Sunteți pe pagina 1din 19

UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA CENTRUL UNIVERSITAR DROBETA TURNU SEVERIN FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR SPECIALIZAREA: MANAGEMENT CONTABIL,

EXPERTIZ CONTABIL I AUDIT

PROIECT CONTABILITATE CONSOLIDAT

Coordonator tiinific: Lect. univ. dr. DOINEA OVIDIA

Masterand: IACOBESCU VASTIANA IONICA

UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA CENTRUL UNIVERSITAR DROBETA TURNU SEVERIN FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR SPECIALIZAREA: MANAGEMENT CONTABIL, EXPERTIZ CONTABIL I AUDIT

METODE I TEHNICI DE CONSOLIDARE

Coordonator tiinific: Lect. univ. dr. DOINEA OVIDIA

Masterand: IACOBESCU VASTIANA IONICA

Metode i tehnici de consolidare 1.1 Consideraii generale privind opticile i metodele de consolidare Consolidarea este o tehnic i/sau un procedeu care permite prezentarea unic a conturilor unui ansamblu de societi, independente din punct de vedere juridic, legate ns financiar sau care depind de un centru comun de decizie. Consolidarea permite astfel furnizarea unor informaii importante cu privire la situaia financiari economic a ansamblului format din societatea-mam i celelalte ntreprinderi asupra croraaceasta exercit un control exclusiv/conjugat sau o influen semnificativ. Literatura de specialitate103 distinge mai multe metode de consolidare care au la baz trei optici fundamentale de consolidare (optica proprietarului, optica financiar i optica entitiieconomice) i una combinat (optica mixt: financiar i economic). Putem aprecia c n alegerea opticii i, de aici a metodei de consolidare, trebuie s se porneasc de la utilizatorii informaiilor, participaia lor n cadrul societii i nevoile specifice de informare ale acestora. Optica proprietarului (Property Concept) consider c obiectivul principal al conturilor consolidate l constituie informarea asociailor i acionarilor societii-mam cu privire la situaia activelor i datoriilor. Conform acestui concept, n consolidare este reinut numai partea din activele i datoriile societii care revine acionarilor principali, n timp ce partea deinut de acionarii minoritari este ignorat att din bilan, ct i din contul de profit i pierdere. Optica entitii economice, entity concept n literatura anglo-saxon, definit de ctre M. Moonit, abordeaz conturile consolidate ca aparinnd unei entiti economice avnd dou categorii de acionari care sunt tratai n mod identic. Astfel, conturile consolidate prezint situaia patrimoniului i rezultatele unei entiti consolidate, distincte, alctuit dintr-un numr de societi care exercit un control comun pe baza drepturilor de vot deinute de acionari. n aceast optic, bilanul prezint n mod unitar activele i pasivele ntreprinderilor consolidate, iar interesele minoritare apar ca o component a capitalurilor proprii. Contul de rezultate reunete totalitatea veniturilor i cheltuielilor entitii economice. Optica financiar, sau conceptul societii-mam, denumit astfel dup termenul anglosaxon parent company concept, pornete de la premisa c, de fapt, conturile consolidate nu sunt altceva dect o extensie a conturilor societii-mam. Ca i n optica proprietarului, n aceast abordare se urmrete informarea acionarilor majoritari cu privire la valoarea real a participaiilor deinute, lundu-se n considerare att activitatea direct a societii-mam ct i cea indirect realizat prin intermediul filialelor sale. Optica mixt financiar i economic mbin att aspecte economice ct i financiare adresndu-se n principal nevoilor de informaii ale acionarilor societii-mam, fr ns a ignora i interesele minoritare. n aceast optic, acionarii minoritari sunt tratai ca o categorie distinct de teri, cu un statut aparte fa de creditorii clasici deoarece acetia nu pot solicita rambursarea propriilor titluri, nu au dreptul la o remuneraie n absena beneficiilor i sunt direct interesai de buna desfurare a activitii ntreprinderii. Atunci cndo societate se afl sub influen semnificativ (societate asociat grupului), consolidarea const n substituirea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea mam cu valoarea corespunztoare proporiei din situaia net, deinut n societate controlat. Aceste modaliti de substituire sunt cunoscute prin intermediul celor trei metode de consolidare, denumite integrare global (IG), integrare proporional (IP) i punere n echivalen (PE).
3

2.1 Metode de consolidare 2.1.1 Metoda integrrii globale Metoda integrrii globale, cea mai veche metod de consolidare din punct de vedere istoric, este considerat de unele sisteme contabile ca fiind sinonim operaiunii de consolidare propriu-zis. Aceast metod se utilizeaz n principal n cazul ntreprinderilor aflate sub control exclusiv, permind obinerea unei viziuni mai ample asupra poziiei financiare, performanelor i modificrii poziiei financiare ale unui grup de societi, ca i cum acesta ar forma o singur entitate economic. Prin integrarea global sunt nlocuite titlurile de participare din bilanul societii-mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac societatea-mam nu le deine n totalitate. Metoda integrrii globale corespunde opticii entitii economice i const de fapt n cumularea tuturor posturilor din bilan i din contul de rezultate a filialelor cu cele ale societii mam n scopul obinerii unei imagini de ansamblu asupra urmtoarelor aspecte: Componena real a activelor ntregului grup i modul de finanare al acestora; Ponderea din capitalurile proprii i din rezultatul exerciiului care corespunde acionarilor sau asociailor minoritari; Performana grupului i partea de rezultat care revine intereselor minoritare. Din punct de vedere tehnic, aceast metod const ntr-o suit de operaiuni sau parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Integrarea n conturile ntreprinderii consolidante a elementelor din bilanul i contul de rezultate al societii consolidate , respectiv cumulul activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor celor dou societi. Aceast operaiune de nsumare se poate realiza ns numai pentru structuri omogene ale situaiilor financiare, ceea ce presupune n prealabil o eventual retratare a conturilor societii consolidate, care trebuie adaptate la structura conturilor societii consolidante. 2. Eliminarea operaiunilor reciproce urmrete operaiunile realizate ntre societile care urmeaz a se consolida. Astfel de operaiuni intragrup genereaz rezultate pentru ambele societi care se consolideaz, privite individual, ns la nivelul ntregului grup acestea dau o fals imagine asupra potenialului ansamblului consolidat. Aa cum la nivelul societilor individuale operaiunile ntre diferite subdiviziuni ale lor nu fac obiectul nregistrrii unor venituri, cheltuieli, creane sau datorii ale unei subdiviziuni fa de alta, nici pe ansamblul unui grup de societi operaiunile intragrup nu trebuie s afecteze situaia financiar global, ele fiind eliminate. 3. Repartizarea capitalurilor proprii i a rezultatelor ntre grup (interesul societii consolidante) i ali acionari (interesele minoritare). Capitalurile proprii ale societii consolidate sunt formate din capitalurile proprii ce revin societii grupului deintoare a titlurilor de participare i capitalurile proprii ce corespund intereselor altor asociai, respectiv intereselor minoritare. La rndul lor, capitalurile proprii ce aparin societii-mam se pot mpri n capitaluri proprii cumprate, a cror contrapartid o reprezint costul de achiziie al titlurilor de participare deinute la filial, i capitaluri proprii acumulate, respectiv partea din rezervele i rezultatul filialei ce revin societii-mam. 4. Eliminarea din activul consolidat a titlurilor de participare deinute de societateamam la filial n contrapartid cu cota-parte ce-i revine acesteia din capitalurile proprii ale filialei . n

aceast etap se elimin practic titlurile de participare la costul lor de achiziie i capitalurile proprii cumprate, puse n eviden n etapa anterioar. Dup parcurgerea etapelor anterioare, se poate proceda la ntocmirea situaiil financiare consolidate. n continuare voi prezenta metoda integrrii globale ntr-un studiu de caz realizat ntre dou societi. 1. Intocmirea bilanului consolidat Societatea mam SC Transilvania SA a participat la constituirea capitalului social al societii SC Ad-Total SA i deine 65% din numrul de aciuni al acesteia. ntre cele dou societi nu exist operaiuni reciproce, iar legtura de dependen dintre ele este de tip direct. La 31.12.2012 cele dou societi prezint urmtoarele elemente patrimoniale:
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Explicaii Imobilizri Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA Stocuri Creane Conturi la bnci Capital Social Rezerve Rezultat Amortizarea imobilizrilor Datorii Societatea SC Transilvania SA 798.790 250.000 575.702 301.666 176.096 1 200.000 200.000 274.913 168.130 259.211 Societatea SC AD-Total SA 642.801 648.044 37.096 14.607 800.000 133.333 124.258 164.610 120.347

Tabel 1 Elementele patrimoniale ale SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA

Pe baza datelor elementelor patrimoniale prezentate mai sus rezult c bilanurile simplificate ale celor dou societi se prezint astfel :
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Bilanurile simplificate ale SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Societatea Societatea SC Transilvania SA SC AD-Total SA Imobilizri ( - amortizare) 630.660 478.191 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA 250.000 Stocuri 575.702 648.044 Creane 301.666 37.096 Conturi la bnci 176.096 14.607 TOTAL ACTIVE 1.934.124 1.177.938 Capital social 1.200.000 800.000 Rezerve 200.000 133.333 Rezultat 274.913 124.258 TOTAL CAPITAL PROPRIU 1.674.913 1.057.591 Datorii 259.211 120.347 TOTAL PASIVE 1.934.124 1.177.938

Tabel 2 Bilanurile simplificate ale SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA

Aplicarea metodei integrrii globale presupune parcurgerea urmtoarelor etape:


5

Agregarea (cumularea post cu post) a bilanurilor celor dou societi. Aceast metoda presupune c pe baza datelor din bilantul simplificat, posturile bilaniere ale SC AD-TOTAL SA sunt adunate linie cu linie la cele ale SC TRANSILVANIA SA.
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Bilanul agregat al SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Societatea SC Transilvania SA + SC AD-TOTAL SA Imobilizri 1.108.851 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA 250.000 Stocuri 1.223.746 Creane 338.762 Conturi la bnci 190.703 TOTAL ACTIVE 3.112.062 Capital social 2.000.000 Rezerve 333.333 Rezultat 399.171 TOTAL CAPITAL PROPRIU 2.732.504 Datorii 379.558 TOTAL PASIVE 3.112.062 Tabel 3 Bilanul agregat al SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA

Partajarea capitalului propriu i a rezultatelor filalei nre grup i minoritari Se ntocmete tabelului de partajare a capitalului propriu i a rezultatului filialei SC ADTOTAL SA ntre grup (65%) i interesul minoritar (35%). Grup Capitalul social = 800 000 lei* 65% = 520 000 lei Rezerve grup = 133 333 lei * 65% = 86 666 lei Rezultat grup = 124 258 lei * 65% = 80 768 lei Minoriti Capitalul social = 800 000 lei* 35% = 280 000 lei Rezerve = 133 333 lei * 35% = 46 667 lei Rezultat = 124258 lei * 35% = 43 490 lei
PARTAJAREA CAPITALULUI PROPRIU I A REZULTATULUI SC AD-TOTAL SA Explicaii Grup Interes minoritar SC Transilvania SA + SC AD-TOTAL SA (65%) (35%) Capital social 520.000 Rezerve 86.666 Capital propriu 606.666 Titluri de participare la 250.000 SC AD-TOTAL SA Diferene ( rd. 3 rd. 4) 356.666 Rezultat 80.767 Tabelul 4 Partajarea capitalului propriul i a rezultatului SC AD-Total SA 280.000 46.667 326.667 43.491

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6

Eliminarea din bilanul agregat a titlurilor de participare deinute de SC TRANSILVANIA SA i evidenierea interesului minoritar. Capital social = 2.000.000 lei 800.000 lei = 1.200.000 lei Rezerve = 200.000 + 356.666 = 556.666 Rezultat grup = 274.913 + 80.767 = 355.680 Rezultat aferent participaiilor minoritare = 43.491 Participaii minoritare = 326.667
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Bilanul consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Grup SC Transilvania SA + SC AD-TOTAL SA Imobilizri 1.108.851 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA Titluri puse n echivalen Stocuri 1.223.746 Creane 338.762 Conturi la bnci 190.703 TOTAL ACTIVE 2.862.062 Capital social 1.200.000 Rezerve 556.666 Rezultat grup 355.680 Rezultat aferent participaiilor minoritare 43.491 Participaii minoritare 326.667 Datorii 379.558 TOTAL PASIVE 2.862.062 Tabelul 5 Bilanul consolidat al grupului SC Transilvania SA i SC AD-Total SA

2. Intocmirea Contului de profit i pierdere consolidat Considerm procentajul de interes ca fiind de 65 %. ntre cele dou societi nu exist operaiuni reciproce, iar legtura de dependen existent ntre ele este de tip direct.
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Sume 1.049.092 10.462 Nr. Crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.088.265 10.157 -

Impozit pe profit 7.369 Rezultat net 31.499 Total 1.098.422 Total 1.098.422 Tabelul 6 Contul de profit i pierdere al societii consolidante SC Transilvania SA

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6

Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net Total

Sume 738.560 50.145 12.522 1.814 803.041

Nr. Crt. 1 2 3

Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare

Sume 802.787 254 -

Total

803.041

Tabelul 7 Contul de profit i pierdere al societii consolidate SC AD-Total SA

Consolidarea contului de profit i pierdere prin metoda integrrii globale presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Agregarea global a elementelor de rezultat individual al SC TRANSILVANIA SA cu cele ale contului de rezukltate al entitii SC AD-TOTAL SA
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net Total Sume 1.787.652 60.607 19.891 33.313 1.901.463 Nr. Crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.891.052 10.411 -

Total

1.901.463

Tabelul 8 Contul de rezultate agregat al SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Partajarea rezultatului filialei SC AD-TOTAL SA ntre grup (65%) i interesele minoritare (35%)

Rezultat grup = 1.814 * 65% = 1.179 Rezultat aferent participaiilor minoritare = 1.814 * 35% = 635 Rezultat grup + Rezultat SC TRANSILVANIA SA = 1.179 + 31.499 = 32.678
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net sc transilvania Rezultat societi integrate Rezultat ntreprinderi asociate Rezultat ansamblu consolidat (rd 5 + rd 6 + rd 7) Rezultat aferent participaiilor minoritare Rezultat grup Total(rd 1+rd 2+ rd3+rd4 +rd8) Sume 178.7652 60.607 19.891 31.499 1.814 33.313 635 32.678 1.901.463 Total 1.901.463 Nr. Crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.891.052 10.411 -

Tabelul 9 Contul de rezultate consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA i SC AD-Total SA

2.1.2 Metoda integrrii proporionale Metoda integrrii proporionale sau consolidarea proporional este de fapt o consecin a opticii de consolidare a proprietarului, prezentat anterior, care se bazeaz pe partajul finanrii i exploatrii unei entiti. De regul aceast metod este utilizat pentru consolidarea firmelor de tip joint-ventures (asocieri n participaie). Dicionarul de contabilitate definete integrarea proporional ca fiind operaiunea de substituire a valorii contabile a titlurilor societii consolidate cu fraciunea reprezentativ a intereselor societii-mam sau a societilor deintoare de titluri n elementele de activ sau pasiv care formeaz capitalurile proprii ale consolidatei, determinate dup regulile de consolidare. Aceast metod este specific ntreprinderilor aflate sub control conjugat (comun) i este o form atenuat a integrrii globale. Integrarea proporional este un caz particular al integrrii globale, avnd n vedere c integrarea conturilor individuale ale societii consolidate se reduce la procentajul de interes deinut de societatea consolidant. Practic, aceast metod de consolidare const n parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Integrarea n conturile societii consolidante a fraciunii ce reprezint interesele acestei societi n bilanul i contul de rezultate al societii consolidate . Spre deosebire de prima etap ntlnit n cazul integrrii globale, la integrarea proporional cumulul posturilor bilaniere i din contul de profit i pierdere ale celor dou ntreprinderi care se consolideaz nu se mai realizeaz integral. n acest sens, de la societatea aflat sub control comun se va prelua doar fraciunea ce aparine grupului din activele, pasivele, cheltuielile i veniturile societii consolidate. 2. Eliminarea operaiunilor reciproce urmrete, ca i n cazul metodei integrrii globale, anularea operaiunilor intragrup. De aceast dat, ns, operaiunile reciproce vor fi eliminate numai proporional cu cota de participare a societii consolidante n capitalul societii consolidate. Explicaia const n faptul c diferena rezultat din fraciunea operaiunilor ce nu se anuleaz reprezint operaiuni economico-financiare derulate de grup cu alt grup de societi (la intersecia cu care se afl societatea consolidat). 3. Eliminarea din activul consolidat a titlurilor de participare deinute de societateamam n contrapartid cu cota-parte ce-i revine acesteia din capitalurile proprii ale societii aflate sub control comun. n ceea ce privete etapa repartizrii capitalurilor proprii ale societii aflate sub control comun ntre societatea-mam i ali asociai, precizm c societatea-mam nu reine n consolidare dect cota sa parte. Trebuie subliniat faptul c aceast a doua metod de consolidare nu ne conduce (spre deosebire de prima metod) la reflectarea intereselor minoritarilor din capital i din rezultate, deoarece acestea corespund unor ntreprinderi care mpreun cu societatea consolidant partajeaz controlul i care la rndul lor ntocmesc conturi consolidate. In cadrul bilanului consolidat ntocmit prin metoda integrrii proporionale vor aprea aceleai rubrici specifice ca i n cazul integrrii globale (rezervele consolidate, rezultatul consolidat i eventual diferena de achiziie sau fondul comercial), cu excepia intereselor minoritare. n acest bilan vor fi incluse i partea din activele controlate n comun de societateamam, precum i partea din datorii pentru care ea este rspunztoare.

Tehnica integrrii proporionale se prezint astfel prin urmtorul studiu de caz:


9

SC Transilvania SA controleaz, n baza unui acord contractual ntreprinderea SC AD-Total SA mpreun cu alte dou societi. Procentajul de interes al societii mama este de 30%.
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Bilanurile simplificate ale SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Societatea Societatea SC Transilvania SA SC AD-Total SA Imobilizri ( - amortizare) 630.660 478.191 Titluri de participare la SC AD-TOTAL 250.000 SA Stocuri 575.702 648.044 Creane 301.666 37.096 Conturi la bnci 176.096 14.607 TOTAL ACTIVE 1.934.124 1.177.938 Capital social 1.200.000 800.000 Rezerve 200.000 133.333 Rezultat 274.913 124.258 TOTAL CAPITAL PROPRIU 1.674.913 1.057.591 Datorii 259.211 120.347 TOTAL PASIVE 1.934.124 1.177.938 Tabel 10 Bilanurile simplificate ale SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Societatea 30 %SC AD-Total SA Imobilizri ( - amortizare) 143.457 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA Stocuri 194.413 Creane 11.129 Conturi la bnci 4.382 TOTAL ACTIVE 353.381 Capital social 240.000 Rezerve 40.000 Rezultat 37.277 TOTAL CAPITAL PROPRIU 317.277 Datorii 36.104 TOTAL PASIVE 353.381 Tabelul 11 Bilanul simplificat al SC AD-Total SA cu 30%

Explicaii

Aplicarea metodei integrrii proporionale presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Agregarea proporional a bilanurilor celor dou societi.
10

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Bilanul agregat al SC TRANSILVANIA SA i 30 % SC AD-TOTAL SA Explicaii Societatea SC Transilvania SA + 30% SC AD-TOTAL SA Imobilizri 774.117 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA 250.000 Stocuri 770.115 Creane 312.795 Conturi la bnci 180.478 TOTAL ACTIVE 2.287.505 Capital social 1.440.000 Rezerve 240.000 Rezultat 312.190 TOTAL CAPITAL PROPRIU 1.992.190 Datorii 295.315 TOTAL PASIVE 2.287.505 Tabel 12 Bilanul agregat al SC TRANSILVANIA SA i 30% SC AD-TOTAL SA

Partajarea capitalului propriu i a rezultatelor SC AD-Total SA Pe baza datelor din bilanul simplificat 30% SC AD-Total SA se ntocmete urmtorul tabel:
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 Explicaii Grup SC Transilvania SA + 30% SC AD-TOTAL SA

Capital social 24.0000 Rezerve 40.000 Capital propriu 280.000 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA 250.000 Diferene ( rd. 3 rd. 4) 30.000 Rezultat 37.277 Tabelul 13 Partajarea capitalului propriu i rezultatului societii consolidate

1. ntocmirea bilanului consolidat Presupune eliminarea din bilanul agregat a titlurilor de participare deinute de SC TRANSILVANIA SRL n coresponden cu cota parte din capitalul propriu i din rezultatul entit ii controlate care revine ntreprinderii consolidate. Capital social = 1.440.000 lei 240.000 lei = 1.200.000 lei Rezerve = 200.000 + 30.000 = 230.000 Rezultat grup = 274.913 + 37.277 = 312.190

Nr. Crt. 1

Bilanul consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Grup SC Transilvania SA + SC AD-TOTAL SA Imobilizri 774.117 11

2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA Titluri puse n echivalen Stocuri Creane Conturi la bnci TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat grup Rezultat aferent participaiilor minoritare Participaii minoritare Datorii TOTAL PASIVE

770.115 312.795 180.478 2.037.505 1.200.000 230.000 312.190 295.315 2.037.505

Tabelul 14 Bilanul consolidat al grupului SC Transilvania SA i SC AD-Total SA 2. Intocmirea Contului de profit i pierdere consolidat Considerm procentajul de interes ca fiind de 35 %. ntre cele dou societi nu exist operaiuni reciproce, iar legtura de dependen existent ntre ele este de tip direct.
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Sume 1.049.092 10.462 Nr. Crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.088.265 10.157 -

Impozit pe profit 7.369 Rezultat net 31.499 Total 1.098.422 Total 1.098.422 Tabelul 15 Contul de profit i pierdere al societii consolidante SC Transilvania SA

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6
Nr. Crt. 1 2

Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare

Sume 738.560 50.145 -

Nr. Crt. 1 2 3

Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare

Sume 802.787 254 -

Impozit pe profit 12.522 Rezultat net 1.814 Total 803.041 Total 803.041 Tabelul 16 Contul de profit i pierdere al societii consolidate SC AD-TOTAL SA
Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Sume 258.496 17.551 Nr. Crt. 1 2 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Sume 280.976 89

12

3 4 5 6

Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net Total

4.383 635 281.065

Venituri extraordinare

Total

281.065

Tabelul 17 Contul de profit i pierdere al societii consolidate 35 % SC AD-TOTAL SA

Consolidarea contului de profit i pierdere prin metoda integrrii proporionale presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Agregarea proprorional a contului de profit i pierdere
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net Total Sume 1.307.588 28.013 11.752 32.134 1.379.487 Nr. Crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.369.241 10.246 -

Total

1.379.487

Tabelul 18 Contul de rezultate agregat al SC TRANSILVANIA SA i 35%SC AD-TOTAL SA

Integrarea proporional nu implic punerea n eviden a participaiilor minoritare n capital sau n rezultatul societii dominante. Pe baza datelor din contul de rezultat agregat al SC TRANSILVANIA SA i 35% SC ADTOTAL SA ntocmim contul de rezultat consolidat al grupului. Rezultatul societii integrate = 1.814 * 35 % = 635
Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net sc transilvania Rezultat societi integrate Rezultat ntreprinderi asociate Rezultat ansamblu consolidat (rd 5 + rd 6 + rd 7) Rezultat aferent participaiilor minoritare Rezultat grup Total (rd 1+rd 2+ rd3+rd4 +rd8) Sume 1.307.588 28.013 1.1752 31.499 635 32.134 32.134 1.379.487 Total 1.379.487 Nr. Crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.369.241 10.246 -

Tabelul 19 Contul de rezultate consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA i SC AD-Total SA

2.1.3 Metoda punerii n echivalen

13

Aceast metod este aplicabil societilor asupra crora societatea mam exercit o influen semnificativ, denumite i societi asociate. n concepia anumitor autori i chiar n legislaia unor ri, punerea n echivalen nu este considerat o metod de consolidare ci doar o metod de reevaluare a titlurilor deinute de societatea mam n societatea consolidat. O astfel de abordare a consolidrii deriv din optica financiar, respectiv imposibilitatea controlrii gestiunii unei participaii care se rezum n acest fel numai la o poziie de tip strict financiar. Punerea n echivalen const n substituirea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea consolidant cu partea din capitalurile proprii (inclusiv rezultatul) aferent situaiei nete a societii consolidate n interpretarea Standardelor internaionale de contabilitate, metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care investiia este iniial nregistrat la valoarea de cost i ajustat ulterior innd seama de schimbrile post-achiziie referitoare la partea ce aparine investitorului din activele nete ale ntreprinderii n care s-a investit.113 n acest sens valoarea contabil a investiiei iniiale va fi majorat sau redus pentru a se recunoate partea investitorilor din profiturile sau pierderile ntreprinderilor n care acetia au investit. trebuie inut cont de faptul c orice repartizare a profitului primit de societatea investitoare (de regul sub form de dividende) va reduce valoarea contabil a participaiei sale, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, ca urmare a scderii activului net al ntreprinderii asociate. Ajustarea valorii contabile este ns necesar n cazul modificrii ponderii participaiei investitorului, ca rezultat al schimbrii dimensiunii capitalului propriu al ntreprinderii asociate, survenite prin evenimente care nu au fost incluse n contul de profit i pierderi al acesteia (cum ar fi reevaluarea unor active imobilizate, apariia unor diferene de schimb valutar, ajustarea unor diferene ce decurg din combinrile de ntreprinderi). Aplicarea metodei de consolidare prin punere n echivalen difer de celelalte dou metode anterioare prin faptul c bazndu-se doar pe o substituire a valorii unui post bilanier al societii consolidante, nu mai este necesar parcurgerea etapei de integrare (cumulare) a bilanurilor i conturilor de profit i pierderi. Eliminarea acestei etape uureaz munca celor care realizeaz consolidarea deoarece nu se mai impune n mod strict retratarea conturilor nainte de consolidare pentru ca ele s se prezinte omogen din punct de vedere structural. n bilanul consolidat, n locul postului Titluri de participare (la valoarea lor de achiziie) va aprea postul Titluri de participare puse n echivalen, evaluate n conformitate cu situaia net a societii consolidate. Alte posturi specifice care apar la nivelul bilanului consolidat ca urmare a aplicrii metodei punerii n echivalen sunt: Diferene de achiziie, Rezerve consolidate, Rezultat consolidat.

Metoda punerii n echivalen se prezint astfel: SC Transilvania SA posed 35% din drepturile de vot ale ntreprinderii Sc ad-total sa. Bilanurile simplificate ale celor dou societi se prezint astfel:
14

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Bilanurile simplificate ale SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Societatea Societatea SC Transilvania SA SC AD-Total SA Imobilizri ( - amortizare) 600.660 478.191 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA 250.000 Stocuri 575.702 648.044 Creane 301.666 37.096 Conturi la bnci 176.096 14.607 TOTAL ACTIVE 1.934.124 1.177.938 Capital social 1.200.000 800.000 Rezerve 200.000 133.333 Rezultat 274.913 124.258 TOTAL CAPITAL PROPRIU 1.674.913 1.057.591 Datorii 259.211 120.347 TOTAL PASIVE 1.934.124 1.177.938

Tabelul 20 Bilanurile simplificate ale SC Transilvania SA i SC AD-Total SA

1.

Intocmirea bilantului consolidat

Determinm valoarea real a tritlurilor detinue de SC TRANSILVANIA SA la SC AD TOTAL SA


Explicaii Sume 1. Cota-parte a societii SC Transilvania SA n: - capitalul social al SC AD-Total SA 800.000 * 35% = 280.000 - rezervele SC AD-TOTAL SA 133.333 * 35% = 46.667 - rezultatul SC AD-TOTAL SA 124.258 *35% = 43.490 2. Valoarea reevaluat a titlurilor 370.157 3. Costul de achiziie al titlurilor 280.000 4. Diferene (rd.2-rd. 3) 90.157 5.Distriburea diferenei favorabile: - la postul rezerve 46.667 - la postul rezultatul consolidat 43.490 Tabel 21 Reevaluarea titlurilor deinute de SC TRANSILVANIA SA la SC AD-TOTAL SA

15

ntocmirea bilanului consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA - SC AD-TOTAL SA


Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Bilanul consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA i SC AD-TOTAL SA Explicaii Grup SC Transilvania SA + SC AD-TOTAL SA Imobilizri 600660 Titluri de participare la SC AD-TOTAL SA Titluri puse n echivalen 370157 Stocuri 575702 Creane 301 666 Conturi la bnci 176 096 TOTAL ACTIVE 2.024.281 Capital social 1 200 000 Rezerve 246.667 Rezultat grup 318.403 Rezultat aferent participaiilor minoritare Participaii minoritare Datorii 259211 TOTAL PASIVE 2024281

Tabelul 22 Bilanul consolidat al grupului SC Transilvania SA i SC AD-Total SA 2. Intocmirea Contului de profit i pierdere consolidat
Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Sume 1.049.092 10.462 Nr. crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.088.265 10.157 -

Impozit pe profit 7.369 Rezultat net 31.499 Total 1.098.422 Total 1.098.422 Tabelul 23 Contul de profit i pierdere al societii consolidante SC Transilvania SA Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe profit Rezultat net Total Sume 738.560 50.145 12.522 1.814 803.041 Nr. crt. 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 802.787 254 -

Nr. crt 1 2 3 4 5 6

Total

803.041

Tabelul 24 Contul de profit i pierdere al societii consolidate SC AD-TOTAL SA

16

ntruct procentajul de interes al SC TRANSILVANIA SA n SC AD-TOTAL SA este de 35%, iar profitul net obinut de aceasta este de 31499 lei, rezult c societatea care consolideaz va prelua un profit net n valoare de 11.025 lei (31.499 lei * 35% = 11.025 lei).
Nr. crt 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Denumirea indicatorilor Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Sume 1.049.092 10.462 Nr. crt 1 2 3 Denumirea indicatorilor Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare Sume 1.088.265 10.157 -

Impozit pe profit 7.369 Rezultat net sc transilvania 31.499 Rezultat societi integrate Rezultat ntreprinderi asociate 1.1025 4 Cota-parte din rezultatul societii puse n Rezultat ansamblu consolidat 42.524 echivalen (rd 5 + rd 6 + rd 7) Rezultat aferent participaiilor minoritare Rezultat grup 31.499 Total 1.109.447 Total (rd 1+rd 2+ rd3+rd4 +rd8) Tabelul 25 Contul de rezultate consolidat al grupului SC TRANSILVANIA SA i SC AD-Total SA

11.025

1.109.447

3.1 Tehnici de consolidare Consolidarea se poate realiza cu ajutorul unor tehnici diferite, ns care ne conduc la acelai rezultat. Aceast problem de natur tehnic a consolidrii apare datorit existenei mai multor societi n cadrul unui grup, fapt care nu ne permite aplicarea singular a metodelor de consolidare. Pentru a putea consolida un ansamblu complex de societi, trebuie s facem apel la o combinare a acestor metode i totodat trebuie s urmm o cale bine delimitat pentru a nu omite ceva. n practic exist dou tehnici de consolidare i anume: tehnica consolidrii pe paliere i tehnica consolidrii directe. 3.1.1 Consolidarea pe paliere Aceast metod const n consolidarea succesiv a fiecrei societi, sub forma unui subansamblu, la societatea care i deine titlurile. Se stabilete astfel un numr de subgrupuri de consolidat autonome, acestea fiind apoi, prin etape succesive, consolidate la societatea mam. Aceast tehnic prezint avantajul unei segmentri a informaiei financiare n interiorul grupului, ns necesit operaii mai laborioase dect n cazul consolidrii directe globale, de unde necesitatea unui timp mai ndelungat de realizare i costuri relativ ridicate. Ca un inconvenient al acestei tehnici putem meniona faptul c nu poate fi aplicat cu uurin n situaia existenei unor legturi financiare complexe. Ea este aplicabil doar ntreprinderilor mici i mijlocii, care au o structur relativ simpl, de exemplu sub-grupurile specializate ntr-o ramur de activitate. 3.1.2 Consolidarea direct
17

Const n a consolida toate societile reinute n perimetrul de consolidare direct la societatea mam, indiferent dac legturile de control ntre aceasta i celelalte societi sunt directe sau indirecte. Aplicarea acestei tehnici presupune determinarea n prealabil a procentajului de interes pe care societatea mam l deine n fiecare din societile subordonate, procent n funcie de care se va realiza distribuirea capitalurilor proprii ntre grup i minoritari. Aceast tehnic prezint avantajul de a furniza direct, mult mai rapid i cu cheltuieli mai mici dect n cazul tehnicii anterioare, informaia financiar la nivelul grupului. ns i aceast tehnic prezint un dezavantaj, i anume c nu permite analize n interiorul grupului, necesare pentru nevoile interne de gestiune sau de informare, pentru segmentarea pe activiti, zone geografice, etc. Etapele ce trebuie parcurse pentru aplicarea tehnicii de consolidare directe sunt urmtoarele: determinarea procentajului de interes al grupului n societile consolidate; cumularea conturilor societilor consolidabile; repartizarea capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor societilor consolidate (mai puin ale societii consolidante); transferarea rezervelor i rezultatului societii mam la rezervele i rezultatul grupului.

18

Bibliografie 1. N.Feleag (coordonator), Contabilitate aprofundat, Editura Economica, Bucureti, 1996; 2. M. Trac, C. Iacob, Contabilitatea societilor de grup, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996; 3. Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000,; 4. V. Munteanu, A. urcan, Grupurile de societi. Consolidarea contabil, Ed. Economic, Bucureti, ; 5. M. Scrin, Grupurile de societi i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Ed. Economica, Bucureti,2002; 6. L. Malciu, N. Feleag, Reglementri i practici de consolidare a conturilor, Editura CECCAR, Bucureti, 2004; 7. M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundat, Editura Lucman Serv, Bucureti, 2001,

19