Unitatea de studiu nr.

4 Elemente privind calculul i contabilizarea impozitului pe profit/venit

Obiectivele US 4:
1. Precizarea categoriilor de pltitori i a celor exclui de la plata impozitului pe profit. 2. Enumerarea cotelor de impozitare i a situaiilor n care se aplic acestea. 3. Stabilirea modului de calcul a profitului impozabil: formula de calcul, definirea elementelor deductibile i a celor nedeductibile. Cazurile particulare dobnzilor i amortizrii fiscale. 4. Identificarea momentelor cnd se declar i cnd se pltete impozitul pe profit. 5. Calculul concret al impozitului pe profit, exemplificarea stabilirii, la sfritul anului, a impozitului datorat de firm pentru rezultatul impozabil anual. 6. Definirea fiscal a microntreprinderilor. 7. Baza de calcul i cota de impozit pe venit la microntreprinderi.
Timp necesar pentru nsuirea principalelor idei i pentru rezolvarea principalelor probleme de la US 4: 10-15 ore.

ncepnd cu 1.01.2004, impozitul pe profit, alturi de alte cteva impozite i taxe, este reglementat de Codul fiscal, completat de normele de aplicare, precum i de cteva acte normative complementare (ordine ale ministrului finanelor publice, hotrri de guvern). Acst cod fiscal a fost modificat n numeroase rnduri prin legi, ordonane, ordonane de urgen, aa nct varianta iniial a fost, practic, rescris.

4.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit

Pltitorii de impozit pe profit snt: a) persoanele juridice romane, pentru profitul obinut n Romnia i n strintate; b) persoanele juridice strine care desfoar activiti n Romnia prin intermediul unui sediu permanent, pentru profitul acestui sediu permanent; c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri; e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn; f) persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Codul fiscal ofer o list ntreag de entiti scutite de la plata impozitului pe profit cele mai multe dintre acestea nu snt ntreprinderi i deci nu intr n sfera de cuprindere a cursului. Enumerm totui cteva din aceste scutiri: - persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; - cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent i/sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea; - Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar; - Banca Naional a Romniei;

Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele venituri din activitile specifice. De asemenea, organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.

4.2. Situaia particular a impozitului minim

Chiar dac regimul fiscal romnesc propune o cot unic de 16% pentru profituri, apar situaii n care impozitul pltit, chiar dac se calculeaz iniial cu 16%, nu poate fi mai mic dect o referin stabilit n funcie de alt criteriu dect profitul fiscal. Astfel, trebuie avute n vedere impozitul aferent unor activiti precum baruri i cluburi de noapte, cazinouri, discoteci i pariuri sportive, pe de o parte, i impozitul minim valabil pentru toi contribuabilii n perioada mai 2009 septembrie 2010. 4.2.1. Impozitul pe profit n cazul barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor i pariurilor sportive Pentru activitile de acest tip, cota de impozit este tot de 16%, dar impozitul total nu poate fi mai mic dect 5% din veniturile din aceste activiti. n aceste condiii, ntreprinderile care realizeaz astfel de venituri in eviden contabil distinct pentru veniturile i cheltuielile aferente activitilor respective. La determinarea profitului aferent acestor activiti se iau n calcul i cheltuielile de conducere i administrare i alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporional cu veniturile obinute din aceste activiti. n cazul n care impozitul pe profitul datorat este mai mic de 5% din veniturile din aceste activiti, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaug la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activiti i care se determin conform regulilor comune privind impozitul pe profit. Veniturile care se iau n calcul pentru aplicarea cotei de 5% snt veniturile aferente activitilor respective, nregistrate n conformitate cu reglementrile contabile. 4.2.2. Impozitul minim pentru toi, valabil n 2009-2010 Prin OUG 34/2009, s-a introdus obligaia unui impozit minim care s fie pltit de ctre contribuabilii supui impozitului pe profit, precum i de ctre cei supui impozitului pe veniturile microntreprinderilor. Erau exceptai de la aceast obligaie contribuabilii amintii mai sus (cei cu venituri din cazinouri, baruri de noapte etc.), precum i cei care obineau venituri din asocieri n participaie. Astfel, la fiecare termen de plat a impozitului, se compara impozitul de plat cu impozitul minim aferent perioadei respective i se pltete cea mai mare dintre aceste dou sume. Sumele corespunztoare impozitului minim se stabileau n funcie de veniturile totale nregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent i erau urmtoarele: Venituri totale anuale (lei) Impozit minim anual (lei) 0 52.000 2.200 52.001 215.000 4.300 215.001 430.000 6.500 430.001 4.300.000 8.600 4.300.001 21.500.000 11.000 21.500.001 129.000.000 22.000 peste 129.000.000 43.000 Pentru ncadrarea n trana de venituri, se luau n calcul veniturile totale, obinute din orice surs, nregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scdeau unele venituri

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

intermediare. Acest impozit minim a fost valabil pentru profiturile impozabile realizate pn la 30.09.2010 (a fost abrogat de OUG 87/2010).

4.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal

Componentele avute n vedere n formula de calcul a rezultatului fiscal (Rf) snt: - venituri totale (Vt); - cheltuieli totale (Cht); - deduceri fiscale (Df); - cheltuieli nedeductibile (Chn); - pierdere fiscal reportat (Pfr).

Rf = Vt Cht + Chn Df Pfr

Veniturile i cheltuielile luate n calcul la stabilirea profitului impozabil snt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementarilor contabile, precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. 4.3.1. Venituri impozabile Prin venituri totale nelegem veniturile realizate din orice surs ntr-un an fiscal. Acestea se preiau, de regul, din balana de verificare ca rulaje cumulate ale conturilor din clasa 7 (mai puin lui 709, care, dac are rulaje cu plus, trebuie de fapt luat n considerare cu minus), cu excepia conturilor 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse i 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie, pentru care se preiau doar soldurile la sfritul fiecrei perioade, nainte de nchidere: soldurile creditoare se iau cu semnul plus, ca un venit obinuit, cele debitoare cu semnul minus. La veniturile din clasa 7 de conturi, se adaug, n scopul stabilirii rezultatului fiscal i unele elementele asimilate veniturilor, cum ar fi: - diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n evidena contabil n rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii, cu ocazia schimbrii referenialului contabil; - rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe; - ctigurile legate de vnzarea sau anularea titlurilor de participare proprii dobndite/rscumprate. 4.3.2. Cheltuieli luate n considerare la stabilirea impozitului pe profit Prin cheltuieli totale trebuie s nelegem cheltuielile pe care le-a nregistrat o ntreprindere n conturile din clasa 6: este vorba de suma rulajelor cumulate ale acestor conturi, aa cum se poate obine din balana de verificare. cheltuielilor din clasa 6 li se pot aduga elemente asimilate: - diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n evidena contabil n rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii, generat de trecerea de la un referenial contabil la altul; - cheltuiala cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost nregistrat n rezultatul reportat. n ceea ce privete cheltuielile, regula general este c deductibilitatea lor fiscal se admite doar dac snt efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Codul fiscal precizeaz n mod explicit c anumite cheltuieli snt recunoscute din punct de vedere fiscal, fiind considerate ca realizate n scopul realizrii de venituri. Este vorba ndeosebi de: a) cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil; b) cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; c) cheltuielile de transport i cazare n ar i n strintate efectuate de ctre salariai i administratori; d) cheltuielile pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; e) cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; f) cheltuielile pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform cu standardele de calitate; g) cheltuielile nregistrare ca urmare a restituirii subveniilor primite de la guvern, agenii guvernamentale i de la alte instituii naionale i internaionale; h) cheltuieli cu beneficiile acordate angajailor n instrumente de capitaluri proprii cu decontare n numerar la momentul acordrii efective a beneficiilor, dac acestea snt supuse impozitului pe venit. 4.3.3. Cheltuieli nedeductibile sau cu deductibilitate limitat Din codul fiscal am extras urmtoarele categorii de cheltuieli pentru care nu se admite deductibilitatea fiscal: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit (inclusiv cel amnat, dac este cazul); b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i TVA, dac este cazul; nu intr aici stocurile i mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau altor cauze de for major; d) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz; e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia celor aferente veniturilor din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturilor din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturilor din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; f) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora, n scopul activitilor desfurate i pentru care nu snt ncheiate contracte. g) cheltuiala cu amortizarea contabil n acest caz, la deduceri fiscale va aprea amortizarea fiscal a crei eviden ar trebui s se in distinct; h) cheltuielile cu beneficiile acordate angajailor n instrumente de capitaluri proprii cu decontare n aciuni acestea reprezint elemente similare cheltuielilor n momentul acordrii efective a beneficiilor, cu condiia impozitrii lor cu impozitul pe venit; i) cheltuielile din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri de ctre contribuabilii care aplic IFRS, se nregistreaz o descretere a valorii acestora; j) cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, n cazul n care, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic IFRS, se nregistreaz o descretere a valorii acestora; k) cheltuielile reprezentnd deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic IFRS, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie;

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

La stabilirea rezultatului impozabil, regula fiscal recunoate unele cheltuieli parial, stabilind limite mai mult sau mai puin precise de deductibilitate a acestora. Printre cheltuielile supuse acestui regim avem: a) cheltuielile de protocol, pentru care limita de deductibilitate este de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) cheltuielile cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate snt limitate la de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice (13 lei/zi, n prezent); c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra fondului de salarii realizat; d) perisabilitile, n limitele stabilite prin hotrre de guvern (HG 831/2004); e) cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita legii; f) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita legii; g) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative (legea nr. 204/2006), n limita a 400 euro pe an pentru fiecare participant; h) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; i) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii; j) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10% k) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate (mai puin amortizarea) care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaiile n care vehiculele respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie, curierat, transport de personal la i de la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de recrutare a forei de munca; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea de taxi; - vehiculele utilizate pentru nchirierea ctre alte persoane, inclusiv pentru desfurarea activitii de instruire n cadrul colilor de oferi. 4.3.4. Deduceri fiscale n determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit, ntreprinderile pot scdea din rezultatul contabil anumite elemente, pe care le putem numi deduceri fiscale. n aceast categorie distingem: - veniturile neimpozabile; - alte deduceri fiscale.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

Veniturile neimpozabile reprezint venituri luate deja n calcul la Venituri totale. De cele mai multe ori, aceste venituri snt neimpozabile deoarece au fost deja impozitate o dat. Lista veniturilor neimpozabile prezentat de Codul fiscal cuprinde: a) dividendele primite de la o persoan juridic romn; b) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din anularea rezervei aprute ca urmare a participrii n natur la capitalul social al altor persoane juridice; c) veniturile din impozitul amnat, la persoanele juridice care aplic IFRS; d) veniturile din modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare atunci cnd li se aplic modelul valorii juste de ctre contribuabilii obligai s aplice IFRS. n categoria altor deduceri fiscale ncadrm sume pe care ntreprinderea le poate scdea din rezultatul fiscal, fr ca n prealabil acestea s fi fost nregistrate n conturile de venituri sau de cheltuieli. Pentru societile comerciale, altele dect bnci, firme de asigurri sau de intermediere n valori mobiliare, principala deducere fiscal care ndeplinete aceast condiie este dat de suma folosit pentru creterea rezervei legale, n limita a 5% din profitul brut pn cnd nivelul rezervei ajunge la 20% din capitalul social. Baza de calcul pentru aceast sum este 5% x [Venituri totale - (Cheltuieli totale Cheltuieli cu impozitul pe profit) - (Venituri neimpozabile - Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile)]. Rezerva se calculeaz cumulat de la nceputul anului (n registrul de eviden fiscal) i este deductibil la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dup caz.

4.4. Detalieri cu privire la regimul fiscal al unor cheltuieli i venituri

n codul fiscal gsim regimuri particulare cu privire la unele cheltuieli i venituri, regimuri care pot conduce la diferene ntre tratamentele contabile i cele fiscale. 4.4.1. Deduceri pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare se acord urmtoarele stimulente fiscale: - deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil n proporie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti; deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual; n cazul n care se realizeaz pierdere fiscal, aceasta se recupereaz potrivit regulilor generale de reportare a pierderii fiscale; - aplicarea metodei de amortizare accelerat i n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de cercetare-dezvoltare. 4.4.2. Dividende primite de la o persoan juridic romn sau din Europa Din punct de vedere fiscal, avem trei categorii de venituri din dividende: - venituri din dividende primite de la persoane juridice romne - acestea snt neimpozabile; - venituri din dividende primite dup aderarea Romniei la Uniunea European (UE), de la persoane juridice strine rezidente n UE, n condiiile n care partea romn deine cel puin 10% din titlurile firmei strine i deinerea este nentrerupt de cel puin doi ani (la data plii dividendului) - i acestea snt neimpozabile; - venituri din dividende primite de la alte persoane juridice strine - aceste snt impozabile ns tratamentul lor fiscal este reglementat i de conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu statul n care este localizat firma de la care se primesc. Justificarea caracterului de venit neimpozabil al dividendelor primite de la persoane juridice romne este dat de aceea c persoana juridic de la care se primesc aceste dividende le pltete dintr-un profit net, care a suportat deja impozitul pe profit, ba chiar i impozitul pe
Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii Costel Istrate, 2012/2013

dividende cteodat. Se ncearc astfel evitarea impunerii duble (sau multiple) a aceleai materii impozabile (a aceluiai profit). 4.4.3. Cheltuieli de reclam, publicitate, marketing, studiul pieei ... Snt deductibile fr restricii cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate se includ i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor. n aceste situaii, este necesar descrcarea gestiunii cu valoarea de intrare a produselor, mrfurilor sau altor bunuri acordate n cadrul unor campanii publicitare. Fa de o descrcare obinuit de gestiune, creditarea conturilor de gestionare a bunurilor ieite se face n coresponden cu contul de cheltuieli privind publicitatea i reclama i nu neaprat cu contul obinuit de cheltuieli privind stocurile sau cu contul de variaia stocurilor. 4.4.4. Regimul fiscal al perisabilitilor Norma legal prin care se stabilete n prezent regimul perisabilitilor este HG nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare (n M.Of. nr. 522/10.06.2004). Prin perisabiliti se neleg sczmintele care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale cum snt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxidare, aderare la pereii vagoanelor sau ai vaselor n care snt transportate, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, n procesul de comercializare n reeaua de distribuie (depozite cu ridicata, uniti comerciale cu amnuntul i de alimentaie public). Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic a cantitilor de produse existente n gestiune, stabilite dup cntrire, numrare, msurare i prin alte asemenea procedee i dup efectuarea compensrilor conform prevederilor legale n vigoare. 4.4.5. Cheltuieli de protocol La ntreprinderile pltitoare de impozit pe profit, recunoaterea fiscal a cheltuielilor de protocol este limitat. Formula de calcul a limitei de deductibilitate a cheltuielilor de protocol se poate prezenta astfel: 2% x [(Venituri totale - Venituri neimpozabile)- (Cheltuieli totale - Cheltuieli cu impozitul pe profit - Cheltuieli de protocol - Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile)]. 4.4.6. Amenzi, majorri, dobnzi de ntrziere, confiscri datorate autoritilor romne, strine sau n contracte economice Din punct de vedere fiscal, amenzile i confiscrile, majorrile i dobnzile de ntrziere snt mprite n trei categorii: - amenzi, dobnzi, majorri i penaliti datorate autoritilor romne - acestea snt complet nedeductibile; - amenzi, dobnzi, majorri i penaliti datorate autoritilor strine i/sau n cadrul unor contracte economice ncheiate cu nerezideni acestea snt nedeductibile, cu excepia majorrilor de ntrziere, al cror regim fiscal este reglementat de conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul de care aparine autoritatea strin n cauz. Dac prin respectivele convenii, penalitile datorate autoritilor strine snt considerate n mod explicit

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

dobnzi, atunci ele snt deductibile; dac nu se face aceast precizare explicit, atunci penalitile i majorrile snt nedeductibile. - majorri de ntrziere i penaliti de ntrziere, datorate ca urmare a clauzelor prevzute n contractele comerciale ncheiate cu rezideni romni - acestea snt cheltuieli deductibile (recunoaterea lor fiscal nu este un cadou fcut de autoritatea fiscal: aceste sume reprezint venituri pentru persoana care le primete i se impoziteaz acolo). 4.4.7. Lipsuri neimputabile de bunuri neasigurate sau asigurate Bunurile constatate lips se trec pe cheltuieli. Regimul fiscal al cheltuielii depinde de apariia sau nu a unui venit n urma constatrii lipsei respective, precum i de natura operaiunii care o genereaz. De regul, dac nu apare nici un venit, cheltuiala este integral nedeductibil. Din punct de vedere al TVA, lipsurile erau considerate, pn la 31.12.2012, livrri ctre sine, i se colecta TVA (635 = 4427) cheltuiala fiind tot nedeductibil. ncepnd cu 1.01.2013, regimul TVA la bunurile lips se schimb, n sensul c nu mai snt considerate livrri (ctre sine) i, deci, nu se mai colecteaz TVA, ci se ajusteaz taxa aferent achiziiei lor (635 = 4426) cheltuiala rmnnd nedeductibil. Dac, n urma dispariiei bunurilor, apare un venit, atunci cheltuiala corespunztoare este deductibil, n limita venitului realizat. 4.4.8. Sponsorizare/mecenat Textul din codul fiscal precizeaz c firmele care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea (legea nr. 32/194 republicat) i legii bibliotecilor (legea nr. 334/2002), precum i cei care acord burse private, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac snt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) snt n limita a 3 din cifra de afaceri; b) nu depesc 20% din impozitul pe profit datorat. n aceste limite se ncadreaz i cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, n scopul construciei de localuri, al dotrilor, achiziiilor de tehnologie a informaiei i de documente specifice, finanrii programelor de formare continu a bibliotecarilor, schimburilor de specialiti, a burselor de specializare, a participrii la congrese internaionale. Vedem c, de fapt, recunoaterea fiscal a sponsorizrii se realizeaz nu prin considerarea acestora ca fiind cheltuieli, ci prin scderea sumei recunoscute direct din impozitul datorat, asemntor creditului fiscal extern i a scutirilor de impozit pe profit. 4.4.9 Dobnzi i pierdere net din diferene de curs valutar ncepnd cu 1.01.2005, din punct de vedere fiscal, creditele pentru care se suport dobnzi se clasific astfel: a) credite care provin direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare i cele care snt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor obinute de la societile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, cooperativele de credit, societile de leasing pentru operaiuni de leasing, societile de credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii, precum i cele obinute n baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat: dobnzile aferente lor snt deductibile integral i imediat, nesupunndu-se nici unei limitri; b) credite care provin de la alte entiti (cum ar fi asociai, acionari, alte persoane fizice sau juridice, dac nu snt instituii financiare autorizate s acorde credite) - dobnzilor aferente acestor credite li se pot aplica n continuare dou limite de deductibilitate: - mai nti, se verific dac dobnda nu depete nivelul dobnzii de referin publicat de BNR, pentru creditele n lei, sau un nivel al dobnzii anuale de 8% pentru creditele n devize; aceast limit se calculeaz separat pentru fiecare

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

mprumut; partea din cheltuiala cu dobnda care depete aceste limite este nedeductibil definitiv; - cheltuiala cu dobnda rmas dup aplicarea primei limite de deductibilitate este deductibil integral dac gradul de ndatorare este mai mic sau egal cu trei i capitalurile proprii snt negative; n caz contrar (adic dac gradul de ndatorare este strict mai mare dect trei i/sau capitalurile proprii snt negative), dobnda rmas dup prima limitare este nedeductibil n exerciiul pentru care se face calculul, reportndu-se din punct de vedere fiscal pn cnd se ndeplinesc cumulativ cele dou condiii (gradul de ndatorare mai mic sau egal cu trei i capitaluri proprii pozitive). n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale firmei depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnda, deductibilitatea acestei diferene fiind supus limitrii n funcie de gradul de ndatorare. Gradul de ndatorare calculat pentru stabilirea limitei de deductibilitate a cheltuielilor cu dobnzile este egal cu raportul dintre: - pe de o parte, media capitalului mprumutat cu termen de rambursare peste un an1; i - pe de alt parte, media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la nceputul anului i la sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit, dup cum urmeaz:
gradul de ndatorare = Capital mprumutat (nceputul anului fiscal) + Capital mprumutat (sfritul perioadei) 2 Capital propriu (nceputul anului fiscal) + Capital propriu (sfritul perioadei) 2 Capital mprumutat (nceputul anului fiscal) + Capital mprumutat (sfritul perioadei) Capital propriu (nceputul anului fiscal) + Capital propriu (sfritul perioadei)

sau
gradul de ndatorare =

Aa cum am artat deja, dac gradul de ndatorare astfel determinat este mai mare dect trei, suma cheltuielilor cu dobnzile i cu pierderea net din diferene de curs valutar este nedeductibil n perioada de calcul al impozitului pe profit, urmnd s se reporteze n perioada urmtoare, devenind subiect al limitrii pentru perioada n care se reporteaz. 4.4.10. Situaia particular a firmelor care aplic IFRS n contabilitatea individual Pn n 2012, n Romnia, obligaia aplicrii IFRS se limita la situaiile financiare consolidate ale firmelor cotate. n 2012, unele firme romneti au fost obligate s renune la aplicarea normelor contabile romneti n contabilitile lor individuale, n favoarea IFRS. Primul lot de entiti supuse unei astfel de obligaii au fost bncile. Acestea au fost urmate n scurt timp de entitile cotate pe o pia reglementat, adic firmele prezente la bursele de valori (pentru 2012, CNVM a stabilit o list de 68 de entiti). Codul fiscal a trebui s se adapteze n consecin. Contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu IFRS, vor avea n vedere, pentru determinarea profitului impozabil, i urmtoarele reguli: a) pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat din provizioane specifice activitii bancare, ca urmare a implementrii IFRS, se aplic urmtorul tratament fiscal: 1. sumele nregistrate n soldul creditor al contului Rezultatul reportat din provizioane specifice, reprezentnd diferenele dintre valoarea provizioanelor specifice determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului
1

n acest context, prin capital mprumutat nelegem totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an ncepnd de la data ncheierii contractului, credite care provin de la alte persoane dect bncile sau instituiile autorizate s acorde mprumuturi, indiferent de data la care acestea au fost contractate. n capitalul mprumutat se includ i creditele sau mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, n situaia n care exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

10

Bncii Naionale a Romniei nr. 3/2009, evideniate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit IFRS, aferente elementelor pentru care au fost constituite respectivele provizioane specifice, sunt tratate ca rezerve, acestea urmnd s fie impozitate; 2. sumele nregistrate n soldul debitor al contului Rezultatul reportat din provizioane specifice, reprezentnd diferenele dintre valoarea provizioanelor specifice determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului Bncii Naionale a Romniei nr. 3/2009 i ajustrile pentru depreciere, evideniate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit IFRS, aferente elementelor pentru care au fost constituite respectivele provizioane specifice, reprezint elemente similare cheltuielilor, n mod ealonat, n trane egale, pe o perioad de 3 ani; b) pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din actualizarea cu rata inflaiei, ca urmare a implementrii IFRS, se aplic urmtorul tratament fiscal: 1. sumele nete nregistrate n creditul contului rezultatul reportat din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor sunt tratate ca rezerve, cu condiia evidenierii ntr-un analitic distinct a acestor sume, acestea urmnd s fie impozitate; 2. sumele nregistrate n creditul contului rezultatul reportat din actualizarea cu rata inflaiei a activelor, cu excepia actualizrii cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu reprezint elemente similare veniturilor; 3. sumele nregistrate n debitul contului rezultatul reportat din actualizarea cu rata inflaiei a pasivelor, cu excepia actualizrii cu rata inflaiei a amortizrii mijloacelor fixe, nu reprezint elemente similare cheltuielilor; c) pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din alte ajustri, ca urmare a implementrii reglementrilor contabile conforme cu IFRS ca baz a contabilitii, cu excepia sumelor care provin din provizioane specifice i a sumelor care provin din actualizarea cu rata inflaiei, se aplic urmtorul tratament fiscal: 1. sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezint elemente similare veniturilor; 2. sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit IFRS, reprezint elemente similare veniturilor; 3. sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar, potrivit IFRS, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai dac acestea sunt deductibile; 4. sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint elemente similare veniturilor; 5. sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu reprezint elemente similare cheltuielilor; d) n cazul n care n rezultatul reportat provenit din alte ajustri, ca urmare a implementrii IFRS, se nregistreaz sume care provin din retratarea unor provizioane, altele dect cele prevzute mai sus, sumele care provin din anularea provizioanelor care au reprezentat cheltuieli nedeductibile nu reprezint elemente similare veniturilor, iar sumele rezultate din introducerea provizioanelor conform IFRS nu reprezint elemente similare cheltuielilor.

4.5. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) i depunerea declaraiilor

ncepnd cu 2007, plata impozitului se face astfel: a) contribuabilii, societi comerciale bancare, persoane juridice romne, i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, au obligaia de a plti impozit pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaie (decembrie fa de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborrii bugetului iniial al anului pentru care se efectueaz plile anticipate. Sumele de plat snt egale cu din impozitul declarat pentru
Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii Costel Istrate, 2012/2013

11

exerciiul precedent. Termenul pn la care se efectueaz plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit; b) contribuabilii, alii dect bncile, au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. ncepnd cu anul 2013, aceti contribuabili pot opta pentru aplicarea sistemului plilor anticipate; c) organizaiile nonprofit au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit, anual, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul; d) contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i a plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit anual, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul; Impozitul aferent anului precedent, pe baza cruia se determin plile anticipate, este impozitul pe profit datorat conform declaraiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, fr a lua n calcul plile anticipate efectuate n acel an. n acest context, contribuabilii nounfiinai, cei nfiinai n cursul anului precedent sau care, la sfritul anului fiscal precedent, nregistreaz pierdere fiscal, efectueaz pli anticipate n contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectueaz plata anticipat. Persoanele juridice care nceteaz s existe n cursul anului fiscal au obligaia s depun declaraia anual de impozit pe profit i s plteasc impozitul pn la data depunerii situaiilor financiare la registrul comerului. Contribuabilii au obligaia s depun o declaraie anual de impozit pe profit pn la data de 25 martie inclusiv a anului urmtor, cu excepia celor care pltesc impozitul anual i care depun declaraia pn la 25 februarie.

4.6. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit exigibil

Impozitul datorat pentru un exerciiu constituie cheltuial cu impozitul pe exerciiul respectiv; impozitul contabilizat este calculat extracontabil, pe baza registrului de eviden fiscal. La sfritul fiecrei perioade, se completeaz, dac este cazul, partea privind impozitul pe profit din declaraia cod 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. La sfritul anului se ntocmete declaraia de impozit pe profit, ocazie cu care se efectueaz regularizarea acestuia. Pentru firmele pltitoare de impozit pe profit i care nu opteaz pentru sistemul plilor anticipate, impozitul de nregistrat la sfritul trimestrului (sau la sfritul lunii) se calculeaz pe baza datelor cumulate de la nceputul anului pn la sfritul trimestrului curent. Astfel, impozitul de nregistrat este egal cu diferena dintre: - pe de o parte, impozitul cumulat de la nceputul anului pn la sfritul trimestrului; i - pe de alt parte, impozitul cumulat de la nceputul anului pn la sfritul trimestrului precedent celui pentru care se face calculul.

4.7. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

ncepnd cu 1.09.2001 i pn la 31 decembrie 2009, microntreprinderilor li s-a aplicat un regim fiscal particular, n sensul c plteau un impozit forfetar calculat aplicndu-se o cot procentual asupra veniturilor totale i nemaifiind supuse impozitului pe profit. Dup suspendarea parial a acestui regim de impozitare n 2010, el a fost reluat ncepnd cu 2011. n acest context, microntreprinderea este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent2:
2

Pn la 31 ianuarie 2013, era impus i condiia ca microntreprinderea s aib cel puin 1, dar maxim 9 salariai.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013

12

a) realizeaz venituri, altele dect cele din activiti bancare, de asigurri-reasigurri, specifice pieelor de capital (mai puin intermediarii implicai n aceste ultime trei activiti), de jocuri de noroc, consultan i management; b) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 65.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice; acionarul sau asociatul nu poate fi o entitate cu peste 250 de angajai. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor a fost opional (regul valabil ncepnd cu 2007), adic o firm care ndeplinea condiiile enumerate mai sus nu era obligat s devin pltitoare de impozit pe venit, ci putea opta pentru impozitul pe profit. De la 1 ianuarie 2013, posibilitatea optrii impozit pe venit/ impozit pe profit dispare, adic firmele cu mai puin de 65.000 euro venituri pltesc obligatoriu impozit pe venit. Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este de 3%. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: - veniturile aferente costului stocurilor produse, precum i produciei n curs; - veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; - veniturile din subvenii de exploatare; - veniturile din provizioane i din ajustri pentru depreciere; - veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; - veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. Calculul i plata impozitului pe venitul microntreprinderilor se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe venit. Persoanele juridice pltitoare de impozit pe venit snt obligate s evidenieze contabil cheltuielile de amortizare, conform regulilor stabilite pentru pltitorii de impozit pe profit.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2012/2013