Sunteți pe pagina 1din 22

Cuprins 1.Introducere 2.Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil 2.1Definiia auditului 2.2Scopul activitii de audit 2.3Conceptele de fraud i eroare.Definiie.

Factori distinctivi 3.Standarde i reglementri contabile n domeniu 4.Atribuiunile auditorului 4.1Rolul auditului financiar contabil 4.2Atribuiunile auditorului financiar 5.Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor 5.1Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii 5.2Responsabilitatea auditorului. 5.3Scepticismul profesional 5.4Chestionarea conducerii 6.Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor 6.1 Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori 6.2Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil 6.3Factori de risc 6.4Pragul de semnificaie n audit 6.5Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile 6.6Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud 6.7Comunicarea 6.8Declaraiile conducerii 7.Auditul stocurilor la S.C. Tricotex S.R.L. denaturri

7.1Prezentarea societii 7.2Verificarea operaiilor contabile i ntocmirea foilor de lucru 7.3Raport de audit 8.Concluzii

Introducere

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii Europene. Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare, fuziunea, i falimentul societilor. Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria economic. O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule. nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperir ii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani. Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ. Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.

Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs. Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlul financiar. Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional. Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European. n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice determin perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit precum i a cunotinelor profesionitilor n domeniu.

Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil

Definiia auditului Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.). n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit financiar Dup cum o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a acestei discipline de studiu, n aceeai masur este de ateptat c studiul evoluiei disciplinelor conexe contabilitii - aa cum este auditul - s conduc la aceleai rezultate. Tehnicile i instrumentele contabile s-au dezvoltat ca rspuns la necesitile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat ntr-un moment sau altul de timp. n aceeai masur, disciplinele conexe sau ramurile contabilitii, care s-au creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus de contabilitate. Plecnd de la aceasta premis, auditul financiar, care utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvoltare impus de necesiti practice.

Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. Scopul activitii de audit Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i corect. Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei contabile i anume, credibilitatea ei. n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general acceptate i confer un plus de credibilitate. Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile financiare. Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional. Timp de secole ntregi, obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea fraudelor i erorilor. n ultimul secol de practic, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare respect obiectivul de imagine fidel.

Conceptele de frauda i eroare.Definiie.Factori distinctivi.

n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, datorate fraudei. Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interprearea greit a faptelor. O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor. Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante : denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica: Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Interprearea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare. Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.

Standarde i reglementri contabile n domeniu

n Romania ,activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului ,persoanele abiliate s desfoare aceste misiuni ,reguli (norme) de conduit i etic profesional etc. Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora;

b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n doua categorii: -standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia ,Camera Auditorilor din Romnia ,n baza legii a hotart aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internaionale de Audit. - reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional n domeniul financiar. Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la Fraud i eroare.Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i dezvolt modul n care standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei. Standardele i ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul general de audit.

Atribuiunile auditorului
Rolul auditului financiar contabil. Auditul financiar contabil este orientat spre: a)verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitii(postulate ,principii,norme i regu li de evaluare), general acceptat , a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic. b) verificarea i certificarea reflectarii n contabiliate a situaiilor financiare ,imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.

Auditorul trebuie sa urmareasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului ,a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Atribuiunile auditorului financiar Conform ISA 240(Standardul Internaional de audit care se refera la Fraud i Eroare) ,atribuiunile auditorului sunt: -s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei -s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entitii, inclusiv activitile relevante de control i s determine dac au fost implementate -s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile folosite de entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate -s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre management -s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturri semnificative datorate fraudei -s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de o fraud -s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud -s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana. -s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare -s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau suspiciiune de fraud, -stabilete cerinele de documentare

Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor


Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul entitii. Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare. Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas.
Responsabilitatea auditorului. Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Asfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exista circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul misiunii de audit.

Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste motive, auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic

aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor. Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla n poziia n care s nu in cont de procedurile de control menite s previn fraudele similare svrite de ali angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze incorect tranzaciile sau s le tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei fraude, cu sau fr cunotina angajailor. Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine: Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil, O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat, Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA. Scepticismul profesional Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu: Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra

mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar). Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.
n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul acelei anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei de audit pot obine o mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri.

Chestionarea conducerii
Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea conducerii: Pentru a obine o nelegere a: Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc; Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor; Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative

Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor.


Pentru informarea cu privire la situaiile finaniare ,auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.

Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului,precum i a oricrui sistem de audit intern,exista riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite.Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative ,el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul comfirmrii sau infirmrii dubiilor sale. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori Se refer n principal la funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern, sau la neconcordanele controalelor intene. n afara acestora, se mai pot adauga: Integritatea sau competena indoielnic a conducerii. O asfel de situaie poate genera, n ultim instan, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care denot o astfel de situaie pot fi: O persoan sau un grup de persoane domin conducerea companiei auditate i nu exist un control eficient exercitat de acionari asupra acestora; Constatarea unui eec continuu n funcionarea sistemului de control intern sau n corectarea principalelor slbiciuni ale structurii controlului intern; Exist schimbri frecvente n structura personalului cheie din compartimentul financiar-contabil sau schimbri frecvente ale juritilor i auditorilor companiei. Existena unor presiuni neobinuite n cadrul unei entitai sau asupra conducerii sale, cum ar fi: Scderea semnificativ a profitului, n msura n care aprecierea performanelor conducerii i, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluia profitului; Calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin creterea riscurilor asumate din vnzrile pe credit, modificarea derulrii activitii sau utilizarea politicilor contabile alternative care mbuntesc nivelul veniturilor; Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care genereaz o insuficien a capitalului de lucru (fondului de rulment); Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al investiiilor; Entitatea este dependent, ntr-o msur semnificativ, de unul sau cteva produse sau clieni; Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic superior; Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat s elaboreze situaiile financiare ntr-un timp neobinuit de scurt. Existena unor tranzacii neobinuite, care pot genera fraude sau erori ca urmare a faptului c acestea fie nu sunt prinse n sistemul de control intern, fie sunt att de complexe nct, n mod inevitabil, sunt greit nelese sau contabilizate. Exemple de asfel de tranzacii ar putea fi urmatoarele: Tranzacii neobinuite care au loc n perioada nchiderii exerciiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului;

Tranzacii sau tratamente contabile complexe, tranzacii cu pri afiliate; Pli neobinuit de mari pentru unele servicii (cum ar fi ctre consultanii juridici). Dificulti n obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare conducerea sau persoanele din alte categorii de angajai ai companiei auditate refuz colaborarea sau induc, cu bun tiin, auditorul n eroare. Astfel de dificulti apar n situaii n care auditorul sesizeaz: Registre contabile necorespunzatoare cu omisiuni, ajustri prea mari, modificri excesive n conturi i registre, dosare incomplete, modificari excesive n conturi i registre, tranzacii nenregistrate n concordan cu procedurile normale i conturi de control cu sold etc.; Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizrilor corespunzatoare, modificri ale documentelor; Un numr neobinuit de mare de diferene ntre nregistrrile contabile i confirmrile terilor, probe de audit divergente i modificari inexplicabile ale indicatorilor referitori la exploatare. Oferirea de ctre conducerea entitaii auditate a unor rspunsuri evazive sau nerezonabile, n timpul auditului. n cazul unui sistem de date informatizat, exist, deasemenea, condiii care favorizeaz riscul de fraud i eroare, astfel: Incapacitatea de a obine informaii din fiiere datorit lipsei documentaiei asupra coninutului nregistrrilor sau programelor; Existena unui numr mare de modificri ale programelor informatice care nu sunt documentate, aprobate sau testate; Existena unui raport inadecvat ntre tranzaciile computerizate i bazele de date, pe de o parte, i conturile financiare, pe de alt parte. Dei existena unor sisteme eficiente de contabilitate i de control intern reduce probabilitatea nregistrrilor eronate n cadrul situaiilor financiare, cauzate de fraude i erori, va exista ntotdeauna un anumit risc de nefuncionare, conform parametrilor stabilii, a sistemului de control intern. n plus, orice sistem de contabilitate i de control intern poate s se dovedeasc ineficient n faa fraudei care implic asocierea angajailor pentru svrirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri a le conducerii pot fi ntr-o poziie care s le permit ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor angajai; de exemplu, prin solicitarea nregistrrii incorecte a tranzaciilor de ctre subordonai sau prin ascunderea tranzaciilor, sau a unor informaii referitoare la acestea. Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil.

Riscul de audit: ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, afirm c riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de denaturri pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400

identific cele trei componente ale riscului de audit i furnizeaz ndrumri cu privire la modul n care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent i riscul de control: Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control n conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, auditorul trebuie s considere modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, auditorul trebuie s aib n vedere dac sunt prezeni factori de apariie a riscului de fraud care s indice posibilitatea existenei fie a raportrii financiare frauduloase, fie a delapidrii activelor. Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea, motivul sau mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii sunt denumite factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un document, un registru jurnal poate s nu conin solduri sau o procedur analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor circumstane, altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar existena fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre auditor.
Factorii de apariie a riscului de fraud sunt exemple de astfel de factori cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o larg gam de situaii. Totui, factorii de apariie a riscului de fraud enumerai mai jos sunt doar exemple; nu toi aceti factori este probabil s se regseasc n toate angajamentele de audit financiar i nici lista nu este n mod necesar exhaustiv. Mai mult, auditorul exercit raionamentul profesional atunci cnd ia n considerare, fie individual, fie combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist controale specifice care s reduc riscul.

Riscul de nedetectare: Pe baza evalurii fcute de auditor a riscului inerent i de control (inclusiv a rezultatelor oricror teste ale controalelor), auditorul trebuie s proiecteze teste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel acceptabil de sczut riscul ca denaturrile rezultate din fraude i erori i care sunt semnificative pentru situaiile financiare n ansamblul lor, s nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie s se concentreze pe factorii de apariie a riscului de fraud pe care i-a identificat ca fiind prezeni.
Factori de risc. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii:

Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control Condiii specifice sectorului de activitate Caracteristici operaionale Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai jos. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar. Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar frauduloas. Indiciile specifice pot include urmtoarele: Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia financiar sau fluxurile de numerar. Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste. Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Indiciile specifice vor include urmtoarele: Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale entitii, sau comunic valori i norme necorespunztoare. Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana. Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative. Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative cunoscute n controlul intern. Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare. Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de control.

Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern. Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative. Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de administraie. Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmtoarele: Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare. Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit. Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana. Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului. Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate fi evideniat, de exemplu, de urmtoarele: Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i control intern. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care opereaz entitatea. Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii. Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje descresctoare. Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii.

Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor operaionale i stabilitii financiare Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia. Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz venituri i creterea acestora. O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital). Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor) Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii. Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt firm. Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar. O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare economic evident. Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care controleaz entitatea. Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi din acelai sector de activitate. Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii. Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de respectat. Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.

Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente. Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe. O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor/
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii: Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii Controale. Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a riscului de fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt prezeni factorii de risc din categoria 1. 1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei unor active ce pot fi delapidate. Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt expuse furtului. Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri. Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i cerere mari. Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator. Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului. Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze delapidarea activelor. Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu, supravegherea inadecvat a locurilor retrase). Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active care pot fi delapidate. Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate. Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor independente.

Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii (de exemplu achiziiile). Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe. Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate) Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control cheie. Pragul de semnificaie n audit: Prin prag de semnificaie se ntelege nivelul ,minim al unei sume ,peste care auditorul consider c o eroare ,o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale , ct i imaginea fidala a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit.Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situaiilor financiare.Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit ,dect o caracteristic calitativ primara pe care informaia trebuie s o aiba pentru a fi util . ntr-o prima faz a misiunii sale ,auditorul trebuie s stabileasc un prag de semnificaie global pentru o buna orientare i planificare a misiunii.

Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare efectul asupra raportului de audit. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planificrii activitii de audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are n vedere: Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit. Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat. Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele date.

Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia deinut n organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintrun fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un nivel sczut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii auditului i raportului asupra situaiilor financiare. Comunicarea
Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care: auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare e nesemnificativ; a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative. Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n comit erea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitaii n ansamblul sau, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: tipul de frauda sau eroare indicat; probabilitatea apariiei lor;

probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou situaii: n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere, fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public. Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.

Declaraiile conducerii Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:

Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile; Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora; Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor. Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice denaturri necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, att individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii nu substituie obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele circumstane, conducerea poate s nu considere anumite denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise formulri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se prezint motivele].