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MANUEL DES NORMES

Audit lgal et contractuel

TITRE 000

CADRE CONCEPTUEL

Janvier 2009

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Manuel des normes Audit lgal et contractuel Page 1

CADRE CONCEPTUEL

SOMMAIRE

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 -

PREAMBULE NATURE DUNE MISSION DAUDIT NATURE DUNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES EXAMEN LIMITE MISSION DEXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES MISSION DE COMPILATION REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS
SYNTHESE

DE

QUALITES REQUISES DE LAUDITEUR NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET DIMAGE FIDELE OBLIGATION DE MOYENS NIVEAUX DASSURANCE LIMITES INHERENTES A LAUDIT RESPONSABILITE DE LAUDITEUR QUANT AUX INFORMATIONS
FINANCIERES PUBLIEES

LA REGLE DE NON IMMIXTION DANS LA GESTION AVIS ET CONSEILS LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION TRAVAIL EN EQUIPE ET INTERVENTION PERSONNELLE RESPECT DES REGLES INHERENTES A UNE PROFESSION LIBERALE

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LA MISSION DAUDIT LEGAL ET CONTRACTUEL

01 -

PREAMBULE Le processus dadaptation et de mise jour des normes daudit vient de connatre une tape importante dont il convient que chaque membre de notre profession soit inform. De nouvelles normes daudit sont sujettes rvision, que ce soit par des institutions nationales ou internationales. La rvision de ces normes implique la radaptation de la dmarche daudit. Le prsent manuel regroupe les normes et commentaires y affrents labors par le Conseil National de lOrdre des Experts Comptables, suite une actualisation de lancien rfrentiel daudit marocain avec les normes internationales d'audit (International Standards on Auditing, en abrg, ISAs). Le prsent manuel daudit rentrera en vigueur la date dcide par la Conseil National de lOrdre des Experts Comptables aprs son adoption. La structure du prsent rfrentiel daudit est conforme au rfrentiel daudit tablit par lIFAC selon les normes IASs, les mises jours de ces normes dcides par lIFAC se traduiront par lactualisation du prsent rfrentiel. La structure du prsent manuel se prsente comme suit :

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Plan du rfrentiel
Titre 0 : Cadre conceptuel Titre 1 : Principes gnraux et responsabilits 1200. Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers 1210. Termes de la mission d'audit 1220. Contrle qualit des missions d'audit d'informations financires historiques 1230. Documentation daudit 1240. Responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers 1250. Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans laudit des tats financiers 1260. Communication des questions souleves loccasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Titre 2 : Evaluation des risques et lments de rponse aux risques identifies 2300. Planification dune mission d'audit d'tats financiers 2315. Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives 2320. Caractre significatif en matire d'audit 2330. Procdures mettre en uvre par l'auditeur en fonction de son valuation des risques 2402. Facteurs considrer pour l'audit d'entits faisant appel des Services de conseil ou dassistance Titre 3 : Elments probants 3500. Elments probants 3501. Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques 3505. Confirmations externes 3510. Missions initiales -Soldes d'ouverture3520. Procdures analytiques 3530. Sondages en audit et autres modes de slection dlments des fins de tests 3540. Audit des estimations comptables 3545. Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant 3550 - Parties lies 3560. Evnements postrieurs la date de clture 3570. Continuit d'exploitation 3580. Dclarations de la direction

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Plan du rfrentiel
Titre 4 : Utilisation des travaux d'autres professionnels 4600. Utilisation des travaux d'un autre auditeur 4610. Prise en compte des travaux de l'audit interne 4620. Utilisation des travaux d'un expert 4630. Coordination des travaux entre co-commissaire aux comptes Titre 5 : conclusions de l'audit et rapport 5700. Rapport de l'auditeur (indpendant) sur un jeu complet d'tats financiers caractre gnral 5701. Modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur (indpendant) 5710. Donnes comparatives 5720. Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits 5800. Rapport de l'auditeur (indpendant) sur des missions d'audit spciales Titre 6 : Les normes relatives aux interventions connexes la mission gnrale 6110.Augmentation de capital par compensation avec des crances 6111.Suppression du droit prfrentiel de souscription 6112.Emission dobligations convertibles en actions 6113.Rduction de capital 6114. Transformation de la socit 6115.Emission de certificats dinvestissements 6116.Cration dactions dividende prioritaire 6117.Convocation de lassemble gnrale en cas de carence des organes sociaux 6118.Attestations et visas particuliers 6119. Certification du bilan et chiffre daffaires semestriel Titre 7 : Le commissaire aux comptes et la prvention des difficults des entreprises 7110 -Rappel des textes 7111 -Identification des facteurs de risque par le commissaire aux comptes 7112 -Apprciation de la capacit de lentreprise poursuivre son activit 7113 -Incidences sur la mission du commissaire aux comptes Annexes : Modles de rapports

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Les nouvelles normes daudit ont permis de confirmer les fondamentaux de notre exercice professionnel parmi lesquels figurent : le jugement professionnel ; lesprit critique ; lassurance raisonnable ; le caractre significatif ; les sondages ; lapproche par les risques ; laudit comme source de la certification des comptes.

Quelques nouvelles normes ont t confirmes par ce manuel, titre dexemple nous pouvons citer : 1210. Termes de la mission d'audit 1240. Responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers 1260. Communication des questions souleves loccasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise

Le prsent manuel des normes constitue le rfrentiel pour les missions suivantes : audit lgal (commissariat aux comptes) ou contractuel, missions particulires du Commissaire aux Comptes, missions connexes du commissaire aux comptes, examen limit, examen sur la base de procdures convenues, compilation.

Les normes expriment les directives de la Profession quant au comportement dans lexercice de la mission daudit dun professionnel diligent. Elles exposent clairement un ensemble de rgles professionnelles propres garantir le bon exercice de la mission. Elles permettent de trouver les critres dapprciation ncessaires, dans une doctrine manant de lorganisation professionnelle, seule habilite selon la loi rglementant la Profession, ldicter,

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Les commentaires qui accompagnent les normes tendent faciliter la mise en uvre de celles-ci en donnant les prcisions utiles sur leurs motifs, leur porte et leurs modalits dapplication. Ces normes et commentaires concernent les qualits requises du Professionnel, les tapes obligatoires du travail daudit, les modles de formulation du rapport, eu gard aux situations releves, ainsi que les dmarches et tapes de travail lors des missions connexes du commissaire aux comptes. Pour plus de commodit et sauf indication contraire, le terme auditeur est utilis dans tout le manuel chaque fois qu'il se rfre au commissaire aux comptes ou lauditeur contractuel.

02 -

NATURE DUNE MISSION DAUDIT Une mission d'audit des tats de synthse a pour objectif de permettre lauditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats de synthse ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi et applicable, et quils donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle du patrimoine, de la situation financire de la Socit au titre de lexercice concern, ainsi que du rsultat de ses oprations et de lvolution de ses flux de trsorerie. Pour ce faire, l'auditeur met en uvre les diligences mme de lui permettre de rassembler des lments probants ncessaires pour tirer les conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L'opinion de l'auditeur renforce la crdibilit de ces tats de synthse, en fournissant une assurance raisonnable, mais non absolue quant lassertion cite au premier paragraphe ci-dessus. Lassurance absolue ne peut en aucun cas constituer un objectif de lauditeur en raison de nombreux facteurs, tels que, lutilisation de la technique des sondages, les limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes la disposition de lauditeur conduisent, par nature, davantage des dductions qu des convictions. Dans son rapport, lauditeur donne son avis et soit : - certifie sans rserve, - certifie avec rserve, - refuse de certifier.

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NATURE DUNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES Le commissariat aux comptes est une mission daudit caractre lgal dans la mesure o elle est impose par la Loi. Le commissaire aux comptes, nomm par lassemble des actionnaires ou des associs et, en cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente de vrifier les comptes de la socit, en vue dmettre son avis quant limage fidle sus mentionnes. Il est galement charg par la loi de certaines vrifications spcifiques et de certaines missions connexes. Le commissariat aux comptes est rgi par la loi, qui :

2. -

dtermine les entits qui y sont tenues ; fixe les missions dans leur objet et leurs conditions dexercice ; dsigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes. Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent sordonner en quatre catgories principales : une mission daudit conduisant formuler un avis que les comptes prsents rpondent aux qualificatifs prvus par la loi et refltes dans leurs aspects significatifs la notion dimage fidle ; des missions spcifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont pour objet soit : . de vrifier la sincrit de certaines informations, . de sassurer du respect de certaines garanties lgales particulires ;

des missions particulires relatives la ralisation de certaines oprations ; une mission de communication de ses observations et / ou, le cas chant, ses conclusions aux organismes et personnes dsigns par la Loi. EXAMEN LIMITE Une mission d'examen limit a pour objectif de permettre lauditeur de conclure, sur la base de procdures ne mettant pas en oeuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative na t relev lui laissant penser que les tats de synthse nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi.

04 1.

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2. 3.

La mission dexamen limite donne une assurance modre infrieure celle fournie par une mission daudit. L'examen limit met en uvre des investigations et des procdures analytiques conues pour apprcier la fiabilit d'une dclaration qui relve de la responsabilit dune partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que lexamen limit comporte lapplication de techniques et de procdures daudit, ainsi que la collecte dlments probants, en rgle gnrale, il n'inclut pas l'valuation des systmes comptables et de contrle interne, le contrle des comptes et des rponses aux demandes de renseignements sur la base d'lments corroborants recueillis grce des inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en gnral des procdures appliques lors d'un audit. Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants, l'examen limit, de par la limitation des procdures mises en uvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans une mission d'audit. Par consquent, le niveau d'assurance fourni par un examen limit est de niveau infrieur celui fourni par un audit.

4.

05 -

MISSION D'EXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES Dans une mission d'examen sur la base de procdures convenues, un auditeur met en uvre des procdures d'audit dfinies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entit et tous les tiers concerns pour communiquer les constatations rsultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procdures mettre en uvre, car des tiers, ignorant les raisons qui motivent ces procdures, risqueraient de mal interprter les rsultats.

06 -

MISSION DE COMPILATION Dans une mission de compilation, le Professionnel utilise ses comptences dexpertise comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthse d'informations financires. Ceci le conduit d'ordinaire faire la synthse d'informations dtailles sous une forme comprhensible et exploitable sans tre tenu par l'obligation de contrler les dclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procdures appliques ne sont pas conues et n'ont pas pour but de permettre au Professionnel de fournir une assurance sur ces informations financires. Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie de l'intervention d'un professionnel qui a apport ses comptences et le soin ncessaire leur laboration.

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REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS DE SYNTHESE Les tats de synthse sont tablis et prsents chaque anne et visent satisfaire les besoins communs d'informations d'une large gamme d'utilisateurs. Pour de nombreux utilisateurs, ces tats de synthse constituent la seule source d'informations, car ils ne disposent pas des pouvoirs ncessaires pour se procurer des informations complmentaires rpondant prcisment leurs besoins. Pour une bonne comprhension et interprtation de ces informations, lutilisation dun mme rfrentiel comptable est ncessaire. Il sagit des principes et mthodes dvaluation et de prsentation des tats de synthse dicts par la loi comptable marocaine laquelle est dapplication obligatoire. En matire daudit contractuel, il peut tre tabli conventionnellement que les tats de synthse seront retraits pour tre en harmonie avec dautres normes : (a) (b) (c) Normes comptables internationales Normes comptables dun pays dtermin Normes comptables dune entit ou groupe dentits dtermin

08 -

NIVEAUX D'ASSURANCE Comme l'indique le diagramme ci-dessous, l'audit et l'examen limit ont pour objectif de permettre l'auditeur de fournir un niveau d'assurance lev ou modr. Les missions d'examens sur la base de procdures convenues et de compilation n'ont pas pour objectif de permettre l'auditeur d'exprimer une assurance quelconque.

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Audit Nature du service Audit lgal et contractuel Examen limit Services connexes Procdures convenues Compilation

Niveau d'assurance donn par l'auditeur

Assurance leve, mais non absolue

Assurance modre

Pas d'assurance

Pas d'assurance

Rapport (conclusion fournie)

Assurance positive sur les assertions retenues sous-tendant l'tablissement des tats de synthse

Assurance ngative sur les assertions retenues sous-tendant l'tablissement des tats de synthse

Constats dcoulant des procdures mises en uvre

Identification des informations compiles

1.

Dans le contexte du prsent rfrentiel des normes de la Profession, le terme "assurance" dsigne la satisfaction de l'auditeur quant la fiabilit d'une dclaration formule par une partie l'intention d'une autre partie. Pour acqurir cette assurance, l'auditeur value les documents probants runis lors de la mise en uvre de ses procdures de travail et formule une conclusion. Le degr de satisfaction atteint, et par l mme, le niveau d'assurance qui peut tre donn, rsulte des procdures mises en uvre et de leurs rsultats. Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance leve, mais non absolue, que les informations, objet de l'audit, ne sont pas entaches d'anomalies significatives. Cette opinion est exprime positivement sous forme d'une assurance raisonnable. La notion dimportance significative des anomalies fait appel aux critres retenus pour dterminer la rgularit, la sincrit et limage fidle, lesquelles sont dcrites plus loin. Dans une mission d'examen limit, l'auditeur donne une assurance modre que les informations, objet de l'examen, ne sont pas entaches d'anomalies significatives. Cette opinion est exprime sous forme d'une assurance ngative. Dans les missions de procdures convenues, l'auditeur n'exprime aucune assurance ; l'auditeur tablit simplement un rapport sur les faits relevs. Ce sont les utilisateurs du rapport qui valuent les procdures mises en uvre et les faits prsents, et tirent leurs propres conclusions partir des travaux de l'auditeur.

2.

3.

4.

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5.

Dans une mission de compilation, bien que les utilisateurs dinformations tirent partie de l'implication du professionnel, aucune assurance nest exprime dans le rapport.

09 -

LES QUALITES REQUISES DE LAUDITEUR De la grande porte de la mission daudit dcoule un certain nombre dexigences :

Comptence : Monopole de lexpert comptable. Lappartenance un corps professionnel, lOrdre des Experts Comptables, charg de la mise en uvre des normes de travail et de rapport, du contrle de qualit, du respect de lthique, apporte une garantie dexcution de la mission avec professionnalisme et responsabilit. Indpendance : Lauditeur ne doit pas simmiscer dans la gestion et doit respecter les rgles dincompatibilit qui risqueraient daltrer son objectivit. Lauditeur ne peut tre charg dlaborer les comptes, lesquels relvent de la responsabilit des organes de gestion. Cest en effet lorgane de gestion qui arrte les comptes, lesquels sont tenus et labors par les services comptables et financiers sous la supervision gnrale de la Direction. La responsabilit de lauditeur est dmettre une opinion sur la base de laudit de ces comptes.

10 -

NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET DIMAGE FIDELE - La certification des comptes consiste mettre un avis motiv par un professionnel comptent et indpendant les concernant. Pour ce faire, celui-ci doit juger de : . La Rgularit : c'est--dire de la conformit des comptes aux rgles comptables et lois en vigueur ; . La sincrit : C'est--dire la facult des comptes traduire la connaissance que les responsables de ltablissement des comptes ont des oprations et activits de lentit compte tenu de leur importance significative. La sincrit peut galement tre dfinie (malgr le caractre difficile dune dfinition objective de cette notion) comme tant lvaluation correcte des valeurs comptables ainsi que lapprciation raisonnable des risques et des dprciations par les dirigeants qui sont naturellement les plus mme dapprcier lensemble des oprations et des activits de lentit.

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. Limage fidle : C'est--dire limage fidle que donnent les tats de synthse des comptes, des oprations de la socit et de sa situation financire, eu gard aux conventions de comptabilisation, dvaluation et de prsentation des tats de synthse. Limage fidle sentend pour les tats de synthse pris dans leur ensemble. De mme, la notion dimage fidle fait appel au principe de limportance significative. Seuls les aspects et les anomalies ayant une certaine importance et pouvant par l mme altrer lapprciation significative du rsultat, de la situation financire ou de la prsentation des tats de synthse, sont voquer titre de rserves dans le rapport de lauditeur lequel, pour raliser sa mission, apprcie les risques y affrents. Ces risques tiennent notamment : au caractre largement subjectif de dcisions prises par les dirigeants quant la traduction chiffre dvnements passs et futurs ; la nature mme de certaines oprations ou de certains comptes ; aux limites intrinsques du contrle interne ; et la situation de lentreprise. A tous ces stades, ainsi que pour la formulation de son opinion, lauditeur doit donc apprcier le caractre significatif de ses constatations en fonction des critres dimportance relative quil aura dtermins spcifiquement. Ainsi lexercice de la mission requiert tout instant une suite de choix et de dcisions. Le jugement personnel est donc une composante essentielle de la dmarche de lauditeur. La notion dimportance significative fait appel une apprciation par lauditeur de limportance de la valeur ou des consquences ventuelles de lanomalie eu gard aux niveaux des rsultats de lentreprise, de sa situation nette ou de la rubrique des tats de synthse quelle concerne. Ainsi, une anomalie reprsentant 5% 10% et plus du rsultat de lentreprise est juge significative sans que cela constitue une rgle absolue. Pour procder cette apprciation, lauditeur use de toute son exprience et des recommandations de la Profession. En cas de besoin, il peut requrir lavis dautres confrres ou dautres experts pour tre confort dans son apprciation.

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OBLIGATION DE MOYENS Lauditeur a une obligation de moyen et non pas de rsultat : il est tenu de mettre en uvre les diligences ncessaires et de procder aux vrifications quil juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyens sapprcie au regard de la mise en application des normes professionnelles, du degr dimplication de lauditeur, et de limplication de collaborateur qualifis de son cabinet ainsi que le recours, lorsque les circonstances le ncessitent, dautres experts dans des domaines spcifiques pour lesquels il na pas de comptence particulire. Sa responsabilit peut tre engage en cas de ngligence ou manquement ses devoirs ou lthique. Lauditeur ou commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de rsultat. Le commissaire aux comptes effectue ses contrles par sondages et na donc pas vrifier toutes les oprations qui relvent du champ de ses missions, ni rechercher systmatiquement toutes les erreurs et irrgularits quelles pourraient comporter. La nature de lobligation du commissaire aux comptes est confirme par larticle 169 de la loi 17-95 qui prcise notamment que le commissaire aux comptes indique au Conseil dAdministration les contrles et les vrifications effectues et les diffrents sondages auxquels il sest livr. Son devoir est dexcuter sa mission avec toute la comptence et le soin que lon est en droit dattendre dun professionnel diligent. Par consquent, lobjectif de lauditeur ou commissaire aux comptes est dacqurir un degr raisonnable dassurance quant lopinion quil est appel formuler. Pour acqurir celle-ci, il doit procder des investigations dont il dtermine la nature et limportance compte tenu des circonstances de lespce dans le respect des dispositions lgales et rglementaires ainsi que des normes de lOrdre des Experts Comptables. Si le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, il peut, dans certains cas, ne pas avoir une entire libert de les mettre en uvre ; il lui incombe alors den tirer les consquences sur son opinion.

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RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR QUANT AUX INFORMATIONS FINANCIERES PUBLIEES Un auditeur engage sa responsabilit sur des informations financires lorsquil rdige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. Si l'auditeur ne s'est pas engag de cette manire, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. Si l'auditeur apprend que l'entit utilise tort son nom pour cautionner des informations financires, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager de prendre les mesures appropries qui s'imposent, par exemple informer les tiers utilisant lesdites informations que son nom a t associ tort ces informations. L'auditeur peut galement envisager de prendre dautres mesures, par exemple obtenir une consultation juridique. La loi 17-95 relative aux socits anonymes a distingu clairement les activits de direction et de gestion dune part et celles de contrle ralises par le commissaire aux comptes dautre part. Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilit, dtablir des tats de synthse rguliers et sincres et qui donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice, dinformer correctement les actionnaires ou associs, de veiller au bon fonctionnement des services de la socit et de contrler lactivit du personnel. Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilit quils encourent nentrane pas celle de lauditeur ou commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle. Lauditeur ne saurait tre responsable de droit de toute irrgularit qui serait commise dans la socit quil contrle, que cette irrgularit soit le fait des dirigeants ou du personnel de la socit. La responsabilit de lauditeur ou commissaire aux comptes ne peut tre mise en uvre que sil a commis une faute dans lexercice de ses fonctions de contrle et quil existe un lien de causalit direct entre la faute ventuellement commise et le prjudice ventuellement subi.

13 -

LIMITES INHERENTES A L'AUDIT Tout audit est soumis au risque invitable de non dtection d'anomalies significatives dans les tats de synthse, mme s'il a t correctement planifi et effectu selon les normes requises.

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1.

Le risque de non dtection d'une anomalie significative rsultant d'une fraude est plus grand que celui rsultant d'une erreur, car la fraude implique gnralement des actes visant la dissimuler, par exemple : la collusion, un faux, une omission dlibre d'enregistrer des oprations ou de fausses dclarations faites intentionnellement l'auditeur. Sauf preuves contraires, l'auditeur est fond considrer les dclarations qu'il reoit comme exactes et les enregistrements comptables et les documents comme authentiques. Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en tant conscient que des circonstances ou des vnements laissant supposer l'existence d'une fraude ou d'une erreur peuvent tre dtects. Mme si l'existence d'un systme comptable et de contrle interne efficace rduit le risque d'anomalies dans les tats de synthse, li une fraude ou une erreur, le risque de dfaillance des contrles internes n'est jamais exclu. Par ailleurs, mme un systme comptable et de contrle interne performant risque de ne pas permettre de dtecter une fraude impliquant la collusion d'employs ou une fraude commise par la direction. Certains membres de la direction sont en mesure d'chapper aux contrles auxquels sont soumis les employs ; par exemple, en demandant leurs subordonns d'enregistrer des oprations de manire incorrecte ou de les dissimuler ou en supprimant des informations relatives certaines oprations.

2.

14 -

LA REGLE DE NON-IMMIXTION DANS LA GESTION De par la nature de sa mission, qui exige comptence et indpendance, lauditeur ne doit pas tre juge et partie et ne peut ni simmiscer dans la gestion, ni dans le traitement des oprations de la socit. Dans le mme sens, la loi 17-95 a fait interdiction au commissaire aux comptes de simmiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre les fonctions et donc les responsabilits des dirigeants et celle du contrleur lgal. Le principe gnral pos par cette rgle est que le commissaire aux comptes ne peut pas :

accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ; exprimer des jugements de valeur, critiques ou logieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses oprations particulires.

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Nanmoins, lauditeur a une obligation de se prononcer sur des sujets spcifiquement prvus par la loi qui peuvent tre lis la gestion. Il convoque lassemble gnrale en cas de carence des organes sociaux. Le commissaire aux comptes a reu de la loi un droit de communication tendue qui lautorise sinformer sur la gestion. Cette information est en effet ncessaire pour que le commissaire aux comptes puisse former son opinion sur le rapport existant entre, dune part les ralits conomiques, commerciales ou techniques et dautre part la reprsentation du patrimoine et de la situation financire tire des comptes. Cette information est galement ncessaire pour clairer sur le choix des contrles effectuer. Ainsi, linterdiction, si elle est imprative dans son principe, est volutive dans son application en fonction des textes et de la pratique. Elle ne vise en effet que limmixtion, cest dire lintervention volontaire faite tort ou sans base lgale. Il est du jugement de lauditeur ou commissaire aux comptes de mesurer les limites que limmixtion pose aux ncessits du bon exercice de ses missions et de la sauvegarde de son indpendance. 15 AVIS ET CONSEILS Lessentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur la sincrit, la rgularit et limage fidle, des comptes soumis par les organes de gestion lapprobation de lassemble gnrale. Larticle 170 de la loi du 17-95 prcise que le commissaire aux comptes est convoqu la runion du conseil dadministration qui arrte les comptes. Larticle 169 dfinit les irrgularits qui devraient tre rvles par le commissaire aux comptes et les modifications devant tre apportes aux tats de synthse. Indpendamment de ses communications lassemble gnrale, le commissaire aux comptes a la possibilit de prsenter des observations et recommandations aux organes de gestion. Le pouvoir dinvestigation permanent qui lui est donn et qui est utile pour un exercice efficace de sa mission, lamne entretenir des contacts suivis avec les dirigeants et les personnes responsables de la socit.

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A loccasion de ces contacts, il peut se prononcer sur les options comptables qui lui sont prsents par les organes de gestion au regard de la rgularit et la traduction sincre dans les comptes dune opration envisage. Il ne saurait sy refuser au prtexte que cette opration nest pas encore ralise et que le commissaire aux comptes ne se prononce que sur les documents dj tablis. Dautre part, le commissaire aux comptes ne peut se dsintresser des conditions de fonctionnement de la socit, au sens le plus large, qui peuvent avoir une incidence sur la qualit des informations produites. Il est utile quil signale aux dirigeants les points sur lesquels une amlioration est, de ce point de vue, ncessaire. La qualit des informations produites sera dautant mieux assure que le commissaire aux comptes nexerce pas sa mission essentiellement a posteriori. Il doit lui donner galement un caractre prventif, dont le principe ne peut qutre bnfique, tant au regard des destinataires de linformation, que pour les dirigeants, lesquels seront mieux informs des risques que leur font courir leur organisation ou certains projets de dcision. Cependant, les conseils et avis que le commissaire aux comptes est amen donner aux dirigeants doivent rester en relation avec sa mission, telle quelle est dfinie par la loi ; ils ne peuvent le conduire droger aux rgles dindpendance, dincompatibilit et de non immixtion dans la gestion imposes par la loi.

16 -

LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION La loi autorise le commissaire aux comptes exercer ses pouvoirs dinvestigation aux moments quil juge utile. De cette disposition est issue la notion de mission permanente prvue par la loi. Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrle, mais il nest pas charg dun contrle permanent. Sur le plan du droit, le caractre permanent de la mission ne peut avoir dautres significations. Ayant reu ce pouvoir, en vue dassurer au mieux sa mission, cest dans le cadre gnral de son obligation de moyen, et donc par rfrence la notion de professionnel diligent, quil incombe au commissaire aux comptes de dterminer le calendrier et les modalits de ses interventions. Dans la pratique, les missions spcifiques prvues par la loi amnent le commissaire aux comptes intervenir en cours dexercice lorsque certains faits se produisent ou que certaines oprations sont ralises.

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Mais surtout, le bref dlai entre larrt des comptes et leur approbation ne permet pas au commissaire aux comptes, dans la plus part des cas, deffectuer durant ce court laps de temps tous les contrles que requiert une certification raisonnablement fonde. De ce fait, cest la nature mme des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours dexercice. Cest pourquoi, les normes de lOrdre des Experts Comptables, qui fondent le commissariat aux comptes sur la dmarche et les techniques daudit, requirent du commissaire aux comptes de rpartir ses travaux dans le temps.

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TRAVAIL EN EQUIPE ET INTERVENTION PERSONNELLE Les contrles que requiert lexercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat, ou cosignataire dans le cas dune socit de commissaires aux comptes, se fasse assister par des associs, des collaborateurs salaris ou des experts indpendants. Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilit pleine et entire, il ne peut dlguer tous ses pouvoirs, ni transfrer lessentiel des travaux. Cela implique quil conserve la matrise de lexcution de la mission, quil en assume les dcisions les plus significatives et quil ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la socit. En effet, lintervention personnelle du professionnel est le fondement mme dune profession librale.

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RESPECT DES REGLES INHERENTES A UNE PROFESSION LIBERALE Membre dune profession librale, lauditeur se doit dexercer ses fonctions dans le respect des rgles de confraternit, de solidarit et de courtoisie qui la rgissent. Il doit dabord se comporter vis--vis de ses confrres conformment aux rgles de la dontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un co-commissaire, un commissaire du mme groupe, son prdcesseur ou son successeur dans une mme socit. Il doit aussi veiller respecter les normes de lOrdre des Experts Comptables dans ses relations avec les auditeurs internes de lentreprise et ses conseils extrieurs notamment lexpert comptable conseil.

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Si lauditeur a le devoir dapprcier certains actes des responsables de la socit, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie ; il devra sabstenir de tout jugement personnel sur les hommes.

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