CONTABILIZAREA CAPITALURILOR PROPRII

Capitalurile proprii se formeaz la nceputul activitii agenilor economici, se modific, prin creterea sau diminuarea lor pe parcursul desfurrii activitii i se lichideaz la ncetarea existenei unitii. Sub aspect contabil, capitalurile proprii deinute de agenii economici reprezint componente ale pasivului patrimonial destinate a finana de o manier durabil activul patrimonial. Deoarece ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele intr n categoria capitalurilor permanente (alturi de datoriile pe termen lung). Capitalurile proprii pot fi clasificate n funcie de proveniena i apartenena lor astfel: a) Capitalul, care se manifest sub forma: - capitalului social, care este specific societilor comerciale, de persoane i capital; - primelor legate de capitaluri; b) Rezerve asimilate capitalurilor, formate din: - rezerve din reevaluare; - rezerve de capital (rezerve legale, rezerve statutare, alte rezerve) c) Rezultatul exerciiului, reprezentat de: - profitul sau pierderea exerciiului financiar curent; - profitul sau pierderea exerciiilor financiare precedente considerat rezultat financiar reportat. d) Capitalul pus la dispoziie de ctre stat, constituit din subvenii pentru investiii. e) Provizioane asimilate capitalurilor 2.1 Contabilitatea capitalului social n condiiile economiei de pia toate societile comerciale indiferent de forma lor de proprietate sau organizare, inclusiv regiile autonome generale i locale cu capital de stat trebuie s-i asigure la constituirea lor ca persoan juridic, o surs proprie de finanare a obiectului de activitate denumit generic capital social n cazul societilor i patrimoniu n cazul regiilor. Conform pct 36 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n natur sau n numerar, a rezervelor ncorporate i profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaiuni care conduc la majorarea acestuia. Actul constitutiv n baza cruia se nate o ntreprindere se traduce ntotdeauna printr-un prim flux sau aport de fonduri al ntreprinztorilor (asociai sau acionari). Aceste fonduri reprezint pentru ntreprindere resurse de o natur apropiat celei de datorii, dar totui diferite. Diferena const n faptul c aceste fonduri sunt puse la dispoziia ntreprinderii pe termen lung, fr obligaia de rambursare la o anumit dat i fr dobnzi.

Deci sub aspect financiar capitalul reprezint resursa durabil adus de ctre ntreprinztori riscat n ntreprindere i a crei remunerare va fi rezultatul (profitul, dac este favorabil sau pierdere n caz contrar). ntr-o accepiune economic putem defini capitalul ca fiind ansamblul resurselor materiale acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natur i munc) particip la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obine profit. El este o condiie esenial pentru constituirea i funcionarea societilor comerciale. Prezint importan att pentru asociai, care au interesul desfurrii n bune condiiuni a activitii societii pentru atingerea scopului su, ct i pentru teri, interesai n asigurarea recuperrii creanelor. Astfel capitalul social reprezint sursa principal i permanent de finanare a aciunilor ce caracterizeaz activitatea autorizat de lege prin documentele de constituire, organizare i funcionare a firmei. Capitalul social al unei societi este stabilit n mod obligatoriu prin statutul societii i/sau contractul de societate, iar orice modificare a lui implic modificarea corespunztoare a acestor acte. Capitalul social se difereniaz n capital social subscris nevrsat i capital social subscris vrsat. Capitalul social subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii ntreprinderii s-au angajat s l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat este capitalul pe care proprietarii ntreprinderii (acionarii s-au asociaii) l-au adus n contul capitalului subscris. Acest aport poate s aib loc n numerar (caz n care proprietarii aduc bani pe care i depun n contul firmei) sau n natur. n acest caz acionarii (asociaii) aduc bunuri (mijloace fixe, terenuri, mrfuri, etc.) care trec n patrimoniul firmei ca elemente de activ. Sursele sau izvoarele de constituire a capitalului social sunt: - aportul asociailor, persoane fizice sau juridice n lei sau n natur. - subscripia public a aciunilor ce se emit de societatea nou constituit sau preexistent pe baza unui prospect de emisiune ntocmit conform normelor legale, de ctre acionarii fondatori respectiv de Consiliul de Administraie n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor. Pe parcursul activitii societii comerciale capitalul social poate rmne acelai, n timp ce bunurile i valorile de provenien ale acestuia se pot schimba, se pot transforma n alte elemente ale patrimoniului economic. n cazurile justificate, capitalul social poate suferi modificri prin majorarea sau micorarea, cu influene corespunztoare i asupra patrimoniului economic. Majorarea sau completarea capitalului social se face n cazurile n care societatea i dezvolt fie volumul activitii existente, fie obiectul de activitate, capitalul existent dovedindu-se insuficient continurii activitii iniiale sau ca urmare a unor norme legale care oblig majorarea capitalului social pn la un anumit nivel. Sursele de majorare sau de completare a capitalului social pot fi - similare cu acelea de la constituirea lui iniial adic: sporirea aportului asociailor sau o nou subscripie public de aciuni. - prin ncorporarea n capitalul social a rezervelor, primelor, diferenelor de reevaluare, profitului exerciiului curent sau anterior ;

- prin conversia unui angajament financiar n capital; Micorarea capitalului social poate avea loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea societii. Principalele ci de reducere a capitalului social sunt: - prin retragerea din societatea comercial a unor acionari sau asociai;1 - prin rscumprarea unor aciuni sau pri sociale de pe pia; - acoperirea pierderilor din anii precedeni, etc. Contabilitatea capitalului social se ine cu ajutorul contului 101 Capital social, care se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul doi 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capitalul subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentele sau promisiunile fcute de asociai sau acionari n baza actelor de constituire a firmei . Rolul contului 1011 Capitalul subscris nevrsat este evidenierea capitalului subscris dar nevrsat de acionari i asociai. Dup funcia contabil este cont de pasiv iar dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii. Se crediteaz cu ocazia nregistrrii n contabilitate a promisiunilor fcute de acionari sau asociai i se debiteaz dup depunerea aportului promis de asociai sau acionari pe baza documentelor care atest depunerea. Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de acionari i asociai dar neonorate. Contul 1012 Capitalul subscris vrsat dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii depuse efectiv, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz: dup depunerea efectiv a aportului, n numerar sau natur, la majorarea capitalului subscris vrsat pe seama primelor de capital, a diferenelor de reevaluare trecute la capital social, cu rezervele pe seama crora se majoreaz capitalul social, cu profitul nerepartizat din anii precedeni, pe seama cruia crete capitalul social, cu profitul din anul curent destinat majorrii capitalului, etc. Se debiteaz cu reducerea capitalului social n urma retragerii lui de ctre asociai sau acionari, dizolvrii sau lichidrii societii,cu pierderile realizate n exerciiul anterior i acoperite pe seama capitalului social, cu pierderile realizate n exerciiul curent i acoperite pe seame capitalului social, cu valoarea aciunilor proprii anulate, etc. Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre acionari. Contabilitatea decontrilor cu asociaii privind capitalul, evideniaz aporturile angajate de asociai sau acionari exprimnd creana firmei fa de asociai i acionari. De asemenea poate evidenia datorii fa de asociai sau acionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societii. Contul 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul, dup coninutul economic este un cont de decontri cu asociaii sau acionarii, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional, avnd funcia contabil de activ n situaia n care reflect creana ntreprinderii fa de acionari sau funcie contabil de pasiv cnd reflect o datorie fa de acionari. Se debiteaz cu valoarea promisiunilor de aport asumate, cu restituirea de aport ca urmare a retragerii asociailor respectiv la lichidarea societii, etc. i se crediteaz cu promisiunile onorate efectiv prin aporturi n bani sau n natur.

Termenii de acionari respectiv aciuni se folosesc n cazul societilor de capital (SA, SCA, etc) iar cei de asociai respectiv pri sociale n cazul societailor de persoane (SRL; SCS; ect.);

Soldul debitor exprim drepturile de crean ale societii fa de asociai sau acionari pentru aportul promis i neadus. Soldul creditor exprim n acest caz obligaii ale unitii fa de asociai sau acionari pentru capitalul social de restituit ca urmare a majorrii capitalului social sau al lichidrii societii. Contabilizarea operaiilor privind capitalul social presupune urmtoarea suit de nregistrri contabile: 1) Constituirea iniial a capitalului social nregistrarea operaiei presupune doi pai corespunztor celor dou momente subscrierea i vrsarea. a) Subscrierea capitalului social genereaz la nivelul patrimoniului ntreprinderii dou categorii de modificri: - apariia creanei fa de asociai/acionari, ca urmare a promisiunii de aport, ceea ce duce la debitarea contului 456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul, care n acest caz reflectnd o crean funcioneaz ca un cont de activ; - apariia capitalului social subscris nevrsat, ceea ce duce la creditarea contului de pasiv 1011Capital subscris nevrsat Ca urmare formula contabil pentru operaia de subscriere va fi:
456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat

b) Aportul efectiv n contul capitalului subscris genereaz urmtoarele modificri: - creterea elementelor de utiliti ale ntreprinderii prin aporturile asociailor/acionarilor (bani n banc pentru aportul n numerar, terenuri, cldiri, alte mijloace fixe, mrfuri, etc. pentru aporturile n natur), oglindite prin debitarea conturilor corespunztoare de activ (512 Conturi curente la bnci, 211 Terenuri, 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 371 Mrfuri, etc.); - scderea creanei fa de asociai/acionari, ceea ce determin creditarea contului de activ 456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul. Ca urmare formula contabil pentru operaia de aport este:
% 211 Terenuri, 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii , 371 Mrfuri, etc = 456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul. 512 Conturi curente la bnci

Concomitent trebuie nregistrat transformarea capitalului social subscris din nevrsat n vrsat, operaie care genereaz urmtoarele modificri:

- scderea capitalului social subscris nevrsat, ceea ce duce la debitarea contului de pasiv 1011Capital subscris nevrsat ; - creterea capitalului social subscris vrsat, ceea ce duce la creditarea contului de pasiv 1012Capital subscris vrsat ; Formula contabil pentru operaia de transformare este: 1011Capital subscris nevrsat = 1012Capital subscris vrsat Ca urmare a acestor nregistrri contabile, ntreprinderea va avea n patrimoniul su utilitile aduse n contul capitalului subscris, utiliti care au ca resurs de acoperire capitalul social subscris vrsat . n cazul aportului integral conturile 456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul i 1011Capital subscris nevrsat se soldeaz. 2)Creterea capitalului social a) Creterea capitalului prin emisiunea de noi aciuni n acest caz nregistrrile contabile sunt similare cu cele de la constituirea iniial a capitalului social, cu parcurgerea celor doi pai: subscrierea i vrsarea, prin aport, a capitalului social b) Creterea capitalului social prin operaiuni interne Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii financiare a societii n faa acionarilor. Creterea se poate realiza prin crearea de noi titluri repartizate gratuit vechilor acionari sau creterea valorii nominale a vechilor aciuni. n acest mod situaia net a societii nu se modific. Operaia determin la nivelul patrimoniului ntreprinderii dou tipuri de modificri: - scderea elementelor de capital ncorporate, ceea ce duce la debitarea conturilor de pasiv corespunztoare (104 Prime de capital, 117 Rezultat reportat, 129 Repartizarea profitului, etc.); - creterea capitalului social subscris vrsat, ceea ce duce la creditarea contului 1012 Capital subscris vrsat. De exemplu ncorporarea rezervelor n capital social genereaz nregistrarea: 106 Rezerve = 1012 Capital subscris vrsat n mod corespunztor n cazul ncorporrii altor elemente de capital propriu vor fi debitate conturile corespunztoare (104 Prime de capital pentru primele de capital, 117 Rezultat reportat pentru profitul exerciiului anterior, 129 Repartizarea profitului pentru profitul exerciiului curent, etc.) c) Creterea capitalului social prin conversia datoriilor financiare n aciuni Motivul creterii capitalului social pe aceast cale este cel al reducerii datoriilor fr a apela la trezorerie. Condiia este ca persoanele creditoare s doreasc s devin acionari ai societii.

Operaia determin scderea datoriei fa de creditori (furnizori, creditori diveri, etc.) concomitent cu creterea capitalului social subscris vrsat, ca urmare: - datoriile scad, conturile corespunztoare de datorii (401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri, 462 Creditori diveri, 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, etc.) , conturi de pasiv se debiteaz; - capitalul social subscris vrsat crete, contul de pasiv 1012 Capital subscris vrsat se crediteaz. generndu-se formula contabil: 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri 462 Creditori diveri, 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 1012 Capital subscris vrsat

n cazul stingerii mprumutului obligatar prin emisiunea de aciuni, aciunile noi emise trebuie s aib o valoare apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor i valoarea nominal total a aciunilor noi emise prin conversie se nregistreaz ca prime de conversie a obligaiunilor n aciuni genernd nregistrarea: 1611 mprumuturi din emisiuni = de obligaiuni aciuni 3) Micorarea capitalului social Micorarea capitalului social se poate face numai n urma deciziei Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor (A.G.A.) ca urmare a unor situaii cum ar fi pierderi importante pe linie financiar, dificulti pe pia a produselor care duc la diminuarea activitii, necesitatea acoperirii pierderilor din exerciiile anterioare, retragerea unui asociat/acionar, etc.. b)Micorarea (reducerea) capitalului social prin retragerea unui acionar O modalitate prin care se diminueaz capitalul social al unei firme o poate constitui retragerea unor acionari sau asociai din cadrul firmei, ocazie cu care acetia solicit restituirea aciunilor sau prilor sociale. Diminuarea capitalului social are loc n situaia n care aciunile deinute de acionarul care se retrage nu sunt cumprate de un nou acionar, situaie n care capitalul social nu se modific valoric, schimbndu-se doar structura acionariatului. Operaia de retragere presupune parcurgerea a dou etape : 1) nregistrarea micorrii capitalului social prin retragere. Operaia determin dou categorii de modificri: 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n

- diminuarea capitalului social ceea ce determin debitarea contului de pasiv 1012 Capital subscris vrsat; - apariia obligaiei societii fa de acionar privind plata contravalorii aciunilor deinute ceea ce determin creditarea contului de pasiv (fiindc reflect o datorie), 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul. Analiza efectuat ne conduce la formula contabil: 1012Capital subscris vrsat = 456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 2) Plata ctre acionar a contravalorii aciunilor deinute presupune, - pe de o parte scderea obligaiei societii fa de acionar, ceea ce se nregistreaz prin debitarea contului 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul. - pe de alt parte scderea numerarului din casierie sau a disponibilului de la banc (funcie de modalitatea de rambursare a sumei), modificare ce se nregistreaz prin creditarea conturilor de activ corespunztoare (531 Casa, respectiv 512 Conturi curente la bnci n lei) generndu-se formula contabil: 456 Decontri cu asociaii/acionarii = 5121 Conturi curente la bnci privind capitalul sau 531 Casa Deoarece contul 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul se soldeaz n urma celor dou nregistrri , rezult c operaia de diminuare a capitalului social, prin aceast metod, va avea drept efect diminuarea resurselor (a capitalului social) concretizat, n activ, ca u utilitate, de o diminuare a lichiditilor. b) Micorarea (diminuarea) capitalului social prin rscumprarea unor aciuni i anularea acestora Aceast cale de diminuare a capitalului social presupune efectuare a dou operaii distincte: 1) Prima operaie o constituie cumprarea de aciuni proprii. Dac presupunem c operaia are loc cu achitarea concomitent, prin virament bancar a contravalorii aciunilor rscumprate, modificrile generate de operaie sunt: - creterea aciunilor proprii deinute n portofoliu, ceea ce duce la debitarea contului de activ 109 Aciuni proprii; - diminuarea disponibilului de la banc, nregistrat prin creditarea contului 512 Conturi curente la bnci Ca urmare vom avea formula contabil: 109 Aciuni proprii = 512 Conturi curente la bnci Dac operaia nu se face cu achitarea pe loc, operaia de cumprare se va derula pe credit ceea ce nseamn o cretere a datoriei fa de vnztor nregistrat prin creditarea conturilor de datorii corespunztoare. 2) A doua operaie const n anularea aciunilor cumprate concomitent cu reducerea capitalului social. Deci modificrile vor fi:

- scderea capitalului social subscris vrsat, ceea ce duce la debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat; - scderea valorii aciunilor proprii din patrimoniu reflectat n contabilitate prin creditarea contului de activ 109 Aciuni proprii. n consecin formula contabil rezultat va fi de forma: 1012 Capital subscris vrsat = 109 Aciuni proprii

c) Micorarea (reducerea) capitalului social pentru acoperirea pierderilor Micorarea capitalului prin acoperirea pierderilor are loc n cazul n care pierderile din exerciiile precedente sau curente (mai rar) nu pot fi acoperite pe o alt cale. n acest scop se procedeaz fie la reducerea valorii nominale a aciunilor, fie la reducerea numrului de aciuni. Operaia de acoperire a pierderilor genereaz urmtoarele modificri la nivelului patrimoniului ntreprinderii: - scderea pierderii exerciiului anterior sau curent, ceea ce se va concretiza, din punct de vedere contabil, n creditarea conturilor de activ 117 Rezultat reportat pentru rezultatul exerciiului anterior, respectiv 121 Profit sau pierdere pentru rezultatul exerciiului curent - diminuarea capitalului social, ceea ce determin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat. Ca urmare formula contabil a operaiei va fi: 1012Capital social subscris vrsat = 117 Rezultat reportat sau 121 Profit sau pierdere

Contabilitatea primelor de capital Primele de capital sunt elemente ale capitalurilor proprii, care apar n cazul majorrii capitalului social i reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Dup natura lor primele legate de capital se clasific n: - prime de emisiune; - prime de fuziune/divizare. - prime de aport; - prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Primele de emisiune apar n cazul unor noi emisiuni de aciuni. Ele se determin ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni i valoarea nominal a aciunilor atribuit aductorului.

Primele de aport intervin n cazul majorrii capitalului social prin aport n natur i reprezint diferena ntre valoarea bunurilor primite ca aport n natur de la acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social. Noile aciuni sau pri sociale atribuite aductorului beneficiaz de aceleai drepturi ca i vechile aciuni sau pri sociale avnd aceeai valoare nominal. Primele de fuziune/divizare apar n cazul fuzionrii a dou sau mai mult societi comerciale sau la divizarea unei societi comerciale n dou sau mai multe societi. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor stabilit n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni calculate ca diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor i valoarea nominal total a aciunilor noi emise prin conversie. Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea rezervelor de capital, pentru acoperirea cheltuielilor efectuate cu ocazia emisiunii i vnzrii de aciuni sau pri sociale sau pot fi integrate n capitalul social. Contabilizarea primelor de capital se face cu ajutorul contului 104 Prime de capital care se dezvolt pe urmtoarele sintetice de gradul II: 1041 Prime de emisiune, 1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni.Dup funcia contabil este un cont de pasiv iar dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii. Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a capitalului propriu. Operaiile ce se nregistreaz n contabilitate privind primele de capital sunt cele de constituire a lor ca surs de finanare i de utilizare pentru ncorporare n rezerve sau n capitalul social, pentru acoperirea cheltuielilor de constituire sau n alte scopuri. Constituirea primelor are loc cu ocazia operaiilor de emisiune, fuziune/divizare, aport sau conversie a datoriilor n aciuni, dup caz. Ca i modificri n structura patrimoniului ntreprinderii se constat: creterea elementelor de utiliti prin care se remunereaz primelor cu debitarea corespunztoare a conturilor de activ (512 Conturi curente la bnci, 211 Terenuri, 212 Construcii, etc.), sau n cazul primelor de conversie a obligaiunilor n aciuni, scade datoria i se debiteaz contul 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - apariia primelor de capital, ceea ce determin creditarea contului de pasiv 104 Prime de capital, sinteticul de gradul II corespunztor. Dac lum n considerare faptul c pentru valoarea nominal a aciunilor se stinge creana fa de asociai sau acionari nregistrat n 456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul, formula contabil a operaiei va fi de forma:
512 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii/acionarii

211 Terenuri etc

privind capitalul 104Prime de capital

Utilizarea primelor de capital duce la: - scderea primelor de capital ceea ce se nregistreaz prin debitarea contului de pasiv 104 Prime de capital, sinteticul de gradul II corespunztor; - creterea resurselor n care s-au ncorporat aceste prime (rezerve, capital social, etc.) nregistrate prin creditarea conturilor de pasiv corespunztoare (106 Rezerve, 1012 Capital subscris vrsat, etc. Formula contabil va fi de forma: 104 Prime de capital = 1012 Capital subscris vrsat 106 Rezerve

Contabilitatea rezervelor Rezervele asimilate capitalurilor proprii se clasific n dou mari categorii: rezerve din reevaluare i rezerve de capital. 1 Contabilitatea rezervelor din reevaluare n condiiile unei economii inflaioniste folosirea contabilitii n costuri istorice poate duce la denaturarea datelor oferite de documentele de sintez i raportare financiar. De aceea este necesar, periodic, desfurarea unei operaii de reevaluare. Reevaluarea este un proces complex care presupune, n esen, nlocuirea valorii de origine iniial, cu o nou valoare de origine de la data reevalurii. Ca regul reevaluarea se realizeaz pe baza unui act normativ care o permite, iar decizia final este luat de agentul economic. Pot face obiectul reevalurii elementele de activ de natura imobilizrile corporale i financiare. Amortizarea pentru perioada urmtoare reevalurii are n vedere noua valoare contabil i durata de utilizare normat rmas. Diferenele din reevaluare, ce modific valoarea contabil a imobilizrilor corporale i financiare, pot fi folosite pentru trecerea la rezervele de capital sau pentru integrarea n capitalul social. n economia de pia exist situaii cnd anumite elemente patrimoniale n special imobilizri corporale (mijloace fixe, terenuri) i imobilizri financiare (aciuni, obligaiuni) nu mai corespund valorilor actuale datorit factorilor perturbatori care au

10

aprut de la intrarea acestora n gestiune i pn la un moment dat n special datorit inflaiei. n aceste condiii datele oficiale din contabilitate nu mai respect principiul fundamental al contabilitii, imaginea fidel, fiind necesar periodic reevaluarea. Prin reevaluare se substituie valoarea contabil de nregistrare cu valoarea de utilitate stabilit la o anumit dat, ceea ce duce la creterea cheltuielilor de amortizare. n aceste condiii procedeul implic aspecte cu implicaii fiscale fapt pentru care se realizeaz numai n baza unor prevederi legislative adecvate. Reevaluarea se poate face i liber, la iniiativa ntreprinderii, dar n acest caz creterea de cheltuieli cu amortizarea nu este deductibil fiscal. Pentru nregistrarea fondului creat prin reevaluare a imobilizrilor corporale i financiare trebuie ndeplinite n plan economic i financiar dou condiii: a) excedentul de valori trebuie s fie durabil; b) rentabilitatea ntreprinderii s poat suporta creterea de valoare ca urmare a reevalurii. Reflectarea n contabilitate a rezervelor din reevaluare se asigur cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare. Contul se crediteaz cu diferenele rezultate din reevaluarea activelor i se debiteaz cu diferenele transferate la capitalul social sau la rezerve. Soldul creditor prezint plusvalorile rezultate din reevaluarea activelor. Constituirea rezervelor n momentul reevalurii presupune: creterea valorii elementelor de imobilizri reevaluate, care se concretizeaz din punct de vedere contabil n debitarea conturilor de activ corespunztoare (211 Terenuri, 212 Cldiri, etc.) cu plusul de valoare constatat la reevaluare; - apariia rezervelor din reevaluare, nregistrate n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Deci vom avea formula contabil: 211 Terenuri, 212 Cldiri, etc. = 105Rezerve din reevaluare

Utilizarea rezervelor din reevaluarea determin o modificarea n structura capitalurilor proprii dup cum urmeaz: scad rezervele din reevaluare ncorporate, contul 105 Rezerve din reevaluare, cont de pasiv se debiteaz; - cresc celelalte elemente de capital propriu (rezerve, capital social, etc.), conturile corespunztoare de activ (106 Rezerve, 1012 Capital social subscris vrsat, etc.) conturi de pasiv se crediteaz. Rezult o formul contabil de genul: 105 Rezerve din reevaluare = 106 Rezerve , 1012 Capital social subscris vrsat, etc.

11

n legislaia mai multor ri europene, diferenele din reevaluare ncorporate n rezerve se distribuie acionarilor sub form de dividende. O asemenea situaie se explic financiar prin creterea patrimoniului produs cu ocazia reevalurii. .2 Contabilitatea rezervelor de capital Rezervele de capital reprezint o form de manifestare a capitalurilor proprii, definite ca beneficii afectate durabil de ntreprindere pan la o decizie contrar a organelor competente. Dup modul de constituire rezervele de capital se clasific astfel: rezerve legale; - rezerve statutare sau contractuare ; - alte rezerve. Rezervele legale sunt cele prevzute de legea nr.31/1990. Se constituie n procent de pn la 5% din profitul brut, dar nu mai mult de 20% din capitalul social al societilor comerciale. Rezervele statutare sunt prevzute n statutul de constituire al societii comerciale i se constituie din profitul net n limita sumelor prevzute n statutul respectiv. Alte rezerve se constituie n mod facultativ fie din profitul net al societilor comerciale, fie din alte surse cum sunt primele legate de capital fiind destinate acoperirii pierderilor din rscumprarea aciunilor proprii, finanrii unor investiii relansate, etc. Cele trei categorii de rezerve se pot folosi pentru acoperirea pierderilor nregistrate n unele exerciii financiare sau pentru majorarea capitalului social. Evidena rezervelor constituie prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege sunt evideniate prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre care cele mai importante sunt: 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare i 1068 Alte rezerve. Constituirea rezervele se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de reflectarea rezervelor constituite n vederea acoperirii pierderilor pentru rscumprarea aciunilor proprii (situaie probabil mai frecvent n viitorul apropiat). Operaiile privind rezervele const n constituirea lor i utilizarea lor pe destinaii. Constituirea rezervelor presupune: scderea unei alte resurse care se trece pe rezerve (rezultatul exerciiului curent, profitul exerciiului anterior, prime de capital, etc.) concretizat n debitarea conturilor corespunztoare (129 Repartizarea profitului pentru rezultatul exerciiului curent, 117 Rezultat reportat pentru rezultatul exerciiului anterior, 104Prime de capital, etc.); - creterea rezervelor nregistrat prin creditarea contului 106 Rezerve, sinteticul de gradul II corespunztor. Rezervele constituite n cursul anului, din profitul brut se nregistreaz astfel: 12

129 Repartizarea profilului .

1061 Rezerve legale

Spre deosebire de rezervele legale celelalte categorii de rezerve se constituie la sfritul anului din profitul net, deci dup impozitarea acestuia. n acest caz repartizarea poate fi fcut direct din contul 121 Profit sau pierdere, deoarece impozitul pe profit fiind deja calculat nu se mai pune problema deformrii soldului contului 121 Profit sau pierdere. n cazul n care rezervele pot s aib i alte surse de constituire primele sau rezultatul reportat formula contabil pentru operaia de formare a rezervelor este: = 104 Prime de capital 117 Rezultat reportat 3 4 5 6 7 Rezervele constituite pot fi utilizate pentru diverse destinaii cum ar fi: - acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare; - acoperirea pierderilor din exerciiul curent; - creterea capitalului social, etc. n toate aceste cazuri se debiteaz conturile de rezerve i se crediteaz conturile care reflect destinaia rezervelor (respectiv: 117 Rezultat reportat, 121Profit sau pierdere, 1012 Capital social subscris vrsat, etc.) Contabilitatea rezultatului 1 Contabilitatea rezultatului reportat Practica de contabilitate cunoate situaii n care Adunarea General a Acionarilor la aprobarea Contului de rezultate nu a repartizat parial sau integral profitul obinut n exerciiul ncheiat sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare. n categoria capitalurilor proprii sunt incluse i rezultatele pozitive reportate din anii precedeni a cror repartizare a fost amnat de adunare general a asociailor, precum i beneficiile nete ale exerciiului financiar ncheiat. Beneficiul net al exerciiului financiar figureaz ca surs proprie de finanare pn la momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele negative se iau n calcul cu semnul minus i n consecin diminueaz capitalul propriu. La ntreprinderile individuale rezultatul net este virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului care urmeaz realizrii sale, la societile comerciale rezultatul exerciiului curent, format fie din profit, fie din pierdere se redeschide n anul urmtor la acelai cont unde el s-a format, respectiv la contul 121 Profit sau pierdere. 106 Rezerve

13

Dac dup aprobarea bilanului anului precedent, rezultatul exerciiului nu se repartizeaz pe destinaiile sale ori nu se acoper, n caz de pierdere, el rmne n ateptare. El se va considera reportat pentru o perioad ulterioar, cnd adunarea general decide destinaia profitului sau sursele de acoperire a pierderii i va fi nregistrat n contul 117 Rezultat reportat. Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. n creditul contului se oglindete rezultatul sub form de profit, iar n debit rezultatul sub form de pierdere. Operaiile legate de rezultatul reportat const n reportarea rezultatului exerciiului curent, acoperirea pierderii reportate, respectiv utilizarea profitului reportat. Reportarea rezultatului exerciiului curent presupune fie reportarea profitului a crui decizie de repartizare a fost amnat prin debitarea contului 121 Profit sau pierdere i creditarea contului 117 Rezultat reportat, fie reportarea pierderii pentru care nu s-a gsit surs de acoperire prin creditarea contului 121 Profit i pierdere i debitarea contului 117 Rezultat reportat. Ca urmare reportarea profitului genereaz nregistrarea: 121 Profit sau pierdere = 117 Rezultatul reportat

Profitul reportat, i care se regsete n soldul creditor al contului 117 Rezultat reportat, poate fi utilizat n acelai scop ca i rezultatul exerciiului curent (creterea capitalului social, majorarea rezervelor, repartizarea de dividende, etc.). n aceste cazuri nregistrarea contabil a operaiei presupune debitarea contului 117 Rezultat reportat i creditarea conturilor de destinaii: 1012 Capital subscris vrsat, 106 Rezerve, 457 Dividende de plat, etc). 117 Rezultatul reportat = % 1012 Capital subscris vrsat 106 Rezerve 457 Dividende de plat etc. Acoperirea pierderilor reportate presupune creditarea contului de activ 117 Rezultat reportat i debitarea conturilor care reflect sursa de acoperire a pierderii: 129 Repartizarea profitului n situaia n care sursa o constituie profitul exerciiului curent, 106 Rezerve pentru acoperirea pierderii din rezerve, 1012 Capital subscris vrsat cnd pierderea se acoper din capitalul social, etc.
129 Repartizarea profitului ,1012 Capital subscris vrsat, 106 Rezerve etc. = 117 Rezultat reportat

2 Contabilitatea rezultatului exerciiului curent

14

Rezultatul exerciiului se calculeaz la sfritul perioadei de gestiune prin colectarea cheltuielilor i veniturilor n contul de rezultate. Aceast operaie presupune creditarea tuturor conturilor de cheltuieli, pn la soldare, prin debitul contului 121 Profit sau pierdere, respectiv debitarea conturilor de venituri prin creditul aceluiai cont. Operaia de nchidere a conturilor de cheltuieli genereaz o formul contabil complex de genul: 121 Profit sau pierdere = conturile clasei 6

Pentru conturile de venituri avem formula: Conturile clasei 7 = 121 Profit sau pierdere n urma acestor nregistrri contul 121 Profit sau pierdere va avea pe debit toate cheltuielile i pe credit toate veniturile, soldul su reprezentnd rezultatul contabil al exerciiului . Acest sold va fi debitor n cazul pierderii i creditor n caz de profit. n cazul profitului, dup impozitare, rezultatul net este supus repartizrii generndu-se operaia: 121 Profit sau pierdere = % 1012 Capital subscris vrsat 106 Rezerve 457 Dividende de plat etc. sau profitul se reporteaz n ateptarea deciziei AGA. Pierderea exerciiului curent fie se acoper din alte resurse fie se reporteaz. n cazul acoperirii pierderii: - resursele utilizate pentru acoperirea pierderii vor scdea, conturile corespunztoare debitndu-se (117 Rezultat reportat, dac resursa utilizat este rezultatul exerciiului anterior, 1012 Capital subscris vrsat dac resursa este capitalul social, etc); - rezultatul exerciiului scade, contul de activ 121 Profit sau pierdere, se crediteaz: 121 Profit sau pierdere , 1012 Capital subscris vrsat, 106 Rezerve etc. = 121 Profit sau pierdere

2.5. Aplicaii rezolvate:

15

Aplicaii rezolvate privind contabilitatea capitalului social 1. n cursul exerciiului au loc urmtoarele operaii: 1) AGA hotrte majorarea capitalului social prin emiterea i subscrierea de ctre acetia a 20 de aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei; 2) Aceeai AGA hotrte folosirea profitului din exerciiul precedent pentru majorarea rezervelor cu 1.000 lei, restul urmnd a fi repartizate acionarilor sub form de dividende; 3) Depunerea la banc de ctre acionari a 60% din valoarea aciunilor subscrise; 4) Un acionar, care deinea 5 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei, se retrage din societate primind contravaloarea aciunilor deinute n numerar; 5) AGA aprob cooptarea unui nou acionar n societate, care subscrie un numr de 10 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei. 6) Noul acionar aduce n contul aciunilor subscrise un teren evaluat la 8.000 lei i mrfuri n valoare de 2.000 lei. Efectuai analiza contabil i scriei formula contabil pentru operaiile de mai sus. Rezolvare: 1) subscrierea capitalului de ctre acionari: - crete creana fa de acionari, ct 456 A (+) se D cu 20ac x 1.000 lei/ac - crete capitalul social nevrsat, ct 1011 P (+) se C cu 20ac x 1.000 lei/ac 456 = 1011 20.000 2) folosirea profitului din exerciiul precedent pentru majorarea rezervelor cu 1.000 lei, restul urmnd a fi repartizate acionarilor sub form de dividende - scade rezultatul reportat (profitul din exerciiul precedent) , ct 117 P (-) se D cu 3.000 - cresc rezervele, ct 106 P (+) se C cu 1.000 - cresc dividendele de plat (datoriile fa de acionari pt. dividende), ct 457 P (+) se C cu 3.000 1.000 = 2.000 lei 117 = % 3.000 106 1.000 457 2.000 3) a)aportul n numerar adus de ctre acionari: - scade creana fa de acionari, ct 456 A (-) se C cu 60% x 20.000 - crete disponibilul din banc, ct 5121 A (+) se D cu 60% x 20.000 5121 = 456 12.000 b)regularizarea capitalului remunerat prin aportul n numerar adus de ctre acionari: - scade capitalul nevrsat, ct 1011 P (-) se D cu 12.000 - crete capitalul vrsat, ct 1012 P (+) se C cu 12.000 1011 = 1012 12.000 4) a)Un acionar, care deinea 5 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei, se retrage din societate - crete datoria fa de acionari, ct 456 P (+) se C cu 5ac x 1.000 lei/ac - scade capitalul social vrsat, ct 1012 P (-) se D cu 5ac x 1.000 lei/ac 1012 = 456 5.000 b) primirea contravalorii aciunilor deinute n numerar 16

- scade datoria fa de acionar, ct 456 P (-) se D cu 5ac x 1.000 lei/ac - scade numerarul din casa, ct 5311 A (+) se C cu 5ac x 1.000 lei/ac 456 = 5311 5.000 5) AGA aprob cooptarea unui nou acionar n societate, care subscrie un numr de 10 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei. - crete creana fa de acionar, ct 456 A (+) se D cu 10ac x 1.000 lei/ac - crete capitalul social nevrsat, ct 1011 P (+) se C cu 10ac x 1.000 lei/ac 456 = 1011 10.000 6) a) aportul n natur (teren evaluat la 8.000 lei i mrfuri n valoare de 2.000 lei)adus de ctre acionar: - scade creana fa de acionar, ct 456 A (-) se C cu 2.000+8.000 = 10.000 - crete valoarea terenurilor, ct 2111 A (+) se D cu 8.000 - crete valoarea mrfurilor, ct. 371 A (+) se D cu 2.000 % = 456 10.000 2111 8.000 371 2.000 b)regularizarea capitalului remunerat prin aportul n natur(teren evaluat la 8.000 lei i mrfuri n valoare de 2.000 lei) adus de ctre acionar: - scade capitalul nevrsat, ct 1011 P (-) se D - crete capitalul vrsat, ct 1012 P (+) se C 1011 = 1012 10.000 2. Se constituie o societate comercial pe aciuni al crei capital social este de 20.000lei (mprit n 20000 aciuni fiecare avnd o valoare nominal de 1 leu). La nfiinare (nmatriculare la Registrul comerului) se va vrsa, n numerar, prin depunere n conturi bancare 8000 aciuni. Un asociat aduce aport, n natur, o cldire evaluat la 9.500lei pentru care i se atribuie un numr de 9000 aciuni. Restul prilor sociale vor fi remunerate (aportate) n numerar prin depunere n casieria societii n termen de 3 luni de la nmatriculare. Rezolvare: a) subscrierea capitalului ( promisiunea de aport) - crete creana fa de acionari, ct 456 A (+) se D cu 20000ac x 1 leu/ac - crete capitalul social nevrsat, ct 1011 P (+) se C cu 20000ac x 1 leu/ac 456 = 1011 20.000 b) nregistrarea aporturilor efective la nmatriculare: - depunere n conturi curente: 8000 aciuni x 1 leu / ac = 8000 lei - scade creana fa de acionari, ct 456 A (-) se C cu 8000 - crete disponibilul din banc, ct 5121 A (+) se D cu 8000 5121 = 456 8000 c) concomitent se face regularizarea conturilor de capitaluri cu aportul efectuat n numerar: - scade capitalul nevrsat, ct 1011 P (-) se D - crete capitalul vrsat, ct 1012 P (+) se C 1011 = 1012 8000

17

d) nregistrarea aportului n natur: - valoarea evaluat a cldirii 9.500 lei, cresc construciile deinute, ct. 212 A (+) D cu 9500 - valoarea aportului 9000 aciuni x 1 leu / aciune = 9000 lei, scade creana fa de acionari, ct 456 A (-) se C cu 9000 - rezult o diferen de 500 lei care va fi nregistrat ca un aport suplimentar de capital ca ajutorul contului 1043 Prime de aportP (+) C cu 500 lei 212 = % 9500 456 9000 1043 500 - nregistrarea regularizrii conturilor de capital cu aportul n natur: - scade capitalul nevrsat, ct 1011 P (-) se D - crete capitalul vrsat, ct 1012 P (+) se C 1011 = 1012 9000 e) ncasarea, prin cas, a vrsmintelor efectuate n termen de 3 luni de la nmatriculare: restul aciunilor 20000 (8000 + 9000) = 3000 rezult c au rmas de aportat 3000 aciuni x 1 leu/ac. - scade creana fa de acionari, ct 456 A (-) se C cu 3000 - crete numerarul din caserie, ct 5311 A (+) se D cu 3000 5311 = 456 3000 regularizarea conturilor de capital cu aportul n numerar: - scade capitalul nevrsat, ct 1011 P (-) se D - crete capitalul vrsat, ct 1012 P (+) se C 1011 = 1012 3000

3. Presupunem c un acionar care deine 1.000 aciuni hotrte s-i retrag sumele aduse ca aport la capitalul social. Valoarea nominal a unei aciuni este de 0,5 lei/aciune. Rezolvare: - diminuarea capitalului social subscris vrsat i apariia obligaiei plii ctre acionar: 1.000 aciuni x 0,5 lei/aciune = 500 lei 1012 = 456 500 - plata ctre acionar a sumelor datorate: 456 = 5311 500

4. Adunarea general extraordinar a acionarilor autorizeaz cumprarea a 2.000 aciuni avnd valoarea nominal de 5lei/aciune la preuri ce nu pot depi cu 10% valoarea nominal. n baza acestei autorizri, societatea achiziioneaz 1000 aciuni proprii la un pre de 4,50 lei/aciune i 1000 aciuni la un pre de 5,50 lei/aciune, cu plata prin viramente bancare. Ulterior, AGA hotrte anularea aciunilor proprii achiziionate. Rezolvare: - achiziionarea, cu plata prin viramente bancare, a aciunilor proprii: 1000 aciuni x 4,5 lei/aciune = 4500 lei 1000 aciuni x 5,5 lei/aciune = 5500 lei 18

109 = 5121 10.000 - anularea aciunilor proprii: 2.000 aciuni x 5lei/aciune 1011 = 109 10.000 Aplicaii rezolvate privind contabilitatea rezervelor de capital 1. Din evidena contabil a unei societi comerciale reies urmtoarele: - capital social 3000 lei; - venituri obinute 5000 lei; - cheltuieli efectuate 3500 lei. Calculai: - rezervele legale pe care societatea este obligat s le constituie; - profitul brut al anului curent nregistrai constituirea rezervelor legale. Rezolvare: - rezervele legale maxime ce pot fi constituite = 20% x capital social = 20% x 3000 = 600 lei - profit brut = venituri cheltuieli = 5000 3500 = 1500 lei - rezerve legale ce pot fi constituite n anul curent = 5% x profit brut = 5% x 1500 = 75 lei - rezerve legale rmase de constituit n anii urmtori = 600 75 = 525 lei - nregistrarea rezervelor legale ce sunt constituite n anul curent: 129 = 1061 75 2. nregistrai n contabilitate urmtoarele operaiuni: - profitul net al anului curent este de 5000 lei, 10% se utilizeaz pentru constituirea de rezerve statutare i 3% pentru alte rezerve ; 129 = % 800 1063 500 1068 300 - se ncorporeaz rezervele din reevaluare de 1.260 lei la rezerve de capital; 105 = 1068 1260 - tiind c avem o pierdere reportat de 870 lei, rezerve legale de 900 lei; rezerve statutare de 450 lei i alte rezerve de 430 lei, nregistrai acoperirea pierderii avnd ca surs rezervele de capital. % = 117 870 1068 430 1063 440 - Se majoreaz capitalul social prin ncorporarea rezervelor statutare de 800 lei. 1063 = 1012 800 Aplicaii rezolvate privind contabilitatea rezultatului 1. nregistrai n contabilitate repartizarea profitului net pe urmtoarele destinaii:

19

- dividende de plat - creterea capitalului social - rezerve statutare Rezolvare: 129 = % 457 1012 1063

1.000lei; 250lei 381lei Dividende Capital social Rezerve statutare 1.631 1.000 250 381

2. Se cunosc urmtoarele date existente la sfritul exerciiului N: - cheltuieli cu materiile prime: 250lei; - cheltuieli cu salarii: 800lei; - cheltuieli cu energia electric i apa: 230lei; - cheltuieli cu serviciile bancare: 56lei; - venituri din vnzarea produselor finite: 1.400lei; - venituri din servicii prestate: 65lei; - venituri din dobnzi: 13lei nregistrai: - nchiderea conturilor de cheltuieli; - nchiderea conturilor de venituri; - determinai rezultatul exerciiului. Rezolvare: - nchidere conturi de cheltuieli 121 = % 1.336 601 250 641 800 605 230 627 56 nchidere conturi venituri % = 701 704 766 121 1.478 1.400 65 13

- determinarea rezultatului exerciiului = Venituri Cheltuieli = 1.478 1.336= 42 lei (profit).

20