Capitolul 3 MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, NREGISTRAREA I CONTROLUL TRANZAC IILOR N CONTURI

Acest capitol descrie cteva din procedeele contabile folosite n practic. Nu vom introduce concepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai uoar sarcina nregistrrii diferitelor tranzacii. Dei multe ntreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vom descrie procedurile folosite ntr-un sistem contabil manual ntruct etapele de baz n oricare dintre sisteme sunt mai uor nelese pe sistemul manual. Cititorii acestei cri, studenii, au avut deja de-a face cu multe informaii contabile. Active, capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli, rezultate, bilan, cont de profit i pierdere, note etc., toate acestea fac parte din sistemul contabil. Atunci cnd, cu ajutorul mass-mediei, poi afla informaii despre profitul sau pierderea unei ntreprinderi, despre dividende, despre bani investii n transporturi, aceste informaii provin din sistemul contabil al acesteia. Chiar nainte de a intra ntr-un mecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aadar cteva idei despre contabilitate. Prejudeci Problema este c s-ar putea ca unele din aceste idei despre contabilitate s fie eronate. Astfel, ca la orice alt tiin, cnd studiem contabilitatea nu trebuie s avem prejudeci. Vom descoperi c, aa cum este ea cu adevrat, contabilitatea poate fi foarte diferit de ceea ce ne-am nchipuit. Ne vom da seama c exist motive solide pentru aceste diferene i e important s le nelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad de nelegere, utilizatorii trebuie s tie multe lucruri despre conceptele i tehnicile contabile, s neleag natura i limitele informaiei contabile. Nu este necesar, totui, s aib cunotinele aprofundate ale contabilului. S presupunem c vi s-a cerut s urmrii evenimentele ntr-o ntreprindere pentru a putea furniza informaii utile managementului. O cale de a ndeplini aceast sarcin ar fi s descriei evenimentele ntr-un jurnal similar celui al unui cpitan de vas. Dup ce inei un timp jurnalul, cptai experien i ncepei s dezvoltai treptat un set de reguli care s v ghideze eforturile. De exemplu, din moment ce ar fi imposibil de notat fiecare aciune a fiecrui salariat din ntreprindere, v-ai putea dezvolta reguli care s v ghideze n aciunea de alegere a acelor evenimente care sunt destul de importante pentru a fi consemnate. De asemenea, v dai seama c jurnalul ar fi mult mai valoros dac ai standardiza anumii termeni. Astfel, cei care l vor studia, ar nelege mai clar ceea ce ai vrut s exprimai. Mai mult chiar, dac ai standardiza termenii i definiiile lor, ai putea desemna pe altcineva s in acest jurnal, avnd n acelai timp asigurarea c raportarea evenimentelor de ctre acea persoan ofer exact aceleai informaii pe care le-ai fi oferit dac ai fi inut jurnalul personal. Ar putea exista mai multe ci de descriere a unui eveniment, toate la fel de bune. Dar, pentru a avea o baz comun de nelegere, vei selecta doar una dintre acestea pentru sistemul de nregistrri.

Cadrul contabil

3.1. Contul. Rolul, forma i structura Rolul contului S ne imaginm c ntr-un bilan apare elementul Casa 1.000.000 lei. Tranzaciile ulterioare n numerar pot afecta aceast sum doar n unul din dou moduri: o pot crete sau o pot scdea. n loc s majorm sau s micorm elementul prin tergerea vechii sume i introducerea celei noi dup fiecare operaie, vom putea scuti un efort considerabil dac adunm la un loc toate majorrile i, respectiv, toate micorrile i calculm modificarea net ce rezult n urma acestora. La suma iniial vom aduna suma tuturor creterilor i vom scdea suma micorrilor. Diferena reprezint noul sold al elementului bilanier. Dei multe ntreprinderi folosesc sisteme informatice de contabilitate, noi descriem n acest capitol procedurile folosite n sistemul contabil manual pentru c paii de baz n ambele tipuri de sisteme sunt aceiai i este mai uor s vizualizm paii ntr-un sistem contabil de tip manual. n contabilitate, pentru a nregistra, calcula i controla existentul i modificrile n sens contrar (creteri, micorri) ale fiecrui element bilanier, pe o anumit perioad de timp, vom folosi instrumentul (model, procedeu) denumit cont. Cea mai simpl form de cont, numit T (teu) pentru c seamn cu litera T, arat ca n figura 3.1. i reprezint o baz bun pentru studiul sistemului partidei duble. Imaginai-v o pagin care are pe mijloc o linie vertical, reprezentnd piciorul T-ului, i o linie orizontal la o distan de 2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentnd linia orizontal a T-ului. 531 Casa (Creteri) Sold iniial (Micorri) 0 2.000.000 500.000 750.000 250.000 3.500.000 1.500.000 750.000 350.000 250.000 650.000 2.000.000
Fig. 3.1.

Sold final

Acest cont are soldul iniial zero ntruct este vorba de o ntreprindere nou nfiinat. Toate creterile sunt nregistrate ntr-una din pri i toate micorrile n cealalt parte. Structura contului 1. 2. 3. 4. 5. 6. n structura contului sunt cuprinse urmtoarele elemente: Titlul (denumirea) i simbolul contului; Debitul i creditul; Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont; Rulajul (micarea) contului; Total sume debitoare i creditoare ale contului; Soldul contului.

Titlul i simbolul

Pe linia orizontal a T-ului sunt scrise titlul i simbolul cifric ale contului. Titlul contului exprim coninutul economic al elementului bilanier (bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar) a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. n general, denumirea unui cont reflect obiectul nregistrat n contul respectiv. Cnd ntlnii o denumire de cont pe care nu o recunoatei, ncercai s examinai contextul titlului i s observai dac se ncadreaz n categoria activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor sau cheltuielilor. n ara noastr, titlul i simbolul conturilor se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe economia naional (de exemplu 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401 Furnizori, 411 Clieni, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, 121 Profit i pierdere etc.). Simbolurile deriv din poziia pe care o ocup contul respectiv n structura planului de conturi, faciliteaz identificarea conturilor i, respectiv, activitatea practic de contabilitate att n sistemul manual ct i n sistemul informatic. 531 Casa

Debit i credit

Cum se va folosi aceast form? Va trebui s memorai forma i apoi o vom folosi pe tot parcursul manualului; dup ce o vei nva va fi foarte uor. Iat cum se va proceda. Cte o parte a fiecrui cont va fi folosit pentru a nregistra creterile n cadrul contului i partea opus va fi folosit pentru nregistrarea micorrilor. Partea stng a oricrui cont este denumit debit iar partea dreapt este denumit credit. Sumele trecute n partea stng sunt debitoare, iar cele din partea dreapt creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i a credita. Totui, n limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are o conotaie favorabil, iar debit are o conotaie nefavorabil. n contabilitate, ele nu presupun o judecat a valorii, nseamn pur i simplu dreapta i stnga. Le abreviem, de regul, cu D i respectiv C. Dac fiecare cont ar fi privit individual, fr a lua n considerare legturile cu alte conturi, nu ar prezenta importan nregistrarea creterilor n debit sau n credit. Aa cum am prezentat n capitolul al doilea, n secolul al XV-lea, un clugr franciscan, Luca Paciolo a promovat i popularizat o metod de folosire a conturilor astfel nct fiecrei sume trecute n debitul unui cont s-i corespund aceeai sum trecut n creditul altuia, adic o dubl nregistrare. De aceea, sistemul contabil este unul n partid dubl. Legtura dintre debitul (D) i creditul (C) conturilor, stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice n

conturi, poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile care reflect o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. D 531 Casa C

Explicaia

Explicaia descriptiv a tranzaciilor i evenimentelor nregistrate n cont const n prezentarea naturii operaiei, a persoanelor juridice sau fizice implicate, a datei operaiei, a documentului justificativ utilizat etc., iar explicaia contabil const n indicarea sub form de simbol cifric a contului sau conturilor corespondente. D 1/101 531 Casa 12/201 C

Rulajul

Micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont ca urmare a creterilor i micorrilor determinate de tranzacii (evenimente) reprezint rulajul contului. Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Le abreviem de regul cu RD i respectiv RC. D 1/101 5/461 7/707 9/707 RD 531 Casa 2.000.000 12/201 500.000 6/401 750.000 8/201 250.000 10/421 3.500.000 RC C 750.000 350.000 250.000 650.000 2.000.000

Total sume

Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: total sume debitoare i total sume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele care exprim, n partea de debit sau de credit, soldul iniial reflectat de cont la nceputul perioadei de gestiune, se obine total sume debitoare i total sume creditoare ale contului respectiv. Le abreviem de regul cu TSD i respectiv TSC. Existentul valoric stabilit la un moment dat la elementul pentru care s-a deschis contul reprezint soldul contului. Se stabilete ca diferen ntre total sume debitoare i total sume creditoare. n funcie de mrimea sumelor, soldul

Soldul

poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dac totalul sumelor debitoare din cont este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul are sold debitor, iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de regul cu SD i respectiv SC. Relaiile de calcul pentru sold sunt : 1. 2. 3. TSD TSC = SD, TSC TSD = SC, TSD TSC = 0, cnd cnd cnd TSD > TSC TSC > TSD TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regul, la sfritul perioadei de gestiune, reprezentnd solduri finale care, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune apar ca solduri iniiale (Si). Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul i creditul contului, nchiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor n creditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor n debitul contului respectiv. D Si 1/101 4/461 7/707 9/707 RD TSD TOTAL Forma contului 531 Casa 0 2.000.000 500.000 750.000 250.000 3.500.000 3.500.000 3.500.000 12/201 6/401 8/201 10/421 RC TSC SD TOTAL C 750.000 350.000 250.000 650.000 2.000.000 2.000.000 1.500.000 3.500.000

Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate conturile. Modul de prezentare i de situare a acestora n cadrul contului este diferit ns, n funcie de forma de prezentare a contului. n practic se cunosc mai multe forme de prezentare a contului, ntre care menionm: forma bilateral, forma unilateral, forma ah etc. n condiiile utilizrii sistemelor informatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptat sistemului respectiv de prelucrare automat. Esena acestei forme de cont coincide cu cea a contului n form de T; de fapt T-ul poate fi observat cu linii ngroate. Capetele de coloan se explic prin ele nsele, cu excepia literei S de la surs (indicnd documentul pe baza cruia s-a efectuat nregistrarea). Aceasta este util n cazul n care se dorete verificarea sursei nregistrrii la un moment ulterior.

3.2. Registrele contabile. Planul de conturi Rspndirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru n sistemele contabile. Ceea ce difereniaz un registru de altul n sistemul informatic de contabilitate fa de sistemul manual, este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai. Dintre tipurile de registre utilizate n contabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar i Cartea Mare. Registrul Jurnal Documentul contabil n care se efectueaz nregistrarea cronologic a tuturor tranzaciilor, evenimentelor i operaiilor, prezentnd sumele conturilor implicate debitoare sau creditoare i alte informaii legate de acestea reprezint Registrul Jurnal. Acesta servete drept un fel de jurnal zilnic, n care fiecare tranzacie sau un grup de tranzacii similare sunt nregistrate intacte. Cel mai simplu i mai flexibil tip de jurnal este Registrul Jurnal. Forma Registrului Jurnal se prezint astfel:
Simbol conturi Data Document Explicaii Debitoare Creditoare Sume Debitoare Creditoare

n structura formularului, sumele pot fi trecute i pe o singur coloan. nregistrarea operaiunilor direct n conturi ngreuneaz identificarea unor operaiuni individuale sau descoperirea erorilor, pentru c debitarea se face ntr-un cont, iar creditarea n altul. Soluia const n nregistrarea tuturor operaiunilor n ordine cronologic ntr-un Registru Jurnal. Pentru evidenierea fiecrei tranzacii se ntocmete cte un articol contabil separat, iar procesul de nregistrare a acestora se numete jurnalizare sau nregistrare cronologic. Urmtorul pas este de a lua n mod exact aceleai tranzacii i de a le nregistra din nou n Cartea Mare. Cartea Mare Diferena ntre Registrul Jurnal i Cartea Mare const n faptul c fiecare parte a nregistrrii care este nscris mai nti n Registrul Jurnal, este apoi copiat ntr-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de transfer al informaiilor din Registrul Jurnal n Cartea Mare se numete sistematizare (nregistrare sistematic). Astfel, dac o nregistrare din Registrul Jurnal este compus, s presupunem, din cinci pri, atunci fiecare din cele cinci pri vor fi copiate ntr-un cont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare sum

din coloana Debit a Registrului Jurnal este transferat n coloana Debit a contului corespunztor din Cartea Mare, iar fiecare sum din coloana Credit a Jurnalului este transferat n coloana Credit a contului corespunztor din Cartea Mare. ntr-un sistem contabil computerizat, sistematizarea este efectuat automat de ctre calculator dup introducerea operaiunilor. ntr-un sistem contabil manual, Cartea Mare poate fi un registru care cuprinde una sau mai multe pagini pentru un cont. Formularele folosite pot mbrca diverse forme: fie de cont pentru operaii diverse, fie de cont ah i forma Cartea Mare centralizat. Cartea Mare nu trebuie neaprat s fie un registru compact, ci poate fi doar un set de pagini libere sau sub form electronic etc.
Cartea Mare ah Denumire cont. Nr. Reg. Jurnal Data Suma Simbol cont Debit Credit Conturi corespondente Pagina

Pe parcursul lucrrii, vom nregistra tranzaciile i evenimentele direct n Turi (forma simplificat a contului). Am utilizat aceast metod pentru c este simpl i eficient. Chiar i contabilii profesioniti folosesc T-ul contului pentru a analiza operaiuni complexe. Procedura de nregistrare n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor se deruleaz n trei etape: 1. analiza tranzaciilor, evenimentelor pe baza documentelor justificative; 2. nregistrarea operaiunilor n Registrul Jurnal (procedeu numit jurnalizare sau nregistrare cronologic); 3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal n Cartea Mare (procedeu numit nregistrare sistematic). Planul de conturi Planul de conturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i grup. Astfel se asigur uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de conturi). n simbolizarea conturilor se aplic sistemul de numeraie zecimal. Modul de simbolizare este prezentat n figura 3.3.

FORMATUL GENERAL

Clasa Grupa Cont gradul I Cont gradul II EXEMPLU

Clasa 1 - Conturi de capitaluri Grupa 10 - Capital i rezerve Cont gradul I - 101 Capital Cont gradul II - 1011 Capital subscris nevrsat
Fig. 3.3.

n planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi: Clasa 1 - Conturi de capitaluri Clasa 2 - Conturi de imobilizri Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 - Conturi de teri Clasa 5 - Conturi de trezorerie Clasa 6 - Conturi de cheltuieli Clasa 7 - Conturi de venituri Clasa 8 - Conturi speciale Clasa 9 - Conturi de gestiune Planul de conturi este prezentat n Anexa 1 i corespondena cu situaiile financiare n Anexa 2.

Pentru studierea planului de conturi se impune o clasificare a conturilor. La baza acesteia pot sta mai multe criterii. Din punct de vedere al coninutului economico - financiar, conturile se pot grupa n: conturi de bunuri economice, conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. ntruct coninutul economico - financiar determin funcia contabil a conturilor, acestea pot fi grupate n conturi de activ, conturi de pasiv i conturi bifuncionale. Conturile bifuncionale nu formeaz o a treia grup de conturi cu ocazia ntocmirii bilanului, ci, dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadei de gestiune, se ncadreaz fie n categoria conturilor de activ, fie n cea a conturilor de pasiv. Avnd n vedere sfera de cuprindere, conturile pot fi grupate n conturi sintetice i conturi analitice. n general, se poate afirma c sunt conturi de activ conturile de bunuri economice i de cheltuieli i sunt conturi de pasiv conturile de surse i conturile de venituri. Analiznd planul de conturi general n ansamblul su, dar i principalele componente, constatm c exist mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i spori accesibilitatea. Iat cteva asemenea puncte de sprijin: Clasa 1 - Conturi de capitaluri n general, sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu, 101 Capital social). Clasa 2 - Conturi de imobilizri n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 201 Cheltuieli de constituire). Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 300 Materii prime). Clasa 4 Conturi de teri Conturile de datorii sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu, 401 Furnizori). Conturile de creane sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 411 Clieni). Clasa 5 - Conturi de trezorerie n general, conturile au funcia contabil de activ (de exemplu, 531 Casa). Clasa 6 Conturi de cheltuieli Cheltuielile prin definiie micoreaz capitalurile proprii, iar funcia contabil a conturilor de cheltuieli este opus funciei contabile a capitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ, (de exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime). Clasa 7 Conturi de venituri Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiie majoreaz capitalurile proprii i astfel funcia contabil a conturilor de venituri deriv de la capitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din vnzarea produselor finite).

Amortizrile i provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaz celorlalte structuri bilaniere, reprezentnd prin definiie ieiri de resurse

care afecteaz beneficiile economice. Toate amortizrile i provizioanele sunt considerate ca un cont de contra-activ i asimilate conturilor de pasiv. Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectele ce vizeaz sporirea accesibilitii la planul de conturi general, ci au fost remarcate unele dintre ele. Existena punctelor de sprijin n nsuirea i utilizarea planului de conturi se ncadreaz ntr-un context mai larg, i anume acela al sprijinirii pe logic a contabilitii. 3.3. Reguli de funcionare a conturilor Regulile de funcionare a conturilor au drept scop s stabileasc partea contului (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze soldul iniial existent n fiecare cont la deschiderea acestuia, modificrile (creteri sau micorri) valorii elementului la care se refer contul, determinate de tranzaciile, evenimentele, operaiile economice i soldul final al conturilor existent la nchiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare bilanul cu structurile sale (active, capitaluri i datorii) i cele dou principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dubla nregistrare. n capitolul al doilea s-a artat c activele sunt dispuse n partea stng a bilanului, iar pasivele sunt dispuse n partea dreapt a bilanului. V amintii? Astfel, activele pot fi gndite ca pri de stnga, iar pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou categorii ale bilanului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou feluri de conturi s fie de sens opus. Reguli de funcionare 1. Prima regul care trebuie reinut este aceea c toate conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita (partea stng a contului) i se debiteaz cu soldul iniial al conturilor de activ; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita (partea dreapt a contului) i se crediteaz cu soldul iniial al conturilor de pasiv. 2. A doua regul important este aceea c toate conturile de activ nregistreaz n debit creterile (intrrile) elementelor de activ, iar toate conturile de pasiv nregistreaz n credit creterile (intrrile) elementelor de pasiv. 3. A treia regul care trebuie inut minte este aceea c toate conturile de activ nregistreaz n credit (partea dreapt a contului) micorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv nregistreaz n debit (partea stng a contului) micorrile (ieirile) elementelor de pasiv. 4. A patra regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate (echilibrate, balansate).

Regulile de funcionare a conturilor sunt ilustrate n figura 3.4.

D Conturi de activ Si (+) C D Conturi de pasiv Si (+) Sfc (-)
Fig. 3.4.

Sfd (-)

Marea majoritate a conturilor funcioneaz dup regulile enunate mai sus. Sunt ns i conturi care au un comportament variabil n ceea ce privete soldul final. Dup soldul pe care-l prezint la sfritul perioadei de gestiune, conturile pot fi de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt conturile care la sfritul perioadei de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt conturile care, la un moment dat, pot avea fie sold debitor (se ncadreaz n categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se ncadreaz n categoria conturilor de pasiv). 3.4. Analiza contabil a tranzaciilor i nregistrarea lor n conturi Analiza contabil a tranzaciilor Fiecare tranzacie consemnat ntr-un document, nainte de nregistrarea ei n contabilitate, trebuie s fie supus analizei contabile n vederea determinrii efectului dual asupra conturilor. Aceast analiz are drept rezultat stabilirea conturilor ce sunt afectate de tranzacii i n ce mod. De asemenea, acest rezultat trebuie s respecte cele dou ecuaii fundamentale: 1. Activ = Capital propriu + Datorii 2. Debit = Credit Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea, n general, a urmtoarelor etape: 1. Determinarea naturii operaiei, adic stabilirea coninutului tranzaciei ce trebuie nregistrat n contabilitate. 2. Modificarea elementelor bilaniere, stabilirea modificrilor care se produc n structura elementelor bilaniere, coninutul i sensul modificrilor. Dup cum tii, tipurile de modificri bilaniere sunt: A + x x = C + D; A = (C + x x) + D; A = C + (D + x x);

A = (C + x) + (D x); A = (C x) + (D + x); A + x = (C + x) + D; A + x = C + (D + x); A x = (C - x) + D; A x = (C- x) + D.

3. Identificarea conturilor corespondente, adic stabilirea conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia, baza elementelor bilaniere modificate. 4. Debit sau credit, adic determinarea, pe baza regulilor de funcionare a conturilor, a prii din fiecare cont (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze tranzacia. 5. Formula contabil, respectiv ntocmirea, pe baza analizei contabile efectuate, a formulei (egalitii) contabile. Rezult c scopul final al analizei contabile l constituie ntocmirea formulei contabile, pe baza creia se nregistreaz tranzaciile n contabilitate. Formula contabil exprim, sub form grafic, modificrile pe care le determin fiecare tranzacie pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Structura formulei contabile este: Conturile corespondente; Semnul = ; Semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi; Sumele. n formula contabil, contul (conturile) care se debiteaz se aeaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul (conturile) care se crediteaz se aaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. Prin ataarea explicaiei descriptive a operaiunilor n cauz la elementele formulei contabile rezult noiunea de articol contabil. Tipuri n funcie de numrul conturilor corespondente care compun formula contabil, putem avea: 1. formule contabile simple, 2. formule contabile compuse. 1. n cazul formulelor contabile simple, tranzacia genereaz modificri numai la dou elemente bilaniere, un cont care se debiteaz i un cont care se crediteaz. Modelul este de forma: Cont debitor = Cont creditor Suma

Cnd analizeaz o tranzacie, chiar i un nceptor i d seama c o jumtate din formula contabil este relativ evident. Dac ai urmrit totul pn acum, vei observa c suntei capabili s nregistrai corect, raional, tiinific tranzaciile n contabilitate i nu n mod intuitiv, mecanicist. S ne obinuim cu mecanismul contabil urmrind cteva exemple.

Tranzacia 1. Se constituie o ntreprindere cu un capital de 10.000.000 lei; un numr de cinci persoane subscriu s cumpere cele 500 de aciuni emise, n valoare nominal de 20.000 lei. Pentru a nregistra tranzacia 1 efectum analiza contabil astfel: 1. Natura operaiei: Subscrierea capitalului social pentru nfiinarea ntreprinderii. 2. Modificrile bilaniere: Recunoatem o cretere a dreptului de crean a ntreprinderii asupra acionarilor, element de activ i, simultan, o cretere (constituire) a capitalului social, element de pasiv. Dac ai urmrit totul pn acum, vei observa c tranzacia supus analizei se ncadreaz n modificarea bilanier de tipul: A + x 10.000.000 Acionari = C + x + D

10.000.000 Capital

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilaniere modificate sunt destinate conturile: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 101 Capital social . 4. Debit sau credit: Acum cunoatei regulile de funcionare ale conturilor, nu ne rmne dect s le aplicm: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional, cu funcia contabil de activ, avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz; 101 Capital social, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz. 5. Formula contabil: S ne reamintim elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 101 10.000.000 lei Capital social

456 Decontri cu asociaii D privind capitalul C 1/101 10.000.000

101 Capital social C 1/456 10.000.000

Atenie !!! Vom prezenta o alt modalitate de deducere a formulei contabile fr a mai urma, n mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Aceast modalitate presupune: cunoaterea ncadrrii corecte a elementelor n structurile de activ (A) i pasiv (P), respectiv, n conturile prevzute n planul de conturi general. S-au

prezentat n acest capitol puncte de sprijin n vederea sporirii accesibilitii la planul de conturi; cunoaterea regulilor de funcionare a conturilor. Pentru a susine aceast variant relum tranzacia 1 i stabilim formula contabil astfel: subscrierea capitalului social 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A+D 101 Capital social, P+C 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 101 10.000.000 lei Capital social

S ncercm un alt exemplu: Tranzacia 2. Acionarii depun suma de 10.000.000 lei n contul de la banc al ntreprinderii, reprezentnd valoarea capitalului subscris. Analiza: Aceast tranzacie reprezint micorarea creanelor ntreprinderii asupra acionarilor i, n acelai timp, creterea disponibilului ntreprinderii pstrat n contul de la banc. Stabilim formula contabil pentru tranzacia 2: vrsarea capitalului subscris 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A-C 512 Conturi curente la bnci, A+D 10.000.000 lei 512 = 456 Decontri cu Conturi curente asociaii privind la bnci capitalul 456 Decontri cu asociaii 512 Conturi curente D privind capitalul C D la bnci 1/101 10.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000 C

2. n cazul formulei contabile compuse, tranzacia genereaz modificri la mai mult de dou elemente bilaniere, astfel: 2.1. Dou sau mai multe conturi care se debiteaz i un cont care se crediteaz. Modelul este de forma: % Conturi debitoare = Cont creditor Suma

Tranzacia 3. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime i mrfuri n valoare de 5.000.000 lei, respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului. Analiza: n mod evident, crete valoarea stocurilor de materii prime i mrfuri n ntreprindere i, n acelai timp, cresc obligaiile ntreprinderii fa de furnizor. Nu ne rmne dect s stabilim formula contabil pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciei 3: aprovizionarea cu materii prime 301 Materii prime, A+D 371 Mrfuri, A+D 401 Furnizori, P+C % 301 Materii prime 371 Mrfuri D 300 Materii prime 3/401 5.000.000 = 401 Furnizori 13.000.000 5.000.000 8.000.000 401 Furnizori 3/301 5.000.000 3/371 8.000.000 D 371 Mrfuri 3/401 8.000.000 C C

C D

2.2 Un cont se debiteaz i dou sau mai multe conturi se crediteaz. Modelul este de forma: Cont debitor = % Conturi creditoare Suma

Tranzacia 4. La sfritul perioadei de gestiune (lunii), ntreprinderea a realizat ncasri n numerar n sum de 4.000.000 lei din servicii prestate terilor i 7.000.000 lei din vnzri de mrfuri. Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, crete disponibilul n numerar i, n acelai timp, se obin venituri din prestarea de servicii i din vnzarea mrfurilor. ncasri n numerar 531 Casa, A+D 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, P+C 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, P+C Stabilim formula contabil pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciei 4.

531 Casa =

% 11.000.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 7.000.000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4.000.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate C 4/531 7.000.000

D 531 Casa 4/704 7.000.000 4/707 4.000.000

C D

707 Venit din vnzarea mrfurilor C 4/531 4.000.000

Stornarea

nregistrrile contabile nu pot fi corectate prin tergerea sau tierea sumelor nregistrate n conturi i nscrierea sumelor corecte. Un mod specific contabilitii de corectare a erorilor intervenite la nregistrarea tranzaciilor n conturi este reprezentat de operaiile de stornare. Astfel, formulele contabile de stornare (de corectare) pot fi: 1. formule contabile de stornare n negru, 2. formule contabile de stornare n rou. 1. Formulele contabile de stornare n negru constau n anularea nregistrrii efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil respectiv i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte. Tranzacia 5. ntreprinderea se aprovizioneaz cu mrfuri n sum de 4.000.000 lei, conform facturii furnizorului. Analiza: Tranzacia determin creterea valorii stocului de mrfuri i, n acelai timp, creterea obligaiilor fa de furnizor. Presupunem c la stabilirea formulei contabile pentru nregistrarea tranzaciei 5 privind aprovizionarea cu mrfuri s-a utilizat contul 345 Produse finite, n locul contului 371 Mrfuri. Formula contabil nregistrat n mod eronat: aprovizionarea cu produse finite 345 Produse finite, A+D 401 Furnizori, P+C 345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Cum procedm pentru a anula formula contabil nregistrat eronat prin stornarea n negru? 5.1. Inversm conturile corespondente n formula de mai sus. 401 Furnizor = 345 Produse finite 4.000.000 lei

Remarc: Prin nregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabil 5 nregistrat anterior eronat se anuleaz. 5.2. nregistrm formula contabil corect. aprovizionarea de mrfuri 371 Mrfuri A+D 401 Furnizori P+C 371 Mrfuri = 401 Furnizori 4.000.000 lei

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C 5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000 3/371 8.000.000 5/345 4.000.000
nregistrare eronat

nregistrare de stornare n negru

5.2/371 4.000.000 D 371 Mrfuri 3/401 8.000.000 5.2/401 4.000.000 C

nregistrare corect

2. Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit prin ntocmirea i nregistrarea unei noi formule contabile similar cu cea eronat, ns cu sumele nscrise n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar). nscrierea unei sume n rou are semnificaia n contabilitate a unor valori cu semnul , avnd ca efect anularea sumei nscris anterior n mod eronat.

S lum acelai exemplu, tranzacia 5, de la stornarea n negru, cnd mrfurile aprovizionate de la furnizor au fost eronat nregistrate ca produse finite prin formula contabil: 345 Produse finite = 401 Furnizori Pentru corectarea erorii procedm astfel: 5.1. ntocmim aceeai formul contabil, dar cu suma ncadrat n chenar (nregistrare n rou). 345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei Remarc: Prin nregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabil 5 nregistrat anterior eronat se anuleaz. nregistrm formula contabil corect: aprovizionarea cu mrfuri 371 Mrfuri, A+D 401 Furnizori, P+C 371 Mrfuri = 401 Furnizori C D 4.000.000 401 Furnizori C 3/300 5.000.000 3/371 8.000.000 5/345 4.000.000 5.1/345 4.000.000
nregistrare de stornare n rou

4.000.000 lei

D 345 Produse finite 5/401 4.000.000

nregistrare eronat

5.1/401 4.000.000

5.2/371 4.000.000 D 371 Mrfuri 3/401 8.000.000 5.2/401 4.000.000 C

nregistrare corect

Remarc. De menionat c, n ambele cazuri de stornare, negru sau rou, se ajunge la acelai sold final n conturi, atingndu-se scopul propus de corectare a nregistrrilor contabile eronate. Stornarea n negru are dezavantajul fa de stornarea n rou c duce la: (1) denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le mrete artificial cu sume care n realitate nu corespund unor tranzacii, ci unor operaii de corectare; (2) stabilirea, n anumite cazuri, a unor corespondene ireale n conturi. Observm la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, de regul, unor intrri de produse finite i un rulaj creditor care exprim, n general, ieiri de produse finite. Tranzacia 5, n realitate, nu a determinat nici o intrare de produse finite i nici operaia 5.1 nu a determinat o ieire de produse finite. La contul 401 Furnizori, tranzacia 5 determin o cretere a datoriilor fa de furnizor ca urmare a aprovizionrii de mrfuri, fr nici o achitare a datoriei (operaia 5.1), care s conduc la rulaje debitoare. Pentru aceste motive recomandm utilizarea stornrii n rou. 3.5. nchiderea conturilor. Conturi permanente i conturi temporare Conturile permanente, numite i conturi bilaniere, sunt conturile ce reprezint elementele bilanului (active, capitaluri proprii i datorii). Conturile temporare, numite i conturi de procese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de rezultate 121 Profit i pierdere. Conturi permanente La sfritul perioadelor de gestiune, conturile permanente suport procedural o operaie de nchidere, de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale devin solduri iniiale ale perioadelor urmtoare. Figura 3.2 din acest capitol arat procedura de nchidere a unui cont de activ. Prin urmare, soldul final al contului 531 Casa pe 31 ianuarie devine sold iniial pe 1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura este similar. Procedura de nchidere pentru conturile temporare, de venituri i cheltuieli, difer puin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie s calculm total sume creditoare pentru conturile de venituri i total sume debitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de venituri i cheltuieli reprezint, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciiului. La sfritului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri i cheltuieli sunt nchise prin contul 121 Profit i pierdere, pentru a putea determina efectul veniturilor i cheltuielilor profit sau pierdere. Procesul de nchidere const n transferarea totalului sumelor din fiecare cont temporar ctre contul de cliring (compensare). Conturile temporare de venituri i cheltuieli nu prezint niciodat un sold iniial la nceputul perioadelor de gestiune.

Conturi temporare

Pentru a ne reaminti, conturile de active i capitaluri (conturile din bilan) au n general solduri iniiale i finale - sume reportate de la un exerciiu la altul. Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) i venituri (clasa 7) nu au solduri iniiale sau finale, pentru c ele sunt soldate la sfritul perioadelor de gestiune, aceasta fiind condiia de pregtire i preluare a lor n perioada de gestiune viitoare. 3.6. Balana de verificare Tipuri de erori relevate de balana de verificare Caracterizare Ce s-ar ntmpla dac ar trebui s facem o list a tuturor conturilor soldate sau nesoldate, cu informaii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor? Rspuns: am ntocmi o balan de verificare. Fiecrei sume debitoare din Cartea Mare trebuie s-i corespund o sum creditoare identic. Astfel, totalurile sumelor debitoare i creditoare din Cartea Mare trebuie s fie egale. Pentru a verifica aceast egalitate, contabilul ntocmete periodic o balan de verificare. Balana de verificare este un instrument de sintez a informaiilor reflectate n conturi la un anumit moment (lun, trimestru, semestru, an). Scopul sintezei ar fi, pe de o parte, constatarea meninerii egalitii dintre debit i credit, iar pe de alt parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, util n etapa urmtoare i anume de ntocmire a situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie, Politici contabile i note explicative). Coninutul i forma de prezentare a balanelor de verificare pot fi diferite n funcie de: a) tipul conturilor pentru care se ntocmesc: (1) balane de verificare ale conturilor sintetice i (2) balane de verificare ale conturilor analitice; b) informaiile pe care le conin: (1) balane de verificare cu o singur egalitate, (2) balane de verificare cu dou egaliti, (3) balane de verificare cu trei egaliti i (4) balane de verificare cu patru egaliti. Fiecare egalitate conine dou coloane perechi, o coloan pentru informaii debitoare i o coloan pentru informaii creditoare; c) prezentarea grafic: forma tabelar i forma matricial sau balana de verificare-ah. Balana de verificare cu o serie de egaliti Simbolul Conturilor Denumirea conturilor Total sume Debitoare Creditoare

Tipuri

TOTAL

TSD

TSC

Modelul balanei de verificare cu o serie de egaliti prezint cele dou coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) i totalul sumelor creditoare (TSC). Egalitatea este de forma:

TSD

TSC

Remarc. n balana de sume, prezentat mai sus, n locul celor dou coloane perechi de total sume, se pot prezenta dou coloane perechi de solduri finale: solduri finale debitoare (SFD) i solduri finale creditoare (SFC), denumit balana de verificare a soldurilor. Egalitatea devine:

SFD

SFC

Balana de verificare cu dou serii de egaliti prezint patru coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Aceast balan de verificare este rezultatul combinrii balanei de verificare a sumelor cu balana de verificare a soldurilor. Cele dou egalitai sunt: 1. TSD = TSC

2.

SFD

SFC

Balana de verificare cu trei serii de egalitii prezint ase coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Acestui tip de balan i corespund trei egaliti: 1. SID = SIC

2.

RD = RC 3. SFD = SFC

Grafic, balana de verificare cu trei serii de egaliti, se poate prezenta att sub form tabelar, ct i sub form matricial (balan de verificare-ah).
Balana de verificare cu patru serii de egaliti prezint opt coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri iniiale (TSPD i TSPC sau SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC).

Simbolul conturilor

Denumirea Conturilor

Total sume precedente D C

Rulaje D C

Total sume D C

Solduri finale D C

TOTAL

TSPD TSPC

RD

RC

TSD

TSC

SFD

SFC

2.

RD = RC 3. TSD = TSC 4. SFD = SFC

n modelul prezentat, cele patru egaliti sunt evidente: 1. TSPD = TSPC

Tipuri de erori

Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica: de nregistrare n conturi determinate de: erori (1) nerespectarea principiului dublei nregistrri; (2) nerespectarea egalitii sumelor debitoare i creditoare n cadrul formulelor contabile compuse; (3) calculul eronat privind elementele structurale ale contului etc.; erori de ntocmire a balanelor de verificare determinate de: (1) preluarea greit a informaiilor din conturi - Cartea Mare i (2) calcule eronate ale coloanelor din balan etc. Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin verificarea egalitilor specifice balanelor de verificare, (2) prin operaii de punctare, (3) prin repetarea calculelor etc. Dei balana de verificare arat c Total debit = = Total credit i indic astfel respectarea principiului fundamental, asta nu garanteaz faptul c nu s-au fcut greeli. Este posibil s se fi omis nregistrri de tranzacii sau s se nregistreze o tranzacie n alte conturi dect cele determinate de tranzacia respectiv. De asemenea, este posibil s fi avut compensri sau analizri eronate ale unei operaii de ajustare sau nchidere a conturilor. Balana de verificare confirm doar faptul c sumele debitoare i creditoare din conturi sunt n echilibru.

3.7. ntrebri i problem-test A. ntrebri 1) Ce este contul i ce legtur are acesta cu Cartea Mare? 2) De ce sistemul de nregistrare a tranzaciilor este numit al dublei nregistrri (al partidei duble)? Care este specificul su? 3) Comentai urmtoarea afirmaie: Contabilitatea n partid dubl se refer la evidenierea unei operaiuni att n Registrul Jurnal, ct i n Cartea Mare. 4) Care sunt regulile de funcionare a conturilor pentru active, datorii i capitaluri proprii? 5) De ce regulile de funcionare a conturilor sunt identice pentru datorii i capitaluri proprii? 6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacii? 7) Care este relaia dintre Registrul Jurnal i Cartea Mare? 8) Explicai urmtoarele noiuni: a) cont; b) Registru Jurnal; c) Cartea Mare; d) jurnalizare; e) sistematizare; f) articol contabil. 9) Se poate renuna la Registrul Jurnal i s se nregistreze tranzaciile direct n Cartea Mare? Argumentai rspunsul. 10) Ce arat o balan de verificare? n sistemul contabil computerizat se poate renuna la balana de verificare? Argumentai rspunsul. B. Problem test

Problema care urmeaz este construit pentru a putea lucra cu noiunile contabile descrise n acest capitol. Pentru rezolvarea problemei, vi se cere s nregistrai cteva operaii de baz, ce sau derulat n luna octombrie 2000, n sens logic pn la final, adic ntocmirea situaiilor financiare. 1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. se nfiineaz i sunt emise 100.000 aciuni n valoare de 30.000 lei pe aciune, banii sunt depozitai 80 % n contul de la banc i 20 % numerar n cas. 2. Este nchiriat o cldire cu 25.000.000 lei pe lun i se pltete rata pe luna octombrie prin contul de la banc.

3. Este achiziionat un autoturism pentru departamentul de marketing n valoare de 90.000.000 milioane lei. 4. Se achiziioneaz mrfuri n valoare de 300.000.000 lei. 5. Vnzri mrfuri i ncasarea creanei prin banc, dup livrare, n valoare de 600.000.000. lei. 6. Cheltuieli diverse n numerar, n valoare de 3 milioane lei. 7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea (amortizarea) pentru luna octombrie este de 500.000 lei. 8. Se nregistreaz tranzaciile n Registrul Jurnal. 9. Se nregistreaz tranzaciile n Cartea Mare. 10. Se ntocmete balana de verificare.