Sunteți pe pagina 1din 12

FISCALITATE

DILEME ALE INGINERIEI ORGANIZAIILOR: COMPLEMENTARITATEA RELAIILOR CONTABILITATEFISCALITATE N CONTEXT MACRO I MICROECONOMIC1
Lect. dr. Victor-Bogdan OPREAN Prof. dr. Dumitru OPREAN Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca n condiiile dezvoltrii raporturilor economico-financiare i ale amplificrii schimburilor comerciale, sincronizarea sistemului fiscal cu contabilitatea firmei converge spre elaborarea unei metodologii contabile2 prin care s se atenueze i s se elimine reprezentarea contabil denaturat a realitii i s se exprime echitatea n realizarea raporturilor financiar-contabile. De asemenea, cerina stringent de absorbie a fondurilor europene n economia naional presupune, cu necesitate, respectarea prevederilor Tratatului de guvernan fiscal, adoptat n cadrul Uniunii Europene, i armonizarea fiscalitii cu cerinele, principiile i metodele contabilitii, respectnd regulile unanimitii n procesul de adoptare a deciziilor3. n calitatea sa de participant la circuitul economic, statul este remunerat cu impozite, taxe i vrsminte asimilate, iar delimitarea obligaiilor fiscale ale firmelor este fcut n concordan cu prevederile Codului fiscal4 i cu metodologiile i regulile de gestiune economico-financiar. Cum majoritatea obligaiilor fiscale sunt stabilite pe baza datelor contabile, gestiunea fiscal are la baz sistemul informaional financiar-contabil. Ca i componente principale ale sistemului fiscal sunt considerate5 impozitele i taxele, ca venituri ale statului, mecanismul fiscal i aparatul fiscal. Printre obiectivele declarate ale contabilitii se nscrie i reflectarea drepturilor i a obligaiilor persoanelor fizice i juridice, n expresie bneasc, ceea ce constituie esena abordrii juridice6 a patrimoniului, aflat ntre fiscalitate i contabilitate. Ca i element esenial al viabilitii financiare a unei ntreprinderi, diagnosticul financiar reflect concludent interdependena finane-contabilitate. Obiectivul principal al activitii fiscale l constituie formarea i gestionarea resurselor financiare publice, prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice autonome7. Aceste resurse sunt necesare activitii puterii de stat, centrale i locale, n beneficiul comunitii. Fiscalitatea, la nivelul agenilor economici, poate fi privit ca un sistem de percepere i ncasare a impozitelor i taxelor, dar i ca un ansamblu juridic de reglementare a impunerii contribuabililor i de fundamentare a mecanismului de stabilire a impozitelor i a taxelor de perceput. Adaptarea fiscalitii la cerinele prezentului se realizeaz, n mare msur, prin aplicarea prevederilor Codului fiscal i a altor reglementri specifice domeniului.
1

Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin Programul Operaional Sectorial privind Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, proiect numrul POSDRU/89/1.5/S/59184 Performan i excelen n cercetarea postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia. 2 Feleag, N., Ionacu, I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II-Ingineria contabilitii financiare, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 542 3 Corondan, B., T. Armonizarea fiscal - raionament i coninut, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 2/2012, p. 33 4 Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 927/23.12.2003), cu modificrile i completrile ulterioare 5 http://facultate.regielive.ro/cursuri/contabilitate/fiscalitatea-i-contabilitatea-ntreprinderii-63918.html 6 Pntea, P., I. Managementul contabilitii romneti, ediia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, p. 21 7 Oprean, V., B., Oprean, D. Componente necesare ale ingineriei organizaiilor: structurile i politicile fiscale, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 2/2012, p. 10

20

RFPC nr. 10/2012

FISCALITATE

1. Aspecte privind dualitatea raporturilor fiscalitate-contabilitate n general, adaptarea sistemelor fiscale la cele contabile se poate realiza prin soluii alternative, care vizeaz mediul pieei i negocierea condiiilor de echilibrare. n domeniul fiscal, sincronizrile se refer la impozitele care pot intra sub incidena echilibrrilor i nivelul pn la care se pot realiza. Ca i component a gestiunii fiscale8, contabilitatea constituie sistemul informaional care asigur funcionarea, n condiii de eficien i securitate a fiscalitii, precum i dezvoltarea creanelor fiscale. Structurile contabile informaionale i funcionalitatea lor sunt orientate i spre onorarea interesului fiscal. Evoluiile actuale contureaz, ca forme distincte de contabilitate n ntreprinderi, contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune, contabilitatea afacerilor sau operaional i contabilitatea fiscal. ntre contabilitatea financiar i cea fiscal exist, simultan, o conexiune i o deconectare: sistemul informaional financiar-contabil realizeaz finalitile contabile i fiscale, dar sunt diferene notabile ntre regulile i principiile contabile i fiscale. Pentru societi comerciale, decizia privind armonizrile este puternic influenat de preocuparea maximizrii randamentului investiiilor i a minimizrii costurilor. Costurile de producie i, implicit, preurile sunt influenate hotrtor de costul muncii i prelevrile care afecteaz costul consumurilor intermediare, cum sunt accizele. De pild, creterea salariilor influeneaz competitivitatea mrfurilor pe pia i contribuie la evoluia spiralei inflaioniste. Pe termen scurt, modificarea nivelului fiscalitii indirecte influeneaz activitatea partenerilor firmei, ceea ce impune cerina armonizrii modificrilor n privina prelevrilor. Metodele de impozitare a profiturilor pot genera distorsiuni n alegerea naturii investiiilor sau n localizarea spaial a anumitor activiti i n deciziile de finanare ale ntreprinderii. Prin urmare, este nevoie i de o echilibrare a impozitelor privind profiturile societilor, extinznd impozitul asupra dividendelor i unificnd tratamentul fiscal pentru profiturile repatriate sau vrsate n strintate. Meninerea diferenelor n impozitarea profitului poate duce la scderea investiiilor acolo unde se percep impozite mai mari i ncurajarea companiilor multinaionale s-i evidenieze profiturile la ntreprinderile din rile unde impozitele sunt mai reduse. Mobilitatea tot mai accentuat a capitalului face necesar punerea de acord a impozitelor asupra tranzaciilor imobiliare i a intermedierilor financiare. Relativ la gradul de armonizare a raportului fiscalitate-contabilitate este de remarcat faptul c problemele sincronizrilor nu pot s vizeze uniformizri ale politicilor statale. n acest sens, pentru evitarea distorsiunilor privind localizarea sediului social i a tendinei de folosire incorect a contabilitii ntreprinderii astfel nct profiturile s fie raportate n statele cu fiscalitatea cea mai redus, soluia este de impozitare a profitului global al ntreprinderii. O astfel de abordare ar limita evaziunea fiscal i ar obliga autoritile fiscale s coopereze mai bine i s adopte un sistem comun privind impozitarea dividendelor. i la nivel microeconomic, ntreprinderile cu subuniti n zone geografice n care apar diferenieri ale impozitelor locale percepute trebuie adoptate msuri fiscale i contabile similare de evitare i eliminare a evaziunii fiscale licite. Relativ la fiscalitatea indirect, meninerea unor diferene importante de impozitare ntre limitele convenite cu un grad acceptabil de colaborare ntre ri, este soluia ce poate fi luat n considerare pentru stabilirea cuantumului TVA i a accizelor. Pn n prezent, ncercrile de uniformizare a cotelor la TVA, sau de aliniere a accizelor la un nivel minim, nu au avut sori de izbnd, dat fiind faptul c acestea sunt folosite i ca prghii statale de echilibrare bugetar. Interferenele fiscalitate-contabilitate sunt evidente n aspecte specifice, cum sunt9: evaluarea elementelor din situaiile financiare, reevaluarea i amortizarea imobilizrilor corporale, tratamentul contabil i fiscal privind deprecierea activelor, provizioanele, impozitul pe profit, taxa
8

Ristea, M., Dumitru, C. (Re)alinieri. Pentru o contabilitate fiscal, Economistul nr. 26-27 (serie nou), 25 iulie 2011 (preluat n www.economistul.ro/contabilitate-realinieri-pentru-o-contabilitate-fiscal-a4494) 9 www.fin.ro/articol_15503/relaia-fiscalitate-contabilitate-determinant-n-afacerile-de-azi.html

RFPC nr. 10/2012

21

FISCALITATE

pe valoarea adugat. De pild, din punct de vedere contabil, n ntreprinderi deprecierea valorii imobilizrilor sub form de amortizare, este calculat n funcie de durata de utilizare economic i de valoarea lor de inventar, i se include n costurile de producie; amortizarea fiscal nu ine cont de amortizarea contabil, ceea ce poate influena pozitiv rezultatele financiare prin economia de impozit datorat. n valoarea fiscal a unui activ imobilizat sau n costul de achiziie/valoarea de pia la data intrrii n patrimoniul contribuabilului intr i reevalurile contabile. 2. Alternative decizionale de adaptare a fiscalitii n macroeconomie Pentru managerii sistemului fiscal, decizia privind sincronizrile se poate referi fie la starea conjunctural a pieei ntr-o anumit perioad, fie la negocierea elementelor definitorii. n condiiile globalizrii, piaa unic favorizeaz manifestarea liberalismului economic, care promoveaz armonizarea prin intermediul pieei. Adepii acestei strategii i motiveaz opiunea prin faptul c o anumit concuren i un anumit tip de economie reclam i impun un sistem fiscal-financiar optim la nivel comunitar, susinut economic i performant n competiia cu alte piee integrate. O astfel de abordare este tributar intervenionismului de tip democratic n detrimentul lurii unor msuri prin coalizarea guvernelor n abordarea pieei. Impactul liberalismului economic asupra bugetelor naionale este foarte diferit, ceea ce face ca ncercrile de uniformizare fiscal s nu dea rezultatele scontate. Neacceptarea n totalitate a armonizrii prin intermediul pieei este explicat i prin faptul c aceasta poate genera concuren ntre state, cu consecine negative asupra sistemului fiscal, care poate duce la exonerarea total a factorilor mobili i la taxe exorbitante pentru factori imobili. O soluie, n acest context, ar putea fi reducerea drastic a cheltuielilor publice, soluie neagreat de societate. Contractul social, rezultat prin vot democratic, este determinant asupra cheltuielilor publice i a redistribuirilor fiscale, printr-o decizie de tip colectiv, ceea ce duce la apariia de beneficiari care nu suport finanarea cheltuielilor publice. Beneficiarii de cheltuieli publice se pot sustrage finanrii localizndu-i activitatea n alte ri, unde cheltuielile publice ce le revin sunt mai consistente i fiscalitatea mai relaxat. Un astfel de sistem nu este viabil, dar poate fi consecina armonizrii prin pia. Experiena existenei i a dezvoltrii comunitare atest faptul c puinele armonizri, realizate pn n prezent, sunt, mai degrab, rodul mecanismului de reglare al pieei concureniale. Armonizarea negociat s-a dovedit a fi un proces de durat, de discuii adeseori sterile, pentru a se ajunge la convergena unor puncte de vedere i la obinerea unui acord. Principalele motivaii ale eecului unor negocieri sunt: orice negociere este i o confruntare ntre instituii i state: fiecare ar i dorete un sistem fiscal ct mai raional i eficace, iar autoritile naionale nu agreeaz imixtiunile unor instituii n politicile lor fiscale care caracterizeaz suveranitatea lor n domeniu. De exemplu, deciziile unor tehnocrai de la Comisiile Europene nu sunt considerate de state ca msuri democratice aplicabile n propriile ri; instituiile internaionale au n vedere, ntr-o mai mic msur, cerinele meninerii unui anumit nivel al resurselor publice colectate prin impozite. Comisia European privete fiscalitatea ca un obstacol n calea funcionrii eficiente a pieei unice, n timp ce rile europene doresc angrenarea prghiilor financiare n politicile sociale i economice; fiecare ar este ataat tradiiilor proprii care presupun o putere decizional specific n domeniul fiscal; negocierile presupun apariia intereselor conflictuale ntre ri datorit impactului foarte diferit al deciziilor luate privind bugetele naionale; realizarea unui echilibru fiscal este un proces foarte complicat, ntruct, de exemplu, modificarea unui impozit afecteaz sistemul fiscal naional, ceea ce impune msuri ample de refor22 RFPC nr. 10/2012

FISCALITATE

mare; reducerea unui impozit impune creterea altuia sau a altora, periclitnd realizarea unor programe din lipsa resurselor bugetare. Experi n domeniul economico-financiar apreciaz c deciziile fiscale trebuie s rmn apanajul autoritilor naionale, iar o msur adoptat ntr-o ar care-i dovedete eficacitatea trebuie analizat, adaptat i generalizat n celelalte ri. Reformele fiscale trebuie concepute astfel nct s reflecte i cerina armonizrilor fiscale printr-un compromis rezonabil ntre suveranitatea naional i dezideratul eliminrii barierelor fiscale care impieteaz asupra funcionrii normale a pieei unice. n acordul de asociere al Romniei la UE, semnat la Bruxelles, la 1 februarie 1993, se prevedea c armonizarea legislaiei fiscale romneti cu cea comunitar este o condiie fundamental de integrare a rii noastre n structurile europene, iar adaptarea sistemului fiscal la cerinele mecanismelor pieei unice reprezint un obiectiv strategic naional. 3. Politici contabile i fiscale n microeconomie Cele dou componente ale demersului tiinific - contabilitatea i fiscalitatea - i au obria n mediul social-economic, n evoluiile sale spre societatea modern. n istoricul evoluiei, s-au formulat i desprins, mereu, obiective, principii i norme specifice n directa manageriere a organelor administrative. Politicile rezultate au fost i sunt expresia cerinelor de informare i management prin politici contabile i fiscale menite s racordeze informaia financiar-contabil la condiiile i cerinele lurii unor decizii adecvate conjucturii social-economice ale fiecrei perioade. n prezent, se recunoate dependena fiscalitate-contabilitate i cerina analizei perspectivelor armonizrii i a deconectrilor, n ideea creterii rolului activ al informaiei financiar-contabile (i) n luarea hotrrilor de investire sau privind perspectivele unei societi comerciale. n demersul actual, sunt aduse argumente pertinente relative la avantajele autonomiei fiscalitii, bazate pe constatri faptice, cum sunt: creterea rolului activitii financiar-bancare n evoluia societii; perspectiva dezvoltrii pieei de capital; necesitatea stimulrii i a reglrii procesului de obinere a profitului; cerinele generalizrii i a sintetizrii informaiei financiar-contabile prin situaii de raportri concise i la obiect privind existena i perspectivele fiecrei societi comerciale aflate n competiia pieei etc. n acelai timp, deconectarea fiscalitii de contabilitate implic riscuri i dificulti mai ales n privina autonomiei agenilor economici, cum ar fi: cunoaterea ratei presiunii fiscale poate afecta posibilitile de obinere a unor mprumuturi bancare; mrimea costurilor cu salariile managerilor poate fi n detrimentul unui profit ridicat; inconsistena i lacunele sistemului legislativ impieteaz buna credin a investitorilor .a. Dincolo de realiti i perspective, un rol esenial n evoluia relaiei contabilitate-fiscalitate l are funcia managerial de control, prin a crei exercitare se asigur nu numai nchiderea circuitelor aciune-informare-decizie, ci i reglarea funcionrii mecanismului economico-financiar10. Aa cum se remarc n literatura de specialitate11, controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, nefiind un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, a procesului de conducere a acesteia prin: organizarea mai bun a muncii, ntrirea ordinii i a disciplinei, gestiunea mai eficient a patrimoniului, prevenirea risipei, descoperirea i eliminarea de cauze i factori perturbatori, corecia strategiilor i a tacticilor firmei etc. Cunoaterea situaiei patrimoniului unei firme, a capacitii acesteia de a produce profit, a solvenei financiare este asigurat nu numai de contabilitate, ci i de controlul financiar organizat i exercitat cu exigen i competen. Att la nivel micro, ct i la nivel macroeconomic, controlul economico-financiar este o funcie eficient i necesar a managementului, armoniznd interesele individuale cu cele ale colectivitii i ale societii. Prin activitile de control se cunoate trecutul, se poate aprecia prezentul
10

Oprean, D., Oprean, V., Racovian, D., M., Rusu, L. Managementul afacerilor pe internet, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 79 11 Boulescu, M., Ghi, M. Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997, p. 16

RFPC nr. 10/2012

23

FISCALITATE

i se ntrevede viitorul privind activitatea oricrei societi comerciale i performanele ei economico-financiare. Prin aceasta, controlul devine un factor de securitate i autonomie, un ghid n luarea hotrrilor la toate nivelele, contribuind la integrarea fiecrui agent economic n mecanismul economiei de schimb printr-un management complex i continuu, adaptat la cerine i mprejurri. Activitile de control12 vizeaz gestiunea economic a societilor comerciale i gestiunea financiar, indisolubil legat de cea economic, prin care se abordeaz modul de obinere i utilizare eficient a rezultatelor economico-financiare, inclusiv fiscalitatea aplicat n cadrul firmei. Mai mult, se poate aprecia c din punct de vedere al managementului, gestiunea financiar este punctul nodal al oricrei ntreprinderi, ntruct ea este generat i genereaz conexiunile cu mediul de afaceri i caracterizeaz poziia oricrei firme n acest mediu. Prin urmare, sistemul de control financiar are un rol activ i benefic asupra existenei i a evoluiei societilor comerciale. Printre funciile specifice ale controlului economico-financiar se remarc:13 garantarea echitii n derularea activitilor economice de ctre diferii operatori economici i, prin aceasta, condiii performante de concuren; prevenirea producerii unor ilegaliti i perfecionarea activitilor firmei; constatarea situaiei faptice i fundamentarea deciziilor de reglare i auto-reglare a funcionrii mecanismului economico-financiar; cunoaterea i evaluarea situaiei existente la un moment dat, inclusiv a rezultatelor financiare printr-o informare n timp real cu ajutorul programelor informatice; nevoia de educare, gestiune i management, bazate pe cunoatere, i de ataament fa de interesele firmei contribuind la formarea i dezvoltarea culturii organizaionale; nevoia de stimulare, cointeresare i rspundere a angajailor fa de realizrile individuale i de grup etc. Prin exercitarea acestor funcii, controlul contribuie la reglajul eficace i raional al derulrii activitilor economico-financiare. Totodat, prin exercitarea controlului se asigur: compararea realizrilor cu obiectivele i stabilirea abaterilor, a cauzelor i a factorilor implicai; diagnosticarea strii organizaiei i stabilirea unor simptome de funcionare defectuoas; corecia unor obiective i previziuni pe baza diagnozei i a tendinelor semnalate; aprecieri benefice asupra existenei triunghiului competene-autoritate-responsabilitate; mbuntirea comportamentului personalului i umanizarea mai profund a relaiilor de munc i sociale etc. Pe baza unor astfel de realizri, controlul poate contribui hotrtor la creterea flexibilitii i a eficacitii societilor comerciale, n concordan cu cerinele evoluiei i ale armonizrii intereselor. 4. Echilibrarea raporturilor contabilitate-fiscalitate Sistemele financiar-contabile actuale sunt angrenate ntr-un proces de adaptare la cerinele evoluiilor prezente i prin prisma relaiilor contabilitate-fiscalitate. Realitatea relev faptul c fiscalitatea i are o dinamic proprie, iar politicile fiscale devin tot mai mult o realitate n care totul pornete de la raiunea de a armoniza interesele personale cu cele sociale pe calea impozitelor, care trebuie stabilite pe baz de principii clare i chibzuite de echitate fiscal, economic i social. Totodat, fiscalitatea poate fi privit (i) ca o component a raiunii economice, sociale i politice, prin aceea c n stabilirea, perceperea i evidena impozitelor nu exist tipare sau prototipuri care s se aplice n orice ar; chiar i n acelai teritoriu strategia fiscal se schimb frecvent, uneori mai radical, n funcie de evoluii i interese.

12

Oprean, V., B., Oprean, D. Cerine ale ntreprinderii moderne: integrarea structurilor contabile n structuri organizatorice, Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 11-12/2011, p. 9 13 Oprean, V., B., Oprean, D. Conexiuni contabilitate-fiscalitate-control n contextul actual, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 3/2009, p. 11

24

RFPC nr. 10/2012

FISCALITATE

n fapt, compromisul contabilitate-fiscalitate, ca politici i gestiuni distincte, este legat de problematica adoptrii sistemului contabil de tip continental, cum este cel din Frana i Germania i la care ara noastr a aderat dup 1990 sau/i de tip anglo-saxon, folosit n Marea Britanie i SUA. n ara noastr, odat cu aplicarea Directivelor Contabile Europene i a Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) infereneaz cele dou tipuri de sisteme contabile. Contabilitatea romneasc se afl n faza implementrii integrale i de adecvare n mediul de afaceri a prevederilor coninute n aceste prevederi i norme internaionale. Complexitatea raporturilor dintre ntreprindere i partenerii si, pe de o parte, i necesitatea mbuntirii performanelor proprii, pe de alt parte, pot conduce la abordarea distinct a diferitelor aspecte ale gestiunii ntreprinderii i la desprinderea unor componente mai puin tradiionale ale acestei gestiuni. Existena i funcionarea unei uniti patrimoniale se desfoar ntr-un mediu n care statul, prin instituiile sale fiscale, i face simit prezena prin calcularea i formularea preteniilor i obligarea agenilor economici s-i achite ndatoririle fiscale respectnd un ansamblu de legi, hotrri, regulamente, ordine, circulare emise, publicate, abrogate integral sau parial, republicate, adugite, revizuite, redefinite, suspendate etc. ntr-un astfel de context sunt numeroase cazurile n care deciziile de afaceri sunt puternic influenate de consecinele fiscale. n aceste condiii, la unitile de o anumit talie, gestionarea laturilor fiscale ale activitilor curente sau mai puin curente face necesar delimitarea gestiunii fiscale, ca o component distinctiv a gestiunii ntreprinderii. O gestiune financiar i, implicit, fiscal agreabil, poate condiiona, n sens pozitiv, existena i dezvoltarea ntreprinderii. Reglementrile de natur financiar-contabil ofer adeseori posibilitatea utilizrii mai multor metode pentru tratarea aceleiai probleme. Consecinele acestor variante sunt diferite i, n analiza impactului lor asupra situaiei ntreprinderii, nu se poate face abstracie de instrumentele gestiunii fiscale. Fiscalitatea pentru societi comerciale mbrac un dublu aspect: pe de o parte, ea se concretizeaz n prelevri obligatorii ctre stat, care influeneaz trezoreria firmelor, ceea ce constituie esena noiunii de sarcin fiscal, iar, pe de alt parte, ntreprinderea poate folosi i n interesul ei principiile i metodele fiscale. De pild, n activitile de exploatare financiar sau de investiii ale ntreprinderii, cum sunt cele legate de amortizarea mijloacelor fixe, se pot folosi metode i tehnici ale cror incidene fiscale ofer avantaje concretizate, de cele mai multe ori, ntr-o situaie de trezorerie mai favorabil. A administra impozitele nseamn, n primul rnd, acceptarea faptului c aceste impozite, chiar dac sunt o obligaie a ntreprinderii, pot fi utilizate n interesul acesteia, prin transformarea lor ntr-o variabil de strategie activ. A gestiona impozitele i taxele, n sensul optimizrii nivelului lor, nu nseamn, cu necesitate, eludarea sau nclcarea legii. Printr-o politic i gestiune fiscal corecte i motivate se pot evita neplcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. n urma controlului efectuat de administraia fiscal asupra corectitudinii cu care ntreprinderea i onoreaz obligaiile fa de stat, se pot evidenia i aciuni al cror caracter poate fi considerat anormal, prin decizii contrare intereselor ntreprinderii i ale societii. n mod logic, o aciune este considerat normal pentru interesele unei firme dac se concretizeaz ntr-o contra-partid pentru aceasta. Aprecierea normalitii unui act de gestiune poate fi de natur subiectiv i se face, mai degrab, la nivel economic dect la nivel juridic. Aparena juridic a unei aciuni poate fi ireproabil, n timp ce coninutul ei economic o poate recomanda ca fiind anormal. Chiar dac, n principiu, administraia fiscal nu are motive s judece gestiunea intern a ntreprinderii sau calitatea rezultatelor acesteia, unele situaii, de natur economico-financiar, ar putea fi considerate ca anormale, cum sunt: cheltuieli nejustificate; cheltuieli a cror mrime este exagerat; renunarea la unele venituri fr contrapartid sau fr justificare; transferul de sarcini fiscale ctre ali contribuabili; interpretarea mai larg a unor principii contabile etc. Printre criteriile de apreciere a calitii aciunilor i a deciziilor care vizeaz gestiunea fiscal a ntreprinderii se pot considera: eficiena, atunci cnd ctigul realizat (concretizat, n ge-

RFPC nr. 10/2012

25

FISCALITATE

neral, ntr-o situaie de trezorerie mai favorabil) este evident; confirmarea de ctre administraia fiscal a concordanei rezultatelor cu coninutul msurilor luate. Firmele, agenii economici i asum un risc fiscal, iar organele de control accept i recunosc o anumit abilitate n raport cu reglementrile de natur fiscal. ns, atunci cnd n urma controlului administraia constat erori, ntreprinderea este obligat s le corecteze sau s dovedeasc faptul c interpretarea pe care a dat-o normei legale este bun. Eroarea contabil apare n urma unei omisiuni sau a unei inexactiti, provenind dintr-o apreciere obiectiv a faptelor (eroare de drept) de ctre un contribuabil de bun credin. Spre deosebire de erorile contabile, deciziile de gestiune incorecte apar atunci cnd contribuabilul este pus n situaia de a alege dintre mai multe soluii posibile i opteaz pentru una neconform cu reglementrile fiscale cum ar fi, de exemplu, folosirea amortizrii degresive, ca reflecie a uzurii morale pentru un mijloc fix cu o durat normat de funcionare mai mic de cinci ani la care s-ar impune amortizarea accelerat. O decizie incorect va genera, atunci cnd este cunoscut la timp, o rectificare, la iniiativa fiscului sau chiar a ntreprinderii nsi. Gestiunea fiscal vizeaz administrarea resurselor fiscale proprii astfel nct s se asigure respectarea reglementrilor cu caracter fiscal i, prin deciziile i aciunile ntreprinse, s se optimizeze nivelul sarcinii fiscale de regul n sensul reducerii acesteia n condiiile n care ctigul astfel realizat justific eforturile depuse. n cadrul legal, ntreprinderea are posibilitatea ca, pentru tratarea unei probleme, s aleag dintre mai multe metode i tehnici ale cror incidene fiscale sunt diferite. Gestiunea fiscal i propune optimizarea sarcinii fiscale n condiii de eficien i n cadrul mai larg al gestiunii globale a ntreprinderii. Opiunile n domeniul fiscal al unui agent economic au i limite cum sunt cele juridice, pentru a nu se aluneca n evaziune fiscal i cele de oportunitate care deriv din politica general a ntreprinderii. Se ntmpl, uneori, ca cea mai bun alegere fiscal s nu fie, n mod obligatoriu, cea mai bun soluie pentru ntreprindere din punctul de vedere al strategiei sale de dezvoltare. Unele opiuni fiscale pot s contravin obiectivelor pe termen lung privind imperativele de finanare sau de mobilitate a capitalului. De asemenea, scderea profitului prin tehnici fiscale poate reduce ncrederea investitorilor, diminund interesul acestora i deteriornd imaginea ntreprinderii pe piaa financiar. Chiar ntr-un mediu n care piaa financiar nu are un rol prea important exist situaii n care executivul ntreprinderii (consiliul de administraie sau echipa de manageri) are interes ca, prin metode i opiuni de orice natur, inclusiv contabile i fiscale, s se ajung la un profit declarat ct mai mare. Acest comportament se poate explica prin aceea c poziia conducerii i remunerarea membrilor acestei echipe sunt, adeseori, legate de performanele, n termeni de profit, realizate de ntreprindere. innd cont de problematica gestiunii fiscale i de limitele acesteia, obiectivele eseniale ale gestiuni fiscale, la nivelul societilor comerciale sunt: diminuarea sarcinii fiscale, ca mrime absolut i ca pondere n cifra de afaceri; amnarea n timp a sarcinii fiscale; folosirea variabilei fiscale n scopul regularizrii n timp a nivelului profitului; asigurarea ndeplinirii obligaiilor fiscale cu un cost ct mai redus i cu minimizarea riscului fiscal, compatibilizri n activitile de evaluare .a. Pentru realizarea fiecruia din aceste obiective, ntreprinderea este n msur s adopte politici fiscale corespunztoare. Diminuarea sarcinii fiscale presupune diminuarea profitului impozabil, ceea ce se poate realiza prin utilizarea unor metode de evaluare, prin localizarea optim a profitului sau prin operaiuni de restructurare care s implice mai multe ntreprinderi. Amnarea, n timp, a sarcinii fiscale este obiectivul care ofer cele mai multe posibiliti de realizare. n condiii de inflaie, importana acestuia crete prin influena favorabil pe care o are asupra situaiei de trezorerie. Nu ntotdeauna interesul ntreprinderii este satisfcut prin diminuarea sau amnarea n timp a sarcinii fiscale. Apar situaii n care este preferabil s se declare, n conturile anuale, profituri mai mari dect cele efectiv realizate n exerciiul de referin, fie pentru a asigura un nivel relativ constant al acestor profituri de la un an la altul, fie pentru a le transfera n teritorii fiscale 26 RFPC nr. 10/2012

FISCALITATE

mai generoase, fie din considerente de natur financiar, comercial, de imagine. n toate aceste situaii se pot folosi cu succes i instrumentele fiscale. Uneori chiar unele componente ale strategiei ntreprinderii nu au sens dect n contextul avantajului fiscal pe care l ofer, cum sunt leasing-ul fiscal sau constituirea de filiale n paradisuri fiscale. Realizarea efectiv a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscal a fiecrei organizaii, ca i component a politicilor financiar-contabile i ca manier concret de utilizare a instrumentelor, a metodelor i a tehnicilor specifice. Astfel, politicile fiscale pentru care opteaz ntreprinderea n scopul diminurii sarcinii fiscale, la acest nivel, se pot referi la localizarea optim a profiturilor, finanarea imobilizrilor i operaiuni de restructurare. 5. Perspective ale relaiei contabilitate-fiscalitate Apariia impozitelor n sarcina agenilor economici a fost generat de nevoile de bani ale administraiei de stat i a generat, la rndul ei, necesitatea introducerii unor criterii ct mai riguroase pentru stabilirea bazei de impunere. Astfel, a fost atribuit contabilitii o nou funcie cu caracter social. Prin bilan, contul de profit i pierdere i alte componente ale raportrilor sale, contabilitatea este n msur s reflecte unitile patrimoniale productoare de venit i toate veniturile realizate cu anumite cheltuieli pentru un nou utilizator al informaiei financiar-contabile - reprezentanii politicii fiscale statale. Contabilitatea trebuie s-i adapteze, ntr-o anumit msur, instrumentele de lucru pentru a rspunde acestor noi cerine astfel nct prile care intervin n calculul i prelevarea impozitului s posede cunotine bune despre contabilitate, drept i politic economic, pentru rezolvarea corect a cazurilor nenumrate n care nu este suficient aprecierea agentului impuntor, judecat prin prisma unui funcionar zelos sau a unui contribuabil perspicace. Contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a ncercat i se ncearc, de multe ori, s se stabileasc o relaie de ordine ntre fiscalitate i contabilitate cu alternativele: contabilitatea este influenat de fiscalitate, cu diferite grade de intervenie; contabilitatea este independent/deconectat de fiscalitate; contabilitatea influeneaz fiscalitatea. n toate cazurile, este unanim aprecierea c exist o interdependen contabilitate-fiscalitate, hotrtoare n gestiunea fiscal a ntreprinderii, chiar n condiiile incompatibilitii unor reguli din cele dou domenii ale gestiunii ntreprinderii. Dac privim contabilitatea ca pe un instrument destinat obinerii de informaii pure i obiective, atunci putem accepta ideea c intervenia fiscalitii n metodologia contabil este inacceptabil; organele fiscale ar trebui s accepte fr rezerve realitatea contabil n ceea ce privete stabilirea sarcinilor fiscale ale ntreprinderii. Influenele contabilitii asupra dreptului fiscal se explic prin aceea c, pentru msurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp i de amortizare. n unele ri, mai ales cele influenate de modelul german de contabilitate, un principiu fundamental este c regulile i principiile contabile se impun n stabilirea rezultatului fiscal; fiscul i rezerv totui calitatea de a impune punctual unele tratamente fiscale diferite de regulile contabile, aceasta viznd, mai ales, situaiile n care contribuabilii ar fi tentai s manipuleze rezultatul contabil astfel nct s plteasc mai puin impozit. Acest principiu este, n general, numit principiul congruenei ntre contabilitate i fiscalitate i are ca obiectiv crearea cadrului necesar pentru ca tranzaciile ntreprinderii s fie tratate n acelai fel n contabilitate i n fiscalitate, n vederea simplificrii sarcinii administraiei fiscale, pe de o parte, i a uurrii sarcinii ntreprinderii la ntocmirea declaraiilor fiscale, pe de alt parte. Aplicarea acestui principiu presupune c: regulile de contabilizare i evaluare aplicate n contabilitate sunt obligatorii i din punct de vedere fiscal; exist reguli fiscale specifice pentru unele elemente patrimoniale particulare;

RFPC nr. 10/2012

27

FISCALITATE

avantajele fiscale de natura amortizrilor derogatorii sau rezervelor scutite de impozit sunt acordate cu condiia nregistrrii lor n contabilitate. Sistemul contabil continental se caracterizeaz prin conectarea contabilitii cu fiscalitatea, susinnd prioritatea formei juridice n faa realitii economice. n acest cadru, statul i instituiile sale sunt principalii utilizatori ai informaiei financiar-contabile. Obiectivul contabilitii de imagine fidel se identific cu conformitatea fa de reguli i sinceritatea informaiilor prelucrate i transmise utilizatorilor. Divergenele ntre imaginea fidel i fiscalitate intervin cnd regulile fiscale afecteaz sinceritatea informaiilor. Sistemul contabil anglo-saxon stipuleaz primatul economicului n faa juridicului, prin deconectarea contabilitii de fiscalitate. Principalii utilizatori ai informaiei financiar-contabile sunt considerai investitorii de capital, ceea ce face ca imperativul imaginii fidele prin contabilitate s primeze n faa celorlalte obligaii legale. Muli specialiti sunt adepii deconectrii fiscalitii de contabilitate pe motivul c tiina contabil trebuie s se dezvolte n continuare ca o tiin de sine stttoare cu obiective specifice, principii i reguli proprii distincte de cele fiscale; n acelai timp, pe msura dezvoltrii economico-sociale, apar noi i importani participani care doresc informaii fiscale clare pentru a putea lua decizii privind utilizarea propriilor resurse financiare. Adoptarea i adaptarea prevederilor actelor normative internaionale (directive contabile europene, Standarde Internaionale de Contabilitate sau Standarde Internaionale de Raportare Financiar) implic mutaii importante n sistemul financiar-contabil i fiscal, cum sunt14: reorientarea gndirii profesionitilor contabili i formarea unui nou vocabular de specialitate n limba englez, pentru a putea colabora fructuos cu ceilali specialiti din UE (i nu numai); transformarea profesiei de contabil ntr-o profesie internaional cu termeni i principii generalizai; nlocuirea noiunii de valoare fidel cu valoare just pe baz de informaii fiabile asupra activelor firmei; prioritatea aspectului fiscal al tranzaciilor n viziunea contabil, n perspectiv existnd tendina determinrii profitului fiscal de ctre alte persoane dect contabilul ntreprinderii, pornind de la profitul contabil. Deconectarea fiscalitii de contabilitate implic aplicarea unei reforme contabile potrivit normelor menionate prin adoptarea tipului de sistem contabil anglo-saxon, implic i aspecte de reconciliere i armonizare, cum ar fi: forma juridic aplicat i realitatea economic, cerinele fiscale i informaiile solicitate de investitori, orientarea bancar a finanrii ntreprinderii i piaa de capital, formarea profesiei contabile pe baz de procedur i atestarea pe baz de judecat profesional. n procesul evolutiv ce se deruleaz, se impune cerina asimilrii unui nou mod de interpretare, implementare, coordonare i verificare sau control a informaiei financiar-contabile. Conform standardelor, informaia furnizat de situaiile financiare de raportri trebuie s rspund unor restricii i cerine15, printre care se remarc: exigene de tip calitativ privind fiabilitatea, comparabilitatea, inteligibilitatea i pertinena informaiei n condiii de rezonabilitate i semnificaie; pertinena i fiabilitatea informaiei prin valoare predictiv, retrospectiv i de oportunitate relativ la pertinen; verificabilitate, neutralitate i fidelitate caracteriznd fiabilitatea etc.

14

Mitrea, N. Analiza implementrii standardelor internaionale de contabilitate, Tribuna Economic nr. 31/2006, p. 75-78 15 Domnioru, S., Brabete, V., Drgan, C. Calitatea informaiei contabile, Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 9/2006, p. 55-62; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766/766bis/10.11.2009), cu modificrile i completrile ulterioare

28

RFPC nr. 10/2012

FISCALITATE

Situaiilor financiare li se mai impun restricii calitative prin care s se reflecte: cultura contabil a utilizatorilor, oportunitatea, raportul costuri-beneficii, echilibrul ntre caracteristicile calitative, fidelitatea (sau mai nou exactitatea) informaiei coninute. Pe termen lung, n noul sistem contabil n curs de adoptare s-ar putea ajunge la calcularea impozitului pe baza sistemului contabil internaional, ceea ce ar dezavantaja ara noastr. O dilem a evoluiei sistemului contabil este legat de meninerea sau eliminarea provizioanelor, dat fiind faptul c ele diminueaz artificial profitul i dividendele, dar sunt necesare pentru realizarea unei imagini ct mai precise asupra ntreprinderii, reflectate de contabilitate. O alt dilem este cea privitoare la reconcilierea amortizrii contabile cu cea fiscal, provocat de diferena dintre durata de via util, estimat conform normelor i durata normat de funcionare aa cum reiese din Legea nr. 15/199416, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. n acelai context, se pune problema metodelor de amortizare folosite de ntreprinderi, avnd n vedere c prin amortizare se poate micora voit mrimea profitului impozabil, dar amortizarea accelerat este necesar pentru reflectarea uzurii morale a mijloacelor tehnice de vrf, cum sunt calculatoarele. Un alt fapt al adoptrii noilor reglementri financiar-contabile, este revizuirea sistemului fiscal, n sensul favorizrii afacerilor, al rentabilizrii ntreprinderilor, al creterii profitului i al supravegherii parametrilor fiscali de ctre managerii societilor comerciale. n noianul de standarde, norme i normative contabile, financiare i juridice, este nevoie de filtrarea vocabularului prin care s se stabileasc sensul i coninutul practic al termenilor i al expresiilor utilizate. Prin adoptarea noilor reglementri, fiscalitatea va deveni tot mai mult un instrument de tactic i strategie, de politic economic statal, de aprare a intereselor naionale i de incitare a companiilor romneti s se orienteze spre noi segmente de pia extern. De exemplu, n condiiile intrrii n ar a unor sume importante de bani, rezultate din munca prestat de romni n strintate, se impune cerina de politic fiscal de ncheiere a unor convenii interstatale, de evitare a dublei impuneri. Eficacitatea politicilor fiscale actuale i de perspectiv poate fi sensibil mbuntit prin practicarea parteneriatului cu mediul de afaceri17. O fiscalitate armonizat cu interesele ntreprinztorilor presupune: cote de impozitare ct mai mici; utilizarea transparent a resurselor publice; cheltuieli susinute de la buget; venituri acoperitoare printr-o bun organizare a sistemului fiscal, inclusiv a mecanismului de control; baz de impozitare sporit care s asigure condiii de cretere a veniturilor bugetare; eficiena metodelor de colectare a impozitelor, a taxelor i a contribuiilor bneti etc. Eforturile ntreprinse pentru adaptarea sistemului fiscal romnesc la cerinele evoluiei s-au lovit (cel puin) n ultima decad de piedici semnificative att obiective, izvornd din nsi natura existenei oricrui sistem fiscal coerent, ct i subiective, provenind din realitile autohtone marcate n primul rnd din asigurarea continuitii unui sistem arhaic ce a trebuit metamorfozat ntr-unul nou, modern, cldit pe principii care pornesc de la contribuabil (bottom-up). Dintre aceste opreliti spicuim cteva pe care le considerm mai relevante pentru nelegerea strii sistemice actuale i a progresului ce poate fi considerat important, dac este privit contextual: 1. ncurajarea direct, atractiv, flexibil i n condiii de birocraie novatoare, iscusit (implementarea sistemului electronic de declarare n cursul anului 2011 este un bun exemplu cu efect indirect n acest sens), a investiiilor (ca resurs incontestabil a creterii bazei impozabile); 2. descurajarea, n mare msur, a muncii legale i n special a celei calificate, n favoarea muncii la negru (este natura obiectiv a oricrui sistem fiscal, ce poate fi combtut prin msuri coordonate inteligent, iar n Romnia legiuitorul a demonstrat n ultimii ani capacitatea de
16

Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat (M.O. nr. 242/31.05.1999), cu modificrile i completrile ulterioare 17 www.cpisc.ro

RFPC nr. 10/2012

29

FISCALITATE

adaptare n acest sens prin msuri luate, de exemplu, n cazul produciei de software ntr-o legislaie abil corelat ntr-o orientare dinspre Codul fiscal spre prevederi legislative adiacente); 3. pentru a suplini deficienele n stabilirea sarcinilor fiscale, aplicarea orientrii exagerate spre coerciie n practica fiscal a recuperrii debitelor n locul mplinirii funciei de prevenie prin stimulare i colaborare, a fiscalitii; 4. dubla provocare generat att de adaptarea ntr-un ritm alert la legislaia partenerilor europeni, ct i de necesitatea implementrii modificrilor survenite de-a lungul timpului n chiar legislaia suprastatal european, de la accesul Romniei n UE din 2007 pn n prezent; 5. resursele au fost i nc sunt, de multe ori, insuficiente sau repartizate defectuos; 6. inechiti n participarea la sistemul fiscal, n sensul c se ateapt donaii i subvenii bugetare ct mai mari n condiiile unor participri particulare ct mai reduse; 7. prevederile normative de reglementare a politicilor fiscale stufoase, interpretabile, instabile, contestate de-a lungul timpului n bun msur i de mediul de afaceri, ntruct o atare situaie nu ofer un cadru legal suficient de adecvat pentru un sistem fiscal armonizat; 8. manifestarea unor deficiene sesizabile n privina competenei i a moralitii unei pri a personalului, angrenat n aplicarea politicilor fiscale; 9. iniiativele ntreprinztorilor nu au fost susinute, ca bune intenii de mpcare a propriilor interese cu cele macroeconomice etc. n acest context, se poate aprecia c fiscalitatea aplicat societilor comerciale poate fi considerat exagerat, cel puin cnd sunt ntrunite (complet sau parial) urmtoarele premise: cheltuieli publice ridicate, pe fondul unor prestaii de interes public de slab calitate; baz de impozitare redus, pe fondul performanei economice slabe, a absenei din circuitul economic al unor ntregi categorii de populaie i a slabei iniiative antreprenoriale; dimensiunea mare a economiei subterane, de splare a banilor murdari, generat de evaziune i corupie; insuficienta performan a activitii de colectare, bazat pe reglementri greoaie, toleran fa de arierate, manifestri ale unor forme elevate de evaziune micoreaz credibilitatea sistemului fiscal .a. Eliminarea unor astfel de cauze impune un complex de msuri i direcii de aciune, cum sunt: reglementare mai bun, o practic mai eficient a politicilor fiscale; concentrarea tuturor reglementrilor specifice n Codul fiscal, revizuirea acestuia n spirit constructiv, coerent i form adecvat; analiza i nsuirea propunerilor partenerilor sociali de ctre cei abilitai cu armonizarea prevederilor legislative; delimitarea sistemului fiscal de alte forme i sisteme de taxe i tarife; nlocuirea coerciiei excesive cu instruirea i prevenirea incidentelor fiscale, fermitate i simplificare n activitatea de colectare a veniturilor bugetare; parteneriatul public n stabilirea fiscalitii i transferul ctre partenerii sociali a unor funcii ale politicii fiscale; reducerea semnificativ a fiscalitii n economie poate fi singura ans real a relansrii spiritului de ntreprinztori, a atragerii i stimulrii investiiilor strine i autohtone, a crerii de numeroase locuri de munc i a atragerii n circuitul legal a economiei subterane. Reducerea fiscalitii, aplicat societilor comerciale, trebuie adus la un nivel competitiv cu partenerii europeni i s se bazeze, printre altele, pe: creterea performanei economice, creterea bazei de impozitare, mbuntirea sistemului de colectare a resurselor bugetare, reducerea mai radical a cheltuielilor publice .a. n concordan cu prevederile unor reuniuni internaionale privind perspectivele sistemelor fiscale, se preconizeaz c economia Uniunii Europene va deveni cea mai competitiv, dinamic i inovativ, pe plan mondial, n prezent fiind surclasat de performanele economice ale 30 RFPC nr. 10/2012