FORME I TIPURI DE CONTROL N INSTITUIILE PUBLICE

I CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND SISTEMUL DE CONTROL INTERN 1.1 Principii ale controlului intern Controlul intern trebuie realizat n baza mai multor principii, n literatura de specialitate fcndu-se referire la: Principiul organizrii care implic organizarea adecvat a fiecrei entiti elaborndu-se: organigrama care cuprinde, descrie toate structurile; manuale de proceduri care definesc: responsabilitile; delegrile de competen; sarcinile; modul de transmitere a informaiilor etc.; La entitile mari este necesar organizarea separat a patru funciuni fundamentale realizate de persoane, ierarhii diferite: funcia de decizie care implic angajarea entitii fa de parteneri, salariai etc.; funcia de deinere de bunuri fizice i valori monetare (gestionarii); funcia de contabilizare, exercitat de orice persoan care prelucreaz informaii contabile; funcia de control care implic verificarea operaiilor de decizie, deinere de bunuri, contabilizare. Nesepararea celor patru funciuni fundamentale creeaz posibilitatea de fraud.

Principiul autocontrolului care presupune c procedurile de control intern s cuprind i proceduri de autocontrol menite s descopere neregularitile.

Procedurile de autocontrol nseamn:

verificarea unor informaii prin alte informaii furnizate de diverse documente; controlul reciproc, adic verificri, corelri ale informaiilor obinute de la dou persoane.

Principiul permanenei implic stabilitate pentru procedurile de control intern n contextul n care este eliminat rigiditatea i este asigurat adaptarea la schimbrile interne i externe aprute.

Principiul permanenei permite delimitarea: deficienelor controlului intern; cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern.

Principiul universalitii care presupune proceduri de control intern: pentru toate persoanele din entitate; pentru toate activele i pasivele deinute; permanente.

Principiul informrii presupune ca informaia rezultat ca urmare a aplicrii procedurilor de control intern s ndeplineasc dou caliti: s fie verificabil i s fie util. O informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, documentele de unde rezult, adic poate fi justificat i autentificat. Acest lucru este asigurat printr-o conservare adecvat a informaiei care implic: numerotarea, sortarea, arhivarea documentelor contabile; pstrarea corespunztoare pe perioada prevzut de lege.

O informaie este considerat a fi util dac este obinut de la surs, este lipsit de redundan, iar costul obinerii ei este inferior avantajelor pe care le genereaz.

Principiul armoniei const n adaptarea continu a controlului intern, avndu-se n vedere: riscurile care pot afecta sistemul; costurile implicate de introducerea procedurilor de control intern, comparativ cu costurile deficienelor produse ca urmare a neefecturii controlului intern.

Principiul calitii personalului

Controlul intern de calitate implic personal calificat, definit prin competen profesional i moralitate.Competena profesional implic o politic adecvat de recrutare a personalului, formare profesional permanent, motivare prin remuneraie i fixare de obiective profesionale.

1.2. Definirea sistemului de control intern i modele ale acestuia

Etimologia cuvntului control provine din expresia din limba latin contra rolus ceea ce nseamn verificarea unui act duplicat realizat dup unul original. Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. n literatura de specialitate exist ns mai multe accepiuni pentru control: - n cea francofon, controlul reprezint o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act; - n accepiunea anglosaxon, controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas cu scopul de a cunoate sau de a reglementa funcionalitatea unui mecanism.

n legislaia din Romnia, controlul intern este definit ca reprezentnd ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor publice n mod economic, eficient i eficace; acesta include de asemenea structurile organizatorice, metodele i procedurile . Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), controlul intern este definit ca fiind Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.

1.3. Tipuri de control intern Activitile controlului intern pot fi structurate avndu-se n vedere mai multe criterii, dup cum urmeaz: a) Dup natura activitilor verificate (verificrilor efectuate), controlul intern poate fi clasificat dup cum urmeaz: - Controlul administrativ intern - control ierarhic ce se execut de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; este o sarcin care rezult din atribuiile de serviciu i se execut permanent; - Controlul financiar de gestiune reprezint acele verificri asupra modului de respectare a dispoziiilor legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor primare i contabile; - Controlul financiar preventiv propriu reprezint controlul efectuat pentru prentmpinarea efecturii operaiunilor care nu ndeplinesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrarea n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii;

- Controlul reciproc exercitat ntre compartimentele sau salariaii entitii ca urmare a separrii sarcinilor, a obiectivelor proprii fiecruia i a participrii la realizarea acelorai fluxuri de bunuri i informaii; - Autocontrolul angajailor pentru activitile pe care le desfoar; - Auditul public intern;

b) Dup momentul efecturii verificrilor, controlul intern se clasific astfel: - Controlul preventiv se exercit naintea efecturii operaiunilor; - Controlul concomitent se exercit pe parcursul efecturii operaiunilor; - Controlul ulterior se exercit dup efectuarea operaiunilor.

c) Dup domeniul asupra cruia se exercit, controlul intern se poate clasifica astfel: - Controlul organizaional controlul care urmrete s evidenieze cum se aplic planul de organizare al entitii, cum se aloc autoritatea i responsabilitile, cum funcioneaz piramida ierarhic; - Controlul separrii sarcinilor controlul care vizeaz diminuarea riscurilor cumulrii responsabilitilor, ceea ce presupune reducerea posibilitilor ca un salariat s efectueze mai multe operaiuni legate de o tranzacie (autorizare, plat, gestionare, contabilizare), situaie care ar permite unei persoane s comit sau s ascund erori, nereguli, n cadrul atribuiilor pe care le au; - Controlul fizic controlul care are n vedere gestionarea, securitatea activelor i autorizarea accesului la active; - Controlul privind autorizarea i aprobarea controlul prin care se urmrete dac operaiunile se realizeaz n conformitate cu deciziile stabilite de managementul entitii; - Controlul aritmetic i contabil controlul care urmrete dac nregistrarea i prelucrarea operaiunilor economice a fost autorizat, dac s-au nregistrat toate operaiunile, dac nregistrrile sunt exacte i corecte. Controlul include verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor i verificarea corelaiilor contabile (conturi, balane de verificare, situaii financiare etc.);

- Controlul personalului controlul care vizeaz modul n care selecia, pregtirea profesional i evaluarea performanelor profesionale corespunde necesitilor entitii, precum i dac competena i integritatea personalului este adecvat responsabilitilor atribuite; - Controlul privind supervizarea controlul care urmrete s evidenieze dac persoanele responsabile de urmrirea i nregistrarea tranzaciilor zilnice, i ndeplinesc sarcinile.

II COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN conform INTOSAI GOV 9100 Linii Directoare pentru Standardele de Control Intern n Sectorul Public n anul 2001, la Congresul Organiza iei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INCOSAI) s-a decis actualizarea Liniilor directoare INTOSAI pentru standardele de control intern n sectorul public, emise iniial n anul 1992, prin introducerea n document a tuturor aspectelor de evoluie recent, din domeniul controlului intern i pentru a integra o serie de elemente ale modelului COSO (Controlul Intern Cadru integrat). Prin integrarea acestuia n Liniile directoare - activitate realizat de ctre grupul operativ al Comitetului Standardelor de Control Intern al INTOSAI - s-a ncercat ob inerea unei nelegeri unitare a modului n care func ioneaz noul sistem de control intern, de ctre reprezentan ii Instituiilor Supreme de Audit. Liniile directoare INTOSAI pentru standardele de control intern n sectorul public, fac parte din categoria INTOSAI GOV (ghid/ndrumar pentru buna guvernan ) i sunt considerate extrem de utile att managerilor din sectorul public care trebuie s implementeze sistemul de control intern, ct i auditorilor publici externi, care trebuie s cunoasc acest sistem i s l evalueze. Controlul intern n organiza iile din sectorul public trebuie n eles prin prisma caracteristicilor specifice a acestora, cum ar fi spre exemplu: o ndeplinirea obiectivelor sociale sau politice; o modul n care se utilizeaz fondurile publice; o importana procesului bugetar;

o rspunderea managerilor din sectorul public referitor la implementarea sistemului de control intern. Potrivit Liniilor directoare INTOSAI privind standardele de control intern in sectorul public (INTOSAI GOV 9100), controlul intern este format din cinci componente interdependente (identice cu cele ale modelului COSO): MEDIUL DE CONTROL EVALUAREA RISCULUI ACTIVITILE DE CONTROL INFORMARE I COMUNICARE MONITORIZARE Controlul intern este conceput pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor generale ale instituiei. De aceea obiective clar stabilite de ctre conductorii entitii i planificarea corespunztoare a bugetului, constituie o condiie obligatorie pentru un control intern eficace. Relaia dintre obiectivele generale ale controlului intern i cele cinci componente Exist o relaie direct ntre obiectivele generale (ceea ce i propune s realizeze o instituie) i cele cinci componente ale controlului intern, (ceea ce este necesar pentru a le atinge). Cele patru obiective generale ale controlului intern rspundere (i raportare), conformitate (cu legile i reglementrile), operaiuni (sistematice, cu caracter etic, economice i eficace) i protejarea resurselor sunt reprezentate n schema de mai jos prin coloane verticale. Cele cinci componente sunt reprezentate prin rnduri orizontale, iar instituia sau entitatea i departamentele acesteia sunt prezentate prin a treia dimensiune a matricei, din partea lateral . Controlul intern este relevant pentru toat instituia n ntregul su i pentru fiecare departament n parte. n timp ce sistemul de control intern este relevant i aplicabil tuturor instituiilor, modul implementrii de ctre conducere variaz foarte mult n funcie de natura instituiei i depinde de o serie de factori specifici. Aceti factori includ, structura organizatoric, genul/profilul riscurilor, mediul de activitate, dimensiunea i complexitatea activitilor i sistemul de reglementare

aplicabil. Deoarece are n vedere situaia specific a instituiei, conducerea are n vedere o serie de opiuni privind complexitatea proceselor i metodologiilor utilizate pentru aplicarea componentelor sistemului de control intern. 2.1. Mediul de control Mediul de control cuprinde atitudinea general, con tientizarea i msurile luate de conducere i de cei nsrcinai cu guvernana privind sistemul intern de control i importana sa n cadrul entitii. Mediul de control stabilete tonul organizaiei, influennd contiina controlului la nivelul personalului. El reprezint baza tuturor celorlalte componente ale controlului intern, asigurnd o disciplin n cadrul organizaiei ce trebuie respectat i o structur a entit ii, astfel nct s poat fi aplicat n mod eficace sistemul de control intern. n plus, mediul de control intern este un instrument eficient n prevenirea corup iei i a fraudei. Elementele care definesc mediul de control sunt: - integritatea personal i profesional, valorile etice stabilite de conducere pentru ntregul personal, inclusiv o atitudine de sprijin permanent fa de controlul intern; - o preocupare continu a conducerii pentru competen la nivelul ntregului personal; - tonul dat de sus (filozofia i stilul de activitate ale conducerii); - structura organizatoric a entitii; - politica i practicile privind resursele umane.

2.2. Evaluarea riscurilor Conform INTOSAI GOV 9130, scopul gestionrii riscului entit ii este acela de a permite managementului unei entit i s identifice elementul de nesiguran privind atingerea obiectivelor stabilite i riscul asociat acestuia (deciderea ac iunilor care s l limiteze sau s l nlture) i s aib oportunitatea de a spori capacitatea de adugare de valoare, sau, n termeni utiliza i n sectorul public, de a oferi servicii mai eficiente, economice i eficace i de a ine cont de valori cum

ar fi echitatea i dreptatea. Riscul poate fi considerat n sens negativ de incertitudine, amenin are, obstacol sau n sens pozitiv, de oportunitate. Procesul de gestionare a riscului implic: 1. identificarea riscurilor aferente obiectivelor instituiei, inclusiv a celor datorate factorilor interni i externi, la nivel de instituie i la nivel de activitate. 2. evaluarea riscurilor: - estimarea semnificaiei riscurilor; - evaluarea probabilitii producerii riscurilor. 3. evaluarea nclinaiei/dispoziiei (gradului/nivelului) de acceptare a unor riscuri de ctre conducerea instituiei; 4. crearea rspunsurilor/stabilirea aciunilor ce trebuie ntreprinse: - trebuie avute n vedere patru tipuri de rspunsuri la risc: transfer, toleran, tratare sau terminare. Dintre acestea, tratarea riscurilor este cea mai relevant, deoarece controalele interne eficiente reprezint principalul mecanism de tratare a riscurilor; - controalele adecvate care pot fi introduse pentru a evita riscurile pot fi de depistare sau de prevenire. Avnd n vedere evenimentele economice din ultimii ani, cea mai important provocare va fi ca organizaiile s gseasc echilibrul ntre risc, costuri i valoare, n condiiile n care un beneficiu semnificativ este de a avea ct mai multe rezultate cu resurse pu ine, dar care presupune o stabilire clar a riscurilor cheie cu care se confrunt entit ile.

2.3. Activiti de control Activitile de control sunt politicile i procedurile stabilite pentru abordarea riscurilor n vederea atingerii obiectivelor institu iei (Activitate semnificativ pentru entitate > Obiective > Riscuri > Controale).

Pentru a fi eficiente, activit ile de control trebuie s fie adecvate, trebuie s func ioneze permanent n conformitate cu planul pentru perioada respectiv i s fie rentabile, s fie n elese rapid i just, s fie rezonabile i integrate n alte componente ale controlului intern. Activitile de control se desfoar n ntreaga instituie, la toate nivelurile i funciile acesteia. Exist o gam divers de activit i de control care pot fi de depistare i de prevenire, cum ar fi, de exemplu:

1. Proceduri de autorizare i aprobare; 2. Separarea ndatoririlor (autorizare, procesare, nregistrare, revizuire); 3. Controale privind accesul la resurse i nregistrri; 4. Verificri; 5. Reconcilieri; 6. Analize ale performanei de funcionare; 7. Revizuiri ale operaiilor, proceselor i activitilor; 8. Supervizare. Activitile de control (1) (3) sunt preventive, (4) (6) au mai degrab caracter de depistare iar (7) i (8) sunt i de prevenire i de depistare/detectare. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii opera iunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i de regul, naintea nregistrrii opera iunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau o viz dat pe documente de ctre persoanele abilitate. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de opera iuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n func ionarea sistemului sau pentru a se asigura c aceste anomalii nu exist. Instituiile trebuie s ating un echilibru adecvat ntre activit ile de detectare i cele de control preventive, adesea recurgndu-se la o combinare de controale pentru a compensa dezavantajele particulare ale controalelor individuale. Msurile corective sunt o completare necesar la activit ile de control pentru atingerea obiectivelor. Activitile de control privind tehnologia informaiilor

Deoarece tehnologia informaiilor a avansat, instituiile au devenit tot mai dependente de sistemele informatice care le efectueaz operaiile i proceseaz, menin i raporteaz informaiile eseniale. Drept urmare, sigurana i securitatea datelor informatice i a sistemelor care proceseaz, stocheaz i raporteaz aceste date reprezint o preocupare major a conducerii i a auditorilor din instituii. Sistemele informaionale implic tipuri specifice de activiti de control, tehnologia informaiei nu este un element de control ce se susine singur. Utilizarea sistemelor automatizate de procesare a informaiilor introduce mai multe riscuri care trebuie avute n vedere de instituie. Aceste riscuri provin, printre altele, din: - procesarea uniform a tranzaciilor; - sisteme informatice care iniiaz automat tranzacii; - potenial sporit de erori nedetectate; - natura componentelor hardware i a soft-urilor utilizate; - nregistrarea de operaiuni economice care nu sunt obinuite sau nu sunt frecvente (de rutin). De exemplu, un risc inerent de la procesarea uniform a opera iunilor este c eroarea care rezult din probleme de programare informatic va aprea sistematic n opera iunile similare. Controalele eficiente privind tehnologia informaiilor pot oferi conducerii o asigurare rezonabil c informaiile procesate de sistemele sale informatice ndeplinesc obiectivele de control preconizate, cum ar fi asigurarea integralitii, oportunitii i valabilitii datelor i pstrarea integritii acestora. Sistemele informatice implic tipuri speciale de activiti de control.

2.4. Informarea i comunicarea Informarea i comunicarea sunt eseniale pentru realizarea tuturor obiectivelor de control intern dintr-o entitate. Informaiile O precondiie a informaiilor sigure i relevante este nregistrarea imediat i clasificarea corect a tranzaciilor sau evenimentelor. Informaiile pertinente trebuie identificate, ob inute i comunicate ntr-o form i ntr-un interval de timp care s permit personalului s realizeze controlul intern i responsabilitile care i revin (comunicare oportun persoanelor autorizate). De

aceea, sistemul de control intern n sine i toate operaiunile economice i evenimentele semnificative trebuie integral documentate. Sistemele informatice genereaz rapoarte care con in informaii operaionale, financiare, nefinanciare i de conformitate, ceea ce face posibil executarea i controlarea activitii. Ele se ocup nu numai de datele generate pe plan intern ci i de informaiile referitoare la evenimente, activiti i condiii externe necesare pentru a permite luarea deciziilor i raportarea. Capacitatea conducerii de a lua decizii adecvate este afectat de calitatea informa iilor, ceea ce presupune c informaiile trebuie s fie adecvate, oportune, actuale, corecte i accesibile. Comunicarea Comunicarea eficient trebuie s se desf oare de sus n jos, de jos n sus i la nivelul instituiei, prin toate componentele i ntreaga sa structur. Toi membrii personalului trebuie s primeasc de la conducerea superioar mesajul clar c reponsabilit ile de control trebuie luate n serios. Ei trebuie s neleag rolul individual pe care l au n sistemul de control intern i modul n care activitile proprii se leag de activitatea celorlal i. Este necesar i comunicarea eficient cu prile din afara instituiei.

2.5. Monitorizarea Sistemele de control intern trebuie monitorizate pentru a evalua calitatea performan ei sistemului n timp. Monitorizarea se realizeaz prin activit i de rutin, evaluri separate sau o combinare a acestor dou metode. Monitorizarea continu Monitorizarea continu a controlului intern este ncorporat n activit ile normale, obinuite, de funcionare ale instituiei. Ea include activiti de conducere i supervizare regulate i alte msuri luate de personal n procesul de ndeplinire a sarcinilor. Activitile de monitorizare continu acoper fiecare component a controlului intern i implic msuri mpotriva sistemelor de control nesistematice, neetice, neeconomice i ineficiente.

Evaluri separate Sfera i frecvena evalurilor separate va depinde n primul rnd de evaluarea riscurilor i de eficiena procedurilor de monitorizare continu. Evalurile separate specifice acoper evaluarea eficien ei sistemului de control intern i asigur obinerea de ctre controlul intern a rezultatelor dorite pe baza unor metode i proceduri predefinite. Deficienele controlului intern trebuie raportate nivelului corespunztor de conducere. Monitorizarea trebuie s asigure rezolvarea adecvat i prompt a constatrilor i recomandrilor efectuate de ctre auditul intern din cadrul entit ii respective. Limitele controlului intern Controlul intern, indiferent de modul n care este conceput i funcioneaz poate oferi doar o asigurare rezonabil i nu una absolut c obiectivele entit ii sunt ndeplinite. Probabilitatea de realizare a acestora este afectat de limitele inerente ale controlului intern. Acest fapt se datoreaz unor factori interni i externi care nu au fost i nu au putut fi luai n considerare la proiectarea (conceperea) controlului intern, cum ar fi: - erori umane: neglijen, neatenie, interpretri eronate, erori de ra ionament etc; - abuzul de autoritate manifestat de unele persoane cu atribu ii de conducere, coordonare sau supervizare; - limitarea independenei n exercitarea atribuiilor de serviciu; - schimbri frecvente intervenite n mediul intern i cel extern al entitii; - proceduri de control neadecvate; - proceduri de control neadaptate sau adaptate i neaplicate; - costurile controlului intern. Controlul intern trebuie s fie eficient, s nu determine costuri suplimentare i s permit economisirea mijloacelor materiale, financiare i umane. De altfel, poate exista i situaia de a proiecta un sistem bun de control intern dar acesta s fie greit neles i pus n practic de ctre cei implica i n acea entitate (personal gre it instruit n ceea ce privete implementarea controlului intern) sau tratat n mod formal.

Trebuie avut n vedere i situaia n care controalele interne pot fi eludate prin asocierea a dou sau mai multe persoane n acest scop sau chiar de ctre conducere. n concluzie, exist o mulime de factori care nu se afl sub directa influen a deciziei manageriale sau a proiectrii unor produse sau servicii n cadrul entit ii erori umane, erori de judecat, decizii greite, acte de indisciplin ori de reavoin. De aceea, un sistem de control rezonabil i flexibil, care se poate modifica n func ie de realiti, reuete, nu n mod absolut, ci n anumite limite, s asigure ndeplinirea obiectivelor manageriale cu o mai mare probabilitate i n condiii mai bune.

III ARMONIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR PUBLIC INTERN CU ACQUIS-UL COMUNITAR 3.1. Noiunea de acquis comunitar Acquis-ul comunitar reprezint ansamblul de drepturi i obligaii asumate de statele membre ale Uniunii Europene, normelor juridice ce reglementeaz activitatea Comunitilor Europene instituiilor UE, aciunile i politicile comunitare. Acesta const n: - coninutul, principiile i obiectivele politice cuprinse n tratatele originare i n cele ulterioare ale Comunitii Europene; - legislaia adoptat de ctre instituiile UE pentru punerea n practic a prevederilor tratatelor (regulamente, directive, decizii, opinii i recomandri); - jurisprudena Curii de Justiie a Comunitii Europene; - declaraiile i rezoluiile adoptate n cadrul UE; - acordurile internaionale la care Comunitatea European este parte, precum i cele ncheiate ntre statele membre ale UE cu referire la activitatea desfurat; - aciuni comune, poziii comune, convenii semnate, rezoluii, declaraii i alte acte adoptate n cadrul politicii externe i de securitate comune i al cooperrii din domeniul justiiei i afacerilor externe. Acquis-ul comunitar corespunztor Capitolului 28 Controlul Financiar - prin care s-a realizat introducerea conceptului CFPI, cuprinde n cea mai mare parte principii de control financiar

public intern, acceptate la nivel internaional, conforme cu principiile europene i care trebuie transpuse n sistemele de control i audit din ntregul sistem public. Conform Crii Galbene a Comisiei Europene Bine ai venit n lumea CFPI, controlul intern modern este orientat spre transparen, responsabiliti clare, metodologie i standarde armonizate cu acquis-ul comunitar. Transparena reprezint manifestarea principiului de guvernare care ine de responsabilitatea pe care societatea civil a desemnat-o/atribuit-o administraiei statului pentru a crete veniturile i a efectua cheltuieli n numele/interesul su. Transparena presupune c deciziile luate i implementarea acestora este n concordan cu regulile i normele existente, implicnd circulaia liber a informaiei i disponibilitatea acesteia celor care sunt vizai de deciziile n cauz i implementarea acestora. Informaia este comprehensiv i furnizat n forme i prinmijloace uor inteligibile. 3.2 Organizarea controlului financiar public intern n Romnia Pn la data aderrii la UE, Romnia a adoptat acquis-ul comunitar n domeniul controlului financiar, aferent capitolului 28 al Acordului European de Aderare. n perioada premergtoare aderrii, Romnia a continuat armonizarea legislaiei naionale cu acquis-ul comunitar i dezvoltarea infrastructurii instituionale necesare implementrii acestuia, n conformitate cu angajamentele asumate prin Acordul European. i dup aderarea la UE, Romnia trebuie s asigure un management financiar riguros n toate instituiile publice, transparena i controlul utilizrii fondurilor UE, precum i protejarea intereselor financiare ale acesteia. Pentru promovarea bunei guvernri, n sectorul public este implementat controlul financiar public intern, care include: - sistemul de control intern/managerial - auditul intern - coordonarea i armonizarea centralizat a componentelor menionate mai sus. Controlul financiar public intern reprezint ntregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entit ilor publice, ale altor structuri

abilitate de Guvern i dintr-o unitate central care este responsabil de armonizarea i implementarea principiilor i standardelor de control i audit Conform Strategiei dezvoltrii controlului financiar public intern n Romnia, pentru perioada 2010 2013, elaborat de ctre Ministerul Finan elor Publice, tipurile de control financiar public intern sunt urmtoarele: Auditul public intern, activitate coordonat de Ministerul Finan elor Publice, este organizat prin: a) Unitatea Centrala de Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI) b) Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI) c) Structuri independente de audit public intern organizate n fiecare institu ie public Controlul financiar preventiv, coordonat de Ministerul Finanelor Publice, este organizat i se exercit n urmtoarele forme: a) controlul financiar preventiv propriu (CFPP) b) controlul financiar preventiv delegat (CFPD) CFPD se exercit la instituiile publice importante (ordonatorii principali de credite), Trezoreria Statului i pentru operaiunile privind datoria public, pentru operaiunile finanate din fonduri externe, precum i la alte entiti publice sau persoane juridice de drept privat care gestioneaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public sau n cazul unor operaiuni care prezint risc ridicat. n prezent, sunt 73 ordonatori de credite i structuri din cadrul acestora la care se exercit controlul financiar preventiv delegat. Totodat controlorul delegat are i atribuii de consiliere, formulnd n acest sens avize consultative, precum i rolul de a ndruma i monitoriza entitatea n implementarea managementului financiar i a controlului intern. Sistemele de management financiar i control (SMFC) reprezint totalitatea instrumentelor manageriale, implementate n ntregul sector public dup principiul ierarhic, care permit asigurarea exercitrii controlului asupra operaiunilor de orice natur. Acest

sistem ofer conducerii entitii instrumente de monitorizare i control asupra ndeplinirii n mod adecvat a atribuiilor de serviciu ale fiecrui angajat din propria instituie. Persoanele care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public, au obligaia s realizeze o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i eficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Controlul intern de baz al entitilor publice , cuprinde ansamblul tuturor tipologiilor de control intern care pot s funcioneze n cadrul unei organizaii. Conform recomandrilor Comisiei Europene, UCASMFC a elaborat un model general de control intern n baza modelului COSO, reglementat prin OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial. Acest model reprezint totodat i criteriile n funcie de care se evalueaz/autoevalueaz calitatea sistemelor de control intern din cadrul entitilor publice, se identific zonele de risc i direciile de schimbare necesare. Scopul CFPI, aa cum este stabilit prin lege este verificarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificnd slbiciunile sistemului de control intern care au generat erorile, gestiunea defectuoas sau frauduloas i propunerea de msuri de remediere a acestora. Verificrile se exercit n urmtoarele domenii: - veniturile publice (stabilirea, nregistrarea debitelor i urmrirea ncasrilor); - cheltuielile publice (administrarea i utilizarea fondurilor pentru finanarea acestor cheltuieli din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele locale, bugetul fondurilor provenite din credite externe, bugetele instituiilor publice etc.); - gestionarea fondurilor publice externe, rambursabile i nerambursabile, inclusiv a fondurilor Uniunii Europene; - veniturile i cheltuielile societilor i companiilor naionale, regiilor autonome i societilor comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar. Aa cum au fost prezentai la Conferina organizat de Comisia European cu tema CFPI, termenii ce compun Sistemul de Control Financiar Public Intern, reprezint n esena lor urmtoarele:

sistemul: instituia, angajaii, instruirea, metodologia, raportarea, responsabilitile i sanciunile; controlul: activitile care supravegheaz ntregul domeniu al gestiunii financiare i care permit guvernului s controleze toate finanrile; financiar: subliniaz caracterul financiar (administrativ, de conducere sau bugetar) al activitilor ce sunt verificate.; public: activitile de control realizate n sectorul public; intern: n cadrul fiecrei entiti publice CFPI trebuie considerat ca fcnd parte dintr-un tot unitar, o larg arie conceptual a

finanelor publice, care cuprinde pregtirea bugetului naional, aprobarea i execuia bugetar, trezoreria, managementul datoriei publice, fiscalitatea, contabilitatea consolidat, raportarea financiar, achiziiile publice i controlul intern (care cuprinde i auditul intern). n legislaia din Romnia (OMFP nr. 946/2005) au fost preluate cele 5 elemente ale controlului intern (prezentate n capitolul anterior) i s-au dezvoltat n baza lor un numr de 25 de standarde de management/control intern aplicabile n entitile publice, dup cum urmeaz: STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITATILEPUBLICE - lista standardelor Mediul de control Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA Standardul 2 - ATRIBUII, FUNCII, SARCINI Standardul 3 COMPETENA, PERFORMANA Standardul 4 - FUNCII SENSIBILE Standardul 5 - DELEGAREA Standardul 6 - STRUCTURA ORGANIZATORIC - Performane i managementul riscului (COSO Si INTOSAI GOV - Evaluarea riscului) Standardul 7 - OBIECTIVE Standardul 8 - PLANIFICAREA Standardul 9 - COORDONAREA Standardul 10 - MONITORIZAREA PERFORMANTELOR Standardul 11 - MANAGEMENTUL RISCULUI

Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI - Informarea i comunicarea Standardul 12 - INFORMAREA Standardul 13 - COMUNICAREA Standardul 14 - CORESPONDENA Standardul 16 - SEMNALAREA NEREGULARITILOR - Activiti de control Standardul 17 - PROCEDURI Standardul 18 - SEPARAREA ATRIBUIILOR Standardul 19 - SUPRAVEGHEREA Standardul 20 - GESTIONAREA ABATERILOR Standardul 21 - CONTINUITATEA ACTIVITII Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL Standardul 23 - ACCESUL LA RESURSE - Auditarea i evaluarea (COSO i INTOSAI GOV - Monitorizarea) Standardul 24 - VERIFICAREA I EVALUAREA CONTROLULUI Standardul 25 - AUDITUL INTERN Acest act normativ are o semnificaie deosebit pentru cultura managerial a entitilor publice din Romnia ntruct prin respectivele standarde s-a realizat alinierea la bunele practici i la sistemul de valori european n materie de control financiar public intern. La fel cum se menioneaz i n reglementrile internaionale, aceste standarde de control intern fac referire la o abordare managerial a controlului intern. Dei controlul intern vizeaz toate activitile unei entiti, funciile financiare sunt totui, cele primordiale. De menionat c, n entitile mici (primrii comunale, uniti teritoriale ale unor ministere) nu se pot implementa toate aceste standarde de control intern. Acest lucru ar presupune introducerea unui sistem ideal, care ar necesita costuri prea mari, comparativ cu beneficiile rezultate n urma implementrii unui sistem de control riguros (angajai cu studii superioare vs angajai cu studii medii).

De exemplu, nu este rezonabil s se solicite conducerii unei entiti mici s angajeze suplimentar civa oameni pentru a aduce mici mbuntiri n fiabilitatea datelor contabile. Ca i cele stabilite de INTOSAI GOV 9100, conform legislaiei interne n vigoare, obiectivele de baz ale oricrei entiti publice pot fi grupate n trei categorii: Eficiena i eficacitatea funcionrii - cuprinde obiectivele legate de scopurile/misiunea entitii publice i de utilizarea eficient a resurselor materiale financiare i umane. De asemenea, tot aici sunt incluse i obiectivele privind protejarea resurselor entitii de utilizare inadecvat sau de pierderi datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei, ca i identificarea i gestionarea pasivelor; Fiabilitatea informaiilor interne si externe - include obiectivele legate de inerea unei contabiliti adecvate, ca i de fiabilitatea informaiilor utilizate n entitatea public sau difuzate ctre teri. n acest sens, se face referire la dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public prin rapoarte periodice. Conformitatea cu legile, regulamentele i politicile interne - cuprinde obiective legate de asigurarea faptului c activitile entitii publice se desfoar n conformitate cu obligaiile impuse de lege i de regulamente, precum i cu respectarea politicilor interne i deciziilor conducerii. n baza prevederilor legale n vigoare, managerii entitii (ordonatorii de credite) i asum responsabilitatea pentru stabilirea obiectivelor la toate nivelele i pentru planificarea bugetului n concordan cu bugetul alocat. Stabilirea obiectivelor constituie un proces echilibrat, de sus n jos i de jos n sus, n cadrul cruia managerii reflect prioritile Guvernului, dar acetia au i flexibilitatea de a identifica propriile obiective i cile cele mai eficiente de atingere a acestora, cu respectarea plafoanelor bugetare aprobate.

n consecin, sistemul de control intern/managerial vizeaz: obiectivele generale - se particularizeaz de ctre conductorul entitii, n concordan cu activitatea i atribuiile specifice ale acesteia i se includ ntr-un document de politic i strategie, aprobat i comunicat ntregului personal. mijloacele reprezint ansamblul resurselor umane, financiare, materiale i informaionale, privite n strns legtur cu obiectivele entitii. Sistemul informaional totalitatea operaiilor de culegere, prelucrare, sistematizare, valorificare i transmitere a informaiilor i datelor. Acesta cuprinde att sistemul informatic ct i procesul de comunicare i informare; organizarea funcia managerial ce se refer la un ansamblu de msuri, metode, tehnici i operaiuni prin care conducerea entitii stabilete componentele procesuale i structurale ale entitii n vederea realizrii obiectivelor propuse i n conformitate cu anumite principii, reguli, norme i criterii. n cadrul acestei componente se evideniaz procedurile care reprezint totalitatea pailor ce trebuie urmai, a metodelor de lucru i a regulilor de aplicat, n vederea executrii activitilor, atribuiilor sau sarcinilor. Procedurile pot fi operaionale (privesc aspectul procesual), decizionale (se refer la exercitarea competenei) jurisdicionale (vizeaz angajarea rspunderii). Procedurile trebuie s fie definite pentru fiecare activitate din entitate, integrate n componentele sistemului de organizare al entitii, precizate n documente scrise, simple, complete, precise i adaptate obiectivului specific, actualizate n mod regulat, aduse la cunotina personalului implicat, bine nelese i bine aplicate; controlul const n compararea rezultatelor cu obiectivele, depistarea cauzelor care determin abaterile constatate, luarea msurilor necesare cu caracter corectiv sau preventiv. Concluzionnd, controlul intern este un proces desfurat de toi angajaii entitii i este coordonat de responsabilii tuturor compartimentelor din cadrul unei entiti, prin procedurile

operaionale de lucru, i se afl n rspunderea managementului general/ordonatorului de credite, care trebuie s l implementeze i s l monitorizeze. De asemenea, controlul intern nu diminueaz rspunderea fiecrui angajat, la locul su de munc i nici nu ncalc autoritatea exercitrii competenelor personalului de conducere, nici nu se substituie acestuia. Aplicarea procedurilor, politicilor, reglementrilor interne i luarea deciziilor revine fiecrui angajat n parte. Raporturile de munc pentru angajaii care realizeaz controlul intern sunt stabilite n cadrul entitii publice, n aa fel nct s se ndeplineasc mai multe cerine: eficiena controlului, valorificarea maxim a rezultatelor, confidenialitatea rezultatelor i meninerea secretului de serviciu, prevenirea riscurilor i a disfunciilor n activitate.

IV ETAPELE EVALURII SISTEMULUI DE CONTROL INTERN DE CTRE AUDITORII PUBLICI EXTERNI

Controlul financiar public intern este un subiect prioritar pentru auditul public extern realizat de Curtea de Conturi a Romniei, pentru a determina dac managerii instituiilor publice aplic n practic prevederile legale ale sistemului de control intern/managerial. Este important ca evaluarea activitilor de control intern i audit intern s se realizeze cu ocazia verificrilor efectuate de auditorii publici externi i s se ofere o garanie a faptului c att controlul intern ct i auditul public extern acioneaz n mod sincronizat, respectndu-se n acelai timp responsabilitile stabilite pentru cele dou pri i gradul de independen caracteristic fiecruia. n acest sens, auditorii publici externi au obligaia de a cunoate modul n care este conceput i funcioneaz ntregul sistem de control intern/managerial. Cu ocazia documentrii aciunilor de verificare, auditorii publici externi colecteaz o serie de informaii i documente necesare cunoaterii/nelegerii activitii entitii respective i analizei riscurilor cu care aceasta se confrunt. Astfel de informaii pot fi: principalele elemente ale contextului instituional n care se desfoar activitatea entitii (identificarea legilor i regulamentelor aplicabile entitii verificate i a aspectelor semnificative privind mediul i condiiile n care acestea funcioneaz);

 modul n care este organizat entitatea public (obinerea organigramei, regulamentului de organizare i funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise ale entitii auditate, diverse manuale sau ghiduri elaborate conform cerinelor controlului intern); lista personalului responsabil cu sarcinile de control atribuite; identificarea circuitului documentelor din cadrul entitii; procese verbale ale edinelor organelor de conducere; documentaii de proiect/program; rapoarte anterioare de audit intern i extern; alte rapoarte, documente ale unor instituii i organizaii abilitate (ex.: Sigma). Auditorii publici externi trebuie s identifice slbiciunile sistemelor de control intern ale instituiilor publice i s sprijine n acest sens structurile de audit intern pentru a elimina aceste slbiciuni i deficiene (prin recomandri), s evalueze dac activitatea desfurat de entitile publice este n conformitate cu reglementrile specifice n domeniu, cu manualele i ghidurile elaborate pentru control intern i audit intern de ctre acele persoane desemnate s implementeze controlul intern n entitate. n acest proces de dualitate i Curtea de Conturi este interesat n stabilirea unui sistem de control intern eficient n entitile verificate, deoarece: acesta poate s anticipeze i s previn erorile i omisiunile, fraudele i neregularitile din stadii incipiente fa de momentul n care un audit public extern o poate realiza; eficacitatea i ncrederea n funcionarea sistemelor de control intern pot aduce economii importante de resurse pentru Curtea de Conturi (mai puin timp alocat unei verificri, echipe mai mici de auditori etc.). n materialele de specialitate din domeniu se face referire la faptul c instituia suprem de audit are rolul de: a se asigura c exist norme/regulamente ca baz general pentru meninerea unui control intern eficace n sectorul public;

 a concentra atenia managerilor din sectorul public ctre implementarea unor controale interne eficace i meninerea continu a unui mediu de control intern pozitiv; a accentua importana rolului de prevenire a unor ntreruperi n funcionarea controalelor interne, prin a solicita managerilor entitilor publice s efectueze autoevaluri periodice ale activitilor de control intern; a evidenia rolul auditului intern ca parte decisiv/hotrtoare a sistemului de control intern al organizaiei; a se asigura de faptul c propria instituie (SAI) joac un rol cheie n: a) aplicarea standardelor de control intern n entitile din sectorul public; b) sprijinirea crerii unui mediu solid de control intern; c) evaluarea sistemelor de control intern ale entitilor publice. Atunci cnd evalueaz conceperea i funcionarea/implementarea controlului intern, auditorul public extern trebuie s aib n vedere urmtoarele: - obiectivul unei activiti de control/proceduri de control; - importana acelei activitii/proceduri de control n cadrul ntregului sistem de control intern al entitii; - riscul pe care l diminueaz respectiva activitate de control; - modul n care este desfurat activitatea de control; - ct de frecvent este aceasta aplicat (zilnic, lunar, trimestrial); - perioada n care a funcionat corespunztor activitatea de control; - amploarea i tipul proceselor pentru care se aplic activitatea de control; - dac aceasta este stabilit prin documente de ctre managerul entitii; - cunotinele, experiena persoanei care aplic activitatea de control (cine aplic acel control are abilitile necesare?); - dac respectiva activitate de control intern are o component IT.

Auditorii publici externi, n evaluarea activitii unei entiti, trebuie s analizeze dac sunt respectate cerinele controlului intern, respectiv dac managerii/persoanele care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public realizeaz o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public (ex. - se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate, economicitate etc.). n acest sens, trebuie analizate urmtoarele aspecte:

n ce msur/grad, entitatea public a realizat dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i diseminare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin realizarea unor rapoarte periodice. Dac managerul entitii i-a ndeplinit obligaia legal de a asigura elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern. (Se verific dac au fost numii responsabili cu elaborarea acestor reglementri precum i termenele de ndeplinire a acestora). Dac managerii entitii au asigurat ndeplinirea obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor. Dac managerul entitii a realizat asigurarea unei atitudini de cooperare a personalului de conducere i de execuie, care are sarcina de a rspunde n orice moment solicitrilor managerului i dac a sprijinit efectiv controlul intern prin instruirea personalului n vederea asigurrii acestei atitudini. Dac managerul entitii a ndeplinit cerina legal de asigurare a integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii

de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern, inclusiv prin instruirea personalului n acest sens. Dac personalul de conducere exercit o supraveghere continu a tuturor activitilor i dac, ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i a regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace, sau ineficient, acioneaz corectiv, prompt i responsabil (instruirea personalului n vederea desfurrii aciunilor corective). Dac au fost stabilite de ctre conductorul instituiei publice, obiectivele specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii entitii (obiective SMART12) i obiectivele de ansamblu ale acesteia (care sunt integrate n strategia instituiei i care se regsesc n actul de constituire al entitii, respectiv managerul trebuie s integreze obiectivele specifice de control intern n obiectivele de ansamblu ale entitii). Dac managerul entitii publice a respectat obligaiile prevzute de cerinele controlului intern cu privire la obiectivele specifice ale controlului intern, respectiv: - nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile entitii (a direciilor/departamentelor/compartimentelor); - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor.

 Dac managerul entitii publice a ndeplinit obligaia legal de reflectare n documente scrise a organizrii controlului intern, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept. Dac prin controlul financiar preventiv s-a efectuat o verificare sistematic a proiectelor de operaiuni din punct de vedere al legalitii, regularitii i ncadrrii n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii. Dac managerul entitii publice, (mpreun cu directorul economic, eful contabil, eful compartimentului de audit intern i controlorul financiar preventiv) a ndeplinit obligaia de a organiza i exercita controlul financiar preventiv, respectiv dac a ndeplinit sarcina legal de stabilire a proiectelor de operaiuni supuse controlului financiar preventiv cu respectarea dispoziiilor legale (auditorii publici externi trebuie s aib n vedere faptul c respectarea dispoziiilor legale impune ca nainte de prezentarea proiectelor de operaiuni pentru viza de control financiar, n cadrul entitii publice trebuie s fie stabilite strategia, din care s reias obiectivele SMART pe fiecare compartiment/direcie, serviciu, birou, s existe manuale de proceduri de lucru pe activiti, s fie ntocmit un registru de riscuri, s fie implementate standardele minimale obligatorii i indicatorii de rezultate i de eficien i c se precizeaz aciunile, costurile asociate i obiectivele urmrite). Dac operaiunile, nainte de a fi avizate de ctre efii compartimentelor de specialitate, de a se primi viza de control financiar preventiv i de a fi aprobate de ctre conductorul instituiei publice, au ndeplinit prevederile legislaiei n domeniu (OG nr. 119/1999, OMFP nr. 946/2005, OMFP nr. 1389/2006, Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale). Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere faptul c efii compartimentelor de specialitate rspund pentru realitatea, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror documente justificative le-au certificat. Ei trebuie s prezinte pentru viz numai acele proiecte de operaiuni certificate n privina legalitii i sub semntura lor.

 Dac structura de specialitate juridic a pus viza juridic pe documente respectnd n totalitate prevederile legislative n domeniu. Controlul intern organizat la nivelul instituiei publice, include i avizul de legalitate acordat de ctre consilierul juridic asupra actelor cu caracter juridic, nainte de aprobarea acestora de ctre conductorul instituiei publice. Solicitarea acestui aviz este obligatorie, dar nu implic obligativitatea conformrii din partea titularului competenei de aprobare. n cazul n care titularul competenei nu se conformeaz avizului, atunci operaiunea se efectueaz pe rspunderea acestuia. Dac managerul entitii publice, directorul economic, eful contabil au elaborat proiectul de buget n baza programelor care se fundamenteaz pe obiective precise i indicatori de rezultate i de eficien. Dac pe parcursul derulrii proiectelor de operaiuni s-a evitat riscul de blocare a fondurilor bugetare, de ctre organisme abilitate, precum i alte riscuri majore identificate i tratate prin implementarea sistemului de control intern. Dac managerul entitii a dispus msurile necesare pentru elaborarea i/sau dezvoltarea sistemelor de control intern inclusiv a documentelor pentru procedurile activitilor. Dac managerul entitii a introdus n programele de dezvoltare a sistemelor de control managerial obiectivele, aciunile, responsabilitile i termenele de aplicare. Dac managerul entitii publice prin act de decizie intern a constituit structuri cu atribuii de monitorizare, coordonare i ndrumare metodologic cu privire la sistemele proprii de control managerial. Dac managerul entitii publice a raportat progresele nregistrate cu privire la dezvoltarea sistemelor de control managerial, precum i situaiile deosebite observate n aciunile de monitorizare, coordonare i ndrumare metodologic

derulate de structurile cu aceste atribuii, celor n drept, aa cum se solicit n legislaia privind controlul intern. Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere i faptul c persoana care conduce entitatea public elaboreaz anual un raport asupra sistemului de control intern/managerial, care se prezint ca anex la situaiile financiare ale exerciiului bugetar ncheiat. Este de ateptat ca acest raport s contientizeze managementul instituional de la toate nivelele instituiei asupra responsabilitilor care i revin n implementarea standardelor de management/control intern. Totodat, trebuie cunoscut i faptul c, nendeplinirea de ctre ordonatorul de credite a obligaiei de a elabora i de a prezenta raportul anual asupra sistemului de control intern/managerial, constituie contravenie, dac nu este svrit n astfel de condiii nct s fie considerat, potrivit legii penale, infraciune. n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul public extern trebuie s parcurg urmtoarele etape: - cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern; estimarea riscului de control intern; - testarea mecanismelor de control intern (teste de control). Pentru a realiza acest proces de evaluare, auditorul public extern trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului. Acestea sunt proceduri de audit efectuate pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern.
4.1. Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern Elemente eseniale care trebuie avute n vedere de auditorii publici externi atunci cnd obin o nelegere a entitii i a mediului su sunt legea de nfiin are, reglementrile sau alte cerin e legislative care pot afecta opera iunile economice ale entitii. Exemple de aspecte care trebuie luate n considerare la ob inerea nelegerii naturii entitii includ:

activiti precum:

- natura surselor de venit, a produselor sau a serviciilor; - modul de derulare a operaiunilor (activiti expuse riscului de mediu);

- activiti externalizate (contracte de audit intern); - activiti de cercetare i dezvoltare i cheltuieli aferente, investiii i activiti investiionale:

- achiziii planificate sau efectuate recent; - investiii, cesionri de titluri i valori i mprumuturi; - activiti de investiii de capital; finanare i activiti:

- structura datoriilor i termenii mprumuturilor, contracte de leasing; - uzufructuari (cei care pot utiliza bunuri care se afl n proprietatea altuia); - modificri semnificative suferite de entitate n perioade recente/anterioare. Dup nelegerea activitii desfurate de entitate, auditorul trebuie s cunoasc i s neleag suficient de bine controlul intern al entitii din urmtoarele considerente: - pentru a se convinge c a obinut probe suficiente i temeinice; - pentru a identifica tipurile de erori i fraude poteniale care ar putea influena situaiile financiare i pentru a evalua riscurile apariiei acestora; - pentru a estima/evalua riscul de control; - pentru a concepe teste de audit eficace pentru informaiile din situaiile financiare. Acest lucru presupune nelegerea de ctre auditor a mediului de control, a procedurilor de evaluare a riscurilor implementate de entitate, a sistemului de informare i comunicare (inclusiv contabil) i a metodelor de monitorizare i evaluare a sistemului de control intern. De asemenea, pentru o bun nelegere a controlului intern, auditorul trebuie ns s analizeze, pentru fiecare din cele cinci componente ale controlului intern (model COSO): (1) modul n care mecanismele de control au fost concepute (proiectate); (2) dac aceste mecanisme au fost puse n aplicare (utilizate).

Pentru analizarea conceperii i implementrii mecanismelor de control se pot folosi urmtoarele proceduri: Actualizarea i utilizarea experienei anterioare la entitatea n cauz Cu excepia auditurilor iniiale, auditorul ncepe auditul raportndu-se la informaiile privind controlul intern acumulate n misiunile precedente, realizate la entitatea respectiv i documentate n rapoartele de audit din anii precedeni. Aceste informaii pot fi actualizate i preluate ca punct de plecare a auditului n curs. Chestionarea angajailor entitii Aceast procedur se poate utiliza prin completarea unor chestionare de ctre unii angajai ai entitii auditate care ocup poziii cheie, att la nivel de execuie, ct i la nivel de management. Consultarea manualelor de proceduri Examinarea documentelor justificative i a evidenelor contabile ajut auditorul s neleag coninutul manualelor de proceduri prin faptul c prin acestea se concretizeaz informaiile din manuale. n acelai timp, examinarea documentelor i evidenelor ofer probe asupra faptului c mecanismele de control intern au fost puse n aplicare. Auditorul poate observa personalul entitii, att n timpul ntocmirii documentelor i evidenelor, ct i pe parcursul derulrii operaiunilor contabile sau de control. Documentarea/ntocmirea documentelor aferent nelegerii controlului intern poate fi fcut prin una din urmtoarele metode: prezentarea narativ - o descriere scris a mecanismelor de control intern; diagrama secvenial o reprezentare grafic a documentelor i circuitului acestora n cadrul entitii; chestionarele de control intern conin ntrebri formulate de auditori pentru clarificarea unor aspecte care ar putea fi necorespunztoare n aplicarea mecanismelor de control. Prin utilizarea chestionarelor auditorul poate face o analiza riguroas i rapid a fiecrui domeniu verificat, ns acestea nu ofer o imagine de ansamblu a sistemelor de control ci doar asupra unor pri componente ale acestuia. Rspunsurile la chestionare nu pot nlocui ns, aprecierea direct a auditorului, efectuat prin constatri

la faa locului, sub form de interviuri, consultarea documentaiei care prezint relevan, precum i verificarea datelor i informaiilor. Probele de audit pentru nelegerea activitii entitii verificate i cele pentru evaluarea sistemului de control intern al acesteia se obin din informaiile, actele, documentele, rspunsurile la chestionare i declaraia conducerii entitii auditate, furnizate auditorului public extern la nceputul misiunii de verificare, urmare solicitrii lor prin adresa de notificare, precum i pe parcursul ntregii derulri a misiunii de audit/control.

4.2. Evaluarea mediului de control intern Evaluarea mediului de control intern este prima etap a evalurii riscului de control. Mediul de control, determinat n mare msur de politicile manageriale i de stilul de funcionare al entitii, este fundamental pentru modul de desfurare al controalelor ntr-o entitate public. De aceea, auditorul public extern trebuie s neleag modul n care conducerea entitii a creat i meninut o cultur de onestitate i comportament etic i dac a pus la punct controale adecvate pentru a preveni i detecta fraudele i erorile ntr-o entitate.

4.3. Estimarea riscului de control Cnd auditorii publici externi evalueaz riscurile de denaturare semnificativ i realizeaz o analiz a acestora, trebuie s aib n vedere att riscul de audit ct i cel al activitii entitii, care rezult din obiectivele i strategiile stabilite n cadrul acesteia i care pot duce la denaturri semnificative n situaiile financiare (risc financiar, risc operaional, risc de conformitate).

Auditorii publici externi estimeaz potenialele deficiene care pot s apar n activitatea entitii i n situaiile financiare, innd cont de urmtoarele elemente: a. erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu atribuii n acest sens; b. rezultatele evalurii sistemului de control intern (riscul de control); c. raionamentul profesional. n cazul situaiilor financiare, riscurile includ evenimentele i circumstanele interne i externe care pot afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raporta informaii care reflect o imagine fidel. Managementul entitii publice are obligaia s se preocupe de identificarea acestor riscuri, s estimeze mrimea i importana lor, s evalueze probabilitatea apariiei lor i s impun msuri pentru gestionarea lor. Auditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de un proces pentru: - identificarea riscurilor entitii; - estimarea semnificaiei riscurilor; - evaluarea probabilitii apariiei acestora; - decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri. n cazul n care entitatea a stabilit un astfel de proces, auditorul public extern trebuie s neleag att procesul ct i rezultatele acestuia. n caz contrar, auditorul public extern trebuie s discute cu conducerea entitii msura n care riscurile aferente activitii pe care o desfoar au fost identificate i modul n care sunt acestea abordate. Identificarea i evaluarea riscurilor la nivelul entitii auditate este realizat de auditor pentru fiecare categorie de operaiuni economice supus auditului. O nelegere a riscurilor cu care se confrunt entitatea sporete probabilitatea de identificare a riscurilor de denaturare semnificativ, de ctre auditor, deoarece majoritatea riscurilor aferente desfurrii activitii vor avea n cele din urm consecine financiare i deci, un efect asupra situaiilor financiare. Elemente ce trebuie evaluate sunt, spre exemplu:

 modul n care entitatea analizeaz riscurile legate de desfurarea activitilor proprii entitii; planurile elaborate de entitate pentru limitarea consecinelor apariiei riscurilor; abordarea conducerii fa de modul de aplicare a planurilor de limitare a consecinelor de apariie a riscurilor.

V. AUDITUL INTERN

5.1. Considerente generale privind auditul intern Definiia auditului intern: activitate independent de asigurare obiectiv i de consiliere, destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitilor organizaiei. Ajut organizaia n ndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematic i disciplinat n cadrul evalurii i mbuntirii eficacitii proceselor de management al riscurilor, control i guvernare. Codul de Etic cuprinde dou componente principale: - principiile fundamentale pentru profesia i practica auditului intern: integritatea, obiectivitatea, confidenialitatea si competena profesional; - regulile de conduit etic i profesional. Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern (Standardele) cuprind normele profesionale aplicabile n practica profesional a auditului intern i anume: Standardele de Calificare (seria 1000):

 caracteristicile organizaiilor i participanilor ce desfoar activiti de audit intern Standardele de Performan (seria 2000) Documentele de pozitie: se adreseaz i altor pri interesate, nu numai auditorilor interni n vederea clarificrii unor aspecte semnificative cu privire la guvernan, risc sau control, a departajrii sarcinilor i responsabilitilor aferente auditului intern. Acestea prezint poziia IIA asupra sarcinilor i responsabilitilor profesiei de audit intern cu privire la o anumita problem. ndrumarele practice nu prezint procese i proceduri detaliate ci reprezint un ghid care asist auditorii interni n aplicarea Codului de etic, a Standardelor i n promovarea bunelor practici; sfera de cuprindere este limitat doar la metodologia i abordarea n implementarea Codului etic i Standardelor i includ practici cu privire la: aspecte specifice la nivel internaional, naional sau al unui sector de activitate; tipuri specifice de misiuni; aspecte legale sau de reglementare Ghiduri practice: prezint detaliat realizarea unor activiti de audit intern, includ procese i proceduri detaliate, precum instrumente i tehnici, programe i abordri pas cu pas, incluznd exemple de documente care trebuie transmise beneficiarului misiunii.

5.2. Evaluarea auditului intern Obiectivele funciei de audit intern variaz i depind n mare msur de mrimea i structura entitii. Activitile auditului intern pot include urmtoarele aspecte: - Monitorizarea controlului intern; - Examinarea informaiilor financiare i operaionale ale entitii; - Revizuirea activitilor operaionale din punct de vedere al economiei, eficienei i eficacitii; - Revizuirea activitilor pentru conformitatea cu legile i regulamentele, politicile conducerii etc.; - Managementul riscului identificarea i evaluarea expunerilor semnificative la risc i mbuntirea managementului riscului i a sistemelor de control intern; - Evaluarea procesului de guvernan/conducere n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor cu privire la etic i valori, performan i rspundere, eficiena comunicrii etc.

VI. CONTROLUL INTERN

6.1. Definiie Controlul intern este un proces integral realizat de ctre conducerea i personalul unei entiti i are drept scop identificarea riscurilor i furnizarea unei asigurri rezonabile c n exercitarea misiunii entitii, sunt realizate urmtoarele obiective generale: executarea de activiti sistematice, etice, economice i eficace; ndeplinirea obligaiilor de rspundere; respectarea legislaiei i regulamentelor aplicabile; aprarea resurselor mpotriva pierderilor, abuzurilor i pagubelor.

Controlul intern este un proces integral dinamic care se adapteaz continuu la modificrile cu care se confrunt o organizaie. Conducerea i personalul de la toate nivelurile organizaiei trebuie s se implice n acest proces pentru a identifica riscurile i pentru a asigura n mod rezonabil c misiunea entitii precum i obiectivele generale au fost ndeplinite.
6.2. Componentele controlului intern

Controlul intern este format din cinci componente interconectate: mediul de control evaluarea riscului activitile de control informare si comunicare monitorizare Controlul intern este conceput pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor generale ale intituiei. De aceea, obiectivele clare contituie o condiie obligatorie pentru un control intern eficient. Mediul de control reprezint temelia ntregului sistem de control intern. El asigur disciplina i structura precum i climatul care influeneaz calitatea general a controlului intern. El are influene globale asupra modului de instituire a strategiei i obiectivelor i a modului de structurare a activitilor. Dup ce au fost stabilite obiective clare i s-a instituit un mediu eficient de control, evaluarea riscurilor cu care se confrunt instituia n demersurile sale de atingere a obiectivelor i misiunii sale furnizeaz baza pentru crearea unei reacii corespunztoare la risc. Strategia major de atenuare a riscului se realizeaz prin activiti de control. Activitile de control pot fi de prevenire i/sau de depistare. Msurile corective

reprezint o completare necesar la activitile de control intern n vederea atingerii obiectivelor. Activitile de control i msurile corective trebuie s fie rentabile. Costurile lor nu trebuie s depeasc beneficiul generat de ele (eficiena costurilor). Informarea i comunicarea eficiente sunt vitale pentru ca instituia s-i deruleze i controleze activitile. Conducerea instituiei trebuie s aib acces la o comunicare relevant, complet, sigur i oportun a evenimentelor interne i externe. Informaiile sunt necesare la nivelul ntregii instituii pentru atingerea obiectivelor. n sfrit, deoarece controlul intern este un proces dinamic care trebuie adaptat continuu la riscurile i modificrile cu care se confrunt instituia, monitorizarea sistemului de control intern este necesar pentru a asigura faptul c sistemul de controlul intern rmne conectat la obiectivele, mediul, resursele i riscurile modificate. Aceste componente definesc abordarea recomandat pentru controlul intern n administraie i asigur baza de comparare a controlului intern. Aceste componente se aplic tuturor aspectelor activitii unei instituii.

6.3. Legtura dintre Controlul Intern i Gestionarea Riscului

n multe entiti gestionarea riscului poate fi privit ca o evoluie fireasc a modelului de control intern. Multe organizaii vor cuta s aplice modelul de control intern nainte de a implementa conceptele de baz privind gestionarea riscului. Controlul intern este parte integrant a gestionrii riscului entitii. Gestionarea Riscului cuprinde controlul intern, n plus, formeaz un concept mai robust asupra modului n care n deciziile de afaceri ale unei entiti ar trebui s se renune la esena misiunii i la obiectivele asociate i c gestionarea riscului furnizeaz un instrument pentru manageri pentru a-i ajuta s reacioneze corect la un

eveniment particular. Modelul Gestionarea Riscului Entitatii merge mai departe dect Liniile directoare pentru Control Intern INTOSAI ntr-un numr de domenii, n detaliu: Categoriile de obiective sunt vaste i de asemenea includ raportri complete, informaii din afara sferei financiare, obiective strategice; Extinderea componentei de evaluare a riscului i introducerea conceptului de risc deosebit cum ar fi apetitul la risc, tolerana la risc, reacia la risc; Subliniaz importana independenei directorilor din cadrul conducerii i elaboreaz rolul i responsabilitile lor.

CONTROL FINANCIAR PREVENTIV

Introducere
Administraiile publice colecteaz i cheltuiesc banii n numele cet enilor i al organizaiilor. Acest aspect face trimitere adesea la contribuabili. Contribuabilii sunt ndreptii s primeasc asigurarea c Administra ile Publice acord atenia cuvenit gestionrii fondurilor publice. CFPI (Controlul Financiar Public Intern) reprezint un model structurat care ndrum guvernele naionale n stabilirea unui mediu de control modern n toate institu iile statului. Obiectivul CFPI este acela de a acorda o asigurare rezonabil c tranzac iile efectuate respect principiile unui management financiar solid, transparen a, eficiena, eficacitatea i economicitatea precum i legislaia relevant i prevederile bugetare. Implementarea CFPI trebuie privit ca fiind un proces pe termen lung care necesit angajamentul tuturor prilor interesate. Experiena a demonstrat c introducerea unor noi politici i legi referitoare la acest aspect, care nu s-au axat n prealabil pe o n elegere comun i pe aprobarea tuturor pr ilor interesate, poate fi riscant, invocnd nen elegere i rezisten fapt care poate pune n pericol ntregul proces de schimbare. De aceea, schimbnd sistemele de control intern n sectorul public, trebuie s urmeze o perioad de reflec ii i discuii ntre principalele pri interesate. Comisia European i Direcia General de Buget au acumulat mult experien n ceea ce privete introducerea i dezvoltarea CFPI. Prin aceast experien se demonstreaz c un puternic angajament al autorit ii centrale este cea mai important condi ie n gestionarea unui proiect de schimbare al CFPI. n aproape toate cazurile aceast autoritate central a fost Ministerul Finanelor Publice. Aceasta este o alternativ logic pentru c aspectele legate de un control intern adecvat reprezint inima unui management financiar puternic al bugetului naional. Experiena indic de asemenea necesitatea unui drept de proprietate puternic asupra reformei, exercitat de Ministerul Finan elor Publice pentru a evita rezisten a ce poate s apar la aplicarea CFPI sau la aplicarea lui treptat. n plus, o bun strategie de informare i comunicare pot fi aplicate i meninute de Ministerul Finanelor Publice pe tot parcursul procesului, pentru a explica modalitatea n care CFPI contribuie la ntrirea managementului fondurilor publice.

1 MEDIUL DE CONTROL I ELEMENTELE PRINCIPALE ALE CFPI Obiectivul sistemelor CFPI este acela de a furniza metode adecvate i transparente iar al organizaiilor de a furniza o asigurare rezonabil c fondurile publice sunt utilizate n scopul obinerii obiectivelor selectate de cadrul oficial bugetar (Guvern, Parlament). n plus, mediul de control intern modern este un instrument eficient n prevenirea corup iei i a fraudei. n sectorul public, exist modalit i de supraveghere extern efectuate de ctre Parlament i SAI. Guvernul este responsabil fa de Parlament pentru gestionarea, implementarea i supravegherea politicilor i a cerinelor sistemelor care urmeaz s fie puse n aplicare n ceea ce privete bugetarea i procedurile contabile, a msurilor de control intern i a serviciilor de inspecie, pentru a lupta mpotriva corup iei i a fraudei. CFPI cuprinde standardele interna ionale i buna practic a Uniunii Europene precum i obiectivele pentru furnizarea unei evaluri optime a reformei sistemului na ional tradiional de control. Pentru CFPI conceptele de responsabilitate managerial i audit intern independent functional i descentralizat sunt fundamentale. CFPI nu se concentreaz pe tehnicile contabile i bugetare (dei controlul intern poate recomanda mbunt irea acestor sisteme) i nici nu include sarcini legate de inspecie cum ar fi investigarea sau sancionarea cazurilor individuale de fraud sau nereguli grave. Controlul public intern este preventiv prin natura lui i prin obiectivele sale pentru a da asigurarea c n practic sunt aplicate sisteme adecvate pentru a contracara ct mai mult posibil apari ia corupiei i fraudei. Controlul public intern este supus unei evaluri externe efectuate de SAI. 1.1 Cele 3 Principii fundamentale ale CFPI CFPI este definit ca avnd 3 piloni: responsabilitate managerial (sisteme de management financiar i control), auditul intern independent funcional (sisteme de audit intern) i o unitate central de armonizare (UCA) pentru dezvoltarea metodologiilor i standardelor referitoare la primii doi piloni. a) Responsabilitatea managerial management financiar i control

Managerii de la toate nivelurile din institutiile publice trebuie s fie responsabili pentru activitatea pe care o desf oar nu doar n domeniul politicilor opera ionale dar i n domeniul politicilor de management financiar i control. Primul nivel de control trebuie s fie la nivelul managerului/ordonatorului. Aceasta nseamn c fiecare manager public este responsabil pentru stabilirea i meninerea unui sistem adecvat de management financiar i control pentru ndeplinirea sarcinilor de planificare, programare, bugetare, contabilitate, control, raportare, arhivare i monitorizare. Evaluarea riscului este un instrument obiectiv, utilizat ca parte a sistemului de control pentru a ajuta la identificarea riscurilor sau a zonelor de risc. Riscurile trebuie s fie apoi evaluate i gestionate/tratate n conformitate cu politica organizaional. Evaluarea riscului este aadar efectuat de management/conducere nu de ctre auditorii interni.

b) Auditul intern independent funcional Instituiile bugetare trebuie s prevad n cadrul organigramei lor func ia de auditor intern independent funcional pentru a veni n sprijinul conducerii prin furnizarea unor evaluri obiective a sistemelor de control intern existente. Auditorii raporteaz direct managerului de top n ordinea ierarhic, dar sunt independen i fa de opinia managerului privind modul n care ar trebui s se desf oare un audit. Acest lucru este ilustrat de faptul c auditorul intern nu face parte din Departamentul Serviciilor Financiare (Direc ii Financiar Contabile) dar este ataat direct de cel mai nalt nivel al conducerii. Rolul auditorului intern este acela de a evalua caracterul adecvat/corespunztor al sistemelor de control intern puse n practic de conducere pentru a sublinia slabiciunile/furniza recomandrile n vederea mbuntirii unor activiti acolo unde este necesar. Acest rol este prezentat i explicat n mod oficial n Carta Auditului Intern, un document semnat att de manager ct i de auditor. Activitatea de audit este guvernat de un set de norme i de etic ce deriv din standarde i din competenele profesionale de audit i nu din instruirea managerial. Acest set de norme i etic este coninut de obicei ntr-un document numit Codul de Etic al Aditorului Intern i este semnat de auditor n momentul certificrii ca Auditor Public Intern. Auditorul este destul de diferit de tradi ionalul expert n inspecie i revizuire. Auditorul examineaz caracterul corespunzator al sistemelor n vigoare n ceea ce prive te eficiena, economicitatea i eficacitatea, cu scopul de a sublinia orice deficien e posibile care

ar putea periclita ndeplinirea obiectivelor organiza iei. Auditorul face apoi recomandri managerului unde/cum s mbunt easc sistemele. Niciodat auditorii nu trebuie s se implice n sarcinile conducerii (altele dect cele specifice activit ii de audit) pentru care nu au responsabilitate. Auditorul evalueaz i face recomandri; totu i, managerul este cel care decide dac urmarete sugestiile auditorului. Astfel, responsabilitatea este a managerului. Auditorul nu sancioneaz sau pedepsete; acest aspect este lsat la latitudinea managerului n cazul erorilor umane sau sistemice, sau la latitudinea autorit ilor judiciare n cazul unor nereguli grave i/sau fraud. c) Unitatea Central de Armonizare ca un vector de schimbare Avnd n vedere durata de timp necesar implementrii complete a CFPI i domeniul de aplicare a sarcinii de armonizare privind abordarea CFPI la toate nivelurile de guvernare, este vital existena unei structuri centrale ne referim la Unit ile Centrale de Armonizare care este mputernicit s gestioneze dezvoltarea CFPI. Unitatea Central de Armonizare este responsabil pentru dezvoltarea i promovarea metodologiilor de audit i control intern pe baza standardelor i bunei practici acceptate la nivel interna ional, pentru coordonarea implementrii noii legislaii cu privire la responsabilitatea managerial (sisteme de management financiar i control) i pentru auditul intern. Unitatea Central de Armonizare este de regul organizat n cadrul Ministerului Finan elor Publice. O Unitate Central de Armonizare reprezint o condi ie fundamental pentru introducerea i dezvoltarea cu succes a CFPI, n realitate conceptul devenind o parte a CFPI nsu i. 1.2 Auditul extern Observaiile precedente se refer la CFPI privit ca un cadru guvernamental de control intern. n orice caz, este esen ial ca sistemul CFPI i calitatea privind funcionarea acestuia, s fie supuse unui audit extern sau unei evaluri independente efectuate de o Institu ie Suprem de Audit care nu este responsabil fa de Guvern (puterea executiv) ci fa de membrii Parlamentului (puterea legislativ) n calitatea acestora de reprezentan i alei ai cetenilor. SAI-ul ar trebui s fie membru al Organiza iei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit INTOSAI i s adopte i s pun n aplicare n mod activ standardele i principiile etice din sectorul public. SAI-ul trebuie s informeze/discute cu Parlamentul n

mod regulat despre activitile sale i despre constatrile n domeniul auditului i poate propune modificri legislative care vizeaz utilizarea mai eficient a resurselor bugetare. Rapoartele Instituiei Supreme de Audit trebuie s fie publicate deoarece controlul public i avizul public pot fi de mare ajutor pentru acestea n concentrarea aten iei asupra aciunilor de remediere necesare. INTOSAI a adoptat Liniile directoare privind Preceptele de Audit denumite Declaraia de la Lima care prevd principii institu ionale pentru SAI-uri. Acestea fac apel printre altele la: Cerina pentru independena SAI-ului i a personalului acestuia. Aceasta independen ar trebui garantat de Constitu ie i protejat de Curtea Suprem. Cerina referitoare la competenele SAI-ului n domeniul auditului trebuie menionat n Constituie i legislaie. Mandatul SAI-ului trebuie s acopere toate operaiunile financiare publice. Relaia cu Parlamentul inclusiv faptul c SAI-ul trebuie s fie mputernicit i s i nsueasc obligaia de raportare anual ctre Parlament. Cerina ca Guvernul s ramn pe deplin i exclusiv responsabil pentru actele i omisiunile sale i s nu poat fi absolvit de aceast responsabilitate prin referire la constatrile de audit.

1.3 Relaia dintre SAI i CFPI Ministerul Finanelor Publice n rolul su de institu ie public principal de management financiar, trebuie, prin intermediul Unit ilor Centrale de Armonizare, s acioneze ca o interfa ntre SAI i sistemul CFPI. Cooperarea strans i exercitarea unui dialog constructiv ntre SAI ca auditor extern i Ministerul Finanelor Publice ca vrf al sistemului CFPI este esenial pentru a ajunge la un sistem complex i eficient de gestionare i control al resurselor bugetului de stat. Pentru a realiza i susine o astfel de cooperare i un astfel de dialog, se sugereaz realizarea unor contacte ntre SAI i Ministerul Finanelor Publice care s fie efectuate la un nivel ridicat, de ctre un grup de lucru consultativ care se

va reuni periodic pentru a discuta probleme legate de managementul financiar i controlul intern pe msur ce acestea apar i s elaboreze soluii corespunztoare.

2. DIFERITE ETAPE DE IMPLEMENTARE A CFPI n vederea implementrii CFPI, trebuie luate n considerare urmtoarele etape: conceptualizarea, dezvoltarea cadrului organiza ional, dezvoltarea cadrului legal i stabilirea unei politici de dezvoltare a personalului. n practic, aceste etape sunt legate ntre ele iar experiena arat c ele ncep imediat ce conceptul a fost agreat. Procesul de conceptualizare, de obicei dureaz foarte mult dar reprezint o precondiie necesar a implementrii cu succes a proiectului. Aceasta este cea mai important etap deoarece va utiliza concluziile unei analize GAP ntre sistemele de control intern actuale i standardele internaionale pentru a face recomandri asupra ac iunilor viitoare. n mod ideal, o Unitate Central de Armonizare (a se vedea mai jos) ar trebui s elaboreze un Document de Strategie al CFPI (eventual prin cooperarea cu consultan i tehnici sau parteneri de Twinning) pentru discu ii la scar larg n rndul prilor interesate. n orice caz, responsabilitatea pentru elaborarea unui Document de Strategie nu trebuie s fie lasat pe mna unor outsideri/nespeciali ti. Proiectul unui asemenea document trebuie s ia n considerare rezultatele discuiilor cu diverse pri interesate din sectorul public. Cu toate acestea, Ministerul Finanelor Publice trebuie s i asume responsabilitatea pentru textul final astfel nct s poat apra cu succes poziia sa n Cabinetul de Mini tri/Guvern i mai trziu n Parlament, n timpul discuiilor privind legisla ia referitoare la CFPI. n cele din urm, Documentul de Strategie al CFPI trebuie s prezinte un Plan de Ac iune realist, preciznd care sunt deciziile majore ce trebuie luate, n ce ordine i n ce interval de timp. Documentul de Strategie i Planul de Aciune ar putea fi actualizate n func ie de rezultatele implementrii. 2.2 Dezvoltarea cadrului organizaional

Avnd n vedere durata de timp necesar pentru implementarea deplin a CFPI i scopul de a armoniza metodologiile i standardele la toate nivelurile n sectorul public, este vital crearea unei Uniti Centrale de Armonizare, aceasta fiind mputernicit s gestioneze dezvoltarea i mbuntirea CFPI dintr-o ar. Aceast Unitate Central de Armonizare ar putea fi organizat n cadrul Ministerului Finan elor Publice i s raporteze direct Ministrului Unitatea Central de Armonizare sprijin dezvoltarea a dou elemente ale CFPI. n primul rnd, Unitatea Central de Armonizare trebuie s ini ieze i s sprijine procesul de stabilire a independenei funcionale a serviciilor de audit intern ata ate tuturor instituiilor statului la toate nivelurile. Aceste servicii de audit trebuie s raporteze celui mai nalt nivel al conducerii: ministrului, n cadrul ministerelor i directorilor n cadrul institu iilor publice. Nivelurile inferioare ale institu iilor statului (municipii, regiuni) trebuie s oglindeasc/reflecte organizarea i principiile de control ale CFPI, lund n considerare economicitatea i eficiena n acest sens. n al doilea rnd, n relaia cu sistemele de Management Financiar i Control, Unitatea Central de Armonizare trebuie s sprijine conducerea de vrf din ministere i instituii publice n proiectarea, stabilirea, implementarea i derularea serviciilor financiare, cu proceduri care s fie n conformitate cu standardele de control intern. Un aspect important al responsabilitii manageriale este introducerea evalurii riscului i a gestionrii riscului. Acestea sunt instrumente care ajut conducerea s ob in o asigurare mai bun asupra funcionrii adecvate a serviciilor lor financiare i ndeplinirea obiectivelor. Unitatea Central de Armonizare nu este acela i lucru cu Unitatea de Audit Intern din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Unitatea de Audit Intern din cadrul Ministerului Finanelor Publice este responsabil pentru efectuarea auditurilor interne ale sistemelor n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n timp ce Unitatea Central de Armonizare este necesar pentru a gestiona implementarea adecvat a CFPI n ntreg sectorul public.

2.3 Cadrul legal

Pe baza concluziilor i recomandrilor din cadrul Documentului de Strategie a CFPI, urmtoarea etap va fi proiectarea unei noi legisla ii cuprinztoare, care s acopere att aspecte legate de Managementul Financiar i Control ct i de Audit Intern. Este o bun practic n a crea o lege cadru primar care s acopere principiile de baz ale CFPI, sau acestea s fie ncorporate ntr-un document mai amplu al Finan elor Publice/n Legea Finanelor Publice ori separat ntr-o Lege a CFPI. Legisla ia secundar pentru implementarea CFPI va fi proiectat n conformitate cu prevederile documentului cadru iar acolo unde este necesar va fi prevazut n regulamente sau directive care pot fi actualizate fr a mai trece prin procedurile de aprobare parlamentare. Trebuie subliniat totu i c rolul Unitii Centrale de Armonizare nu este de a audita servicul de Audit intern. Rolul Unit ii Centrale de Armonizare este de a supraveghea implementarea CFPI iar apoi de a monitoriza conformitatea cu modelul CFPI n timp ce serviciul de Audit Intern are rolul de a furniza o opinie cu privire la gestionarea riscului, a controlului i a proceselor de guvernare ale unei organizaii. 2.4 Politica de dezvoltare a personalului Toate funciile noi necesit organizarea unei instruiri adecvate mediului. n acest scop, instituiile de formare profesional durabil trebuie s fie stabilite pentru a rspunde necesitii de formare profesional ini ial i continu. Formarea profesional a managerilor, a auditorilor interni i a personalului din cadrul serviciului financiar, pe baza noilor principii, sarcini i responsabiliti trebuie s nceap ct mai curand posibil - n mod ideal, la ini ierea discuiilor referitoare la implementarea CFPI sau cel mai tarziu, imediat ce a fost aprobat Documentul de Strategie al CFPI. Adesea, cursurile i programele de formare profesional sunt concepute sub ndrumarea unor consultan i i/sau parteneri de twinning care au propria experien n domeniu. Instruirea managerilor de top cu privire la valoarea recomandrilor auditului intern este cea mai relevant deoarece tonul de la vrf determin stabilirea locului corect ce trebuie acordat auditului intern n cadrul organiza iei. Curricula modern, practic i specific va fi dezvoltat de ctre experi n colaborare cu Unitatea Central de Armonizare i acolo unde este posibil, cu sprijin/consultan academic i cu contribuia Institutului Auditorilor Interni (filiala na ional). Aceast program/curricul va fi dezvoltat avnd n vedere sectorul public. Seciunea referitoare la auditorul public intern trebuie s

reflecte profesionalismul care poate fi ob inut numai dup efectuarea ultimilor doi ani de curs n combinaie cu experiena la locul de munc.

CONCLUZII CFPI joac un rol esenial n asigurarea unui management financiar puternic n administraia public i astfel el este un obiectiv cheie pentru multe guverne. Abordarea prevazut n acest document trebuie s permit guvernelor s creeze impulsul n dezvoltarea CFPI i s realizeze ceea ce numeroase guverne au realizat n ultimii ani n ceea ce prive te modernizarea sistemelor de control intern ntr-o manier durabil. Exist multe motive pentru implementarea CFPI. O func ionare corect a sistemului CFPI trebuie, printre altele, s duc la cre terea ncrederii publicului n guvernele na ionale, s ajute managementul n atingerea obiectivelor organiza iei.