1.

Amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale

1.1 Definirea amortizarii
Amortizarea reprezinta alocarea (reparatia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionare. Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroare conceptii privind amortizarea. Pentru contabilitatea prezinta interes urmatoarele trei: a) amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor: amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare deprecierii in timp (uzurii fizicii si morale). Pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate. b) c) amortizarea ca proces de transef sau de repartizare a consturilor imobilizarilor asupra cheltuielilor exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil. amortizarea ca sursa de finantare a reinnoirii imobilizarilor : are scopul de conserva in ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizarilor. IAS 16 defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorilor amortizabile a unui eactiv pe intreaga sa durata de viata utila. Cu alte cuvinte, amortizarea reprezinta procesul de alocare rationala si sistematica a costului unei imobilizari de-a lungul duratei sale utile de via pentru a realiza conectarea cheltuielilor la venituri. Valoarea contabil net (costul de achiziie mai puin amortizarea acumulat) a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil prin efectul trecerii timpului, al utilizrii, al diminurii potenialului productiv. Amortizarea poate fi analizat din 3 puncte de vedere: contabil, economic i financiar. *Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosire a lui de ctre ntreprindere intr-un anumit interval de timp, nvechirii, concurentei, schimbrii tehnice sau altor cauze. Pentru a imbrca forma de amortizare, aceast micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noiunea ei de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil. *Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicita pregtirea i nlocuirea acestora cu altui nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuiala i un element al costului suportat de ntreprindere, de aici, necesitatea constituiri fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile la sfritul vieii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

* Din punct de vedere financiar , amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar i n cazul in care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o component esenial a capacitaii de autofinanare. 1.2 Elemente de calcul ale amortizrii Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale sunt semnificative pentru stabilirea unu plan de amortizare: 3.2.1 Durata amortizrii reprezint durata n ani sau n uniti de producie folosit pentru alocarea n timp a valorii amortizabile. Durata de amortizare trebuie tratat ca o mrime economica n baza creia se asigur o alocare raional a valorii amortizabile a activului. Se pot reine urmtoarele ipostaze: Durata normal de folosire a imobilizrilor corporale, noiune adoptat n contabilitatea din Romnia, este diferit de durata fizic de utilizare a imobilizrilor i este echivalent duratei economice n cadrul creia folosirea activului produce profit, respectiv veniturile obinute din exploatarea s acopere cel puin cheltuielile cu funcionarea, reparaia i ntreinerea lui. Durata util de via reprezint: perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii numrul unitarilor produse ce se estimeaz a fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.

Aceasta durat este mai mic decat durata de via fizic i se estimeaz conform IAS 16, n raport cu urmtoarele criterii: uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi: numrul de schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere al activului cnd acesta nu este utilizat. uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau imbuntirilor aduse procesului de producie sau datorit schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul in cauz. producia fizic estimat sau capacitatea de producie a acestuia prevederile legale privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi, de exemplu, exprimarea termenelor din contractele de leasing. 3.2.2 Valoarea amortizabil este egal dup caz cu: a) diferena dintre valoarea contabil iniial i valoarea rezidual (tratamentul de baz) b) diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual (tratamentul alternativ) Valoarea rezidual este valoarea net pe care societatea se atepta s o primeasc pentru un activ la sfritul duratei utile de via a acestuia dup scderea costurilor prognozate de ieire (vnzarea). Estimarea valorii reziduale se efectueaz la intrarea activului sau cu ocazia reevalurii, cnd se stabilete valoarea just a activului.

Se apreciaz c valoarea rezidual este reinut n calculul valorii amortizabile numai n masura n care este o mrime semnificativ. Dac valoarea rezidual este negativ, cum ar putea fi n cazul unui activ poluant, valoarea amortizabil va fi mai mare dect costul de achiziie. 1.3. Metode de amortizare Valoarea amortizabil a unui element de imobilizri necorporale i corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Aceasta alocare este reflectat prin metoda de amortizare, metod care trebuie sa reflecte modul n care sunt consumate de ctre ntreprindere beneficiile economice generate de activ. Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizrii are o mare importan de a crei just rezolvare sunt interesate direct, nu numai ntreprinderile, dar i statul prin organele sale fiscale. ntreprinderea este interesat ca prin amortizare s asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru ca marimea amortizrii influeneaz mrimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit pe profit mai mic. Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alt n afara de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul trebuie menionat n situaiile financiare. n Romnia, ntreprinderile sunt obligate samortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit legii numrului 15\1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. 1.3.1 Amortizarea liniar Aceasta metoda este bazat pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizri repartizate n timp n mod regulat. n ara noastr amortizarea liniar se determin prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani i cu duratele normale de utilizare a activelor imobilizate. Amortizarea liniar anual se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a activelor imobilizate. Cota (norma) de amortizare se calculeaz astfel:
CA = 100 Durata normala de utilizare din catalog (exprimata in ani )

In cazul reevalurii activelor corporale, n baza unor acte normative, cota de amortizare se determin dup cum urmeaz:
CA = 100 Durata normala de utilizare din catalog (exprimata in ani )

Cota astfel determinata se va aplic asupra valorii ramase, actualizat. Pentru imobilizrile de natura construciilor, amortizarea anuala se va calcula numai n regim liniar. Utilizarea regimului de amortizare liniar se aproba de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii n funciune. Metoda amortizrii liniare este uor de utilizat, dar aspectul sau simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constatat pe tot parcursul vieii sale. Aceast metod nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntretinere datorate uzurii. Exemplu: La o durata de 5 ani corespunde o rata de amortizare de 100/5=20%. Pentru un bun cu o valoare de 10.000 lei i o durata de utilizare de 5 ani, creia i corespunde o rat anual de amortizare de 20%, situaia amortizrii este urmtoarea: Anul 1 2 3 4 5 Valoarea de intrare Amortizarea anuala 10.000 2.000 10.000 2.000 10.000 2.000 10.000 2.000 10.000 2.000 Amortizarea cumulata 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000 Valoarea contabil 8.000 6.000 4.000 2.000 0

n situaia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer numai la durata rmas. Pentru ca amortizarea sa fie egal, prin metoda liniara, rata de amortizare se aplic la valoarea de intrare (valoarea bruta contabil). Data de ncepere a amortizrii este dat de punerea n funciune a bunului. Dac aceasta data nu coincide cu nceputul anului sau daca bunul iese din funciune nainte de nchiderea exerciiului financiar, amortizarea anual este calculata proporional cu timpul efectiv de funcionare.

Exemplu

Pentru bunul exemplificat anterior, dac data intrrii n ntreprindere ar fi fost 28 martie exerciiul N, situaia amortizrii pentru fiecare an este urmtoarea: - exerciiul N : 10.000 x 20% x 9/12 = 1.500 lei - exerciiul N+1, N+2, N+3, N+4, N+5: 10.000 x 20%= 2.000 lei - exerciiul N+6: 10.000 x 20% x 3/12 = 500 lei Conform legislaiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se ntocmete situaia de calcul si repartizare a amortizrii efective. n consecin, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare respectiv, de nefuncionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate din luna urmtoare punerii n funciune. 1.3.2 Amortizarea degresiv Aceast metod are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a bunului, n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economica a acestei metode este dat de faptul c deprecierea este , pentru unele imobilizri, ntradevr, mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alta parte, de constatare c acestea au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de viaa, dup care ele antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari. Amortizarea degresiva se calculeaz: - fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constanta; - fie,mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresiv (descresctoare). Metoda se constituie nsa n baza pentru amortizarea degresiv fiscal. Aceasta este utilizat n multe ri ale Europei continentale. n ara noastr, amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: 1,5 daca durata normal de utilizare a activului imobilizat este ntre 2 i 5 ani. 2.0 dac durata normal de utilizare a activului imobilizat este ntre 5 i 10 ani. 2,5 dac durata normal de utilizare a activului imobilizat este mai mare de 10 ani

Determinarea amortizrii degresive se face avnd n vedere urmtoarele elemente:

a)cota (rata) anual linear de amortizare. Ea se stabilete cu ajutorul urmtoarei relaii: Ral= In care: Ral - rata anuala liniara de amortizare 100% - valoarea contabila a imobilizrii corporale N durata de folosire a imobilizrii corporale b) rata multiplicat (corijat) de amortizare. Ea se stabilete n felul urmtor: n care: - Rm - rata multiplicat de amortizare; - Ral - rata anual liniar de amortizare - K coeficientul multiplicator, prevzut de lege, care variaz n funcie de durata de viaa a imobilizrilor corporale c) anuitatea amortizrii pentru primul exerciiu financiar . Amortizarea ncepe s fie calculat, pentru prima anuitate, de la data achiziionrii imobilizrilor corporale, si nu din momentul punerii lui n funciune ca n cazul amortizrii lineare, cu ajutorul relaiei: Aap= Rm x Vc n care: Aap- reprezint anuitatea amortizrii calculat pentru primul exerciiu financiar Rm- rata multiplicat de amortizare Vc- valoarea contabila a imobilizrii corporale d) anuitile degresive pentru exerciiile financiare urmtoare . Asemenea amortizri se calculeaz n exerciiile financiare viitoare conform relaiei urmtoare: Adu= Rm x Vra n care: Adu- anuitile degresive calculate pentru exerciiile financiare urmtoare Rm- rata multiplicat de amortizare Vra- valoarea rmas de amortizat La cele artate, se mai adaug i urmtoarea observaie: n ultimii ani, cnd se constat c anuitatea amortizrii calculat pentru exerciiul financiar este inferioar ctului rezultat din mprirea valorii rmase de amortizat la numrul de ani de parcurs, se calculeaz amortismentele egale pentru aceti ultimi ani. Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de consiliul de administraie al agentului economic respectiv de responsabilul de gestiunea patrimoniului. Amortizarea degresiva poate fi aplicat n dou variante: - fr influena uzurii morale (AD1); Rm = Ral x K 100% N

- Cu influenta uzurii morale (AD2). Calculul amortizrii n varianta ADJ, se face prin aplicarea ratei: - la valoarea de intrare pentru prima anuitate - la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistemul degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat ca raport intre valoarea ramas i numrul de ani rmai de amortizat. Pentru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) Ia numrul anilor ramai pentru utilizarea bunului. Amortizarea degresiv, varianta AD2, ine cont de influena uzurii morale care acioneaz asupra activelor imobilizate i care se reflect n calculul amortizrii anuale. Aceast variant permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Pentru activele imobilizate care au o durata normal de fucionare de pn la 5 ani inclusiv nu se aplic regimul de amortizare degresiv, varianta AD2. Pentru aceste active amortizarea se va calcula utiliznd varianta AD1. Pentru calculul amortizrii in varianta AD2, se vor avea n vedere elementele: - durata normal de utilizare, conform catalogului - cota de amortizare n regim de amortizare degresiv; - perioada n care se calculeaz amortizarea degresiv; - perioada n care se calculeaz amortizarea liniar Exemple de calcul al amortizori prin utilizarea regimului degresiv: I. Varianta AD1 Presupunem urmtoarele date referitoare la un activ: - valoare de intrare: 4.000 lei; - durata normal de funcionare conform catalogului: 10 ani; - cota medie de amortizare degresiv (tabelul nr. 1, col.3): 20%. Amortizarea anual se va calcula conform principiului de amortizarii degresive, astfel:

Anul

Modul de calcul

Amortizarea anual

Valoarea ramas (net

degresiv (lei) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 4.000 x 20% 3.000 x 20% 2.560 x 20% 2.048 x 20% 1.638,4 x 20% 1310,70 x 20%< 1310,72:5 800 640 512 409,6 327,68 262,68 262,144 262,144 262,144 262,144

contabil) 3.200 2.560 2.048 1.638,4 1.310,72 1.048,576 786,432 524,288 262,144 0

II Varianta AD2 Presupunem urmtoarele date referitoare la un activ: -valoare de intrare: 2.000lei -durata normalde functionare conform catalogului: 8ani -cota medie de amortizare degresiv: 25%. Amortizarea anual se va calcula astfel: Anul 1 2 3 4 Modul de calcul 2.000:4 Amortizarea anual degresiv Valoarea rmas (lei) (lei) 500 500 500 500 1500 1000 500 0

1.3.3 Amortizarea accelerat

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pan la 50% din valoarea contabil de intrare a imobilizrilor corporale. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup exemplu. Valoarea imobilizrii corporale intrat pe 15 februarie, exerciiul N este de 60 lei durat normal de folosire de 5 ani.

Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de numrul de luni folosite se prezint astfel:

Exerciiul N N+1 N+2 N+3 N+5 60 x 50% 30:4 30:4 30:4 30:4

Amortizare calculat =30lei =7,5 lei =7,5 lei =7,5 lei =7,5 lei

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maini, utilaje i instalaii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora, puse n funciune dup data intrrii n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat far aprobarea organului fiscal teritorial. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 care prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii. Ultima precizare se regsete, parial i intr-o forma discutabil, n regimul de amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii ramase de amortizat.

Amortizarea unei datorii

Pentru rambursarea unei datorii D contractata cu o dobanda de t%, se efectueaza in fiecare an si la data fixa depunerea unei sume constante S. Ne propunem sa stabilim o relatie intre D, S, numarul n de ani necesari rambursarii datoriei si dobanda d=t/100 (prima suma S este depusa dupa un an de la imprumut). Daca nu efectuam nici o rambursare anuala, datoria D, dupa n ani, va deveni datoria D=D(1+d)n . Va trebui deci, rambursata suma D o singura data, n ani dupa ce s-a facut imprumutul. Paralel, daca se constituie un capital cu ajutorul a n depuneri (vom dispune de suma

S= S*[(1+d)n -1]/d.) Pentru amortizarea datoriei D este suficienta suma S anual depusa sa fie astfel incat D= S, adica: D(1 + d)n = S*[(1+d)n-1]/d

Amortizri de investiii
n procesul de producie prin capital fix sau mijloace fixe nelegem maini,utilaje,instalaii,mijloace de transport,cladiri,etc. n timp,aceste mijloace fixe sunt supuse procesului de uzur fizic i moaral. Amortizarea capitalului fix reprezint procesul de recuperare treptat a valorii capitalului fix. Termenul necesar recuperrii integrale a valorii capitalului fix se numete termen de amortizare. Partea din valoarea capitalului fix recuperat ntr-un an se numete amortizare anual. Notnd cu A amortizarea anual, cu V valoarea capitalului fix i cu T termenul de amortizare, rezult c: A=V/T Raportul procentual ntre amortizarea anuala i valoarea capitalului fix se numete rata anual de amortizare notat : RA Aadar: RA = (A/V) * 100

Amortizarea unei datorii Problema Pentru rambursarea unei datorii D=10000 lei cu o dobanda de t=6% se depne in fiecare an si la o data constanta o suma S. Datoria este pentru n= 5 ani. Trebuie sa stabilim o relatie intre D, S si n (nr. De ani necesari rambursarii datoriei) si d=dobanda (d=t/n=6/100=0,06). Daca nu efectuam nicio rambursre anuala, datoria D, dupa 5 ani va deveni: D' = D(1+d)n , D' =10000 (1=0,06)5 <=> D' = 10000* 1,3382255 = 13382,26 lei.. Deci dupa 5 ani avem de rambursat 13382,26 lei o singura data.

10

Paralel, daca se constituie un capital cu ajutorul a n depuneri vom dispune de suma S' = S [(1+d)n -1]/d, Pentru amortizarea datoriei D este suficienta suma S anual depusa sa fie astfel incat: D' = S' adica D(1+d)n = S[(1+d)n 1]/d. Deci 10000 (1+ 0,06)5 = S[(1+ 0,06)5 -1]/0,06 <=> <=> 10000* (1,06)5 = S*[(1,06)5 -1]/0,06 <=> 10000 * 1,3382255 = S*(1,3382255 1)/0,06 <=> 13382,255 = S* 0,13382255/0,06 <=> S = 0,06*13382,255 /0,3382255 <=> S = 6000,00 lei. S' = 6000 [(1 + 0,06)5 1]/0,06 <=> S' = 6000 * 1,3382255/0,06 <=> S' = 13382,255 lei => => D' = S' = 13382,255 lei.

11

Bibliografie: www.regielive.com www.scribd.com www.wikipedia.com Manualul de clasa a X-a M. Ganga Manualul de clasa a X-a M. Burtea

12