile i tranzaciile efectuate; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea n termen la organele n drept i publicarea acestora n Monitorul Oficial al Romniei; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune potrivit specificului entitii. Conductorii entitilor au obligaia s stabileasc prin decizii interne atribuiile directorilor financiari-contabili sau ale altor persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, precum i ale persoanelor din subordinea acestora. Dac contabilitatea entitilor este organizat i inut de persoane fizice sau juridice autorizate, pe baz de contract de prestri de servicii, rspunderea pentru respectarea normelor contabile revine i acestor persoane.

31

Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcionale ale unitii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabiliti se delimiteaz prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fia postului, grafice de circulaie a documentelor etc.). n lipsa acestor decizii interne, rspunderea revine conductorilor de enlitli.

Pentru prevenirea erorilor i fraudelor, pentru respectarea reglementrilor financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independene a compartimentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independene se recomand o bun separare i a urmtoarelor patru sarcini: Separarea activitii de autorizare a operaiunilor de sarcinile contabile

Dac aceeai persoan autorizeaz efectuarea unei operaiuni i asigur nregistrarea n contabilitate a operaiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraud. Astfel, dac numai contabilul autorizeaz plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin, i gestioneaz (reflect n contabilitate) efectele comerciale, care sunt elemente de pasiv(reflectate cu ajutorul conturilor efecte de pltit"), apare posibilitatea unor fraude. Separarea sarcinilor operaionale de sarcinile contabile

Dac fiecare departament din entitate ine registrele contabile pentru operaiunile specifice, aceste departamente ar putea fi tentate s mascheze, s denatureze sau s nfrumuseeze" unele informaii. Astfel, dac departamentul de aprovizionare ar emite comenzile de aprovizionare, ar recepiona bunurile i ar asigura conducerea registrelor contabile referitoare la decontrile cu furnizorii, am asista la creterea ameninrilor (riscurilor) la adresa entitii. Din acest motiv se impune organizarea contabilitii ntr-un compartiment distinct care verific documentele justificative primite, nainte de nregistrarea lor n contabilitate. De asemenea, ar crete ameninrile la adresa entitii dac aceeai persoan ar ine evidena prezenei personalului, ar ntocmi statele de plat i le-ar nregistra n contabilitate. Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile

Aceeai persoan nu trebuie s aib att sarcini de gestionare a bunurilor i valorilor ct i sarcini de reflectare n contabilitate a operaiunilor referitoare la elementele respective. Dac casierul asigura nregistrarea att n Registrul de cas (evidena operativ) ct i n contabilitate a operaiunilor de ncasri i pli, el are posibilitatea s denatureze soldul contului Casa" prin nenregistrarea unor ncasri sau prin nregistrarea unor pli fictive. Casierul efectueaz plile i ncasrile n numerar i le nregistreaz n Registrul de cas. Periodic se predau la contabilitate aceste registre mpreun cu documentele care justific nregistrrile fcute. Contabilitatea, nainte de efectuarea nregistrrilor n Registrul-jurnal i n Registrul cartea-mare, verific concordana dintre documentele justificative i nregistrrile din registrul de cas. Concomitent contabilitatea verific aceste documente justificative sub aspectul formei i al fondului (coninutului operaiunilor reflectate). De asemenea, magazionerii, vnztorii i ali gestionari nu trebuie s fac nregistrri n contabilitate. Ei nregistreaz documentele care reflect operaiunile 32

de intrare sau de ieire a bunurilor n evidena lor operativ (Fie de magazie, Rapoarte de gestiune) i predau aceste documente la contabilitate care le verific i nregistreaz n registrele contabile. Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara sistemului IT Departamentul specializat n tehnologia informaiilor (IT) are responsabilitatea conceperii i controlului programelor informatice. Aceste programe conin i proceduri de autorizare i nregistrare a tranzaciilor i operaiunilor. Pe msura creterii complexitii sistemelor bazate pe IT separarea sarcinilor de autorizare a operaiunilor, de nregistrare n contabilitate i de gestionare a activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul de mrfuri preia comenzile de la clieni i le introduce n sistemul IT. Computerul compar limita de creditare stabilit de conducere (autorizarea general) pentru clientul respectiv cu fiierul sistematic al acestui client, precum i cu fiele de stocuri i eventual de preuri. Pe baza acestei comparri, calculatorul autorizeaz vnzarea, emite documentele de vnzare i face nregistrrile n jurnalul de vnzri, n aceste condiii separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat. Conducerea entitii trebuie s fie preocupat de separarea principalelor sarcini legate de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clienilor, a listelor de preuri, a reducerilor comerciale etc., trebuie s fie efectuate de alte compartimente dect cel specializat n IT, n acelai timp analitii i programatorii din domeniul IT nu trebuie sa aib atribuii de serviciu referitoare la introducerea datelor n sistemul IT. De asemenea, contabililor nu trebuie sa li se permit sa modifice programele informative. Gradul de separare a sarcinilor i a responsabilitilor depinde i de mrimea entitilor, n cadrul entitilor mici, datorit structurii personalului, aceast separare nu se poate asigura, n aceste ntreprinderi controlul intern nu se bazeaz pe separarea sarcinilor i ca urmare trebuie s dezvolte celelalte mecanisme de control, aa cum vom vedea mai jos. f) Filozofia conducerii i stilul de operare Filozofia conducerii i stilul de operare influeneaz funcionarea controlului intern i cuprind numeroase caracteristici, cum sunt: - atitudinea conducerii fa de analiza i monitorizarea riscurilor de afa ceri. Unii conductori i asum riscuri importante iar alii sunt excesiv de prudeni; - atitudinea conducerii fa de prelucrarea informaiilor, fa de raportrile financiare i fa de compartimentul contabil. Unii conductori nu sunt preocupai de funcia contabil n timp ce ali conductori coopereaz cu compartimentul contabil n vederea selectrii principiilor contabile, n vederea efecturii estimrilor contabile etc. Majoritatea controalelor interne se exercit pe baza informaiilor. Nu putem concepe un control intern corespunztor dac transparena nu este regula, respectiv dac:

33

- informaiile adecvate nu ajung la toi participanii implicai n realizarea anumitor obiective ale entitii sau ale controlului intern. Astfel, nu pot asigura un control corespunztor responsabilii care primesc informaii tardive, incomplete, vagi sau denaturate. - lipsete comunicarea ntre nivelurile ierarhice sau ntre compartimentele entitii. Responsabilii nu pot concepe i implementa controlul intern dac sunt prost informai asupra obiectivelor, mijloacelor i riscurilor entitii. Dup cum am vzut n paragraful de mai sus, controlul intern este un atribut al conducerii de la diferite niveluri ierarhice sau activiti. Adeseori conductorii fac controlul fr s i propun acest lucru. Conductorii definesc obiectivele i sarcinile fiecruia, aleg metodele i procedurile de lucru, implementeaz un sistem de informare i raportare adecvat i supravegheaz activitile desfurate. Supervizarea const n evaluarea permanent sau periodic de ctre conductorii i responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfurare a activitilor i a modului de funcionare a controlului intern. n ceea ce privete controlul intern, supervizarea conductorilor const n actualizarea activitilor (mecanismelor) de control, n studierea i analiza rapoartelor primite referitoare la abaterile nregistrate (furnizate de controlul de gestiune), n analiza reclamaiilor, rapoartelor auditului intern i a actelor de control ntocmite de alte inspecii ale statului etc. Dup cum vom vedea n continuare, n ntreprinderile mari, supervizarea controlului intern este asigurat de ctre auditul intern". Entitile mici nu au organizat un compartiment distinct i independent de celelalte compartimente de audit intern i nici nu au elaborat manuale de proceduri riguroase, n entitile mici proprietarul sau conductorul se implic n iniierea, aprobarea i verificarea tranzaciilor i operaiunilor. Aceti conductori exercita un control ierarhicoperativ curent. Controlul intern din ntreprinderile mici ofer o anumit garanie dac n aceste entiti: exist personal competent i cinstit; se utilizeaz programe informatice performante; proprietarul este implicat n activitatea de exploatare; ierarhiile sunt bine definite; exist mecanisme de control fizic a activelor i registrelor contabile; exist un sistem de documente, registre i rapoarte interne corespunztor; s-au elaborat proceduri adecvate de iniiere, autorizare, executare i nregistrare a tranzaciilor i operaiunilor.

n ntreprinderile mari ajunse la maturitate se acord o atenie corespunztoare controlului intern.S-au stabilit structuri organizatorice, sisteme informatice, proceduri de lucru etc. menite s asigure un control intern eficient. 34

n ntreprinderile n expansiune, urgena este regula, deciziile se iau rapid, operaiunile se efectueaz rapid, urmrindu-se creterea cifrei de afaceri i a profitului, n aceste ntreprinderi controlul intern este limitat i adeseori insuficient.

g) Existena unor politici i proceduri referitoare la resursele umane Nu se poate asigura un control intern corespunztor dac politicile i procedurile de recrutare, remunerare i apreciere a personalului sunt inadecvate. Dac personalul este incompetent, nemulumit sau nesupravegheat cresc riscurile care amenin atingerea obiectivelor. Aa cum vom vedea n capitolul urmtor, n cadrul entitilor mari s-au creat compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcin de a contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.

CURSUL nr. 4 EVALUAREA RISCURILOR I ACTIVITILE DE CONTROL

OBIECTIVE:

2.3. Evaluarea riscurilor de ctre entitate 2.4. Activitile de control intern 2.5. Locul i rolul verificrii documentare

2.3. EVALUAREA RISCURILOR DE CTRE ENTITATE

Procesul de conducere este un proces continuu de identificare i reacionare la riscurile de afaceri i consecinele acestora. Pentru raportrile financiare riscurile includ evenimentele i circumstanele interne i externe care pot afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raporta informaii care reflect imaginea fidel. Evaluarea riscurilor de ctre conducere include activitile: 1) de identificarea acestor riscuri, 2) s estimeze mrimea sau importana lor, 3) s evalueze probabilitatea apariiei lor i 4) s impun msuri pentru gestionarea ori stpnirea lor. Procesul de gestionare a riscurilor de ctre entitate are dou laturi semnificative: a) definirea obiectivelor care trebuie atinse;

35

b) evaluarea riscurilor

a) Definirea obiectivelor misiunii Nu se poate implementa un control intern corespunztor dect dac directorii i responsabilii i cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere, de gestiune a resurselor umane, de ntreinere i reparare a imobilizrilor corporale, financiar-contabil etc.) se poate derula n cadrul mai multor politici posibile, n funcie de politica adoptat se stabilesc mecanismele i procedurile de control intern n vedea atingerii obiectivelor generale i specifice. Astfel, politica de vnzri poate urmri: creterea cifrei de afaceri i atragerea de noi clieni sau creterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienilor (scderea soldurilor conturilor de creane-clieni). n funcie de politica aleas se stabilesc mijloacele necesare n vedea atingerii obiectivelor. Dac politica entitii urmrete creterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie s analizeze: dac cunosc piaa i clientela; dac bunurile ce urmeaz a fi vndute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dac logistica de care dispun pentru distribuie face fa acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii trebuie s fac un inventar, s stabileasc dac: a. misiunea lor este clar precizat. Dac consider c exist unele contradicii sau dac au unele ndoieli ei apeleaz la conducere n vederea definirii mai clare a misiunii. b. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ: mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respect criteriile etice, de moralitate i onestitate ale deontologiei meseriei i ale entitii; mijloacele financiare. Pentru ndeplinirea misiunii fiecare conductor trebuie s dispun de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiii etc.) mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice etc. c. regulile i constrngerile pot fi, respectate. Misiunea ncredinat nu trebuie s fie ndeplinit cu orice pre. Pentru a tii ce trebuie respectat responsabilii inventariaz: regulile i limitele interne: reguli de etic (cum ar fi interzicerea acordrii de mit pentru atragerea clienilor); reguli de protecia muncii; reguli de exploatare a capacitilor de producie; competenele i procedurile de autorizare i aprobare etc.; reguli externe: scadene fiscale; cerine referitoare la protecia mediului; obligaiile prevzute n contractele ncheiate cu alte entiti; cerinele altor norme legale, etc.

36

Bazndu-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat c nu poate fi controlat ceea ce nu este organizat, responsabilii, dup ce i-au definit misiunea lor, iau msurile pentru organizarea i implementarea activitilor de care rspund. b) Evaluarea permanent a riscurilor Nu se poate implementa un mecanism de control intern dect atunci cnd sunt cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entitile sunt supuse unor riscuri interne i externe, care trebuie identificare i gestionate. Circumstanele se schimb, ca urmare identificarea i evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistm la modificarea: structurii personalului; cerinelor acionarilor; organizrii entitii (mrimea, dispersarea teritorial, profilul activitii etc.); restriciilor legislative; a conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc. sunt: Riscurile pot aprea sau se pot modifica datorit unor cauze diferite, cum

- schimbrile din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da natere la riscuri diferite; - fluctuaia personalului. Personalul nou poate s nu neleag procedurile specifice entitii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri n care entitatea nu are experien poate fi nsoit de noi riscuri asociate controlului intern; - schimbarea tehnologiilor de producie i a sistemelor de informare poate modifica riscurile referitoare la controlul intern. Managerii trebuie s asigure gestiunea schimbrii", s adapteze n permanen mecanismele de control intern" astfel nct acestea s fie n msur s previn sau s depisteze i elimine erorile, fraudele i alte evenimente nedorite. Identificarea i evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci i a auditorilor interni i externi, aa cum vom vedea pe parcursul prezentei lucrri. Conducerea poate iniia programe sau msuri care s limiteze aceste riscuri sau poate hotr s accepte unele riscuri.

2.4. ACTIVITILE DE CONTROL

Al treilea element al controlului intern este Activitile de control. Procedurile de control intern sunt reprezentate de acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vedea atingerii obiectivelor specifice ale entitii"'24.

24

ISA nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern"

37

Aceste politici i proceduri sunt delimitate n literatura de specialitate, prin noiunea activiti de control" care includ numeroase mecanisme de control intern"25 sau dispozitive de control intern"26. Activitile de control sunt formate din politici i proceduri n plus fa de mediul de control care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor conducerii".27 Activitile de control, modalitile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate att de ctre conducerea entitilor ct i de ctre fiecare responsabil de activiti (ef de birou, serviciu, secie etc.). Activitile de control sunt influenate de specificul activitilor desfurate, de cultura i obinuine de lucru din entitatea respectiv, de obiectivele urmrite etc. Ca urmare, aceste proceduri, mecanisme i dispozitive de control intern sunt foarte numeroase i sunt clasificate n funcie de diferite criterii. Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entiti rspund de selectarea i implementarea procedurilor (activitilor) de control intern, astfel nct, cu ajutorul lor s se poat stpni (ine sub control) diferite categorii de ameninri sau riscuri, s se poat obine o asigurare rezonabil asupra faptului c obiectivele generale ale controlului intern i obiectivele specifice fiecrei activiti vor fi atinse. Activitile de control, fie n cadrul sistemelor informatizate fie n cadrul celor manuale, au diverse obiective i se aplic la diverse niveluri organizaionale i funcionale. Principalele activiti specifice de control intern includ: Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor i operaiunilor; Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile; Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile (procesarea informaiilor); Controlul fizic; Revizuirea performanelor. n continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activitile specifice de control: 1 Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile; 2 Verificarea fizic a activelor; 3 Revizuirea performanelor. Aceste activiti de control se completeaz cu procedurile auditului intern i extern pe care le vom analiza n capitolele urmtoare ale prezentei lucrri.

25 26

Arens Loebbecke, op. cit., p. 332 Jacques Renard, op. cit., p. 134 27 ISAnr. 315, par. 90.

38

2.5.

LOCUL I ROLUL VERIFICRII DOCUMENTELOR I REGISTRELOR CONTABILE

Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica realitatea, legalitatea, exactitatea, exhaustivitatea i autorizarea tranzaciilor i nregistrrilor contabile. Activitile de control din sistemul de informaii includ controalele de aplicaii i controalele IT generale. Controalele de aplicaii urmresc cazurile individuale, modul de completare i utilizare a documentelor justificative i modul de prelucrare i nregistrare a datelor, pentru anumite tranzacii i operaiuni. Aceste controale de aplicaii ofer asigurri asupra faptului c tranzaciile au avut loc (realitatea tranzaciilor), c ele au fost autorizate i au fost nregistrate exhaustiv i exact (imputarea corect, perioada corect, evaluarea corect, raportarea corect). Controalele IT generale sunt politicile i procedurile care se refer la mai multe aplicaii. Ele ofer asigurri asupra funcionrii corecte a sistemului de informaii i prin aceasta asigur funcionarea eficient a controalelor de aplicaii. Controalele IT generale, includ de regul: controale asupra achiziionrii, dezvoltrii i ntreinerii sistemelor de aplicaii; controale asupra modificrii programelor; controale asupra softurilor de sistem care restricioneaz accesul persoanelor neautorizate la programe sau date. n cadrul verificrii documentare vom prezenta cinci obiective specifice, i anume: - locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i al sistemului de control intern; - verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative; - verificarea modului de organizare a evidentei economice; - verificarea modului de conducere (inere) a evidentei economice; - clasificarea verificrilor documentare. Locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i al sistemului de control intern Funcia de control a contabilitii este inseparabil legat de funcia de nregistrare i funcia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele tranzacii i operaiuni care au fost n prealabil reflectate (nregistrate) n eviden. ntre evidena economic (care include pe lng contabilitate i alte forme de eviden operativ) i control exist o strns intercondiionare, o legtur biunivoc. Aceast intercondiionare rezid din faptul c exactitatea i operativitatea sistemului informaional influeneaz nemijlocit calitatea i eficiena controlului, n acelai timp, controlul presupune luarea unor msuri menite s asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea i operativitatea sistemului informaional economic i, n special, a contabilitii.

39

Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, controlul, n general, are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective: a) realitatea, economic; sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de evidena

b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea tranzaciilor i operaiunilor consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului agentului economic sau instituiei publice respective. Urmrind aceste dou grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmtoarele situaii: documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi, respect cerinele normelor legale i ale hotrrilor Consiliilor de Administraie i cuprind numai operaiuni legale, reale i exacte; neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor i n inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect corespondena dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ, contabilitatea analitic i contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi relativ uor de remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea obligaiilor fiscale sau alte fenomene negative. neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii determin, favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodrire, evaziune fiscal, sustrageri sau abuzuri. Controlul trebuie s stabileasc natura deficienelor (de form sau de fond) i s recomande msuri pentru prevenirea i eliminarea lor i pentru sancionarea celor vinovai. Dar, trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden ireproabil" sub aspectul formei poate contribui la acoperirea" vremelnic a unor infraciuni (fals n nscrisuri, uz de fals, neglijena n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rndul lor, pot favoriza alte infraciuni sau reprezint o etap n producerea acestora (sustrageri, falsificri de mrfuri, specul, evaziune fiscal etc.). Informaiile pe care le conin documentele justificative stau la baza ntregului sistem informaional dintr-o ntreprindere. Documentele justificative marcheaz prima consemnare n scris a operaiunilor i tranzaciilor, motiv pentru care modul lor de ntocmire, verificare, prelucrare, circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit exactitatea, operativitatea i integritatea ntregului sistem de eviden dintr-o entitate. Nici o operaiune economico-financiar nu poate fi efectuat fr s fie nscris ntr-un document i nici o nregistrare n evidena economic nu poate fi fcut dect pe baza documentelor corespunztoare. Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6 alin. l stabilete: Orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ". Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a condiiilor n care s-au desfurat tranzaciile

40

i operaiunile i s-au efectuat nregistrrile n contabilitate o reprezint aceste documente. Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodrite mijloacele materiale i bneti i s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligaii legale i contractuale. Documentele sunt suporturi fizice ale informaiilor, pe baza lor se transmit aceste informaii ntre compartimente i ctre teri. Caracterul inadecvat al acestor documente ngreuneaz controlul i auditul. Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la desfurarea operaiunilor economic-financiare i de persoanele care exercit controlul intern, se asigur premisele pentru stabilirea responsabilitilor n eventualitatea n care, ulterior, se constat c aceste operaiuni nu s-au desfurat conform cerinelor prestabilite. Documentele reprezint un important mijloc de prob n justiie. Documentele justificative care stau Ia baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat, sau nregistrat n contabilitate" (Legea nr. 82/1991, art. 6).

CURSUL nr. 5 VERIFICAREA MODULUI DE COMPLETARE I UTILIZARE A DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE

OBIECTIVE:

2.6. Verificarea documentelor sub aspectul formei 2.7. Verificarea documentelor sub aspectul coninutului lor.

Verificarea documentelor primare ntocmite n ntreprindere sau primite de la teri, vizeaz att forma acestora ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele.

2.6. VERIFICAREA DOCUMENTELOR SUB ASPECTUL FORMEI

Aceast verificare vizeaz apte obiective: a) dac toate nregistrrile contabile au la baz documentele legale, corespunztoare naturii operaiunii consemnate n ele; b) dac se respect normele legale i deciziile modul de completare a documentelor justificative; 41 conducerii referitoare la

c) dac corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevede rilor legale; d) dac documentele care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate sunt autentice; e) dac documentele centralizatoare care au stat la baza nregistrrilor din contabilitate sunt corecte; f) dac se respecta graficele de circulaie a documentelor si/sau manualele de proceduri aprobate de conducere; g) dac numerotarea, utilizarea zarea lor n alte scopuri". i gestionare formularelor mpiedic utili

a) dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale, respectiv dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturii operaiunilor consemnate n ele. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3512/2008 cuprinde un Nomenclator privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil". Acest nomenclator a fost modificat n concordan cu prevederile Codului Fiscal intrate n vigoare ncepnd cu anul 2007. Toate entitile sunt obligate s utilizeze aceste modele ale registrelor contabile i ale formularelor comune privind activitatea financiar-contabil, s respecte normele metodologice privind utilizarea acestora, n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea datelor, registrele contabile i formularele comune pe economie pot fi adaptate n funcie de necesitile utilizatorilor, dar cu condiia respectrii coninutului de informaii al modelului de formulare aprobat de Ministerul Finanelor Publice, n afar de formularele prevzute n acest nomenclator, entitile pot folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice elaborate de ministere, departamente, asociaii profesionale sau de entitatea patrimonial, n funcie de necesiti. Prin decizii interne emise de conductorii entitilor se stabilesc procedurile proprii de numerotare a documentelor precum i persoanele responsabile de alocare i gestionare a acestor numere28
Astfel, cu titlu de exemplu menionm c recepionarea bunurilor aprovizionate, ncrcarea gestiunii i nregistrarea n contabilitate se poate face fie direct pe baza documentelor de livrare ntocmite de furnizor i care au nsoit marfa (Factur, Aviz de nsoire a mrfii sau un alt document, dup caz), fie pe baza unui document de recepie distinct. NOTA DE RECEPIE I CONSTATARE DE DIFERENE (cod 14-31A)sau un alt document similar se ntocmete obligatoriu ca document distinct de recepie n urmtoarele cazuri: - bunurile materiale cuprinse n documentele de nsoire fac gestiuni diferite; parte din

- bunurile materiale sunt primite spre preluare n custodie sau n pstrare; sunt procurate de la persoane fizice; nu sunt nsoite de documente de livrare;

28

OMFPnr.2226/2006privindutilizareaunorformularefinanciarcontabile.

42

- cu ocazia recepionrii se constat diferene cantitative sau calitative, n acest caz, pentru a avea for probant n litigii, Nota de recepie i constatare de diferene se semneaz i de reprezentantul furnizorului, cruului sau de o persoan neutr; - bunurile materiale cuprinse n facturile de nsoire sosesc n trane. Pentru flecare tran se ntocmete cte o Not de recepie i constatare de diferene, care se anexeaz la documentul de nsoire; mrfurile intr n gestiuni la care evidena mrfurilor se ine la alt pre dect costul de achiziie. Spre exemplu, dac mrfurile intr ntr-o gestiune la care preul de nregistrare este egal cu preul de vnzare cu amnuntul, se va ntocmi Nota de recepie i constatare de diferene (pentru comer-formular 14-31/A) care cuprinde i elementele de calcul ale preului cu amnuntul: costul de achiziie,

adaosul comercial, TVA neexigibil. - n alte situaii prevzute n manualul de proceduri interne.
BONUL DE PREDARE, TRANSFER, utilizeaz pentru consemnarea: RESTITUIRE (cod 14-3-3A) se

- produciei (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la magazie; - materiilor prime i materialelor restituite la magazie; - transferului bunurilor materiale ntre gestiunile aflate n aceeai incint, n acest caz, nu se mai ntocmete Avizul de nsoire a mrfurilor".
FACTURA. ntocmirea facturii este obligatorie numai pentru pltitorii de

TVA care efectueaz alte operaiuni dect cele fr drept de deducere. Celelalte entiti care livreaz bunuri sau presteaz servicii pot ntocmi facturi sau alte documente admise de reglementrile contabile cum sunt: monetare, chitane, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice de marcat fiscal etc. Facturile se ntocmesc pn cel trziu n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei. De regul, faptul generator al taxei intervine: - la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - la data ncasrii avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru avansurile ncasate se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii facturii pentru contravaloarea integral a livrrilor de bunuri sau a prestrilor de servicii; - la data transferului dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor n cazul livrrii de bunuri imobile a stocurilor puse la dispoziia clienilor, a bunurilor livrate n vederea testrii sau verificrii conformitii, a bunurilor livrate pe baza unui contract de consignaie etc.; - la data specificat n contract, pentru efectuarea plilor, n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesiune i arendare a bunurilor i n cazul livrrilor de bunuri sau a prestrilor de servicii efectuate continuu (livrri de energie electric, de gaze naturale, de servicii telefonice etc.); - data vnzrilor la distan etc. Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de serviciu ctre sine, fiecare transfer efectuat n alt stat membru precum i alte operaiuni similare. Livrarea

43

ctre sine se refer la: preluarea bunurilor mobile produse sau achiziionate cu scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat; punerea la dispoziia altor persoane n mod gratuit (cu excepiile referitoare la sponsorizri, protocol i aciuni sociale), n limitele Codului Fiscal; lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul cuprinde bunurile expediate sau transportate din Romnia ctre alt stat membru pentru a fi utilizate n scopul desf urrii activitii economice a persoanei impozabile din Romnia. Dac pe parcursul unei luni calendaristice se efectueaz mai multe livrri de bunuri sau prestri de servicii ctre acelai client, furnizorul poate ntocmi numai o factur centralizatoare la care se anexeaz toate avizele de nsoire a mrfii sau alte documente emise la data livrrii sau prestrii de servicii. Agenii economici care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii, cu caracter de permanen (nu ntmpltor) direct ctre populaie, nu ntocmesc, n principiu, facturi. Ei au obligaia s emit Bonuri fiscale" cu ajutorul aparatelor de marcat electronice. Agenii economici care efectueaz att vnzri cu amnuntul, cat i vnzri cu ridicata sunt obligai s emit Bonuri fiscale pentru mrfurile vndute cu amnuntul i facturi pentru vnzrile cu ridicata, cu unele excepii. Nu sunt obligate s emit Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice personale care: - vnd ocazional produse agricole n piee, trguri sau alte locuri publice autorizate sau efectueaz vnzri cu ajutorul automatelor comerciale; - efectueaz transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor tiprite, conform legii (cu excepia taxiurilor); -efectueaz ncasri pe baza Bonurilor cu valoare fixa" utilizate pentru accesul la spectacole, expoziii, muzee etc. - efectueaz vnzarea de pine i produse de panificaie n magazine sau raioane specializate; - efectueaz servicii de alimentaie publica n mijloacele de transport public de cltori; - efectueaz activiti fmandar-bancare, precum i de asigurri, cu excepia caselor de schimb valutar; - efectueaz activiti sub forma persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti independente sau sub forma profesiilor liberale; - efectueaz vnzarea obiectelor de cult i a serviciilor religioase n instituiile de cult. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii direct ctre populaie este obligatoriu s se emit i Factura" sau un alt document similar n urmtoarele situaii: - pentru vnzri de pachete de servicii turistice; - pentru vnzarea bunurilor de folosin ndelungat; - pentru servicii de construcii, reparaii, ntreinere, efectuate la domiciliul clientului;

44

- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice i termice, a gazelor naturale, a serviciilor de telefonie i internet sau a altor utiliti i servicii; - pentru vnzarea de bunuri i servicii care nu se ncaseaz integral n numerar n momentul livrrii sau a prestrii serviciului; - pentru bunurile vndute prin comis-voiajori sau prin coresponden. n contabilitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui document justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru nregistrarea plailor n registrul de casa. Excepie fac Bonurile fiscale pentru carburantul auto care sunt documente justificative cu condiia ca pe ele sa se aplice tampila vnztorului i sa se menioneze denumirea cumprtorului i numrul de nmatriculare al autovehicolului. Pentru nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor sau a activelor cumprate clientul are dreptul sa ceara vnztorului sa emit facturi necesare pentru nregistrarea n contabilitate. Entitile care desfoar comer cu ridicata i sunt pltitoare de TVA, trebuie s emit facturi indiferent dac cumprtorul este persoana fizic sau persoana juridic. AVIZUL DE NSOIRE A MRFII (cod 14-3-6A). De regul, pe timpul transportului bunurile sunt nsoite de factura emis de vnztor. Avizul de nsoire a mrfii se utilizeaz n urmtoarele situaii; - dac din motive justificate nu se poate ntocmi factura n momentul livrrii; - dac datorit capacitii mijloacelor de transport marfa urmeaz a fi transportat n mai multe curse; - dac distribuirea mrfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai muli clieni sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiai client; - dac mrfurile alimentare sunt uor perisabile i se livreaz zilnic n stare proaspt (lapte, pine, mezeluri, etc.) n aceste patru situaii pe Avizul de nsoire a mrfii se face meniunea Urmeaz facturarea". - dac bunurile se transfer ntre punctele de lucru sau gestiunile acele iai entiti, dispersate teritorial, n acest caz se face meniunea Nu se factureaz". - dac bunurile sunt trimise ctre alte entiti pentru prelucrare, pentru vnzarea n consignaie, pentru reparare, pentru darea n chirie, etc. n acest caz bunurile rmn n proprietatea ntreprinderii i pe avize se fac meniunile corespunztoare: Pentru prelucrare la teri", Pentru vnzarea n regim de consignaie" etc. Pentru bunurile restituite din prelucrare se face meniunea Din prelucrare la teri". Dac pentru anumite operaiuni nu se ntocmesc documente justificative, nregistrrile n contabilitate se fac numai pe baza Notei de contabilitate" la care se anexeaz documentele de calcul: a amortizrii i a ajustrilor de valoare, a diferenelor de pre i a diferenelor de curs de schimb valutar etc.

45

b) modul de completare a documentelor. Controlul trebuie s urmreasc dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele necesare fr simplificri artificiale i omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri i care ngreuneaz controlul. Formularele care se ntocmesc n mai multe exemplare se completeaz o singur dat prin indigo, transcopiere, iar spaiile libere se bareaz, nscrierea datelor se face cu cerneala, pasta de pix sau prin utilizare IT. Documentele principale: justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente

denumirea documentelor; denumirea, sediul i datele de identificare ale emitentului; numrul documentului i data ntocmirii; menionarea, operaiunii; cnd este cazul, a prilor care particip la efectuarea

coninutul operaiunii (uneori i temeiul legal, sau numrul contractului); parametrii cantitativi i valorici ai operaiunii; numele, prenumele i semntura persoanelor care au ntocmit, vizat i aprobat documentul i a celor care au participat la efectuarea operaiunii sau tranzaciei respective etc; alte meniuni cerute de reglementrile referitoare la TVA. nscrisurile provenite din relaiile de vnzare-cumprare i prestri de servicii cu persoanele fizice dobndesc calitatea de document justificativ i pot fi nregistrate n contabilitate numai dac: conin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa, actul de identitate i codul numeric personal); conin suma cuvenit, impozitul reinut i suma achitat; se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective prin ntocmirea unei note de intrare-recepie; au la baz un contract sau convenie, n cazul prestrilor de servicii. Controlul modului de completare a documentelor primare se face n mod diferit n funcie de natura operaiunilor consemnate, n funcie de mijloacele folosite pentru culegerea i consemnarea datelor i n funcie de regimul de utilizare al acestora. c) dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fr tersturi, cu precizarea datei corecturilor i sub semntura persoanelor care au

46

ntocmit i aprobat documentele respective sau care au participat la efectuarea operaiunii respective. Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a cifrelor greite, astfel nct acestea sa poat fi citite, iar alturat lor se scrie textul sau cifrele corecte, n documentele justificative nu se admit tersturi, modificri sau alte proceduri asemntoare. Nu se admit corecturi n facturi i n unele documente n care se consemneaz operaiuni cu mijloace bneti (excepie fac ordinele de deplasare).
Pentru exemplificare, precizam c corectarea informaiilor nscrise n facturile se face n conformitate cu cerinele Codului fiscal (Legea nr. 571/2003, modificata, art. 159) astfel: a) dac factura nu a fost trimis ctre beneficiar, aceasta se anuleaz i se ntocmete o noua factur; b) dac factura a fost transmis beneficiarului, corectarea se poate face: - fie prin emiterea unei noi facturi n care se nscrie numrul i data facturii corectate, iar valoarea se trece cu minus i n acelai timp se nscriu valorile corecte; - fie se emit doua facturi, n prima se trece numrul i data facturii corectate, iar valorile se scriu cu semnul minus, iar n a doua se trec informaiile i valorile corecte. Dac se modific baza de impozitare, furnizorii trebuie sa emit facturi n care valorile se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus n urmtoarele situaii: - dac beneficiarul refuza parial sau total cantitatea, calitatea sau preul bunurilor sau serviciilor facturate; - dac reducerile de pre (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; - dac dup livrare intervine o majorare de preturi i tarife; - dac clientul rcturnca/ concomitent cu marfa. ambalajele care au fost facturate

d) dac documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dac semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate, se compar ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele de pe alte documente i cele din fiele specimenelor de semnturi, n ultim instan, se procedeaz la recunoaterea i confirmarea scrisului i semnturii de ctre autorii acestora. nscrisul sub forma electronic, cruia i s-a ataat o semntura electronica extins, generat cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat nscrisurilor sub forma privata (Legea nr. 455/2001 privind semntura electronica, art. 5). e) la baza nregistrrilor n eviden stau documentele centralizatoare

47

Se verific ca acestea s cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune; f) dac se respect graficele de circulaie a documentelor Dac ele se ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzut n manualul de proceduri interne i n normele legale i dac se exercit n mod corespunztor controlul preventiv (vezi autorizarea i aprobarea operaiunilor) asupra lor nainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. Dac controlul preventiv se acord numai pe originalul documentelor (excepie fac facturile de vnzare) i dac pe aceste documente se face o meniune de anulare (achitat", nregistrat") astfel nct ele s nu poat fi utilizate de mai multe ori. g) dac numerotarea documentelor permite depistarea documentelor lips sau a celor nregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea nregistrrilor). Aceast numerotare asigur localizarea uoar a documentelor pe baza crora s-au fcut nregistrrile. Pentru formularele numerotate n cadrul entitilor care le utilizeaz se urmrete: dac numerotarea lor s-a fcut n continuare, sau serial pe compartimente, astfel nct s se evite atribuirea mai multor documente similare a acelai numr de ordine (formularele n stoc la sfritul anului se pot utiliza n continuare fr o alt numerotare); dac toate exemplarele unui document au acelai numr de ordine. Dup completare, formularele devin documente justificative i se pstreaz, la sediul declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control permanent asupra lor. Documentele justificative se pot stoca prin orice metod, inclusiv prin mijloace electronice, n condiiile cerute de Codul fiscal (art. 155). Tot sub aspectul formei, dar afectnd i coninutul, se efectueaz i o verificare aritmetic, urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente, a unitilor de msur, a indicilor de calitate, a calculelor i reporturilor, tiut fiind faptul c uneori acestea se greesc" intenionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proast gospodrire, de fraude sau a altor nereguli.

2.7. VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE SUB ASPECTUL CONINUTULUI LOR

Verificarea de fond sau a coninutului operaiilor consemnate n documente se refer la urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii operaiilor respective. Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verific prin intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv auditului intern i extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru verificarea realitii informaiilor din documente sunt: a) Verificrile faptice

48

Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului a realitii fenomenelor i proceselor consemnate n documente. Cadrele cu funcii de conducere apeleaz la observarea fizic (inspecia personal) atunci cnd doresc s vad cum se desfoar o activitate, stadiul execuiei unei lucrri, modul cum se respect procedurile de culegere i prelucrare a datelor, modul cum funcioneaz controlul intern etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt inventarierile de control i recepionrile de bunuri sau lucrri. Verificarea faptic este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenei i strii unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaz numai o parte din elementele probante necesare. Astfel, nu este suficient constatarea c bunul exist, aceast constatare trebuie completat cu alte informaii, cum ar fi: proprietatea bunului, dac valoarea de inventar este atribuit cu respectarea principiului prudenei, starea bunului etc. Aceste informaii se culeg cu ajutorul altor tehnici de control. Controlul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea a respectat normele legale referitoare la inventariere29, pe etape ale inventarierii, prezentate n paragraful urmtor: - modul de constituire a comisiilor de inventariere; - efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare inventarierii; - desfurarea propriu-zis a inventarierii i completarea listelor de inventariere; - stabilirea diferenelor, regularizarea i nregistrarea lor n contabilitate. b) Verificrile ncruciate (contraverificrile) Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n entiti, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt originalul chitanei" aflate la pltitor cu copia rmas n chitanier sau anexat la registrul de cas". Pentru controlul activitii de aprovizionare i/sau desfacere se confrunt originalul facturii" de la beneficiar cu copia rmas la furnizor. Controlul micrii materialelor ntre depozite i seciile consumatoare se realizeaz confruntnd exemplarul din Fia limit de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat la secia consumatoare. c) Verificrile reciproce Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite, dar n care sunt reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existe anumite corelaii. Astfel, pentru stabilirea cantitii de produse fabricate se confrunt cantitile din Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din Rapoartele de fabricaie" cu Bonurile de lucru" (consumul de manoper), cu Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu Fiele de magazie" etc. Controlul aprovizionrilor presupune compararea informaiilor din: Avizul de nsoire a mrfii" i/sau din Facturi" cu cele din Notele de recepie i constatate de diferene", din Situaia materialelor intrate", din Jurnalul cumprrilor", din Fiele de magazie" din contabilitatea analitic a gestiunilor i furnizorilor etc. 29 Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarieriielementelordenaturaactivelor,datoriiloricapitalurilorproprii

49

n activitatea practic, verificrile ncruciate i verificrile reciproce se desfoar concomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor bneti se fac controale reciproce ntre registrul de cas i documentele anexate acestuia cum sunt: chitane, state de plat, cecuri de numerar, foi de vrsmnt, extrase de cont de la bnci, dispoziii de plat-ncasare ctre casierie etc. i, concomitent, se fac controale ncruciate ntre exemplarele diferite ale documentelor de ncasri i pli. d) Probele de laborator i expertizele tehnice Se utilizeaz n munca de control atunci cnd complexitatea unor operaiuni nscrise n documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparatura de care dispune organul de control sau cu atribuiuni de control, n aceast situaie, se recurge la serviciile unor specialiti n materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control specializate n analize tehnice i fizicochimice. Astfel de probe de laborator i expertize tehnice se fac pentru a stabili: compoziie unor produse; respectarea reetelor de fabricaie; rezistena i fiabilitatea unor bunuri; randamentul energetic sau termic al unei instalaii etc. De asemenea, pentru nelegerea i verificarea sistemului de prelucrare automat a datelor, controlul apeleaz la serviciile unui specialist n informatic. e) Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai Se realizeaz prin intermediul informaiilor verbale sau scrise culese de controlori de la personalul entitii controlate sau de la teri. Informaiile verbale sau scrise sunt obinute de controlori de la persoanele care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea documentelor, efectueaz verificarea i aprobarea acestora, asigur nregistrarea lor n contabilitate etc. Aceste informaii i ajut pe controlori s neleag procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor, trebuie verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control, n acest sens, cei care exercit controlul au obligaia: - s verifice, cu ajutorul surselor interne i externe, realitatea i sinceritatea acestor informaii; - s aprecieze dac informaiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate; - s aprecieze dac cei ce au furnizat aceste informaii sunt bine documentai i bine intenionai. Dac aceste informaii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se afl n situaia fie s caute explicaii pentru aceste contraziceri, fie s pun la ndoial fiabilitatea tuturor declaraiilor fcute, ceea ce are inciden asupra extinderii altor procedee specifice. Pentru colectarea acestor informaii, controlorii pot folosi dou documente: Notele explicative i Notele de constatare. Notele explicative sunt informaii scrise pe care le dau cei controlai la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaraii fcute de ctre cei controlai, dar pentru organul de control ele reprezint un mijloc suplimentar de informare i confirmare, n nici un caz, organul de control nu-i 50

poate definitiva concluziile numai pe baza lor. n toate cazurile, organele de control trebuie s verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraii i numai dup aceea s-i definitiveze concluziile. Notele explicative, avnd caracter de declaraii, se iau n toate cazurile cnd se constat abateri sau deficiene care vor determina luarea unor msuri de sancionare disciplinar sau contravenional a celor vinovai, de stabilire a rspunderii patrimoniale sau a rspunderii penale. Notele explicative pot fi luate de la cei controlai n orice etap a controlului, ns numai dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numai atunci cnd organele de control sunt n msur s pun ntrebri precise i complete, s completeze aceste ntrebri dac rspunsurile sunt evazive sau nesincere. Este recomandabil s nu se abuzeze de acest procedeu de verificare i, implicit, de acest drept al organelor de control, deoarece, dac se apeleaz prea frecvent la luarea notelor explicative, se creeaz un climat de tensiune ntre cei controlai i organul de control, ceea ce duce la anihilarea funciei constructive a controlului, la reducerea conlucrrii ntre controlori i cei controlai, la nclcarea cerinelor prezumiei de nevinovie. nainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s analizeze rspunsurile primite, iar dac consider necesar, s formuleze noi ntrebri suplimentare. Dac din notele explicative rezult ale elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului, este necesar s se clarifice i aceste aspecte i numai dup aceasta s se definitiveze concluziile i s se redacteze Raportul de control". n partea introductiv a notelor explicative se specific numele i funcia celui ce rspunde la ntrebri, precum i data de la care acesta deine funcia respectiv. n partea de coninut a notelor explicative sunt nscrise ntrebrile organului de control i rspunsurile celui controlat. Notele explicative se ncheie, de regul, cu ntrebarea Mai avei ceva de adugat?" Notele explicative se dateaz i se semneaz de cel care a rspuns la ntrebri i de organul de control care a formulat ntrebrile. Dac cei controlai refuz s dea notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlat n perioada desfurrii controlului, organul de control extern va formula ntrebrile n scris, sub form de adres. Aceast adres se nregistreaz la entitatea controlat, stabilindu-se un termen pentru remiterea rspunsurilor. Dac n acest termen nu se rspunde la ntrebri, se va meniona acest lucru n actele de control, anexnduse lista ntrebrilor la care nu s-a primit rspuns. Totodat, se aplic sanciunile prevzute de lege pentru nepunerea la dispoziia organelor de control a informaiilor necesare (in cazul controlului fiscal), Notele de constatare se ntocmesc de organele de control pentru consemnarea unor deficiene care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenei de la locul de munc; starea de ebrietate; folosirea nelegal a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunztoare a bunurilor; nclcarea regulilor de comer (specul, marf fr documente de provenien, marf degradat etc.). Aceste deficiene ar putea fi remediate pn la terminarea controlului sau cei vinovai ar putea s nu mai recunoasc producerea lor.

51

De asemenea, se ntocmesc note de constatare atunci cnd se impune luarea unor msuri urgente pentru nlturarea unor abateri sau pentru ntreruperea unor prescripii, cum este cazul ntreruperii prescripiei dreptului la aciune (dac nu exist titluri executorii) sau ntreruperea prescripiei dreptului de a cere executarea silit (dac exist titluri executorii). Notele de constatare se ntocmesc la locul controlului i se semneaz de organele de control i de persoanele vinovate sau de ctre alte persoane (martori). f) Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control Acest procedeu se folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai, mai ales dac ele reprezint singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau exist riscul ca aceste documente s fie modificate ori completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale i atunci cnd acestea prezint corecturi i tersturi neadmise de normele legale, ori atunci cnd semnturile i sigiliile de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticitii, ceea ce impune continuarea cercetrilor prin intermediul expertizelor grafologice. n toate aceste situaii, documentele originale ridicate de organele de control sunt nlocuite cu copii certificate de organul de control i de conducerea entitii verificate. Pe aceste copii se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentele originale, organul care le-a ridicat i calitatea acestuia sau se ntocmete un proces verbal de predare-primire a acestor documente. Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva entitii controlate), n vederea analizrii lor la sediul organului de control nu este un procedeu al verificrii documentare. Dac nu exist riscul sustragerii, distrugerii sau falsificrii acestor documente, sau dac ele nu reprezint singura prob juridic, acestea nu se ridic de organul de control, dar se pot ridica copii dup aceste documente sau se solicit entitii controlate s ntocmeasc unele situaii de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la susinerea constatrilor controlului i, ca urmare, se semneaz de reprezentanii entitii controlate. g) Confirmrile primite de la teri Reprezint o variant a controalelor ncruciate. Organele de control apeleaz la confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit de ctre acetia, la confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane i obligaii, atunci cnd exist indicii c aceste documente au fost falsificate sau c nu toate documentele au fost nregistrate n contabilitate. Aceste confirmri se pot solicita de la teri, oricnd, n decursul exerciiului. Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr. 1753/2004, prevd c este obligatoriu ca nainte de nchiderea exerciiului s se procedeze la verificarea i confirmarea soldurilor conturilor care reflect drepturi i obligaii fa de teri, pe baza extraselor de cont, prin punctaje reciproce etc., aa cum se va arta n capitolul 3 al prezentei lucrri. h) Sondajul 52

n decursul unui exerciiu, ntr-o entitate, numrul operaiunilor nregistrate n contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea n control a tuturor acestor operaiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative. De regul, tehnicile de control prezentate mai sus se aplic pe un eantion sau cu ajutorul unui test. Privit ca o tehnic a controlului i auditului, sondajul const n: - Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat; - Aplicarea, probante; la aceste elemente, a tehnicilor de obinere a elementelor

- Extrapolarea rezultatelor obinute pe baza eantionrii la ansamblul mulimii cercetate. n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, deosebim: - Sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz cnd caracteristica comun const n analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de ndeplinire al unei atribuiuni de serviciu, cum ar fi: dac o comand de aprovizionare este aprobat; dac bunurile intrate n ntreprindere fac obiectul unei note de recepie; dac documentele de pli sunt anulate prin aplicarea pe ele a tampilei Achitat", astfel nct s nu mai poat fi folosite ulterior etc. - Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzaciilor i operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor. n funcie de pregtirea profesional a controlorului i auditorului i n funcie de gradul de credibilitate pe care dorete s l dea concluziilor sale, se deosebesc dou tipuri de sondaje: sondaje statistice sondaje nestatistice. Sondajele nestatistice se bazeaz pe experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte urmtoarele etape: h1) Definirea precis a obiectivelor Controlorul sau auditorul trebuie s stabileasc precis: - ce urmeaz s demonstreze (s probeze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de expediie cu facturile, controlorul sau auditorul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturrile; - care este rata de eroare maxim acceptat. h2) Precizarea naturii elementelor n funcie de care se va efectua sondajul i a limitelor de timp cuprinse n sondaj.

53

h2) Precizarea naturii elementelor n funcie de care se va efectua sondajul i a limitelor de timp cuprinse n sondaj. Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, ale cror numere de ordine sunt discontinue. h3) Executarea propriu-zis a sondajului Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii eantionului, selectarea elementelor, determinarea i evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului. Apelnd la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate s ajung la concluzii diferite fa de concluziile la care ar ajunge n cazul unui control exhaustiv. Dup cum am artat, procedurile de verificare a realitii datelor din documentele justificative sunt n mare parte comune controlului intern, controlului extern, auditului intern i auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor proceduri vom reveni n paginile urmtoare ale prezentei lucrri. Dup verificarea realitii datelor consemnate n documente i n contabilitate sau concomitent cu aceast verificare, controlul trebuie s urmreasc: - conformitatea tranzaciilor i operaiunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea i ncadrarea lor n limitele stabilite; - performana tranzaciilor i operaiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea acestora.

CURSUL nr. 6 VERIFICAREA CONTABILITII

OBIECTIVE:

2.8. Verificarea modului de organizare a evidenei economice 2.9. Verificarea modului de conducere a evidenei economice 2.10. Clasificarea verificrilor documentare.

2.8. VERIFICAREA MODULUI DE ORGANIZARE A EVIDENEI ECONOMICE n vederea asigurrii obiectivittii, exactitii i operativitii informaiilor, procesul de organizare al sistemului informaional economic dintr-o entitate trebuie s se desfoare sub un strict autocontrol din partea Consiliului de Administraie, efilor de compartimente i a executanilor. 54

Principalele sarcini ale controlului i auditului referitoare la organizarea evidenei economice sunt axate pe modul n care sistemul informaional adoptat corespunde reglementrilor legale i caracteristicilor specifice ale entitii respective. n cadrul entitilor exist grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizeaz scheme i pachete de programe diferite dup care se pregtesc, culeg i prelucreaz datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie s nceap cu o temeinic documentare asupra modificrilor intervenite n structura documentelor primare, a situaiilor i jurnalelor contabile, n circuitul, preluarea i arhivarea purttorilor de informaii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur aceste modificri sunt impuse de particularitile organizatorice i tehnologice ale entitii respective, n ce msur ele respect cerinele normelor legale i ale conducerii entitii. Cu ocazia acestei documentri, organele de control trebuie s stabileasc locurile unde pot s apar erori sau denaturri ale datelor i informaiilor, s stabileasc compartimentele n care se ntocmesc documentele primare i sursele de informaii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs de aceste documente, aa cum se va arta n continuare, cnd vom vorbi despre evaluarea controlului intern". Conform prevederilor Legii contabilitii, toate unitile patrimoniale sunt obligate s respecte: a. planul de conturi general i normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanelor, b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiar i contabil, precum i normele metodologice privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociaiile profesionale i unitile patrimoniale pot elabora i folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice, n funcie de necesiti. Aa cum s-a artat, dac se utilizeaz calculatoarele electronice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, se admite ca registrele contabile i formularele privind activitatea financiar-contabil s fie adaptate n funcie de specificul i nevoile entitii respective, dar numai n condiiile respectrii coninutului de informaii ale formularelor i registrelor comune, aprobate de Ministerul Finanelor; c. modelele situaiilor financiare i normele metodologice privind ntocmirea acestora. Contabilitatea financiar (general) are la baz norme unitare de organizare i conducere. Contabilitatea de gestiune (managerial) se organizeaz de ctre fiecare entitate, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, astfel nct s asigure informaiile necesare pentru calculaia costurilor i controlul rentabilitii pe activiti i pe produse. Controlul modului de organizare a contabilitii trebuie sa nceap cu o temeinica documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele informatice. Principalele criterii pe care trebuie sa le satisfac un program informatic sunt (OMFP nr.3512/2008):

55

- s asigure prelucrarea informaiilor mentarilor contabile i fiscale;

concordanta accesului

cu

prevederile al

regle unor

- s protejeze produsele-program mpotriva persoane, cu scopul modificrii" programelor;

neautorizat

- s asigure confidenialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie sa fie restricionat prin diferite coduri sau alte mijloace; - s asigure conservarea datelor pe o perioada de timp ceruta de legea contabilitii. Programele de prelucrare trebuie sa precizeze tipurile de supori externi pe care se arhiveaz produsele-program, datele de intrare n sistemul de prelucrare i situaiile obinute; - s asigure listarea nregistrrilor contabile. Aceste listri trebuie sa fie inteligibile i complete i trebuie sa conin: tipul documentului listat, denumirea entitii, perioada la care se refera, data listrii, paginarea cronologica, precizarea programului informatic i a versiunii utilizate. - s nu permit inserri, modificri sau eliminri de date pentru perioadele ncheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corecteaz n perioada curent; - s permit verificarea modului de funcionare a programelor i a corectitudinii nregistrrilor contabile. Programul trebuie sa permit reconstituirea tuturor nregistrrilor fcute pe baza de documente. Totodat trebuie sa nu permit: deschiderea a doua conturi analitice cu acelai simbol; modificarea simbolului contului dup ce s-au fcut nregistrri n el; suprimarea unui cont n care s-au fcut nregistrri; listarea (editarea) mai multor documente de acelai tip, cu acelai numr de ordine, dar cu coninut diferit, etc. Persoanele care efectueaz controlul asupra registrelor i documentelor contabile au sarcina s urmreasc respectarea normelor legale prezentate mai sus i, n special, trebuie s verifice: a) dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat , astfel nct toate tranzaciile i operaiunile, de la toate nivelurile organizatorice, s fie nregistrate, urmrite sau controlate, n mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurndu-se caracterul unitar i universal al evidenei. Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor i tranzaciilor, entitile pot folosi forma de nregistrare pe jurnale", maestru-ah" sau alte forme de nregistrare contabil adaptate la specificul entit ilor respective, cu condiia conducerii ordonate i complete a registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar i cartea mare.
REGISTRUL - JURNAL

(formular 14-1-1) se utilizeaz pentru nregistrarea cronologica, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor tranzaciilor i operaiunilor care au avut loc i care au fost consemnate n documente justificative, n documente centralizatoare sau n Notele de contabilitate (formular 14-6-2/A). Entitile pot utiliza i jurnale auxiliare pe feluri de operaiuni, cum sunt: pentru opera iuni de casa i banca, pentru operaiuni privind decontrile cu furnizorii, pentru operaiuni privind salariile i decontrile cu asigurrile i protecie sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare i creditoare din jurnalele auxiliare se preiau n Registrul-jurnal (general). Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie sa cuprind elementele unui articol contabil:

56

- felul, numrul i data documentului justificativ; - explicarea coninutului operaiunii respective; - conturile sintetice debitoare i creditoare;

- sumele debitoare i creditoare.

Lunar, sau la alte intervale de timp, se procedeaz la listarea Registrelor-jurnal, care se numeroteaz i se ndosariaz n ordinea numerelor. Informaiile din Registrul-jurnal se transpun n Cartea-mare sau n Fisele de cont pentru operaiuni diverse. Pe baza informaiilor din Cartea-mare se stabilesc rulajele, total sume i soldurile conturilor, care se preiau n Balanele de verificare.

b) dac gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor de eviden corespunde: mrimii entitii, organizrii ei administrativ-teritoriale, dotrii ei cu tehnic de calcul, particularitilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc.; c) dac evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune) asigur o delimitare corespunztoare a responsabilitilor, necesar pentru evitarea compensrilor nelegale i a altor situaii pgubitoare. Reglementrile de aplicare a Legii contabilitii precizeaz c dezvoltarea n analitic a conturilor din clasele 1-7 este la latitudinea fiecrei uniti, iar contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare ntreprindere pe activiti, secii, faze tehnologice, n funcie de metoda de calculaie a costurilor folosit, n funcie de specificul activitii i nevoile proprii; d) graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informaiilor asigur evitarea paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrare complex a datelor fr s se recurg la culegerea lor repetat, care este costisitoare i genereaz erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o singur dat n sistemul de prelucrare i de calcul i sunt tratate de ctre acest sistem n scopuri multiple (pentru contabilitatea financiar i pentru contabilitatea de gestiune; pentru contabilitatea sintetic i analitic; pentru evidena cronologic i sistematic; pentru calculaia costurilor, a veniturilor i rezultatelor etc.) fr fragmentri i simplificri inutile.
Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fiele posturilor etc. trebuie s se evite munca n asalt de la sfritul perioadelor de gestiune, trebuie s se asigure condiiile necesare pentru: conducerea corect a ntregului sistem de eviden; prelucrarea informaiilor ntr-o succesiune logic fr circuite speciale pentru control; exercitarea n condiii corespunztoare a controlului intern i stabilirea operativ a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele n drept a rapoartelor, declaraiilor fiscale i a altor situaii prevzute n normele legale.

e) dac personalul din cadrul departamentului financiar-contabil i din celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu, judicios delimitate i coordonate, astfel nct s se asigure, pe de o parte, eliminarea paralelismelor i suprapunerilor iar pe de alt parte, caracterul unitar al lucrrilor de eviden i exercitarea unui control reciproc adevrat. Repartizarea atribuiunilor de serviciu pe compartimente i executani trebuie fcut n funcie de importana lucrrilor, de calificarea i experiena personalului, de nevoile reale

57

ale entitii etc., asigurndu-se ncrcarea echitabil i ritmic a personalului i respectarea cerinelor separrii funciilor. n acelai timp, prin aceste atribuiuni de serviciu trebuie s se prevad modul cum compartimentele funcionale colaboreaz ntre ele pentru evitarea paralelismelor i necorelrilor din munca de eviden, modul cum i transmit reciproc informaiile necesare pentru planificarea i analiza indicatorilor economicofinan-ciari, pentru asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate neajunsurile i deficienele constatate, controlorul trebuie s stabileasc i s informeze conducerea entitii n ce msur ele sunt determinate sau favorizate de neorganizarea corespunztoare a sistemului informaional economic (calitii procedurilor interne) sau n ce msur ele se datoreaz calitilor profesional-morale i disciplinei n munc a personalului.

2.9. VERIFICAREA MODULUI DE CONDUCERE A EVIDENEI ECONOMICE

Caracterul unitar i atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea modului de ntreinere i utilizare a sistemului informaional economic s se fac etap cu etap, de la desfurarea operaiunilor i pn la reflectarea lor n documentele primare; de la pregtirea i codificarea datelor i pn la introducerea lor n sistemele de calcul i prelucrare; de la prelucrarea datelor i pn la obinerea, interpretarea i valorificarea situaiilor finale, Bazndu-se pe nlnuirea - documente primare, evidene operative, contabilitate analitic, contabilitate sintetic, situaii financiare - controlul n special cel intern, poate fi structurat n 3 etape: a) controlul iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii; b) controlul prelucrrii datelor; c) controlul final asupra situaiilor obinute. a) Controlul iniial asupra datelor de intrare se deruleaz, la rndul su, n trei faze: - verificarea corectitudinii completrii documentelor primare; - verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii datelor n registrele contabile (jurnale, fie de cont etc,); - controlul automat al datelor de intrare. a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul formei i al coninutului operaiunilor consemnate a fost prezentat la paragraful 2 de mai sus i, ca urmare, nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului.

58

Dup ce verific forma i coninutul documentelor primare, organele de control sau cu atribuiuni de control urmresc corectitudinea i integritatea prelurii datelor n sistemele (manuale sau automatizate) de eviden i calcul. a2) n scopul asigurrii prelurii corecte i integrale - fr omisiuni i fr repetri - a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin numr curent", care se bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din Borderoul de predare a documentelor" cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma prelucrrii, n acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui Borderou de predare a documentelor" sau grupate n pachete (dosare) pe care se fac meniuni necesare controlului, cum ar fi: numrul total de documente, numerele extreme existente n pachet (cel mai mic i cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se refer etc. Aceste borderouri sau aceste meniuni permit verificarea faptului c toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni i fr repetri (vezi criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor, paragraful 1.4 de mai sus). Prin acest procedeu nu se depisteaz erorile compensate (numrul omisiunilor fiind egal cu numrul repetrilor). Aceste erori se pot pune n eviden prin alte procedee de control cum ar fi: - controlul corelaiilor dintre soldurile i rulajele conturilor; - controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor; - controlul prin jocuri de ncercare etc. Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden nregistrrile contabile anormale.
Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 Furnizori" se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre analiticele acestui cont, plii furnizorului respectiv de mai multe ori prin cas i prin banc sau prin instrumente de decontare diferite. Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vndute trebuie s fie n corelaie cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lips la inventar trebuie s fie n corelaie cu rulajele debitoare ale conturilor 428, 461, 635; pentru bunurile folosite n scop personal i predate gratuit etc. trebuie s fie n corelaie cu rulajul debitor al contului 635 etc. Pentru aceste operaiuni corelaiile de mai sus se verific nmulind rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100-K), unde K reprezint cota legal a taxei pe valoarea adugat. Aceste corelaii se pot verifica numai pe baza informaiilor din Cartea mare, dup analiza corespondenelor dintre conturi (eliminarea altor nregistrri din debitul acestor conturi).

CONTROLUL RESPECTRII SERIILOR NUMERICE A DOCUMENTELOR pune n eviden situaiile n care unele documente nu au fost nregistrate sau au fost nregistrate de mai multe ori. Acest control se bazeaz pe analiza nregistrrilor din Registrul jurnal i din jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului intern de numerotare a documentelor. CONTROLUL PRIN JOCURI DE NCERCARE se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt

59

program informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea ntreprinderii. a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic i semantic pe care le conin pachetele de programe dup care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac att individual, la nivelul fiecrui articol, ct i global, ntre articole i fiiere. Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaiune eronat, cod material sau produs eronat, unitate de msur eronat, norm de consum sau de munc eronat, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent, preul unitar eronat etc. Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecare document cules la tastatur s compare totalul obinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile din documente, fie erorile de culegere. n condiiile prelucrrii integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare n sistemul de prelucrare capt o importan deosebit deoarece aceleai date sunt prelucrate n scopuri diferite i, ca urmare, erorile i omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui numr mare de situaii i indicatori. De asemenea, n condiiile prelucrrii integrate a datelor nu se poate asigura un control reciproc bazat pe separarea funciilor. b) Controlul prelucrrii datelor Urmrete depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n prelucrarea datelor, dar ele opereaz dup anumite reguli stabilite de analiti i programatori. Din aceste motive, controlul trebuie s urmreasc dac aceste programe de prelucrare nu sunt influenate de experiena profesional, opiunile i dorinele celor care le-au ntocmit, n acest scop, se apeleaz la serviciile unor specialiti n control i audit informatic. Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie obinute n urma unor prelucrri n lan, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de urmrire i control devine tot mai dificil, n aceste condiii, se impune analiza temeinic a schemelor i programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul c n program de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat printr-un altul. Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmrirea controalelor plasate prin programe n lanul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea i integritatea prelucrrilor. Pentru asigurarea sinceritii i exactitii prelucrrilor, n lanul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control.

60

Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculeaz cumulat, pe de o parte fcnd suma produselor dintre cantitatea fiecrei eliberri n consum i preul unitar iar, pe de alt parte, cumulnd cantitile eliberate n consum i nmulind n final suma acestor cantiti cu preul unitar. Dac cele dou rezultate nu sunt egale, nseamn c sistemul de prelucrare funcioneaz defectuos. c) Controlul final, sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii automate a datelor vizeaz forma i coninutul situaiilor de ieire. Sub aspectul formei se verific dac aceste situaii conin toate elementele necesare, dac eventualele stornri s-au fcut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaiuni nereale, dac sunt semnate de ctre persoanele autorizate i de ctre cele care rspund de ntocmirea i verificarea lor. Sub aspectul coninutului, verificarea acestor situaii se poate face prin: - controale logice (de verosimilitate), care urmresc corelaiile dintre diferitele situaii obinute; - controale prin simularea pe baza unui set de date de test; - controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control); - controale manuale (prin sondaj) etc. Controlul modului de inere a evidenei economice, parcurgnd etapele artate mai sus, urmrete att ansamblul de mijloace folosite n munca de eviden, ct i procedeele i tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, nregistrarea i prelucrarea datelor. Controlul intern parcurge succesiunea logic n care sunt folosite procedeele i instrumentele contabilitii. Ca urmare, controlul asupra contabilitii presupune urmrirea modului cum se asigur: consemnarea operaiunilor n documente i nregistrarea lor n registrele contabile; verificarea concordanei dintre informaiile contabile i realitate cu ajutorul inventarierii; verificarea corectitudinii nregistrrilor contabile cu ajutorul Balanelor de verificare; sintetizarea financiare. i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul situaiilor

2.10. CLASIFICAREA VERIFICRILOR DOCUMENTARE

Din punctul de vedere al ordinii n care sunt grupate i verificate documentele primare se deosebesc: verificri cronologice, verificri invers-cronologice i verificri sistematice.

61

Verificrile cronologice presupun examinarea documentelor n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate n contabilitate i arhivate, indiferent de coninutul lor. Acest mod de lucru, dei pare simplu i comod, nu permite o studiere aprofundat a unei categorii de operaiuni, de la nceput i pn la sfrit, nu garanteaz cuprinderea n control a tuturor documentelor i nu asigur o sistematizare corespunztoare a concluziilor. De altfel, documentele primare i centralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme sau pe grupe de conturi i, ca urmare, tot aa trebuie s fie verificate. Din aceste motive verificrile strict cronologice sunt rar folosite n practic. Ele se pot utiliza la unitile patrimoniale mici, cu un volum redus de operaiuni (asociaii familiale, asociaii de locatari, organizaii culturale, sportive, de caritate, fundaii etc.). Verificrile invers-cronologice se aseamn cu verificrile cronologice, dar se ncepe cu documentele cele mai recente i se continu cu cele mai vechi, n ordinea invers a ntocmirii, nregistrrii i arhivrii lor. Verificarea inverscronologic se utilizeaz, de regul, n dou situaii, i anume: cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea lor.
Astfel, dac prin verificrile reciproce se constat neconcordane dintre evidena operativ (fise de magazie, registrul de cas etc.) i contabilitatea analitic sau ntre contabilitatea analitic i cea sintetic, pentru identificarea cauzelor lor se cerceteaz document cu document, nregistrare cu nregistrare, ncepnd cu ultimele documente sau nregistrri i continund cu cele mai vechi pn cnd se depisteaz locul acestor neconcordane.

n cazul constatrii unor falsuri, neglijene sau a altor abateri (chitane, state de plat, facturi etc. falsificate), pentru stabilirea momentului din care au nceput s se produc. Verificrile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operaiuni sau pe probleme (cas, banc, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionri, vnzri etc,) i verificarea lor n continuare n ordine cronologic sau invers cronologic, dup caz. Verificarea sistematic are o frecven mare n practica controlului documentar i contabil, deoarece: uureaz munca de sistematizare a concluziilor; reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condiiile verificrilor nesistematice pot scpa organelor de control; permite specializarea organelor de control; asigur urmrirea concordanei dintre documentele justificative, contabilitate i situaiile financiare.

62

CURSUL nr. 7 VERIFICAREA FAPTIC

OBIECTIVE:

2.11. Necesitatea i funciile inventarierii 2.12. Etapele inventarierii

Verificarea faptic se realizeaz prin intermediul inventarierilor i a cercetrilor. Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate n patrimoniul entitilor la o anumit dat. Este lucrarea pregtitoare ntocmirii situaiilor financiare, prin care se stabilete situaia real a patrimoniului fiecrei entiti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a persoanelor juridice... sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanelor financiare, fluxurile de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat"30, pentru asigurarea acestui deziderat este necesar verificarea n prealabil a existenei i strii activelor i datoriilor entitii, Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea direct (numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale i, pe baz de acte justificative, registre sau confirmri ale terilor, pentru bunurile necorporale. Cercetarea direct const n examinarea i observarea nemijlocit, pe teren, a bunurilor sau operaiunilor care au loc. Cercetarea direct se utilizeaz n toate cazurile n care se impune cunoaterea nemijlocit a strii de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetrii directe n munca de control nseamn a da acestuia un caracter formal, desprins de realitile din entitatea supus controlului. n cele ce urmeaz ne vom limita la prezentarea: 1. Necesitaii i funciilor inventarierilor 2. Etapelor inventarierilor

2.11. NECESITATEA I FUNCIILE INVENTARIERILOR

Entitile au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului: la nceputul activitii; cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii sale; n cazul 30 Legeacontabilitiinr.82/1991,modificatirepublicat,art.9(1). 63

fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege"31. De asemenea, entitile au obligaia efecturii inventarierii i n urmtoarele situaii: a) n cazul modificrii preurilor de nregistrare a bunurilor; b) la cererea organului de control; c) ori de cte ori exist indicii c n gestiune sunt plusuri i/sau minusuri care nu se pot stabili dect prin inventariere; d) ori de cte ori intervine o predare/primire de gestiune; e) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; f) ca urmare a calamitilor naturale, a unor cazuri de for major sau alte situaii prevzute de lege. n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii i de tehnic de control faptic, inventarierea ndeplinete trei funcii: * Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. Orict ar fi de riguros organizate transportul, depozitarea i manipularea bunurilor, orict de bine ar fi inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot aprea diferene ntre soldurile scriptice i realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter relativ, datorit urmtoarelor aspecte: a) contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative i produse n timpul transportului, manipulrii i depozitrii economice; calitative, bunurilor

b) n cadrul unor gestiuni pot s aib loc furturi, risip i proast gospodrire a unor sortimente de bunuri; c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, nregistrate repetat sau nregistrate eronat; d) personalul care gestioneaz i manipuleaz bunurile poate da dovad de neglijen sau nepricepere; e) la unele sortimente se pot crea stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos; f) poate s apar anularea unor comenzi datorit renunrii unor clieni, calamitilor naturale sau unor cazuri de for major; g) unele creane sunt ndoielnice etc. Prin inventarierea patrimoniului se identific bunurile care nu sunt utilizate, creanele vechi i nencasate i, pe aceast baz, se iau msurile de prentmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea disciplinei personalului din gestiuni.
31

Idem,art.7(1).

64

* Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului. Pe baza inventarierii se definitiveaz situaia net a patrimoniului care se determin cu ajutorul relaiei:

Situaia net a patrimoniului

Active (invetariate)

Datorii (inventariate)

Excluznd o cretere sau o micorare a aportului proprietarilor la capitalul social, rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete:
Situaia net (de la nceputulexerciiului)

Rezultatul net

Situaia net (de la finele exerciiului)

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net. * Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Pentru evidena stocurilor, unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi metoda inventarului intermitent, n aceast variant de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se folosesc numai la nceputul i sfritul lunii.

Pe parcursul lunii, se utilizeaz pentru nregistrarea intrrii n patrimoniu a materiilor prime, mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, conturile de cheltuieli corespunztoare conturilor de stocuri. La finele fiecrei luni, conturile de stocuri se debiteaz n coresponden cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la nceputul lunii urmtoare prin inducerea lor n cheltuieli, n acest caz, ieirile din stocuri se stabilesc conform relaiei:

Ieirile din stoc

Stocurile iniiale (de la finele lunii precedente)

Intrrile din cursul perioadei (prin aprovizioanri sau din producie proprie)

Stocurile finale (inventariate la finele lunii curente)

Aadar, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, n funcie de rezultatul inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile, iar inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producie stocat etc.

65

2.12.

ETAPELE INVENTARIERILOR

Inventarierea patrimoniului este o lucrare complex care presupune parcurgerea mai multor etape: A. B. pregtirea inventarierii; inventarierea propriu-zis.

A. PREGTIREA INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI Pregtirea inventarierii este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise, de care depinde eficiena celorlalte lucrri care vor urma. n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri cu caracter contabil. n cadrul lucrrilor de natur organizatoric se pot meniona: 1) Numirea prin decizie scris, dat de administratorul societii sau ordonatorul de credite, a unei comisii centrale de inventariere (dac este cazul) i a unui numr de comisii de inventariere. Comisia centrala va coordona comisiile de inventariere constituite n funcie de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Aceste comisii trebuie s fie constituite din cel puin dou persoane. La unitile mici inventarierea poate fi executat de ctre o singur persoan. Prin uniti mici se nelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant sau societile comerciale al cror numr de salariai este redus, iar valorile materiale care trebuiesc inventariate nu depesc plafonul stabilit de ctre administratorul societii32. Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregtire corespunztoare, economic i tehnic. Nu pot face parte din comisia de inventariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunilor respective. Membrii comisiei de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine ntemeiate i numai prin decizia scris a celor care i-au numit. 2) Pentru o bun desfurare a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri n vederea crerii tuturor condiiilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi: - organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; - asigurarea personalului necesar materiale care se inventariaz; pentru manipularea valorilor

- dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate pentru cntrire, msurare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre etc.);

Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,aprobateprinOMFPnr.2861/2009.
32

66

- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate a unor persoane competente din cadrul entitii sau din afara acesteia care au obligaia s semneze listele de inventariere pentru atestarea realitii datelor nscrise n acestea; - dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - dotarea gestiunilor cu dou rnduri de ncuietori diferite. 3) Comisia de inventariere trebuie s ntreprind urtoarele aciuni: a. s cear gestionarului o declaraie scris din care s rezulte dac: - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - are n gestiune i alte bunuri ce aparin terilor, primite cu sau fr documente; - are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; - are valori nerecepionate sau livrate pentru care nu s-au ntocmit documentele aferente; - a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale; - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; - are documente de primire-eliberare care n-au fost operat n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate, n acest sens se specifica felul i numrul ultimelor documente de intrare/ieire a bunurilor sau valorilor din gestiune. b. s identifice toate locurile unde exist valori ce urmeaz a fi inventariate; Dac bunurile ce urmeaz a fi inventariate sunt gestionate de ctre o singura persoana i sunt depozitate n locuri diferite, se sigileaz toate cile de acces cu excepia locului n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la sfritul zilei. c. s asigure, n prezena gestionarului, nchiderea i sigilarea cilor de acces n gestiuni, ori de cte ori se ntrerup operaiile de inventariere i se prsete gestiunea; d. s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea acestuia la casieria central a entitii; e. s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare; f. s solicite: - sistarea operaiunilor de intrare/ieire a bunurilor din gestiune. Daca sistarea 67

nu poate avea loc, operaiunile se desfoar numai n prezenta comisiei de inventariere care va meniona pe documentele respective primit/eliberat n timpul inventarierii". - predarea la magazii i la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor, ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare s-a terminat; - colectarea din secii sau ateliere a produselor reziduale i a deeurilor. n paralel cu aceste lucrri pregtitoare de natura organizatorica se efectueaz lucrri pregtitoare de natur contabil, cum sunt: a. asigurarea nregistrrii tuturor operaiunilor n contabilitatea sintetic, analitic i n evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (fie de magazie, rapoarte de gestiune); b. verificarea exactitii nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice; c. ridicarea de la gestiune a tuturor evidenelor operative i vizarea lor dup ultima operaiune (fie de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune etc.). n cazul n care gestionarul lipsete la data stabilit pentru nceperea inventarierii, comisia de inventariere sigileaz cile de acces n gestiune i anun conducerea entitii. Conducerea entitii are obligaia sa l anune pe gestionar despre ziua la care trebuie s se prezinte pentru nceperea inventarierii. Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la data i ora fixat, conducerea numete prin decizie scris o alt persoan care l reprezint pe gestionar pe parcursul inventarierii. B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS A ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV Inventarierea propriu-zis a patrimoniului are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor e activ i de pasiv ale fiecrei entiti, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare care trebuie s asigure o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unei uniti...."33. Constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este etapa n care se efectueaz inventarierea propriu-zis a bunurilor corporale i se concretizeaz prin completarea listelor de inventar. Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizeaz la locurile de pstrare a acestora. Constatrile trebuie trecute n listele de inventariere separat pentru: - fiecare loc de depozitare - fiecare gestiune aparintoare unitii patrimoniale; - fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor (n concordan cu conturile contabile);
33

Idem.

68

- bunurile aflate asupra angajailor n momentul inventarierii (scule, unelte, cazarmament etc.); - bunurile care aparin altor uniti (nchiriate, n leasing, n consignaie, spre prelucrare, n custodie); - creanele sau datoriile incerte sau n litigiu; - bunuri necorespunztoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.; - bunuri fr micare, cu micare lent sau greu vandabile. n cazul ultimelor dou categorii de bunuri se anexeaz la listele de inventariere o Not de constatare" sau un Proces-verbal" din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor, caracterul i gradul deteriorrii i eventualele persoane vinovate, Inventarierea patrimoniului se materializeaz prin nscrierea bunurilor cu cerneal sau pix, fr spaii libere i fr tersturi n formularul Lista de inventariere" (variantele prevzute n normele aprobate prin OMFP nr. 3861/2009 i 3512/2008), n urma verificrii existenei fizice a fiecrui element patrimonial inventariat sau prin scanarea codurilor bar. Prin Ordinul Ministerului Finanelor nr. 3861/2009 s-a stabilit c listele de inventariere se ntocmesc ntr-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste s se ntocmeasc n dou exemplare, un exemplar de ctre gestionari i un exemplar de ctre membrii comisiei de inventariere. Dac inventarierea se desfoar cu ocazia predrii-primirii gestiunilor, listele de inventariere se pot ntocmi n trei exemplare de ctre: gestionarul predtor, gestionarul primitor i un membru al comisiei de inventariere. n cazul n care inventarierea nu se termin ntr-o zi, la finele zilei ncperea se sigileaz i fiele de inventariere sunt semnate de ctre membrii comisiei de inventariere pe fiecare fil. La reluarea inventarierii, dac sigiliul a fost rupt, nu se intr n ncperea respectiv i se anun conducerea entitii, pentru luarea msurilor care se impun. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate, ncuiate i sigilate. Este interzis scoaterea lor din gestiune pn la terminarea inventarierii. Stabilirea stocului faptic se face prin numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz numai prin sondaj. Lichidele i materialele de mas (ciment, produse agricole, produse de balastier etc.) se inventariaz n funcie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea i compoziia lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic. Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, spre prelucrare, n consignaie etc.) se nscriu n liste de inventariere separate i un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat s confirme realitatea datelor respective. Neconformarea realitii i concordanei datelor din aceste liste, n termen de 5 zile, presupune recunoaterea lor,

69

Bunurile care la data inventarierii se afla n afara entitii (date spre prelucrare sau reparare la teri) se inventariaz prin confirmarea scrisa primita de la entitatea unde se gsesc. Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angajailor se trec n liste separate specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. Disponibilitile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate, n acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie s poarte tampila oficial a bncii, n acelai timp i bncile au obligaia s solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza Extrasului de cont" Imobilizrile necorporale i imobilizrile corporale se inventariaz prin verificarea titlurilor de proprietate i prin constatarea existenei i strii lor. Producia n curs, producia de imobilizri cu fore proprii, reparaiile neterminate etc. se inventariaz prin descrierea gradului de execuie sau a stadiului de prelucrare i prin stabilirea valorii acestora pe baza documentaiei tehnice i a datelor din contabilitate. Creanele fa de teri, obligaiile fa de furnizori i celelalte active i pasive patrimoniale se inventariaz prin verificarea soldurilor scriptice i prin confirmarea soldurilor de ctre teri, pe baza Extrasului de cont" (formularul 14-6-3) remis terilor sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanelor curente, care au o vechime mai mic de 6 luni i care au o pondere de pn la 1% n total creane. Pe ultima fil a listei de inventariere se trece durata efectiv a inventarierii, adic data nceperii i terminrii precum i meniunea gestionarului din care reiese dac: - toate cantitile de bunuri au fost stabilite n prezena sa; - bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa; - obieciile pe care le are de fcut (dac exist); - mai are bunuri neinventariate. Dac exist obiecii, acestea vor fi analizate iar concluziile se vor meniona la sfritul listei de inventariere. Listele de inventariere, odat ntocmite, sunt supuse unei prelucrri", n sensul comparrii stocurilor (inventarului faptic) consemnate n acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate, n cadrul acestei prelucrri", toate poziiile la care se constat diferene, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preuri actuale (ale pieei) mai mici dect costurile istorice (valoarea de intrare n patrimoniu) se extrag din Lista de inventariere cod 14-312/b i se consemneaz n Lista de inventariere - cod 14-3-12", care de fapt au rolul unor situaii comparative. Listele de inventariere (cod 14-3-12 i 14-3-12/b) se ntocmesc n cazul gestiunilor cantitativ-valorice. n cazul gestiunilor global-valorice, se ntocmete Lista de inventariere - cod 14-3-12/a".

70

Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fila de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionari. Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un Proces-verbal" care trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii inventarierii; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei n legtur cu plusurile i lipsurile constatate, cu persoanele vinovate i msurile ce trebuie luate n legtur cu acestea; - volumul stocurilor depreciate, al celor fr micare, cu micare lent, greu vandabile i propuneri privind reintegrarea acestora n circuitul economic sau privind constituirea de provizioane (ajustri de valoare); - constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, precum i alte aspecte n legtur cu activitatea gestiunii inventariate. Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de trei zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unit ii patrimoniale. Acesta, cu avizul compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult cinci zile, asupra modului de soluionare a propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale34. Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup reflectarea n contabilitate i n balana de verificare, se centralizeaz n Registrul inventar", Registrul inventar" (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului, n el se nregistreaz toate elementele de activ i pasiv grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere centralizatoare i procesele verbale de inventariere care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil35.
................................. (Unitatea) REGISTRUL-INVENTAR La data de 31 decembrie............... Nr. crt. Elem. Inventariate Valoarea contabil Valoare de inventar Nr. pagin............... Diferene din evaluare (de nregistrat) Valoare Cauzele diferenelor

ntocmit,

Verificat,

34 35

Idem, pct. 52 Idem, pct. 53.

71

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin compararea cantitilor i valorilor consemnate n listele de inventar cu cantitile i valorile nregistrate n contabilitate, n acest sens, mai nti se verific exactitatea datelor din contabilitate, cu ajutorul balanelor de verificare sintetice i analitice, apoi se verific exactitatea datelor din inventar, prin confruntarea exemplarului din aceste liste, scris de un membru al comisiei de inventariere cu exemplarul acelorai liste scrise de gestionar, corectndu-se pe lor eventualele diferene constatate, sub semntura participanilor la inventariere. Soldurile scriptice se certific de ctre persoana care ine evidena analitic a gestiunii respective i de ctre eful compartimentului financiar-contabil. Se verific, de asemenea, corectitudinea evalurilor, a calculelor din contabilitate i din listele de inventar. Din comparaia mai sus menionat, pot s rezulte plusuri sau minusuri de inventar pentru care comisia de inventariere va cere explicaii scrise de la gestionar. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena operativ, ct i n contabilitate, n termen de cel mult cinci zile de la data aprobrii procesu-lui-verbal de inventariere de ctre administratori"36. Evaluarea stocurilor i imobilizrilor se face respectnd principiul permanenei metodelor potrivit cruia regulile de evaluare trebuie meninute. La stabilirea valorii de inventar se aplic principiul prudenei potrivit cruia nu se admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Astfel, n cazul elementelor de activ dac se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul pieei, este mai mare dect valoarea la care sunt evideniate acestea n contabilitate, n listele de inventariere se vor trece valorile din contabilitate, n cazul n care valoarea de pia este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventar se va nscrie valoarea aceasta din urm i pentru diferenele n minus (deprecieri) neimputabile se constituie provizioane (se fac ajustri ale valorilor dac deprecierea este reversibil sau se nregistreaz amortismente suplimentare la care deprecierea este ireversibil). Evaluarea creanelor i datoriilor se face, de regul, la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, cu respectarea principiului prudenei. Creanele, datoriile i disponibilitile exprimate n devize se evalueaz la cursul de referin al Bncii Naionale de la 31 decembrie a exerciiului financiar expirabil. Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct n listele de inventar (cod 14-312). Aceste rezultate se determin prin compararea mrimilor constatate direct prin inventariere cu cele nregistrate n contabilitate. Dac cantitile i valorile constatate faptic la un anumit element patrimonial sunt mai mari dect cele din contabilitate, rezult un plus de inventar, iar n cazul invers rezult un minus de inventar.

36

Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (OMFP nr. 2861/2009)

72

CURSUL nr. 8 REGULARIZAREA DIFERENELOR CONSTATATE LA INVENTARIERE

OBIECTIVE:

2.13. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere 2.14. Acordarea sczmintelor admisibile 2.15. Acordarea compensrilor. combinat a perisabilitilor i

Dup stabilirea plusurilor i minusurilor de inventar, se procedeaz la regularizarea diferenelor. In principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul unitilor, iar minusurile se trec asupra cheltuielilor sau se scad din veniturile aferente variaiei stocurilor, dup caz. Stabilirea sumelor ce se imput persoanelor vinovate se face la valoarea de nlocuire, care reprezint costul de achiziie al bunurilor la data constatrii pagubei. Acest cost de achiziie cuprinde: preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli necesare punerii n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunurilor respective. La toate aceste componente se adaug T.V.A. Pentru bunurile constatate lips" ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Practic, diferenele constatate cu prilejul inventarierii generale a patrimoniului sunt regularizate prin urmtoarele modaliti: A. compensarea plusurilor cu minusurile de inventar; B. acordarea de perisabiliti normale; C. nregistrrile plusurilor de inventar i imputarea sau scderea din eviden a minusurilor de inventar. Calcului compensrilor dintre plusurile i minusurile stabilite la inventariere, acordarea perisabilitilor (peste normele legale), scderea din contabilitate a altor lipsuri i deprecieri neimputabile etc, nu influeneaz impozabil i a taxei pe valoarea adugat datorate, deoarece nedeductibile fiscal Aceste regularizri influeneaz numai conducerea unitii patrimoniale i personalul din subordine etc.). mrimea profitului toate acestea sunt raporturile dintre (gestionari, casieri,

73

2.13. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA INVENTARIERE

Potrivit normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobat prin Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009) compensarea plusurilor cu minusurile opereaz numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: existena riscului de confuzie ntre sortimentele aceleiai grupe de bunuri materiale, din cauza asemnrii lor n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, model, dimensiuni, ambalaj i alte elemente; plusurile i minusurile trebuie s fie aferente aceleiai perioade de gestiune i aceleai gestiuni. Compensarea nu este admis n cazul n care s-a fcut dovada c diferenele constatate se datoreaz relei intenii sau neglijenei, ceea ce a dus la sustragerea sau distrugerea bunurilor respective, datorate vinoviei persoanelor nsrcinate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale ce ndeplinesc condiiile compensrii se stabilesc anual de ctre administratorii unitilor economice sau ordonatorii de credite. De asemenea, compensarea: trebuie avute n vedere i urmtoarele reguli privind

a) egalitatea cantitativ ntre plusuri i minusuri se obine prin eliminarea din calcul a cantitilor ce depesc aceast egalitate (plusuri sau minusuri, dup caz), ncepnd cu sortimentele care au preul unitar cel mai sczut, n ordinea crescnd a preurilor (gestionarii rspund pentru paguba cea mai mic); b) diferenele valorice, la cantiti egale de plusuri i minusuri se stabilesc ntre totalul valorii sortimentelor constatate n plus i totalul valorii sortimentelor constatate n minus, din cadrul aceleiai grupe de valori materiale; c) n urma compensrii nu pot rezulta pentru firm diferene nefavorabile iar dac totui exist, acestea se recupereaz de la cei vinovai (n urma compensrii nu se poate diminua patrimoniul entitii). n practica compensrii diferenelor n plus i minus stabilite la inventariere se pot ntlni patru situaii diferite:
Dac se noteaz cu bi suma cantitilor constatate lips i cu ai suma cantitilor constate n plus la inventariere, atunci aceste situaii pot fi sintetizate astfel:

74

Nr.crt.

Situaiile ai < bi aipi < bipi (lipsurile cantitative i valorice sunt mai mari dect plusurile constatate)

Operaiile de regularizare37 - desccarea gestiunii cu valoare cantitilor constatate lips i eliminate din calculul compensrilor i cu diferena valoric negativ rezultat n urma compensrii; - imputarea acestor lipsuri cantitative i valorice stabilite n urma compensrii.

1.

2.

ai < bi aipi < bipi (cantitativ, lipsurile sunt mai mari dect plusurile, dar valoric plusurile depesc lipsurile)

- descrcarea gestiunii cu valoarea lipsei cantitative eliminate din caclul compensrilor;

- imputarea lipsei cantitative necompensate; - nregistrarea ca un plus n gestiune a diferenelor valorice pozitive n urma compemsrilor.

3.

ai > bi aipi > bipi (plusurile cantitative i valorice sunt mai mari dect lipsurile)

- se nregistreaz cu un plus de inventar:

valoarea cantitilor constatate n plus i eliminate din calculul compensrilor; diferenelor valorice pozitive rezultate n urma compensrilor.

-nu se stabilete rspunderea patrimonial.

4.

ai > bi aipi < bipi (cantitativ, plusurile sunt mai mari dect lipsurile, dar valori, lipsurile depesc plusurile)

- se nregistreaz ca un plus n gestiune valoarea cantitilor eliminate din calculul compensrilor;

- se descarc gestiunea cu diferena valoric negativ rezultat n urma compensrilor (lips de inventar); -se imput negative. aceste diferene valorice

Aceste situaii sunt exemplificate n lucrarea: loan Oprean i colaboratorii, Control financiar i de gestiune - lucrri practice, Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir" Cluj-Napoca, 1998 i 2001, precum i n lucrarea loan Oprean, Control financiar i expertiz contabil - lucrri practice, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca, 1998
37

75

2.14. ACORDAREA SCZMINTELOR ADMISIBILE

Prin pierderi materiale normale sau perisabiliti se neleg, de obicei, pierderi prin spargeri, frmiri, scurgeri, volatilizri, absorbii n ambalaje etc., care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii sau nsilozrii bunurilor n limitele normale (legal aprobate). Nu sunt considerate pierderi normale i, prin urmare, nu se acord perisabiliti pentru: pierderi datorate neglijenei, proastei gospodriri, relei intenii, deteriorrilor etc., indiferent dac sunt mai mici sau mai mari dect limitele normale; pierderile produse la materialele supuse prelucrrii, care sunt incluse n normele de consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice; produsele obinute din producie proprie, excepie fcnd cazurile n care ele au fost predate ctre o alt gestiune distinct de gestiunea seciilor sau laboratoarelor care le-au produs; pierderile datorate depozit rii unor categorii de bunuri peste durata normal. Sunt asimilate perisabilitilor i pierderile datorate condiiilor de munc i de supraveghere din unele societi comerciale, cunoscute sub denumirea de pierderi de risc de vnzare", care se acord magazinelor de desfacere cu amnuntul i unitilor de alimentaie public. Coeficienii de perisabilitate sunt stabilii de conducerea fiecrei entiti, n funcie de pierderile efective din perioada precedent i noile condiii create n activitatea de transport, manipulare, depozitare sau nsilozare a bunurilor respective. Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mrfuri sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit n limita cotelor de perisabiliti aprobate prin HG nr. 1569/2002. Conducerea entitilor poate aproba cote de perisabiliti peste limitele aprobate de guvern sau la alte sortimente de mrfuri. Aceste perisabiliti diminueaz rspunderea patrimonial a gestionarilor, dar nu se diminueaz obligaiile fiscale ale contribuabililor. Perisabilitile, indiferent dac sunt stabilite de Guvern sau de conducerea entitii, nu se acorda anticipat, ci numai dup constatarea unei lipse efective prin inventariere sau prin recepia bunurilor aprovizionate.

76

1. Perisabiliti pe timpul depozitrii Perisabilitile pe timpul depozitrii se pot determina dup mai multe metode de calcul, cum sunt38: calculul perisabilitilor n funcie de sczmntul mediu pe unitate de timp (pe or, pe lun etc.); calculul perisabilitilor n funcie de stocul mediu; calculul perisabilitilor n funcie de durata medie a depozitrii; calculul perisabilitilor n funcie de rulajul nregistrat ntre dou inventarieri succesive etc. 2. Perisabiliti n timpul transportului Se refer la pierderile ce intervin n volumul cantitativ i, uneori, calitativ al bunurilor i se calculeaz, de regul, prin aplicarea cotelor procentuale de sczminte asupra cantitii sau valorii bunurilor transportate. Pentru materialele de mas care sunt transportate de obicei n vrac i care se preiau n gestiunea ntreprinderilor pe baza documentelor nsoitoare (cntrirea vagoanelor fcndu-se n staia de expediie), perisabilitile se acord numai cu ocazia inventarierii depozitelor respective, calculele fcndu-se n funcie de volumul valoric sau cantitativ al intrrilor ntre dou inventarieri succesive. Dac preluarea bunurilor n gestiune se face prin cntrire, msurare etc., Atunci perisabilitile se calculeaz i se acord pe baza documentelor de constatare a diferenelor la recepie, ntocmite pentru fiecare lot transportat, n limita cotelor procentuale de perisabilitate i a diferenelor efectiv constatate, mai puin pierderile produse din vina furnizorului, cruilor sau alte cazuri de for major. Pentru pierderile produse prin spargeri n timpul transportului este necesar s se ntocmeasc pe lng actele de recepie din care s rezulte lipsa neimputabil i un proces-verbal de constatare i distrugere sau valorificare a probelor. Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite n funcie de distanele transportului, de durata transportului sau de anotimpul n care are loc transportul i de mijloacele de transport folosite.

2.15. ACORDAREA COMBINAT A PERISABILITILOR I COMPENSRILOR

n cazul bunurilor materiale confundabile ntre ele, perisabilitile cantitative (Pq) se acord numai dac suma cantitilor constatate lips este mai mare dect cea a cantitilor constatate n plus i numai n limita aceste diferene (Pq < bi - a,). Sczmintele se acord, n primul rnd, pentru sortimentele la care s-a constatat lipsa, iar dac mai rmn diferene cantitative n minus, se pot acorda i pentru 38 Aceste modele sunt prezentate n lucrarea ntocmirea i auditarea bilanului contabil, coordonator loan Oprean, Editura
Intelcredo, Deva, 1997, p. 35-54.

77

celelalte sortimente la care s-au nregistrat plusuri sau nu exist diferene39. n cadrul fiecrei din aceste categorii, ordinea de acordare a perisabilitilor este cea folosit la cuprinderea bunurilor n compensare (ncepnd cu sortimentul care are preul unitar cel mai ridicat). Lipsurile valorice (Lv) care pot fi acoperite pe seama perisabilitilor se compun din valoarea cantitilor lips care depesc cantitile constatate n plus, la care se adaug diferenele valorice negative rezultate n urma compensrilor cantitilor egale. Dac cantitile constatate n plus sunt mai mari dect cantitile constatate n minus, nu se acord perisabiliti, nici atunci cnd n urma compensrii cantitilor egale, rezult o diferen valoric negativ. La acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor pentru sortimente de valori materiale confundabile ntre ele pot s apar urmtoarele situaii: 1. Perisabilitile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici dect minusurile cantitative (Lq) dar valoric, perisabilitile (Pv) acoper lipsurile valorice (Lv), deci: Pv >Lv i Pq <Lq. n aceast situaie, dei perisabilitile valorice (Pv) acoper lipsa valoric (Lv), se imput persoanelor vinovate lipsa cantitativ (Lq) care depete perisabilitile cantitative (Pq). Imputarea se face n ordinea n care bunurile respective au fost eliminate din calculul compensrilor (ncepnd cu preul unitar cel mai mic). 2. Perisabilitile cantitative (Pq) calculate acoper lipsa cantitativ (Lq) constatat, dar valoric, perisabilitile (Pv) sunt mai mici dect lipsurile valorice (Lv) constatate: Pq > Lq i Pv < Lv. n aceast situaie, se acord perisabiliti cantitative (Pq) numai n limita lipsurilor cantitative (Lq), iar valoric se imput vinovailor diferena dintre lipsa valoric (Lv), mai mare i perisabilitile valorice (Pv), mai mici. 3. Perisabilitile cantitative i valorice (Pq i Pv) sunt mai mici dect lipsurile cantitative i valorice (Lq i Lv) constatate la inventariere: Pq<Lq i Pv <Lv. n acest caz, se acord integral perisabilitile cantitative i valorice calculate dup unul din procedeele de mai sus i se imput lipsa cantitativ i valoric care depete aceste perisabiliti. 4. Perisabilitile cantitative i valorice (Pq i Pv) acoper lipsurile constatate, att cantitative (Lq), ct i valorice (Lv): Pq > Lq i Pv > Lv. n aceast situaie, se acord perisabilitile numai n limita lipsurilor constatate, cantitative i valorice, nefiind cazul s se stabileasc rspunderea patrimonial prin imputare. Acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor poate fi sintetizat astfel: 39 I. Oprean - Opinii privind modul de soluionare a unor diferene constatate la inventarierea valorilor materiale, n Revista
de contabilitate", nr. 7/1986, p. 22-23;

78

NR. CRT. 1.

SITUAIILE

OPERAIILE DE REGULARIZARE

Pq < Lq Pv Lv

- Se acord integral perisabilitile cantitative (Pq ) calculate; - Se imputa diferena dintre valoarea lipsei cantitative (Lq ) i valoarea perisabilitilor (Pq). - Se acord perisabiliti cantitative (Pq) numai n limita lipsei cantitative (Lq ). - Se imput lipsa valoric (Lv) care depete perisabilitile valorice (Pv) acordate. - Se acorda integral perisabilitile calculate (Pq i Pv) - Se imput lipsa rmas neacoperit prin aceste perisabiliti. - Se acord perisabilitile cantitative (Pq) i valorice (Pv) numai n limita lipsei rmase dup compensare (Lq i Lv). - Nu se stabilete rspunderea material.

2.

Pq Lq Pv < Lv

3.

Pq < Lq Pv < Lv

4.

Pq > Lq Pv > Lv

Pentru explicarea procedurii de calcul a compensrilor i de acordare a perisabilittilor, n cazul sortimentelor confundabile intre ele, ne vom folosi de 2 exemple:

EXEMPLUL NR.l Cu ocazia inventarierii unei grupe de mrfuri ale crei sortimente sunt confundabile intre ele, iar cota de perisabiliti este de 0.02% din rulajul nregistrat n cursul perioadei dintre doua inventarieri succesive, se constata urmtoarea situaie:
SORTIMENTELE P.U. Scriptic S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL 60 80 70 50 30 680 835 560 420 960 3.455 STOCUL Faptic 665 800 575 410 990 3.440 25.000 20.000 30.000 20.000 30.000 125.000 RULAJUL
PERISABILITI CALCULATE

5 4 6 4 6 25

Situaia comparativ a diferenelor constatate la inventariere i regularizarea lor se prezint astfel:

79

SORTIMENTELE

P.U.

DIFERENE CONSTATATE Cantitativ + 15 35 15 10 30 45 60 10 5 45 45

PERISABILITI ACORDATE Valoric 300 320 140 200 960

2 3 4 5 6 7

S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL Se elimin din compensare

60 80 70 50 30 S4 S1 50 60

Valoric + Cantitat 900 5 2.800 4 1.050 2 500 4 900 1.950 4.200 15 500 300 1.950 3.400 1.450

8 Compensat (rd 6 - rd 7) 9 Diferena valoric negativ, dup compensare (1.950 - 3.400)

Se observ c suma cantitilor constatate lips la inventariere (bi) este de 60 kg iar suma cantitilor constatate n plus (ai) este de 45 kg. Daca nu sunt ntrunite condiiile necesare pentru compensarea acestor diferene s-ar nregistra un plus n gestiune de 45 kg n valoare de 1950 lei, i o lips imputabila persoanelor vinovate de 60 kg n valoare de 4.200 lei. Imputarea urmnd sa se fac la valoarea de nlocuire a acestei pagube. Pentru compensarea diferenelor n plus i n minus constatate la inventariere, este necesar sa se asigure egalitatea cantitativa intre plusuri i minusuri deoarece se compenseaz cantiti egale, n acest sens, s-a eliminat din compensare (rndul 7) cantitatea de 15 kg din mrfurile constatate lipsa (bi ai). Eliminarea s-a fcut ncepnd cu sortimentul care are preul unitar cel mai sczut (S4), n ordinea crescnda a preurilor. n urma compensrii cantitilor egale de plusuri i minusuri (45 kg) rezulta o diferena valorica negativa de 1.450 lei (preul mediu al sortimentelor la care s-au constatat lipsuri este mai mare dect cel al sortimentelor la care s-au constatat plusuri). Ca urmare, n urma acestei compensri, nainte de acordarea perisabilitilor, situaia se prezint astfel:
- lipsurile cantitative eliminate din compensare sunt de 15 kg n valoare de - diferen valoric negativ, dup compensare Total lipsa imputabila 800 lei -1.450 lei 2.250 lei

Perisabilitile calculate (0.02% din rulaj) sunt de 25 kg. ntruct perisabilitile se pot acorda numai n limita lipsei de 15 kg (bi ai), acordarea lor se face n ordinea artata mai sus (ncepnd cu sortimentele la care s-au constatat lipsuri, n ordinea descrescnd a preturilor unitare), rezultnd o valoare a perisabilitilor acordate de 960 lei. 80

n urma compensrii diferenelor constatate i n urma acordrii perisabilitilor se obine urmtoarea situaie care se trece n procesul-verbal de inventariere:
Cantitativ (kg) lipsuri constatate plusuri constatate lipsuri necompensate perisabiliti lipsuri imputabile 60 45 15 15 4.200 1.950 2.250 960 1.290 Valoric

Cheltuielile cu mrfurile constatate lips sunt de 2.250 lei, din care cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit sunt de 960 lei. Rspunderea patrimonial (dac valoarea contabil este egal cu valoarea de nlocuire) se poate stabili pentru suma de 1.290. Dac se imput vinovailor aceast sum, atunci toate cheltuielile cu marf lips sunt deductibile fiscal. n evidena operativ (fiele de magazie) i n contabilitatea analitic se pun de acord soldurile scriptice cu realitatea stabilit prin inventariere, n contabilitatea sintetic se fac nregistrrile: a) scderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunnd ca diferenele de pre la mrfuri sunt de 16%
% 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri = 371 Mrfuri 2.250 1.890 360

b) imputarea pagubei (valoarea de nlocuire se presupune egal cu valoarea contabil)

4282 Alte creane n legtur cu personalul = % 2.250

7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penalizri 4427 TVA colectat 1.290 245

81

EXEMPLUL NR. 2 n urma inventarierii se constata urmtoarea situaie, perisabilittile fiind de 0,01% din rulaj:
SORTIMENTELE P.U. STOCUL Scriptic S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL 40 80 110 100 50 460 650 420 520 220 2.270 Faptic 450 630 440 530 200 2.250 10.000 20.000 80.000 60.000 10.000 180.000 1 2 8 6 1 18 RULAJUL (KG) PERISABILITI CALCULATE (0.01%)

Situaia comparativ a diferenelor constatate la inventariere i regularizarea lor se prezint astfel:

1 SORTIMENTELE P.U. DIFERENE CONSTATATE Cantitativ + 10 20 20 10 20 30 50 10 10 30 30 PERISABILITI ACORDATE Valoric 40 160 880 600 50 1.730

2 3 4 5 6 7

S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL Se elimin din compensare

40 80 110 100 50 S4 S1

Valoric + Cantitat 400 1 1.600 2 2.200 8 1.000 6 1.000 1 3.200 3.000 18 400 500 3.200 2.100 1.100

8 Compensat (rd 6 - rd 7) 9 Diferena valoric

pozitiv, dup compensare (3.200

n acest exemplu suma cantitilor constatate lips (bi) este de 50 kg, iar cantitilor constatate n plus (ai) este de 30 kg. Daca nu sunt ntrunite condiiile pentru compensarea diferenelor constatate se nregistreaz un plus n gestiune de 3.200 lei i o lips imputabil de 3.000 lei. Pentru compensarea cantitilor egale de plusuri i minusuri se elimin din calculul compensrii (rd. 7) cantitatea de 20 kg constatata lips (bi ai = 50 - 30 = 20 kg). Eliminarea se face ncepnd cu sortimentul la care s-a constatat lipsa, care are preul unitar cel mai sczut, n ordinea crescnd a preurilor. n urma compensrii cantitilor egale de plusuri i minusuri (30 kg) rezult o diferen valoric pozitiv de 1.100 lei (preul mediu al sortimentelor la care s-au 82

constatat plusuri este mai mare dect preul mediu al sortimentelor la care s-au constatat lipsuri). n urma acestei compensri, nainte de acordarea perisabilitilor, situaia se prezint astfel: - lipsurile cantitative eliminate din cadrul compensrii sunt de 20 kg putndu-se stabili rspunderea patrimoniala a vinovailor, n suma de ................................................................................. 900 lei - dup compensarea cantitilor egale rezult o diferen valoric pozitiv, care se nregistreaz ca un plus n gestiune n suma de ................................................................................ 1100 lei Perisabilitile calculate (0.01 % din rulaj) sunt de 18 kg. ntruct aceste perisabiliti sunt mai mici dect lipsa constatata la inventariere care este de 20 kg, nu se mai pune problema acordrii lor n ordinea artata mai sus. Se acorda integral perisabilitile calculate i rmne o lipsa cantitativ de 2 kg (20-18 kg) pentru care urmeaz s se stabileasc rspunderea patrimonial a vinovailor. n urma compensrii diferenelor constatate i n urma acordrii perisabilitilor se ntocmete procesul-verbal de inventariere, care conine: Cantitativ (kg) lipsuri necompensate perisabiliti calculate rspunderea patrimonial (se stabilete ncepnd cu sortimentele lipsa care au preul unitar cel mai sczut (-Si)) perisabiliti valorice acordate, n limita lipsei neimputatc (900 - 80) diferena valoric pozitiv de nregistrat 820 1.100 2 80 20 18 900 1.730 Valoric

n contabilitatea sintetica se fac nregistrrile: a) scderea din gestiune a lipsurilor ramase dup compensare, presupunnd ca cota diferenelor de pre este de 16%.

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri

371 Mrfuri

900 756 144

83

b) diferena valoric pozitiv rezultat n urma compensrii

371 Mrfuri = % 1.100 924 176

607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri

c) imputarea lipsei cantitative necompensate care depete perisabilitile cantitative acordate (2 kg x 40 lei)
4282 Alte creane n legtur cu personalul = % 95 80 15

607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri

Aceste activiti de control cuprinde i o revizuire i analiz a performanelor i a modului de ndeplinire a obiectivelor. Conductorii de entiti i de activiti compar performanele realizate cu bugetele i programele aprobate i cu realizrile perioadelor anterioare, analizeaz corelaiile dintre diferite surse de date financiare i nefinanciare, interne i externe. Pe aceast baz iau decizii menite s duc la creterea performanelor.

CURSUL nr. 9 ALTE COMPONENTE ALE CONTROLULUI INTERN

OBIECTIVE:

2.16. Sistemul de informare i comunicare 2.17. Monitorizarea controlului intern 2.18. ntrebri recapitulative i bibliografie.

2.16. SISTEMUL DE INFORMARE I COMUNICARE

A patra component a controlului intern este reprezentat de Sistemul de informare i comunicare. Un sistem de informaii este alctuit dintr-o infrastructur (componente fizice i hardware), software, oameni, proceduri i date. Infrastructura i software-ul au o semnificaie mai redus n cadrul sistemelor care sunt preponderent manuale.

84

Sistemul de informaii dintr-o entitate trebuie s furnizeze conducerii de la diferite niveluri ierarhice i tuturor celor interesai informaiile necesare pentru exercitarea controlului intern, n paragraful 1.5. de mai sus, am vzut c pentru a fi utile, informaiile trebuie s respecte trei criterii: s fie exhaustive, s fie exacte i s se refere la operaiuni reale. Cadrul general de raportare contabil precizeaz c, pentru a fi utile procesului decizional, pentru a contribui la creterea performanelor i la mbuntirea activitilor, informaiile trebuie s ndeplineasc patru caracteristici calitative: a) s fie relevante, adic s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute i s elaboreze deciziile viitoare. Relevana informaiilor se apreciaz n funcie de natura lor i de pragul de semnificaie, aa cum vom vedea n capitolul III al prezentei lucrri; b) s fie credibile, (transparente); s nu conin erori, s fie neutre i exhaustive

c) s fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanenei metodei; d) d s fie inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori; e) s fie furnizate la momentul oportun; f) s aib un cost mai mic dect beneficiile obinute de pe urma utilizrii lor.

Comunicarea const n elaborarea manualelor de proceduri i a altor decizii i transmiterea lor ctre compartimentele i persoanele care sunt obligate s le respecte, n aceste manuale de proceduri se precizeaz rolul i responsabilitile personalului referitoare la controlul intern i la raportarea ctre nivelurile ierarhic superioare asupra activitilor desfurate i performanelor obinute. Raportarea cuprinde, de regul, excepiile i abaterile de la parametrii prestabilii. Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activitilor din entitate, conducerea stabilete proceduri interne referitoare la iniierea, autorizarea, desfurarea, nregistrarea n documente justificative, procesarea, desfurarea, controlul i raportarea tranzaciilor i operaiunilor. Iniierea i autorizarea poate fi o operaiune manual sau automatizat, aa cum s-a artat. nregistrarea include identificarea i reinerea informaiilor referitoare la tranzaciile i operaiunile care au avut loc. Procesarea include funcii precum: editarea i validarea, calcularea i evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza i reconcilierea informaiilor, indiferent dac aceste activiti sunt efectuate manual sau automatizat. Raportarea se refer la ntocmirea de rapoarte (n form electronic sau pe suport de hrtie) care sunt necesare pentru evaluarea activitii i pentru revizuirea performanelor. Calitatea informaiilor furnizate factorilor de decizie sau de control influeneaz nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite msuri n vederea atingerii obiectivelor i a ameliorrii controlului intern.

85

2.17. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN

Cea de-a cincea component a controlului intern este Monitorizarea controalelor proprii. Orict de bine ar fi definite i implementate procedurile i mecanismele de control intern, eficacitatea acestuia este condiionat n mare msur de calitatea procedurilor folosite cu ocazia verificrilor independente efectuate asupra modului de respectare a acestor proceduri. Conductorii de la diferite niveluri trebuie s fie preocupai de implementarea i revederea permanent a acestor proceduri, deoarece angajaii entitii dac percep c nu sunt verificai: - pot s nu aplice deliberat procedurile de control intern; - pot s omit aplicarea unor mecanisme; - pot s devin neglijeni dac nimeni nu-i supravegheaz i evalueaz; - pot s se implice n unele operaiuni ilegale, pguboase sau frauduloase, etc. Aceste monitorizri (inspecii interne, verificri, supervizri) trebuie asigurate de ctre conducere i datorit faptului c mecanismele de control intern pot s nu mai corespund noilor circumstane aprute sau pot s se schimbe n timp, s devin tot mai puin eficiente, dac nu se asigur un sistem corespunztor de urmrire i actualizare a lor. Monitorizarea efectuat de ctre conductori sau de mputerniciii acestora se face cu respectarea urmtoarelor reguli: a) Verificrile interne se bazeaz pe Manuale de proceduri adecvate; b) Persoanele care fac verificrile interne trebuie s fie independente fa de operaiunile i persoanele verificate; c) Procedurile de verificare trebuie integrate n IT; d) Conductorii trebuie s verifice personal respectarea procedurilor, a) Procedurile de verificare trebuie formalizate n scris i reunite n manuale de proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevrate ghiduri profesionale pentru cei care au sarcina s le aplice. Ele ofer rspunsuri cel puin la ntrebrile referitoare la verificarea: - modului de iniiere a tranzaciilor i operaiunilor. Cine are competena de iniiere, n ce circumstane i cnd se pot iniia aceste operaiuni; - modului de autorizare i aprobare a operaiunilor; - modului de efectuare a operaiunilor; - modului de reflectare registrele contabile etc.; a operaiunilor n documentele justificative i n

Procedurile de verificare intern trebuie s fie: 86

- codificate i numerotate pe domenii de activitate i reunite n dosare sau fiiere informatice, pentru a fi uor de gsit (manuale de proceduri); - simple, adaptate la specificul entitii. Procedurile voluminoase, nea daptate la specificul entitii, contradictorii, nesistematizate n dosare sau fiiere, interpretabile sunt greu de consultat i respectat. Astfel de proceduri pot s nu fie cunoscute de cei care trebuie s le aplice sau s verifice respectarea lor; - actualizate periodic n funcie de noile circumstane intervenite. Procedurile controlului intern reprezint unul din mecanismele controlului intern, ele nu trebuie confundate cu controlul intern. b) Persoanele care efectueaz aceste verificri interne trebuie s fie independente att fa de obiectul verificrilor ct i fa de subiecii verificai. Independena fa de obiectul verificrilor se asigur prin respectarea principiului separrii sarcinilor, pe care 1-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificri interne persoanele care nu sunt independente fa de operaiunile n cauz, respectiv care particip la iniierea, efectuarea, nregistrarea acestor operaiuni. Cel mai puin costisitor sistem de verificare intern asupra tranzaciilor i operaiunilor i asupra sinceritii soldurilor se bazeaz pe controlul reciproc dintre diferite compartimente sau persoane sau ntre diferite documente i registre contabile. Aceste verificri reciproce sunt efectuate de ctre structurile existente, pe lng celelalte atribuiuni de serviciu. Independena fa de subiecii verificai, respectiv fa de persoanele care au participat la efectuarea operaiunilor se poate asigura prin diferite modaliti urmrindu-se s se asigure: - corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificri interne. Aceast subordonare trebuie astfel fcut nct s se asigure independena celor care efectueaz verificrile fa de cei verificai. Aceste persoane nu trebuie s depind de deciziile persoanelor a cror activitate este verificat; - raionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenelor i respon sabilitilor de efectuare a acestor verificri interne. Aceast ierarhizare trebuie astfel fcut nct cei ce efectueaz verificrile s aib posibilitatea nu numai s constate anomaliile ci i s propun sau s impun msurile de redresare a situaiei. Pentru asigurarea independenei i responsabilitii celor ce fac verificrile interne se recomand o rotire permanent a acestora. Astfel, se recomand ca aceeai persoan s nu participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceleiai gestiuni. c) Un numr ct mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a operaiunilor trebuie integrate n sistemul tehnologiei informaii lor (IT). Astfel, calculatorul nu admite ordonarea unei pli ctre furni zori dect dup ce verific dac n sistem se regsesc: numrul comenzii de aprovizionare, numrul facturii de aprovizionare i numrul notei de intrare-recepie.

87

d) Directorii i conductorii de compartimente sau activiti trebuie s supravegheze sau s supervizeze dac procedurile i mecanismele de control intern sunt respectate de ctre angajaii din subordine. Aceast supraveghere i supervizare ierarhic presupune urmrirea i pilotarea activitii din sectorul condus, fr ca cei ce o efectueaz s se implice direct n munca subalternilor, fr ca ei s urmreasc doar depistarea anomaliilor. Supravegherea i supervizarea const n: - acordarea de asisten n rezolvarea sarcinilor, n special a celor mai dificile datorate riscurilor neprevzute care au intervenit. Conductorii trebuie s caute soluii pentru eliminarea desincronizrilor i conflictelor dintre structurile entitii; - verificarea periodic, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificri conductorii trebuie s fie preocupai att de neregulile constatate, ct i de aprecierea performanelor personalului. Conductorii nu sunt vntori de erori sau omisiuni. Conductorii trebuie s fac dovada verificrilor i supervizrilor efectuate. Aceast dovad (prob material) poate mbrca diferite forme cum ar fi: note de constatare, rapoarte ctre conducerea superioar, semnturi, tampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea superioar are posibilitatea s aprecieze competena supervizorilor i s stabileasc responsabilitile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmrit i analizat i pe baza sistemului de informare instituit n entitate. Supravegherea mecanismelor de control intern se face i de ctre compartimentul de audit intern, aa cum vom vedea n continuare.

2.18. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

1) Care sunt cele cinci elemente ale controlului intern? 2) Ce este mediul de control i care sunt cele apte componente ale lui? 3) Ce neajunsuri se pot constata cu ocazia revederii organigramelor? 4) Ce neajunsuri de pot constata cu ocazia analizei fielor posturilor? 5) Explicai modalitile de autorizare aprobare a operaiunilor. 6) n ce const separarea sarcinilor incompatibile i ce conine Grila de separare a sarcinilor? 7) Cum se asigur separarea sarcinilor pentru compartimentul contabil? 8) Care sunt activitile desfurate pentru evaluarea riscurilor de ctre conducere? 9) Explicai cele dou laturi ale procesului de gestiune a riscurilor. 10) Ce sunt activitile de control intern i ce cuprind aceste activiti? 11) Care sunt cele apte obiective ale verificrii documentelor sub aspectul formei? 12) Cnd se ntocmete Avizul de nsoire a mrfii, Bonul de predare, transfer, restituire i Factura.

88

13) Cnd este obligatoriu s se ntocmeasc Nota de recepie i constatare de diferene? 14) Regulile de numerotare i corectarea a documentelor. 15) n ce const Verificrile ncruciate i Verificrile reciproce? 16) n ce const Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai i Confirmrile de la teri. 17) Clasificarea verificrilor documentare. 18) Necesitatea i funciile invetarierii. 19) Pregtirea inventarierii: msurile de natur organizatoric i msurile de natura contabil. 20) Inventarierea propriu-zis. ntocmirea listelor de inventariere. 21) Condiiile i regulile compensrii plusurilor cu lipsurile constatate la inventariere. 22) Acordarea perisabilitilor. 23) Acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor. 24) Regulile monitorizrii controalelor interne.

Bibliografie: - Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, MFP, 2003, p. 119-179; - Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 23-93; - Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat; - OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene; - OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii; - OMFP nr. 3512/2008 pentru aprobarea nomenclatorului formularelor tipizate financiare contabile.

89

MODULUL III GUVERNANA CORPORATIV

CURSUL nr. 10 DEFINIREA, EVOLUIA I PRINCIPIILE GUVERNANEI CORPORATIVE

OBIECTIVE:

3.1. Conceptul de Guvernan corporativ 3.2. Principiile Guvernanei corporative 3.3. Modelul romnesc al Guvernanei corporative 3.4. Comitetul de audit 3.5. ntrebri recapitulative i bibliografie.

3.1. CONCEPTUL DE GUVERNAN CORPORATIV

Globalizarea afacerilor, unificarea pieelor financiare i evoluia investiiilor transfrontaliere, nu se poate derula dect n msura n care acest proces are la baz: 1) o convergen a principiilor de organizare i conducere a societilor comerciale, n special a celor admise la tranzacionare pe o pia reglementat i 2) o armonizare a limbajului economic i contabil, inclusiv a principiilor i normelor contabile din diferite ri. Termenul de guvernan are nelesul de a administra sau a conduce i a controla. Guvernana corporativ se refer la conducerea societilor comerciale i a altor entiti n ansamblul lor, respectiv a tuturor componentelor care concur la realizarea obiectivelor fixate. Numeroasele conferine i simpozioane internaionale i numeroasele studii publicate n ultimele decenii au recomandat implementarea conceptului de Guvernan corporativ, cu scopul:

90

 - facilitrii mondializrii afacerilor prin creterea ncrederii investitorilor n metodele i principiile de organizare i conducere a societilor comerciale. Pentru aceasta este necesar, n primul rnd, o mai bun echilibrare a puterilor de decizie dintre diferiii conductori, astfel nct nicio persoan s nu poat abuza de funcia pe care o deine; - evitrii pe viitor a crizelor economice i a scandalutilor financiare care au afectat n ultimele decenii marile societi din America, Europa sau Asia. Falimentele nregistrate de unele din cele mai mari companii internaionale (Enron, Maxwell, Parmalat, WorldCom i multe altele) au scos n evden faptul c administratorii i directorii de la vrful acestor societi nu numai c nu au reuit s creeze condiiile necesare pentru derularea ordonat a afacerilor i pentru organizarea i funcionarea unui control intern adecvat, dar n numeroase cazuri chiar aceti conductori au reprezentat sursa acestor scandaluri i falimente; - marile societi comerciale au tendina de a furniza tot mai multe informaii ctre publicul larg (mass-media) cu scopul creterii ncrederii n brand-ul acestor societi n vederea atragerii de noi investitori sau parteneri de afaceri. Pentru creterea ncrederii n informaiile financiar-contabile i n competena i onestitatea profesionitilor contabili, n majoritatea rilor se depun eforturi menite s conduc la sporirea calitii acestor informaii i la armonizarea la nivel mondial a sistemelor contabile. Raportrile financiare i celelalte informaii furnizate de contabilitate trebuie s fie adresate publicului larg, celor apte categorii de utilizatori, ca urmare, instituiile guvernamentale nu mai pot fi considerate ca utilizatorii privilegiai a acestor informaii.40

3.2. PRINCIPIILE GUVERNANEI CORPORATIVE

Conceptul de Guvernan corporativ s-a generalizat dup anii '70 ca rspuns la preocuprile pentru globalizarea afacerilor i n urma numeroaselor scandaluri financiare care au afectat unele corporaii transnaionale. Cu ajutorul acestui concept se ncearc restabilirea i creterii ncrederii investitorilor n managerii societilor comerciale. Extinderea afacerilor n locaii diferite i creterea complexitii afacerilor, care cere competene noi, au dus la delegarea n msur tot mai mare de ctre proprietarii/investitori a responsabilitilor de conducere i administrare ctre anumii specialiti-manageri. n aceste condiii exist dou grupuri de interese, cel al proprietarilor (acionarilor) i cel al managerilor. Managerii pot profita de ncrederea acordat i s cosmetizeze raportrile financiare, mai ales dac remunerarea lor este influenat de nivelul performanelor obinute. n acelai timp, acionarii au cutat soluii pentru exercitarea unui control tot mai eficient asupra managerilor. Astfel, au aprut numeroase modele de Guvernan corporativ, cu unul sau dou paliere, prin intermediul crora se urmrete n esen separarea funciei se supraveghere/monitorizare de funcia de execuie.

40

OMFP 3055/2009 Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene

91

Pn n prezent nu s-a ajuns nc la un consens asupra modului de definire a conceptului de Guvernan corporativ. Nu vom insista, cu aceast ocazie, asupra acestor definiri41, limitndu-se la o definire simpl dat de ctre A. Cardbury Guvernana corporativ este un sistem prin care companiile sunt direcionate i controlate.42 Diferenele de opinii exprimate n literatura de specialitate se refer n special la elementele care trebuie incluse n acest sistem. Guvernana corporativ: 1) const ntr-un ansamblu de relaii dintre acionari, membrii ai Consiliului de Administraie i managerii companiilor; 2)- se refer la structurile companiilor, prin intermediul crora se delimiteaz i ierarhizeaz competenele i responsabilitile, se planific i se urmresc indicatorii de performan, se aloc resursele necesare pentru atingerea obiectivelor i se controleaz (supravegheaz, monitorizeaz) modul de derulare a afacerilor i rezultatele obinute; 3)- se bazeaz pe un sistem contabil armonizat la nivel mondial i pe un control intern eficient. rile membre n G7 au cerut OECD43 s elaboreze un cod de principii pentru administrarea sntoas a societilor pe aciuni. n anul 1999 OECD i Banca Mondial au publicat Principiile OECD privind administrarea corporaiilor. Aceste principii au fost revizuite n anul 2004. Principiile OECD sunt principii generale care las posibilitatea ca fiecare ar s le adapteze n funcie de tradiiile specifice. Aceste principii au servit ca punct de referin la elaborarea unui numr mare de coduri sau ghiduri privind guvernana corporativ. Amintim n acest sens Cartea Alb a administrrii corporaiilor n Sud-Estul Europei, Pactul de stabilitate, Acordul Europei de Sud-Est pentru reform, investiii, integritate i cretere economic, din anul 2003. Legea SABANTES-OXELY a fost adoptat n SUA n anul 2002 dup scandalurile financiare care au afectat economia a numeroase ri, denumit astfel dup numele celor doi senatori care au sponsorizat elaborarea proiectului acestei legi, de obicei aceast lege este denumit legea Sarbox sau legea Sox. Aceast lege urmrete impunerea unei guvernri corecte a companiilor, n special a celor listate pe piaa de capital. Numeroasele dispoziii ale legii Sarbox se refer la 1) independena administratorilor, 2) la mbuntirea calitii i transparenei raportrilor financiare, 3) la necesitatea respectrii codului de conduit n afaceri, 4) la comitetul de audit i comitetul de numiri i remuneraii i 5) la auditul intern din companiile americane. nclcarea principiilor Guvernanei corporative este sancionat de aceast lege cu amenzi pn la 10 milioane de dolari sau cu nchisoare de pn la 25 de ani.

Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu- Auditul intern, Editura InfoMega, Bucureti, 2007, p. 37-60 Marcel Ghi i colab.- Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Aeternitas, Alba-Iulia, 2009 Ana Morariu i colab.-Auditul intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008. 42 Adrian Cardbury-Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Guvernance, Anglia, 1992. Codul Cardbury a fost modificat i completat prin alte coduri i declaraii de principii i, ca urmare, n prezent este cunoscut sub denumire Codul Combinat 43 OECD- Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic
41

92

sunt:

Principalele recomandri fcute prin intermediul acestor principii i coduri

1- fiecare societate pe aciuni trebuie s fie condus de ctre un Consiliu de administraie care i asum rspunderea pentru succesul societii. Consiliul de administraie numete directorii executivi, aprob obiectivele strategice ale entitii i supravegheaz modul de administrare al afacerilor de ctre directorii executivi (directori); 2- membrii Consiliului de administraie se aleg de ctre Adunarea General a Acionarilor dup o procedur transparent i riguroas, care prevede i modul de remprosptare progresiv, la anumite intervale, a componenei Consiliului de administraie; 3- pentru asigurarea independenei Consiliului de administraie fa de conducerea executiv, trebuie s se asigure un raport ntre numrul administratorilor care nu sunt i directori executivi i numrul administratorilor care sunt directori executivi. Majoritatea membrilor Consiliului de administraie ar trebui format din administratori neexecutivi care asigur interfaa cu acionarii i care monitorizeaz activitatea directorilor executivi; 4- trebuie s se asigure o separare clar a competenelor de autorizare i a responsabilitilor ntre Consiliul de administraie i directorii executivi, astfel nct nicio persoan s nu aib dreptul majoritar de vot sau de decizie; 5- membrii Consiliului de administraie trebuie s primeasc de la directorii executivi, Comitetul de audit i de la Auditul intern informaii inteligibile i de o calitate adecvat astfel nct s poat elabora deciziile cele mai bune. n acelai timp, ei trebuie s-i actualizeze i remprospteze n mod regulat cunotinele i capacitile profesionale; 6- n cadrul entitilor Consiliul de administraie i Comitetul de audit au obligaia s susin organizarea i implementarea unui control intern eficient, s asigure condiiile pentru ntocmirea unor raporturi financiare adecvate i s ntrein relaii cotidiene cu auditorii externi i interni; 7- membrii Consiliului de administraie trebuie s promoveze transparena, respectarea normelor legale i a reglementrilor interne, separarea responsabilitilor ntre diferiii conductori; 8- directorii executivi i administratorii trebuie s asigure informarea prompt i corect a tuturor acionarilor, s protejeze drepturile acionarilor i s asigure tratamentul egal al acionarilor minoritari; 9- pachetul de remuneraie a administratorilor i directorilor executivi trebuie s stimuleze atragerea i motivarea acestora. Un procent semnificativ din remuneraia administratorilor i directorilor (managerilor) trebuie s fie legat de performanele obinute att individual, ct i la nivelul societii. Nici un conductor nu i poate stabili singur pachetul de remuneraii de care poate beneficia. Pilonii unei guvernane corporative devin: acionarii (AGA), administratorii (CA), directorii executivi (managerii), comitetele specializate (Comitetul de audit, Comitetul de remuneraii, Comitetul de management financiar etc), Auditul intern i Auditul statutar (extern).

93

Aa cum vom vedea, n continuare, auditul intern asigur monitorizarea activitilor desfurate n companie, inclusiv a activitii de control intern. Managerii nu au timpul necesar i nici abilitile cerute pentru a efectua aceast monitorizare. Conceptul de guvernan corporativ are dou laturi: o latur comportamental care se refer la modul n care interacioneaz acionarii, administratorii, managerii i alte grupuri interesate (furnizori, clieni, salariai, organele statului); o latur normativ care se refer la setul de reglementri legale care guverneaz aceste relaii i comportamente (legea societilor comerciale, legea insolvenei, legea concurenei, legea valorilor mobiliare i a pieei de capital etc). Pe plan internaional exist numeroase sisteme sau modele de Guvernan corporativ.

3.3. MODELUL ROMNESC AL GUVERNANEI CORPORATIVE

n Romnia elemente ale Guvernanei corporative au fost impuse prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990. Ulterior, pe msura dezvoltrii mediului de afaceri romnesc au avut loc schimbri semnificative n ceea ce privete sistemul contabil i de raportare financiar, urmate de legiferarea i n Romnia a auditului statutar i a auditului intern. Normele i principiile de organizare i conducere a societilor comerciale din Romnia au fost revizuite i completate ulterior44, asigurndu-se cadrul legal pentru implementarea cerinelor Guvernanei corporative. Cadrul legal din Romnia prevede dou modele sau sisteme de Guvernan corporativ a societilor comerciale pe aciuni, cu excepia celor care conform Legii nr. 346/200445 sunt considerate IMM: a) sistemul unitar; b) sistemul dual. a) Sistemul unitar al Guvernanei corporative Societile comerciale pe aciuni sunt guvernate de ctre un Consiliu de administraie/administrator unic, desemnat de ctre Adunarea General a Acionarilor (AGA), pe o perioad de pn la patru ani.
Legea societilor comerciale nr. 31/1990 a fost republicat n anul 2004 i a fost modificat prin Legea nr. 302/2005, Legea nr. 164/2006, Legea nr 441/2006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007 etc Legea pieii de capital nr. 297/2004, modificat Legea privind procedura insolvenei nr. 85/2006 45 Legea privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii nr. 246/2004 (modificat)se refer la acele ntreprinderi care au mai puin de 250 de salariai i care au o cifr de afaceri anual de pn la 50 milioane de euro sau care au active de pn la 43 milioane de euro.
44

94

Societile comerciale pe aciuni ale cror situaii financiare anuale sunt supuse obligatoriu auditrii sunt administrate de cel puin trei administratori. Administratorii, pe durata mandatului, nu pot ncheia cu societatea contract de munc. Consiliul de administraie poate delega atribuiunile de conducere a societii ctre unul sau mai muli directori, numind pe unul din ei director general. Directorii pot fi numii dintre administratori sau din afara Consiliului de administraie. Majoritatea membrilor Consiliului de administraie trebuie s fie format din administratori neexecutivi (din persoane care nu dein i funcia de directori executivi). Cu aprobarea AGA preedintele Consiliului de administraie poate fi numit i director general. Acionarii pot stabili ca unul sau mai muli administratori s fie independeni: - s nu fi fost director ori salariat al societii sau al unei societi controlate de aceasta n ultimii 5 ani; - s nu primeasc de la societate ori de la o societate controlat de aceasta o remuneraie sau alte avantaje pentru alte activiti dect cele corespunztoare calitii de administrator neexecutiv; - s nu fie reprezentant al unui acionar semnificativ al societii; - s nu fi fost n ultimii trei ani asociat ori salariat al actualului auditor statutar; s nu fie so/soie sau rud pn la gardul al IV-lea inclusiv cu directorii societii etc. Consiliul de administraie se ntrunete cel puin o dat la 3 luni. Directorii i auditorii interni sau, dup caz, cenzorii pot fi convocai s participe, fr drept de vot, la lucrrile Consiliului de administraie. Consiliul de administraie ndeplinete toate actele necesare pentru realizarea obiectului de activitate al societii, cu excepia celor rezervate pentru Adunarea General a Acionarilor. Principalele competene ale Consiliului de administraie sunt: stabilete principalele direcii de activitate i de dezvoltare ale societii; aprob sistemul contabil i sistemul de control intern, precum i planul financiar; vegheaz la buna funcionare a organelor societii i supravegheaz activitatea directorilor; organizeaz Adunrile Generale ale Acionarilor, prezint rapoarte n faa acionarilor i implementeaz hotrrile acestora; numete i revoc directorii i stabilete remuneraia lor; reprezint societatea n raporturile cu terii i n justiie.

95

Administratorii rspund fa de societate pentru prejudiciile cauzate de directori sau de ali angajai, atunci cnd pagubele nu s-ar fi produs dac ei ar fi exercitat cu loialitate i n interesul societii o supraveghere adecvat. Consiliul de administraie poate crea comitete consultative formate din cel puin doi membrii ai consiliului. Cel puin un membru al fiecrui comitet trebuie s fie administrator neexecutiv independent. Comitetele consultative desfoar investigaii, se elaboreaz recomandri i rapoarte pentru Consiliul de administraie n domeniile auditului intern i extern, remunerrii administratorilor, directorilor i personalului sau al normalizrii candidailor pentru ocuparea posturilor de conducere. Comitetul de audit i cel de remunerare sunt formate numai din administratori neexecutivi. Cel puin un membru al comitetului de audit trebuie s dein experien n aplicarea principiilor contabile sau n domeniul controlului financiar i de gestiune. Dac situaiile financiare fac obiectul unei obligaii legale, de a fi auditate, crearea comitetului de audit este obligatorie. b) Sistemul dual al Guvernanei corporative Prin actul constitutiv sau prin hotrrea Adunrii Generale Acionarilor se poate stabili ca societile comerciale pe aciuni s fie guvernate prin intermediul a dou paliere:

1) directoratului 2) consiliului de supraveghere. 1) Directoratul Conducerea societilor comerciale pe aciuni revine n exclusivitate directoratului, cu excepia acelor acte care sunt rezervate prin lege n sarcina Consiliului de supraveghere sau Adunrii Generale a Acionarilor. Dac situaiile financiare anuale fac obiectul unei obligaii legale de a fi auditate, directoratul este format din cel puin trei membrii. Desemnarea membrilor directoratului se face de ctre Consiliul de supraveghere, care numete pe unul din ei n funcia de preedinte al directoratului. Membrii directoratului nu pot fi concomitent i membrii ai consiliului de supraveghere sau angajai ai societii. Prevederile legale sintetizate mai sus, referitoare la membrii Consiliului de administraie, cu privire la durata mandatului, la drepturile i obligaiile acestora, la independena lor etc. sunt, n general, aplicabile i membrilor directoratului. Cel puin o dat la trei luni Directoratul prezint Consiliului de supraveghere rapoarte scrise cu privire la activitatea desfurat, rezultatele obinute i evenimentele care ar putea influena atingerea obiectivelor societii. Directoratul prezint Consiliului de supraveghere situaiile financiare anuale auditate, raportul anual i propunerile de repartizare a profitului. 2) Consiliul de supraveghere 96

Adunarea General a Acionarilor numete i revoc membrii Consiliului de supraveghere. Numrul membrilor Consiliului de supraveghere nu poate fi mai mic de 3 i nici mai mare de 11. Membrii Consiliului de supraveghere nu pot fi concomitent i membrii ai directoratului sau salariai ai societii, ei trebuie s fie profesioniti i trebuie s respecte criteriile de independen artate mai sus. Consiliul de supraveghere nu poate primi atribuii de conducere a societii, dar poate avea competena de a aproba anumite tipuri de operaiuni. Consiliul de supraveghere poate crea comitetele consultative n aceleai condiii cu cele artate, referitoare la Consiliul de administraie. Consiliul de supraveghere are urmtoarele atribuii principale: exercit controlul permanent asupra conducerii societii de ctre directorat; numete i revoc membrii directoratului; verific conformitatea cu prevederile legale i hotrrile Adunrilor Generale ale Acionarilor; raporteaz Adunrilor Generale supraveghere desfurate. ale Acionarilor asupra activitii de

Membrii Consiliului de administraie, membrii Directoratului i cei ai Consiliului de supraveghere trebuie s ncheie o asigurare pentru rspundere profesional. Remuneraia membrilor Consiliului de administraie sau ai Consiliului de supraveghere se hotrte de ctre Adunarea General a Acionarilor. Adunarea General a Acionarilor poate hotr s acioneze n justiie atunci cnd daunele sunt produse societii din culpa administratorilor i directorilor, respectiv din culpa membrilor Directoratului i a Consiliului de supraveghere, sau din culpa cenzorilor ori a auditorilor statutari.

3.4. COMITETUL DE AUDIT

Comitetul de audit este o structur care are un rol consultativ pentru Consiliul de Administraie sau pentru Consiliul de Supraveghere. Aa cum am vzut n paragraful precedent, Comitetul de audit este format numai din administratori neexecutivi, independeni fa de conducerea executiv. Cel puin un membru al Comitetului de audit trebuie s fie profesionist n domeniul contabilitii sau al controlului financiar i de gestiune. Comitetul de audit i desfoar activitatea pe baza unui regulament aprobat de ctre Consiliul de Administraie sau de ctre Consiliul de Supraveghere. Prin acest regulament sunt stabilite: componena, atribuiile i 97

responsabilitile Comitetului de audit; periodicitatea ntrunirilor membrilor acestui comitet cu directorii executivi, auditorii interni sau cu alte persoane; periodicitatea i coninutul raportrilor ctre Consiliul de administraie, precum i alte elemente necesare pentru asigurarea respectrii principiilor Guvernanei corporative. Legea societilor comerciale nr. 31/1990, modificat, prevede posibilitatea crerii Comitetului de audit care are responsabilitatea desfurrii unor investigaii pe baza crora s poat face recomandri pentru Comitetul de administraie, dar nu detaliaz statutul, atribuiile i modul de funcionare a acestui comitet. Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/200846 prevedea obligativitatea entitilor de interes public de a avea un Comitet de audit. Principalele atribuii ale acestui comitet sunt47: a- se asigure c directorii executivi i ndeplinesc atribuiile ca responsabilitate i devotament. n acest sens, monitorizeaz conformarea conducerii executive cu cerinele normelor legale i a codurilor etice i profesionale, precum i cu hotrrile acionarilor i ale administratorilor. O atenie special acord evalurii activitii conducerii executive pe linia gestionrii riscurilor care pot amenina atingerea obiectivelor; b- monitorizeaz eficacitatea sistemului de control intern, de audit intern i de audit statutar din entitatea respectiv: vegheaz asupra selectrii auditorilor statutari i a conductorilor compartimentului de audit intern, urmrind asigurarea independenei acestora; avizeaz carta sau regulamentul dup care auditul intern i desfoar activitatea i urmrete asigurarea resurselor i condiiilor necesare pentru ca auditul s i poat atinge obiectivele; monitorizeaz activitatea auditorilor statutari; este un mediator ntre auditul intern/auditul statutar i conducerea executiv a entitii. Analizeaz i propune rezolvarea eventualelor dezacorduri dintre acestea; primete de la auditorii interni, auditorii statutari i de la alte persoane informri scrise sau verbale referitoare la neajunsurile controlului intern i ale procesului de management al riscurilor; urmrete modul n care propunerile sau rezervele auditorilor sunt analizate i soluionate;

c- supravegheaz sau monitorizeaz procesul de elaborare a raportrilor financiare sau de alt natur. Pentru asigurarea transparenei i acurateei
46

OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, art. 47 47 Aceste atribuii vor fi precizate n legislaia care urmeaz s fie promulgat.

98

informaiilor contabile, particip la selectarea politicilor contabile i la verificarea raportrilor care sunt puse la dispoziia Adunrii Generale a Acionarilor sau la dispoziia Consiliului de Administraie.

3.5. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

1) Ce este Guvernana corporativ i care este scopul urmrit de acest concept? 2) La ce se refer legea SOX din SUA? 3) Explicai cele nou principii importante ale Guvernanei corporative. 4) n ce const sistemul unitar al Guvernanei corporative? 5) Care sunt particularitile sistemului dual al Guvernanei corporative? 6) Componena i atribuiile Comitetului de audit.

Bibliografie: - Legea societilor comerciale nr. 31/1990, modificat n special prin Legea nr. 441/2006 i OUG n. 82/2007; - Ana Morariu i colab., Auditul intern i Guvernana corporativ,Editura Universitar, Bucureti, 2008; - Marcel Ghi i colab., Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Aeternitas, Alba-Iulia, 2009.

99

MODULUL IV ETAPELE AUDITULUI INTERN

CURSUL nr. 11 PLANIFICAREA I PREGTIREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

OBIECTIVE:

4.1. Planificarea misiunilor de audit intern 4.2. Pregtirea misiunilor de audit intern 4.3. Colectarea i prelucrarea preliminar a informaiilor

4.1. PLANIFICAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

Standardele de audit intern cer auditarea tuturor domeniilor de activitate i a tuturor structurilor cel puin o dat la trei ani. Pentru asigurarea respectrii acestei cerine, eful compartimentului de audit intern din fiecare entitate elaboreaz un plan strategic sau multianual de activitate. Planul multianual st la baza elaborrii planurilor anuale de activitate ale compartimentelor de audit intern. Aceste planuri sunt avizate de Comitetul de audit i aprobate de Consiliul de administraie sau de alte organe echivalente. Pentru fiecare misiune de audit intern se ntocmesc programe de activitate n care de detaliaz procedurile care vor fi aplicate n vederea realizrii misiunilor de respective. Cu ocazia elaborrii planurilor de activitate ale compartimentului de audit intern se au n vedere: - mrimea i volumul de activitate al structurilor care vor fi auditate; - modul de organizare al structurilor care vor fi auditate, obiectivele i rolul acestor structuri; - riscurile inerente specifice acestor structuri; - constatrile fcute cu ocazia misiunilor precedente; - constatrile sau reclamaiile fcute de alte organe; - sugestiile managementului general (directorilor executivi) sau a altor conductori din cadrul entitii; - intuiia i experiena auditorilor interni;

100

- probabilitatea demarrii unor misiuni de audit intern neprevzute; - fondul de timp disponibil al compartimentului de audit intern etc. Planul de audit intern asigur derularea misiunilor n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Aceste planuri cuprind o estimare a necesarului de resurse umane, a duratei misiunilor i a termenelor de comunicare a constatrilor i recomandrilor fcute. Proiectele planurilor anuale de audit intern se prezint Consiliului de Administraie spre aprobare, nsoite de un "Referat de justificare" n care se argumenteaz modul n care au fost selectate misiunile care au fost incluse n plan. Referatului de justificare i se anexeaz o analiz a riscurilor inerente i a altor criterii n funcie de care au fost selectate misiunile incluse n plan. Modificarea planurilor anuale de audit intern se face pe baza unor "Referate de modificare" aprobate de Consiliul de Administraie sau de alte organe similare. ntr-o form simplificat planul de audit se prezint n tabelul nr 1. Tabelul nr. 1
Nr. crt. Structura auditat Tematica i obiectivele misiunii
2

Perioada supus auditrii

3

Fondul de timp necesar (zile-om)

4

Perioada desfurrii misiunii

5

Modificri ale planului i observaii

6

0 1 2 . . n

Ealonarea n timp a misiunilor de audit intern se face n funcie de gravitatea riscurilor identificate i n funcie de bugetul de timp al compartimentului de audit intern. Bugetul de timp disponibil al compartimentului de audit intern se calculeaz dup modelul din tabelul nr 2.

101

Tabelul nr. 2
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Bugetul de timp Fondul de timp total (5 zile/sptmn) Zile de concediu (odihn i medicale) Srbtori legale Zile de pregtire profesional Alte activiti (coresponden, arhivare etc) Total zile /om disponibile pentru misiuni (1-2-3-45) Bugetul de timp al compartimentului n zile/om (6 * nr auditori) Supervizori (zile/om) Zile lucrtoare

4.2. PREGTIREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

Dup cum am vzut, planul anual de activitate se ntocmete de ctre eful compartimentului de audit intern. n acest document sunt cuprinse toate activitile i compartimentele care urmeaz s fie auditate pe parcursul unui an. Frecvena auditrilor se stabilete: 1. n funcie de riscurile identificate sau poteniale i 2. n funcie de fondul de timp disponibil (Ftd) al compartimentului de audit intern, exprimat n zile-auditor. Ftd = (Tc - Tn) * N Tc timpul calendaristic Tn timpul nelucrat N numrul auditorilor interni Timpul nelucrat se compune din zilele de concedii de odihn i boal, zilele libere (nelucrtoare), zile rezervate pentru pregtirea profesional, zile rezervate pentru lucrri administrative n cadrul compartimentului de audit intern, zile rezervate pentru misiuni neplanificate i alte aciuni neprevzute. De asemenea, cu ocazia ntocmirii acestui plan se are n vedere cerinele conducerii entitii i propunerile efilor de compartimente sau de activiti, Planul anual de activitate a compartimentului de audit intern se aprob de Consiliul de administraie i este comunicat tuturor responsabililor implicai. Pe baza acestui plan se demareaz trei lucrri pregtitoare a unei misiuni de audit intern crora le corespund trei proceduri: 102

1. Emiterea ordinului de misiune; 2. Confirmarea independenei membrilor echipei de auditori fa de structurile auditate; 3. Informarea structurilor care vor fi auditate. 1. Ordinul de misiune Misiunile de audit intern nu se organizeaz n funcie de dorina sau de confortul auditorilor. Pe baza planului anual de activitate, n funcie de anomaliile i riscurile identificate, n funcie de propunerile efilor de compartimente, inclusiv n funcie de propunerile auditorilor, conducerea superioar din entitate sau comitetul de audit, emite Ordinul de misiune" sau Scrisoarea de misiune". Acest document este o mputernicire, un mandat dat de conducerea entitii compartimentului de audit intern pentru demararea fiecrei misiuni. Ordinul de misiune se transmite i efilor compartimentelor care urmeaz s fie auditate, astfel nct acetia s fie informai n prealabil asupra acestor misiuni. Ordinul de misiune ndeplinete un triplu rol: - este o decizie a conducerii; - este o mputernicire, un mandat dat auditorilor interni; - este un mijloc de informare a celor implicai. Ordinele de misiune pot fi de dou categorii: a) Ordine de misiune ntocmite pe baza Planului anual de activitate", aprobat i comunicat tuturor responsabililor; b) Ordine de misiune speciale, emise ocazional, pentru misiuni care nu au fost planificate. Aceste ordine speciale se emit pentru verificarea unor situaii neprevzute, atunci cnd conducerea consider c sunt necesare astfel de inspecii" sau verificri punctuale. De asemenea Ordinul de misiune se emite i pentru urmrirea modului de implementare a recomandrilor fcute cu ocazia misiunilor precedente. De regul ordinele de misiune cuprind: - precizarea misiunii: ce compartimente, ce obiective, pe ce perioad vor fi auditate; - nominalizarea echipei de auditori i a efului de echip; - durata misiunii i termenul pn la care trebuie depus Raportul de audit intern. 2. Declaraia de independen Conductorul compartimentului de audit intern trebuie s se asigure asupra faptului c membrii echipei de auditori respect principiile fundamentale stabilite de Codul etic al profesionitilor. n acest sens fiecare membru al echipei d o declaraie de independen dup modelul de mai jos. Dac pe parcursul derulrii 103

misiunii apar unele incompatibiliti, auditorii trebuie s informeze conducerea entitii i a compartimentului de audit intern, care vor lua msurile care se impun.
Declaraia de calificare i independen
DA Incompatibiliti n legtur cu entitatea/structura auditat Ai avut/avei vreo relaie oficial, financiar sau personal cu cineva care ar putea s v limiteze activiatea de descoperire sau de constatare a deficienelor de orice fel? Avei idei preconcepute fa de persoane, grupuri, organizaii sau obiective care ar putea s v influeneze n misiunea de audit? Ai avut/avei funcii sau ai fost/suntei implicat() n ultimii 3 ani ntr-un mod n activitatea structurii auditate? Avei responsabiliti n derularea programelor i proiectelor structurii auditate? Ai fost implicai n elaborarea i implementarea sistemelor de control ale structurii auditate? Suntei so/soie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul entitii/structurii ce va fi auditat sau cu membrii organului de conducere colectiv? Avei vreo legtur politic, social care ar rezulta dintr-o fost angajare sau primirea de redevene de la vreun grup anume, organizaie sau alte persoane care au legtur cu structura auditat? Ai aprobat nainte facturi, ordine de plat i alte instrumente de plat pentru entitatea structura ce va fi auditat? Ai inut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce av fi auditat? Avei vreun interes financiar direct/indirect la entitatea/structura ce va fi auditat? Dac n timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personal, extern sau organizaional care ar putea s afecteze abilitatea dvs. de a lucra i a face rapoartele de audit impariale, notificai eful compartimentului de audit intern de urgen? x NU x

x x

x x x x

x x x

3. Notificarea desfurrii misiunii de audit intern nainte de declanarea unei misiuni de audit intern structurile care vor fi auditate sunt informate (notificate) despre scopul, obiectivele, durata misiunii i perioada care va fiu auditat. Data interveniilor la faa locului urmnd s fie stabilit ulterior, prin consultarea conducerii structurii auditate. Notificarea se transmite, de regul, cu 15 zile nainte de data derulrii misiunii. Misiunile ad-hoc se notific la data demarrii lor sau cu trei zile naintea demarrii, dup caz. 104

Scopul acestei notificri este acela de a permite structurii auditate s ntreprind msurile necesare pentru asigurarea derulrii n condiii corespunztoare a misiunii. Prin intermediul acestei notificri, se solicit celor auditai s pregteasc i s comunice auditorilor unele informaii generale, cum ar fi: - structura organizatoric (organigrama); - regulamentul de ordine interioar; - fiele posturilor responsabilitile; prin care sau delimitat sarcinile de serviciu i

- manualele de proceduri interne dup care se deruleaz i controleaz diferitele tranzacii i operaiuni; - registrele contabile considerate necesare; - actele de control ncheiate de alte organe; - reglementrile legale specifice activitilor auditate, dac este cazul etc. La aceast notificare se anexeaz un extras din "Carta auditului intern" care se refer la drepturile i obligaiile auditorilor i ale celor auditai.

4.3. COLECTAREA I PRELUCRAREA PRELIMINAR A INFORMAIILOR

Procedura de culegere i prelucrare a informaiilor cu caracter general despre entitatea sau structura care urmeaz s fie auditat are rolul de a permite auditorilor s se familiarizeze cu specificul activitilor i structurilor care vor fi auditate. Pe baza acestei colectri, prelucrri i verificri preliminare, auditorii au posibilitatea: a)- s stabileasc "Lista obiectivelor auditabile" (vezi paragraful 4.5). Pentru identificarea obiectivelor auditabile, auditorii parcurg dou etape de lucru: - detaliaz fiecare activitate n sarcini elementare, respectiv n operaiuni succesive i descriu modul de realizare a fiecrei operaiuni pn la nregistrarea acestora n contabilitate (pentru exemplificare, vezi paragraful 2.1 Grila de separare a sarcinilor). - definesc pentru fiecare operaiune a condiiilor n care trebuie efectuate, a controalelor interne care trebuie exercitate i a riscurilor poteniale care trebuie evitate, astfel nct entitatea sau structura respectiv s poat stpni riscurile care amenin atingerea obiectivelor. b)- s schieze "Programul provizoriu de abordare a misiunilor de audit intern".

105

De regul, acest program se ntocmete sub forma unui tabel cu patru coloane. La acest tabel se anexeaz i alte documente care conin informaii referitoare la locurile care se vor verifica, auditorii care vor verifica i ealonarea n timp a verificrilor (unde?, cine?, cnd?). Pentru exemplificare relum unele sarcini elementare aferente activitii de aprovizionare:
Sarcini elementare Obiective de urmrit Constatri Evaluarea riscului potenial 4
Grav

0 1

1
Emiterea comenzii de aprovizionare

2
Evitarea aprovizionrilor: - neautorizate;: - inutile; - la preuri mari; - de calitate slab etc.

3
- nu exist proceduri de autorizare; - colaborarea ntre compartimentele: producie, desfacere i aprovizionare este deficitar; - separarea sarcinilor este necorespunztoare.

Recepia bunurilor

Evitarea recepionrii bunurilor: - necomandate; - necorespunztoare calitativ; - la alte preuri;

- nu se compar nota de recepie cu comanda de aprovizionare; - din comisia de recepie nu fac parte tehnicienii care pot aprecia calitatea bunurilor.

Mediu

Programul provizoriu de abordare a misiunii precizeaz, n prima coloan, sarcinile elementare n care se pot diviza activitile auditate. Obiectivele urmrite, din coloana a doua, se stabilesc pe baza celor patru obiective generale ale auditului intern: securitatea activelor, fiabilitatea informaiilor, respectarea regulilor i optimizarea resurselor. La aceste obiective generale se adaug obiectivul viznd monitorizarea auditului precedent. Pentru fiecare din aceste obiective generale se stabilesc obiectivele specifice care vor fi urmrite (testate) pe parcursul misiunii. Pentru fiecare sarcin elementar i pentru fiecare obiectiv specific auditorii interni vor stabili, n coloana a treia, dac exist sau nu exist proceduri i mecanisme de control intern corespunztoare, n etapa urmtoare se va analiza modul de funcionare a acestor proceduri. n coloana a patra, se face o succint prezentare a riscurilor poteniale. Cunoaterea acestor ameninri care ar putea avea consecine negative asupra capacitii entitii de a-i atinge obiectivele st la baza programrii i organizrii fiecrei misiuni de audit intern, n aceast etap pregtitoare a misiunilor de audit intern se identific zonele care prezint un risc potenial, urmnd ca n etapa urmtoare s se fac o analiz propriu-zis a lor, s se stabileasc consecinele lor. Asupra procedurilor folosite pentru evaluarea riscurilor vom reveni mai jos. Programul preliminar de abordare a misiunilor de audit intern are menirea de a asigura:

106

 orientarea ateniei auditorilor asupra domeniilor semnificative i asupra zonelor cu risc ridicat; o mai riguroas precizare i detaliere a obiectivelor analitice ale misiunii; evitarea omiterii unor aspecte importante pentru management; o organizare adecvat a misiunii, creterea eficacitii auditorilor prin reducerea costurilor fiecrei misiuni i prin creterea calitii recomandrilor fcute; repartizarea sarcinilor ntre membrii echipei de auditori, n funcie de competena i specializarea acestora; ealonarea lucrrilor de efectuat n timp; monitorizarea activitii auditorilor de ctre conducerea compartimentelor de audit intern. Auditorii trebuie s identifice aceste zone cu risc, cel puin din urmtoarele motive: riscurile generale la nivelul entitii influeneaz Planul anual de activitate" a compartimentului de audit intern, n funcie de aceste riscuri generale se planific frecvene misiunilor n cadrul diferitelor compartimente; riscurile specifice sectoarelor de activitate influeneaz Programul de abordare a misiunilor". Dac auditorii cunosc riscurile specifice ale activitii pe care o auditeaz au posibilitatea s programeze extinderea procedurilor de audit asupra zonelor cu risc mare i s reduc ntinderea lucrrilor de audit n zonele cu risc sczut. Dac auditorii nu cunosc zonele cu risc, sunt obligai s programeze efectuarea unui audit total, asupra tuturor zonelor, care este costisitor. Dac se insist prea mult n aceast etap de pregtire a misiunilor de audit asupra analizei detaliate a riscurilor, exist pericolul de a se efectua unele operaiuni specifice etapei de realizare a misiunilor de audit. n aceast etap de pregtire a unei misiuni de audit se identific zonele de risc i se stabilete pentru fiecare zon dac exist sau nu mecanisme i proceduri de control intern menite s in aceste riscuri sub control i se face o calificare a acestor riscuri. Grave, Medii, Sczute. n unele situaii procedurile i mecanismele de control intern nu exist sau sunt neadecvate i ca urmare auditul apreciaz c riscul este grav i programeaz efectuarea unor teste aprofundate, n etapa urmtoare de realizare" a auditului el poate s constate c anomaliile s-au produs ori nu s-au produs. n alte situaii, auditorul constat c procedurile i mecanismele de control intern exist, c sunt adecvate i ca urmare, apreciaz c riscurile sunt sczute, programnd teste limitate. Cu ocazia efecturii acestor teste poate s constate c mecanismele i procedurile de control intern nu au funcionat corespunztor, nregistrndu-se omisiuni, erori, fraude, risip de resurse etc. Programul de abordare a misiunii de audit intern, elaborat n aceast etap are un caracter preliminar, urmnd a fi modificat dup ce se face o evaluare a riscurilor i dup ce este discutat cu efii structurilor. El se comunic prilor auditate care sunt invitate s i exprime opinia lor i s fac propuneri de mbuntire. Aceste propuneri sunt analizate n cadrul reuniunii de deschidere" a etapei a doua a misiunii de audit intern, etap denumit realizarea misiunii".

107

Colectarea i prelucrarea informaiilor const n obinerea i analiza informaiilor generale despre structura sau entitatea auditat. Principalele informaii care trebuie colectate i analizate n cadrul acestei etape pregtitoare se refer la: - identificarea surselor poteniale de informaii care vor putea fi folosite ca probe pe parcursul realizrii misiunii. Concomitent, auditorii trebuie s stabileasc modul n care se va face validarea credibilitii acestor informaii; - familiarizarea cu structura organizatoric i analiza modului de delimitare a sarcinilor i responsabilitile referitoare la activitile care vor fi auditate (organigrama, fiele posturilor, regulamentul de ordine interioar, alte decizii ale conducerii); - analiza modului de concepere i a modului de funcionare a sistemului contabil i a sistemului de control intern i evaluarea preliminar a riscurilor pe care acestea le prezint; - identificarea constatrilor i recomandrilor fcute cu ocazia misiunilor precedente de audit intern i analiza msurilor luate pentru prevenirea i eliminarea neregulilor semnalate; - analiza actelor de control ncheiate de alte organe la entitatea auditat, precum i a reclamaiilor primite referitoare la aceast entitate; - reglementrile legale specifice i proceduile de lucru aporbate de conducere etc. Cunoaterea specificului i particularitile activitii sau compartimentului care va fi auditat nu const n adunarea de informaii n dezordine sau n alte activiti la ntmplare. De regul, aceast documentare a auditorilor interni se desfoar pe baza unui Chestionar de luare la cunotin" (CLC). Serviciile de audit intern pstreaz aceste chestionare n dosarele lor permanente sau sub form de fiiere cu ajutorul tehnologiei informaiilor (I.T.). Aceste chestionare cuprind un set de ntrebri generale la care auditorul trebuie s obin rspunsuri. Aceste ntrebri se revd i se actualizeaz cu ocazia fiecrei misiuni de audit intern. De regul, ntrebrile la care urmeaz s se obin rspunsuri cu caracter preliminar sunt structurate n patru pri distincte ale C.L.C.:
a) ntrebri cu caracter general despre sectorul care va fi auditat: - mrimea sectorului; - specificul obiectivului de activitate; - structura personalului etc. b) ntrebri referitoare la organizarea intern a sectorului respectiv: - organigrama; - delegarea atribuiunilor i responsabilitilor; - separarea sarcinilor; - organizarea sistemului de informare etc. c) ntrebri cu privire la funcionarea sectorului: - metode i procedee de lucru folosite;

108

- fluxul tehnologic i informaional; - reglementri specifice interne i legislative etc. d) ntrebri referitoare la volumul i tipurile de operaiuni: - prevederile bugetare i modul de realizare a lor; - contracte comerciale ncheiate; - relaiile i colaborrile cu alte compartimente;

- abaterile de al normele de consum i de munc etc. Chestionarul de luare la cunotin (CLC) se redacteaz dup modelul din tabelul nr. 3: Tabelul nr. 3
Nr. crt. 1 2 . n Enunul ntrebrii la care auditorul trebuie s obin rspunsuri Rspunsuri

Dup ce obine rspunsuri la aceste ntrebri, dup ce se informeaz asupra constatrilor i recomandrilor fcute cu ocazia auditrilor precedente sau de ctre alte organe cu atribuiuni de control, dup ce culege informaii de la alte compartimente ale entitii referitoare la sectorul care se va audita, echipa de auditori interni organizeaz un interviu preliminar cu responsabilii activitilor sau sectoarelor care se vor audita. n cadrul acestei ntrevederi preliminare se explic interlocutorilor faptul c misiunile de audit intern se bazeaz pe o colaborare cu cei auditai, scopul urmrit este mbuntirea activitii i nu descoperirea de anomalii care urmeaz s fie sancionate. Auditorii trebuie s atrag responsabilii la aceast colaborare solicitndu-le propuneri referitoare la modul de abordare a misiunii de audit intern. Auditorii interni dup ce se documenteaz asupra particularitilor misiunii, dup ce obin rspunsuri la C.L.C. i dup ce se ntrein cu responsabilii activitilor sau compartimentelor i filialelor care vor fi auditate elaboreaz un Program provizoriu de abordare a misiunii de audit". Pentru evitarea omiterii colectrii tuturor informaiilor necesare compartimentele de audit intern pot elabora pe domenii auditabile nite "Liste a informaiilor necesare" dup modelul din tabelul nr. 4.

109

Lista informaiilor necesare

Tabelul nr. 4

DA 1 2 3 4 .. .. ..
Identificarea reglementrilor specifice Obinerea posturilor organigramei i a fielor

NU

Obsetvaii

x x x x
Nu s-au elaborat Nu s-au elaborat

Obinerea procedurilor interne Obinerea actelor de control fiscal din ultimul an

Documentarea auditorilor asupra specificului activitilor auditate continu cu identificarea, analiza i evaluarea riscurilor care pot amenina atingerea obiectivelor stabilite.

CURSUL nr. 12 IDENTIFICAREA, ANALIZA I EVALUAREA RISCURILOR

OBIECTIVE:

4.4. Clasificarea riscurilor 4.5. Identificarea activitilor sau operaiunilor auditabile 4.6. Identificarea riscurilor asociate fiecrei activiti sau operaiuni 4.7. Stabilirea factorilor de analiz i comensurarea a riscurilor 4.8. Clasificarea i ierarhizarea activitilor i operaiunilor n funcie de punctajul total al riscurilor 4.9. Elaborarea tematicii de detaliu i definitivarea programului misiunii de audit intern 4.10. ntrebri recapitulative i bibliografie

110

4.4. CALSIFICAREA RISCURILOR

Riscurile sunt reprezentate de orice eveniment, aciune, situaie sau comportament care pot avea un impact negativ asupra capacitii entitii de a realiza obiectivele, raional stabilite.

Dup cum am vzut, obiectivele auditului intern se refer la: 1) analiza calitii informaionale; 2) analiza eficienei i eficacitii operaiunilor; 3) evaluarea msurilor luate pentru protejarea sau integritatea patrimoniului i 4) urmrirea manierei n care sunt respectate reglementrile legale, deciziile conducerii i procedurile de lucru. Auditorul intern este chemat s contribuie la ameliorarea sistemului de management al riscurilor, la identificarea i evaluarea ameninrilor care pot afecta atingerea obiectivelor. Aceste ameninri pot s-i aib originea n interiorul structurii auditate sau pot fi legate de alte structuri ori de alte entiti. Principalele categorii de riscuri sunt: a- riscuri legate de organizarea structurii auditate, care includ: delimitarea defectuoas a sarcinilor incompatibile, lipsa unor proceduri interne adecvate, documentarea necorespunztoare sau insuficient a operaiunilor etc; b- riscuri operaionale, care se refer la neexercitarea unui control intern adecvat, ntocmirea unor documente justificative necorespunztoare, nregistrarea eronat a documentelor n contabilitate sau arhivarea lor neadecvat etc; c- riscuri financiare: pli pentru bunuri nerecepionate sau pentru servicii neprestate ori supraevaluarea acestora, neasigurarea securitii activelor de trezorerie, efectuarea de tranzacii cu risc financiar ori valutar mare etc; d- alte riscuri: schimbarea personalului cheie de conducere sau de execuie, modificri ale structurii organizatorice, modificarea legislaiei sau a procedurilor de lucru etc. Analiza acestor riscuri de ctre auditorii interni are scopuri multiple, dintre care amintim: a) s identifice pericolele i ameninrile din cadrul structurii auditate; b) s evalueze dac sistemul de management a riscurilor, sistemul contabil i sistemul de control intern prin cele cinci componente ale sale asigur prevenirea sau detectarea i eliminarea neregulilor; c) s permit ierarhizarea activitilor sau operaiunilor care vor fi auditate cu prioritate. Astfel, operaiunile cu risc ridicat se auditeaz anual, iar cele cu risc mai sczut pot fi auditate odat la doi sau trei ani.

111

a. Care sunt ameninrile?

b. Care sunt msurile de protecie?

c. Activitatea auditorilor

Dup cum am vzut, activitatea de evaluare a riscurilor este o preocupare continu att a conducerii, ct i a auditorilor care au n vedere modificarea permanent a mprejurrilor interne i externe n care se deruleaz operiunile. Etapele activitii de evaluare a riscurilor Normele generale de exercitare a auditului public intern48 recomand ca activitatea de evaluare a riscurilor s se deruleze n urmtoarele etape: 1)- identificarea activitilor auditabile49; 2)- identificarea riscurilor inerente asociate fiecrei activiti; 3)- stabilirea factorilor de analiz i comensurare a riscurilor, a nivelurilor riscurilor pentru fiecare factor i a riscului (punctajului) total; 4)- clasificarea i ierarhizarea activitilor n funcie de punctajul total (riscul total). 5)- elaborarea tematicii de detaliere a misiunii i actualizarea programului misiunii. n continuare ncercm s prezentm o sintez a acestor etape.

4.5. IDENTIFICAREA ACTIVITILOR SAU OPERAIUNILOR AUDITABILE

Stabilirea activitilor sau a operaiunilor elementare auditabile se face prin descompunerea fiecrui domeniu de activitate n operaiuni sau sarcini omogene succesive, de la iniierea operaiunilor i pn la nregistrarea lor n contabilitate (elaborarea pistei de audit sau a circuitului de audit). Rezultatul acestei identificri se concretizeaz n elaborarea Listei centralizatoare a operaiunilor/activitilor auditabile. n tabelul nr. 5, prezentm exemplificativ coninutul acestei liste pentru o misiune de inventariere.

48

OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern,modificatulterior; 49 n literatura de specialitate se folosesc alternativ expresiile obiecte auditabile, operaiuni auditabile, activitiauditabile.

112

Lista centralizatoare a operaiunilor auditabile

Obiective ale auditului 1. Verificarea pregtirii inventarierii patrimoniului

Tabelul nr. 5

Operaiuni auditabile 1.1. Existena procedurilor scrise 1.2. Stabilirea comisiei de inventariere 1.3. Stabilirea responsabilitilor 1.4. Luarea declaraiilor de inventar 1.5. Semnarea ultimelor documente de intrare sau ieire.

2. Verificarea realizrii efective a inventarierii patrimoniului

2.1. Inventarierea bunurilor 2.2. ntocmirea i completarea listelor de inventar 2.3. Inventarierea bunurilor aflate n custodie 2.4 Semnarea i datarea listelor de inventar

3. Verificarea modului de valorificare a rezultatelor inventarierii

3.1. Definitivarea stocului faptic 3.2. Definitivarea stocului scriptic 3.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii 3.4. ntocmirea procesului-verbal de valorificare a inventarierii 3.5. Stabilirea i definitivarea plusurilor sau minusurilor 3.6. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii

4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar

4.1. Conducerea registrului-inventar 4.2. Concordana dintre inventar i datele menionate n registru-inventar.

Pentru elaborarea acestui document se cere entitii s ntocmeasc sau s actualizeze Lista activitilor desfurate n fiecare compartiment n care sunt trecute i procedurile de lucru aplicate pentru fiecare activitate.

4.6. IDENTIFICAREA RISCURILOR ASOCIATE FIECREI ACTIVITI SAU OPERAIUNI

Pe baza analizei organigramei, a fielor posturilor, a procedurilor de iniiere, aprobare/autorizare, efectuare i nregistrare n documentele contabile a operaiunilor, innd cont i de deciziile conducerii i de cerinele legale, pentru 113

fiecare sarcin sau operaiune elementar auditorii trebuie s stabileasc modul, condiiile, termenele i persoanele care sunt implicate, precum i controalele interne care se exercit. Pentru identificarea riscurilor care amenin atingerea obiectivelor, auditorii utilizeaz Chestionarele de control intern (CCI) combinate cu interviurile luate de la persoanele implicate, cu observarea, cu examinarea informaiilor contabile i de alt natur, cu examinarea procedurilor interne i cu alte proceduri de audit specifice. Pentru corelarea ntre ele a informaiilor obinute de la diferite persoane sau cu ajutorul diferitelor proceduri se organizeaz o reuniune (seminar)n cadrul creia se definitiveaz lista riscurilor i se evalueaz probabilitatea procedurii i a consecinelor lor. Pentru asigurarea identificrii tuturor riscurilor, pentru evaluarea consecinelor i pentru clasificarea i ierarhizarea acestor riscuri la Lista centralizatoare a operaiunilor/activitilor auditabile (tabelul nr. 5) se ataeaz lista riscurilor identificate, dup modelul din tabelul nr. 6 Lista centralizatoare a operaiunilor auditabile i a riscurilor aferente, cunoscut i sub denumirea de Registru al riscurilor.
Lista centralizatoare a operaiunilor auditabile i a riscurilor aferente
Operaiuni auditabile 1. Verificarea pregtirii inventarierii patrimoniului 1.1. Existena procedurilor scrise inexistena procedurilor scrise cu privire la inventariere; netransmiterea ctre comisia de inventariere a procedurilor scrise adaptate la specificul gestiunilor; neformalizarea inventarierii. 1.2. Stabilirea comisiei de inventariere inexistena unui ordin scris privind stabilirea comisiei de inventariere; n cadrul comisiei de inventariere sunt numite persoane fr pregtire corespunztoare n domeniul tehnic i economic; din comisia de inventariere face parte gestionarul depozitului supus inventarierii sau contabilul care ine evidena gestiunii respective; nlocuirea membrilor comisiilor de inventariere fr a exista decizie scris n acest sens. 1.3. Stabilirea responsabilitilor n efectuarea inventarierii neluarea msurilor de organizare i efectuare a inventarierii; asigurarea unor condiii necorespunztoare de lucru pentru comisiile de inventariere; inventariere necorespunztoare responsabilitilor. 1.4. Luarea declaraiilor de inventar din cauza necunoaterii Riscuri identificate sau pasibile

Tabelul nr. 6

inexistena declaraiei scrise luat gestionarului rspunztor de gestiunea bunurilor, nainte de nceperea operaiunii de inventariere. ne bararea i nesemnarea, dup ultima operaiune, a fielor de magazie; nevizarea documentelor care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate; nedispunerea

1.5. Semnarea ultimelor documente de intrare sau ieire

114

Operaiuni auditabile

Riscuri identificate sau pasibile nregistrrii acestora n fiele de magazie i nepredarea documentelor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.

2. Verificarea realizrii efective a inventarierii patrimoniului 2.1. Inventarierea bunurilor inventarierea imobilizrilor corporale se face fr constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare; inventarierea terenurilor se efectueaz fr a avea la baz documentele care atest proprietatea acestora; omiterea inventarierii anumitor bunuri. 2.2. ntocmirea i completarea listelor de inventar necuprinderea n liste a tuturor bunurilor inventariate; neinventarierea i nenscrierea n liste separate a bunurilor aparinnd altor uniti; pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, precum i pentru creanele sau obligaiile incerte ori n litigiu nu s-au ntocmit liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz; nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, nu s-a fcut la valoarea lor nominal; pentru toate elementele de activ i de pasiv aflate la teri nu s-au fcut cereri de confirmare a soldurilor care s se ataeze la listele respective. 2.3. Inventarierea bunurilor aflate n custodie nentocmirea i nenregistrarea tuturor documentelor la timp i cronologic privind bunurile aflate n custodie; omiterea inventarierii unor bunuri aflate n custodie. 2.4. Semnarea i datarea listelor de inventar pe ultima fil a listei de inventariere gestionarul nu a menionat dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa; listele de inventariere nu au fost semnate pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar; listele de inventariere sunt incomplete, prezint spaii libere sau tersturi. 3. Verificarea modului de valorificare a rezultatelor inventarierii 3.1. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului faptic; nenregistrarea tuturor intrrilor de bunuri; stabilirea stocurilor faptice nu s-a fcut prin numrare, cntrire sau cubare, dup caz. 3.2. Definitivarea stocului scriptic erori n stabilirea stocului scriptic; neconfruntarea fielor de magazie sau a rapoartelor de gestiune cu contabilitatea. 3.3 Stabilirea rezultatelor inventarierii nevalorificarea corect a inventarierii; efectuarea incorect a eventualelor compensri cantitative sau valorice.

115

Operaiuni auditabile

Riscuri identificate sau pasibile stabilirea eronat a perisabilitilor

3.4. ntocmirea procesului-verbal de valorificare a inventarierii

rezultatele inventarierii nu au fost nscrise de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal; procesul-verbal de valorificare a rezultatelor inventarierii nu conine elemente specifice, cum ar fi data inventarierii, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasarea sau casarea unor stocuri etc.

3.5. Stabilirea i definirea plusurilor sau minusurilor

stabilirea incorect a plusurilor sau minusurilor de inventar; pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri nu s-au primit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor respective; n cazul constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective nu au fost evaluate la valoarea just; n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii nu au luat msura imputrii acestora la valoarea de nlocuire.

3.6. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii

nenregistrarea inventarierii;

corect

contabilitate

rezultatelor

rezultatele inventarierii nu au fost nregistrate n evidena operativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre conducerea entitii; rezultatele inventarierii nu s-au stabilit prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. 4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar 4.1. Conducerea registrului-inventar n Registrul-inventar nu au fost nscrise rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan; elementele de activ i de pasiv care au fost nscrise n Registrulinventar nu au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care s justifice coninutul fiecrui post din bilan. 4.2. Concordana dintre inventar i datele menionate n registrul-inventar completarea necorespunztoare a Registrului-inventar, n sensul neasigurrii concordanei dintre rezultatele inventarierii i datele specificate n registrul-inventar.

Lista centralizatoare a operaiunilor auditabile i a riscurilor aferente sau Registrul riscurilor reprezint o baz de date care include toate ameninrile identificate de ctre compartimentul de management al riscurilor , dac exist. dac acest compartiment nu exist, compartimentul de audit intern consiliaz structurile din entitate pentru ntocmirea acestui document. Elaborarea acestui document cere un efort deosebit, dar odat elaborat el trebuie doar actualizat n funcie de noile circumstane aprute sau n funcie de noile informaii obinute.

116

4.7. STABILIREA FACTORILOR DE ANALIZ I COMENSURAREA A RISCURILOR

Pentru evaluarea sau msurarea riscurilor, literatura de specialitate recomand diferite modele de calcul50, cum ar fi modelele probabilistice, modelele RBA (Risc Based Auditing), modelele matriciale de apreciere etc. Pentru nceput prezentm metodologia de evaluare a riscurilor prevzut de OMFP nr. 38/2003. Conform acestei proceduri, analiza i comensurarea riscurilor ataate fiecrei operaiuni sau sarcini elementare se face 1) n funcie de trei factori de risc i 2) n funcie de ponderea atribuit de ctre auditor pentru fiecare factor. 1) Factorii de risc sau criteriile n funcie de care se apreciaz riscurile sunt: - Probabilitatea apariiei riscurilor, care se apreciaz n funcie de: - vulnerabilitatea activitilor auditate (evaluarea calitativ); - eficiena operaional a controlului intern. - Nivelul de impact (evaluarea cantitativ). 2) Ponderea fiecrui factor de risc Aprecierea efectului acestor factori asupra riscurilor se face, de regul, pe trei sau mai multe nivele de apreciere.

1) Cuantificarea factorilor de risc

a) Evaluarea vulnerabilitii entitii/activitii auditate (Factorul F1) Probabilitatea ca riscurile s produc efecte nedorite crete cu ct slbiciunile sau vulnerabilitatea unei activiti sunt mai mari. Aprecierea vulnerabiliti de ctre auditori se poate face n funcie de mai multe factori, dintre care nu pot lipsi: - calitatea resurselor umane; - complexitatea operaiunilor; - mijloacele materiale sau financiare disponibile.
Ana Morariu i colab.- Auditul intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pag. 162-165 Marcel Ghi i colab.- Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Aerternitas, Alba-Iulia, 2008, pag. 365-375 Cornelia Liliana Dobroeanu i Laurenia Dobroeanu- Auditul intern, Editura InfoMega, Bucureti, 2007, pag. 141-144 George Mare i colab.- Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieti, 2007, pag. 216-220.
50

117

Vulnerabilitatea activitilor auditate fa de riscuri poate fi apreciat pe trei nivele (redus, medie i ridicat), astfel: 1) vulnerabilitatea este redus atunci cnd: - resursele umane sunt suficiente att calitativ, ct i cantitativ; - operaiunile efectuate sunt repetitive sau au o complexitate redus; - entitatea obiectivelor. dispune de mijloace suficiente pentru atingerea

2) vulnerabilitatea este medie atunci cnd: - resursele umane nu sunt suficiente, ori - complexitatea operaiunilor este ridicat, ori - mijloacele materiale sau financiare sunt insuficiente. 3) vulnerabilitatea este ridicat atunci cnd: - resursele umane sunt insuficiente; - operaiunile sunt complexe; - mijloacele disponibile sunt insuficiente. Pentru ncadrarea vulnerabilitii activitii auditate n unul din cele trei nivele de apreciere se utilizeaz diferite sisteme de punctaje, de la 1 al 3 sau de la 1 la 100, astfel:
Punctajul de la 1 la 3 - vulnerabilitate redus - vulnerabilitate medie - vulnerabilitate ridicat 1 2 3 de la 1 la 100 de la 1 la 40 de la 1 la 60 de la 1 la 100

b) Evaluarea iniial a eficienei activitatea auditat (Factorul F2)

controlului

intern

referitor

la

Cele trei nivele de apreciere a contribuiei controlului intern conceput de entitate, la prevenirea sau depistarea i eliminarea neregulilor se face astfel: 1) controlul intern este corespunztor dac: - n entitate exist un mediu de control adecvat, dac conducerea i ntregul personal implicat au o atitudine constructiv, fiind preocupai de prevenirea i nlturarea riscurilor care ar putea amenina atingerea obiectivelor; - procedurile controlului intern sunt bine concepute, sunt actualizate i implementate si sunt corespunztoare; 118

auditorii anteriori i organele de control nu au descoperit erori semnificative sau fraude. 2) controlul intern este insuficient dac: - conducerea i personalul implicat au o atitudine cooperant cu auditorii interni sau cu organele de control, n ceea ce privete respectarea normelor legale, procedurile de lucru, ntocmirea i nregistrarea corect n contabilitate a documentelor justificative, precum i arhivarea adecvat a acestora; - procedurile dup care se exercit controlul intern prezint unele neajunsuri sunt incomplete sau neactualizate, ori cunoscute i respectate; - cu ocazia misiunilor anterioare de audit intern sau cu ocazia colectrii informaionale preliminare au fost descoperite unele neajunsuri i s-au fcut recomandrile corespunztoare, dar conducerea i persoanele implicate nu au asigurat implementarea acestor recomandri. 3) controlul intern prezint lipsuri grave atunci cnd: - n entitate nu exist un mediu de control corespunztor, conducerea i persoanele implicate au o atitudine necooperant n ceea ce privete cunoaterea i stpnirea riscurilor, respectarea normelor legale, derularea ordonat a operaiunilor sau n ceea ce privete constatrile i recomandrile auditului intern sau extern ori ale organelor de control; - n structura auditat nu funcioneaz un control intern adecvat. Nu s-au conceput i implementat procedurile controlului intern sau acestea sunt incomplete, necunoscute ori nerespectate; - neregulile constatate cu ocazia misiunilor precedente de audit intern sau cu ocazia colectrii informaiilor preliminare sunt tolerate de ctre factorii responsabili. Recomandrile fcute nu sunt aplicate. Pentru ncadrarea eficacitii controlului intern n prevenirea sau constatarea i eliminarea neregulilor, n unul din cele trei nivele de apreciere se utilizeaz acelai sistem de punctaj care a fost prezentat mai sus, cu ocazia evalurii vulnerabilitii la riscuri a entitii sau structurii auditate, astfel:
Punctajul de la 1 la 3 - control intern corespunztor - control intern insuficient - control intern cu lipsuri grave 1 2 3 de la 1 la 100 de la 1 la 40 de la 1 la 60 de la 1 la 100

Evaluarea probabilitii apariiei riscurilor (evaluarea calitativ) se face n funcie de rezultatele obinute: - n urma evalurii vulnerabilitii entitii sau structurii auditate la riscuri; - n urma evalurii eficacitii controlului intern. 119

Probabilitatea apariiei riscurilor se determin tot pe trei nivele: probabilitate mic, medie, mare. c) Evaluarea nivelului de impact (evaluarea cantitativ, Factorul F3) Nivelul de impact sau gravitatea consecinelor financiare i de alt natur (cum ar fi costul activitilor, imaginea entitii, cota de pia etc) se evaluaez pe baza raionamentului profesional al auditorilor. Impactul riscurilor constatate asupra capacitii entitii sau structurii auditate de a-i atinge obiectivele se evalueaz dup metodologia prezentat mai sus, pe trei nivele de apreciere: - impact redus; - impact mediu; - impact puternic.

2) Stabilirea ponderii fiecrui factor de risc Cei trei factori de risc prezentai mai sus, nu au aceeai importan. Importana cea mai mare o are eficacitatea controlului intern,urmat de impactul (gravitatea consecinelor) riscurilor identificate i evaluate. Din aceste motive fiecrui factor de risc i se ataaez o pondere, cu condiia ca suma ponderilor s fie de 100%. Normele generale de audit public intern recomand folosirea urmtoarelor ponderi: Factorul 1: Eficacitatea controlului intern Factorul 2: Nivelul de impact sau gravitatea consecinelor Factorul 3: Vulnerabilitatea la riscuri Total 50% 30% 20% 100%

Determinarea punctajului total al riscurilor aferente fiecrei operaiuni sau sarcini elementare Pentru stabilirea punctajului total (Pt) al riscurilor aferente fiecrei operaiuni sau sarcini elementare se aplic la nivelul de apreciere al fiecruia din cei trei factori de risc (criterii de evaluare) a unor ponderi stabilit n funcie de importana factorului (criteriului) respectiv, dup urmtorul algoritm: Pt = Pi * Ni unde Pt- punctajul total Pi- ponderea riscului atribuit fiecrui factor sau criteriu Ni- nivelul riscului pentru fiecare factor sau criteriu de apreciere. 120

Sinteza metodologiei de stabilire i evaluare a factorilor de risc este prezentat n tabelul nr. 7.
Aprecierea factorilor de risc
Factorii de risc Ponderea (P) Nivele de apreciere

Tabelul nr. 7
Total punctaj Pi * Ni Nivel risc

N1 1) Probabilitatea de apariie * probabilitatea de apariie redus *impact sczut a)vulnerabilitatea activitilor - resurse umane -complexitatea opeariunilor -mijloace tehnice disponibile 20% - resursele umane sunt suficiente; - complexitatea operaiunilor este redus; - mijloace tehnice suficiente. - exist proceduri adecvate 50%

N2 *probabilitatea de apariie medie *impactul moderat - ori resurse umane insuficiente; - ori operaiunile sunt complexe; - ori mijloacele sunt deficitare (cel puin unul din factori este vulnerabil). - exist proceduri, dar acestea nu sunt respectate

N3 *probabilitatea de apariie mare *impact ridicat - resurse umane insuficiente; - operaiunile sunt complexe; - mijloace tehnice sunt deficitare.

b) eficiena operaional a controlului intern - exist proceduri i se aplic - exist proceduri, dar nu se respect - nu exist proceduri 2) Nivelul de impact (apreciere cantitativ)

- nu exist proceduri de lucru aprobate.

30%

-impact financiar sczut

- impact financiar moderat

- impact financiar ridicat

Pentru activitatea de inventariere Situaia centralizatoare a factorilor de risc, a ponderilor i a nivelului de apreciere a riscurilor este redat n tabelul nr. 8.

121

Situaia centralizatoare a factorilor de risc, a ponderilor i a nivelului de apreciere a riscurilor Tabelul nr. 8
Citeriile de analiz a riscurilor Operaiuni auditabile Riscuri identificate Evaluarea controlului intern Ponderea 50% 1 2 3 Gravitatea consecinelor Ponderea 30% 4 Vulnerabilitatea la riscuri Ponderea 20% 5 6 Punctajul total Ni * Pi

1. Verificarea pregtirii inventarierii patrimoniului 1.1. Existena procedurilor scrise inexistena procedurilor scrise cu privire la inventariere; netransmiterea ctre comisia de inventariere a procedurilor scrise adaptate la specificul instituiei; neformalizarea inventarierii. 1.2. Stabilirea comisiei de inventariere inexistena unui ordin scris privind stabilirea comisiei de inventariere; n cadrul comisiei de inventariere sunt numite persoane fr pregtire corespunztoare n domeniul tehnic i economic; din comisia de inventariere face parte gestionarul depozitului supus inventarierii sau contabilul care ine evidena gestiunii respective; nlocuirea membrilor comisiilor de inventariere fr a exista decizie scris n acest sens. 1.3. Stabilirea responsabilitilor n efectuarea inventarierii neluarea msurilor de inventariere; asigurarea unor condiii necorespunztoare de lucru pentru comisiile de inventariere; inventariere necorespunztoare din cauza necunoaterii responsabilitilor. 1.4. Luarea declaraiilor de inventar inexistena declaraiei scrise luat gestionarului rspunztor de gestiunea bunurilor, nainte de

2,0

2,2

1,5

2,0

122

nceperea operaiunii de inventariere. 1.5. Semnarea ultimelor documente de intrare sau ieire nebararea i nesemnarea, dup ultima operaiune, a fielor de magazie; nevizarea documentelor care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate; nedispunerea nregistrrii acestora n fiele de magazie i nepredarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. 2. Verificarea realizrii efective a inventarierii patrimoniului 2.1. Inventarierea bunurilor inventarierea imobilizrilor corporale se face fr constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare; inventarierea terenurilor se efectueaz fr a avea la baz documentele care atest proprietatea acestora; omiterea inventarierii anumitor bunuri. 2.2. ntocmirea i completarea listelor de inventar necuprinderea n liste a tuturor bunurilor inventariate; neinventarierea i nenscrierea n liste separate a bunurilor aparinnd altor uniti; pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, precum i pentru creanele sau obligaiile incerte ori n litigiu nu s-au ntocmit liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz; nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, nu s-a fcut la valoarea lor nominal; pentru toate elementele de activ i de pasiv aflate la teri nu s-au fcut

1,9

2,2

2,0

123

cereri de confirmare a soldurilor care s se ataeze la listele respective. 2.3. Inventarierea bunurilor aflate n custodie nerecunoaterea i nregistrarea tuturor documentelor la timp i cronologic privind bunurile aflate n custodie; omiterea inventarierii unor bunuri aflate n custodie. 2.4. Semnarea i datarea listelor de inventar pe ultima fil a listei de inventariere gestionarul nu a menionat dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa; listele de inventariere nu au fost semnate pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar; listele de inventariere sunt incomplete, prezint spaii libere sau tersturi. 3. Verificarea modului de valorificare a rezultatelor inventarierii 3.1. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului faptic; nenregistrarea tuturor intrrilor de bunuri; stabilirea stocurilor faptice nu s-a fcut prin numrare, cntrire sau cubare, dup caz. 3.2. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului scriptic; necorelarea stocului scriptic cu cel faptic. 3.3 Stabilirea rezultatelor inventarierii nevalorificarea corect a inventarierii; efectuarea incorect a eventualelor compensri cantitative sau valorice. 3.4. ntocmirea procesului-verbal de valorificare a inventarierii rezultatele inventarierii nu au fost nscrise de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal; procesul-verbal de valorificare a rezultatelor

2,3

2,0

1,8

1,8

2,0

1,5

124

inventarierii nu conine elemente specifice, cum ar fi data inventarierii, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasarea sau casarea unor stocuri etc. 3.5. Stabilirea i definirea plusurilor sau minusurilor stabilirea incorect a plusurilor sau minusurilor de inventar; pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri nu s-au primit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor respective; n cazul constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective nu au fost evaluate la valoarea just; n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii nu au luat msura imputrii acestora la valoarea de nlocuire. 3.6. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii nenregistrarea corect n contabilitate a rezultatelor inventarierii; rezultatele inventarierii nu au fost nregistrate n evidena operativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre ordonatorul de credite; rezultatele inventarierii nu s-au stabilit prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. 4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar 4.1. Conducerea registrului-inventar n Registrul-inventar nu au fost nscrise rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan;

2,0

1,7

2,0

125

 elementele de activ i de pasiv care au fost nscrise n Registrul-inventar nu au la baz listele de inventariere, proceseleverbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care s justifice coninutul fiecrui post din bilan. 4.2. Concordana dintre inventar i datele menionate n registrulinventar completarea necorespunztoare a Registrului-inventar, n sensul neasigurrii concordanei dintre rezultatele inventarierii i datele specificate n registrul-inventar.

1,7

Alte metode de evaluare a riscurilor Pn aici am prezentat metodologia de evaluare a riscurilor n funcie de trei factori de influen (vulnerabilitatea la riscuri, eficacitatea controlului intern i nivelul de impact) i n funcie de ponderile atribuite fiecrui factor. n literatura de specialitate51 sunt recomandate i alte modele de analiz i evaluare a riscurilor. Aceste modele includ n ecuaia de calcul a riscurilor i ali factori cum sunt: riscul de fraud, schimbarea legislaiei, fluctuaia personalului, calitatea managementului, integrarea sistemelor IT, perioada scurs de la auditul precedent etc. Astfel, dac riscurile se evalueaz n funcie de probabilitatea apariiei (Pa) i n funcie de nivelul de impact al consecinelor (C), fr a se lua n calcul ponderea acestor doi factori, atunci riscurile de determin dup relaia: R = Pa x C Aceast metod este denumit i metoda scorului sau metoda RBA (Risk Based Auditing). Fr a intra n detalii, presupunem c evaluarea riscurilor se face pe o scal de dimensionare cu 5 niveluri, fiecrui nivel i se ataeaz o valoare numeric de la 1 la 5 corespunztoare mrimii riscurilor, astfel: 5- risc foarte mare, cum ar fi riscul de faliment; 4- risc ridicat, cum ar fi riscul ca pe termen lung entitatea s nu i poat atinge obiectivele; 3- risc mediu, cum ar fi riscul ca entitatea s nu i poat plti datoriile scadente ntr-o perioad de timp;

- George Mare i colab. op. cit., pag. 244 i 372-389 - Camelia Liliana Dobroeanu i Laureniu Dobroeanu- op. cit. pag. 141-144 - Marcel Ghi i colab.- op. cit. pag. 443
51

126

2- riscul redus, cum ar fi posibilitatea nregistrrii unor fraude, fr ca acestea s afecteze posibilitatea de atingere a obiectivelor; 1- riscul foarte redus, cum ar fi riscul ca entitatea s fie obligat s plteasc unele despgubiri sau penaliti.

n acest caz, evaluarea riscurilor se face dup urmtoarea matrice: Impactul sau consecinele riscurilor 5 5 Probabilitatea procedurii riscului 4 3 2 1 25 20 15 10 5 4 20 16 12 8 4 3 15 12 9 6 3 2 10 8 6 4 2 1 5 4 3 2 1

Conducerea entitii, comitetul de audit i eful compartimentului de audit intern pot decide ca: - operaiunile elementare a cror nivel de risc se ncadreaz n intervalul 1-4 s nu fie auditate sau s nu fie verificate dect prin sondaj, odat la 3 ani. Aceste riscuri sunt considerate riscuri acceptabile deoarece cheltuielile cu controlarea lor sunt mai mari dect beneficiile obinute n urma acestor controale; - operaiunile elementare a cror nivel de risc se ncadreaz n intervalul n intervalul 5-8 trebuie auditate odat la 3 ani; - operaiunile elementare a cror nivel de risc se ncadreaz n intervalul 912 trebuie auditate odat la 2 ani; - operaiunile elementare a cror nivel de risc se ncadreaz n intervalul 1325 trebuie auditate n fiecare an. Normele profesionale de audit intern recomand evaluarea riscurilor att nainte, ct i dup ce a fost evaluat eficiena operativ a controlului intern (modul cum funcioneaz controlul intern). - riscurile evaluate nainte de testarea modului de funcionare a controlului intern sunt denumite riscuri inerente. Riscurile inerente sunt utilizate cu ocazia planurilor i programelor de audit intern; - riscurile evaluate dup testarea eficacitii funcionrii controlului intern sunt denumite riscuri reziduale sau riscuri ale controalelor interne. Aceste riscuri se msoar pe parcursul misiunilor de audit intern, i n funcie de nivelul lor se modific aria de cuprindere a testelor efectuate sau natura procedurilor de audit folosite. 127

4.8. CLASIFICAREA I IERARHIZAREA ACTIVITILOR I OPERAIUNILOR N FUNCIE DE PUNCTAJUL TOTAL AL RISCURILOR

n funcie de riscul sau punctajul total al riscurilor stabilit dup modelul din tabelul nr. 8 se stabilesc categoriile de risc astfel:
Categorii de risc Punctajul total n perioada de punctaj de la 1 la 3 - risc mic - risc mediu - risc mare 1,0-1,9 puncte 2,0-2,4 puncte 2,5-3,0 puncte n varianta de punctaj de la 1 la 100 100-250 puncte 251-400 puncte peste 400 puncte

Activitile i operaiunile elementare se clasific n funcie de categoriile de risc n documentul Clasificarea operaiunilor auditabile (tabelul nr. 9).
Tabelul nr. 9 Clasificarea operaiunilor auditabile
Punctajul total Operaiuni auditabile Riscuri identificate Ni * Pi Categoria de risc

1. Verificarea pregtirii inventarierii patrimoniului 1.1. Existena procedurilor scrise inexistena procedurilor scrise cu privire la inventariere; netransmiterea ctre comisia de inventariere a procedurilor scrise adaptate la specificul instituiei; neformalizarea inventarierii. 1.2. Stabilirea comisiei de inventariere inexistena unui ordin scris privind stabilirea comisiei de inventariere; n cadrul comisiei de inventariere sunt numite persoane fr pregtire corespunztoare n domeniul tehnic i economic; din comisia de inventariere face parte gestionarul depozitului supus inventarierii sau contabilul care ine evidena gestiunii respective; nlocuirea membrilor comisiilor de inventariere fr a exista decizie scris n acest sens.

2,0

MEDIU

2,2

MEDIU

128

1.3. Stabilirea responsabilitilor n efectuarea inventarierii

neluarea msurilor de inventariere; asigurarea unor condiii necorespunztoare de lucru pentru comisiile de inventariere; inventariere necorespunztoare din cauza necunoaterii responsabilitilor.

1,5

MIC

1.4. Luarea declaraiilor de inventar 1.5. Semnarea ultimelor documente de intrare sau ieire

inexistena declaraiei scrise luat gestionarului rspunztor de gestiunea bunurilor, nainte de nceperea operaiunii de inventariere. nebararea i nesemnarea, dup ultima operaiune, a fielor de magazie; nevizarea documentelor care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate; nedispunerea nregistrrii acestora n fiele de magazie i nepredarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.

2,0

MEDIU

1,9

MIC

2. Verificarea realizrii efective a inventarierii patrimoniului 2.1. Inventarierea bunurilor inventarierea imobilizrilor corporale se face fr constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare; inventarierea terenurilor se efectueaz fr a avea la baz documentele care atest proprietatea acestora; neevidenierea n mod distinct a bunurilor din domeniul public al statului i al unitilor administrativteritoriale, date n administrarea instituiei publice; omiterea inventarierii anumitor bunuri. 2.2. ntocmirea i completarea listelor de inventar necuprinderea n liste a tuturor bunurilor inventariate; neinventarierea i nenscrierea n liste separate a bunurilor aparinnd altor uniti; pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, precum i pentru creanele sau obligaiile incerte ori n litigiu nu s-au ntocmit liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz; nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, nu s-a fcut la valoarea lor nominal; pentru toate elementele de activ i de pasiv aflate la teri nu s-au fcut cereri de confirmare a soldurilor care s se

2,2

MEDIU

2,0

MEDIU

129

ataeze la listele respective. 2.3. Inventarierea bunurilor aflate n custodie nerecunoaterea i nregistrarea tuturor documentelor la timp i cronologic privind bunurile aflate n custodie; omiterea inventarierii unor bunuri aflate n custodie. 2.4. Semnarea i datarea listelor de inventar pe ultima fil a listei de inventariere gestionarul nu a menionat dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa; listele de inventariere nu au fost semnate pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar; listele de inventariere sunt incomplete, prezint spaii libere sau tersturi. 3. Verificarea modului de valorificare a rezultatelor inventarierii 3.1. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului faptic; nenregistrarea tuturor intrrilor de bunuri; stabilirea stocurilor faptice nu s-a fcut prin numrare, cntrire sau cubare, dup caz. 3.2. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului scriptic; necorelarea stocului scriptic cu cel faptic. 3.3 Stabilirea rezultatelor inventarierii nevalorificarea corect a inventarierii; efectuarea incorect a eventualelor compensri cantitative sau valorice. rezultatele inventarierii nu au fost nscrise de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal; procesul-verbal de valorificare a rezultatelor inventarierii nu conine elemente specifice, cum ar fi data inventarierii, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasarea sau casarea unor stocuri etc. 3.5. Stabilirea i definirea plusurilor sau minusurilor stabilirea incorect a plusurilor sau minusurilor de inventar; pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri nu sau primit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor respective; n cazul constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective nu au

2,3

MEDIU

2,0

MEDIU

1,8

MIC

1,8

MIC

1,8

MIC

3.4. ntocmirea procesului-verbal de valorificare a inventarierii

2,0

MEDIU

2,0

MEDIU

130

fost evaluate la valoarea just; n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii nu au luat msura imputrii acestora la valoarea de nlocuire. 3.6. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii nenregistrarea corect n contabilitate a rezultatelor inventarierii; rezultatele inventarierii nu au fost nregistrate n evidena operativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre ordonatorul de credite; rezultatele inventarierii nu s-au stabilit prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. 4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar 4.1. Conducerea registrului-inventar n Registrul-inventar nu au fost nscrise rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan; elementele de activ i de pasiv care au fost nscrise n Registrul-inventar nu au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care s justifice coninutul fiecrui post din bilan. 4.2. Concordana dintre inventar i datele menionate n registrul-inventar completarea necorespunztoare a Registrului-inventar, n sensul neasigurrii concordanei dintre rezultatele inventarierii i datele specificate n registrul-inventar.

1,7

MIC

2,0

MEDIU

1,7

MIC

n funcie de categoriile de risc atribuite fiecrei operaiuni sau sarcini elementare i n funcie de alte informaii disponibile, auditorii pe baza raionamentelor profesionale stabilesc gradul de ncredere n capacitatea entitii sau structurii auditate de a preveni sau descoperi i elimina eventualele riscuri. n acest scop, ei ntocmesc Tabelul punctelor tari i a punctelor slabe. Acest tabel poate avea forme diferite52, unul din modele este redat n tabelul nr. 10.

52

Ghidurile practice de audit public intern sunt disponibile la adresa www.mfinante.ro/audit public intern

131

Tabelul punctelor tari i a punctelor slabe

Tabelul nr. 10
Puncte tari (T) sau puncte slabe (S)

Activiti i Operaiuni auditabile

Riscuri identificate

Consecine

Grad de ncredere

1. Verificarea pregtirii inventarierii patrimoniului 1.1. Existena procedurilor scrise inexistena procedurilor scrise cu privire la inventariere; netransmiterea ctre comisia de inventariere a procedurilor scrise adaptate la specificul instituiei; neformalizarea inventarierii. 1.2. Stabilirea comisiei de inventariere inexistena unui ordin scris privind stabilirea comisiei de inventariere; n cadrul comisiei de inventariere sunt numite persoane fr pregtire corespunztoare n domeniul tehnic i economic; din comisia de inventariere face parte gestionarul depozitului supus inventarierii sau contabilul care ine evidena gestiunii respective; nlocuirea membrilor comisiilor de inventariere fr a exista decizie scris n acest sens. 1.3. Stabilirea responsabilitilor n efectuarea inventarierii neluarea msurilor de inventariere; asigurarea unor condiii necorespunztoare de lucru pentru comisiile de inventariere; inventariere necorespunztoare din cauza necunoaterii responsabilitilor. 1.4. Luarea declaraiilor de inventar 1.5. Semnarea ultimelor documente de intrare sau ieire inexistena declaraiei scrise luat gestionarului rspunztor de gestiunea bunurilor, nainte de nceperea operaiunii de inventariere. nebararea i nesemnarea, dup ultima operaiune, a fielor de magazie; nevizarea documentelor care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate; nedispunerea nregistrrii acestora n fiele de magazie i nepredarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Sczut

Ridicat

Mediu

Mediu

Sczut

Ridicat

2. Verificarea realizrii efective a inventarierii patrimoniului 2.1. Inventarierea bunurilor inventarierea imobilizrilor corporale se face fr constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare;

Mediu

Mediu

132

 inventarierea terenurilor se efectueaz fr a avea la baz documentele care atest proprietatea acestora; neevidenierea n mod distinct a bunurilor din domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, date n administrarea instituiei publice; omiterea inventarierii anumitor bunuri. 2.2. ntocmirea i completarea listelor de inventar necuprinderea n liste a tuturor bunurilor inventariate; neinventarierea i nenscrierea n liste separate a bunurilor aparinnd altor uniti; pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, precum i pentru creanele sau obligaiile incerte ori n litigiu nu s-au ntocmit liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz; nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, nu s-a fcut la valoarea lor nominal; pentru toate elementele de activ i de pasiv aflate la teri nu s-au fcut cereri de confirmare a soldurilor care s se ataeze la listele respective. 2.3. Inventarierea bunurilor aflate n custodie nerecunoaterea i nregistrarea tuturor documentelor la timp i cronologic privind bunurile aflate n custodie; omiterea inventarierii unor bunuri aflate n custodie. 2.4. Semnarea i datarea listelor de inventar pe ultima fil a listei de inventariere gestionarul nu a menionat dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa; listele de inventariere nu au fost semnate pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar; listele de inventariere sunt incomplete, prezint spaii libere sau tersturi. 3. Verificarea modului de valorificare a rezultatelor inventarierii 3.1. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului faptic; nenregistrarea tuturor intrrilor de bunuri; stabilirea stocurilor faptice nu s-a fcut prin numrare, cntrire sau cubare, dup caz. 3.2. Definitivarea stocului faptic erori n stabilirea stocului scriptic; necorelarea stocului scriptic cu cel faptic.

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Sczut

Ridicat

Sczut

Ridicat

133

3.3 Stabilirea rezultatelor inventarierii

nevalorificarea corect a inventarierii; efectuarea incorect a eventualelor compensri cantitative sau valorice. rezultatele inventarierii nu au fost nscrise de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal; procesul-verbal de valorificare a rezultatelor inventarierii nu conine elemente specifice, cum ar fi data inventarierii, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasarea sau casarea unor stocuri etc.

Mediu

Mediu

3.4. ntocmirea procesului-verbal de valorificare a inventarierii

Sczut

Ridicat

3.5. Stabilirea i definirea plusurilor sau minusurilor

stabilirea incorect a plusurilor sau minusurilor de inventar; pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri nu s-au primit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor respective; n cazul constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective nu au fost evaluate la valoarea just; n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii nu au luat msura imputrii acestora la valoarea de nlocuire.

Mediu

Mediu

3.6. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii

nenregistrarea corect n contabilitate a rezultatelor inventarierii; rezultatele inventarierii nu au fost nregistrate n evidena operativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre ordonatorul de credite; rezultatele inventarierii nu s-au stabilit prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena operativ (fiele de magazie) i din contabilitate.

Sczut

Ridicat

4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar 4.1. Conducerea n Registrul-inventar nu au fost nscrise registrului-inventar rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan; elementele de activ i de pasiv care au fost nscrise n Registrul-inventar nu au la baz listele de inventariere, proceseleverbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care s justifice coninutul fiecrui post din bilan. 4.2. Concordana dintre inventar i datele menionate n registrulinventar completarea necorespunztoare a Registrului-inventar, n sensul neasigurrii concordanei dintre rezultatele inventarierii i datele specificate n registrul-inventar.

Mediu

Mediu

Sczut

Ridicat

134

4.9. ELABORAREA TEMATICII DE DETALIU I DEFINITIVAREA PROGRAMULUI MISIUNII DE AUDIT INTERN

Tematica de detaliu a misiunii de audit intern se elaboreaz pe baza informaiilor din documentul Clasificarea operaiunilor auditabile (Tabelul Nr. 9) i din documentul Tabelul punctelor tari i a punctelor slabe (Tabelul nr. 10). Din aceste documente se selecteaz activitile i operaiunile n ordinea punctajului total atribuit i n funcie de gradul de ncredere n eficacitatea controlului intern. n funcie de Fondul de timp disponibil al echipei de auditori se selecteaz activitile i operaiunile care vor fi incluse n programul de audit. Activitile i operaiunile care prezint un grad de ncredere sczut (puncte slabe) se cuprind cu prioritate n programul misiunii. Celelalte activiti i operaiuni pot fi auditate la intervale de timp mai mari de un an. Aceast tematic de detaliu mpreun cu programul provizoriu al misiunii se comunic structurilor care vor fi auditate, urmnd a fi definitivat i modificate n cadrul edinei de deschidere, aa cum vom vedea mai jos.

DEFINITIVAREA PROGRAMULUI DE AUDIT INTERN

1. edina de deschidere Echipa de auditori i ncepe activitatea la sediul sectorului auditat prin organizarea unei reuniuni de prezentare i descriere a misiunii. La aceast reuniune sunt convocai responsabilii serviciilor sau funciilor auditate precum i colaboratorii acestora, cu care auditorii vor colabora pe parcursul misiunii, n cadrul acestei reuniuni se face o prezentare general a scopului i obiectivelor misiunii de audit intern, pe baza Programului provizoriu de abordare a misiunii" care a fost remis, n prealabil, responsabililor. Auditorii ncearc c creeze un climat de colaborare artnd c scopul misiunii este acela de a gsi noi modaliti de mbuntire a activitilor auditate i nu de depistare a anomaliilor i disfunciilor, Se cere detaliu i propuneri analizeaz document persoanele celor auditai s-i exprime punctul de vedere asupra Tematicii de asupra Programului provizoriu de abordare a misiunii" i s fac pentru completarea sau modificarea lui. Aceste propuneri se de ctre auditori n colaborare cu cei auditai, astfel nct acest s fie nsuit de ambele pri. Cu aceast ocazie se stabilesc cu care auditorii vor colabora pe parcursul misiunii:

pentru a le lua interviuri; pentru a face teste asupra muncii lor; pentru adunarea i centralizarea informaiilor etc. Auditorii reamintesc celor auditai c pe parcursul misiunii se vor organiza reuniuni intermediare cu scopul comunicrii constatrilor fcute i a stabilirii msurilor operative care trebuiesc luate. Aceste msuri au menirea de a asigura 135

derularea cu eficacitate a misiunii de audit i de a asigura eliminarea operativ a anomaliilor constatate. n cadrul acestei reuniuni de deschidere se asigur condiiile materiale de care au nevoie auditorii: biroul n care i vor desfura activitatea, accesul la activele sectorului i la logistica de care au nevoie (calculatoare, copiatoare, telefoane etc,). edina de deschidere se finalizeaz cu ntocmirea Minutei edinei de deschidere n care se consemneaz: participanii la edin, testele care se vor efectua, interviurile care se vor lua, problemele cu care se confrunt cei auditai i propunerile acestora pentru modificarea programului misiunii.

2. Definirea Programului de abordare a misiunii i a Chestionarelor de Control Intern Programul de abordare dup ce a fost analizat i modificat n colaborare cu cei auditai, este revzut de eful echipei de auditori, fcndu-se precizrile i detalierile necesare pentru fiecare subiect sau obiectiv de auditat. Astfel, el devine un ghid pentru toi membrii echipei. Fiecare auditor trebuie s tie ce are de fcut, cnd i cum trebuie fcut. Pentru fiecare obiectiv, n acest program se precizeaz: ce documente i informaii trebuie verificate, ce sondaje trebuie fcute, ce interviuri trebuie luate, ce grile de separare a sarcinilor trebuie analizate sau fcute etc. Paralel cu definitivarea programului se elaboreaz sau se revede, Chestionarul de control intern" (CCI). Aceste chestionare cuprind toate ntrebrile la care auditorii trebuie s obin rspunsuri. Aceste ntrebri se preiau din chestionarele standard i din chestionarele ntocmite cu ocazia misiunilor precedente. Cu ocazia misiunilor recurente aceste ntrebri se revd i se actualizeaz de fiecare dat. De regul, chestionarele de control intern sunt gestionate cu ajutorul I.T. astfel nct s fie uor de modificat prin adugarea unor ntrebri sau prin eliminarea ori actualizarea altor ntrebri. Chestionarele de control intern asigur realizarea obiectivelor din Programul de abordare a misiunii". Ele reprezint un ghid, un instrument metodologic care permite auditorilor s realizeze misiunea programat. Spre deosebire de Chestionarul de luare la cunotin" (CLC) care cuprinde ntrebri generale, Chestionarele de control intern" (CCI) cuprind ntrebri specifice activitilor auditate. Aceste ntrebri urmresc, n primul rnd, evaluarea procedurilor i mecanismelor de control intern. Pentru fiecare sarcin elementar se pot pune cinci ntrebri fundamentale, n funcie de rspunsurile primite la aceste ntrebri fundamentale se formuleaz alte ntrebri specifice sau se precizeaz mai bine sarcinile elementare. Chestionarele de control intern sunt ghiduri metodologice, nu sunt interviuri, i ca urmare ntrebrile trebuie s fie deschise. Aceste chestionare sau ghiduri reprezint un mijloc eficient de perfeciune profesional a auditorilor, prin intermediul lor se transmit cunotinele acumulate cu ocazia misiunilor precedente, iar actualizarea lor cu ocazia misiunilor recurente stimuleaz imaginaia i cercetarea. Cele cinci ntrebri fundamentale la care auditorul intern caut rspunsuri prin intermediul CCI sunt: 136

1. Cine? Pe baza acestei ntrebri auditorul identific persoanele care iniiaz operaiunile, le aprob, le efectueaz, le consemneaz n documentele justificative, le controleaz i le nregistreaz n contabilitate. Concomitent auditorul testeaz dac exist o coresponden dintre realitatea constatat de el i manualul de proceduri, fiele posturilor, grilele de separare a sarcinilor, organigrame etc. Astfel, auditorii trebuie s cunoasc: a) pentru activitatea de aprovizionare: - cine stabilete necesarul de aprovizionat; - cine emite i cine aprob comanda remis furnizorilor; - cine recepioneaz bunurile, cine confrunt comanda, nota de recepie i factura; - cine aprob plata facturii; - cine efectueaz nregistrrile n contabilitate; - cine verific........, etc. b) pentru activitatea de desfacere: - cine preia comenzile de la clieni; - cine ntocmete i cine aprob dispoziia de livrare; - cine ntocmete factura de vnzare; - cine aprob preurile i creditele comerciale; - cine urmrete ncasarea creanelor; - cine verific........, etc. c) pentru activitatea salarizare: - cine stabilete nivelul salariilor de baz; - cine autorizeaz orele suplimentare; - cine calculeaz salariile brute; - cine calculeaz reinerile din salarii; - cine face viramentele; - cine pltete salariile; - cine verific... etc. 2. Ce/Care? Cu ajutorul acestei ntrebri auditul trebuie s se informeze despre ce este vorba, care este obiectul operaiuni, astfel: - ce bunuri se achiziioneaz de la fiecare furnizor; - ce reduceri comerciale acord furnizorul; 137

- ce bunuri se fabric; - ce servicii se presteaz; - ce echipamente i tehnologii se utilizeaz; - care elemente formeaz remuneraia de baz i variabil; - ce alte drepturi se acord personalului; - ce reineri se fac din salarii; - ce se verific... etc. 3. Unde? Pe baza acestei ntrebri auditul se asigur c nu au fost omise unele locuri n care se desfoar operaiunile, astfel: - unde se depoziteaz materiile prime, produsele, mrfurile; - unde sunt parcate mijloacele de transport; - unde se confrunt comanda de aprovizionare cu factura; - unde se face prezena personalului la lucru; - unde se repar utilajele; - unde se stocheaz datele; - unde se verific... etc. 4. Cnd? Cu ajutorul acestei ntrebri se delimiteaz n timp operaiunile i tranzaciile astfel: - cnd ncepe i cnd se termin calculul salariilor; - cnd se depun la banc ordinele de plat; - cnd se verific documentele de recepie i cnd se nregistreaz n contabilitate; - cnd se ntocmete avizul de nsoire i cnd se completeaz factura; - cnd se aprob creditul comercial acordat clienilor; - cnd se fac ajustrile contabile; - cnd se regularizeaz diferenele constatate la inventariere. 5. Cum? Aceast ntrebare se refer la modul de desfurare a tranzaciilor i operaiunilor, astfel: - cum se ine evidena materialelor de natura obiectelor de inventar aflate n folosin; - cum se evalueaz stocurile la ieirea din depozit;

138

- cum se calculeaz provizioanele pentru produsele vndute cu termen de garanie; - cum se evalueaz, cu ocazia inventarierii, gradul de execuie a produciei n curs; - cum se face distribuia mrfurilor; - cum se face plata furnizorilor; - cum se face plata salariilor; - cum se face dovada respectrii unei proceduri (o semntur, o tampil etc.); - cum se asigur separarea sarcinilor; - cum se informeaz reciproc compartimentele desfacere, producie, aprovizionare, financiar-contabil; - cum se verific......etc. Aceste cinci ntrebri generale au i menirea de a asigura evitarea omiterii de ctre auditor a anumitor aspecte. Pentru o anumit problem auditat se pun toate cele cinci ntrebri precum i alte ntrebri complementare, astfel ntrebarea Cine aprob vnzarea pe credit comercial?" este urmat de alte ntrebri cum sunt: - persoana respectiv are autoritatea necesar, conform fiei postului; - persoana respectiv are independena necesar, conform grilei de separare a sarcinilor; - ce criterii stau la baza aprobrii vnzrii pe credit comercial sau cum se face analiza bonitii clienilor; - unde i cum se ine evidena clienilor dup vechimea acestora sau dup scadena plilor; - cnd se aprob creditul comercial fa de data livrrii. n funcie de rspunsurile primite la aceste ntrebri, puse pentru fiecare sarcin elementar, auditul are posibilitatea: - s precizeze mai bine sarcinile elementare; - s formuleze alte ntrebri; - s stabileasc testele de control" ce trebuiesc efectuate pentru colectarea probelor de audit referitoare la proiectarea i funcionarea mecanismelor de control intern; - s stabileasc procedurile de fond" care vor fi utilizate pentru detectarea erorilor, omisiunilor sau a altor anomalii. n tabelul nr. 11 prezentm o variant posibil a Chestionarului de control intern/List de verificare, pentru activitatea de inventariere i nregistrare n contabilitate a bunurilor.

139

Chestionar de control intern - List de verificare Activiti de realizat

I. Pregtirea inventarierii 1. Exist Ordinul (decizia scris a) Directorului General prin care a fost numit comisia de inventariere, conform prevederilor art. nr. din OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii? 2. n Ordinul (decizia scris) se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor supuse inventarierii conform prevederilor art. nr. 3. Au fost respectate prevederile art. nr. referitoare la neincluderea gestionarilor i a persoanelor care in contabilitatea gestiunilor respective, n comisiile de inventariere aferente gestiunilor n cauz? 4. Conductorul entitii (sau persoana care are obligaia gestionrii elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii) a elaborat i transmis comisiei de inventariere proceduri scrise privind inventarierea, adaptate la specificul instituiei, conform art.? 5. n vederea bunei defurri a operaiunilor de inventariere, conductorul entitii sau alte persoane care au obligaia gestionrii elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii, a luat msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere conform art. nr?

Tabelul nr. 11 DA NU Observaii

140

II. Inventarierea propriu-zis a patrimoniului 1. Comisia de inventariere a luat msurile organizatorice cuprinse la art. nr., n sensul c: nainte de nceperea operaiunii de inventariere s-a luat de la gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris; s-au identificat toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; s-a asigurat nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea; s-au barat i semnat, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s-au vizat documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s-a dispus nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor n contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea? 2. Dac operaiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu au putut fi suspendate, s-a prevzut crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii, iar aceste operaiuni au fost efectuate numai n prezena comisiei de inventariere, care a menionat pe documentele respective primit n timpul inventarierii sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, n scopul evitrii inventarierii duble sau a omisiunilor, conform art. nr.? 3. Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii au fost afiate n loc vizibil, conform art. nr..? 4. Inventarierea imobilizrilor necorporale s-a efectuat prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric s-a dovedit existena acestora pe baza titlurilor de proprietate, conform art? 5. Inventarierea terenurilor s-a efectuat pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare, conform art. nr? 6. Cldirile s-au inventariat prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora, conform art. nr.? 7. Lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n listele de inventariere separate, artnd cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau abandonare i msurile ce se propun n legtur cu aceste lucrri, conform art. nr? 8. Bunurile din domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, date n administrare instituiei publice potrivit legii, se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n cadrul acestei uniti,

141

conform art. nr? 9. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor, conform art. nr.? 10. Toate bunurile ce s-au inventariat s-au inscris in listele de inventariere, care s-au intocmit pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri, conform art. nr? 11. Pentru bunurile aparinnd altor uniti, la inventariere s-a inut cont de prevederile art. nr..? 12. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz, conform art. nr..? 13. Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea sau inventarierea de dou sau de mai multe ori a acelorai bunuri, conform art. nr? 14. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pa baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit Extrasului de cont (cod 14-6-3) sau punctajelor reciproce, n funcie de necesiti, conforn art. nr..? 15. Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile de Trezorerie a Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitii, conform art. nr..? 16. Extrasele de cont din ultima zi bancar puse la dispoziie de unitile bancare poart tampila oficial a bncii, conform prevederilor art. nr? 17. Disponibilitile n lei i valut din casieria unitii s-au inventariat n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, prin confruntarea soldurilor din registrul de cas cu cele din contabilitate, astfel cum prevede art. nr? 18. nscrierea n listele de inventariere a bonurilor valorice se face la valoarea lor nominal, astfel cum prevede art. nr? 19. Pentru toate celelalte elemente de activ i de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii, conform art. nr.? 20. Pe ultima fil a listei de inventariere-varianta

142

simplificat (cod 14-3-12/b), gestionarul a menionat c toate valorile materiale i bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa, precum i dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii, conform art. nr..? 21. Listele de inventariere au fost semnate pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar, conform art. nr? 22. Invetarierea elementelor de activ ale entitii s-a materializat prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul Lista de inventariere (cod 14-3-12), acest formular servind ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor, conform art. nr? 23. Bunurile materiale inventariate au fost nscrise n liste de inventariere-variante simplificat (cod 14-3-12/b)? 24. Creanele fa de teri au fost supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor, soldurile debitoare i creditoare ale conturilor de clieni i furnizori? 25. Pentru bunurile materiale la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri, lipsuri sau plusuri sau ntocmit liste de inventariere-variante cu diferene (cod 14-3-12), prin preluarea din listele de invetariere-varianta simplificat (cod 14-3-12/b) a poziiilor in cauz? 26. Preedinii comisiilor de inventariere au ridicat formularele Lista de inventariere-varianta simplificat (cod 14-3-12/b) i varianta cu diferene (cod 14-3-12) necompletat (n alb), vizate i parafate de ctre contabilul ef al unitii?

III. Valorificare rezultatelor inventariate 1. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena aplicativ (fiele de magazie) i din contabilitate, conform art. nr..? 2. Rezultatele inventarierii au fost consemnate de ctre comisia de inventariere, dup confirmarea de ctre comaprtimentul contabiliatte a soldurilor scriptice, ntr-un poroces verbal conform prevederilor art. nr? 3. Procesul-verbal de inventariere conine elementele prevzute la art. nr? 4. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din ale cauze, comisia de inventariere a primit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmrii decontrii creanelor, conform art. nr.? 5. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor

143

cercetate, comisia de inventariere a stabilit caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i a deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii, conform art. nr? 6. n situaia constatrii unor lipsuri sau minusuri n gestiune, precum i n cazul efecturii unor compensri ntre aceste plusuri i minusuri s-a procedat conform art. nr? 7. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, ordonatorului de credite, care au avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale, conform cu art. nr.? 8. Rezultatele inventarierii au fost nregistrate n evidena operativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre ordonatorul de credite, confrom art. nr? IV. Evidenele bunurilor 1. Examinarea procedurilor scrise privind gestionarea patrimoniului care const n: - aprobarea procedurii de ctre persoanele competente - preciarea modalitii de gestionare a patrimoniului - precizarea persoanelor care au drept de control - precizarea elementelor ce asigur securitatea bunurilor materiale din patrimoniu - existena componentei de actualizare a procedurii - atribuirea responsabilitii privind gestionarea patrimoniului - asigurarea transpunerii i prelucrrilor datelor ntr-un sistem informatizat - modalitatea arhivrii documentelor de eviden a administrrii i gestionrii patrimoniului. 2. Compararea atribuiilor din proceduri i din ROF cu fiele posturilor. 3. Examinarea cunoaterii procedurilor de persoanele cu responsabiliti n gestionarea patrimoniului. ctre

x x x x x x

x X

4. Aprecierea calitii procedurii de ctre responsabilii acesteia: - consider procedura corespunztoare? - constat disfuncionaliti n timpul aplicri? - exist propuneri de perfecionare a procedurii? x x x

144

5. Analiza listei persoanelor nominalizate care au acces la documentaia privind evidena patrimoniului. 6. Analiza sistemului de securitate al bazei de date i a documentelor ntocmite 7. Verificarea existenei procedurilor scrise completarea documentelor de eviden a patrimoniului. pentru

8. Verificarea corectitudinii nregistrrii efectuate n documentele de eviden a materialelor, a obiectelor de inventar i a activelor: - documentele de eviden a materialelor - documentele de eviden a obiectelor de inventar n magazie - documentele de eviden a obiectelor de inventar n folosin - documenetele de eviden a activelor n depozit - documentele de eviden a activelor pe locuri de folosin 9. Punerea de acord a datelor nscrise n documentele de eviden cu cele din documentele justificative. 10. Verificarea certificrii i aprobrii documentelor de eviden. 11. Operarea n fiele de consum a bunurilor materiale. 12. materiale. Analiza modalitii de depozitare a bunurilor

x x

x x x

13. n registrul-inventar (cod 14-1-2) s-au nscris rezultatele invetarierii elementelor de activ, datroii i capitaluri proprii, grupate dup natura lor, conform osturilor din bilan, astfel cum prevede art. nr.? 14. Elementele de activ, datorii i capitaluri proprii nscrise n registrul inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de invetariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan, astfel cum prevede art. nr?

145

4.10. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

1) Elaborarea i aprobarea Planului de audit intern. 2) Explicai cele trei proceduri pregtitoare ale unei misiuni de audit intern. 3) ntocmirea Listei obiectivelor auditabile i a Programului provizoriu de abordare a misiunilor de audit intern. 4) Care sunt principalele categorii de informaii colectate n cadrul etapei de pregtire a misiunilor de audit intern. 5) Ce conine Chestionarul de luare la cunotint (CLC)? 6) Care sunt principalele categorii de riscuri i care sunt etapele de evaluare a riscurilor? 7) Coninutul Listei centralizatoare a operaiunilor auditabile i a Listei centralizatoare a operaiunilor auditabile i a riscurilor aferente (tabelele nr. 5 i 6). 8) Care sunt factorii folosii pentru comensurarea riscurilor? 9) Cum se determin punctajul total al riscurilor (tabelul nr. 8)? 10) Explicai metoda RBA sau a scorului de evaluare a riscurilor.

11) Chestionarul de control intern (CCI).

Bibliografie: 1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 110-134; 2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Audit intern i guvernan cooporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 157-178; 3) Marcel Ghi i colab, Guvenrnana corporativ i auditul intern, Editura Aeternitas, Alba-Iulia, 2009, p. 354-368; 4) George Mare i colab., Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieti, 2007, p. 211-226.

146

MODULUL V REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

CURSUL nr. 13

OBIECTIVE:

5.1.Colectarea probelor de audit 5.2. Intervievarea persoanelor implicate 5.3. Efectuarea testelor 5.4. Fia de identificare i analiz a problemei

5.1. COLECTAREA PROBELOR DE AUDIT INTERN

Dup cum am vzut mai sus, Programele de audit intern, Chestionarele de audit intern i celelalte documente ntocmite n etapa pregtitoare a misiunilor orienteaz paii care urmeaz s fie parcuri n etapa de realizare a misiunilor de audit intern. Pentru colectarea probelor de audit, auditorii apeleaz la procedurile de audit intern care se aseamn cu procedurile utilizate de auditorii statutari. Natura acestor proceduri a fost prezentat n cadrul cursului Auditul financiar-contabil. Fr a reveni asupra lor ne reamintim c aceste proceduri au fost grupate: - dup scopul urmrit: procedurile de evaluare a riscurilor (expuse i adaptate n modulul precedent), testele asupra controalelor interne i procedurile de fond (testele asupra detaliilor i procedurile analitice de fond); - dup tipul lor: inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative (verificarea documentar), inspecia activelor corporale (inventarierea i examinarea fizic), observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea i procedurile analitice. n literatura de specialitate, procedurile auditului intern sunt completate cu unele proceduri specifice cum ar fi: Chestionarele de luare la cunotin (CLC), Chestionarele de control intern (CCI), Liste de verificare, Piste de audit etc.53
53

Marcel Ghi, op. cit. pag. 529-540 George Mare, op. cit. pag. 220-223 Ana Morariu, op. cit., pag. 168-170

147

n cadrul acestei etape a interveniei auditorului la faa locului se fac testele prevzute n Lista de verificare. Pentru ca informaiile colectate cu ajutorul acestor teste s fie suficiente, relevante i credibile, auditroii trebuie: - s cunoasc structura organizatoric a compartimentelor auditate, modul de delimitare a competenelor i responsabilitilor i modul de separare a sarcinilor incompatibile; - s analizeze procedurile de iniiere, aprobare, efectuare, control i nregistrare n documentele justificative i n registrele contabile a operaiunilor; - s evalueze eficiena conceperii, implementrii i funcionrii controlului intern; - s urmreasc modul de implementare a recomandrilor fcute cu ocazia misiunilor precedente.

5.2. INTERVIEVAREA PERSOANELOR IMPLICATE

Este recomandabil ca nainte de culegerea propriu-zis a probelor de audit, cu ajutorul Testelor s se ia Interviuri de la personele implicate n derularea operaiunilor implicate. Coninutul acestor interviuri difer n funcie de specificul activitii din structura auditat (aprovizionare, desfacere, resurse umane, gestionarea patrimonial, contabilitate etc) i n funcie de postul pe care l ocup persoana intervievat. n tabelul nr. 12 prezentm exemplificativ unele din ntrebrile la care auditorii trebuie s obin rspunsuri:

Interviul nr........... Activitatea auditat..........................

Tabelul nr. 12

Persoana intervievat i funcia deinut...................................... 1. Care sunt sarcinile dumeavoastr de serviciu? 2. Cine este eful dumneavoastr? 3. Ai semnat fia postului n ultimul an? 4. Ai primit procedurile de lucru scrise referitoare la modul de ndeplinire a sarcinilor care v-au fost repartizate? 5. Cine, cnd i cum verific modul n care dumneavoastr v ndeplinii sarcinile de serviciu? 6. Care sunt informaiile sau documentele pe care le primii de la alte compartimente sau persoane din entitate i de la teri? 7. Ce operaiuni efectuai pe baza informaiilor i documentelor prmite? 8. Ce registre i evidene conducei? 9. Ce rapoarte i informri facei, ctre cine i la ce termene? 148

10. Cum se asigur securitatea informaiilor i arhivarea documentelor? 11. Cnd ai participat ultima dat la cursuri de pregtire profesional i la ce curs? 12. Suntei mulumii de condiiile de lucru i de remuneraia primit? 13. Ce v nemulumete n relaiile cu efii dumneavoastr i cu colegii de munc? 14. Ce msuri de mbuntire a activitii considerai c trebuie luate? ................................................................................................................. n funcie de postul ocupat de persoana creia i se ia interviul, aceste ntrebri se adapteaz la specificul sarcinilor de serviciu astfel: 15. Descriei procedurile de lucru referitoare la aprovizionarea cu bunuri i servicii: emiterea comenzilor de aprovizionare; recepia bunurilor i reflectarea lor n documente; reflectarea n contabilitate a bunurilor aprovizionate; soluionarea diferenelor constatate la recepie; decontarea obligaiilor fa de furnizori; ..................................................................................................................... 16. Descriei procedurile de lucru referitoare la vnzarea bunurilor: primirea comenzilor de la clieni; aprobarea comenzilor i a creditului comercial; facturarea bunurilor livrate; controlul facturilor emise; descrcarea gestiunilor de bunuri; soluionarea reclamaiilor primite; ncasarea creanelor; ........................................................................................................................ 17. Descriei procedurile de asigurare a entitii cu personal adecvat i de remunerare a personalului: ........................................................................................................................ 18. Care sunt riscurile de erori, fraude, cheltuieli neeconomicoase din domeniul ........................................... 19. Care sunt posibilitile de mbuntire a activitii ..................................................................................... din domeniul

149

Aa cum am vzut, auditorii trebuie s ncerce s creeze un climat de ncredere reciproc i de colaborarea cu cei crora li se solicit interviul. Auditorii trebuie s asigure confidenialitatea persoanelor care au fcut observaii critice la adresa conductorilor sau a altor persoane. Dup ce ia aceste interviuri, auditorii compar rspunsurile primite de la persoane diferite i revin cu ntrebri suplimentare atunci cnd rspunsurile date de diferite persoane nu sunt corelate ntre ele sau atunci cnd rspunsurile primite sunt n contradicie cu informaiile colectate n etapele anterioare ale misiunii. Aceast procedur, a interviurilor luate de la persoanele implicate poate fi aplicat concomitent cu alte proceduri: cu observarea modului de lucru, cu verificarea documentar etc. Pe baza informaiilor culese pn n aceast etap a misiunilor de audit, se stabilete dac: exist proceduri de lucru scrise; aceste proceduri sunt adecvate, sunt cunoscute i respectate; se asigur o bun delimitare i ierarhizare a competenelor i responsabilitilor; dac n procedurile dup care se deruleaz operaiunile sunt incluse i proceduri de control intern.

5.3. EFECTUAREA TESTELOR

Constatrile fcute de auditori n urma aplicrii procedurilor de verificare sunt nscrise n foile de lucru care sunt denumite i teste. Prin intermediul acestor teste se culeg probe (dovezi) referitoare la respectarea procedurilor interne (teste de control) i referitoare la existena unor erori sau fraude (teste ale detaliilor). Mrimea eantioanelor care se testeaz se stabilete n funcie de riscurile specifice identificate n etapele precedente: - dac controalele interne sunt bine concepute i funcioneaz n permanen i dac impactul (consecinele) operaiunile respective sunt mici, se reduce aria de cuprindere a acestor teste sau se fac la intervale mai mari de un an; - dac controalele interne nu sunt corespunztoare i suficiente sau dac impactul financiar sau de alt natur este mare se extinde aria de cuprinere a acestor teste. Auditorii se bazeaz pe raionamentul lor profesional atunci cn decid natura, momentul efecturii i aria de cuprindere a testelor de control i a testelor

150

de detaliu. n continuare, pentru exemplificare, prezentm sintetic unul din aceste teste:

Testul nr...........
1) Obiectivul testului: Reflectarea n contabilitate a stocurilor; Perioada auditat Auditul intern 01.01.N-31.03N+1 P.N.

Tabelul nr. 13

2) Descrierea testului Pentru efectuarea testelor s-a analizat i verificat sub aspectul formei i coninutului documentelor justificative utilizate pentru reflectarea n contabilitate a intrrilor i ieirilor de bunuri de natura stocurilor (facturi de aprovizionare i de vnzare, comenzile primite de la clieni, comenzile de aprovizionare, fierele de preuri etc). Concomitent am urmrit modul de nregistrare n registrele contabile (jurnale) a operaiunilor care au avut loc. Populaia auditat este format din totalitatea documentelor justificative i nregistrrile contabile din cele 15 luni ale perioadei auditate (01.01.N-31.03.N+1). Mrimea eantionului. S-a stabilit ca eantionul s fie format din 20% din documentele i nregistrrile perioadei auditate. 15 luni * 20% = 3 luni. Pasul de selecie a fost 5 (15 luni: 3). Eantioanele au fost constituite din lunile stabilite pe baza pasului de selecie: mai N, octombrie N, martie N+1. Lunile selectate au fost verificate n totalitate. 3) Constatri a) Referitoare la aprovizonarea cu bunuri de natura stocurilor n cazul entitii nu exist proceduri scrise referitoare la emiterea comenzilor de aprovizionare, selectarea furnizorilor, reflectarea n documentele justificative, evaluarea i nregistrarea n contabilitate a bunurilor aprovizionate; Nu se asigur o delimitare corespunztoare a sarcinilor incompatibile. Salariatul V.O. emite comenzile ctre furnizori i dispune plata facturilor de aprovizionare; Recepionarea bunurilor aprovizionate se face numai cantitativ de ctre gestionari; Nu se fac verificri reciproce ntre comenzile de aprovizionare, notele de recepie, facturi i ordinele de plat; Sistemul informaionale nu este adaptat la nevoile entitii ..................................................................................................... b) Referitoare la eliberarea n consum a materiilor prime i materialelor .................................................................................................................... c) Referitoare la reflectarea n contabilitatea a produciei fabricate

151

................................................................................................................ d) Reflectarea la vnzarea produselor finite i a altor bunuri de natura stocurilor .................................................................................................. e) Referitoare la decontarea obligaiilor sau creanelor cu furnizorii i clienii ................................................................................................................... f) Referitoare la ajustrile pentru deprecierea stocurilor .................................

4) Concluzii Pe baza acestor constatri s-a ntocmit FIAP nr....... Auditor intern P.N.

5.4. FIA SE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI (FIAP)

Norma (standardul) Internaional de Audit Intern nr. 2300 Realizarea misiunii" precizeaz c Auditorii interni trebuie s identifice, s analizeze, s evalueze i s documenteze informaiile necesare n vederea ndeplinirii obiectivelor misiunii". Pentru realizarea acestei prevederi Modalitatea Practic de Aplicare (M.P.A.) nr. 2330 Documentarea informaiilor" prevede c auditorii interni trebuie s consemneze informaiile obinute i analizele fcute i trebuie s confirme constatrile i recomandrile de audit care vor fi difuzate". Sinteza constatrilor fcute, a cauzelor i a consecinelor lor, precum i a recomandrilor transmise celor auditai se face ntr-un document standardizat, intitulat Fia de Identificare i de Analiz a Problemei" (F.I.A.P.)54 Acest document sintetizeaz n ordine logic i cronologic etapele raionamentului auditorului intern. Pentru fiecare deficien identificat referitoare la mecanismele i procedurile controlului intern, pentru fiecare eroare, omisiune, insuficien, risc sau alte anomalii depistate, F.I.A.P cuprinde patru elemente:
CONSTATAREA CAUZELE CONSECINELE RECOMANDRILE AUDITORILOR

Pentru a servi conducerii de la diferite niveluri ierarhice care nu are timpul necesar pentru a citi informaii voluminoase i de amnunt, dar care dorete s stabileasc rapid msurile ce trebuiesc luate n funcie de concluziile auditorilor interni, n prima parte a F.I.A.P. se poate face o sintez. Aceast sintez se definitiveaz numai dup ce au fost parcurse toate etapele raionamentului auditorului, numai dup ce auditorul a identificat cauzele i consecinele anomaliilor i a definitivat recomandrile. Dac se constat nereguli semnificative, conducerea este informat imediat.

54

Institutul Francez de Audit Intern (IFACI)-La conduit dune mission dAudit Interne. OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale exercitarea activitii e audit public intern.

152

Elementele FIAP sunt: a) Constatarea. De regul, pentru fiecare constatare sau grup de constatri care au cauze comune se deschide cte o F.I.A.P. Constatrile se scriu sintetic, fr s se arate procedeele folosite de auditor, fr s se fac analiza cauzelor i consecinelor, fr s se evalueze importana acestor anomalii etc., care sunt prezentate n prile urmtoare ale F.I.A.P. b) Cauzele. Auditorii interni nu se limiteaz la eliminarea anomaliilor constatate, ei trebuie s identifice elementele controlului intern a cror mbuntire va prentmpina repetarea neregulilor. Din acest motiv dac constat nereguli referitoare la selectarea furnizorilor, auditorii interni nu nscriu n FIAP procedura de licitaie nu a fost respectat", ci trebuie s identifice cauzele pentru care s-au nregistrat aceste anomalii: lipsa unei supravegheri, separarea sarcinilor prezint lacune, procedurile sunt incomplete, neaplicabile, neactualizate sau necunoscute. Cauzele producerii unor anomalii por fi localizate fie la nivelele superioare de conducere (indiferena conducerii fa de riscuri, lipsa de transparen sau de comunicare), fie la nivelul conductorilor de compartimente i activiti (procedurile nu corespund realitii actuale, sistemul intern de informare este incomplet, mijloacele nu asigur atingerea obiectivelor, supravegherea nu asigur prevenirea neregulilor etc.) c) Consecine. Pentru a nu afecta credibilitatea auditorilor interni conse cinele cantitative (cifrice) nu trebuie evaluate la valori maxime. Dac sunt mai multe ipoteze posibile, auditorii trebuie s de dovad de pruden i s exprime consecinele cele mai mici. Dac nu pot evalua sau dovedi o anumit consecin auditorii interni nu trebuie s se hazardeze n evaluri bazate pe ipoteze, care vor fi contestate de cei auditai, n astfel de situaii auditorii precizeaz de cnd a nceput s se nregistreze aceast neregul (n selectarea furnizorilor) i pn cnd ar fi continuat dac nu ar fi fost descoperit. Pe baza acestei informaii conducerea entitii are posibilitatea s dispun efectuarea unei inspecii" n vederea evalurii pagubelor suferite. Consecinele calitative sunt, de regul, dificil de cuantificat, n lipsa unor parametri de msurare, auditorii au tendina de a face aprecieri subiective, acordnd calificativele important" esenial" fr s arate de ce anomaliile sunt importante sau eseniale, n loc s acorde astfel de calificative, auditorii trebuie s descrie riscurile economice, juridice, tehnice ale neregulii constatate. Astfel, auditorii pot arta c dac nu se face periodic revizia utilajelor exist riscul: ntreruperilor accidentale n procesul de fabricaie, plii unor penaliti ctre partenerii de afaceri pentru nerespectarea contractelor, nendeplinirii prevederilor bugetare, creterii cheltuielilor fixe pe unitate de produs etc., fr s evalueze consecinele reparaiilor neefectuate la timp. d) Recomandri. Recomandrile fcute de auditorii interni nu urmresc doar eliminarea neregulilor i redresarea situaiei, ci ele urmresc obiectivul pe termen lung, creterea eficienei i eficacitii controlului intern. Ca urmare, auditorii trebuie s stabileasc care elemente ale controlului intern trebuie modificate adugate sau completate. Dac auditorul intern este competent i dac colaborarea cu responsabilii auditai este corespunztoare, recomandrile fcute pot fi precise i de detaliu. n unele situaii auditorii interni nu sunt specialiti n domeniile auditate i ca urmare 153

nu pot face recomandri precise ci doar propuneri generale, cum ar fi trebuie revzut punctul... din procedurile privind..." Sau trebuie completat sistemul informaional referitor la urmrirea ..." ori dac nu se schimb procedura... exist riscul ca..." Foaia de Identificare i Analiz a Problemei (FIAP) dac este riguros completat, contribuie la: ameliorarea controlului intern i a auditului intern

Aceste documente asigur ghidarea raionamentului auditorului, ntr-o ordine logic (constatare, cauze, efect, recomandri), asigur urmrirea pas cu pas a stadiului de ndeplinire a programului de misiune, asigur supravegherea activitii fiecrui membru a echipei de auditori interni. Recomandrile fcute contribuie la mbuntirea controlului intern (a mediului de control i a procedurilor de control) i la o mai riguroas planificare a misiunilor recurente. o mai bun comunicare ntre auditori i auditai

Pe baza FIAP cei auditai sunt informai operativ asupra constatrilor fcute de auditori. Ei au posibilitatea s-i exprime punctul lor de vedere asupra acestor constatri precum i asupra cauzelor i consecinelor neregulilor identificate. De asemenea, responsabilii activitilor auditate pot face sugestii menite s duc la mbuntirea recomandrilor. nainte de finalizarea misiunii de audit, efii compartimentelor auditate iau msuri menite s duc la prevenirea i eliminarea neregulilor constatate. Ca urmare, dup definitivarea Raportului de audit intern ei vor comunica conducerii c anomaliile au fost remediate. In aceast situaie conducerea apreciaz promptitudinea celor auditai, iar auditorii sunt mulumii de faptul c recomandrile au fost aplicate.

o mai uoar redactare a Raportului de audit intern

FIAP conin informaii ordonate i sistematizate pe probleme auditate. Aceste informaii sunt complete: delaenunul problemei care s-aauditat, l a prezentarea constatrilor, a cauzelor i a consecinelor lor i pn la formularea recomandrilor. Cu ocazia redactrii Raportului su auditorul grupeaz FIAP n funcie de Programul de abordare a misiunii de audit intern, respectiv n funcie de sarcinile elementare i obiectivele urmrite pentru fiecare sarcin elementar. FIAP pot fi ordonate i n funcie de importana consecinelor consemnate. In aceste condiii Raportul de audit se redacteaz mai rapid, mai ordonat i se evit omiterea unor aspecte semnificative. Pentru exemplificare redm n tabelul nr. 21 o FIAP, n sintez:

154

Fia de Identificare i Analiz a Problemei nr........

Tabelul nr . 21

Activitatea auditat: Gestionarea, controlul i contabilitatea stocurilor Perioada auditat: 01.01.N-31.03.N+1 a) Constatri Se sistematizeaz i se detaliaz constatrile de la punctul nr. 3 din toate testele efectuate referitoare la gestiunea, controlul i contabilitatea stocurilor. b) Cauze Conducerea entitii este puin preocupat de asigurarea unui sistem contabil i de control intern corespunztor. Entitatea nu dispune de personal financiar-contabil adecvat. Datorit sistemului de remunerare fluctuaiile personalului este mare. Fiele posturilor i delimitarea atribuiunilor nu au fost revzute i actualizate de 3 ani. c) Consecine Inexistena unor proceduri scrise referitoare la aprovizionarea, gestionarea, consumul sau vnzarea stocurilor a dus la nclcarea prevederilor Legii contabilitii nr 82/1991, a OMFP nr. 3055/2009, a OMFP nr................ i a OMFP nr............. Ca urmare, entitatea este pasibil s fie sancionat de ctre organele de control ale Ministerului Finanelor. Neajunsurile datorate delimitrii defectuoase a sarcinilor incompatibile, precum i cele referitoare la gestionarea bunurilor i de reflectare a lor n contabilitate poate duce la crearea de stocuri excedentare, la selectarea defectuoas a furnizorilor, la supraevaluarea facturilor de aprovizionare i la plata unor aprovizionri fictive etc. Datorit neajunsurilor programelor informatice se nregistreaz unele diferene dintre evidena operativ (Fie de magazie, Regsitrul stocurilor, Rapoarte de gestiune) i contabilitate. ............................................ d) Recomandri Revederea organigramei prin delimitarea i ierarhizarea mai riguroas a sarcinilor i responsabilitilor. Elaborarea de proceduri scrise dup care se iniiaz, se aprob, se efectueaz, se controleaz i se nregsitreaz n evidena operativ i n contabilitate toate operaiunile referitoare la stocuri. Actualizarea fielor posturilor Selectarea mai exigent i remunerarea adecvat a personalului contabil. Achiziionarea unui program informatic integrat de gestiune a stocurilor. ....................................................................................................... Auditor intern Supervizarea Conductorul structurii auditate

155

CURSUL nr. 14

VALIDAREA I RAPORTAREA CONSTATRILOR

OBIECTIVE:

5.5.Validarea constatrilor 5.6. Raportarea iregularitilor 5.7. Elaborarea proiectului de raport 5.8. Definitivarea i validarea raportului de audit intern 5.9. Forma i coninutul raportului de audit intern 5.10. Urmrirea valorificrii rezultatelor misiunii de audit intern 5.11. Documentarea 5.12. ntrebri recapitulative i bibliografie.

5.5. VALIDAREA CONSTRILOR

Dup ce fiecare eroare, omisiune, disfuncie sau alte anomalii sau riscuri au fost consemnate n FIAP, auditorul trebuie s se asigure c neregulile consemnate sunt coerente ntre ele i sunt reale, astfel nct s se evite eventualele contestaii din partea celor auditai. n FIAP i n Raportul de audit intern nu se consemneaz dect acele constatri care au fost validate prin alte procedee. Pentru fiecare eroare, abatere de la normele interne sau de la deciziile conducerii auditorul trebuie s stabileasc dac aceast situaie reprezint/sau nu, o ameninare (un risc) pentru entitate i dac acest risc a avut sau nu repercusiuni. Astfel, nerespectarea procedurilor de inventariere, de selectare a furnizorilor, de recepie a bunurilor, de calcul a salariilor etc., poate s nu aib influene negative asupra entitii deoarece persoanele implicate au dat dovad de competen i onestitate, chiar dac s-au abtut de la normele interne de lucru. Uneori se constat c procedurile stabilite de conducere sunt necorespunztoare i ca urmare, respectarea lor reprezint un risc pentru entitate. Auditorii trebuie s valideze pas cu pas constatrile fcute, fr presupuneri sau ipoteze, i fr deducii pripite. Constatrile f cute cu ajutorul unui procedeu de audit trebuie verificate printr-un alt procedeu. Superiorii auditorului trebuie s supervizeze aceste constatri, urmrind n special: dac ele sunt bine fundamentate i validate;

156

 dac ele au sau nu repercusiuni; dac analiza cauzelor a fost dus la bun sfrit, pn la stabilirea cauzelor primare. Unii auditori se limiteaz la stabilirea cauzelor de la primul nivel; dac consecinele sunt bine estimate. Constatrile dintr-un stadiu (selectarea furnizorilor, aprobarea creditului comercial etc.) pot duce la o cascad de repercusiuni, la agravarea consecinelor. Astfel, dac se constat nclcarea procedurii de selectare a furnizorilor se impune stabilirea consecinelor asupra ntregului ciclu de aprovizionare (achiziie, recepie, stocare, plat), putndu-se constata: aprovizionri la preuri mai mari sau de calitate slab; stocuri excedentare cu o vitez de rotaie redus; revnzarea bunurilor aprovizionate peste necesitile entitii; plata n avans sau cu prioritate a furnizorilor respectivi etc. Dac se constat favorizarea unor clieni, auditorii trebuie s aprofundeze analiza tuturor consecinelor, cum sunt: livrri de bunuri fr ca acestea s fie facturate sub pretextul c aceste bunuri sunt predate n custodie, spre prelucrare, ori n consignaie, creterea soldului creanelor-clieni cu o vechime mare i a ajustrilor pentru deprecieri aferente etc; dac recomandrile fcute sunt n concordan cu cauzele primare ale anomaliilor constatate. Aceste recomandri sunt analizate i validate mpreun cu responsabilii activitilor auditate. Dup ntocmirea FIAP-urilor i dup vizarea lor de ctre eful misiunii sau a compartimentului de audit intern, auditorii discut constatrile cu persoanele care au fost desemnate din partea structurii sau entitii auditate s participe la colectarea dovezilor. Aceste persoane au fost nominalizat n Minuta edinei de deschidere. Persoanele desemnate semneaz FIAP-urile numai pentru confirmarea constatrilor, nu i pentru celelalte elemente ale acestor documente. Dac persoanele desemnate refuz s semneze FIAP-urile, auditorii analizeaz obieciunile acestora i dac acestea sunt justificate modific constatrile respective. Dac obieciunile celor auditai nu sunt justificate auditorii rediscut obieciunile formulate cu supervizorul. Supervizorul analizeaz ncadrarea n normele legale, procedurile utilizate, mrimea eantioanelor i metodelor de selecie folosite i face recomandrile necesare, fr a interveni direct n activitatea auditorilor (supervizorii trebuie s rmn independeni de aplicarea procedurilor de culegere a probelor de audit). Dac diferenele de opinii persist se poart discuii cu conducerea superioar i se decide dac trebuie sau nu modificate constatrile nscrise n FIAPuri. Validarea de ctre auditor Supervizarea de ctre superiorul auditorului Analiza constatrilor cu cei auditai

157

5.6. RAPORTAREA IREGULARITILOR

Atunci cnd auditorii constat fraude, erori care au un impact semnificativ, nclcarea normelor legale sau a procedurilor aprobate trebuie informat ntr-un termen foarte scurt conducerea superioar a entitii. Aceste constatri se nscriu n Formularul de constatare i raportare a iregularitilor (FCRI), care conine: abaterea constatat; actul normativ sau procedurile nclcate; recomandri pentru continuarea verificrilor; anexe care dovedesc cele sesizate.

Prin intermediul acestui formular auditorii informeaz pe conductorul compartimentului de audit, n termen de maximum dou zile, despre neregulile constatate. Conductorul compartimentului de audit intern informeaz conducerea entitii n maximum trei zile. Conducerea entitii rspunde de luarea msurilor care se impun. Cu titlu exemplificativ, redm n tabelul nr 15. un model simplificat al FCRI:

Formularul de constatare i raportare a iregularitilor nr.......... Constatri

Tabelul nr. 15

n urma misiunii de audit intern privind plata salariilor s-au constatat urmtoarele:

n statele de plat pe lunile martie i aprilie figureaz o persoan creia i s-a pltit suma de............ fr ca pentru aceast persoan s existe decizia de ncadrare n munc i fia de pontaj a prezenei la munc; n luna mai au existat dou persoane care au fost pltite att n concediu medical, ct i pentru prezena la munc; n lunile iunie i iulie s-au pltit ctre dou persoane indemnizaii de deplasare (diurn), dei aceste persoane erau n concediu de odihn; n lunile iulie i august s-au pltit personalului din compartimentul comercial ore suplimentare i sporuri pentru condiii periculoase de munc fr s se poat face dovada realitii, legalitii i necesitii acestora; n lunile august i septembrie s-au acordat tichete de mas la 5 persoane care se aflau n concediu; statul de plat a salariilor pe luna octombrie a fost greit calculat, pltindu-se n plus suma de................

Recomandri

Deoarece s-a constatat plata unor sume nedatorate propunem:

158

Anexe

dispunerea unei inspecii care s cuprind plata drepturilor de personal pe ultimii trei ani; recuperarea prejudiciului produs; sesizarea organelor de cercetare penal.

Pentru dovedirea celor de mai sus anexm:

statele de plat a salariilor pe lunile............ statele de plat a concediilor medicale i de odihn pe lunile................ copii dup fiele de pontaj..................... borderouri de distribuire a tichetelor de mas.....................

Auditor intern

Data

nainte de nceperea redactrii Raportului de audit intern se face o revizuire i ndosariere a documentelor de lucru ntocmite pe parcursul misiunii.

5.7. ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT

Dup cum am vzut, etapa de realizare a unei misiuni de audit intern ncepe cu organizarea unei reuniuni de prezentare i descriere a misiunii, n cadrul acestei reuniuni se prezint i se completeaz Programul de abordare a misiunii". Concomitent cu definitivarea acestui program se revede i Chestionarul de control intern" (CCI). Constatrile fcute de auditori cu ocazia verificrilor efectuate se consemneaz n foile de lucru i sunt sintetizate i sistematizate n Fiele de Identificare i de Analiz a Problemelor" (FIAP) deschise pentru fiecare anomalie sau disfuncie constatat. Pe baza FIAP se elaboreaz Raportul preliminar de audit intern care va fi analizat, completat, modificat sau validat n cadrul reuniunii de nchidere a misiunii. Acest raport preliminar este incomplet deoarece el nu a fost nc validat mpreun cu cei auditai, nu conine rspunsurile celor auditai la recomandrile auditorilor i nu are anexat Planul de aciune" n care se precizeaz cine i cnd va pune n aplicare recomandrile acceptate de responsabilii activitilor care au fost auditate. Norma (standardul) Internaional de Audit Intern nr. 2310 precizeaz c auditorii interni trebuie s identifice informaiile care au urmtoarele caracteristici: - sunt necesare i utile pentru atingerea obiectivelor misiunii; - sunt fiabile pentru fundamentarea unor concluzii reale; - sunt pertinente, n concordan cu constatrile auditorilor. 159

Norma Internaional de Audit Intern nr. 2420 pretinde ca prin intermediul Raportului de audit Comunicarea trebuie s fie exact, obiectiv, clar, concis, constructiv, complet i realizat n timp util": o comunicare exact nu conine erori sau deformri i este fidel faptelor care stau la baza ei. n raport nu se fac aproximri, dac o afirmaie nu poate fi argumentat este mai corect ca ea s nu fie reinut de auditor, o comunicare obiectiv este imparial, direct i rezult dintr-o evaluare echitabil a tuturor constatrilor i circumstanelor pertinente. Constatrile, concluziile i recomandrile trebuie exprimate fr prejudeci, prtiniri, interese personale sau influene necorespunztoare; o comunicare clar este uor de neles, se bazeaz pe o deducie logic, evit limbajul foarte tehnic i furnizeaz toate informaiile semnificative (fr omisiuni) i pertinente. Constatrile i recomandrile sunt trecute n Raport n ordinea importanei lor, n funcie de rezultatele stabilite n urma analizei consecinelor; o comunicare concis este orientat spre esena constatrilor, care sunt expuse sintetic i precis, evitndu-se consideraiile prealabile, teoretice, istorice sau alte detalii de prisos. Problemele trebuie expuse complet cu ajutorul a ct mai puine cuvinte; IFACI precizeaz c nivelul de concizie difer n funcie de destinatarii Raportului, astfel: direcia general, care nu trebuie s rezolve problemele dar care dorete s fie informate, pretinde un text scurt, fr demonstraii sau explicaii de detaliu, cu precizarea riscurilor identificabite (punctelor slabe) i a recomandrilor. Conductorii de compartimente sau activiti, care trebuie s rezolve problemele doresc o informare mai de detaliu pe baza creia s poat stabili cu uurin msurile care trebuie luate; o comunicare constructiv contribuie la mbuntirea activitilor auditate. Pentru aceasta auditorii trebuie s ncurajeze dialogul cu cei auditai, ei trebuie s analizeze sistemul i procedurile utilizate fr ca prin aceasta s judece oamenii, n Raport se evit recomandrile nerealiste sau cele de ordin general cum ar fi Trebuie fcut totul pentru,.," sau Trebuie acordat o atenie mai mare..." o comunicare complet nu omite nimic esenial, nu ascunde anumite constatri. Ea conine toate constatrile semnificative i pertinente ("nimic nu este secret") pentru susinerea concluziilor i recomandrilor. Lipsa de transparen amplific sau favorizeaz neregulile, n loc s le previn i elimine; o comunicare f cut n timp util (oportun) permite celor auditai i conducerii entitii s acioneze cu promptitudine pentru implementarea recomandrilor, pentru evitarea riscurilor i mbuntirea activitii. Auditorii interni sunt consilieri ai celor auditai, ei nu sunt vntori de greeli" sau simpli controlori. Ca urmare toate neregulile constatate sunt aduse imediat la cunotina celor auditai cu scopul validrii lor i cu scopul stabilirii msurilor corective care se impun. Dac s-ar informa mai nti conducerea entitii, aceasta ar lua msuri, inclusiv cu caracter sancionatoriu, pe baza unor informaii nevalidate i contestabile, ceea ce ar crea o situaie neplcut att pentru auditori ct i pentru cei auditai.

160

5.8. DEFINITIVAREA I VALIDAREA RAPORTULUI

Proiectul Raportului de audit intern nu este un document surpriz care pune n dificultate pe cei auditai, nainte de convocarea reuniunii de ncheiere a misiunii acest document este distribuit responsabililor din sectorul auditat. n acest Proiect de raport se menioneaz neregulile constatate, msurile luate pe parcursul misiunii pentru remedierea neajunsurilor, punctele forte i punctele slabe ale sistemului auditat. Astfel, misiunea de audit intern este resimit pozitiv de ctre cei auditai, crendu-se un climat de colaborare n interesul entitii, iar conducerea superioar va aprecia aceast colaborare. Reunuinea de nchidere a misiunii de audit intern este destinat s examineze i s mbunteasc coninutul Raportului de audit, n cadrul acestei reuniuni cei auditai sunt informai despre cele mai semnificative constatri ale echipei de auditori i despre recomandrile fcute. Dup efectuarea acestei informri, cei auditai fac unele sugestii i obieciuni fa de coninutul proiectului de raport, mai ales dac constatrile nu au fost validate pe parcursul misiunii, n cadrul ntlnirilor intermediare dintre auditori i responsabilii activitilor auditate. Dac obieciunile celor auditai se refer la realitatea anomaliilor constatate, auditorii extrag din FIAP exemplele necesare pentru susinerea celor afirmate. Dac auditorii nu pot prezenta aceste dovezi se vor face modificri n proiectul de raport. Cele mai numeroase obieciuni se refer la realismul, aplicabilitatea i eficacitatea recomandrilor fcute, aceasta deoarece constatrile au fost validate pe parcursul misiunii. Auditorii nu pot fi specializai n toate domeniile i ca urmare, nu pot face n toate cazurile cele mai bune recomandri. Prin colaborarea cu cei auditai se pot gsi cele mai bune soluii pentru prevenirea i eliminarea neregulilor, n acest scop, auditorii trebuie s promoveze schimbul de idei sau de informaii i s modifice recomandrile fcute iniial sau s le completeze cu alte recomandri sugerate de responsabilii sectoarelor auditate. La ncheierea acestei reuniuni se stabilesc termenele pn la care cei auditai trebuie s transmit ctre compartimentul de audit intern rspunsuri scrise la Recomandrile fcute. Astfel, ambele pri sunt mulumite de rezultatele misiunii, iar entitatea va stpni mai bine diferitele categorii de ameninri. Rspunsurile trebuie s exprime clar, fr ambiguitate poziia conductorilor activitilor auditate i trebuie s se refere strict la recomandrile respective. Prin rspunsurile lor cei auditai se pot afla n dou situaii: a) accept recomandrile care au fost conciliate i validate n cadrul reuniunilor intermediare i n cadrul reuniunii de nchidere; b) refuz total sau parial recomandrile auditorilor, artnd motivele pentru care nu accept aceste recomandri i fcnd alte sugestii pentru rezolvarea problemelor aprute. De regul, aa cum am vzut, cei auditai nu neag constatrile auditorilor care au fost dovedite i validate anterior, dar consider c recomandrile fcute sunt neoportune, neaplicabile sau neeficace. 161

Odat cu acceptarea Recomandrilor cei auditai ntocmesc un Plan de aciune" prin care stabilesc care sunt persoanele care vor aplica fiecare recomandare, ce aciuni va ntreprinde i pn cnd (termenul). Planul de aciune poate fi ntocmit sub forma unui tabel cu cinci coloane, astfel:

Numrul recomandrii din raport

Persoana responsabil de aplicarea recomandrii

Aciuni ntreprinse sau msuri e control

Termene de aplicare

Observaii

Dup primirea rspunsurilor scrise, acestea sunt trecute n Raport. Dup fiecare recomandare se nscrie rspunsul primit. Acum Raportul de audit intern are un caracter definitiv, el a fost validat i poate fi distribuit persoanelor ndreptite". Consiliul de Administraie i Comitetul de audit au latitudinea s stabileasc care sunt aceste persoane ndreptite. De regul, Raportul de audit definitivat i completat n funcie de rspunsurile primite este difuzat ctre: consiliul de administraie, comitetul de direcie i ctre conducerea activitii auditate. Extrase din Raport sunt distribuite i ctre celelalte servicii funcionale din entitate care au competena s soluioneze anumite probleme ce au legtur cu constatrile i recomandrile din Raport. Acestor compartimente funcionale li se cere s formuleze i ele rspunsuri scrise. Persoanele care dein funcii de conducere informate prin intermediul Raportului de audit intern pot aciona mai eficient. Ele pot constata c unele neajunsuri se datoresc i deciziilor luate de ctre ele. Sintetiznd cele de mai sus, pn la difuzarea Raportului de audit intern se efectueaz urmtoarele lucrri: ntocmirea Raportului activitilor auditate; preliminar i transmiterea lui ctre conductorii

Analiza constatrilor i recomandrilor n cadrul reuniunii de ncheiere a misiunii; Modificarea sau completarea recomandrilor n funcie de sugestiile i observaiile celor auditai; Primirea rspunsurilor scrise la recomandrile f cute i integrarea lor n raport. Definitivarea raportului i anexarea la acesta a Planului de aciune"; Distribuirea Raportului ctre persoanele ndreptite.

5.9. FORMA I CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT INTERN

Din punctul de vedere al formei i al coninutului Rapoartele de audit intern variaz n funcie de natura misiunii i de necesitile conducerii entitii respective (Norma nr. 2410). Am vzut mai sus c direcia general dorete un Raport scurt n 162

care s fie incluse neregulile constatate i msurile de luat, fr s se fac o detaliere a investigaiilor fcute. Conductorii activitilor auditate consider acest Raport ca fiind un document de lucru, pe baza cruia ei iau msurile corective necesare i ca urmare ei doresc un Raport lung n care se detaliaz faptele constatate, cauzele i consecinele lor precum i recomandrile fcute, n toate cazurile Raportul trebuie s includ obiectivele i sfera misiunii, precum i concluziile, recomandrile i planul de aciune" (MPA nr. 2410). De regul, Rapoartele de audit intern sunt structurate n patru pri: a) Introducerea. Aceast parte a raportului este rezervat unor informaii generale i de identificare, cum sunt: precizarea obiectivelor misiunii, a activitilor auditate i a scopurilor urmrite, conform Ordinului de misiune i a Planului de abordare a misiunii. Trebuie artat dac misiunea a fost cuprins n planul de audit sau a avut loc ca urmare a unei solicitri speciale; numele auditorilor care au participat la misiune i al efului de audit intern; data nceperii i data ncheierii misiunii; perioada auditat, de regul de la ultima misiune i pn la zi; opinia global a auditorilor referitoare la calitatea controlului intern din sectorul auditat; cu precizarea i a punctelor forte identificate; precizarea Normelor de Audit Intern care nu au fost respectate n totalitate, artndu-se motivele i efectele acestor derogri de la norme. De asemenea trebuie s se specifice limitele interveniilor auditorilor i activitile conexe neexaminate; precizarea destinatarilor Raportului. b) Sinteza i sumarul constatrilor. Aceast parte a Raportului este destinat conducerii superioare care nu are timpul necesar s citeasc ntregul Raport. Pentru informarea rapid a conducerii n aceast parte a Raportului se prezint: un sumar al detaliilor, precizndu-se paginile sau paragrafele din Raport n care aceste detalii sunt expuse; sinteza constatrilor n ordinea importanei lor. Aceast sintez trebuie s fie scurt, precis, clar pentru evitarea interpretrilor eronate. Sinteza nu este un rezumat al Raportului, ea cuprinde aprecieri asupra controlului intern, asupra punctelor forte i punctelor slabe ale sectorului auditat. c) Rezultate de detaliu ale misiunii. Aceast parte a Raportului este destinat, n primul rnd, conductorilor din sectoarele auditate. n ordinea sumarului se prezint: constatrile (faptele, cauzele i consecinele); recomandrile fcute; rspunsurile la recomandri sau msurile operative luate; 163

 referiri la Planul de aciune anexat la Raport; alte observaii ale auditorilor menite s evite eventualele nenelegeri sau interpretri eronate. Observaiile pot avea i rolul de a justifica concluziile i recomandrile auditorilor. d) Constatrile reprezint rezultatele unui proces de comparare dintre: situaia dorit stabilit prin decizii ale conducerii; situaia de fapt identificat i dovedit de auditor. Dup stabilirea diferenelor dintre aceste dou situaii se prezint motivele sau cauzele lor precum i riscurile sau consecinele acestor diferene (abateri de la Norme). e) Concluzii. n aceast parte a raportului sunt exprimate opiniile auditorilor asupra ansamblului activitilor auditate, asupra implicaiilor globale i de perspectiv ale constatrilor i recomandrilor fcute. Se pot face referiri la concordana dintre obiectivele i programele activitii auditate i cele ale entitii n ansamblu. Se compar constatrile misiunii curente cu cele ale misiunii precedente cu scopul de a putea aprecia preocuprile conducerii pe linia ameliorrii controlului intern. Se fac propuneri pentru demararea altor misiuni de audit intern n cadrul sectorului respectiv. Se pot expune alte aprecieri personale ale auditorilor asupra activitilor auditate. Dup cum am vzut mai sus, auditorul ncearc s valideze constatrile sale prin discuii cu cei auditai. Dac auditorul intern i auditatul nu se pun de acord asupra coninutului constatrilor i recomandrilor atunci n Raport se menioneaz cele dou poziii precum i motivele dezacordului. Unele informaii nu pot fi dezvluite tuturor destinatarilor Raportului deoarece ele reprezint secrete de serviciu (profesionale) sau ele se refer la unele ilegaliti constatate. Aceste informaii se include ntr-un Raport distinct destinat numai anumitor conductori. Dac auditorii interni constat unele situaii care impun luarea unor msuri urgente pentru limitarea efectelor nedorite sau dac ei apreciaz c se impune modificarea Ordinului de misiune, atunci ei vor ntocmi un Raport intermediar. n practica entitilor Rapoartele de audit intern au i alte variante. Astfel, sinteza poate fi fcut ntr-un document separat denumit Nota de sintez" destinat conducerii superioare. Unele Rapoarte nu cuprind partea de concluzii. La Raportul de audit intern se anexeaz Planul de aciune precum i alte documente cum sunt: tabele comparative, grafice, scheme, reguli procedurale, obieciuni ale celor auditai etc. Aceste documente au menire s simplifice textul Raportului sau s explice mai detaliat rezultatele misiunii.

164

5.10. URM RIREA VALORIFIC RII REZULTATELOR MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

Misiunile de audit intern se consider ncheiate numai cnd exist certitudinea c toate recomandrile au fost aplicate. Pentru a-i putea aprecia eficacitatea muncii lor, auditorii trebuie s consemneze n Dosarele de audit" informaii referitoare la modul de aplicare a recomandrilor fcute. Aceste dosare sunt utile cu ocazia planificrii i organizrii misiunilor urmtoare. Serviciul de audit intern este informat la termenele prevzute n Planul de aciune" asupra recomandrilor care au fost aplicate, asupra recomandrilor care nu au fost aplicate precum i asupra necesitii abaterilor de la recomandrile iniiale. Dac cei auditai nu transmit aceste informaii sau dac informaiile transmise sunt incomplete i interpretabile, auditorii se deplaseaz la sediul celor auditai pentru a stabili stadiul aplicrii recomandrilor, greutile ntmpinate n aplicarea lor precum i a cazurilor de neglijen sau indisciplin n aplicarea unor recomandri. Unele compartimente de audit intern pe baza Planurilor de aciune ntocmesc nite chestionare prin care se cere celor auditai s precizeze stadiul aplicrii recomandrilor. Cu ocazia misiunilor ulterioare se vor analiza cauzele care au dus la neaplicarea corect a tuturor recomandrilor.

5.11. DOCUMENTAREA Auditorii interni trebuie s documenteze informaiile pertinente n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii",55 Documentaia reprezint ansamblul materialelor (documentelor de lucru) ntocmite de ctre auditor sau la cererea auditorului. n general, aceste documente servesc la: Planificarea, executarea i revizuirea misiunilor; Justificarea realizrii obiectivelor misiunii i a Raportului de audit; Controlul asupra activitii auditorilor interni; Pregtirea profesional a auditorilor interni.

Documentele de lucru sunt, de regul, grupate n dou dosare (dosarul permanent i dosarul misiunii) aa cum vom vedea n capitolul urmtor. Principalele documente de lucru incluse n aceste dosare se refer la: - Planificarea i programarea misiunii; - Chestionare de luare la cunotin (CLC), Chestionare de control intern (CCI), Fie de identificare i analiz a problemelor (FIAP);
55

Standardul (norma) Internaional de Audit nr. 2330 Documentarea informaiilor.

165

- Nota sau referate referitoare la ntlnirile (reuniunile) cu cei audiai; - Scrisori de confirmare; - Copii dup organigrame, fiele posturilor, procedurile interne de lucru etc.; - Raportul de audit.

5.12. NTREBRI RECAPITULATIVE

1) Coninutul i rolul Interviului; 2) Coninutul i rolul FIAP. 3) n ce const validarea constatrilor? 4) ntocmii un FCRI pentru activitatea comercial. 5) Caracteristicile informaionale incluse n proiectul Raportului de audit intern
.

6) n ce const definitivarea i validarea Raportului de audit intern? 7) Coninutul Raportului de audit intern.

Bibliografie: 1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 110-134; 2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Audit intern i guvernan cooporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 157-178; 3) Marcel Ghi i colab, Guvenrnana corporativ i auditul intern, Editura Aeternitas, Alba-Iulia, 2009, p. 354-368; 4) George Mare i colab., Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieti, 2007, p. 211-226.

166

BIBLIOGRAFIE

1. Angot H., Fischer C., Theunissen B.- Audit Comptable, Audit Informatique, IIeme, Editure Entreprise, Bruxelles, 2001; 2. Anson Mark- Corporate Governance ratings: Come of Age, IGGN Conference, Amsterdam, 2003; 3. Boulescu Mircea, Ghia Marcel, Mare Valeric- Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003; 4. Cenuca Lucian- Politici de manipulare a informaiilor prezentate prin situaiile financiare, publicat n revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 2/2005; 5. Chambers Andrew- Corporate Governance Handbook, Croydon: LexisNexis Butterworths Tolley, 2002; 6. Charreaux G., Desbrieres P.- Corporate governance: stakeholder value versus sharesholder value, Journal of Management and Governance, no. 5/2, 2001; 7. Chiu Alberta, Mihai Pitulice, Andrei Chiu- Studii de caz privind auditul public intern, Editura CECCAR, Bucureti, 2005; 8. Collins Lionel, Valin Gerard- Audit et control interne. Principles, objectifs et practiques, Editura Daltoz, 1996; 9. Comisia Turnbull- Internal control: guidance for directors on the Combined Code, ICAEW, 1999; 10. Cosserat G.W. Modern auditing, Editura John Willey and Sons, New York, SUA, 2000; 11. D. Griffiths- Risk based internal auditing: three views on implementation, 2006; 12. D. Griffiths- Risk based internal auditing: an introduction, 2006; 13. Fessi M.- La pratique de l'audit interne, Editions C.L.E., Tunis, 2004; 14. Filip Andrei- Etic i/sau moral n actul de producere i difuzare a informaiei contabile, publicat n revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 8/2003; 15. Ghi Marcel, Iaco Constantin- Sistemul de control intern, editura Corona, iai, 2006; 16. Ghi Emil, Ghi Marcel- Audit i control, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007; 17. Gray S. Manson- The audit process: principles, practice and cases, Editura Business Press, ed. 2, SUA, 2000; 18. Griffiths Phil- Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005; 167

19. Horomnea Emil- Reflecii contabile despre moralitate n lumea afacerilor, revista Finane publice, contabilitate, nr. 11-12/2002; 20. Mare George i colab., Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieti, 2007, p. 211-226. 21. Morariu Ana, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Audit intern i guvernan cooporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 157-178; 22. Oprean Ioan, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007; 23. Pnzari Svetlana, Spinei Ianina- Administrarea corporativ - premis a transparenei i prevenirii corupiei, transparency International, Moldova, Chiinu, 2004; 24. Popescu Marin- Control financiar, audit financiar i expertiz contabil, Editura Bren, 2005; 25. Ridley J., Chambers A.- Leading edge internal auditing, ICSA Publishing i Pentice Hall Europe, Londra, 1998; 26. Spencer Pickett K.H.- Internal Control A. Manager's Journey, John Willey and Sons, 2001; 27. *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern; 28. *** Ordinul Ministrului finanelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern; 29. *** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern; 30.*** OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, Monitorul Oficial nr. 675/2005; 31. Ministerul Finanelor Publice- Norme profesionale ale auditului intern, nsoite de comentariile IFACI, Bucureti, 2004; 32. Ministerul Finanelor Publice- Manual de audit intern pentru programul SAPARD al Fondului Naional-versiunea iulie 2004; 33. *** OMFP nr. 3512/2008 34. *** OMFP 2861/2009 35. *** Recomandri privind controlul intern, extras din noua practic a controlului intern cu autorizarea IFACI, realizat de Ministerul Finanelor Publice n cadrul unui proiect finanat PHARE, Bucureti, 2004;

168