Sunteți pe pagina 1din 40

Ordinul nr. 3.

055 din 29/10/2009

Modificrile i completrile aduse legislaiei contabile din Romnia prin abrogarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005
Privind creanele, datoriile i provizioanele
Art. conform O.M.F.P. 1.752/2005 aplicabil de la 01/01/2006 Versiune consolidat n 14/01/2008
Art. 2 alin. (1) Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. (2) Pentru necesitile proprii de informare, entitile pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i ntr-o alt moned. Cursul utilizat pentru conversia n moneda naional a situaiilor financiare anuale ntocmite ntr-o alt moned este cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data bilanului. Acest curs se prezint n notele explicative. Art. 21 alin. (2) lit. b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;

Art. conform proiect - 2009 aprobat prin Ordin nr. 3.055 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009 la 01/01/2010
Art. 2 alin. (1) Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. (2) Prin valut se nelege alt moned dect leul.

Comentarii

Modificare alin. (2) al art. 2 Noile reglementri modific alin. (2) eliminnd astfel specificaiile cu privire la ntocmirea situaiilor financiare n alt moned precum i cele referitoare la utilizarea cursului pentru situaiile financiare anuale.

Art. 20 alin. (2) lit. b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil; (4) Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea

Modificare art. 21 alin. (2) lit. b) Acest articol este completat cu informaii privind modul de recunoatere i prezentare n bilan a unei datorii. Totodat, este introdus un nou alineat cu privire la beneficiile economice, ce reprezint i cum se reflect n contabilitate. Toate modificrile acestui articol se pot regsi n Ordinul 3.055 la art. 20, alin. (2) lit. b) i alin. (4).

costurilor de producie. Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separate sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de numerar. Art. 38 - (1) Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. (2) n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobnda cuvenit acestor contracte, aferent perioadei de raportare. Art. 33 - (1) Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. (2) n cazul entitilor radiate din Registrul general i care, la data intrrii n vigoare a prezentelor reglementri, mai au n derulare contracte de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobnda cuvenit acestor contracte, aferent perioadei de raportare. Modificri art. 38 alin. (2) Noile reglementri aduc modificri alineatului 2 al art. 28 fcnd referire la modul de calcul al Cifrei de Afaceri pentru entitile radiate din Registrul general i care, la data intrrii n vigoare a prezentelor reglementri, mai au n derulare contracte de leasing, fr a mai meniona de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing. Modificrile acestui articol se pot regsi n Ordinul 3.055 la art. 33, alin. (1) alin. (2). Modificri art. 45 privind independenei exerciiului principiul

Art. 45 - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli.

Art. 42 - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.) Art. 45 - (1) Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. (2) Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. Art. 55 alin. (2) lit. (a) - Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de nregistrare n contabilitate se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. .................................................................................................................. Art. 56 alin. (3) Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor

Acest articol a fost completat de noile reglementri (art. 41) cu specificaia clar privind modul n care se vor evidenia n contabilitate creanele i datoriile pentru care nu s-a ntocmit/ primit nc factura. Modificrile acestui articol se pot regsi n Ordinul 3.055 la art. 42. Modificri art. necompensrii 48 privind principiul

Art. 48 - Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Art. 58 alin. (2) lit. (a) - Pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Acest articol a fost completat de noile reglementri (vezi art. 45, Ordinul 3.055) cu specificaia c toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Modificri art. 58 alin. (2) lit. (a) Articolul a fost modificat i completat de noile reglementri prin art. 55 alin. (2) lit. (a) care face referire la diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de nregistrare n contabilitate pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferene care nu mai sunt tratate ca amortizri suplimentare ci se evideniaz

pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. Art. 148 - n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile, respectiv livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare efectuate. Art. 180 - (1) n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile, respectiv livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare efectuate. Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele lunii, nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitate (cont 408 Furnizori - facturi nesosite), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor. Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se evideniaz distinct n contabilitate (cont 418 Clieni - facturi de ntocmit), pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor. (2) n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate toate veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale. (3) n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respective creanele din penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte ntrerupte nainte de termen i alte elemente de natur similar. Art. 181 - (1) Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. (2) Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate altor furnizori.

distinct n contabilitate, n conturi de ajustri. Totodat este introdus un nou articol, art. 56 , alin (3) privind evaluarea creanelor i datoriilor i tratarea diferenelor constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor. Modificare art. 148 Noile reglementri aduc completri (vezi art. 180 alin. (1), Ordinul 3.055) prin specificaia clar privind evidenierea lunar a datoriilor i creanelor pentru care nu s-au primit / ntocmit facturi. Totodat, acest articol este completat prin alte dou alineate ce trateaz evidenierea creanelor i datoriilor n baza contabilitii de angajamente (vezi alin. 2), precum i evidenierea distinct n conturile de furnizori/ client a datoriilor, respectiv creanelor din penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubirilor datorate pentru contracte ntrerupte nainte de termen i alte elemente de natur similar.

Art. 149 - Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte.

Modificare art. 149 Acest articol a fost modificat i completat prin adugarea unui nou alineat (vezi art. 181, Ordinul 3.055) ce prevede c avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate altor furnizori. Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin art. 182, care trateaz evidenierea n contabilitate, n mod distinct, a operaiunilor de scontare, forfetare i alte operaiuni, efectuate cu instituii de credit.

Art. 182 - (1) n conturile de teri se nregistreaz distinct operaiunile de scontare, forfetare i alte operaiuni, efectuate cu instituii de credit. (2) Scontul comercial - reprezint operaiunea prin care n schimbul unui efect de comer (cambie, bilet la ordin), instituia de credit pune la dispoziia posesorului creanei, valoarea efectului, mai puin agio (taxa de scont i comisioanele aferente), fr a atepta scadena efectului respectiv, iar instituia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor. (3) Forfetarea - reprezint cumprarea, fr recurs asupra oricrui deintor anterior, a unor creane scadente la termen, ca rezultat al livrrii de bunuri sau prestrilor de servicii, contra unei taxe forfetare.

Art. 152 - (1) Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut.

Art. 184 - (1) Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al tranzaciilor entitii, se nregistreaz n contabilitate att n lei, ct i n valut, cu respectarea prevederilor pct. 185 din prezentele reglementri. Art. 185 - (4) n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate n valut. (5) O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii. (7) n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar acesteia Prevederile prezentului alineat se aplic i n cazul datoriilor de leasing financiar n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute (8) Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni. (9) Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor exprimate n lei, n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cnd creana sau datoria este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen rezultat este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul fiecrei luni. (10) Prevederile prezentului punct se aplic i pentru activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, i care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, inclus n situaiile financiare ale persoanei juridice romne. Art. 186 - La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs

Modificare art. 152 Acest articol a fost modificat i completat (vezi art. 184, Ordin 3.055) prin adugarea unor noi prevederi aduse de articolul 185 din Ordinul 3.055 privind datoriile de leasing financiar, diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor. Totodat, articolul dezvolt i trateaz prevederi legale pentru tranzaciile n valut fcnd astfel referire la: Definirea tranzaciilor n valut nregistrarea tranzaciilor n valut Diferenele de curs valutar n cazul decontrii creanelor i datoriilor n valut care prezint modificri, astfel c atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor exprimate n lei, n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate i care trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Prevederile prezentului articol se aplic i pentru activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, i care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, inclus n situaiile financiare ale persoanei juridice romne.

Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin art. 186 care

nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate se recunosc n contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Art. 187 - La scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise, entitile trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.

menioneaz c la finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, cu recunoaterea n contabilitate a diferenelor de curs nregistrate. Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin art. 187 care trateaz scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise. Modificare art. 154 Acest articol a fost modificat si completat de noile reglementri prin art. 189 alin. (1) i alin. (2) care trateaz modul de prezentare a creanelor n situaiile financiare anuale precum i cazul n care se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral. Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin art. 190 care trateaz cesiunea creanelor. Modificare art. 155 Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri prin art. 191 alineatele (1), (2), (3), care adaug n categoria decontrilor cu personalul i primele reprezentnd participarea personalului la profit i prezint i modul de nregistrare n contabilitate a acestor prime, precum i prezentarea lor n situaiile financiare.

Art. 154 - Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate.

Art. 189 - (1) Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu" sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii). (2) n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea probabil de ncasat. Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Art. 190 - n cazul cesionrii unei creane, diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului reprezint venit la data constatrii drepturilor i obligaiilor, potrivit clauzelor contractuale.

Art. 155 Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, precum i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de entitate personalului pentru munca prestat.

Art. 191 - (1) Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de entitate personalului pentru munca prestat. (2) n vederea nregistrrii primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o entitate recunoate ca provizion costul previzionat al acestora atunci i numai atunci cnd: a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al evenimentelor anterioare; i b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei. O obligaie curent exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze aceste pli. (3) n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect sub form de provizion, cheltuiala rezultnd din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz a fi reluat n exerciiul financiar n care se acord aceste prime.

Art. 195 - (1) Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajailor sunt nregistrate distinct (contul 644 "Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii"), n contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct), la valoarea just a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordrii acelor beneficii. Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajai are loc n momentul prestrii acesteia. (2) Data acordrii beneficiilor reprezint data la care entitatea i angajaii beneficiari ai respectivelor instrumente neleg i accept termenii i condiiile tranzaciei, cu meniunea c, dac respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioar (de exemplu, de ctre acionari), data acordrii beneficiilor este data la care este obinut respectiva aprobare. (3) Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intr n drepturi imediat, la data acordrii beneficiilor, angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de servicii nainte de a avea dreptul necondiionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii i, n absena unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera c serviciile prestate n schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. n acest caz, cheltuielile aferente se nregistreaz integral, la momentul respectiv, n contrapartid cu conturile de capitaluri proprii. (4) Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intr n drepturi numai dup ndeplinirea de ctre angajai a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt nregistrate pe msura prestrii serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, n contrapartid cu conturile de capitaluri proprii. Suma nregistrat drept cheltuieli va avea n vedere estimarea numrului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra n drepturi, iar aceast estimare trebuie revizuit dac informaiile ulterioare indic faptul c numrul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra n drepturi este diferit fa de estimrile precedente, astfel nct, la data intrrii n drepturi, estimarea respectiv s fie egal cu numrul de instrumente de capitaluri proprii care intr n drepturi. Art. 161 - (1) Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj. (2) Eventualele sume datorate sau care urmeaz s fie ncasate n perioadele urmtoare, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. Art. 163 - Impozitul pe profit/venit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean. Art. 196 - (1) Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj. (2) Eventualele sume datorate sau care urmeaz s fie ncasate n perioadele urmtoare, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. Aici se cuprinde i contribuia unitii la schemele de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de sntate. Art. 198 - (1) Impozitul pe profit/venit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. (2) Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean. (3) Plile anticipate n contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflect distinct n contabilitate (contul 4411 Impozitul pe profit").

Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin art. 195 care trateaz beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajailor.

Modificarea art. 161 alin. (2) Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri prin introducerea la contribuiile sociale ale societii a schemelor de pensii facultative i primelor de asigurare voluntar de sntate. Articolul s-a modificat prin art. 196 din Ordinul 3.055. Modificarea art. 163 Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 198 alin. (3)) prin introducerea unei noi prevederi pentru plile anticipate n contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, pli ce se se

reflect distinct n contabilitate (contul 4411 Impozitul pe profit"). Art. 167 - Subveniile primite sau de primit de ctre entitate se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont distinct. Art. 202 - (1) Subveniile primite sau de primit de ctre entitate se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. (2) Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare. Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade. n toate cazurile se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte clauzele cuprinse n contractele ncheiate i legislaia n vigoare. (3) n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii economici, n calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz. (4) Prevederile de la alin. (2) i (3) se aplic i n cazul datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. Art. 210 - (1) Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i datoriile entitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n aceast categorie se cuprind: angajamente (giruri, garanii, cauiuni) acordate sau primite n relaiile cu terii; imobilizri corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ, urmrii n continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scaden; bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie de ctre regii autonome, societi/companii naionale, societi comerciale; dobnzi aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la scaden; certificate de emisii de gaze cu efect de ser primite, care nu au stabilit o valoare i, prin urmare, nu pot fi recunoscute n conturi bilaniere, precum i alte valori. (2) n notele explicative la situaiile financiare anuale trebuie prezentate informaii referitoare la elementele nregistrate n conturi n afara bilanului. Art. 211 - (3) O datorie contingent este: a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, Modificarea art. 167 Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 202 alin. (2)) prin adugarea unei noi prevederi ce face referire la datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii, precum i prin adugarea alineatului (3) privind achizi iile n valut, finanate din sume nerambursabile.

Art. 176 - (1) Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n aceast categorie se cuprind angajamente (giruri, garanii, cauiuni) acordate sau primite n relaiile cu terii, imobilizri corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie, debitori scoi din activ urmrii n continuare, redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scaden, precum i alte valori.

Modificarea art. 176 alin. (1) Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 210 alin. (1)) prin introducerea n categoria drepturilor, obligaiilor i bunurilor care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii a stocurilor de natura obiectelor de inventor date n folosin; a dobnzilor de pltit aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la scaden; a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite, care nu au stabilit o valoare i care nu pot fi recunoscute n conturi bilaniere.

Art. 176 - (4) O datorie contingent este: b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece: - nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau

Modificarea art. 176 alin (4) Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 211 alin. (3)) prin introducerea unei excepii privind datoria contingent, dac se consider c este

- valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil. O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n notele explicative. n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului. Art. 182 - (1) Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei, precum i n notele explicative. (2) Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei.

anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece: - nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil. O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n notele explicative. n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat nicio estimare credibil. Art. 217 - (1) Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ (169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor"). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare, evideniate n contul 161 "mprumuturi din emisiuni de obligaiuni", precum i n notele explicative. (2) Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor" = 169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor").

necesar ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datoriei contingente, se va recunoate , dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, excepie ce face referire la cazurile n care nu poate fi efectuat nici o estimare credibil.

Modificarea art. 182 alin. (1) i (2) Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 217 alin. (1) i (2)) prin introducerea articolului contabil ce trebuie folosit pentru diferen ce se nregistreaz cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, precum i prin specificarea modalitii de prezentare n situaiile financiare a acesteia. Totodat alin. (2) este completat prin introducerea articolului contabil folosit pentru amortizarea acestei diferene (articol contabil 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = 169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor). Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin introducerea unui nou articol, art. 218 care menioneaz c provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea, i alineatul (2) care menioneaz clar c provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Art. 218 - (1) Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. (2) Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Art. 186 - (1) Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) impozite; f) alte provizioane. Art. 186 - (3) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b) nchiderea unor sedii ale entitii; c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.

Art. 223 - (1) Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea f) impozite; g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i h) alte provizioane. Art. 224 - (1) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b) nchiderea unor sedii ale entitii; c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. (2) n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale individuale ale entitii din grup afectate de restructurare, ct i n cele consolidate. Art. 225 - (1) Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. (2) Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp.

Modificarea art. 186 alin. (1) Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 223 alin. (1)) prin adugarea unui nou element pentru care se constituie provizioane: - prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale.

Modificarea art. 186 alin. (3) Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 224 alin. (1) i (2)) prin adugarea unui nou alineat n ceea ce privete provizioanele pentru restructurare n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului. Astfel c, provizionul pentru restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale individuale, ct i n cele consolidate. Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin introducerea unui nou articol (art. 225) ce trateaz provizioanele pentru pensii, modalitatea de determinare i recunoatere a lor.

Art. 192 - Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative.

Art. 227 - (1) Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii; - alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; - cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor; - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. (2) Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative.

Modificarea art. 192 Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 227 alin. (1) i (2)) prin adugarea unui nou alineat care reglementeaz o serie de elemente pentru care se constituie provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" cum ar fi: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc - alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; - cheltuielile legate de protejarea mediului

nconjurtor - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. Art. 228 - n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi cerut pentru a deconta obligaia actual la data bilanului. Ordinul nr. 3.055/2009 aduce noi completri privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prin introducerea unui nou articol (art. 228) ce trateaz constituirea unui provizion n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu. Modificarea art. 188 Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 229 alin. (1), (2) si (3)) prin adugarea unor specificaii suplimentare cu privire la cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente.

Art. 188 - Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.

Art. 230 - (1) Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment. (2) Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. (3) Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei Art. 231 - (1) Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. (2) Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.

Art. 189 - Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.

Modificarea art. 189 Acest articol a fost modificat i completat de noile reglementri (vezi art. 231 alin. (1) i (2)) prin adugarea unor specificaii cu privirea la rambursarea de ctre o ter persoan a cheltuielilor legate de un provizion.

10

Disponibiliti
Art. conform O.M.F.P. 1.752/2005 aplicabil de la 01/01/2006 Versiune consolidat n 14/01/2008 Art. conform proiect - 2009 aprobat prin Ordin nr. 3.055 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009 la 01/01/2010
Art. 131 - Un instrument derivat este un instrument financiar care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific ca urmare a variaiilor unei anumite rate de dobnd, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit "baz" sau "element suport"); - nu solicit nicio investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net care este mai mic dect cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la care se atept reacii similare la modificrile condiiilor de pia; i - este decontat la o dat viitoare. Art. 131 - Un instrument derivat este un instrument financiar care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific ca urmare a variaiilor unei anumite rate de dobnd, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit "baz" sau "element suport"); - nu solicit nicio investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net care este mai mic dect cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la care se atept reacii similare la modificrile condiiilor de pia; i - este decontat la o dat viitoare. Art. 132 - Exemple de tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de valute, contractele futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Art. 133 - Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul c necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai mic dect cea care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se atept s reacioneze identic la factorii pieei. Art. 134 - Opiunile se ncadreaz n definiia instrumentelor derivate deoarece prima pltit, indiferent de exercitarea sau nu a opiunii, este mai mic dect investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului

Comentarii

Acest articol a fost introdus n Ordinul 3.055/2009 pentru a defini noiunea de instrument derivat

Articolele 131 139 introduse n Ordonana 3.055/2009 definesc, exemplific i reglementeaz instrumentele financiare derivate care se pot folosi n cadrul contractelor.

11

financiar de baz cu care este corelat opiunea. Art. 135 - n cazul contractelor cu instrumente derivate, angajamentele de cumprare sau vnzare aferente acestora se nregistreaz n conturi n afara bilanului (cont 8039 "Alte valori n afara bilanului", analitic distinct), n momentul ncheierii contractelor. Art. 136 - n general, valoarea just iniial a instrumentelor derivate este zero, cu excepia opiunilor pentru care valoarea just iniial este dat de valoarea primei pltite sau ncasate, caz n care contravaloarea acestora se evideniaz n conturile bilaniere corespunztoare de creane, respectiv datorii. Art. 137 - n nelesul prezentelor reglementri, operaiunile de schimb la vedere sunt operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontarea n termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul maxim de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT). Art. 138 - Operaiunile de schimb la termen (FORWARD) sunt considerate operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontare dup termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul mai mult de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs FORWARD). Art. 139 - Operaiunile SWAP sunt operaiuni de cumprare i vnzare simultan a unei sume n valut, cu decontarea la dou date, de valori diferite (de regul SPOT i FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT i FORWARD) la data tranzaciei. Art. 141 - Evaluarea la valoarea just se aplic numai datoriilor care sunt: a) deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare; sau b) instrumente financiare derivate. Art. 142 - Evaluarea la valoarea just nu se aplic: a) instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden; b) mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii; i c) intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaie, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingent ntr-o combinare de ntreprinderi, precum i altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale i care, n concordan cu ceea ce este general acceptat, se contabilizeaz diferit fa de alte instrumente financiare. n nelesul prezentelor reglementri, prin combinare de ntreprinderi se nelege gruparea unor entiti individuale ntr-o singur entitate raportoare, determinat de obinerea controlului de ctre o entitate asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Art. 143 - (1) Valoarea just prevzut la pct. 127 se determin prin referire la: a) valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu uurin o pia credibil. Dac valoarea de pia nu se poate identifica cu uurin pentru un instrument, dar poate fi identificat pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de pia poate fi derivat din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau Prin Art. 141, 142 i 143, din Ordonana 3.055 / 2009 este reglementat evaluarea la valoarea just a datoriilor.

12

b) o valoare determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil. Astfel de modele i tehnici trebuie s asigure o aproximare rezonabil a valorii de pia i trebuie testate periodic (i revizuite, dac este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preurile tranzaciilor efective observabile sau pe baza oricror informaii de pia disponibile. (2) n sensul prezentelor reglementri piaa credibil are semnificaia pieei active, aa cum apare prezentat aceasta la pct. 123 alin. (8). (3) Instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare dintre metodele menionate la alin. (1) se evalueaz n conformitate cu regulile generale de evaluare prevzute de prezentele reglementri. Art. 116 - ( ) Prin excepie de la prevederile pct. 44, atunci cnd un instrument financiar se evalueaz n conformitate cu pct. 115, modificarea valorii se include n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac: a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit i pierdere; sau b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin. n nelesul prezentelor reglementri, prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege partea entitii raportoare din activele nete ale acelei entiti strine. (2) Modificarea valorii unui activ financiar disponibil pentru vnzare, altul dect un instrument financiar derivat, poate fi inclus direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just. Art. 144 - (1) Prin excepie de la prevederile pct. 41, atunci cnd un instrument financiar se evalueaz n conformitate cu pct. 143, modificarea valorii se include n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac: a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit i pierdere; sau b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin. Astfel, n situaiile financiare consolidate care includ o asemenea entitate strin, diferenele de schimb valutar care n situaiile financiare anuale individuale au fost recunoscute n contul de profit i pierdere, se recunosc iniial ntr-o component a capitalurilor proprii (contul 1067 "Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin"), urmnd s fie recunoscute n contul de profit i pierdere la cedarea investiiei nete. O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o entitate strin prin vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. O reducere a valorii contabile a unei entiti strine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs, amnate n capitalurile proprii, nu este recunoscut n contul de profit i pierdere la momentul reducerii valorii contabile. (2) n nelesul prezentelor reglementri, prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului entitii raportoare din activele nete ale acelei entiti strine. Un element monetar ce urmeaz a fi primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat, este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale. Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului.

13

Art. 117 - ( ) Rezerva de valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate n aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evalurii la valoarea just. (2) Rezerva de valoare just va rmne evideniat n contabilitate att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent. Art. 118 - Dac a fost aplicat evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, notele explicative prezint: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare, dac valorile juste au fost determinate n conformitate cu pct. 115 alin. 1 lit. (b); b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just; c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; i d) un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar. Art. 142 - La ncheierea exerciiului financiar, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Art. 143 - n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, entitile pot solicita deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora.

Art. 145 - (1) Rezerva de valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate n aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evalurii la valoarea just. (2) Rezerva de valoare just va rmne evideniat n contabilitate att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent. Art. 146 - Dac a fost aplicat evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, notele explicative prezint: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare, dac valorile juste au fost determinate n conformitate cu pct. 143 alin. (1) lit. b); b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just; c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; i d) un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.

Modul de ajustare i de prezentare n situaiile financiare a rezervei de valoare just nu a suferit modificri.

Art. 173 - La finele fiecrei luni, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ultima zi bancar a lunii n cauz, a disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite n valut, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.

Art. 142 a fost completat prin articolul 173 din Ordinul 3.055 / 2009 i se specific faptul lunar se va face evaluarea disponibilitilor la cursul din ultima zi a lunii.

Art. 174 - (1) n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, entitile pot solicita deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. (2) Lichidarea acreditivelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare. Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt nregistrate n contabilitate i cursul Bncii Naionale a Romniei de la data lichidrii acreditivelor se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Art. 175 - (1) Sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea entitii, se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 542 Avansuri de trezorerie). (2) n cazul plilor n valut suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc n contabilitate la cursul din data efecturii operaiunilor sau la

Art. 143 a fost completat prin articolul 174 din Ordinul 3.055 / 2009 n care este detaliat modul de evaluare i nregistrare a acreditivelor.

Art. 144 - Sumele depuse la bnci i sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea entitii, se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte.

Art. 144 a fost completat prin articolul 174 din Ordinul 3.055 / 2009 n care este detaliat modul de nregistrare a sumelor puse la dispoziia salariailor sau ale altor entiti. De asemenea n situaiile financiare aceste

14

cursul din data decontrii avansului. (3) Sumele reprezentnd avansuri de trezorerie, acordate potrivit legii i nedecontate pn la data bilanului, se evideniaz n contul de debitori diveri (461 Debitori diveri) sau creane n legtur cu personalul (4282 Alte creane n legtur cu personalul), n funcie de natura creanei.

sume vor aprea n categoria creanelor.

Stocuri
Art. conform O.M.F.P. 1.752/2005 aplicabil de la 01/01/2006 Versiune consolidat n 14/01/2008 Art. conform proiect - 2009 aprobat prin Ordin nr. 3.055 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009 la 01/01/2010
n cadrul stocurilor se cuprind: Art. 154.(2) n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri (3) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare) Exemplu: Contractele bazate pe marf care dau oricreia dintre pri contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare se consider instrumente financiare derivate, cu excepia cazurilor n care: - Acestea au fost ncheiate i continu s ndeplineasc cerinele ateptate ale entitii privind cumprarea, vnzarea sau utilizarea produsului de baz; - Acestea au fost destinate iniial unui alt scop, i - Se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor. Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (i aici avem o nou grup 32 stocuri n curs de aprovizionare).

Comentarii

n cadrul stocurilor se cuprind: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materiale de natura obiectelor de inventar; e) produsele, i anume: - semifabricatele, care reprezint produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, respectiv produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;

15

f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilitii de gestiune, iar la latitudinea entitii este lsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activitii. Avnd n vedere natura activitilor desfurate, forma cea mai laborioas de organizare a unei contabiliti de gestiune o ntlnim n cadrul activitii de producie, unde orice structur de conducere este interesat de managementul costurilor i determinarea costurilor la anumite niveluri, chiar pn la nivelul unui produs. nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor. n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid. Totui, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: - bunuri vndute n consignaie; - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn contabilizate n bilanul debitorului pn la vnzarea lor; - bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului; - bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc; - bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare exwork, bunurile vndute ies din stocul vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc. nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor Contabilizarea distinct a imobilizrilor corporale i a stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare; - livrarea bunurilor prin condiia Ex-work Prin condiia de livrare ex-works se nelege c vnztorul i ndeplinete obligaia de livrare n momentul n care pune mrfurile la dispoziia cumprtorului n localurile vnztorului sau un alt loc numit cum ar fi fabric, uzin sau depozit, fr ndeplinirea formalit ilor pentru export i fr ncrcarea mrfurilor n vreun vehicul trimis s le ridice;

16

Costul stocurilor - Determinarea costului unitar de producie antecalculat - Determinarea costului unitar de producie efectiv - Determinarea costului de producie sau de prelucrare a stocurilor *Cheltuielile directe * Cheltuielile indirecte de producie a. regia fix de producie, b. regia variabil de producie, Cheltuielile generale de administraie Cheltuielile de desfacere - nregistrarea cheltuielilor n cursul perioadei, - nregistrarea produselor obinute n cursul perioadei la cost standard (antecalculat) - Determinarea costului i repartizarea asupra produciei auxiliare; - Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra costului produselor fabricate n cadrul activitii de baz a entitii; - Determinarea produciei n curs de execuie i reflectarea ei n contabilitate; - Determinarea costului de producie efectiv pentru ntreaga producie i pe unitate de produs; Evidenierea n contabilitate a costului de producie efectiv al produselor finite obinute. - Reflectarea n costurile perioadei a cheltuielilor nencorporabile (care nu pot fi incluse n costul de producie al bunurilor). Evaluarea stocurilor Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene prevd c la evaluarea iniial, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc *Evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune a) metoda primul intrat primul ieit FIFO b) metoda costului mediu ponderat CMP c) metoda ultimul intrat primul ieit LIFO

Costul stocurilor Art. 157 - (1) Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. (2) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare Art. 159 - (1) Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. (2) Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. (3) Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. (4) Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. Art. 160 - (1) n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Evaluarea stocurilor Art. 162 - (1) Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul modificrii metodei, i - efectele sale asupra rezultatului. Art. (2) O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Noiunea de "utilizare similar" este proprie fiecrei

Costul stocurilor - menionarea expres a unor elemente care influeneaz costul de achiziie; Acesta se prezint n notele explicative costul de achiziie sau costul de producie al stocurilor evideniate n bilan i metodele de evaluare a stocurilor. - elemente legate de costurile ndatorrii i anume sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie.

Evaluarea stocurilor Evaluarea efectuat la ncheierea exerciiului financiar; Valoarea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie.

17

entiti. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. Art. (3) O diferen n localizarea geografic nu este suficient pentru a justifica alegerea de metode diferite. "CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE" *Din clasa 3 "Conturi de stocuri i producie n curs de execuie" fac parte urmtoarele grupe de conturi: 30 "Stocuri de materii prime i materiale"; 33 "Producia n curs de execuie"; 34 "Produse"; 35 "Stocuri aflate la teri"; 36 "Animale"; 37 "Mrfuri"; 38 "Ambalaje"; 39 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie". "CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE" *Din clasa 3 "Conturi de stocuri i producie n curs de execuie" fac parte urmtoarele grupe de conturi: 30 "Stocuri de materii prime i materiale"; 33 "Producia n curs de execuie"; 34 "Produse"; 35 "Stocuri aflate la teri"; 36 "Animale"; 37 "Mrfuri"; 38 "Ambalaje"; 39 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie". 32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime n curs de aprovizionare (A) 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A) 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A) 326. Animale n curs de aprovizionare (A) 327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A) 328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A) "CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE" 32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime n curs de aprovizionare (A) 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A) 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A) 326. Animale n curs de aprovizionare (A) 327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A) 328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A) Cu ajutorul conturilor din aceast grup se ine evidena stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare. Conturile din aceast grup sunt conturi de activ. n debitul conturilor din grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare se nregistreaz: - valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (401, 408). n creditul conturilor din grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare se nregistreaz: - valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare (301, 302, 303, 361, 371, 381). Soldul conturilor reprezint valoarea stocurilor cumprate, pentru care sau transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare. nregistrri contabile; - Stocuri n curs de aprovizionare, 32x = 401/ 408 nchiderea procesului de aprovizionare 301,302,303,361,371,381 = 32x

18

Venituri si cheltuieli
Art. conform Reglementare 2005 - conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene Ordin nr. 1.752/2005 Cu modificrile ulterioare, aplicabil de la 01.01.2006
Art. 207 - ... (4) n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. __________ Alineatul (4) a fost introdus prin art. II pct. 4 din Ordinul nr. 2001/2006. Art. 209 (3) Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.

Art. conform proiect - 2009 aprobat prin Ordin nr. 3.055 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009 la 01/01/2010
Art. 34 - (1) n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Comentarii

n noile reglementri au mai existat i schimbri ale ordinii prevederilor legale.

Art. 252 ... (3) Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul Alte venituri din exploatare. Art. 253 - (1) Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende. (2) Sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii, nu reprezint venit din activitatea curent, chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

n noul articol se aduce meniunea suplimentar conform creia ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net.

Art. 210 - (1) Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende. (2) Sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

n noul articol se adaug noi exemple de venituri din activiti curente (redevene, chirii, subvenii), dar se i reglementeaz faptul c i sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent i inclusiv n cazul n care este vorba de cumprtori revnztori, nu reprezint venit din activitatea curent.

19

Art. 212 - ( ) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii;

b) venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate; . e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare.

Art. 256 - (1) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vnzarea de produse si mrfuri, precum si prestri de servicii. n aceast categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine. Veniturile se recunosc la valoarea integral, inclusiv n cazul n care entitatea practic programe de fidelizare a clienilor. n acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion; b) venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate; .. e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate, penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din exploatare.

Noul articol stabilete clar c i veniturile realizate din vnzarea de locuine se consider a fi venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii, pentru entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine, respectiv, n acest caz este subliniat caracterul de marf ale acestor bunuri care n restul de cazuri sunt considerate mijloace fixe. Prin aceast clarificare se elimin i posibilitatea de a ncadra venitul din vnzare ca i alt venit din exploatare. Tot pentru clarificare, n cadrul veniturilor de exploatare se adaug i veniturile aferente costului serviciilor n curs de execuie, n plus fa de cel al produselor. Este detaliat compunerea altor venituri din exploatare, fr ns a se limita la cele menionate, prin adugarea penalitilor contractuale, datoriilor prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, pentru a nu fi ncadrate incorect la venituri extraordinare ca urmare a caracterului lor ntmpltor. Condiia ca veniturile/cheltuielile ocazionate de tranzacie s poat fi cuantificate pentru ca veniturile s fie recunoscute este detaliat mai bine prin 3 condiii n loc de una. De asemenea se specific clar c promisiunea de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri, acestea putnd fi nregistrate numai dac sunt ndeplinite condiiile de la aliniatul 2. n articolul nou se clarific momentul n care se consider a avea loc livrarea de bunuri n cazul consignaiei, precum i n cazul bunurilor transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii,

Art. 214 - (2) Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: . c) veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate.

Art. 258 .(2) Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: .c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. (3) O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri. (4) Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie, se consider c livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si. (5) Pentru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c transferul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar. Bunurile transmise n vederea verificrii conformitii sunt bunurile oferite de furnizor clienilor, acetia avnd dreptul fie s le achiziioneze fie, s le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate n vederea testrii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiv a

20

bunurilor este condiionat de obinerea de rezultate satisfctoare n urma testrii de ctre clientul potenial, testare ce are scopul de a stabili c bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv. (6) Pentru stocurile la dispoziia clientului, se consider c transferul proprietii bunurilor are loc la data la care clientul intr n posesia bunurilor. Stocurile la dispoziia clientului reprezint o operaiune potrivit creia furnizorul transfer regulat bunuri ntr-un depozit propriu sau ntr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, n principal pentru a le utiliza n procesul de producie. Art. 215 - (1) Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. (2) Prestrile nefacturate pn la sfritul perioadei se evideniaz n contul de "Lucrri i servicii n curs de execuie", pe seama veniturilor din producia stocat. Art. 259 - (1) Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri. (2) Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia serviciilor prestate. (3) n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-a ndeplinit obligaiile n conformitate cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie. (4) Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la cost, n contul 332 "Servicii n curs de execuie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie".

specificndu-se i definiia bunurilor transmise n vederea verificrii conformitii dar i cea a contractului aferent acestor bunuri. Este de asemenea clarificat momentul transferului proprietii bunurilor n cazul stocurilor la dispoziia clientului.

n articolul nou din proiectul de lege se clarific i aspectul legat de veniturile din lucrri executate, care trebuie i ele nregistrate pe msura efecturii acestora, pentru a evita nregistrarea n totalitate a veniturilor la sfritul proiectului i o posibil nregistrare n perioade diferite a cheltuielilor i a veniturilor aferente aceluiai proiect. De asemenea se stabilesc norme clare cu privire documentaia necesar pentru determinarea stadiului de execuie a lucrrii dar i cum sunt recunoscute veniturile n cazul lucrrilor de construcii. Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la cost, n contul 332 "Servicii n curs de execuie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie". n noul articol este menionat i momentul recunoaterii veniturilor din chirii, respectiv baza contabilitii de angajamente, conform contractului.

Art. 216 - Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: a) dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; b) redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa.

Art. 260 - Veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc astfel: a) dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msur baza contabilitii de angajamente, conform contractului angajamente; b) redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa.

21

Art. 218 (1) Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. (2) Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu, ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli.

Art. 262 (1) Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. (2) Cheltuielile efectuate de entiti pentru realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor (ap, energie electric, gaze) necesare funcionrii se nregistreaz n funcie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti este prevzut c acestea urmeaz s treac n proprietatea prestatorului serviciului sau lucrrii respective. n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri. (3) Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu, ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente, la elementul Alte cheltuieli de exploatare. (4) n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Art. 263 - (1) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; ...... - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); Art. 265 - (1) Evidena asocierii n participaie se organizeaz att la nivelul asocierii, ct i n contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie", analitic distinct pe fiecare coparticipant.

Se aduc clarificri aferente nregistrrii cheltuielilor efectuate de entiti pentru realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor (ap, energie electric, gaze) necesare funcionrii pe cheltuieli ale perioadei. n acest articol, ca i n alte cteva, se elimin exprimarea de lucrri executate rmnnd doar servicii prestate.

(3) n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Art. 219 - ( ) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: .. - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; ... - alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc.);

Este detaliat compunerea altor cheltuieli din exploatare, fr ns a se limita la cele menionate, prin adugarea sponsorizarea, certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente, cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri i anularea creanelor prescrise potrivit legii, pentru a nu fi ncadrate incorect la venituri extraordinare ca urmare a caracterului lor ntmpltor.

Art. 221 (1) Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13.

Prin proiect se aduc mai multe clarificri n ceea ce privete evidena asocierii n participaie, respectiv:

22

(2) La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie.

Evidena decontrilor din operaiuni n asocieri n participaie, respectiv a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n asocieri n participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani, se realizeaz cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie". (2) Societatea comercial care conduce evidena asocierii n participaie ine evidena i ntocmete balane de verificare distincte de cele corespunztoare activitii proprii. (3) n ceea ce privete imobilizrile corporale i necorporale puse la dispoziia asocierii, acestea sunt cuprinse n evidena contabil a celui care le deine n proprietate. (4) Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13. La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. (5) La data bilanului, bunurile de natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor, precum i a datoriilor asocierii n participaie, se nscriu n situaiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidena asocierii. Art. 248 - (1) n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. (2) Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului. (3) Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. (4) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. (5) Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve". Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii. (6) nchiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" i 129 "Repartizarea profitului" se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare

organizarea acesteia att la nivelul asocierii, ct i n contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie", analitic distinct pe fiecare coparticipant. Evidenierea imobilizrilor la societatea care le deine n proprietate. ntocmirea balanei de verificare, distinct fa de cea corespunztoare activitii proprii de ctre unitii care conduce evidena asocierii La bilan, stocurile, disponibilitile, creanele i datoriile se nregistreaz la asociatul care conduce evidena asocierii.

Art. 222 - (1) n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. (2) Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. (3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. (4) Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor, reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii. Entitile nu pot reveni asupra nregistrrilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. (5) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor

n Ordinul 1.752 n vigoare pn la 31.12.2009, articolul a fost ncadrat la capitolul de venituri i cheltuieli, n timp ce n Proiect este inclus la capitolul de Alte rezerve. Prin eliminarea prevederii conform creia Entitile nu pot reveni asupra nregistrrilor efectuate cu privire la repartizarea profitului se subnelege c, de la data intrrii n vigoare a proiectului, se va putea reveni asupra repartizrii profitului. Singura meniune adugat este cea aferent corectrii erorii care genereaz pierdere contabil reportat, respectiv ca aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. O meniune nou este aceea conform creia n contul 117 "Rezultatul reportat" se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului

23

prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv a consiliului de administraie (6) nchiderea conturilor 121 si 129 se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale

anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale. (7) n contul 117 "Rezultatul reportat" se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului financiar precedent, precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Art. 248 - (1) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv a consiliului de administraie. (2) n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.

financiar curent, a rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului financiar precedent, precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

Privind imobilizrile
Art. conform Reglementare 2005 conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene Ordin nr. 1.752/2005 Cu modificrile ulterioare, aplicabil de la 01.01.2006
Art. 49. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se aplic de ctre entitile prevzute la pct. 3 alin. (1) la ntocmirea situaiilor financiare individuale i a situaiilor financiare consolidate, iar entitile prevzute la pct. 3 alin. (2), numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

Art. conform proiect - 2009 aprobat prin Ordin nr. 3.055 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009 la 01/01/2010

Comentarii

Art. 46 - (1) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. (2) Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinute, forma juridic a unui document trebuie s fie n

Modificare art. 49 din Ordinul 1.752 cu art. 46 din Ordinul 3.055 S-au adus lmuriri suplimentare, susinute i de exemple concrete n ceea ce privete aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Este totodat prevzut i obligativitatea aplicrii acestui principiu de ctre toate categoriile de entiti.

24

concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. (3) Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; (...) (4) Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economicofinanciare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu. 7.1.1. Evaluarea la data intrrii n entitate Art. 53. (...) (2) Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Art. 54. - ( 1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. (2) Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Art. 56. - ( 1) dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. (2) n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. 8.1.1. Evaluarea la data intrrii n entitate Art. 50. (...). (2) Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n evaluare. Art. 51. (....) n cazul produciei de imobilizri, la alte cheltuieli direct atribuibile pot fi incluse: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Art. 51 - (1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. (2) Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Modificarea prevederilor privind metodele de evaluare La fiecare etap ce implic evaluarea activelor sau adugat explicaii suplimentare pentru fiecare caz n parte: 8.1.1 Evaluare la data intrrii n entitate Printre modificri menionm: Se utilizeaz aceeai definiie n cazul valorii juste cu meniunea c n cazul unor operaiuni specifice i n lipsa unei valori juste pe pia se va face o abordare pe baza metodelor utilizate de regul de ctre profesionitii n evaluare. Cheltuielile de transport se includ n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat Reducerile comerciale ajusteaz costul de achiziie, n timp ce reducerile financiare reprezint venituri ale perioadei n care au fost acordate Reducerile comerciale primite ulterior facturrii se evideniaz distinct n contabilitate: contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv 709 Reduceri comerciale acordate Sunt enumerate elementele componente ale costului de producie pentru imobilizri Referiri la includerea n costul activelor

25

(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri. (...) Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). Art. 53. - (1) Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. (2) Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. (3) Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri pot fi incluse n costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementri. (4) n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate de-a lungul unei perioade scurte de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare. (5) Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. (6) n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative. 7.1.2. Evaluarea cu ocazia inventarierii Art. 57 (...). 7.1.3. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar Art. 58 (...) a) Pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se 8.1.2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan Art. 54 - (1) n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. (2) n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementri se aplic

cu ciclu lung de fabricaie a costurilor ndatorrii

8.1.2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan Au fost comasate titlurile 7.1.2 Evaluarea cu ocazia inventarierii si respectiv 7.1.3 Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar din Ordinul 1.752 in titlul 8.1.2 Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan conform Ordinului 3.055.

26

nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. (...) Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al activelor n curs de execuie. n nelesul prezentelor reglementri, valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Art. 55 - (1) Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementri i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. (2) n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s stabileasc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere i evaluare, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de activitate. (3) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Art. 56 - (1) Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie. Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii. La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul

La evaluarea cu ocazia inventarierii: Modificarea se refer la aplicarea de proceduri proprii cu respectarea prevederilor legale Pentru o bun desfurare a activitii de inventariere i evaluare, comisiile vor fi numite persoane cu o pregtire corespunztoare din punct de vedere tehnic, economic, cunosctoare ale domeniului de activitate.

Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La stabilirea valorii de inventar se aplic principiul prudenei La evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale se va utiliza cu ocazia inventarierii valoarea de inventar stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind echivalentul valorii juste la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioar cumulate Noiunea de valoare contabil net este nlocuit de valoarea contabil Se detaliaz sursele interne i externe care stau la baza determinrii deprecierii imobilizrilor.

27

etc. Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente: - exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se atept s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; - raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; - o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii. n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele: - valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; - n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se atept s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea; - raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.

28

() Art. 60 - Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului. 7.1.4. Evaluarea la data ieirii din entitate Art. 61 - La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 8.1.3. Evaluarea la data ieirii din entitate Art. 61 - (1) La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). (2) Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. (3) La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. 8.1.3. Evaluarea la data ieirii din entitate Valoarea utilizat este att valoarea de intrare ct i valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate ca de exemplu pentru imobilizrile reevaluate. Se precizeaz i data la care trebuie nregistrate bunurile constatate minus n gestiune i anume data constatrii lipsei acestora n cazul existenei de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele scoase din eviden, acestea se vor relua pe venituri.

7.2. ACTIVE IMOBILIZATE 7.2.1. Reguli de evaluare de baz Art. 64 - (1) (...) Art. 65 - Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic se efectueaz n mod sistematic, reducndu-se valoarea contabil a acestora. Valoarea contabil a acestor active este valoarea care este prezentat n bilan, fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alte valori care substituie costul, diminuate cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere. n nelesul prezentelor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Art. 66 - (1) Atunci cnd se constat pierderi de valoare

8.2. ACTIVE IMOBILIZATE 8.2.1. Reguli de evaluare de baz Art. 64 - (1) Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau la costul de producie, cu respectarea prevederilor pct. 68 i 70. (2) Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Art. 65 - Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. Art. 66 - Drepturile asupra proprietilor imobiliare i alte drepturi similare, aa cum sunt definite de legislaia naional, trebuie prezentate la "Terenuri i construcii". Art. 67 - (1) Micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative. n acest scop, se prezint distinct, ncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creterile, cedrile i transferurile n cursul exerciiului financiar,

Modificri ale prevederilor pentru Active imobilizate Se definesc Activele imobilizate , se specific conform art. 67, alin. (2) din Ordinul 3.055, posibilitatea de a utiliza valoarea rezidual ca valoare de utilitate n cazul imobilizrilor pentru care la ntocmirea situaiilor financiare nu poate fi determinat costul de achiziie sau de producie. La alin. (3) al aceluiai art. 67 se stabilete c n cazul micrilor diverselor elemente de imobilizri se ia n considerare costul de achiziie sau producie, modificat ca rezultat al reevalurii. Astfel, valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Art. 68, alin. (1) prevede c n cazul activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic, costul de achiziie sau producie trebuie redus cu ajustri calculate tocmai pentru a diminua valoarea unor astfel de active n mod

29

pentru imobilizrile financiare, trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului. (2) Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. (3) Ajustrile de valoare prevzute la alin. (1) i (2) trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. (4) Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) i (2), nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective. Art. 67 - Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.

iar, pe de alt parte, ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului, precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri clare din elementele corespunztoare. (2) Dac, atunci cnd situaiile financiare anuale se ntocmesc conform prezentelor reglementri pentru prima oar, costul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat fr cheltuieli sau ntrzieri exagerate, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi tratat drept cost de achiziie sau cost de producie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentat n notele explicative. n acest context, valoarea rezidual reprezint valoarea just a bunului respectiv. (3) Atunci cnd se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, micrile diverselor elemente de imobilizri, prevzute la alin. (1), se prezint ncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, modificat ca rezultat al reevalurii. n acest scop, valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Art. 68 - (1) Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic trebuie redus cu ajustri calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active n mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economic (amortizare). (2) Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat). (3) n nelesul prezentelor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Art. 69 ()71 8.2.2. Imobilizri necorporale Recunoaterea imobilizrilor necorporale Art. 72 - (...) (2) O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd: a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut,transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

sistematic, o dat cu amortizarea lor. Valoarea amortizabil este prevzut de cost sau alt valoare care substituie costul, ca de exemplu valoarea reevaluat.

7.2.2. Imobilizri necorporale Recunoaterea imobilizrilor necorporale Art. 68 (...) - Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Art. 69 - Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

La art. 72, alin. (2) din Ordinul 3.055, ca o completare la art. 68 din Ordinul 1.752 n cazul imobilizrilor necorporale se aduc precizri suplimentare n ceea ce privete elementele definitorii: criteriul identificabil. Controlul asupra unei imobilizri este generat de capacitatea acesteia de a produce beneficii economice viitoare i de a restriciona accesul

30

Art. 70 - n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie.

(3) O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate. (4) Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. (5) Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. Art. 73. - (1) (...) (2) Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. (3) Nici o imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. (4) Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. (5) Exemple de activiti de cercetare sunt: a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi ; b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor cunotine; c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

altora la acele beneficii. Sunt exemplificate tipuri de imobilizri necorporale, criteriile care stau la baza ncadrrii lor ca imobilizri necorporale, dac fac parte dintr-un ansamblu de imobilizri pe componente corporale sau necorporale. Listele de clieni nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.

La art. 73 se completeaz prevederile de la art. 69 din Ordinul 1.752 prin recunoaterea etapelor pe care ar trebui s le parcurg o imobilizare necorporal generat intern. n cazul imobilizrilor necorporale generate intern pentru a ndeplini criteriul de recunoatere se analizeaz etapa de cercetare i respectiv etapa de dezvoltare. Imobilizarea necorporal care decurge numai din faza de cercetare nu va fi recunoscut, nregistrndu-se ca i cheltuial, deoarece se consider c nu avea capacitatea de a genera beneficii economice viitoare.

31

Active de natura cheltuielilor de constituire Art. 71 (...) Art. 73 - Sumele nregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate n note. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare Art. 74 - ( 1) Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. (2) Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Art. 75 - ( 1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. (2) n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. (3) n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. (4) - Sumele nregistrate la "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate n notele explicative.

Art. 74 - n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; (...) Active de natura cheltuielilor de constituire Art. 75 (...) Art. 77 - Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate n note. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare Art. 78 - (1) (...) (2) O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate cele ce urmeaz: a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. (3) Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; (...) Art. 79 - (1) La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare). (2) Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse Activele de natura cheltuielilor de constituire reprezint o seciune a Ordinului 3.055 care nu aduce modificri prevederilor din Ordinul 1.752. Definiia activelor de natura cheltuielilor de dezvoltare se regsesc la art. 78 din Ordinul 3.055, corespondentul Art. 74 din Ordinul 1.752. n completare pentru a fi recunoscut aceast imobilizare trebuie s ndeplineasc mai multe criterii conform alin. (2) al art. 78: a) fezabilitatea tehnic ; b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Noutatea este adus de includerea n cheltuielile de dezvoltare a cheltuielilor de exploatare i evaluare a resurselor miniere conform art. 79 din Ordinul 3.055. Aadar la art. (79) din Ordinul 3.055 n cadrul cheltuielilor de dezvoltare se definete o nou structur sub forma cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor miniere.

32

similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale. (3) Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i exploatare pot fi urmtoarele: a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc. (4) O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale. (5) O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile. (6) Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare i evaluare. (7) Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea; b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon; c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv; d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc. Art. 80 - (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. (...) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare Art. 76 - ( 1) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare Art. 81 - (1) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i

Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale. La acest articol sunt date ca exemplu diferite etape i criterii ale activitii de exploatare a resurselor miniere pentru a fi recunoscute ca i cheltuieli de dezvoltare. Nu reprezint ns imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod clar corporale, ca de exemplu: vehicule i echipamente de forare.

Art. 81 din Ordinul 3.055 este corespondentul Art. 76 din Ordinul 1.752 cu completarea de la alin. (3) i anume brevetele, licenele i mrcile

33

aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. (2) Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.

activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. (2) Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. (3) Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Art. 82 - (1) n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip publicprivat, ncheiat potrivit legislaiei n vigoare, licena primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. (2) n nelesul prezentelor reglementri, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac: a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod - orice interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului.

comerciale , drepturile i alte active similare pentru care se pltete o chirie/redeven se vor amortiza pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

Noutatea se regsete la art. 82 din Ordinul 3.055 unde n cadrul acestui tip de imobilizri se include i acordul de concesiune a serviciilor de tip public-privat, inclusiv licena primit de un operator de a taxa utilizatorii unui serviciu public, n condiiile stabilirii a unei durate, respectiv o valoare pentru aceast licen.

Fondul comercial Art. 77 - Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. Art. 78 - n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

Fondul comercial Art. 83 - (1) Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. (2) n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. (3) Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.

Art. 78 din Ordinul 1.752 este o prevedere a alineatului (4) din art. 83 al Ordinului 3.055. Se fac specificaii suplimentare conform aliniatelor (2) - (3) din art. 83 al Ordinului 3.055 cu privire la noiunea de fond comercial, la condiiile n care este recunoscut n situaiile financiare, numai ca urmare a cumprrii i a fuziunii i nu i cel generat intern care nu se recunoate ca activ deoarece nu ntrunete condiia de resurs identificabil.

34

(4) n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, (...) Avansuri i alte imobilizri necorporale Art. 79 - n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile necorporale n curs de execuie Avansuri i alte imobilizri necorporale Art. 84 - (1) n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. (2) Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. (3) n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat. Imobilizrile necorporale n curs de execuie Art. 85 - Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale Art. 86 - O imobilizare necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, aa cum sunt definite n prezentele reglementri. Art. 87 - Un element raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizri necorporale. Dup definirea activelor de tipul Avansuri i alte imobilizri necorporale conform art. 84 al Ordinului 3.055, n coresponden cu art. 79 din Ordinul 1.752, se mai precizeaz cteva reguli aplicabile n cazul programelor informatice i a celorlalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" conform alin. (2) - (3).

Art. 80 - Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale Art. 81 - Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, aa cum sunt definite n prezentele reglementri. Art. 82 - Un element necorporal raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuieli ulterioare Art. 83 - ( 1) cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. (2) Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Evaluarea la data bilanului Art. 84 - Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.

Cheltuieli ulterioare Art. 88 - (1) Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporal dup cumprarea sau finalizarea acesteia se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. (2) Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizrii necorporale atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Evaluarea la data bilanului Art. 89 - O imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.

35

Cedarea Art. 85 - Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Art. 86 - Ctigurile sau pierderile care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca venit sau cheltuial, dup caz, n contul de profit i pierdere.

Cedarea Art. 90 - O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea sa. Art. 91 - (1) n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dup caz. 8.2.3. Imobilizri corporale Recunoaterea imobilizrilor corporale Art. 92 - Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Art. 93 - (1) Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de mobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie. (2) Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat,chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Art. 94 - (1) (...) Art. 103 - (1) n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau operaional inventariaz i transmit societii de leasing lista bunurilor deinute n baza contractelor de leasing. (2) Entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte n notele explicative la situaiile financiare anuale informaii referitoare la operaiunile derulate.

Art. 91 din Ordinul 3.055 prevede n mod suplimentar fa de art. 86 al Ordinului 1.752 cu privire la scoaterea din eviden a unei imobilizri necorporale ca urmare a vnzrii sau ncetrii utilizrii sale evidenierea veniturilor n contul de profit i pierdere la elementul Alte venituri din exploatare, iar cheltuielile la Alte cheltuieli din exploatare.

7.2.3. Imobilizri corporale Recunoaterea imobilizrilor corporale Art. 87 - Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Art. 88 (...)

Art. 92 din Ordinul 3.055 este corespondentul art. 87 din Ordinul 1.752, urmrind aceleai elemente ale definiiei imobilizrilor corporale.

La articolul 93, n coresponden cu art. 88 al Ordinului 1.752 se enumer tipurile de imobilizri corporale. Aliniatul (2) al aceluiai articol aduce i o clarificare suplimentar cu privire terenuri i cldiri care sunt active separabile i implicit se contabilizeaz separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun iar o cretere a valorii terenului pe care se afl cldirea nu afecteaz i determinarea valorii amortizabile a cldirii. Aceasta este o prevedere foarte important cu referire la contractele de vnzare cumprare de terenuri construite unde de multe ori n practic nu se specific o valoare separat pe cldire, respectiv teren, ci sunt privite ca un ansamblu.

Art. 90 - ( 1) (...) (5) O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. (...) n cazul operaiunilor prezentate la acest punct, entitile contractante vor prezenta n notele explicative la situaiile financiare anuale informaii referitoare la operaiunile derulate. __________

36

Art. 91 - n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs de execuie. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale Art. 92 - ( 1) imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. (2) Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. (3) n costul unei imobilizri corporale pot fi incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din eviden, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului. (4) Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). __________ Alineatele (2) - (4) au fost introduse prin art. III pct. 5 din Ordinul nr. 2374/2007.

Art. 104 - (1) n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs de execuie. (2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare). Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale Art. 105 - (1) O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri,n funcie de modalitatea de intrare n entitate. (2) Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. (3) n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil are i valoarea neamortizat a cldirii demolate. (4) n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din eviden, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului. (5) Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea"). Cheltuieli ulterioare Art. 106 - (1) (...) Evaluarea la data bilanului Art. 109 - O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de

Art. 104 din Ordinul 3.055 pstreaz prevederile de la art. 91 al Ordinului 1.752 la care adaug i un nou aliniat (2) prin includerea n categoria imobilizrilor corporale i a grupei 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare i anume bunuri cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente.

La art. 105, alin. (2) la enumerarea de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale se specific i un nou element de natura costurilor de testare i funcionare corect a activului.

La acelai articol se mai adaug un nou aliniat (3) care prevede c n cazul cheltuielilor cu demolarea, acestea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului, iar valoarea neamortizat a cldirii demolate are acelai tratament.

Cheltuieli ulterioare Art. 93 (...) Art. 95 - (1) () Evaluarea la data bilanului Art. 96 - O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile

37

cumulate de valoare. Amortizarea Art. 97 - ( 1) amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. (2) Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Art. 98 - ( 1) (...) Art. 99 - (1)Unit ile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat. (2) Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. (3) Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Amortizarea Art. 110 - (1) Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor. (2) Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora. (3) n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. (4)(...) Art. 112 - (1) Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora; b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient; c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile. d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. (2) Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate. (3) Metoda de amortizare se aplic de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice. (4) Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. (5) Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Art. 113 - (1) Terenurile nu se amortizeaz. (2) Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea

Conform art. 110 din Ordinul 3.055, alin. (3) apare o nou clarificare cu privire la art. 97 corespondent din Ordinul 1.752 i anume c n cazul imobilizrilor corporale trecute n conservare calcularea i nregistrarea amortizrii nu se sisteaz n aceast perioad.

Referitor la amortizare n cadrul art. 112 al Ordinului 3.055 se prezint detaliat regimurile de amortizare, comparativ cu prevederile similare ale art. 99 din Ordinul 1.752. Apare i noiunea de amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu.

38

amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului, pe baza duratelor de via util ale acestora. Cedarea i casarea Art. 100 - (1) (...) Art. 101 - Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca venit sau cheltuial, dup caz, n contul de profit i pierdere. Compensaii de la teri Art. 102 - (1 ) () 7.2.4. Imobilizri financiare Art. 103 - Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. Art. 104 - n conturile de creane reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Art. 105 - (1) La alte mprumuturi acordate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. (2) Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. Cedarea i casarea Art. 114 - (1) (...). (2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Compensaii de la teri 116 - (1) (...) 8.2.4. Imobilizri financiare Art. 117 - (1) Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. (2) n sensul prezentelor reglementri, prin interese de participare se nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20% . (3) Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu gratuit se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. Art. 118 - (1) La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. (2) n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. (3) Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. Evaluarea iniial Art. 119 - Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. n cazul imobilizrilor financiare la art. 117 din Ordinul 3.055 se adaug un nou alineat care spre deosebire de art. 103 definete o nou noiune, cea a intereselor de participare care reprezint drepturi n capitalurile altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri. Condiia ca o parte din capitalul deinut la o alt entitate s reprezinte un interes de participare este s depeasc un procentaj de 20%.

Evaluarea iniial Art. 106 - Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora.

39

Evaluarea la data bilanului Art. 107 - Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.

Evaluarea la data bilanului Art. 120 - Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. n acest scop, la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale nu se aplic prevederile seciunii 8.2.5.2. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, din prezentele reglementri, cu excepia pct. 138. 8.2.5. Reguli de evaluare alternative 8.2.5.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale Art. 121 - (1) (...)

7.2.5. Reguli de evaluare alternative 7.2.5.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale Art. 108 - (1 ) ()

40