CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Elev Dumitrache Adrian

Capitolul I
Din punct de vedere financiar contabil, capitalurile detinute de agentii economici reprezinta componente ale pasivului patriomonial destinat a finanta de o maniera durabila activul patrimonial. Pe considerentul ca ele se afla la dispozitia agentilor economici pe o perioada mai mare de timp, de regula mai mare de un an, ele poarta denumirea de capitaluri permanente. Capitalurile se formeaza la inceputul activitatii unitatilor patrimoniale, se modifica prin cresterea sau diminuarea pe parcursul desfasurarii activitatii si se lichideaza la incetarea existentei unitaii. Capitalurile se manifesta sub diverse forme si sunt reflectate in contabilitate cu a utorul conturilor din clasa !, denumite conturi de capitaluri. Privita in contextul legii contabilitatii numarul "#$%! !%%! capitalurile permanente se structureaza astfel& !'capitaluri proprii #'provizioane pentru riscuri si cheltuieli asimilate capitalurilor proprii (' imprumuturi pe termen lung sau mediu )' alte surse cu durata de finantare mai mare de un an Capitalul propriu reprezinta totalitatea capitalurilor proprietate individuala sau a asociatilor care se inscriu in pasivul bilantului si se compun din& aporturile de capital *capital social' si primele legate de capital, diferentele din reevaluare, rezervele si alte fonduri proprii, beneficiile nerepartizate reportate din anii precedenti, subventiile pentru investitii. Capitalul social este egal cu valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale, respectiv cu valoarea aportului in natura sau in numerar, a rezervelor incorporate si profitul repartizat pentru ma orarea capitalului sau altor operatiuni care duc la modificarea acestuia. Capitalul subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a societatii si a documentelor ustificative privind varsamintele de capital. Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea actiunilor sau partilor sociale subscrise si varsate. Primele legate de capital reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale. Diferentele din reevaluare, reprezentand soldul diferentelor intre valoarea actuala si valoarea inregistrata in contabilitate a elementelor de activ supuse reevaluarii in conditiile legii se inregistreaza in contabilitate intr+un cont distinct. Diferentele rezultate

din reevaluarea elementelor de activ se transfera la rezerve, la capitalul social sau la alte destinatii stabilite potrivit reglementarile in vigoare. Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve& rezerve legale, pentru actiuni proprii, statutare sau contractuale si alte rezerve. ,ubventiile pentru investitii reprezinta sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile primite din afara de care beneficiaza unitatea patrimoniala in vederea procurarii sau producerii de echipamente ori altor bunuri de natura imobilizarilor, pentru finantarea unor activitati poe termen lung sau altor cheltuieli de natura investitiilor. -n aceasta categorie de subventii se cuprinde si valoarea bunurilor de natura imobilizarilor primite cu titlu gratuit sau constatate in plus cu ocazia inventarierii. ,ubventia se inregistreaza la venituri exceptionale, pe masura amortizarii bunurilor respective. Contabilitatea subventiilor pentru investitii se tine cu a utorul unui cont distinct, care se inchide prin conturile de venituri pe masura amortizarii bunurilor procurate sau produse pe seama acestora. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie de regula la finele exercitiului pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata este incerta ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare cum ar fi& a' .itigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte b' Cheltuielile legate de activitatea de service in garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor. c' Cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii cum sunt& cheltuielile cu repartitiile capitale esalonate potrivit programului pe mai multe perioade precum si cheltuielile cu reparatiile curente, reviziile tehnice si alte cheltuieli la unitati sezoniere si partial sezoniere. d' Pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung, in devize. e' Alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli se tine pe feluri in functie de natura si scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. .a finele fiecarui exercitiu, provizioanele constituite anului precedent sau in cursul anului se analizeaza si regularizeaza astfel prin debitul contului de cheltuieli in cazul ma orarii provizionului, prin creditul contului de venituri cand provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv cand acesta devine total sau partial, fara obiect cand are loc realizarea riscului sau cheltuiala devina exigibila, conturile de provizioane constituite anterior se inchid prin creditul contului de venituri si concomitent cheltuielile si pierderile respective in raport de natura lor se inregistreaza in conturile corespunzatoare. Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se tine pe urmatoarele categorii& imprumuturi din emisiunea de obligatiuni si primele de rambursare a acestora/ credite bancare pe termen lung si mediu/ datorii legate de participatii si alte imprumuturi si datorii asimilate, precum si dobanzile aferente acestora.
(

-mprumuturile din emisiunea de obligatiuni reprezinta contravaloarea obligatiunilor emise prin subscriptia publica potrivit legii. Datoriile privind concesiunile si alte datorii similare se refera la bunurile preluate in patrimoniu, cu acest titlu, de catre unitatea primitoare, potrivit contractelor incheiate. 2.1 Contabilitatea capitalurilor si a rezervelor 2.1.1 Contabilitatea capitalului social Capitalul social exprima contravaloarea bunurulor economice aduse de catre intreprinzator in momentul infiintarii agentului economic. Agentii economici care functioneaza ca regii autonome isi formeaza capitalul social prin alocarea unei parti din fondurile aflate la dispozitia statului. -n schimb, agentii economici organizati ca societati comerciale isi constituie capitalul social prin subscriere de aport social de catre actionari sau asociati, in momentul infiintarii societatii comerciale. .a societatile comerciale pe actiuni, capitalul social este concretizat in actiuni. -n schimb la celalalte societati comerciale capitalul social este concretizat in parti sociale. ,ubscrierea capitalului este operatiunea prin care subscriitorul declara si semneaza pentru suma de bani si valoarea bunurilor cu care se anga eaza sa participe la constituirea societatii comerciale. 0arsarea capitalului este o operatiune de punere la dispozitia societatii a aportului in bani si in natura subscris. Constituirea societatii comerciale. ,ocietatea comerciala in nume colectiv sau in comandita simpla se constituie prin contract de societate, iar societatea pe actiuni, in comandita pe actiuni sau cu raspundere limitata se constituie prin contract de societate si statut. ,ocietatea cu raspundere limitata se poate constitui si prin actul de vointa al unei persoane. -n acest caz se intocmeste numai statutul. Contractul de societate si statutul pot fi incheiate sub forma unui inscris unic, denumit act constitutiv. Actul constitutiv al societatii in nume colectiv, in comandita simpla sau cu raspundere limitata va cuprinde capitalul social subscris si cel varsat, cu mentionarea aportului fiecarui asociat, in numerar sau in natura, valoarea aportului in natura si modul evaluarii precum si data la care se va varsa integral capitalul social subscris. .a societatile cu raspundere limitata se vor arata numarul si valoarea nominala a partilor sociale, precum si numarul partilor sociale atribuite fiecarui asociat pentru aportul sau. Actul constitutiv al unei ,A sau ,CA va cuprinde capitalul social subscris si cel varsat de constituire, capitalul subscris, varsat de fiecare actionar, nu va putea fi mai mic de (12 din cel subscris daca prin lege nu se prevede astfel. 3estul de capital social va trebui varsat in teremen de !# luni de la inmatriculare.
)

,ocietatea pe actiuni se constituie prin subscriere integrala si simultana a capitalului social de catre semnatarii actului constitutiv sau prin subscriptie publica. Capitalul social al ,A si al ,CA nu poate fi mai mic de #4.111.111. 0aloarea nominala a unei actiuni nu va putea fi mai mica de !.111 lei. 5umarul actionarilor in societatea pe actiuni in societatea pe actiuni nu poate fi mai mic de cinci. Capitalul social al unei ,3. nu poate fi mai mic de #.111.111 lei si se divide in parti sociale egale, care nu pot fi mai mici de !11.111 lei. -n ,3. numarul asociatilor nu poate fi mai mare de 41. Aporturile in numerar sunt obligatorii la constituirea oricarei forme de societate. .egea nu precizeaza cat anume trebuie sa fie proportia aporturilor in numerar. Aporturile in natura sunt admise la toate formele de societate. Aceste aporturi se realizeaza prin transferarea drepturilor corespunzatoare si prin predarea efectiva a bunurilor catre societate. Prin modificarile aduse de 678 numarul (#$!%%9 legiuitorul a renuntat la stabilirea unei proportii maxime a aporturilor in numerar si in natura in cazul societatilor cu raspundere limitata. -n ,3. care se infiinteaza de catre un asociat unic, valoarea aportului in natura va fi stabilita pe baza unei expertize de specialitate. :rebuie amintita dispozitia legii portivit careia ,3. isi poate incepe activitatea numai dupa efectuarea varsamantului integral al capitalului social. -ncalcarea acestei dispozitii constituie infractiune si se pedepseste conform legii. ;arirea capitalului social. Capitalul social al societatii pe actiuni se poate marii in principiu prin # modalitati& + emisiune de noi actiuni + ma orarea valorii nominale a actiunilor existente. Diferentele favorabile din reevaluarea patrimoniului social pot fi incluse in rezerve si utilizate pentru ma orarea capitalului social. ;arirea capitalului social prin ma orarea valorii nominale a actiunilor poate fi hotarata numai cu votul tuturor actionarilor in afara de cazul cand este realizata prin incorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune. <otararea adunarii extraordinare pentru marirea capitalului social se va publica in ;6f acordandu+se pentru exercitiu drepturi de preferinta in termen de cel putin o luna, cu incepere din ziua publicarii. Dreptul de preferinta inceteaza daca noile actiuni reprezinta reprezinta aporturi in natura. <otararea adunarii generala privind marirea capitalului are efect numai in masura in care a fost dusa la indeplinire in termen de ! an de la data cand a fost luata. Actiunile emise in schimbul aporturilor in numerar vor trebui achitate, la data subscrierii, in proportie de cel putin (12 din valoarea lor nominala si integral in termen de cel mult ( ani de la data publicarii in monitorul oficial a hotararii adunarii generale. -n acelasi termen vor trebui achitate actiunile emise in schimbul aporturilor in natura. Cand s+a prevazut o prima de emisiune aceasta trebuie integral platita la data subscrierii. ,3. isi va mari capitalul social cu respectarea dispozitiilor privitoare la constituirea acestei societati. 3educerea capitalului social. Capitalul social poate fi redus prin&
4

+ micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale + reducerea valorii nominale a actiunilor sau partilor sociale + dobandirea propriilor actiuni urmate de anularea lor De asemenea capitalul social mai poate fi redus, atunci cand reducerea nu este motivata de pierderi prin& + scutirea totala sau partiala a asociatilor de varsamintele datorate + restituirea catre actionari a unei cote parti din aporturi, proportionala cu reducerea capitalului social si calculata egal pentru fiecare actiune sau parte sociala + alte procedee prevazute sau neinterzise de lege 3educerea capiralului social va putea fi facuta numai dupa trecerea a doua luni din ziua in care hotararea a fost publicata in ;6f. <otararea va trebuie sa respecte minumul de capital legal atunci cand legea il fixeaza. ,a arate motivele pentru care se face reducerea si procedeul ce va fi utilizat pentru efectuarea ei. Dispozitiile privitoare la reducerea capitalului social prevazute la societatile pe actiuni se aplica si societatilor cu raspundere limitata. 2.1.2 Contabilitatea pri elor le!ate "e capital. Primele de capital se constituie ca excedent& + intre valoarea de emisiune si valoarea nominala + intre valoarea contabila sau intrinseca a actiunilor stabilite in urma fuziunii societatilor si valoarea lor nominala + intre valoarea bunurilor primite ca aport si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise. + 2.1.# Contabilitatea rezervelor "in reevaluare 3eevaluarea elementelor patrimoniale ale unei societati este actiunea prin care valoarea de intregistrare contabila a unui element este actualizata in conformitate cu reglementarile legale. -n perioadele de inflatie, intreprinzatorii pot proceda la reevaluarea stocurilor cu respectarea dispozitiilor legale. Din cadrul elementelor patrimoniale se supun reevaluarii imobilizarile corporale. Diferentele din reevaluare reprezinta soldul diferentelor intre valoarea actuala si valoarea inregistrata in contabilitate a elementelor de activ supuse reevaluarii in conditiile legii, care se inregistreaza in contabilitate intr+un cont distinct. Diferentele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transferala rezerve, la capitalul social sau alte destinatii stabilite potrivit reglementarilor in vigoare. 2.1.$ Contabilitatea rezervelor 3ezervele reprezinta in principiu, beneficii capitalizate de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Ele se constituie si se datoreaza
=

in raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. -n mod exceptional rezervele se mai pot constitui si din alte resurse cum sunt diferentele din reevaluare si primele de capital. ,tructural, rezervele se impart in rezerve legale, rezerve pentru actiuni proprii, rezerve statutare sau contractuale si alte rezerve.

2.1.% Contabilitatea rezultatului reportat 3ezultatele unei societati comerciale sau regii autonome se pot calcula pe parcursul sau la sfarsitul exercitiului financiar si se concretizeaza in profit sau pierdere. 3ezultatul se formeaza in contul !#! ,,Profit si pierdere prin compararea veniturilor inregistrate in conturilor de clasa a 9+a, cu cheltuielile oglindite in conturile din clasa a =+a. 3epartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supuse aprobarii A8A. -n practica, pot sa apara cazuri cand A8A nu a repartizat partial sau integral profitul sau nu s+a hotarat asupra modului de acoperire a pierderile, aceste sume ramanand in asteptare si se evidentiaza in contul !!9 ,,3ezultatul reportat. 2.2 Contabilitatea rezultatelor &inanciare 3ezultatul exercitiului financiar se determina la sfarsitul fiecarei luni de gestiune si rezulta prin compararea veniturilor cu cheltuieli, adica& ,,0enituri > Cheltuieli ? 3ezultatul exercitiului financiar retinand posibilitatea ca el sa se finalizeze, in functie de marimea elementelor comparate, fie in profit, fie in pierdere. -n legatura cu aceasta .egea contabilitatii "#$!%%! reglementeaza foarte clar urmatoarele& !. art. != + Contabilitatea cheltuielilor se tine pe felurile de cheltuieli, dupa natura sau destinatia lor, dupa caz + Contabilitatea veniturilor se tine pe felurile de venituri, dupa natura sau sursa lor, dupa caz. #. art. !% > -n contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste lunar, cumulat de la inceputul anului. Decontarea veniturilor si a cheltuielilor la finele fiecarei perioade se face prin intermediul contului !#!, cod bifunctional de calcul economic care, in aceasta prima etape se crediteaza cu veniturile dobandite si delimitate in conturile din clasa 9 si se debiteaza cu cheltuielile generate de obtinerea acestor venituri, delimitate si colectate in conturile din clasa =. -n urma acestor operatii, conturile din cele doua clase se inchid, iar contul !#! ne arata rezultatul exercitiului. -nchiderea, la sfarsit de perioada, a conturilor de cheltuieli se face in doua etape si anume& a' -n prima etapa se inchid conturile de cheltuieli care concura la determinarea rezultatului financiar brut, ce trebuie avut in vedere la
9

calculul impozitului pe profit. Este cazul tuturor conturilor de cheltuieli mai putin contul =%!. b' -n a doua etapa, dupa determinarea impozitului pe profit si inregistrarea acestuia ca o cheltuiala se inchide contul =%!. .a finele perioadei, adica la finele lunii, dupa inchiderea conturilor de cheltuieli, acestea raman fara sold. Pentru determinarea lunara a profitului sau pierderii, conturile de venituri, la fel ca si conturile de cheltuieli se inchid prin contul !#!. Principiul necompensarii impune ca veniturile perioadei sa nu poata fi compensate cu cheltuielile perioadei, prin inregistrari contabile de debitoare a conturilor de venituri si creditare a conturilor de cheltuieli. -n consecinta, decontarea veniturilor, respectiv inchiderea conturilor de venituri, se face numai in corespondenta cu contul !#! la sfarsitul fiecarei luni. Distingem, in aceasta privinta, decontarea a doua categorii de venituri si anume& decontarea veniturilor din productia stocata si decontarea celorlalte venituri. -n ceea ce priveste decontarea veniturilor din productia stocata retinem faptul ca la sfarsitul lunii contul 9!! poate avea sold creditor sau debitor. ,oldul creditor al acestui cont reprezinta veniturile obtinute din cresterea stocurilor de produse fabricate si comenzi in curs de executie la sfarsitul perioadei fata de inceputul perioadei si se inchide prin contul !#!. Acest sold se va lua in considerare la raporturile fiscale, in sensul ca se adauga la celelalte venituri din exploatare. ,oldul debitor al contului 9!! reprezinta o diminuare a veniturilor curente datorita descresterii stocurilor de produse fabricate si comenzi in curs de executie la sfarsitul perioadei fata de inceputul perioadei si se inchide prin inregistrarea contabila 9!! ? !#! *in rosu' sau !#! ? 9!! *in negru' dar prin aceasta se denatureaza rula ul contului !#!. -n raportarile fiscale, soldul debitor al acestui cont diminueaza celelalte venituri din exploatare. Dupa aceste inregistrari contabile, la finele lunii, conturile de venituri raman fara sold. Deci, contul !#!, prin mecanismul sau de functionare, determina in final, luna de luna si cumulat la inceputul anului, profitul si pierderea. Concomitent, toate conturile de venituri si respectiv cheltuieli se inchid, astfel ca nu pot apare in schema de bilant. 3epartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, al A8A, fara restrictii normative decat in cazul societatilor nationale, companiilor nationale si societatilor comerciale cu capital integral sau ma oritar de stat, precum si la regiile autonome. -ncepand cu exercitiul financiar al anului #11! la societatile nationale, companiile nationale si societatile comerciale cu capital integral sau ma oritar de stat, precum si la regiile autonome, profitul contabil ramas dupa deducerea impozitului pe profit se raporteaza pe urmatoarele destinatii, daca prin legi speciale nu se prevede altfel& a' rezerve legale/ b' acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti/

"

c' alte rezerve constituite ca surse proptii de finantare, aferente profitului rezultat din vanzari de active respectiv, aferente facilitatilor fiscale la impozitul pe profit/ d' alte repartizari prevazute de lege/ e' pana la !12 pentru participarea salariatilor la profit/ f' minimum 412 varsaminte la bugetul de stat sau local, in cazul regiilor autonome, ori dividente in cazul societatilor nationale, companiilor nationale si societatilor comerciale cu capital integral sau ma oritar de stat/ g' profitul nerepartizat pe destinatiile prevazute la lit. a+f se repartizeaza la alte rezerve si se constituie sursa proprie de finantare. Profitul se repartizeaza pentru destinatiile si in cuantumurile prevazute la lut. e, f si g, dupa deducerea sumelor aferente destinatiilor stabilite prin acte normative speciale, precazute la lit. a, b, c si d. Evidenta repartizarilor efectuate in timpul anului gestionar, pe seama profitului se contabilizeaza in contul de activ !#%, care se debiteaza cu toate sumele repartizate din profit pe destinatiile hotarate, si se inchide la finele exercitiului annual prin creditarea sa in corespondenta cu contul !#!. 2.# Contabilitatea subventiilor pentru investitii -n cazuri specifice, bugetul national poate aloca agentilor economici diverse fonduri sub forma de subventii cu destinatia cheltuieli cu capital, acoperirea unor diferente de pret, alte destinatii exprese. Dintre acestea, cele mai frecvente si semnificative ca sume sunt subventiile pentru investitii, reprezentand sume reprezentand sume alocate de la buget sau din alte resurse nerambursabile primite din afara de care beneficiaza unitatea patrimoniala, in vederea procuraraii sau producerii de echipamente ori a altor cheltuieli de natura investitiilor. 3egulamentul de aplicare a .egii contabilitatii prevede ca& ,,in aceasta categorie de subventii se cuprinde si valoarea bunurilor de natura imobilizarilor primite cu titlu gratuit sau constatate plus cu ocazia inventarierii. ,ubventia se inregistreaza la venituri exceptionale, pe masura amortizarii bunurilor respective. Contabilitatea subventiilor pentru investitii se tine cu a utorul unui cont distinct, care se inchide prin conturile de venituri, pe masura amortizarii bunurilor procurate pe seama acestora * contul !(!'. 2.$ Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si c'eltuieli Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt fonduri constituite din preluari din rezultate, fiind destinate acoperirii unor cheltuieli sau pierderi probabile sau certe, dar nedeterminate ca marime. Cazurile cele mai tipice de provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt& provizioanele pentru pensii, provizioanele pentru impozite si alte provizioanele generate de cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii financiare.
%

2.% Contabilitatea i pru uturilor si "atoriilor asi ilate -mprumuturile din emisiunea de obligatiuni sunt imprumuturi internet si externe, garantate de stat sau de banci si emise de societatile private, de sectorul public sau de cel semipublic, agenti care au access pe piata financiara. Acaeste imprumuturi sunt divizate in parti egale numite obligatiuni, rambursabile de la o scadenta determinata si generatoare de dobanzi, de regula anuale, sub forma cupoanelor atasate titlurilor de credit. :itlurile sunt remise obligatorilor care au subscris imprumutul, fara a fi exclusa si posibilitatea vanzarii catre public prin intermediul unor institutii financiare sau chiar de catre societatea emitenta. Conform uzuantelor, valoarea obligatiunilor emise de o societate pe actiuni nu poate depasi @ din valoarea capitalului varsat existent. ,umele datorate institutiilor de credit cuprind creditele pe termen lung si mediu. Ele sunt destinate dupa caz finantarii investitiilor si cheltuielilor curente privind activitatea de exploatare. Aceste credite sunt purtatoare de dobanda si garantate prin activele intreprinderii.

!1

!!