Sunteți pe pagina 1din 244

9

Capitolul 1
BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN

1.1. Conceptul de control

Din punct de vedere etimologic no|iunea de control provine din expresia
latineasc contra rolus, prin care se n|elege verificarea unui act duplicat dup
original.
1

Controlul n accep|iunea lui semantic este o analiz permanent sau
periodic a unei activit|i, a unei situa|ii pentru a urmri mersul ei si pentru a lua
msuri de mbunt|ire
2
. n acelasi timp el semnific o supraveghere continu
moral si material, ca si stpnirea unei activit|i, a unei situa|ii.
n literatura de specialitate mai exist si alte accep|iuni, astfel:
- n accep|iunea francofon controlul este o verificare, o inspec|ie atent a
corectitudinii unui act.
3

- n accep|iunea anglo-saxon controlul este ac|iunea de supraveghere a
cuiva, a ceva, o examinare minu|ioas sau puterea de a conduce ca un instrument
de reglementare a unui mecanism.
4

Analiznd conceptul de control, constatm c acesta este un atribut al
managementului, o func|ie a conducerii, un mijloc de cunoastere a realit|ii si de
corectare a erorilor.
Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care
frecvent se asociaz cu activitatea de cunoastere si permite managementului s
coordoneze activit|ile din cadrul organiza|iei ntr-un mod ct mai economic si
eficient.
Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o component
intrinsec a managementului, este o activitate uman specific, care serveste att
conducerii, ter|ilor parteneri de afaceri ct si autorit|ilor publice si chiar
popula|iei.
Controlul a evoluat si evolueaz continuu prin apari|ia altor si altor
tipologii de control, datorit mediului n care func|ioneaz si care se afl, la rndul
su, ntr-o continu miscare, prin perfec|ionarea relatiilor economice si permanenta
evolu|ie a economiei de pia|.
Bertrand Fain si Victor Faure n lucrarea lor intitulat Revizia contabil,
publicat la Bucuresti, n 1948, precizeaz faptul c, controlul intern const n

1
Marcel Ghi| - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia|, Editura
Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6
2
Dic|ionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei,

Bucuresti,1975.
3
Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.
4
The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc,
Publishers, 1989.
10
organizarea ra|ional a contabilit|ii si serviciului contabil, care vizeaz prevenirea
sau cel pu|in descoperirea, fr ntrziere, a erorilor si fraudelor.
Observm c aceast defini|ie nu cuprinde n sfera controlului toate
activit|ile organiza|iei, controlul referindu-se numai la activit|ile care pot avea o
reflectare n contabilitate.


1.2. Controlul intern atribut al conducerii

Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice.
Toate persoanele care de|in func|ii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic
sau de domeniul de activitate, trebuie s planifice, organizeze si coordoneze
aplicarea msurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului
c scopurile si obiectivele vor fi ndeplinite.
Atributele (func|iile) conducerii reprezint un tot unitar, ele se
condi|ioneaz reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ca o trecere
succesiva de la o func|ie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Controlul
reprezint att func|ia finalizatoare a procesului de conducere, ct si func|ia care
furnizeaz elementele necesare pentru realizarea n condi|ii corespunztoare a
celorlalte atribute ale conducerii
5
:











Figura nr. 1 Controlul i celelalte atribute ale conducerii.

Fr informa|iile colectate n urma controlului conducerea nu-si poate
ndeplini n mod corespunztor celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea,
coordonarea si antrenarea). Astfel, pe baza informa|iilor ob|inute prin intermediul
controlului, conducerea cunoaste realitatea, modificrile intervenite n mediul
intern si mediul extern al entit|ii si pe aceast baz:
a) apreciaz calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior si eficacitatea
msurilor ntreprinse pentru realizarea lor.

5
Ioan Oprean - Control si audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6.
Previzionare Organizarea Coordonarea
Antrenarea
(motivarea)
Controlul
11
n urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modific
previziunile, structurile organizatorice, procedurile de coordonare si de antrenare
(stimulare sau sanc|ionare) a personalului.
b) analizeaz si evalueaz riscurile si abaterile care amenin|a atingerea
obiectivelor fixate, pe domenii de activitate si pe responsabilit|i.
n acelasi timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite
niveluri nu poate fi exercitat cu eficien|a necesar fr ca n timpul exercitrii lui s
fie luate msurile operative care se impun. Aceste msuri luate cu ocazia
controlului |in de celelalte atribute ale conducerii, ele modific unele din deciziile
anterioare sau impun respectarea lor, n func|ie de noile circumstan|e intervenite.
Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activit|ile
controlate si indiferent de obiectivele urmrite, controlul se deruleaz n trei etape
succesive, crora le corespund trei componente distincte:
a. Compararea situa|iei care ar trebui s existe (ideale, dorite) cu situa|ia de
fapt (reale);
b. Analiza si evaluarea riscurilor care amenin|a activitatea verificat si a
abaterilor de la parametrii stabili|i;
c. Valorificarea constatrilor.
12
Intrri in sistemul de control
a) Compararea
Situa|ia ideal Situa|ie real
b) Analiza si evaluarea riscurilor si abaterilor
c) Valorificarea constatrilor
mbunt|irea
Activit|ilor
controlate
Autoperfec|ionarea
controlului
Iesiri




























Figura nr. 2 Etapele controlului
6


a) Intrrile n subsistemul de control se compun din informa|iile necesare
stabilirii celor 2 termeni ai (situa|ia ideal si real).
Situaia ideal (dorit) se stabileste pe baz:
- deciziilor (politicilor) si msurilor hotrte de conducerea de la diferite
niveluri;
- prevederilor si restric|iilor legislative;
- existen|elor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)
- recomandrilor auditului intern;
- programelor de activitate (de produc|ie, de desfacere etc.);
- procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.
Situa|ia ideal poate fi abordat sub forma unor obiective fixe (control de
conformitate) sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacit|ii), asa cum
se va arta mai jos.

6
Michel C. Vacs Le controle dans lentreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48.
13
Situaia real (de fapt) se stabileste de ctre conductorii din ierarhia
entit|ii, de ctre auditorii interni si externi sau de ctre unele organe ale statului, cu
ajutorul unor proceduri si tehnici specifice sau comune, cum sunt:
- inspec|ia, const n examinarea documentelor si registrelor precum si a
activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizic a acestora. Acestui procedeu i
corespund verificrile documentare, verificrile faptice precum si utilizarea n
control si audit a instrumentelor informatice;
- observarea, const n urmrirea unui proces sau proceduri efectuate de
alte persoane, precum si n utilizarea anumitor sim|uri (vz, miros, pipit, auz)
pentru aprecierea anumitor situa|ii;
- investiga|ia (interviul, interogarea), const n ob|inerea de informa|ii de la
cei controla|i sau audita|i, ca rspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau
auditorilor;
- confirmarea, const n primirea de rspunsuri scrise sau orale din partea
unei ter|e pr|i independente (confirmarea de ctre clien|i, debitori, bnci a
soldurilor conturilor respective);
- calculul, const n reconstituirea unor calcule din documente si din
registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetic).
Reconstituirea urmreste si corectitudinea transferurilor de informa|ii, a parcursului
anumitor sume de la documentele de sintez si pn la sursele primare (vezi pista
de audit);
- procedurile analitice, constau n analiza tendin|elor, fluctua|iilor,
corela|iilor etc., cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc.
Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situa|iei de
fapt vom reveni pe parcursul prezen|ei lucrri.
b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii, se trece la
analiza i evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea si delimitarea
factorilor de influen|a si a cauzelor, la determinarea consecin|elor si a
responsabilit|ilor. n cadrul acestei etape se evalueaz riscurile si msurile ce
trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului.
c) Valorificarea constatrilor este etapa finalizatoarea procesului de
control. n func|ie de concluziile la care s-a ajuns n etapele precedente ale
controlului si n func|ie de toleran|ele admise (praguri de semnifica|ie), n cadrul
acestei etape se definitiveaz si se declanseaz un ansamblu de msuri menite s
duc att la influen|a activit|ilor controlate ct si la autoperfec|ionarea controlului.
n interiorul subsistemului de control, ntre cele trei componente ale lui,
trebuie s existe n primul rnd o legtur (conexiune) direct, n sensul c oricrei
intrri n subsistem trebuie s-i corespund o iesire. Controlul nu se justific dac
nu se declanseaz, prin intermediul iesirilor, ansamblul de msuri necesare pentru
perfec|ionarea activit|ilor controlate, pentru prevenirea si eliminarea neajunsurilor,
pentru sanc|ionarea vinova|ilor.
Ieirile din subsistemul de control sunt formate din: msuri operative luate
n timpul controlului pentru redresarea situa|iei, mbunt|irea activit|ii si
sanc|ionarea vinova|ilor; dispozi|ii obligatorii date celor controla|i; rapoarte si
informri ctre organele de conducere care au dispus controlul sau care au
14
competen|a si sarcina s ia msurile care se impun; propuneri pentru mai bun
fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfec|ionarea
procedurilor si normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ etc.
Ieirile din subsistemul de control difer n func|ie de subordonarea
ierarhic a organelor de control si n func|ie de obiectivele controlate, dar aceste
iesiri, trebuie, n toate cazurile, s duc la reducerea riscurilor care pot afecta
atingerea obiectivelor entit|ii sau activit|ii controlate, la ntrirea legalitii i
mbuntirea activitilor respective si prin aceasta s contribuie la perfec|ionarea
intrrilor n sistemul de control.
ntre cele trei componente ale subsistemului de control, pe lng aceast
legtur direct, ia nastere si o conexiune invers menit s asigure stabilitatea si
dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificrii concluziilor controlului, se pot
constata unele confuzii si inexactit|i strecurate n derularea controlului, ceea ce
impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor msuri menite s contribuie la
perfec|ionarea muncii de control si a sistemului de control.


1.3. Controlul intern i controlul extern

n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului,
7
dar
din punct de vedere al exercitrii acestuia, avem:
- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul
entit|ii;
- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adreseaz
entit|ilor, din afara acesteia.
Controlul intern s-a confruntat n permanen| cu o lrgire sistematic a
ariei de aplicare. n prezent, controlul intern se refer la toate activit|ile, toate
procedurile, toate informa|iile, la ntreg patrimoniul, la to|i membrii ntreprinderii
si ac|ioneaz permanent. Controlul intern este perceput ca un atribut al
managementului care rspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat
de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorit evolu|iei
riscurilor cu care se confrunt entitatea.
n Romnia, n perioada economiei planificate, controlul avea o natur si
obiective diferite, situa|ie n care statul impunea sistemul de control din interiorul
unit|ilor economice si organiza si controlul extern pentru urmrirea modului de
exercitare a controlului intern a unit|ilor economice, toate fiind obligatorii.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde
reorganizri, concretizate n restrngerea treptat a controalelor obligatorii si
instituirea unui sistem de control intern organizat si men|inut n func|iune de
management func|ie de riscurile cu care se confrunt organiza|ia.

7
Marcel Ghi| - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia|, Editura
Universitaria, Craiova, 1995, pag. 53-64

15
ncepnd din 1999, n sistemul de control romnesc este introdus prin lege
controlul intern si auditul intern pentru entit|ile publice, ceea ce a impus
clarificri ale conceptelor si practicii n domeniu.
Controlul intern este propus ntr-o manier european, n sensul c legea
nu prevede dect atribu|iile generale si specifice ale acestuia, modul de organizare
si exercitare rmnnd la dispozi|ia managerului entit|ii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific
economiei planificate, a creat impresia managerilor c organizarea controlului este
benevol si coroborat cu lipsa rspunderii manageriale, a slbit eficien|a sistemului
de control.
Practica interna|ional impune separarea clar a activit|ilor de audit intern
de cele de control intern si recomand conturarea unui sistem de control intern si a
unei structuri de audit intern n coordonarea managerului, capabile s rspund la
riscurile actuale cu care se confrunt entit|ile publice.
Conform bunei practici n domeniu, controlul intern se regseste n
componen|a fiecrei activit|i si trebuie s fie formalizat prin proceduri, pe baza
fielor posturilor, care vor fi nso|ite de chestionare-liste de verificare, care de fapt
sunt procedurile/instruc|iunile de realizare a respectivelor controale interne.
n mod concret, managerul stabileste pentru fiecare grup de activit|i formele de
control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile asociate sub forma:
- autocontrolului activitii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor
proceduri de lucru instituie;
- controlului mutual, ntre fazele unui lan| procedural, exercitat de fiecare
post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru
anterior pentru a putea aduga propriile prelucrri si de a pregti controlul pe care l
va efectua postul de lucru urmtor;
- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
- controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor competen|e
ntre diferitele paliere de responsabilitate.
Alturi de aceste forme de control intern, atasate intrinsec activit|ilor
curente ale fiecrui post de lucru, managerul poate stabili si alte forme de control
intern care intr n lan|ul opera|iilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd
reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stttoare, spre exemplu:
- controale de calitate n diferite puncte cheie ale lan|ului opera|iunilor;
- control financiar preventiv;
- control de gestiune (patrimonial);
- control financiar-contabil;
- control administrativ;
- inspecii s.a.
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua si de a da o
asigurare fundamentat si obiectiv managementului asupra gradului de
func|ionalitate, att pe ansamblul sistemului de control intern, ct si pe fiecare
form concret de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic si
procedural si a practicii recunoscute n domeniu.
16
Controlul extern a evoluat si s-a restructurat continuu, n prezent
concretizndu-se n urmtoarele forme:
- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul
Finan|elor Publice, prin controlori delega|i, la ordonatorii principale de
credite ai bugetului de stat;
- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finan|elor Publice, prin
inspectori din cadrul Agen|iei Na|ionale de Administrare Fiscal;
- controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i
combaterea oricaror acte i fapte din domeniul economic, financiar i
vamal, exercitat de comisarii Grzii financiare;
- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, prin
controlori financiari, pentru urmrirea modului de formare, de
administrare si de ntrebuin|are a resurselor financiare ale statului si
sectorului public;
- expertize contabile realizate de Corpul Exper|ilor Contabili si
Contabililor Autoriza|i din Romnia (CECCAR), prin lucrrile de
strict specialitate, la solicitarea instan|elor sau persoanelor fizice si
juridice.
17
ENTITATEA

INDEPENDENT


AUDITUL INTERN


CONSILIERE MANAGERIAL

EVALUEAZ SISTEMUL DE CONTROL INTERN
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

CONTROLUL INTERN

AUTOCONTOLUL ACTIVIT|II

CONTROLUL MUTUAL

CONTROLUL IERARHIC

CONTROLUL PARTENERIAL

CONTROLUL DE CALITATE

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

CONTROLUL ADMINISTRATIV

INSPEC|II

SI ALTELE


Figura nr. 3 Structura sistemului de control intern

18
1.4. Formele controlul intern
8


Sporirea continu a complexit|ii tranzac|iilor si opera|iunilor care
circumscriu n sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului
dup mai multe criterii, astfel:
a) Dup timpul n care se exercit, raportat la momentul efecturii
opera|iunilor respective se delimiteaz: controlul preventiv, controlul concomitent
i controlul ulterior.
controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercit nainte de
angajare sau efectuarea opera|iunilor respective. Aceast form de
control se exercit, de regul, cu ocazia autorizrii sau aprobrii
tranzac|iilor si a altor opera|iuni.
controlul comitent se exercita n acelasi timp cu desfsurarea
opera|iunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului
reciproc si a autocontrolului.
controlul ulterior se exercit dup ce ac|iunea a avut loc, prin
intermediul unor organe specializate de control (control gestionar,
control bugetar, audit intern si inspec|ii specializate ale statului).
b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul
economic, financiar, tehnic, etc.
controlul economic urmreste planificarea si utilizarea eficient a
resurselor materiale si de munc si ndeplinirea sarcinilor stabile.
controlul economic utilizeaz toate etaloanele de msur: naturale,
de munc si valorice.
controlul financiar ac|ioneaz, de regul, n sfera rela|iilor financiare
si de credit. se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului
valoric.
controlul tehnic urmreste respectarea tehnologiilor de fabrica|ie,
calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc.
Un control eficient trebuie s fie un control multilateral, ceea ce impune c
obiectivele controlate s fie abordate att din punct de vedere economic si
financiar, ct si din punct de vedere tehnic. Solu|iile tehnice adoptate au consecin|e
economice si financiare si invers.
ntre controlul economic si controlul financiar interferen|ele sunt foarte
numeroase, majoritatea opera|iunilor economice au si implica|ii financiare si
gestionare, motiv pentru care, n practic, se exercita un control economico-
financiar sau un control financiar si gestiune.
c) Dup sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc:
- controale complexe i controale pariale;
- controale totale i controale prin sondaj;

8
Ioan Oprean, Ieremia Emil Popa, Radu Dorin Lenghel Procedurile auditului i ale controlului
financiar, Edituara Risoprint, Cluj Napoca, 2007
19
controalele complexe presupun abordarea multilateral a activit|ilor
controlate, cu participarea unor specialisti din domenii diferite,
reuni|i n cadrul unor "brigzi mixate de control". Din aceste brigzi
pot face parte specialisti n domeniul contabilit|ii, fiscalit|ii,
sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, etc.
controale par|iale se exercit numai asupra unui grup de obiective
sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea
disciplinei financiare si fiscale, legalitatea opera|iunilor de comer|
exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor, etc.
O form a controalelor par|iale o constituie controalele tematice, care se
exercit de ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de
obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeasi perioad, mai multe entit|i.
Att controalele complexe ct si cele par|iale se exercita sub forma
controalelor totale si sub forma controalelor prin sondaj.
controalele totale presupun verificarea tuturor opera|iunilor,
documentelor si perioadelor de gestiune din sectoarele sau
referitoare la activit|ile controlate.
controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente,
opera|iuni, categorii de bunuri, perioade de timp, etc. Considerate
semnificative avnd o importan| relativ pentru formularea
concluziilor.
De regul, controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli
importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin
sondaj se transform n controale totale.
d) Dup procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile i
faptice.
controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor
primare, a eviden|elor operative si a registrelor contabilit|ii
analitice si sintetice.
controalele faptice se realizeaz sub forma inspec|iei n fa|a locului,
observa|iei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator si
a expertizelor.
e) Dup gradul de apropiere a controlului de activit|ile controlate,
deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce si
autocontroale.
controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de
ctre organele de conducere su control a activit|ii subalternilor sau
a celor controla|i.
controalele indirecte constau n urmrirea activit|ilor controlate pe
baz: rapoartelor si informrilor primite, a drilor de seam, a
declara|iilor fiscale, a sedin|elor de lucru, a notelor explicative date
de cei controla|i, etc.
controalele reciproce se realizeaz ntre membrii forma|iilor de
munc, ntre compartimente, ntre ntreprinderi, etc. Pe baza
20
fluxurilor materiale si informa|ionale stabilite n urma diviziunii
muncii, specializrii si separrii sarcinilor. Controlul reciproc se
exercit si ntre documente diferite care con|in indicatori similari,
asa cum se va arta n continuare.
autocontrolul presupune verificarea propriei activit|i, cu scopul de
a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac
activitatea desfsurat este la nivelul cerin|elor.
f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le
reprezint si din punct de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim:
controale economico-financiare, controlul intern al entit|ilor si auditul legal sau
statuar.
controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Cur|ii de
Conturi, Ministerul Finan|elor Publice, Ministerul de Interne,
Ministerul Muncii si Solidarit|ii Sociale, etc. urmresc, n primul
rnd, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat.
controalele exercitate la nivelul entit|ilor sub forma controalelor
preventive, concomitente si ulterioare urmresc, de regul,
gestionarea corect si eficient a patrimoniului, stpnirea riscurilor
care pot amenin|a atingerea obiectivelor.
controlul legal sau statutar se exercit de ctre profesionistii
independen|i membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR) sau ai Corpului Exper|ilor Contabili Autoriza|i
din Romnia (CECCAR).


1.5. Caracteristicile controlului intern

Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizeaz c:
Oamenii fac ce trebuie s fac atunci cnd tiu c vor fi controlai.
Plecnd de la acest principiu, dar i din alte motive, controlul intern a fost
i rmne centrul preocuprilor managerilor de la toate nivelurile unei entiti.
De-a lungul timpului controlul intern a evoluat n raport de gradul de
dezvoltare al culturii organizaiilor. Pe msur ce s-au amplificat afacerile
ntreprinderilor si s-au dispersat centrele de activitate, controlul intern a cptat noi
valen|e att n concept ct si n con|inut.
Conceptul de control intern a fost n permanen| definit si redefinit, cel
pu|in n raport cu dou aspecte, si anume:
- descentralizarea activit|ilor, ceea ce a condus la cresterea si delegarea
competen|elor n cadrul aceleasi structuri;
- amplificarea numrului de prevederi, normative, reguli si reglementri,
care s asigure gestionarului cile de ac|iune pentru utilizarea corespunztoare a
resurselor n vederea cresterii eficacit|ii.
Din practic au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern si anume:
21
a) Controlul intern este un proces i nu o funcie. Toate func|iile
conducerii, inclusiv func|ia de audit intern, includ o structur de control, care
influen|eaz decisiv procesul managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie
s aib componenta ei de control, care o ajut s funcioneze.
Controlul intern, privit ca proces la dispozi|ia managerului, este un proces
dinamic, care si adapteaz permanent instrumentele si tehnicile la schimbrile de
mediu survenite n cultura organiza|iei determinate de gradul de competen| al
managerilor.
Controlul nu este un scop n sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este
organizat de dragul controlului, ci rolul lui este s confirme asteptrile
managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici si instrumente specifice. n
practic, exist si asemenea situa|ii cnd managerii creeaz structuri complexe,
greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient trebuie s se proiecteze
structuri simple, descentralizate si flexibile care s nu ngreuneze verificare si
aplicarea procedurilor.
b) Relativitatea controlului intern. Orict de bine ne-am organiza nu
putem pretindem c vom fi la adpost de toate neregulile sau abaterile care pot s
apar de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite ameliorarea situa|iei. Dac
totusi controlul nu exist, si se stie bine acest lucru, atunci este posibil s apar
situa|ii care nu pot fi stpnite.
Scopul organizrii controlului intern este acela de a oferi o asigurare
rezonabil mpotriva riscurilor si nu o asigurare absolut. O asigurare rezonabil
este mai mult dect minim i se raporteaz ntotdeauna la obiectivele entitii. De
la controlul intern conducerea si Consiliul de administra|ie al entit|ii asteapt
asigurri rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe cele trei
principii ale performan|ei (economicitate, eficien| si eficacitate).
Pentru a aduga valoare si a contribui la mbunt|irea eficacit|ii
managementului trebuie s facem recomandri. Nu putem recomanda numai
adugarea a nc unui control n plus. Aceasta presupune costuri, chiar dac exist
riscuri. Trebuie s apreciem dac costul controlului justific costul mecanismului
de control. De asemenea, trebuie s vedem dac costul controlului este mai mic
dect riscurile care pot apare.
Orict de bine ar fi planificat si executat controlul intern nu poate asigura
dect o certitudine relativ, deoarece un control intern care ar viza atingerea
tuturor obiectivelor propuse, n condi|ii de eficien|, ar fi scump si neeconomic. De
aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organiza|iei, ci
obiectivul su este relativ si rezonabil.
c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezint nu numai
formulare, proceduri, tehnici, programe, instruc|iuni, calculatoare si manuale de
politici, ci si oameni la fiecare nivel al organiza|iei.
Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate
nivelele. El este efectuat att de managementul de la vrf, dar si de managementul
de linie, adic responsabilii de compartimente, dar si de to|i ceilal|i oameni. Fiecare
membru al entit|ii este responsabil pentru controlul su intern.
22
Mediul de control, mereu n schimbare, impune abordarea controlului la
nivelul fiecrei entiti ca un sistem de control intern, diferen|iat si integrativ,
construit n raport de interesele organiza|iei. Aceast construc|ie va trebui s |in
cont de structura organizatoric a entit|ii, de stilul de conducere al managerilor, de
influen|a factorilor de mediu si implicit de riscurile care pot afecta entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri mpiedic realizarea unui control
eficient, de aceea este necesar gsirea unui echilibru optim n vederea stabilirii
acestora. Astfel, sunt situa|ii n care se impun reguli precise, clare, stricte, adic un
control riguros, spre exemplu, cazul ntreprinderilor aflate n faza de maturitate, dar
sunt si situa|ii n care controlul trebuie s fie mai pu|in restrictiv pentru a putea
permite atingerea obiectivelor strategice ale entit|ilor, spre exemplu, cazul
societ|ilor nou nfiin|ate sau a celor care se afl ntr-o faz de crestere.
Modul de stabilire al acestor reguli |ine, pe de o parte, de stilul de
conducere si de capabilit|ile organelor ierarhice n delegarea responsabilit|ilor,
iar pe de alt parte de nivelul de dezvoltare si de cultur al organiza|iilor.
n organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece
nu po|i da reguli pentru fiecare situa|ie ntlnit si de asemenea, o regul dac nu
este de actualitate sau este prea rigid stagneaz procesul si conduce la
ineficacitate.
O alt component a universalit|ii controlului intern o constituie faptul c
urmare a expansiunilor domeniilor de activitate si a cresterii nivelurilor ierarhice,
precum si a descentralizrii activit|ilor pe func|iuni, conducerea s-a ndeprtat de
executan|i.
n prezent, ac|ionarii si asocia|ii firmelor se afl n fa|a pericolului de a nu
mai stpni propria afacere, motiv pentru care acestia au acordat mandate de
reprezentare unor administratori. Aceast extindere a activit|ilor a condus la
extinderea domeniului normativ (legi, reglementri, constrngeri profesionale) care
s limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, n ac|iunile sale, dar care s aib
drept scop s-l ajute, s-l ghideze si nu n ultimul rand s-l coordoneze si s-l
supervizeze n ndeplinirea corespunztoare a atribu|iilor tot mai complexe ce-i
revin.
23
Capitolul 2
CONTOLUL FINANCIAR INTERN

2.1. Obiectivele controlului intern

Guvernan|a corporatist si conducerea executiv a entit|ilor planific,
organizeaz, coordoneaz si antreneaz aplicarea unor msuri necesare pentru
ob|inerea unei asigurri rezonabile asupra faptului c riscurile la care este expus
entitatea sunt stpnite (controlate) si asupra faptului c obiectivele stabilite vor fi
atinse.
Controlul intern, datorit caracterului su sistematic si atotcuprinztor,
rspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administra|ie si al
Comitetului de Direc|ie, precum si ale celorlalte persoane care de|in func|ii de
conducere si de execu|ie, favoriznd dialogul dintre acestia, asigurnd transparent
si democra|ia.
Pe baza informa|iilor furnizate de controlul intern, conducerea are
posibilitatea s-si fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la
programele de activitate, la organizarea si coordonarea structurilor entit|ii, la
delimitarea responsabilit|ilor pe compartimente si pe persoanele implicate n
efectuarea tranzac|iilor si opera|iunilor respective si n consemnarea si prelucrarea
informa|iilor.
Urmnd efectuarea tranzac|iilor si opera|iunilor n conformitate cu normele
legale si cu deciziile conducerii, controlul intern previne si elimin neregulile si
eventualele conflicte din interiorul entit|ii sau dintre entitate si ter|i (organe
fiscale, clien|i, creditori etc).
Pentru a contribui la asigurarea continuit|ii activit|ii (perenit|ii) entit|ii
si la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmreste n permanent si
n cadrul tuturor categoriilor de entit|i, patru obiective generale:
securitatea activelor si informa|iilor precum a celorlalte elemente care
aduc avantaje economice pentru entitate;
calitatea informa|iilor;
respectarea directivelor, normelor si procedurilor;
optimizarea utilizrii resurselor.
n continuare facem o prezentare sintetic a acestor patru obiective
generale ale controlului intern, urmnd ca acestea s fie reluate si dezvoltate pe
parcursul lucrrii sub forma obiectivelor specifice anumitor activit|i.
1. Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii, n sens
larg se refer la:
- securitatea activelor contabile (active imobilizate si active curente);
- securitatea si confiden|ialitatea informa|iilor;
- securitatea social a angaja|ilor;
- protejarea imaginii ntreprinderii etc.
24
Pentru asigurarea securit|ii poten|ialului productiv al entit|ii controlul
intern se bazeaz pe normele si procedurile interne aprobate de conducere
referitoare la:
- ini|ierea si aprobarea tranzac|iilor si opera|iunilor;
- gestionarea si accesul la activele entit|ii;
- protejarea si accesul la fisiere si nregistrri;
- inventarierea activelor si datoriilor etc.
Aceste norme si proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active si
fisiere, cnd, n ce scop, pe baza crei autoriza|ii; cine ini|iaz si cine aprob
tranzac|iile si opera|iunile; cine si cnd verific modul de derulare a opera|iunilor si
existen|a activelor si datoriilor etc.
2. Calitatea informaiilor. Controlul intern trebuie s ofere conducerii o
asigurare rezonabil asupra faptului c informa|iile puse la dispozi|ia acesteia
reflect imaginea fidel, adic sunt culese si prelucrate conform regulilor si
procedurilor stabilite si n mod sincer, respectndu-se criteriul regularit|ii si
sincerit|ii informa|iilor
9
.
Cadrul general contabil elaborat de ctre IASC/IASB
10
stabileste c pentru a
fi utile procesului decizional informa|iile trebuie s fie:
- inteligibile, usor de n|eles de ctre utilizatori;
- relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor si furnizate la
momentul oportun;
- credibile, verificabile si neprtinitoare;
- comparabile n timp si spa|iu;
- avantajele ob|inute de utilizatorii de informa|ii trebuie s fie superioare
costului acestora.
Referitor la sistemul contabil din ntreprindere, controlul intern urmreste
calitatea informa|iilor si n special dac sunt respectate urmtoarele criterii
11
:
Exhaustivitatea si integritatea nregistrrilor
Realitatea nregistrrilor
Exactitatea nregistrrilor

Exhaustivitatea i integralitatea nregistrrilor
Acest criteriu cere ca toate tranzac|iile si opera|iunile care au loc ntr-o
entitate s fie reflectate n documente justificative corespunztoare si s fie
nregistrate n contabilitate fr omisiuni si fr repetri. n acest sens, controlul
intern urmreste fiabilitatea sistemului de numerotare (manual sau automat)
practicat n ntreprindere.
n scopul asigurrii prelurii integrale a documentelor justificative n
sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizeaz mai multe procedee, dintre

9
Ioan Oprean (coord.) - Bazele contabilit|ii, Editura Intelcredo, Deva, 2001.
10
IASB - International Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile
Interna|ionale).
11
Aceste criterii sunt comune si controlul financiar-contabil, respectiv auditului extern si intern, asa
cum vom vedea n capitolele urmtoare.

25
care amintim procedeul "prin numr de control" care const n confruntarea
manual sau automat a numrului de pozi|ii din Jurnalul de nregistrare cu
numrul de documente predate spre prelucrare conform Borderourilor de predare a
documentelor". Verificnd nregistrrile din registre si jurnale, controlul intern
poate depista situa|ii n care unele documente au fost omise sau au fost nregistrate
de mai multe ori.
corelaia dintre rulaje i soldurile unor conturi, precum si soldurile
anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corela|iile dintre
conturile clien|i, venituri din vnzri si TVA colectat. De asemenea,
soldul debitor al contului furnizori se poate datora nenregistrrii
corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre analiticele
acestui cont, pl|ii de mai multe ori a facturilor: prin cas, prin banc
sau prin instrumente de plat diferite.
dac nregistrrile contabile nu se materializeaz pe suport de hrtie,
pentru controlul aplica|iilor informatizate se apeleaz la jocuri de
ncercare" denumite si parcurs de sistem" care se bazeaz pe
prelucrarea manual a unui esantion de documente sau pe prelucrarea
dup un alt program informatic si compararea rezultatelor.

Realitatea nregistrrilor
Toate informa|iile nregistrate n contabilitate si sintetizate n situa|iile
financiare trebuie s fie justificabile i verificabile pe baza documentelor
justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie
n concordan| cu realitatea faptic stabilit prin inventarierea fizic, prin
confirmri primite de la ter|i prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate
veniturile si cheltuielile trebuie s fie reale (justificabile si verificabile), s
priveasc perioada respectiv si entitatea respectiv.

Exactitatea nregistrrilor
Corecta nregistrare n contabilitatea si corecta prezentare a informa|iilor
contabile se verific sub aspectul perioadei corecte, evaluri corecte, imputrii
corecte si prezentrii corecte.
perioadei corecte. Principiul independen|ei exerci|iului cere ca
opera|iunile si tranzac|iile s se nregistreze n perioada n care acestea au
avut loc, dup cerin|ele unei contabilit|i de angajament. Prin lucrrile de
regularizare:
- se asigur recunoasterea acestora n bilan| (dac resursele
respective aduc avantaje economice viitoare) sau n contul de profit si
pierdere;
- se asigur delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor;
- se constituie sau se reiau provizioanele si ajustrile de valoare;
- se repartizeaz diferen|ele de pre| asupra cheltuielilor si
stocurilor;
- se contabilizeaz diferen|ele de curs valutar aferente
disponibilit|ilor, crean|elor si obliga|iilor n devize;
26
- se stocheaz" n bilan| cheltuielile si veniturile n avans, dobnzi
de pltit si dobnzi de ncasat etc.
Controlul intern, inspec|iile fiscale si auditorii trebuie s analizeze modul
n care se respect principiul independen|ei exerci|iul si modul n care se efectueaz
lucrrile de regularizare si rectificare contabil. Independen|a exerci|iului se
controleaz prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor si
ultimelor documente dintr-un exerci|iu financiar, cu scopul depistrii unor
raporturi" nereale sau nelegale ntre perioadele de gestiune.
evaluri corecte. Principiul cuantificrii monetare nu este un principiu
explicit n legisla|ia noastr contabil. Legea contabilit|ii nr. 82/1991,
modificat si republicat stabileste regulile de evaluare: la intrarea n
patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerci|iului si la iesirea
din patrimoniu sau la darea n consum. Reglementrile contabile conforme
cu Direc|ia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005
privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene completeaz regulile de evaluare la cost istoric si regulile privind
amortizrile si provizioanele cu alte reguli denumite reguli alternative",
care se refer la valoarea de nlocuire, valoarea just, contabilitatea de
infla|ie, etc. Prin aceast norm legal se instituie principiul evalurii
separate a elementelor de activ si datorii".
imputri corecte. Principiul contabilit|ii duble are la baza dubl
nregistrare (debitul si creditul), dubla reprezentare (activul si pasivul) si
dubl stabilire a rezultatului exerci|iului (Contul de profit si pierdere si
Bilan|ul). n |rile inspirate din dreptul roman este reglementat si
coresponden|a dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie s
urmreasc nregistrarea opera|iunilor si a tranzac|iilor n conturile
corespunztoare, stiut fiind faptul c nerespectarea coresponden|ei dintre
conturi poate s contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la
compensa|ii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc.
ntocmirii corecte a situaiilor financiare. Controlul intern trebuie s
urmreasc corectitudinea nregistrrilor contabile pe baza balan|elor de
verificare sintetice si analitice, pe baza confruntrilor dintre contabilitate si
eviden|ele operative (fise de magazie, registre de cas, rapoarte de
gestiune, etc.) pe baza lucrrilor de regularizare si rectificare a conturilor,
inclusiv pe baza inventarierilor si pe baza confruntrilor dintre
nregistrrile cronologice si nregistrrile sistematice. Dup efectuarea
acestor verificri, controlul intern urmreste corect centralizare si
preluare a informa|iilor n situa|iile financiare.

3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a
urmri dac persoanele care de|in func|ii de conducere, de la diferite niveluri si to|i
angaja|ii entit|ilor ntreprind ac|iuni n vederea respectrii reglementrilor legale, a
normelor si procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice si de
comportament.

27
4. Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor. Controlul intern nu este
normal un control constatativ care stabileste abaterile de la parametrii si regulile
prestabilite, ci este si un control al performan|elor ob|inute sau al eficacit|ii.
Controlul performanei urmreste realizarea obiectivelor manageriale la un nivel
optim. Astfel, controlul performan|ei se pronun|a asupra economicitii, eficacitii,
eficienei si oportunitii tranzac|iilor si opera|iunilor. De asemenea, controlul
performan|ei analizeaz: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea si fiabilitatea
acestor tranzac|ii si opera|iuni.
Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate
unei activit|i, fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune
condi|ii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evalueaz ca un cost
de oportunitate, care asigur atingerea obiectivelor manageriale
(maximalizarea unit|ilor si minimizarea eforturilor).
Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute
la rela|ia dintre impactul dorit si impactul efectiv al unei activit|i,
tranzac|ii sau opera|iuni. Eficacitatea presupune analiza efectivit|ii
atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale si stabilirea
abaterilor dintre efectul real si efectul prevzut.
Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul ob|inut si costul
resurselor utilizate pentru ob|inerea acestui rezultat. Eficien|a
reprezint un optim analitic ntre economicitate si eficacitate, n sensul
maximalizrii lor. Controlul determin perechi ntre economicitate si
eficacitate si analizeaz compatibilitatea acestor dou caracteristici.
Eficien|a se calculeaz ca un raport dintre rezultate (output) si costul
resurselor (input). Astfel, o solu|ie tehnic care asigur reducerea
consumurilor si costurilor (creste economicitatea), poate s duc la
insatisfac|ii pentru clien|i si la scderea vnzrilor (scade eficacitatea).
n acest caz eficien|a se bazeaz pe optimizarea costurilor si
satisfacerea cerin|elor clien|ilor.
Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzac|ii sau opera|iuni n
momentul cel mai propice si cu mijloacele cele mai eficiente
(oportunitate structural).
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai c o inspec|ie formal care
inventariaz abaterile si neregulile si care ntocmeste rapoarte si informri sau care
sanc|ioneaz neregulile constante (latura constatativ), ci el trebuie privit, n primul
rnd, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le
determin, de perfec|ionare a activit|ilor controlate.


28
2.2. Principiile controlului intern

Exist 10 principii de func|ionare a controlului intern, intitulate Biblia
controlului intern, dup cum urmeaz:
1) Un management constient de necesitatea controlului intern.
2) Fiecare este responsabil pentru propriul su control intern.
3) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun.
4) Relativitatea controlului intern, care nu d dect o asigurare rezonabil, nu este
o solu|ie magic.
5) Definirea misiunii guverneaz ntregul, pentru c dac nu cunosc misiunea cu
precizie nu pot detecta riscurile, nu stiu s le evaluez.
6) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune
francezul: Pas de control pour le controle!.
7) Coeren|a sistemului de control intern implic:
- definirea misiunii
- fixarea obiectivelor
- stabilirea mijloacelor de realizare
- resursele de informa|ii
- procedurile de control intern.
8) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic.
9) Identificarea activit|ilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor,
realizat de fiecare responsabil.
10) Auditul intern apreciaz si evalueaz calitatea controlului intern si permite
mbunt|irea acestuia.


2.3. Controlul financiar propriu al societilor comerciale

Controlul financiar propriu se organizeaz si func|ioneaz la ministere,
departamente, alte organe centrale de stat, regii autonome, societ|i comerciale,
institu|ii bugetare si organe locale ale administra|iei publice.
Managerii unit|ilor patrimoniale sunt obliga|i prin actele normative care
reglementeaz organizarea si func|ionarea acestora
12
, s ia toate msurile necesare
pentru gospodrirea si administrarea cu maxim eficien| a mijloacelor materiale si
bnesti, si aprarea integrit|ii propriet|ii publice si private.
Realizarea acestui deziderat implic organizarea si exercitarea n interiorul
unit|ilor si asupra activit|ii lor, a unui control riguros si sistematic n care exist
si ac|ioneaz si un control din afar.
Literatura de specialitate acord un rol deosebit controlului din interiorul
unit|ii (propriu), pornind de la urmtoarele considerente:

12
Legea nr. 15 /1990 privind reorganizarea unit|ilor patrimoniale economice de stat ca regii
autonome si societ|i comerciale; Legea nr. 31/1990 privind societ|ile comerciale
29
- rspunderea pentru bunul mers al activit|ii ca si pentru modul de utilizare
si integritatea patrimoniului revine n primul rnd administratorilor si personalului
salariat al unit|ilor patrimoniale;
- eficacitatea controlului este cu att mai mare cu cr este mai aproape de
activitatea social-economic pe care o urmreste.
n acelasi timp, controlul din afara unit|ii si are obiectivele sale bine
definite, urmrind nfptuirea politicii economice, financiare si sociale a statului,
modul de constituire si gestionare a resurselor, asigurnd unitate n organizarea si
exercitarea controlului propriu al unit|ilor patrimoniale.
Astfel, cele dou canale de exercitare a controlului propriu al unit|ilor
patrimoniale nu se exclud reciproc, ci se mbin armonios, eficien|a controlului
constnd n optimizarea raportului dintre acestea.
Controlul financiar propriu (din interiorul unit|ii), organizat n virtutea
actelor normative n vigoare, de managerii acestora, se manifest, dup cum se
poate observa si din figura nr. 4 sub urmtoarele forme:
- controlul financiar preventiv cu scopul de a opri de la efectuare toate
acele opera|ii economice si financiare nelegale, nereale, neeconomicoase;
- controlul ierarhic operativ-curent, ca form de control prin care fiecare
persoan cu func|ie de conducere este obligat s verifice permanent activitatea
compartimentelor sau persoanelor din subordine;
- controlul financiar de gestiune pentru efectuarea controlului ulterior cu
caracter gestionar de fond asupra administrrii mijloacelor materiale si bnesti.
30


Figura nr. 4 Formele de control exercitate din interiorul unitilor patrimoniale


2.3.1. Controlul financiar preventiv

Decurgnd din necesitatea obiectiv a ac|iunii controlului n economia de
pia|, controlul financiar preventiv, prin con|inutul su si momentul executrii,
asigur oprirea de la efectuare a tuturor opera|iilor economice sau financiare care
nu sunt legale, reale, economice, oportune si necesare cu scopul de a prentmpina
nclcarea dispozi|iilor legale, imobilizarea fondurilor si pgubirea avutului public
si privat.
Controlul financiar preventiv prezint unele caracteristici fa| de celelalte
forme de control organizate si exercitate la nivelul unit|ilor economice:
- are un caracter patrimonial. Aceast caracteristic rezid n sfera
oarecum limitat de exercitare: totalitatea opera|iilor care genereaz sau sting
drepturi sau obliga|ii patrimoniale ale unit|ii fa| de alte unit|i sau persoane
fizice;
- este un control profilactic, de prevenire. Precednd efectuarea opera|iilor
economice si financiare si oprind de la efectuarea acele opera|ii nelegale, nereale si
31
neeconomicoase, controlul financiar preventiv prentmpin imobilizarea de
fonduri, pgubirea avutului public si privat;
- este un control propriu al unitilor patrimoniale ntruct exercitarea lui
constituie un atribut al organelor financiar-contabile din interiorul acestora;
- este un control documentar ntruct opera|iile economice si financiare
supuse controlului preventiv se verific pa baza documentelor n care sunt
consemnate;
- are un caracter total n sensul cuprinderii n sfera sa de exercitare a
tuturor documentelor n care sunt consemnate opera|iuni din care se nasc sau prin
care se sting drepturi si obliga|ii patrimoniale;
- este un control al formei de prezentare a documentelor si al condi|iilor de
fond ale opera|iilor consemnate n ele.

A. Obiectivele controlului financiar preventiv

n sfera de exercitare a controlului financiar preventiv sunt cuprinse, n
condi|iile legii, toate opera|iile din care deriv, prin care se sting sau modific
drepturi sau obliga|ii patrimoniale ale unit|ii fa| de o alt unitate patrimonial sau
persoan fizic, precum si unele opera|iuni specifice efectuate de Ministerul
Finan|elor Publice, bnci si Curtea de Conturi.
Opera|iile privind miscarea valorilor materiale n cadrul unit|ilor
economice, neafectnd patrimoniul acesteia nu sunt cuprinse, de regul, n sfera
controlului financiar preventiv.
Controlul financiar preventiv, ca form a controlului financiar propriu
urmreste s prentmpine nclcarea dispozi|iilor legale n vigoare si producerea
de pagube si se exercit asupra documentelor n care se consemneaz opera|iile ce
se refer la drepturile si obliga|iile patrimoniale ale unit|ii, n faza de angajare si
plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.
Astfel, se supun controlului financiar preventiv opera|ii cum sunt:
a) ncheierea contractelor cu partenerii interni si externi;
b) ncasrile si pl|ile n lei si n valut de orice natur, efectuate n
numerar si prin opera|iuni bancare, cu persoane juridice sau fizice;
c) trecerea pe cheltuieli a unor sume care duc la diminuarea profitului sau
reducerea capitalului social;
d) gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor unit|ilor sau
subunit|ilor acestora;
e) predarea gestiunii n loca|ie gestionar;
f) evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare;
g) vnzarea prin licita|ie a activelor;
h) vnzrile cu plata prin virament;
i) solicitrile de credite pentru finan|area activit|ii curente sau pentru
investi|ii.
n func|ie de necesit|i, opera|iile men|ionate se adapteaz si completeaz
de conducerea unit|ii, n func|ie de specificul activit|ii si a structurii ei
organizatorice. Deci, opera|iile, documentelor si circuitul acestora se stabilesc de
32
conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor
autonome, societ|ilor comerciale si organelor locale ale administra|iei publice.

B. Organizarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se organizeaz de directorii generali ai
regiilor autonome si societ|ilor comerciale prin compartimentul financiar-contabil.
n structura organizatoric pentru conducerea unit|ilor patrimoniale,
controlul financiar preventiv este plasat la nivelul comitetului de direc|ie prin seful
compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul sef (director economic).
n structura func|ional a unit|ii, activitatea de control financiar preventiv
se gseste localizat la nivelul func|iunii financiar-contabile, fiind repartizat n
func|ie de necesit|i, volumul opera|iunilor supuse controlului financiar preventiv
si alte elemente ntre cele dou activit|i fundamentale: financiar si contabil.
n conformitate cu normele unitare de structur n organizarea structural a
unit|ii patrimoniale control financiar preventiv se regseste la nivelul
compartimentului financiar-contabil sau la unul din compartimentele structurale ale
acestuia: contabilitate sau financiar cu extindere la nivelul compartimentelor
specializate care ntocmesc sau care particip la ntocmirea documentelor pentru
opera|iile ce se supun controlului financiar preventiv dup cum se poate observa
din figura nr. 5.
Controlul financiar preventiv fiind plasat la nivelul func|iunii financiar-
contabile este exercitat de drept de ctre conductorul compartimentului financiar-
contabil, respectiv contabilul sef, care, ca organ de specialitate rspunde n fa|a
Adunrii generale a ac|ionarilor si a Consiliului de administra|ie, de respectarea
normelor legale cu caracter economico-financiar.

33


Figura nr. 5 Locul controlului financiar preventiv n structura de conducere
funcional i organizatoric a unitii patrimoniale

Controlul financiar preventiv se poate organiza la marile unit|i cu
activitate complex sub forma unor compartimente specializate. Constituirea unor
servicii sau birouri de control financiar preventiv se face pe baza deciziei
managerului unit|ii, dar aceast form de organizare nu degreveaz pe
conductorul compartimentului financiar-contabil de atribu|ia si rspunderea
privind controlul financiar preventiv.
n cazul n care conductorul compartimentului financiar-contabil,
respectiv contabilul sef lipseste din unitate (concediu de odihn, de studii,
34
incapacitate de munc etc.) atribu|iile de control financiar preventiv sunt
ndeplinite de loc|iitorul su.
n func|ie de volumul, complexitatea si diversitatea opera|iilor, de gradul
de ntocmire si prelucrare automatizat a documentelor, de amplasarea teritorial a
compartimentelor n care se ntocmesc documentele sau au loc opera|iile,
managerii unit|ilor patrimoniale au dreptul, la propunerea conductorilor
compartimentelor financiar-contabile s delege exercitarea controlului financiar
preventiv si altor persoane cu atribu|ii financiar-contabile din cadrul unit|ii, care
sunt astfel mputernicite s ndeplineasc aceast sarcin pe lng celelalte atribu|ii
de serviciu sau n mod exclusiv.
Persoanele crora urmeaz a li se repartiza atribu|ii de control financiar
preventiv trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condi|ii:
- s aib pregtire profesional corespunztoare si experien| n activitatea
financiar-contabil;
- s corespund din punct de vedere profesional al cinstei si corectitudinii;
- s nu participe, prin natura muncii, lor la actul sau opera|ia supus
controlului financiar preventiv sau la nregistrarea acestuia n contabilitate, cu
excep|ia cazurilor prevzute de lege, interdic|ie justificat de faptul c una si
aceeasi persoan nu poate efectua controlul asupra aceluiasi act sau opera|iune la
care a participat;
- s nu fi fost condamnate chiar dac au fost gra|iate, pentru svrsirea
vreuneia din infrac|iunile prevzute de lege.
Exercitarea controlului financiar preventiv prin persoane mputernicite este
necesar a se realiza printr-un numr redus de persoane, iar repartizarea opera|iilor
s permit specializarea acestora cu scopul exercitrii unui control competent si
eficient.
Persoanele din unit|ile patrimoniale care exercit control financiar
preventiv, opera|iile si documentele asupra crora acestea exercit controlul ca si
alte elemente de natur organizatoric sunt consemnate n ordine sau decizii ale
managerilor unit|ilor economice prin care se stabileste procedura de aplicare n
unitatea patrimonial a reglementrilor legale generale.
Ac|iunea de organizare a controlului financiar preventiv presupune
solu|ionarea si a altor probleme cum sunt:
a) stabilirea fluxului informa|ional al documentelor supuse controlului
financiar preventiv cu scopul asigurrii operativit|ii si calit|ii controlului,
eviden|ierii actelor justificative nso|itoare, ce fundamenteaz anumi|i indicatori;
b) asigurarea legisla|iei si instruirea personalului. n aplicarea legii
controlului financiar preventiv, conductorii unit|ilor patrimoniale trebuie s ia
msuri de asigurare, n sens material, a legisla|iei necesare (legi, ordonan|e,
hotrri, ordine, instruc|iuni, etc.) si instruirea permanent si temeinic a celor care
exercit control financiar preventiv cu scopul nsusirii metodologiei de control si
folosirii instrumentelor de lucru;
c) organizarea analizei activit|ii de control financiar preventiv a constituit
un instrument al managementului pe linia administrrii valorilor materiale si
bnesti, identificrii si mobilizrii rezervelor, prevenirii pagubelor si tragerii la
35
rspundere a celor vinova|i pentru nclcarea dispozi|iilor legale. De asemenea, se
analizeaz cazurile de refuz de viz, modul de solu|ionare al acestora, cauzele si
consecin|ele economico-financiare, msurile ce au fost luate pentru prevenirea lor
n viitor, precum si cazurile de efectuare a unor opera|iuni care nu erau legale,
necesare si economicoase, stabilindu-se msuri concrete pentru mbunt|irea
activit|ii de control financiar preventiv.

C. Exercitarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se exercit pe baza normelor metodologice
elaborate de Ministerul Finan|elor Publice privind organizarea controlului financiar
care cuprind opera|iile si documentele ce se supun controlului financiar preventiv,
precum si atribu|iile ce revin conductorilor compartimentelor de specialitate n
care au loc opera|iile si celor mputernici|i s execute acest control.

i). Metodologia acordrii vizei de control financiar preventiv

Controlul financiar preventiv asupra documentelor privind opera|iuni din
care se nasc sau deriv drepturi si obliga|iuni patrimoniale, precum si cele privind
stingerea sau lichidarea unor drepturi sau obliga|iuni se realizeaz n dou etape:
1) atestarea sau certificarea sefului compartimentului de specialitate n care
se execut opera|iunea care, prin semnarea documentului, si asum rspunderea
asupra realit|ii, legalit|ii, necesit|ii, oportunit|ii si economicit|ii;
2) viza de control financiar preventiv dat de seful compartimentului cu
atribu|ii financiar-contabile sau de ctre persoanele mputernicite.
La fiecare opera|iune supus controlului financiar preventiv se face o
verificare si analiz complet pentru a se constata respectarea cumulativ a celor
cinci condi|ii:

1 2 3 4 5
Legalitate Necesitate Oportunitate Realitate Economicitate

Prin verificarea legalitii unei opera|ii economico-financiare controlul
financiar preventiv urmreste:
- opera|ia sau ac|iunea nscris n document s aib la baz un act normativ
(lege, hotrre de guvern, ordonan|, ordin, norme, etc.) si care prevede, de
principiu, efectuarea acesteia;
- nivelul valoric la care urmeaz a se realiza si, uneori si cel cantitativ este
cel prevzut n actele normative. Uneori, actul normativ stabileste limitele minime
si maxime ntre care se poate realiza o ac|iune. n aceast situa|ie controlului
financiar preventiv i revine sarcina de a verifica ncadrarea mrimii valorice a
opera|iei ntre limitele preconizate de actul normativ;
- respectarea condi|iilor (principiilor) prevzute n mod expres de actul
normativ, fie pentru a se produce opera|ia sau ac|iunea nssi nscris n
36
documentul prezentat la viza de control financiar preventiv, fie pentru a se produce
la nivelul cantitativ si valoric preconizat prin document;
- utilizarea formelor, mijloacelor si cilor legale de realizare a opera|iei sau
ac|iunii nscris n document;
- respectarea termenului (momentului) legal n care urmeaz a se produce o
anumit opera|ie sau ac|iune patrimonial;
- existen|a unor prevederi care constituie baza legal a declansrii opera|iei
sau ac|iunii, care stabilesc nivelul la care urmeaz a se produce o anumit opera|ie
sau ac|iune patrimonial;
- existen|a unei decizii sau hotrri a conducerii unit|ii sau a organului
ierarhic superior, prin care se dispune, n limitele competen|elor legale, efectuarea
unei opera|ii sau ac|iuni prin care se angajeaz patrimoniul unit|ii;
- solicitarea realizrii opera|iei sau ac|iunii s-a fcut de ctre
compartimentul de specialitate interesat, cu respectarea prevederilor deciziei de
organizare si exercitare a controlului financiar preventiv;
- existen|a unei documenta|ii tehnico-economice aprobat n condi|iile
prevzute de actele normative n vigoare;
- pre|urile si tarifele utilizate au baz legal.
Verificarea realitii sau autenticit|ii opera|iilor economice vizeaz dou
grupe de obiective: dac opera|ia, prin nssi natura sa, are legtur direct cu
activitatea unit|ii economice si dac aceasta (unitatea) dispune de toate condi|iile
si mijloacele de realizare a opera|iei n mrimea solicitat. Prima grup de
obiective vizeaz posibilitatea existen|ei si producerii unei anumite opera|ii, iar cea
de-a doua permite transformarea posibilit|ii n realitate.
n aceast accep|ie, verificarea realit|ii opera|iei economice de ctre
controlul financiar preventiv presupune urmrirea urmtoarelor aspecte:
- existen|a unei activit|i reale a unit|ii patrimoniale care impune
efectuarea opera|iei respective;
- existen|a unor obiective reale a cror realizare reclam efectuarea unei
anumite opera|ii economico-financiare;
- mrimea opera|iei este strict determinat de dimensiunea obiectivelor de
realizat n acea perioad;
- existen|a mijloacelor materiale, tehnice si financiare necesare realizrii
opera|iei;
- existen|a cadrului organizatoric adecvat de efectuare a opera|iei;
- asigurarea locului de realizare a opera|iei economico-financiare cu for|a
de munc corespunztoare, etc.
n unele cazuri controlul financiar preventiv, n verificarea realit|ii
opera|iilor economico-financiare, completeaz verificarea documentar, inclusiv pe
cea efectuat prin confruntarea cu documenta|ia necesar analizei si acordrii vizei,
cu verificarea faptic, la fa|a locului, a modului cum sunt asigurate condi|iile si
mijloacele de realizare a acestora sau cu informa|ii ob|inute de la personal
specializat.
Verificarea necesitii unei opera|ii economico-financiare urmreste ca
efectuarea acesteia s rezulte din nevoile reale de func|ionare ale unit|ii
37
patrimoniale, nevoi determinate la rndul lor de ndeplinirea unor obiective sau a
unor ac|iuni stabilite prin acte normative.
Cu ocazia verificrii necesit|ii opera|iilor controlului financiar preventiv
urmreste dac:
- opera|ia este determinat de o activitate ce urmeaz a se desfsura n
unitate economic;
- nivelul la care este preconizat a se realiza opera|ia solicitat este corelat
cu parametrii activit|ii, fie cei prestabili|i, fie cei existen|i n momentul respectiv;
- opera|ia are caracter de repetabilitate. n aceste condi|ii, persoana care
exercit controlul financiar preventiv urmreste ca opera|ia s se desfsoare
uniform, la aceiasi parametri de fiecare dat. Dac opera|ia are caracter ntmpltor
trebuie analiza|i att factorii din interior, ct si cei din exterior care i determin
necesitatea producerii;
- documentele n care sunt nscrise astfel de opera|ii au viza consilierului
juridic sau aprobarea conductorului unit|ii, semnturi care ntresc caracterul de
necesitate al acestora;
- necesitatea efecturii opera|iei s fie determinat de nevoi de func|ionare
imediate ale unit|ii patrimoniale. Pentru cazurile n care se solicit, prin
documentele prezentate la viza de control financiar preventiv, opera|ii care vor fi
necesare unit|ii ntr-un viitor mai mult sau mai pu|in apropriat, persoana care
exercit controlul va analiza motivele devansrii si efectele situa|iei economico-
financiare a unit|ii.
Verificarea oportunitii opera|iilor economico-financiare, de ctre
controlul financiar preventiv are n obiectiv un singur element - momentul sau
perioada optim de nfptuire a opera|iei.
Momentul sau perioada optim de nfptuire a unei opera|ii economico-
financiare cu caracter patrimonial se coreleaz cu:
- posibilit|ile reale materiale, tehnice sau financiare de realizare a acesteia;
- momentul sau perioada n care au fost prevzute a se realiza anumite
obiective;
- gradul maxim de eficien|, posibil de realizat n momentul sau perioada
optim preconizat;
- termenele prevzute n contractele ncheiate cu unit|ile beneficiare etc.
Verificarea economicitii opera|iilor supuse controlului financiar preventiv
pune n eviden| latura calitativ a controlului si urmreste executarea acestora cu
ct mai pu|ine mijloace materiale si bnesti. Economicitatea opera|iilor vizeaz si:
asigurarea utilit|ii rezultatelor opera|iei pentru unitatea patrimonial; reducerea pe
ct posibil a cheltuielilor neeconomicoase, evitarea realizrii de stocuri
supranormative etc.; evitarea crerii de drepturi sau obliga|ii patrimoniale fr
posibilitate de onorare si cu consecin|e negative asupra situa|iei financiare a
unit|ilor patrimoniale; respectarea criteriilor de eficien| n orice opera|ie
economico-financiar ce urmeaz a fi ntreprins de unit|ile economice.
n cazul unor opera|ii, pentru stabilirea gradului de economicitate a
acestora sunt necesare calcule tehnico-economice ale diferitelor variante posibile
de realizare.
38
n urma verificrilor efectuate si a concluziilor desprinse privind
ndeplinirea condi|iilor de form si fond de ctre documentul prezentat, persoana ce
exercit acest control acord viza prin nscrierea pe document a men|iunii Control
financiar preventiv nso|it de semntura acesteia si precizarea datei cnd s-a
efectuat controlul.
Acordarea vizei de control financiar preventiv, modul n care se
finalizeaz ntreaga ac|iune, este purttoarea unor efecte de natur economico-
financiar si juridic, dup cum urmeaz:
- unitatea intr n raporturi economice si juridice cu alte persoane fizice ori
unit|i patrimoniale;
- sefii compartimentelor de specialitate care au prezentat documentele de
viz au obliga|ia da a se conforma vizei primite pe documente si, deci, de a efectua
opera|iile solicitate;
- din momentul acordrii vizei de control financiar preventiv ncepe s
ac|ioneze rspunderea persoanelor ce au efectuat controlul si au acordat viza pentru
ndeplinirea cumulativ de ctre opera|iile economico-financiare a celor cinci
condi|ii. Aceasta nu nltur rspunderea celor ce au ntocmit documentul si nici pe
cea a sefilor compartimentelor de specialitate ce au atestat (certificat) documentele,
cnd se constat c opera|iile pe care le con|in nu sunt legale, reale, oportune si
economicoase.
Activitatea de control financiar preventiv se analizeaz n cadrul
Consiliului de administra|ie al unit|ilor patrimoniale. Cu aceast ocazie se are n
vedere, n principal, n ce msur controlul financiar preventiv constituie un
instrument al conducerii n: luarea deciziilor, cunoasterea si urmrirea permanent
a modului de administrare a bunurilor materiale si bnesti; identificarea si
mobilizarea rezervelor; prevenirea, descoperirea si recuperarea pagubelor
materiale; tragerea la rspundere a celor vinova|i pentru nclcarea dispozi|iilor
legale. Totodat, se prezint cazurile de efectuare a unor opera|ii care nu erau
legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectarea n indicatorii economico-
financiari negativi; cheltuieli neeconomicoase reprezentnd pierderi n rebuturi,
penalit|i pentru nerespectarea disciplinei contractuale, loca|ii, contrastalii, dobnzi
penalizatoare pltite la mprumuturi restante, dobnzi si penalizri pltite ca urmare
a nerespectrii reglementrilor fiscale, imobilizri n stocuri supranormative,
debitori, pagube materiale produse din vina conductorilor compartimentelor de
specialitate. n urma acestei analize se stabilesc msuri concrete att pentru
mbunt|irea organizrii controlului financiar preventiv, ct si pentru tragerea la
rspundere a celor care au nclcat normele legale, msuri care fac posibil
eliminarea neajunsurilor existente si prentmpinarea producerii lor n viitor.

ii) Metodologia soluionrii refuzului vizei de control financiar preventiv

Conductorul compartimentului cu atribu|ii financiar-contabile precum si
celelalte persoane mputernicite au obliga|ia s nu vizeze pentru controlul financiar
preventiv documentele care con|in opera|iuni ce nu ntrunesc cumulativ condi|iile
39
ce constituie obiective ale controlului (legalitate, necesitate, oportunitate, realitate
si economicitate).
Refuzul vizei se d motivat, n scris, iar documentul nu se semneaz de cel
mputernicit cu exercitarea controlului.
Pentru opera|iunile refuzate le viz de ctre mputernici|ii sau delega|ii,
conductorul compartimentului de specialitate are dreptul de a se adresa
conductorului compartimentului cu atribu|ii financiar-contabile cruia i revine de
drept sarcinile de control financiar preventiv, care n urma analizei poate acorda
sau refuza viza de control.
n cazul cnd conductorul compartimentului de specialitate sus|ine n
continuare efectuarea opera|iunilor refuzate la viza de control financiar preventiv,
contabilul sef are obliga|ia s sesizeze n scris pe managerul unit|ii care urmeaz
s analizeze aceste cazuri.
n urma analizei documentului si a referatului de motivare a refuzului vizei
de control financiar preventiv managerul unit|ii poate s:
- confirme refuzul vizei de control financiar preventiv, situa|ie n care
opera|iunea nu va avea loc;
- s dispun n scris, pe proprie rspundere efectuarea opera|iunii.
n cazul n care managerul unit|ii a dispus n scris efectuarea unei
opera|iuni refuzat la viz de ctre conductorul compartimentului financiar-
contabil se creeaz un dezacord n ce priveste interpretarea con|inutului si a
condi|iilor legale pentru acea opera|iune, situa|ie care trebuie solu|ionat de ctre
Consiliul de administra|ie al unit|ii patrimoniale care trebuie s dispun.
Cnd refuzul se d n faza de plat, documentele se depun la unitatea
bancar, ori la compartimentul care execut opera|ia (casierie), semnate de ctre
conductorul unit|ii si cu men|iunea refuzului de viz. Unit|ile bancare care
primesc documentele n condi|iile artate, execut opera|iunile dup efectuarea
verificrilor care le revin. De asemenea, documentele pentru opera|iuni n numerar
se execut de ctre casierul unit|ii.
n acelasi mod se procedeaz si n situa|ia n care conductorul unit|ii a
aprobat dispozi|ii sau norme care angajeaz efectuarea de pl|i n lei sau n valut
fr s |in seama de refuzului vizei de control financiar preventiv.
Refuzului vizei de control financiar preventiv are o serie de consecin|e,
cum sunt:
- opera|ia supus controlului nu se mai execut;
- documentele care consemneaz opera|iuni supuse controlului financiar
preventiv refuzate la viz si pentru care nu s-a dat aprobarea efecturii de ctre
organele competente nu se nregistreaz n contabilitate;
- refuzul vizei pentru efectuarea pl|ii presta|iilor executate de furnizor n
baza contractului ncheiat si vizat de controlul financiar preventiv, n condi|iile n
care ulterior din cauza unor evenimente imprevizibile, dar posibile, presta|iile nu
mai sunt necesare, nu este operant. Unitatea este datoare s suporte consecin|ele
actelor ncheiate cu alte unit|i, adic s primeasc preten|iile la care are dreptul si
s-si execute obliga|iile ce decurg din raportul contractual respectiv.
40
Documentele care au fost refuzate la viza de control financiar preventiv
sau care nu au primit aprobarea organelor competente pentru efectuarea opera|iilor
nscrise n acestea se eviden|iaz distinct, dup cum urmeaz:
- cele care nu au primit viza de control financiar preventiv si nici aprobarea
conductorului unit|ii, care nu au dat astfel nastere la opera|iuni cu caracter
patrimonial, se pstreaz ntr-o cartotec distinct la compartimentul de specialitate
care l-a emis;
- documentele care, desi au fost refuzate la viza de control financiar
preventiv de persoanele n drept sau mputernicite cu exercitarea acestuia au primit
aprobarea efecturii opera|iilor pe care le con|ineau, se eviden|iaz n conturi de
ordine si eviden| pn la clarificarea situa|iei lor de ctre organele competente.
Decizia acestora va determina fie nregistrarea n contabilitate a documentului,
atunci cnd este de acord cu hotrrea conductorului unit|ii, ceea ce echivaleaz
cu acordarea vizei, fie transmiterea documentului la compartimentul care l-a emis
pentru a fi pstrat n cartotec, n situa|ia n care aceste organe competente sunt de
acord cu refuzul dat anterior de seful compartimentului financiar-contabil. n
scopul cunoasterii permanente a modului n care se desfsoar activitatea de
control financiar preventiv si al lurii de msuri pentru a continua mbunt|irea
acesteia, contabilul sef asigur precizarea naturii opera|iilor, valorii si modului de
solu|ionare. Cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv al
documentelor, modul de solu|ionare al acestora, cauzele si consecin|ele economico-
financiare, precum si msurile luate pentru prevenirea lor, se analizeaz n cadrul
Consiliului de administra|ie.
Controlul financiar preventiv asigur executarea n condi|ii de legalitate a
opera|iilor financiare, fr a deveni o frn n desfsurarea activit|ii. Controlul
financiar preventiv nu justific nclcarea legii, depsirea cheltuielilor, el previne
semnarea ilegal a unui document, plata oricrei sume fr justificare legal etc.

2.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent

Controlul propriu al unit|ilor patrimoniale se realizeaz si sub forma
controlului ierarhic la fiecare nivel de organizare si conducere a activit|ii, form
de control institu|ionalizat sub denumirea de control ierarhic operativ-curent.
Conceput ca un control exercitat n cadrul atribu|iilor curente de serviciu,
controlul ierarhic operativ-curent urmreste folosirea judicioas a timpului de
lucru, ndeplinirea corespunztoare a sarcinilor curente, descoperirea si mobilizarea
rezervelor interne, organizarea ra|ional a proceselor economice si desfsurarea
acestora n concordan| cu principiile adecvate unei cresteri economice evidente.
Plasarea acestei forme de control la nivelul fiecrui manager asigur
apropierea activit|ii de control de locul unde se administreaz patrimoniul.
Necesitatea organizrii si exercitrii controlului propriu al unit|ilor
patrimoniale sub forma controlului ierarhic operativ-curent este determinat de
cunoasterea modului n care sunt utilizate mijloacele materiale, financiare si umane
repartizate pentru realizarea ac|iunilor sau activit|ilor propuse.
Caracteristicile principale ale controlului ierarhic operativ-curent sunt:
41
- caracter ierarhic, rezultat din atributul func|iilor managerilor de la
diferite nivele organizatorice. Prin exercitarea acestui control, managerul la nivelul
su urmreste n mod permanent desfsurarea opera|iunilor economice referitoare
la gestionarea, circula|ia si consumul valorilor materiale si bnesti, n condi|iile
concrete n care organele de execu|ie si ndeplinesc sarcinile de serviciu;
- caracter operativ, prin efectuarea controlului n timpul desfsurrii
normale a activit|ii, a proceselor economice si financiare. Pentru a fi operativ,
controlul trebuie s urmeze att de aproape opera|iile, nct abaterile constatate s
poat fi remediate imediat, iar acolo unde este posibil, controlul s fie simultan cu
desfsurarea opera|iunilor;
- caracter curent, prin aceea c este exercitat n mod continuu si sistematic,
caracter care i confer acestei forme de control un grad sporit de eficacitate n
practica conducerii activit|ii;
- caracter de ndrumare si sprijin direct, prin care managerul acord
organelor de execu|ie asisten| de specialitate n vederea ndeplinirii obiectivelor
prestabilite si pentru evitarea sau nlturarea operativ a abaterilor.
Controlul ierarhic operativ-curent are n principal urmtoarele sarcini:
- asigurarea aplicrii si respectrii stricte a legilor, actelor normative care
reglementeaz activitatea fiecrui domeniu;
- gestionarea eficient a mijloacelor materiale si bnesti;
- introducerea unei ordini si discipline riguroase n administrarea si
gestionarea bunurilor si banilor statului sau ac|ionarilor;
- aprarea patrimoniului unit|ii;
- identificarea si mobilizarea rezervelor interne;
- prevenirea, descoperirea i recuperarea operativ a pagubelor materiale;
- educarea lucrtorilor n vederea ndeplinirii corecte si la timp a sarcinilor
de serviciu.

2.3.3. Controlul financiar de gestiune

Realizarea ciclului de control n unit|ile patrimoniale presupune
manifestarea si exercitarea atribu|iei de control a managementului n toate fazele
activit|ii social-economice.
Desi centrul de greutate, n ciclul de control, se situeaz la nivelul
controlului ce se desfsoar nainte de producerea fenomenelor si proceselor, totusi
un rol important revine controlului ulterior, singurul n msur de a compara
rezultatele ob|inute cu previziunile actelor normative n vigoare, de a stabili
abaterile, de a identifica si localiza cauzele acestora, precum si de a propune msuri
pentru remedierea si prevenirea fenomenelor negative, pentru sanc|ionarea
persoanelor ce se fac vinovate de situa|iile necorespunztoare constatate.
Controlului financiar de gestiune i revin o serie de sarcini specifice
determinate nssi de pozi|ia fa| de momentul desfsurrii activit|ii pe care o
supune controlului:
- asigurarea integrit|ii propriet|ii publice si private si a utilizrii eficiente
a mijloacelor materiale si bnesti;
42
- asigurarea respectrii prevederilor legale ce reglementeaz ncadrarea si
retribuirea personalului muncitor, precum si acordarea drepturilor bnesti cuvenite
acestuia;
- urmrirea modului n care este respectat disciplina financiar n
efectuarea tuturor ncasrilor sau pl|ilor, n lei sau valut, din fondurile unit|ilor
patrimoniale n contul altor unit|i sau persoane fizice;
- asigurarea respectrii prevederilor actelor normative privind ntocmirea si
circula|ia documentelor primare, organizarea si conducerea contabilit|ii si a
eviden|ei tehnic-operative, precum si realitatea datelor din conturi, bilan|uri si
conturi de execu|ie;
- verificarea modului de organizare, func|ionare si exercitare a controlului
financiar preventiv, tehnic-operativ curent si chiar a controlului economico-
financiar ulterior al filialelor din subordine.
Aceste sarcini ale controlului financiar de gestiune se realizeaz n
activitatea de control propriu-zis prin dou grupe de obiective: sub forma
verificrilor cu caracter economico-financiar si sub forma controlului gestionar de
fond, fapt pentru care n practic, controlul financiar de gestiune mai poart
denumirea si de control financiar intern sau control gestionar de fond sau
revizie gestionar.

A) Obiectivele controlului financiar de gestiune

Caracterizat printr-o arie larg de cuprindere, controlul financiar de
gestiune asigur verificarea sub toate aspectele a procesului gospodririi valorilor
materiale si bnesti, precum si urmrirea modului n care se aplic prevederile
legale privind integritatea propriet|ii publice si private.
Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu este control
financiar ulterior care urmreste respectarea dispozi|iilor legale cu privire la
gestionarea si gospodrirea mijloacelor materiale si bnesti pe baza documentelor
nregistrate n eviden|a tehnico-operativ si n contabilitate
13
.
Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale urmtoarele:
I. Existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice
fel deinute cu orice titlu.

A. Respectarea legalit|ii cu privire la eviden|a existen|ei, pstrrii si
folosirii patrimoniului:
1. Controlul existen|ei faptice a mijloacelor materiale stabilite prin
numrare, cntrire, msurare, dup caz, n raport de specificul, natura si
caracteristicile acestora (marc, numr, serie, dimensionare), precum si n func|ie
de elementele consemnate n documentele care leau nso|it la achizi|ionare -
facturi, specifica|ii si alte documente cu func|ii asemntoare, stabilirea
concordan|ei ntre existen|a acestor mijloace materiale inventariate faptic la control
si datele nscrise n eviden|a tehnic-operativ si contabilitate.

13
Ionel Bostan Control financiar, Editura Polirom, Iasi, 2000, p.99
43
2. Respectarea normelor referitoare la delimitarea materialelor, n func|ie
de situa|ia existent materiale nerecep|ionate, refuzate la recep|ie, aflate n
custodie, primite spre prelucrare, procurate din fondurile cu destina|ie special,
dona|ii etc.
3. Existen|a faptic a numerarului si a celorlalte valori aflate n cas si
confruntarea acestora cu datele eviden|ei tehnic-operative si contabilitate.
4. Existen|a faptic a numerarului ncredin|at mandatarilor-pentru pl|i
(salarii, ajutoare sociale, ajutoare sociale) si achizitorilor pentru diverse procurri n
numerar.
5. Concordan|a dintre documentele de ncasri si pl|i n numerar cu datele
din registrul de cas si contabilitate si, de la caz la caz, confruntarea acestora cu
eviden|ele bncilor, la care are deschise conturile unitatea respectiv.
6. Exactitatea calculelor si a raportrilor referitoare la ncasri si pl|i.
7. Existen|a altor valori materiale si confruntarea stocurilor faptice cu
datele din eviden|a tehnic-operativ si contabilitate.
8. Controlul legalit|ii, realitatea opera|iunilor de intrare si modul de
justificare pentru cecuri, timbre si mrci postale, bilete speciale, tichete de mas,
bilete si abonamente pentru mijloace de transport n comun, bonuri de cantit|i fixe.
9. Verificarea legalit|ii folosirii carnetelor de cec-uri, a aprovizionrii cu
stocuri n raport de necesit|i, de prevederile din contracte, de stocurile existente
pentru prevenirea imobilizrilor si eliminarea stocurilor supranormative sau peste
necesar.
10. Legalitatea, realitatea si reflectarea n eviden|e a modificrilor de
patrimoniu prin investi|ii, dona|ii si achizi|ii de produse, transformri si ca efect al
activit|ii proprii de cercetare, proiectare si produc|ie.
11. Respectarea normelor legale referitoare la ncheierea contractelor
comerciale.
12. Aplicarea prevederilor legale referitoare la: recep|ia, autorecep|ia,
expedi|ia si transportul mijloacelor materiale.
13. Respectarea normelor legale pentru gestionare, depozitarea mijloacelor
materiale.
- asigurarea locurilor de primire si pstrare a valorilor materiale cu aparate
de msur si control, respectarea normelor legale referitoare la utilizarea,
func|ionarea si verificarea aparatelor respective.
- respectarea dispozi|iilor legale referitoare la pierderile materiale pe timpul
transporturilor si depozitrii si pentru manipulri ocazionate de aceste opera|iuni;
modul cum s-au efectuat scderile din gestiune a materialelor, respectarea normelor
legale privind nregistrarea n contabilitate.
- etichetarea la locul de pstrare a tuturor valorilor materiale n care s se
indice denumirea, simbolul (numrul de cod) si pre|ul unitar al acestora.
- stabilirea stocurilor normate de valori materiale si asigurarea de ctre
serviciul aprovizionare a unor achizi|ii normale si ritmice; eviden|ierea valorilor
materiale fr miscare, de prisos, cu miscare lent, greu vandabile, inutilizabile sau
deteriorate (desperecheate, dezasortate, cu termen de garan|ie depsit).
44
14. Utilizarea si ntre|inerea capacit|ilor de depozitare, a instala|iilor,
utilajelor, precum si a mijloacelor de transport din dotare.

B. Controlul respectrii prevederilor legale referitoare la constituirea si
componen|a comisiilor de inventariere si efectuarea opera|iunilor de inventariere:
1. Inventarierea periodic a ntregului patrimoniu (precum si a bunurilor
apar|innd altor unit|i, care temporar se afl n posesia unit|ii care efectueaz
inventarierea, custodie) n condi|iile si la termenele prevzute de dispozi|iile legale
n vigoare.
2. Inventarierea patrimoniului sau a unor elemente patrimoniale ori de cte
ori:
a) intervine o predare-primire de gestiune;
b) sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri de gestiune care nu pot fi
stabilite cert dect prin inventariere;
c) s-au produs modificrii de pre|uri;
d) gestiunile n cauz se comaseaz, se scindeaz sau se desfiin|eaz;
e) s-au produs calamit|i naturale sau cazuri fortuite, precum si a celorlalte
dispozi|ii legale privind inventarierea patrimoniului.
3. Stabilirea rezultatelor inventarierii si nregistrarea acestora n
contabilitate potrivit normelor legale n vigoare.
4. Realitatea inventarierilor fapticerealizate de ctre comisii cu ocazia
inventarierii periodice a ntregului patrimoniu, predrii-primirii de gestiuni,
reducerilor de pre|uri, precum si a bunurilor apar|innd altor unit|i aflate n
custodie.
5. Legalitatea msurilor luate pentru recuperarea minusurilor si a
pierderilor reprezentnd bunuri deteriorate, degradate, dezasortate, cu termenele de
garan|ie depsite, demodate, inutilizabile, precum si pentru nregistrarea plusurilor.

C. Controlul organizrii corespunztoare a pazei bunurilor cu angaja|ii
proprii sau cu entit|i specializate:
1. Asigurarea securit|ii gestiunilor de valori materiale prin spa|ii special
amenajate, prevzute cu drugi sau gratii si lacte sau ncuietori la ferestre si usi,
astfel nct s se previn orice posibilitate de nstrinare sau sustragere a
mijloacelor materiale.
2. Organizarea si executarea controlului (permanent si inopinat) asupra
iesirii mijloacelor de transport, a angaja|ilor si a altor persoane.
3. Asigurarea securit|ii numerarului prin pstrarea n case de bani n
ncperi separate, prin transporturi la si de la banc sau la punctele de efectuare a
pl|ilor n condi|ii care s previn sustragerile, pierderile.
4. Exercitarea controlului periodic al casieriei de ctre contabilul sef sau
delegatul su.
5. Controlul curent exercitat de serviciul de resort asupra activit|ii
gestionarilor de mijloace materiale.
45
6. Verificarea de ctre conductorul compartimentului financiar contabil
sau delegatul su a modului n care se fac nregistrrile n eviden|ele gestiunilor de
mijloace materiale.
7. Calcularea, solicitarea si ncasarea penalizrilor n cazul nerespectrii
cauzelor contractuale.
8. Recuperarea de la cei vinova|i a pagubelor provenite din substituiri,
denaturri, alterri, avarii, lipsuri si sustrageri de valori materiale datorit
nerespectrii normelor de ambalare, ncrcare, transport, descrcare, paz, recep|ie
si depozitare.
9. Stabilirea func|iilor prin a cror ocupare angajatul dobndeste calitatea
de gestionar si respectarea legalit|ii cu privire la angajarea gestionarilor:
- angajarea si men|inerea n func|ie numai a gestionarilor care ndeplinesc
condi|iile prevzute de lege, referitoare la vrst, studii, care nu sunt condamna|i
penal, n curs de urmrire, n curs de judecat sau a celor amnistia|i;
- solicitarea de ctre unit|i a rela|iilor cu privire la antecedentele penale
pentru persoanele ce urmeaz a fi angajate sau trecute n func|ia de gestionar;
- existen|a dovezii de la ultimul loc de munc referitoare la pagubele
produse de ctre cel ce urmeaz a fi angajat sau trecut n func|ia de gestionar;
- existen|a avizului scris al celorlal|i gestionari n cazul gestiunii
ncredin|at mai multor gestionari pentru angajarea sau trecerea n aceast func|ie
a unei persoane;
- atribuirea calit|ii de gestionar angaja|ilor care ndeplinesc func|ii (de
control financiar sau contabil) incompatibile cu ceea de gestionar.
10. Stabilirea garan|iilor, constituirea si ridicarea lor, recuperarea din
garan|ii a pagubelor produse de gestionar, potrivit prevederilor legale.
11. Stabilirea rspunderii gestionarilor, a angaja|ilor cu func|ii de
conducere si oricror al|i angaja|i pentru pagubele produse, potrivit dispozi|iilor
legale.

II. Utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea valorilor
materiale, legalitatea i realitatea operaiunilor de ieire - eliberri pentru
consum, transferuri, prelucrri la teri din evidena tehnic-operativ i contabil.

1. Respectarea normelor legale n ce priveste eliberarea valorilor materiale
din gestiuni.
2. Darea n consum a mijloacelor materiale n concordan| cu normele de
consum, de ntre|inere si de repara|ii.
3. Respectarea destina|iei pentru care au fost procurate mijloacele
materiale.
4. Modul cum s-au fcut scderile din gestiune a perisabilit|ilor.
5. Reflectarea n eviden| a deseurilor, rebuturilor, remanierilor,
degradrilor, deprecierilor, perisabilit|ilor, legalitatea si realitatea acestora,
precum si msurile luate pentru prevenirea lor.
6. Legalitatea si realitatea opera|iunilor de casare, declasare, scoatere din
uz, transferare, etc. a valorilor materiale si valorificarea bunurilor recuperate.
46
7. Eviden|a separat a cantit|ilor de carburan|i si lubrifian|i lichizi si b.c.f.-
uri pe sortimente de produse, feluri de bonuri si conductori auto, identificarea
consumurile de carburan|i, lubrefian|i, piese de schimb, anvelope n raport cu
normativele:
- eliberarea foilor de parcurs numai dup predarea celor din ziua precedent
si a b.c.f.-urilor numai dup ce au fost justificate cele primite anterior;
- nscrierea n foile de parcurs a fiecrei curse a distan|elor a stampilei si
semnturilor beneficiarilor;
- existen|a, func|ionarea n bune condi|iuni si verificarea periodic la
metrologie a aparatelor de kilometraj.
8. ntocmirea listelor de alimente n raport de efective, meniuri, si aloca|ie
legal.

III. Efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i
n valut, de orice natur, ncadrarea personalului i acordarea drepturilor
bneti ce i se cuvin.

1. Legalitatea promovrilor n func|ii tehnice de execu|ie sau de
specialitate.
2. Modul cum este stabilit salariul de baz n raport cu rspunderea si
complexitatea sarcinilor, precum si nivelul de pregtire necesar func|iei ocupate -
diferen|ierea pe func|ii n cadrul fiecrei func|ii pe grade profesionale.
3. Modul n care sunt stabilite sporurile la salariul de baz:
- sporuri pentru vechime n munc;
- sporuri pentru condi|ii speciale de munc.
4. Legalitatea cu realitatea pl|ilor pentru program prelungit de lucru, ore
suplimentare, ore de noapte etc.
5. Concordan|a sumelor trecute n statele de salarii cu deciziile de
ncadrare.
6. Legalitatea si realitatea pl|ilor reprezentnd ajutorul n cadrul
asigurrilor sociale.
7. Legalitatea drepturilor personalului pe perioada delegrii, detasrii sau
trecerii temporare ntr-o alt munc.
8. Legalitatea pl|ilor pentru cei trimisi la specializare n strintate.
9. Legalitatea si realitatea pl|ilor pentru drepturile de concediu de odihn.
10. Aplicarea dispozi|iilor legale cu privire la calcularea, re|inerea si
vrsarea impozitului pe salarii, a contribu|iei la asigurrile sociale, de sntate,
pentru ajutor de somaj, a popririlor, a ratelor pentru mrfuri procurate pe credit,
despgubirilor, chiriilor, pensiilor alimentare.
11. Exactitatea calculelor si a rapoartelor din documentele pe baza crora
se stabilesc, ridic, elibereaz sau pltesc salarii si alte drepturi de personal.

47
IV. ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-
operative i contabile.

1. Primirea, eliberarea si utilizarea mijloacelor materiale numai pe baz de
documente justificative, legal ntocmite.
2. Completarea documentelor primare potrivit indicatorilor formularului
respectiv si a normelor n vigoare, semnarea acestora de cei n drept si predarea lor
la termen persoanelor ndrept|ite.
3. Conducerea corect a eviden|ei tehnic-operative la locurile de depozitare
si pe naturi de mijloace materiale.
4. Conducerea clar si exact a eviden|ei contabile care s asigure att
reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului prin nregistrarea exact si la timp
a tuturor opera|iunilor economice si financiare, ct si la timp a tuturor opera|iunilor
economice si financiare, ct si exercitarea controlului permanent al existen|ei si
miscrii valorilor patrimoniale.
Pentru eviden|a contabil analitic a gestiunilor, concordan|a datelor din
eviden|a tehnic-operativ cu datele eviden|ei analitice si sintetice, ca si realitatea
datelor nscrise n acestea pentru gestiunile de valori materiale, mijloace fixe si
obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat.
5. Procurarea formularelor cu regim special, recep|ionarea si ncredin|area
lor spre pstrare unor angaja|i special desemna|i; eviden|a corect a formularelor cu
regim special; justificarea formularelor cu regim special; eviden|a formularelor
restituite, gresit tiprite sau eronat completate.

B) Organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune se organizeaz, pentru controlul gestiunilor
proprii, la companii na|ionale, regii autonome, societ|i comerciale, n conformitate
cu prevederile Legii nr. 30/1991 privind organizarea si func|ionarea controlului
financiar, modificat.
Controlul financiar de gestiune func|ioneaz n compartiment distinct n
subordinea direct a directorului general; se efectueaz de salaria|i cu studii
economice superioare sau medii n func|ie de volumul si complexitatea gestiunilor,
ncadra|i n compartimentul de control cu sarcini exclusive de efectuare a
controlului la termenele legale.
Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar de gestiune trebuie
s ndeplineasc aceleasi condi|ii cerute de lege pentru cele mputernicite s
exercite controlul financiar preventiv.
n legtur cu organizarea si exercitarea controlului financiar de gestiune,
normele legale n vigoare prevd o serie de obliga|ii si rspunderi, astfel:
a) La cererea organelor de control financiar de gestiune conducerile si
salaria|ii unit|ilor supuse controlului au obliga|ia: s pun la dispozi|ie registrele,
coresponden|a, actele, piesele justificative si alte documente necesare controlului;
s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le
au n pstrare, care intr sub inciden|a controlului; s elibereze n condi|ii legale
48
documentele solicitate n original sau copii certificate; s dea informa|ii si
explica|ii verbale si n scris n legtur cu problemele care formeaz obiectul
controlului; s semneze cu sau fr obiec|ii actele de control si s comunice la
termenele fixate modul de aplicare a msurilor stabilite n urma controlului; s
asigure sprijinul si condi|iile necesare bunei desfsurri a controlului si s-si dea
concursul pentru clarificarea consecin|elor.
b) Salaria|ii mputernici|i cu exercitarea controlului financiar de gestiune
rspund disciplinar, contraven|ional sau penal n situa|iile n care: nu efectueaz
controlul conform programului de activitate aprobat; nscriu n actele de control
date sau fapte ireale sau inexacte sau cu bun stiin| nu consemneaz toate
deficien|ele constatate; lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcrile de la
normele legale n vigoare, msuri care produc pagube; nu ntocmesc si nu
nainteaz conductorului unit|ii actele de control la termenele stabilite; nu iau sau
nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor si abaterilor consemnate
n actele de control, tragerea la rspundere a celor vinova|i; nu ndeplinesc sau
ndeplinesc superficial sarcinile ce le revin conform normelor.
c) n legtur cu organizarea si exercitarea controlului financiar de gestiune
constituie contraven|ie si se sanc|ioneaz cu amend urmtoarele fapte: neemiterea
n termen a actelor administrative privind modul de organizare si exercitare a
controlului financiar de gestiune; angajarea, men|inerea, trecerea n func|ia de
organ de control financiar de gestiune a unei persoane fr s se fi ob|inut n
prealabil de la organele de poli|ie rela|ii scrise cu privire la antecedentele penale ale
acestora; nesesizarea organelor competente de ctre seful compartimentului
financiar de gestiune, n cazul nelurii msurilor referitoare la recuperarea
pagubelor; nepunerea la dispozi|ia organelor de control financiar de gestiune a
documentelor si datelor necesare controlului; refuzul de a semna cu sau fr
obiec|iuni actele de control ntocmite de organele de control financiar de gestiune,
precum si de a da explica|ii scrise la cererea acestor organe; neexecutarea n
termenele stabilite a dispozi|iilor date ca urmare a controlului efectuat de organele
de control financiar de gestiune sau comunicarea din culp a unor date eronate n
legtur cu executarea lor; nedispunerea msurilor necesare pentru efectuarea cu
prioritate, la solicitarea instan|elor de judecat, parchetului si poli|iei, a controlului
financiar de gestiune, necesar stabilirii prejudiciilor produse prin infrac|iuni si
clarificrii mprejurrilor care au condus la svrsirea unor fapte de natur penal.
Constatarea acestor contraven|ii si aplicarea sanc|iunilor se fac de organele de
control financiar de stat.


2.4. Controlul financiar propriu al instituiilor publice

Institu|iile publice trebuie s manifeste o preocupare permanent si
continu pentru utilizarea eficient a fondurilor puse la dispozi|ie, respectndu-se
cerin|ele de ra|ionalitate, egalitate, oportunitate si necesitate a cheltuielilor,
49
militnd n acelasi timp pentru cresterea calit|ii serviciilor prestate. n asigurarea
transpunerii n via| a acestor criterii, controlul si aduce o contribu|ie deosebit de
important.
Sub raportul con|inutului, controlul financiar n institu|iile bugetare se
caracterizeaz prin forma sa specific de manifestare - controlul bugetar.
Controlul bugetar, ca form specific de realizare a controlului financiar n
institu|iile bugetare si avnd ca obiective, pe de o parte, modul de realizare a
veniturilor, iar pe de alt parte, utilizarea mijloacelor bnesti puse la dispozi|ie din
buget, are o sfer mai restrns, urmrind:
- ntocmirea bugetului de venituri si cheltuieli;
- ansamblul de rela|ii ce se nasc cu ocazia executrii bugetului de
venituri si cheltuieli;
- utilizarea cu maxim eficien| a fondurilor bnesti puse la
dispozi|ie de buget.
Desi controlul bugetar are o sfer de obiective bine determinat si conturat
n cadrul activit|ii institu|iilor publice, el nu cuprinde ntreaga problematic a
controlului. Pentru acest motiv, se mpleteste n mod armonios cu celelalte forme
ale controlului economico-financiar, obiectivele specifice ale acestuia mbinndu-
se cu obiectivele comune ce intr n sarcina controlului din unit|ile economice.
Controlul din interiorul institu|iilor publice se organizeaz si se exercit la
urmtoarele niveluri:
- conductorul institu|iei care, n calitatea sa de ordonator de credite si n
virtutea atribu|iilor cu care este investit de lege n domeniul controlului, urmreste
angajarea si cheltuirea creditelor bugetare n conformitate cu prevederile din plan si
respectarea condi|iilor de necesitate, oportunitate si economicitate;
- conductorul compartimentului financiar-contabil care exercit de drept
controlul financiar-preventiv;
- controlorul delegat care exercit controlul financiar preventiv delegat;
- organul de control financiar de gestiune. Legea prevede ca, la institu|iile
subordonate ministerelor sau altor organe centrale, controlul financiar de gestiune
se organizeaz n func|ie de necesit|i, pentru verificarea subunit|ilor si a
gestiunilor proprii, este evident c organizarea controlului financiar de gestiune se
realizeaz numai la institu|iile bugetare de subordonare central si la acestea numai
atunci cnd volumul si complexitatea o impun.
- conductorii compartimentelor func|ionale care exercit controlul ierarhic
operativ-curent.
Controlul financiar propriu al institu|iilor publice, reglementat de Legea nr.
84/2003,
14
cunoscut si sub denumirea de control financiar public intern, are ca scop
verificarea legalit|ii, regularit|ii si conformit|ii opera|iunilor, identificnd
slbiciunile sistemului de control intern care au generat erorile, gestiunea
defectuoas sau frauduloas si de a propune msuri de remediere a acestora.
Controlul financiar public intern se exercit n urmtoarele domenii:

14
Legea modific si completeaz Ordonan|a Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern si
controlul financiar preventiv
50
- veniturile publice, respectiv stabilirea, nregistrarea debitelor si urmrirea
ncasrii lor;
- cheltuielile publice gestionate de ordonatorii principali, secundari si
ter|iari ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor
extrabugetare si cele apar|innd colectivit|ilor locale;
- utilizarea fondurilor publice externe rambursabile si nerambursabile,
inclusiv a fondurilor primite din partea Uniunii Europene;
- veniturile si cheltuielile societ|ilor na|ionale, companiilor na|ionale si a
altor persoane juridice de drept privat care utilizez fonduri publice si/sau
administreaz patrimoniul public.
Tipurile de control financiar public intern sunt: auditul intern, controlul
financiar preventiv si inspec|ia.
Controlul din afara institu|iei este un control ulterior si se exercit de
organele Ministerului Finan|elor Publice, de ctre bnci, organele ierarhic
superioare n subordinea crora aceste institu|ii si desfsoar activitatea si organele
de control ale Cur|ii de Conturi.
n acest context organizatoric, rolul conductorilor institu|iilor publice si
cel al conductorilor compartimentului financiar-contabil n exercitarea controlului
este deosebit de important, ei fiind aceia care asigur pe de o parte ncadrarea
cheltuielilor efective n creditele bugetare aprobate, iar pe de alt parte, utilizarea
lor eficient. Controlul efectuat de organele de specialitate din afar au rolul doar
de a verifica modul cum au fost respectate de conductorul institu|iei si cel al
compartimentului financiar-contabil, prevederile legale n angajarea cheltuielilor
urmrind n permanen| criteriul de eficien| precum si valorificarea tuturor
rezervelor interne.
Controlul financiar preventiv, ca form a controlului financiar propriu, se
exercit n toate entit|ile publice de ctre persoane desemnate de ctre ordonatorul
de credite ca activitate ce cuprinde toate opera|iunile de angajament si de plat ce
au efect asupra fondurilor proprii si/sau patrimoniului public.
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de opera|iuni care
vizeaz n principal:
- angajamentele legale si angajamentele bugetare sau creditele de
angajament;
- modificarea repartizrii pe trimestre si pe subdiviziuni ale clasifica|iei
bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite;
- deschiderea si repartizarea de credite bugetare;
- efectuarea de pl|i din fonduri publice;
- vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul
privat al statului sau al unit|ilor administrativ-teritoriale;
- constituirea veniturilor publice, n privin|a autorizrii si a stabilirii
titlurilor de ncasare;
- reducerea, esalonarea sau anularea titlurilor de ncasare;
- ordonan|area cheltuielilor;
- recuperarea sumelor avansate si care ulterior s-au dovedit ca fiind
necuvenite;
51
- concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului
sau al unit|ilor administrativ teritoriale;
- constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene
reprezentnd contribu|ia viitoare a Romniei la aceast organiza|ie;
- alte tipuri de opera|iuni stabilite prin ordin al ministrului finan|elor.
n func|ie de specificul institu|iei publice, conductorul acesteia poate
decide exercitarea controlului financiar preventiv si asupra altor tipuri de proiecte
de opera|iuni de cele anterioare.
Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor
de opera|iuni care fac obiectul acestuia din punct de vedere al legalit|ii,
regularit|ii si ncadrrii n limitele angajamentelor bugetare stabilita potrivit legii.
Ministerul Finan|elor Publice este institu|ia abilitat s asigure coordonarea
activit|ii de control financiar preventiv prin:
- elaborarea si perfec|ionarea continu a cadrului normativ;
- elaboreaz cadrul general al opera|iunilor supuse controlului financiar
preventiv si a normelor metodologoce de exercitare a acestui tip de control;
- elaboreaz rapoarte na|ionale, trimestrial, cuprinznd principalele
rezultate si propuneri de mbunt|ire a sistemului de control intern.
Controlul financiar preventiv se organizeaz si se exercit sub forma
control financiar preventiv propriu, respectiv control financiar preventiv delegat.

2.4.1. Controlul financiar preventiv propriu

Institu|iile publice au obliga|ia s organizeze controlul financiar preventiv
propriu si eviden|a angajamentelor n cadrul compartimentului contabil.
Organizarea controlului financiar preventiv propriu revine conductorilor
institu|iilor publice (ordonatori de credite principali, secundari sau ter|iari) care au
obliga|ia s stabileasc proiectele de opera|iuni supuse controlului financiar
preventiv propriu, documentele justificative si circuitul acestora cu respectarea
dispozi|iilor legale.
Controlul financiar preventiv propriu se exercit de ctre contabilul-sef
prin viz de control financiar preventiv propriu.
n func|ie de volumul si de complexitatea activit|ii, contabilul-sef poate
mputernici, cu aprobarea ordonatorului de credite, si o alt persoan din
subordinea sa s exercite controlul financiar preventiv propriu, cu precizarea
limitelor mputernicirii, persoane care, de regul, nu particip la ntocmirea si
contabilizarea documentelor controlate.
Persoana care exercit controlul finaciar preventiv trebuie s nu fie
implicat n efectuarea activit|ilor supuse controlului.
Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv propriu
trebuie s aib pregtirea economic si experien|a necesar, s ndeplineasc
condi|iile de cinste si corectitudine. Legal nu pot fi mputernicite s exercite acest
control persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat sau care au fost
condamnate, chiar dac au fost gra|iate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu,
fals, uz de fals, nselciune, dare sau luare de mit si alte infrac|iuni prin care s-au
52
produs pagube unor persoane fizice sau juridice, dac n cursul urmririi penale, al
judec|ii sau dup condamnare a intervenit amnistia, cel care a svrsit vreuna din
infrac|iunile men|ionate, nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar
preventiv propriu timp de doi ani de la data aplicrii amnistiei. Cel cruia i s-a
suspendat condi|ionat executarea pedepsei nu poate fi mputernicit s exercite acest
control n cursul termenului de ncercare de doi ani de la expirarea acestui termen.
mputernicirea se face pe baz de ordin sau decizie a conductorului
institu|iei. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret opera|iunile asupra crora se
exercit controlul financiar preventiv, condi|iile si perioada n care se desfsoar
aceast activitate.
Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de opera|iuni
care respect ntrutotul cerin|ele de legalitate, regularitate si ncadrare n limitele
angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar preventiv
propriu.
Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura
persoanelor n drept, competente n acest sens si prin aplicarea de ctre acestea a
sigiliului personal.
n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele
de opera|iuni se prezint nso|ite de documentele justificative corespunztoare,
certificate n privin|a realit|ii si legalit|ii prin semntura conductorilor
compartimentelor de specialitate care ini|iaz opera|iunea respectiv. Conductorii
acestor compartimente de specialitate rspund pentru realitate, regularitatea si
legalitatea opera|iunilor ale cror documente justificative le-au certificat. Ob|inerea
vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale
sau inexacte nu exonereaz de rspundere pe sefii compartimentelor de specialitate
care le-au ntocmit.
Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu
rspund n solidar cu ordonatorul de credite pentru legalitatea, pentru regularitatea
si pentru ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate n privin|a
opera|iunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu.
n cazurile n care dispozi|iile legale prevd avizarea opera|iunilor de ctre
compartimentul de specialitate juridic, proiectul de opera|iune va fi prezentat
pentru control financiar preventiv propriu cu viza sefului compartimentului juridic.
Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul
compartimentului de specialitate juridic ori de cte ori consider c necesit|ile o
impun.
n cazul refuzului de viz, conductorul institu|iei poate s continue
opera|iunea pe proprie rspundere. n acest caz este sesizat Ministerul Finan|elor
Publice care are obliga|ia de a efectua o inspec|ie n scopul evalurii impactului
acestei decizii. Evaluarea activit|ii de control financiar preventiv propriu apar|ine
structurii de audit intern a institu|iei.
Documentele referitoare la opera|iile supuse controlului financiar preventiv
propriu, care nu au fost vizate, nu se nregistreaz n contabilitate. Pentru aceste
documente se |ine o eviden| separat.

53
2.4.2. Controlul financiar preventiv delegat

Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz si se exercit de ctre
Ministerul Finan|elor Publice prin controlorii delega|i. Ministrul finan|elor publice
numeste pentru fiecare institu|ie public n care se exercit func|ia de ordonator
principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al
bugetului oricrui fond special, unul sau mai mul|i controlori delega|i n func|ie de
volumul si de complexitatea activit|ii institu|iei publice respective. De asemenea,
ministrul finan|elor publice numeste unul sau mai mul|i controlori delega|i pentru
opera|iunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru opera|iuni privind
datoria public si pentru alte opera|iuni specifice ale Ministerului Finan|elor
Publice (Fondul Na|ional de Preaderare, Agen|iile de implementare a programelor
de preaderare). Numirea controlorilor delega|i se face prin ordin al ministrului
finan|elor.
Prin norme metodologice aprobate de ministrul finan|elor se stabilesc:
a) tipurile de opera|iuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror
proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;
b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv
delegat pe tipuri de opera|iuni;
c) documentele justificative care trebuie s nso|easc diferitele tipuri de
opera|iuni;
d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat
pentru fiecare tip de opera|iune; tipurile de opera|iuni ce se supun controlului si
dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o institu|ie
public la alta.
Controlorii delega|i exercit viza de control financiar preventiv delegat
asupra proiectelor de opera|iuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar
preventiv propriu al institu|iei publice.
Controlorii delega|i si desfsoar activitatea la sediul institu|iilor publice
la care au fost numi|i. Institu|iile publice asigur controlorului/controlorilor
delega|i spa|iul de lucru si dotarea necesar, precum si cooperarea personalului
propriu, ndeosebi a celui din compartimentul contabil pentru ndeplinirea n bune
condi|ii a atribu|iilor de control.
n cazul absen|ei temporare de la post a unui controlor delegat, ministrul
finan|elor publice numeste un alt controlor delegat care s ndeplineasc atribu|iile
celui dinti pe durata absen|ei acestuia.
Opera|iunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se
supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nso|ite de viza de control
financiar preventiv delegat. Viza se acord sau se refuz n scris, pe formular
tipizat, si trebuie s poarte semntura si sigiliul personal al controlorului delegat
competent.
nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obliga|ia s
informeze, n scris, n legtur cu inten|ia sa pe ordonatorul principal de credite,
preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris
argumente n favoarea efecturii opera|iunii pentru care se inten|ioneaz refuzul
54
vizei, opinia neutr asupra cazului este formulat de o echip de trei controlori
delega|i de la institu|ii publice diferite de cea n cauz, echip constituit ad-hoc
prin grija controlorului financiar-sef. Opinia neutr se motiveaz si se formuleaz
n scris si are un rol consultativ, solu|ia final fiind n competen|a exclusiv a
controlorului delegat competent potrivit principiului exercitrii n mod independent
a atribu|iilor de control financiar preventiv delegat.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai
scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze
desfsurarea n bune condi|ii si n termen a opera|iunii al crei proiect se supune
controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de
control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrtoare de la prezentarea
proiectului unei opera|iuni, nso|it de toate documentele justificative. n cazuri
excep|ionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada aceasta cu
maxim cinci zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obliga|ia
s l transmit de ndat spre informare controlorului financiar-sef si ordonatorului
principal de credite.
Controlorul delegat este func|ionar public, angajat al Ministerului
Finan|elor Publice. Numrul de posturi de controlor delegat se stabileste de ctre
ministrul finan|elor publice, n func|ie de necesit|i, n limita numrului total de
posturi si a bugetului anual aprobate.
Pot fi ncadrate n func|ia de controlor delegat numai persoanele care au
studii superioare economice sau juridice si o vechime efectiv n domeniul
finan|elor publice de minim sapte ani. Candida|ii pentru func|ia de controlor
delegat trebuie s prezinte cazier judiciar, informa|ii si recomandri din care s
rezulte c au un profil moral si profesional corespunztor cerin|elor func|iei.
Controlorii delega|i nu pot fi so|i, rude sau afini pn la gradul al patrulea,
inclusiv cu ordonatorul de credite pe lng care sunt numi|i.
Controlorilor delega|i le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane
interpuse, a activit|ilor de comer|, precum si participarea la administrarea sau
conducerea unor societ|i comerciale sau civile. Ei nu pot exercita func|ia de expert
judiciar sau arbitru desemnat de pr|i ntr-un arbitraj.
Func|ia de control delegat este incompatibil cu orice alt func|ie public
sau privat, cu excep|ia func|iilor didactice din nv|mntul superior. De
asemenea, se interzice controlorilor delega|i s fac parte din partide politice sau s
desfsoare activit|i publice cu caracter politic. Controlorii delega|i care se gsesc
n situa|iile de mai sus au obliga|ia s informeze de ndat, n scris ministrul
finan|elor si controlorul financiar sef.
Atribu|iile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele:
a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de
opera|iuni ale ordonatorului principal de credite n conformitate cu ordinul de
numire si cu normele metodologice;
b) supravegherea organizrii, |inerii, actualizrii si raportrii eviden|ei
angajamentelor;
55
c) informarea direct a ministrului finan|elor publice, prin rapoarte lunare,
cu privire la situa|ia curent a angajamentelor efectuate, la vizele acordate si
situa|iile de refuz de viz; cte o copie de pe raportul respectiv se transmite
ntotdeauna controlorului financiar sef si ordonatorului principal de credite pe lng
care este numit;
d) elaborarea de propuneri si proiecte privind perfec|ionarea controlului
financiar preventiv;
e) participarea la activit|ile corpului controlorilor delega|i;
f) ndeplinirea altor atribu|ii stabilite prin ordin al ministrului finan|elor.
Controlorul delegat nu se pronun| asupra oportunit|ii ce fac obiectul
controlului financiar preventiv delegat si este obligat s-si exercite atribu|iile cu
bun-credin| si cu deplin responsabilitate. Pentru actele sale, ntreprinse cu bun-
credin| n exerci|iul atribu|iilor sale si n limita acestora, controlorul delegat nu
poate fi sanc|ionat sau trecut n alt func|ie.
Controlorul delegat si exercit atribu|iile n mod independent. El
raporteaz n mod direct ministrului finan|elor si nu i se poate impune, pe nici o
cale, acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv delegat.
De asemenea, controlorul delegat este obligat s pstreze secretul de stat,
secretul de serviciu si confiden|ialitatea n legtur cu faptele, informa|iile sau
documentele de care ia cunostin| n exercitarea func|iei.
Evaluarea activit|ii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe
baza informa|iilor cuprinse n rapoartele anuale privind activitatea controlorilor
delega|i, rapoartele auditului intern si rapoartele Cur|ii de Conturi. Calificativele
anuale primite de fiecare controlor delegat se pstreaz pe toata durata exercitrii
de ctre acesta a atribu|iilor func|iei. Ministrul finan|elor publice demite dendat
controlorul delegat care a nregistrat un calificativ insuficient sau de trei ori
consecutiv calificativul satisfctor.
n func|ie de performan|ele profesionale atestate de calificativele
nregistrate n baza evalurilor anuale si de vechime n func|ie, controlorii delega|i
se ncadreaz n gradele profesionale I, II, III. Cerin|ele minime si condi|iile
promovrii de la un grad profesional la altul se stabilesc prin ordin al ministrului
finan|elor.
Corpul controlorilor delega|i se organizeaz si func|ioneaz ca un
compartiment distinct n subordinea ministruluii finan|elor publice si cuprinde
ansamblul controlorilor delega|i.
Corpul controlorilor delega|i asigur n principal:
a) aplicarea si dezvoltarea principiilor si practicilor avansate de bun
conduit financiar;
b) colaborarea si schimburile profesionale ntre controlori;
c) colaborarea si schimburile profesionale cu alte structuri de profil
interne, externe si interna|ionale.
Corpul controlorilor delega|i este condus de controlorul financiar sef si de
doi adjunc|i.
Controlorul financiar sef si adjunc|ii si sunt numi|i prin hotrre a
Guvernului pentru un mandat de sase ani pe baza propunerii nominale fcute de
56
ctre ministrul finan|elor n urma intervievrii a sase candida|i desemna|i din
rndul controlorilor delega|i de ctre corpul controlorilor delega|i, n sedin|
plenar, cu majoritate simpl. La data sedin|ei plenare de desemnare a celor sase
candida|i este obligatoriu ca numrul controlorilor delega|i ncadra|i efectiv si
efectiv prezen|i la sedin| s fie cel pu|in jumtate din numrul de posturi de
controlor delegat.
Aceeasi persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n func|ia de
controlor financiar sef; de asemenea, aceeasi persoan nu poate ndeplini mai mult
de un mandat n func|ia de controlor financiar sef adjunct.
Controlorul financiar sef ndeplineste n principal, urmtoarele atribu|ii:
a) sus|ine, n fa|a ministrului finan|elor publice, a Guvernului si a altor
autorit|i solu|iile date n exerci|iul atribu|iilor sale de ctre oricare din controlorii
delega|i;
b) organizeaz sistemul informa|ional si urmreste realizarea n mod
efectiv si n timp util a schimbului de informa|ii ntre controlorii delega|i;
c) organizeaz si urmreste colectarea, prelucrarea si nregistrarea statistic
a informa|iilor privind activitatea de control financiar preventiv si efectueaz
evaluarea acestora;
d) dispune msuri pentru aplicarea n activitatea controlorilor delega|i a
principiilor si practicilor avansate de bun conduit financiar si pentru
valorificarea propunerilor si contribu|iilor acestora la dezvoltarea si la
perfec|ionarea de standarde n domeniu;
e) asigur ndrumarea metodologic n domeniul controlului financiar
preventiv;
f) prezint Guvernului rapoarte privind activitatea controlorilor delega|i
care trebuie s cuprind o analiz a modului de solu|ionare a refuzurilor de viz de
control financiar preventiv delegat, precum si propunerii de mbunt|irii a
legisla|iei financiare;
g) evalueaz activitatea fiecrui controlor delegat si propune ministrului
finan|elor publice acordarea aprecierilor anuale;
h) alte atribu|ii, stabilite prin ordin al ministrului finan|elor publice.
Referitor la acordarea vizei de control financiar preventiv delegat, persoana
n drept s acorde aceast viz are dreptul si obliga|ia de a refuza viza n toate
cazurile n care, n urma verificrilor, apreciaz c proiectul de opera|iuni care face
obiectul controlului financiar preventiv nu ndeplineste condi|iile de legalitate,
regularitate si ncadrare n limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei.
Refuzul de viz trebuie s fie n toate cazurile motivat n scris si de asemenea
trebuie s se |in o eviden| a proiectelor de opera|iuni refuzate la viz de control
financiar preventiv delegat.
Refuzul de viz al controlorului delegat nu ar caracter de blocare a
opera|iunii financiare. n cazul ordonatorilor apar|innd administra|iei centrale,
opera|iunea poate fi efectuat numai n baza unei hotrri a Guvernului. n cazul
altor categorii de ordonatori, opera|iunea poate fi efectuat numai n baza deciziei
pe proprie rspundere a ordonatorului de credite, cu sesizarea Ministerului
57
Finan|elor Publice care va trebui s efectueze o inspec|ie n scopul evalurii
impactului acestei decizii.
Documentele referitoare la opera|iuni supuse controlului financiar
preventiv si care nu au fost vizate nu pot fi nregistrate n contabilitate, fcnd
excep|ie documentele privind opera|iile refuzate la viz de control financiar
preventiv propriu sau delegat, dar efectuate pe rspunderea ordonatorului de credite
si cele refuzate la viz de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin
hotrre a Guvernului. Documentele referitoare la opera|iile efectuate doar pe
rspunderea ordonatorului de credite sau autorizate prin hotrre a Guvernului se
nregistreaz distinct ntr-un cont n afara bilan|ului.

58
Capitolul 3
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN

Standardele interna|ionale de Audit (ISA)
15
stabilesc c sistemul de
control intern se compune din totalitatea controalelor interne si "se extind dincolo
de acele aspecte ce au legtur direct cu func|iile sistemului contabil si cuprinde:
1. Mediul de control
2. Procedurile de control."
Sistemul de control intern cuprinde:
1. Sistemul de organizare a controlului intern;
2. Procedurile de control intern;
n lucrrile de specialitate
16
si n Standardele Interna|ionale de Audit
(ISA) republicate n anul 2005 sunt prezentate cinci elemente ale controlului
intern:
Mediul de control;
Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate;
Activit|ile de control;
Sistemul de informa|ii si comunicare;
Monitorizarea controalelor.
Mediul de control" este abordat, n aceste lucrri, ca o umbrel care
protejeaz celelalte patru elemente ale controlului intern.











Figura nr. 6 Componentele controlului intern

Fiecare din aceste elemente ale controlului intern con|ine numeroase
mecanisme (dispozitive) de control". n continuare, elementele controlului intern
sunt structurate n concordan| ISA. nr. 315.



15
ISA nr. 400 "Evaluarea riscurilor si controlul intern", (retras n decembrie 2004)
16
Arens Loebbecke, op. cit. p. 337, Jacques Renard, op. cit. p. 131.
2. Evaluarea riscurilor
de ctre entitate
5. Monitorizarea
controalelor
4. Informarea
i comunicarea
3. Activitile
de control
intern
1. MEDIUL DE CONTROL
59
3.1. Mediul de control

Mediul de control cuprinde atitudinea general, constientizarea si
msurile luate de conducere si cei nsrcina|i cu guvernan|a privind sistemul intern
de control si importanta sa n cadrul entit|ii".
17

Organizarea si implementarea controlului intern depinde de atitudinea
general a managerilor fa| de acesta. Ca urmare, mediul de control influeneaz
celelalte elemente ale controlului intern. Dac membrii consiliului de
administra|ie si managerii de la diferite niveluri ierarhice apreciaz c controlul
intern este important si dac ei ac|ioneaz n acest sens, prin elaborarea de politici
si proceduri corespunztoare, prin favorizarea transparen|ei, schimburi de
informa|ii si opinii precum si al cooperrii dintre conductori si ceilal|i salaria|i,
atunci to|i angaja|ii din entitate observ c pentru managementul de la vrf
controlul intern nu este o preocupare sistematic, ei devin mai neglijen|i si toleran|i
si ca urmare obiectivele entit|ii pot s nu fie atinse.
Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea si
men|inerea unei culturi de onestitate si comportament etic, influen|nd constiin|a
angaja|ilor. Ca urmare, mediul de control ajut la implementarea tuturor
componentelor controlului intern, la sporirea eficien|ei ac|iunilor ntreprinse pentru
prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor.
Pentru asigurarea unui control intern corespunztor administratorii si
managerii entit|ilor trebuie s se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor
mediului de control. Principalele sapte componente ale mediului de control sunt:
a) privilegierea valorilor etice;
b) asigurarea entit|ii cu personal competent;
c) implicarea administratorilor n organizarea si supravegherea
controlului intern;
d) organizarea activit|ilor controlate;
e) separarea autorit|ilor si responsabilit|ilor;
f) filozofia conducerii si stilul de operare;
g) existen|a unui compartiment distinct de audit intern.

a) Privilegierea valorilor etice
Managerii trebuie s stabileasc si s comunice salaria|ilor normele si
regulile etice, de comportament si de integrare care trebuie respectate. Aceast
comunicare se poate face prin intermediul codurilor de conduit, fiselor posturilor,
directivelor de politic etc. Managerii trebuie s ntreprind ac|iuni care urmresc
reducerea tenta|iilor de implicare a salaria|ilor n ac|iuni ilicite, imorale sau
nesincere.
Integritatea valorilor etice sunt elemente esen|iale ale mediului care
influen|eaz eficien|a concep|iei, implementrii si administrrii precum si
monitorizrii celorlalte comportamente ale controlului intern.


17
ISA nr. 400 Evaluarea riscurilor si controlul intern.
60
Exemplul personal al managerilor, atitudinea si comportamentul lor fa| de
salaria|i si fa| de ter|i, transparen| de care ei dau dovad, contribuie la
mbunt|irea controlului intern. Dac conducerea nclca normele de conduit
moral sau dac evit controlul intern si extern, atunci asistm la scderea calit|ii
ntregului sistem de control din entitate. n acest caz, conducerea trebuie s apeleze,
mai frecvent, la inspec|ii cu scopul detectrii anomaliilor (fraudelor, erorilor,
abaterilor de la procedurile stabilite etc.)

b) Asigurarea entitii cu personal competent
Asa cum am vzut, dac personalul este competent, eficient, demn de
ncredere si onest, sporeste eficacitatea controlului intern. Calit|ile moral
profesionale ale personalului pot suplini lipsa unei procedurii ale controlului intern.
n acelasi timp pot exist proceduri si mecanisme ale controlului intern judicios
concepute dar care s func|ioneze defectuos datorit faptului c personalul este
incompetent, necinstit, plictisit, puturos, neglijent si nemul|umit.
Managerii trebuie s ia msurile necesare n vederea asigurri fiecrui post
sau func|ie cu personal competent, care are cunostin|ele si aptitudinile necesare
pentru ndeplinirea sarcinilor ce revin postului respectiv (nu invers). Aceste msuri
vizeaz selectarea, stimularea si pregtirea profesional continu a personalului.
Angajamentul entit|ii fa| de oameni competen|i si de ncredere, politice
si practicile referitoare la recrutarea, instruirea, evaluarea, promovarea,
remunerarea personalului creeaz n entitate un control adecvat.
n acelasi timp, managerii trebuie s ntreprind ac|iuni menite s reduc
tenta|iile de implicare a angaja|ilor n fapte ilicite si imorale.

c) Implicarea celor din guvernan n organizarea i supravegherea
controlului intern
Abunden|a scandalurilor cu implica|ii financiar-contabile au scos n
eviden| faptul c nu se poate garanta independen|a, competen|a si moralitatea
managerilor (directorilor executivi). Directori executivi pot fi tenta|i s furnizeze
consiliului de administra|ie informa|ii incomplete sau inexacte, pot s le implice
direct sau indirect n ac|iuni nelegale sau pot s nu asigure un control intern
adecvat.
Legea societ|ilor comerciale
18
23 stabileste faptul c administrarea acestor
societ|i poate fi efectuat n dou sisteme:
a) sistemul unitar, si
b) sistemul dual.
a) Sistemul unitar prevede ca Adunarea General a Ac|ionarilor (AGA)
desemneaz un consiliu de administra|ie (CA). Consiliul de Administra|ie poate
delega conducerea societ|ii unuia sau mai multor directori, numind pe unul din ei
director general. Majoritatea membrilor Consiliului de Administra|ie este format

18
Legea societ|ilor comerciale nr. 31/1990, republicat n M. Of. nr. 1066/2004, modificat prin
Legea nr. 441/2006
61
din administratori neexecutivi (din alte persoane dect cele care de|in func|ia de
director).
Consiliul de Administra|ie reprezint societatea n raport cu ter|ii si n
justi|ie. Administratorii rspund pentru prejudiciile cauzate prin actele ndeplinite
de director sau de ceilal|i salaria|i, cnd dauna nu s-ar fi produs dac ei ar fi
exercitat supravegherea necesar.
Principalele competente ale Consiliului de Administra|ie sunt:
- stabileste direc|iile principale de activitate si de dezvoltarea
societ|ii;
- stabileste principiile si procedurile sistemului contabil si de
control intern;
- numeste si revoc directorii, supravegheaz activitatea lor si le
stabileste renumera|ia;
- prezint rapoarte n cadrul Adunrii Generale a Ac|ionarilor
(AGA) si implementeaz hotrrile acesteia.
Pentru efectuarea investiga|iilor si pentru elaborarea recomandrilor,
Consiliul de Administra|ie poate crea comitete consultative n domeniul auditului si
controlului intern, al remunerrii si n alte domenii.
b) Sistemul dual, prevede ca Adunarea General a Ac|ionarilor (AGA)
numeste un Consiliu de Supraveghere care desemneaz pe membrii directoratului.
Directoratul alege un presedinte al directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat si nu
pot avea atribu|ii n conducerea societ|ii. Directoratul asigur n exclusivitate
conducerea societ|ii si reprezint societatea n raporturile cu ter|ii si n justi|ie.
Principalele atribu|iuni ale Consiliului de Supraveghere sunt:
exercit controlul asupra activit|ii directoratului si numeste
sau revoc pe membrii acestuia;
verific modul de respectare a hotrrilor AGA si a
reglementrilor legale;
raporteaz n fa|a AGA asupra activit|ii de supraveghere
desfsurat.
Pentru investigarea anumitor tranzac|ii si anumitor opera|iuni si pentru
formularea de recomandri Consiliul de supraveghere poate crea comitete
consultative. Societ|ile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt
obligate s constituie un comitet de audit.
Conceptul guvernarea ntreprinderii" (guvernarea corporatist) vizeaz
modalit|ile de control al ac|ionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi.
Acest concept pune problema repartizrii competen|elor de ac|iune si
responsabilit|ii ntre administratori, director executiv si ceilal|i salaria|i.
Standardul Interna|ional de Audit Nr.260 Comunicarea probelor de audit
celor responsabili cu guvernan|a" utilizeaz termenul guvernan|" pentru a
desemna persoanele care sunt nsrcinate cu supravegherea, controlul si
conducerea unei entit|i". n diferite |ri sunt numeroase sisteme si modele de
guvernare a entit|ilor, care sunt identificate prin terminologii diferite.
62
Consiliul de Administra|ie sau alte persoane nsrcinate cu guvernan|a
deleg ctre directorii executivi responsabilit|ile privind controlul intern si are
responsabilitatea verificrii modului n care acest control intern este organizat si a
eficacit|ii lui. Delegarea sarcinilor de control ctre directorii executivi (manager)
nu absolv pe cei nsrcina|i cu guvernan|a de rspunderile pe care le au fa| de
ac|ionari sau fa| de ter|i, ci trebuie s supravegheze, fr s implice direct, modul
de concepere si de operare a controlului intern.
Consiliul de Administra|ie poate crea un "comitet de audit". Comitetul de
audit este format din specialisti n domeniul financiar contabil, independen|i fa| de
directorii executivi. Comitetul de audit supervizeaz raporturile destinate
consiliului de administra|ie, face propuneri de ameliorare a controlului intern si
asigur comunicarea dintre auditul intern si cel extern.
Propunerile comitetului de audit urmresc |inerea sub control a riscurilor
poten|iale datorate "conflictelor de interese", care ar putea mpiedica atingerea
obiectivelor entit|ii. De asemenea, aceste propuneri urmresc mbunt|irea
procedurilor interne de colectare, prelucrare si verificare informa|iilor.

d) Organizarea activitilor care vor fi controlate
Structura organiza|ional a unei entit|i asigur cadrul n care sunt
planificate, executate, controlate si revizuite a ac|iunilor ntreprinse pentru
ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entit|i.
Controlul intern nu poate fi eficient dac administratorii sunt pasivi, dac ei
nu au delimitat nivelurile ierarhice de autoritate si responsabilitate sau nu au
asigurat o riguroas delegare atribu|iilor de serviciu ctre responsabilii diferitelor
activit|i.
Administratorii si directorii executivi trebuie s transmit semnale clare
ctre angaja|ii privind rolul controlului intern, trebuie s actualizeze organigramele,
regulamentele de ordine interioar si fisele posturilor la noile modificri intervenite
n mediul intern si mediul extern al entit|ii.
Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de
controlul intern, conductorii entit|ilor si conductorii activit|ilor trebuie s aib
n permanen| n centrul preocuprilor lor si problemele organizatorice. n acest
sens ei trebuie s ntreprind ac|iuni menite s asigure:
Revederea si actualizarea organigramei;
Analiza si actualizarea fisei postului;

63
Revederea i actualizarea organigramei
Organigrama reprezint o fotografie a structurii entit|ii si a
compartimentelor acesteia la un moment dat. n practic exist o mare diversitate
de organigrame, dar n toate cazurile ele prezint legturile ierarhice si func|ionale
ntre diferite structuri ale entit|ii. De regul, organigramele ierarhice pun n
eviden| legturile de autoritate si de control dintre compartimente si sunt elaborate
si aprobate de conducere. Organismele func|ionale se ntocmesc de ctre auditori si
pun n eviden| legturile dintre func|iile de|inute de diferite persoane: legturi de
colaborare, de asisten|, de consiliere. Uneori se ntocmesc organisme ierarhice si
func|ionale n care legturile pot fi reprezentate astfel:
- legturile ierarhice printr-o linie continu;
- legturile func|ionale printr-o linie ntrerupt;
- legturile ierarhice si func|ionale printr-o linie dubl.
O organigram ierarhic simplificat pentru departamentul vnzri se poate
construi n colec|ie cu fisele posturilor, dup modelul din figura nr. 7:























Figura nr. 7 Organizarea ierarhic pentru departamentul vnzri

Pe baza acestei organigrame ierarhice si a fisei posturilor se poate construi
organigrama func|ional si grila de reprezentare a sarcinilor. Organigramele
func|ionale se caracterizeaz prin faptul c nu se ntocmesc pe compartimente si
persoane, ci se ntocmesc pe func|ii si activit|i (Figura nr. 8)

DIRECTOR GENERAL
Director
economi
Director
comerci
Director
tehnic
Etc.


Secretariat
Preluarea si eviden|a
comenzilor de la clien|i
Eviden|a executrii
comenzilor
Eviden|a creditelor
comerciale pe clien|i
Verificarea facturilor
Atragerea clien|ilor
Serviciul vnzri
Atragerea clien|ilor
Promovarea vnzrilor
Asisten|a acordat
clien|ilor
Aprobarea derogrilor de
la autorizarea general (pre|,
credit comercial
Aprobarea Dispozi|iilor
de livrare
Serviciul vnzri
Preluarea si eviden|a
comenzilor de la clien|i
ntocmirea Avizului de
nso|ire sau a Facturii
Livrarea mrfurilor
Eviden|a executrii
comenzilor
ncl
|-
Con-
fec|i
Etc. Mer
ce-
64
Activiti sau funcii Compartiment Persoana care
execut
V

N
Z

R
I

Prelucrarea comenzilor de la
clien|i si evident lor
- Secretariat
- Depozite

ntocmirea "Dispozi|ie de
livrare"
- Secretariat
Verificarea si aprobarea
"Dispozi|ie de Livrare"
- Serviciul de vnzri
Eviden|a executrii comenzilor
primite de la clien|i
- Secretariat
- Depozite

ntocmirea "Avizului de
nso|ire" sau "a facturii"
- Depozite
Verificarea facturilor - Depozite
- Contabilitate

Eviden|a creditului comercial
si a stocurilor disponibile
- Secretariat
- Depozite
- Contabilitate

Livrarea mrfurilor - Depozite
Atragerea clien|ilor si
promovarea vnzrilor
- Secretariat
- Serviciu vnzri
- Depozite

Asisten|a acordat clien|ilor - Serviciu vnzri
- Depozite

Eviden|a ncasrii crean|elor-
client
- Contabilitate

Figura nr. 8 Extras din organigram funcional pentru vnzri

Cu ocazia si actualizrii organigramelor, conductorii pot constat:
c unii responsabili sau salaria|i sunt suprancrca|i cu sarcini, c au
n subordine un numr prea mare de compartimente si persoane sau
un numr prea mare de niveluri ierarhice, n timp ce al|i responsabili
nu au suficiente sarcini;
c unele sarcini sunt ndeplinite de ctre mai multe persoane sau
compartimente n timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe
compartimente sau pe salaria|i;
c ierarhiile sunt imprecise si ca urmare, nu se poate stabilii pe baza
organigramei cui i este subordonat un compartiment sau un salariat
si care sunt compartimentele sau persoanele din subordine;
c organigramele elaborate anterior nu mai corespund realit|ii
actuale deoarece au avut loc modificri n ceea ce priveste mrirea
65
entit|ii, natura activit|ii, obiective de atins sau n ceea ce priveste
structura personalului.
Organismele func|ionale asigur trecerea de la organismele ierarhice la
analiza fiselor posturilor si la ntocmirea grilelor de separare a sarcinilor
incompatibile. Trebuie men|ionat faptul c aceste organigrame nu pun n eviden|
legturile extra-ierarhice si extra-func|ionale, bazate pe abuzul unor conductori, pe
rela|iile de familie sau de alt natur, pe n|elegerile secret dintre diferite persoane
etc.
Organigramele se adapteaz n permanen|. Ele nu se construiesc n func|ie
de oameni (fluctua|ia personalului), ci se actualizeaz n func|ie de obiectivele
manageriale la care s-a ajuns n urma analizei fiselor posturilor.

Analiza fielor posturilor
Fisa posturilor" este un document descriptiv, atasat organigramei, n care
se enumer natura sarcinilor repartizate fiecrei persoane. Combinnd analiza
organigramei cu analiza fisei posturilor conductorii pot considera c:
- sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente si pe
persoanele implicate n derularea activit|ilor din entitate, inclusiv n activitatea de
control intern. Astfel, unele persoane nu si cunosc precis atribu|iile si
responsabilit|ile;
- unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, n timp ce alte
sarcini sunt realizate de mai multe persoane, n maniere diferite;
- limitele de competen|, de autoritate si de responsabilitate nu sunt clar
precizate si delimitate, astfel nct s se exclud abuzurile de autoritate, neglijen|ele
si improviza|iile.
Stabilirea unei structuri organiza|ionale presupune luarea n considerare a
domeniilor cheie de autoritate si responsabilitate precum si a nivelurilor
corespunztoare de raportare.

e) Separarea autoritilor i responsabilitilor
Aceasta component a mediului de control include modul n care este
delimitat autoritatea si responsabilitatea pentru activit|ile opera|ionale si modul
n care sunt stabilite rela|iile de raportare. n continuare ne limitm la prezentarea:
- Modalit|ilor de autorizare si aprobare a opera|iunilor si tranzac|iilor.
- Modalit|ilor de separare a sarcinilor si responsabilit|ilor.

Autorizarea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor
Mecanismele controlului intern sunt influen|ate si de modul de autorizare a
opera|iunilor si tranzac|iilor. Dac orice persoan din entitate ar putea ini|ia si
efectua opera|iuni si tranzac|ii dup bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar
controlul intern nu ar mai fi corespunztor. Din acest motiv orice opera|iune sau
tranzac|ie trebuie corect autorizat pentru c mecanismele de control s poat fi
considerate corespunztoare.
Competen|ele de autorizare sau de aprobare se repartizeaz diferit pe
categorii de responsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita:
66
- persoane care au competen|a de a angaja nelimitat entitatea doar sub
semntur lor sau mpreun cu alte persoane;
- persoane care au dreptul s angajeze sau s ini|ieze numai anumite categorii
de opera|iuni sau numai n anumite limite valorice;
- persoane care nu pot angaja singure tranzac|ii si opera|iuni, fiind obligate s
solicite aprobarea unei alte persoane.
Autorizarea poate fii general sau specific.
Autorizarea general const n faptul c managerii definesc politicile care
trebuie aplicate n entitate. Personalul din subordine trebuie s |in seama de
instruc|iunile (normele) de autorizare general, de limitele fixate de politica
managerial si de procedurile interne, atunci cnd efectueaz diferite tranzac|ii si
opera|iuni.
Autorizarea general const n: listele de pre|uri stabilite pentru vnzarea
bunurilor; lista furnizorilor agrea|i de entitate; limite ale creditului comercial
acordat clien|ilor; norme de consum pentru materiile prime si unele materiale
consumabile; nivelul stocurilor stabilite cnd se poate cere o reaprovizionare,
nivelul dobnzilor sau a comisioanelor practicate de o banc etc.
Autorizarea specific. Unii conductori nu accept s stabileasc o politic
general de autorizare. Ei prefer s autorizeze fiecare tranzac|ie sau opera|iune n
parte. n unele entit|i conductorii si mputernici|ii autorizeaz fiecare
aprovizionare, fiecare vnzare, fiecare plat sau ncasare etc.
Nu trebuie s se confunde autorizarea cu aprobarea.
Autorizarea reprezint o decizie ce |ine de politica ntreprinderii referitoare
fie la o categorie general de opera|iuni, fie la fiecare opera|iune luat n parte.
Aprobarea const n aplicarea n practic a deciziilor a managementului
referitoare la autorizarea general pentru anumite categorii de opera|iuni.
n cadrul ntreprinderilor se aplic sisteme variate de autorizare si aprobare.
n cadrul unor bnci computerul face autorizarea general a dobnzilor active si
pasive, fr s se apeleze si la aprobarea lor. n unele ntreprinderi listele de pre|uri
actualizate sunt incluse n fisierele informatice si sunt protejate prin diferite coduri
sau chei de protec|ie astfel nct persoana care ntocmeste facturile s nu le poat
manipula n func|ie de interesele proprii. n acest caz, autorizarea se face automat
iar dac n urma negocierilor cu clientul se inten|ioneaz utilizarea altor pre|uri este
nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au aceast competen|.
Dac pentru o anumit materie prim, conducerea a definit o politic de
reaprovizionare n momentul n care stocul a sczut sub o anumit limit (prag de
reaprovizionare). Aceast limit este o autorizare general. Cnd un compartiment
face o cerere de aprovizionare, computerul su salariatul care |ine eviden|a
stocurilor compar cantit|ile aflate n stoc cu pragul de reaprovizionare si decide
dac comanda de aprovizionare trebuie expediat ctre furnizorii agrea|i. n acest
caz, computerul su func|ionarul respectiv dau o aprobare pe baza autoriza|iilor
prealabile (generale) stabilite de conducere si inclus n fisierele sistematice
referitoare la pragurile de reaprovizionare si la furnizorii agrea|i. Cnd se
inten|ioneaz depsirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori
67
dect cei agrea|i se face o cerere motivat ctre conductorii care au competen|a s
aprobe modificarea autoriza|iilor prealabile.

Separarea sarcinilor i a responsabilitilor
Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor, sau fraudelor se recomand ca
activitatea s fie astfel organizat nct s se asigure o bun separare a sarcinilor
incompatibile.
Controlul intern asupra personalului se exercit att sub forma controlului
administrativ-ierarhic ct si sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea
muncii si separarea sarcinilor sau func|iilor incompatibile. Astfel, n cadrul unei
ntreprinderi se pot distinge trei func|ii a cror separare, neadmiterea cumulrii lor,
reprezint baza exercitrii unui control reciproc ntre compartimente si executan|i.
Aceste func|ii sunt:
Funcia de realizare a obiectivelor entitii. O ntreprindere si realizeaz
obiectivele (tranzac|iile si alte opera|iuni) prin intermediul
compartimentelor comercial, produc|ie, cercetare, resurse umane etc.
Funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre
persoanele nsrcinate s depoziteze si s rspund de integritatea si
conservarea bunurilor, s gestioneze mijloacele bnesti si a altor valori, s
ntre|in imobilizrile corporale etc.
Funcia contabil se realizeaz nu numai de departamentul financiar-
contabil, ci de ctre toate persoanele implicate n culegerea informa|iilor
si n ntocmirea, verificarea, prelucrarea documentelor justificative.
Separarea acestor func|ii, neadmiterea cumulrii lor de ctre aceeasi
persoan, reprezint o premis esen|ial pentru asigurarea unui control intern
eficient. Dac aceste func|ii sunt exercitate de ctre aceeasi persoan, creste riscul
de fraud, eroare sau alte opera|iuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente,
neeficace etc.
Majoritatea tranzac|iilor si opera|iunilor antreneaz cel pu|in dou dintre
aceste func|ii si, ca urmare, o eroare, o fraud determin o necorelare ntre situa|iile
ntocmite, ntre compartimente sau executan|i. Excep|ie fac cazurile de
complicitate (coloziune) sau de dubl eroare (erori de compensare).

Astfel, dac aceeasi persoan are atribu|ii referitoare la emiterea comenzii de
aprovizionare si selectarea furnizorilor, recep|ia si depozitarea bunurilor,
acceptarea pl|ii facturilor etc., atunci persoana respectiv poate s fac n|elegeri
secrete" cu furnizorii si s provoace pagube.
Unele ntreprinderi separ cinci func|ii: func|ia de decizie si/sau aprobare,
func|ia de execu|ie, func|ia de gestionare si conservare a patrimoniului, func|ia de
nregistrare si func|ia de control. n cadrul compartimentelor este posibil s se
separe func|iile de execu|ie, de acces la bunuri si valori (gestionari, casieri), de
sarcinile de nregistrare si de control.
Pentru analiza modului n care se asigur aceast separare a sarcinilor, se
ntocmeste pentru fiecare domeniu semnificativ un Tabel al incompatibilit|ii
func|iilor" denumit si Grila de reprezentare a sarcinilor. n func|ie de
68
particularit|ile ntreprinderii si experien|a auditorilor sau a managerilor, aceste
grile se pot ntocmi n diferite variante.
n continuare se prezint o sintez a grilei de repartizare a sarcinilor pentru
activitatea de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizeaz
separarea sarcinilor:
de aprobare (A)
de execu|ie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E)
de nregistrare (I)
de control (C)
Pentru ntocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliaz pe sarcini
(opera|iuni) elementare.

Nr.
crt.
Sarcini de executat Natura
sarcinii
Persoana implicat
x y z
1 Determinarea necesarului de
aprovizionat
E
2 Aprobarea necesarului de aprovizionat A
3 Emiterea comenzii de aprovizionare E
4 Verificarea comenzii de aprovizionare,
prin confruntarea ei cu necesarul
pentru produc|ie si cu stocurile
existente
C
5 Aprobarea comenzii de aprovizionare A
6 Recep|ionarea bunurilor aprovizionate E
7 Verificarea reciproc a facturilor,
notelor de recep|ie, comenzilor de
aprovizionare
C
8 Acceptarea pl|ii A
9 Evidenta operativ a stocurilor I
10 Gestionarea si conservarea stocurilor E
11 nregistrarea n contabilitate I
12 Verificarea nregistrrilor n
contabilitate
C
13 Emiterea bonurilor de consum si a
fiselor limita de consum
E
14 Aprobarea documentelor de consum A
15 nregistrarea n eviden| operativ I
16 nregistrarea n contabilitate I
17 Verificarea nregistrrilor C
18 Emiterea bonului de predare-transfer-
restituire
E
19 Verificarea bonului de predare-
transfer-restituire
C
69
Nr.
crt.
Sarcini de executat Natura
sarcinii
Persoana implicat
x y z
20 nregistrarea n eviden| operativ I
21 nregistrarea n contabilitate I
22 Verificarea nregistrrilor C
23 Emiterea dispozi|iilor de livrare sau a
avizelor de nso|ire
E
24 Aprobarea documentelor de livrare A
25 ntocmirea facturilor de vnzare E
26 Verificare si aprobarea facturilor (pre|,
condi|ii de plat)
A
27 nregistrarea n eviden| operativ I
28 nregistrarea n contabilitate (stocuri,
clien|i)
I
29 Verificarea nregistrrilor C
30 Confruntarea eviden|ei operative cu
contabilitatea analitic
C
31 Confruntarea eviden|ei operative cu
contabilitatea sintetic
C
32 Inventarierea stocurilor E
33 Stabilirea diferen|elor la inventariere E
34 Aprobarea regularizrii rezultatelor
inventarierii (compensri,
perisabilit|i, provizioane, plusuri,
lipsuri)
A
35 Evaluarea stocurilor E
36 nregistrarea rezultatelor inventarierii
n eviden| operative
I
37 nregistrarea n contabilitate I
38 Verificarea nregistrrilor etc. C
Figura nr. 9 Grila de separare a sarcinilor incompatibile (exemplu)

Principiul separrii sarcinilor a fost instituit legisla|ia romneasc prin
Regulamentul contabilit|ii publice din anul 1860, cnd s-a legiferat
incompatibilitatea func|iilor de ordonator, administrator si contabil. Ca urmare a
acestui principiu, n administra|ia public sau stabilit incompatibilit|i ntre cei
care: ini|iaz si aprob opera|iunile, ntocmesc documentele justificative;
gestioneaz bunurile si valorile; nregistreaz n contabilitate sau controleaz etc.
Pentru asigurarea eficacit|ii mecanismelor de control intern se recomand
c aceiasi persoan s nu rmn prea mult timp pe acelasi post sensibil cum ar fi
merceolog, distribuitor, magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomand o rotire
periodic a lor, dac au competen|a profesional necesar.
n continuare dezvoltm problematica separrii sarcinilor pentru
compartimentul financiar-contabil.
70
Pentru asigurarea condi|iilor necesare respectrii disciplinei financiar-
contabile, pentru evitare influen|elor pe care le-ar putea exercita celelalte
compartimente asupra compartimentului financiar-contabil, n interpretarea si
aplicarea corect a normelor contabile, reglementrilor legale prevd organizarea
distincta a acestui compartiment.
n legea contabilit|ii nr. 82/1991, la art. 10 (2) se prevede: Contabilitatea
se organizeaz si se conduce, de regul, n compartimente distincte, conduse de
ctre directorul economic, contabilul-sef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceasta func|ie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice
superioare.
Contabilitatea poate fi organizat si condus pe baz de contracte de
prestari de servicii n domeniul contabilit|ii, ncheiate cu persoane fizice sau
juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Exper|ilor Contabili si
Contabililor Autoriza|i din Romnia.
Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor
contabile revine directorului economic, contabilului-sef sau altei persoane
mputernicite s ndeplineasc aceast func|ie, mpreuna cu personalul din
subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baza de contract de
prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Exper|ilor Contabili si Contabililor Autoriza|i din Romnia,
rspunderea pentru conducerea contabilit|ii revine acestora, potrivit legii si
prevederilor contractuale. Aceste persoane trebuie s asigure condi|iile necesare
pentru:
ntocmirea documentelor justificative privind opera|iunile si tranzac|iile
efectuate;
organizarea si |inerea corect si la zi a contabilit|ii;
respectarea regulilor de ntocmire a situa|iilor financiare, depunerea n
termen la organele n drept si publicarea acestora n Monitorul Oficial al
Romniei;
pstrarea documentelor justificative, a registrelor si a situa|iilor
financiare;
organizarea contabilit|ii de gestiune potrivit specificului entit|ii.
Conductorii entit|ilor au obliga|ia s stabileasc prin decizii interne
atribu|iile directorilor financiari-contabili sau a altor persoane mputernicite s
ndeplineasc aceast func|ie, precum si ale persoanelor din subordinea acestora.
Unit|ile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul
tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informa|iilor din
documente, iar celelalte persoane din compartimentele func|ionale ale unit|ii
rspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare.
Aceste responsabilit|i se delimiteaz prin decizii interne ale conducerii
(regulamente interne, fisa postului, grafice de circula|ie a documentelor etc). n
lipsa acestor decizii interne, rspunderea revine conductorilor de entit|i.
Pentru prevenirea erorilor si fraudelor, pentru respectarea reglementrilor
financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independente a
71
compartimentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independente se
recomand o bun separare si a urmtoarelor patru sarcini:

Separarea activitii de autorizare a operaiunilor de sarcinile
contabile
Dac aceeasi persoan autorizeaz efectuarea unei opera|iuni si a sigur
nregistrarea n contabilitatea a opera|iunii respective cresc riscurile de eroare sau
de fraud. Astfel, dac numai contabilul autorizeaz plata unui furnizor prin
semnarea cambiei sau biletului la ordin si gestioneaz (reflecta n contabilitate)
efectele comerciale, care sunt elemente de pasiv (reflectate cu ajutorul conturilor
efecte de pltit"), apare posibilitatea unor fraude;

Separarea sarcinilor operaionale de sarcinile contabile
Dac fiecare departament din entitate tine registrele contabile pentru
opera|iunile specifice aceste departamente ar putea fi tentante s mascheze, s
denatureze sau s nfrumuse|eze" unele informa|ii. Astfel, dac departamentul de
aprovizionare ar emite comenzile de aprovizionare, ar recep|iona bunurile si ar
asigura conducerea registrelor contabile referitoare la decontrile cu furnizorii, am
asista la cresterea amenin|rilor (riscurilor) la adresa entit|ii. Din acest motiv se
impune organizarea contabilit|ii ntr-un compartiment distinct care verifica
documentele justificate primite, nainte de nregistrarea lor n contabilitate. De
asemenea, ar creste amenin|rile la adresa entit|ii dac aceeasi persoan ar |ine
eviden|a prezen|ei personalului, ar ntocmi statele de plat si le-ar nregistra n
contabilitate;

Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile
Aceeasi persoan nu trebuie s aib att sarcini de gestionare a bunurilor si
valorilor ct si sarcini de reflectare n contabilitate a opera|iunilor referitoare la
elementele respective. Dac casierul asigur nregistrarea att n Registru de cas
(evidenta operativ) ct si n contabilitatea a opera|iunilor de ncasri si plti, el are
posibilitatea s denatureze soldul contului Cas" prin nenregistrarea unor ncasri
sau prin nregistrarea unor plti fictive. Casierul efectueaz pl|ile si ncasrile n
numerar si le nregistreaz n Registru de cas. Periodic se predau la contabilitate
aceste registre mpreun cu documentele care justific nregistrrile fcute.
Contabilitatea, nainte de efectuarea nregistrrilor n Registru-jurnal si n Registru
cartea-mare, verific concordan| dintre documentele justificative si nregistrrile
din registrul de cas. Concomitent contabilitatea verific aceste documente
justificative sub aspectul formei si al fondului (con|inutului opera|iunilor reflectate)
De asemenea, magazionerii, vnztorii si al|i gestionari nu trebuie s fac
nregistrri n contabilitate. Ei nregistreaz documentele care reflect opera|iunile
de intrare sau de iesire a bunurilor n eviden| lor operativ (Fise de magazie,
Rapoarte de gestiune) si predau aceste documente la contabilitatea care le verific
si nregistreaz n registrele contabile.

72
Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara
sistemului IT
Departamentul specializat n tehnologia informa|iilor (IT) are
responsabilitatea conceperii si controlului programelor informatice. Aceste
programe con|in si proceduri de autorizare si nregistrare a tranzac|iilor si
opera|iunilor.
Pe msura cresterii complexit|ii sistemelor bazate pe IT separarea
sarcinilor de autorizare a opera|iunilor, de nregistrare n contabilitate si gestionare
a activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau
distribuitorul de mrfuri preia comenzile de la clien|i si le introduce n sistemul IT.
Computerul compar limita de creditare stabilit de conducere (autorizarea
general) pentru clientul respectiv cu fisierul sistematic al acestui client, precum si
cu fisele de stocuri si eventul de pre|uri. Pe baza acestei comparri, calculatorul
autorizeaz vnzarea, emite documentele de vnzare si face nregistrrile n
jurnalul de vnzri. n aceste condi|ii separarea sarcinilor devine tot mai dificil de
asigurat.
Conducerea entit|ii trebuie s fie preocupat de separarea principalelor
sarcini legat de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clien|ilor, a listelor de
pre|uri, a reducerilor comerciale etc, trebuie s fie efectuate de alte compartimente
dect cel specializat n IT. n acelasi timp analistii si programatorii din domeniul IT
nu trebuie s aib atribu|ii de serviciu referitoare la introducerea datelor n sistemul
IT. De asemenea, contabililor nu trebuie s li se permit s modifice programele
informative.
Gradul de separare a sarcinilor si a responsabilit|ilor depinde de mrimea
entit|ilor. n cadrul entit|ilor mici, datorit structurii personalului, aceast
separare nu se poate asigura. n aceste ntreprinderi controlul intern nu se bazeaz
pe separarea sarcinilor si ca urmare trebuie s dezvolte celelalte mecanisme de
control asa cum vom vedea mai jos.

f) Filozofia conducerii i stilul de operare
Filozofia conducerii si stilul de operare cuprind numeroase caracteristici,
cum sunt:
atitudinea conducerii fa| de analiz si monitorizarea riscurilor de afaceri.
Unii conductori si asum riscuri importante iar al|ii sunt excesivi de
pruden|i;
atitudinea conducerii fa| de prelucrarea informa|ilor, fa| de raportrile
financiare si fa| de compartimentul contabil. Unii conductori nu sunt
preocupa|i de func|ia contabil n timp ce al|ii conductori coopereaz cu
compartimentul contabil n vederea selectrii principiilor contabile, n
vederea efecturii estimrilor contabile etc.
Majoritatea controalelor interne se exercit pe baza informa|iilor. Nu
putem concepe un control intern corespunztor dac transparen|a nu este regul,
respectiv dac:
informa|iile adecvate nu ajung la to|i participan|ii implica|i n realizarea
anumitor obiecte ale entit|ii sau ale controlului intern. Astfel, nu pot
73
asigura un control corespunztor responsabili care primesc informa|ii
tardive, incomplete, vagi sau denaturate.
lipseste comunicarea ntre nivelurile ierarhice sau ntre compartimentele
entit|ii. Responsabilii nu pot concepe si implementa control intern dac
sunt prost informa|i asupra obiectivelor, mijloacelor si riscurilor entit|ii.
Dup cum am vzut controlul intern este un atribut al conducerii de la
diferite niveluri ierarhice sau activit|ii. Adeseori conductorii fac controlul fr s-
si propun acest lucru. Conductorii definesc obiectivele si sarcinile fiecruia, aleg
metodele si procedurile de lucru, implementeaz un sistem de informare si
raportare adecvat si supravegheaz activit|ile desfsurate.
Supervizarea const n evaluarea permanent sau periodic de ctre
conductori si responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfsurare a
activit|ilor si a modului de func|ionare a controlului intern.
n ceea ce priveste controlul intern, supervizarea conductorilor const n
actualizarea activit|ilor (mecanismelor) de control, n studierea si analiza
rapoartelor primite referitoare la abaterile nregistrate (furnizate de controlul de
gestiune), n analiza reclama|iilor, rapoartelor auditului intern si actelor de control
ntocmite de alte inspec|ii ale statului etc.
Dup cum vom vedea n continuare n ntreprinderile mari, supervizarea
controlului intern este asigurat de ctre auditul intern". Entit|ile mici nu au
organizat un compartiment distinct si independent de celelalte compartimente de
audit intern si nici nu au elaborat manuale de proceduri riguroase. n entit|ile mici
proprietarul sau conductorul se implic n ini|ierea, aprobarea si verificarea
tranzac|iilor si opera|iunilor. Acesti conductori exercit un control ierarhic-
operativ curent.
Controlul intern din ntreprinderile mici ofer o anumit garan|ie dac n
aceste entit|i:
exist personalul competent si cinstit;
se utilizeaz programe informatice si performan|e;
proprietarul este implicat n activitatea de exploatare;
ierarhiile sunt bine definite;
exist mecanisme de control fizic a activelor si registrelor contabile;
exist un sistem de documente, registre si rapoarte interne
corespunztor;
sau elaborat proceduri adecvate de ini|iere, autorizare, executare si
nregistrare a tranzac|iilor si opera|iunilor.
n ntreprinderile mari ajunse la maturitate se acord o aten|ie
corespunztoare controlului intern. S-au stabilit n structuri organizatorice, sisteme
informatice, proceduri de lucru etc. Menite s asigure un control intern eficient.
n ntreprinderile n expansiune, urgen|a este regul, deciziile se iau rapid,
opera|iunile se efectueaz rapid, urmrindu-se cresterea cifrei de afaceri si a
profitului. n aceste ntreprinderi controlul intern este limitat si adeseori insuficient.

74
g) Existena unor compartimente de audit intern
Asa cum vom vedea n capitolul urmtor, n cadrul entit|ilor mari s-au
creat compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcin de a
contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.


3.2. Evaluarea riscului de control

Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este un proces continuu de
identificare si reac|ionare la riscurile de afaceri si consecin|ele acestora.
Pentru raporturile financiare riscurile includ evenimentele si circumstan|ele
interne si externe care pot afecta capacitatea entit|ii de a ini|ia, nregistra, procesa
si raport informa|ii care reflect imaginea fidel.
Conducerea are obliga|ia s se preocupe de identificarea acestor riscuri, s
estimeze mrimea si importan|a lor, s evalueze probabilitatea apari|iei lor si s
impun msuri pentru gestionarea ori stpnirea lor.
Procesul de gestionare a riscurilor de ctre entitate are dou laturi
semnificative:
a) definirea misiunii;
b) evaluarea riscurilor;

a) Definirea misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunztor dect dac
directorii si responsabilii si cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de
aprovizionare, de desfacere, de gestiune a resurselor umane, de ntre|inere si
reparare a imobilizrilor corporale, financiar-contabil etc.) se poate derula n
cadrul mai multor politici posibile. n func|ie de politica adoptat se stabilesc
mecanismele si procedurile de control intern n vederea atingerii obiectivelor
generale si specifice.
Astfel, politica de vnzri poate urmri: cresterea cifrei de afaceri si
atragerea de noi clien|i sau cresterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului
comercial acordat clien|ilor (scderea soldurilor conturilor de crean|e-clien|i). n
func|ie de politica aleas se stabilesc mijloacele necesare n vederea atingerii
obiectivelor. Dac politica entit|ii urmreste cresterea cifrei de afaceri,
responsabilii trebuie s analizeze: dac cunosc pia|a si clientela; dac bunurile ce
urmeaz a fi vndute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dac logistica de
care dispun pentru distribu|ie face fa| acestor sarcini etc. Concomitent,
responsabilii trebuie s fac un inventar, s stabileasc dac:
1. misiunea lor este clar precizat. Dac consider c exist unele
contradic|ii sau dac au unele ndoieli ei apeleaz la conducere n vederea
definirii mai clare a misiunii.
2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste
mijloace includ:
75
-mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respect
criteriile etice, de moralitate si onestitate ale deontologiei meseriei
si ale entit|ii;
-mijloace financiare. Pentru ndeplinirea misiunii fiecare
conductor trebuie s dispun de un buget adecvat (buget de
exploatare, buget de investi|ii etc.)
-mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici
informatice etc.
3. regulile i constrngerile pot fi respectate. Misiunea ncredin|at nu
trebuie s fie ndeplinit cu orice pre|. Pentru a sti ce trebuie respectat
responsabilii inventariaz:
-regulile si limitele interne: reguli de etic (cum ar fi interzicerea
acordrii de mit pentru atragerea clientilor); reguli de protectia
muncii; reguli de exploatare a capacitatilor de productie; competen|ele
si procedurile de autorizare si aprobare etc.;
-reguli externe: scaden|e fiscale; cerin|e referitoare la protec|ia
mediului; obliga|iile prevzute n contractele ncheiate cu alte entita|i;
cerin|ele altor norme legale, etc.
Bazndu-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat c nu poate fi
controlat ceea ce nu e organizat, responsabilii, dup ce si-au definit misiunea lor,
iau msurile pentru organizarea si implementarea activit|ilor de care rspund.

b).Evaluarea permanenta a riscurilor
Nu se poate implementa un mecanism de control intern dect atunci cnd
sunt cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entita|ile sunt supuse unor
riscuri interne si externe, care trebuie identificate si gestionate. Circumstan|ele se
schimb, ca urmare identificarea si evaluarea riscurilor este un proces continuu.
Astfel, asistm la modificarea: structurii personalului; cerin|elor ac|ionarilor;
organizrii entit|ii (mrimea, dispersarea teritorial, profilul activit|ii etc.);
restric|iilor legislative; conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc.
Managerii trebuie s asigure gestiunea schimbrii, s adapteze n
permanen| mecanismele de control intern astfel nct acestea s fie n masur s
previn sau s depisteze si elimine erorile, fraudele si alte evenimente nedorite.
Identificarea si evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a
managerilor, ci si a auditorilor interni si externi, asa cum vom vedea pe parcursul
prezentei lucrri.
Conducerea poate ini|ia programe sau msuri care s limiteze aceste riscuri
sau poate hotar s accepte unele riscuri.
Riscurile pot aprea sau se pot modifica datorit unor cauze diferite, cum
sunt:
-schimbrile din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da
nastere la riscuri diferite;
-fluctua|ia personalului. Personalul nou poate s nu n|eleag procedurile
specifice entit|ii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi
76
domenii de afaceri n care entitatea nu are experien| poate fi inso|it de noi riscuri
asociate controlului intern;
-schimbarea tehnologiilor de produc|ie si a sistemelor de informare poate
modifica riscurile referitoare la controlul intern.


3.3. Activitile de control intern

Procedurile de control intern sunt reprezentate de acele politici i
proceduri n plus fa de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n
vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitii.
Aceste politici si proceduri sunt delimitate n literatura de specialitate, prin
no|iunea activit|i de control care include numeroase mecanisme de control
intern sau dispozitive de control intern.
Activit|ile de control sunt formate din politici si proceduri care ajut la
asigurarea ndeplinirii directivelor conducerii.
Activit|ile de control, modalit|ile sistemice de exercitare a controlului
intern, sunt implementate att de ctre conducerea entit|ii ct si de ctre fiecare
responsabil de activit|i (sef de birou, serviciu, sec|ie etc.).
Activit|ile de control sunt influen|ate de specificul activit|ilor
desfsurate, de cultur si obisnuin|e de lucru din entitatea respectiv, de obiectivele
urmrite etc. Ca urmare, aceste proceduri, mecanisme si dispozitive de control
intern sunt foarte numeroase si sunt clasificate n functie de diferite criterii.
Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de selectarea si
implementarea procedurilor (activit|ilor) de control intern, astfel nct, cu ajutorul
lor s se poat stpni (|ine sub control) diferite categorii de amenin|ri sau riscuri,
s se poat ob|ine o asigurare rezonabil asupra faptului c obiectivele generale ale
controlului intern si obiectivele specifice fiecrei activit|i vor fi atinse.
Activit|ile de control, fie n cadrul sistemelor informatizate fie n cadrul
celor manuale, au diverse obiective si se aplic la diverse niveluri organiza|ionale
si func|ionale. Principalele activit|i specifice de control intern includ:
-Autorizarea sau aprobarea tranzac|iilor si opera|iunilor;
-Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
-Verificarea documentelor justificative si a registrelor contabile
(procesarea informa|iilor);
-Controlul fizic;
-Revizuirea performan|elor.
n continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activit|ile
specifice de control:
1. Verificarea documentelor justificative si a registrelor contabile;
2. Verificarea fizic a activelor;
3. Revizuirea performan|elor.
Aceste activit|i de control se completeaz cu procedurile auditului intern
si extern pe care le vom analiza n capitolele urmatoare ale prezentei lucrri.
77
3.3.1. Verificarea documentelor i registrelor contabile

Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea,
exhaustivitatea si autorizarea tranzac|iilor si nregistrarilor contabile. Activit|ile de
control din sistemul de informa|ii include controalele de aplica|ii si controalele de
IT generale.
Controalele de aplicaii urmresc cazurile individuale, modul de
completare si utilizare a documentelor justificative si modul de prelucrare si
nregistrare a datelor, pentru anumite tranzac|ii si opera|iuni. Aceste controale de
aplica|ii ofera asigurri asupra faptului c tranzac|iile au avut loc (realitatea
tranzac|iilor), c ele au fost autorizate si au fost nregistrate exhaustiv si exact
(imputarea corect, perioada corect, evaluarea corect, raportarea corect).
Controalele IT generale sunt politicile si procedurile care se refer la mai
multe aplica|ii. Ele ofer asigurri asupra func|ionrii corecte a sistemului de
informa|ii si prin aceasta asigur func|ionarea eficient a controalelor de aplica|ii.
Controalele IT generale, includ de regul: controale asupra achizi|ionrii,
dezvoltrii si ntre|inerii sistemelor de aplica|ii; controale asupra modificrii
programelor; controale asupra softurilor de sistem care restric|ioneaz accesul
persoanelor neautorizate la programe sau date.
n cadrul acestui paragraf vom prezenta cinci aspecte referitoare la
verificarea documentar, si anume:
1. locul si rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informa|ional
si al sistemului de control intern;
2. verificarea modului de completare si utilizare a documentelor justificative;
3. verificarea modului de organizare a eviden|ei economice;
4. verificarea modului de conducere (|inere) a eviden|ei economice;
5. clasificarea verficrilor documentare.

1. Locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional
i a sistemului de control intern
Func|ia de control a contabilit|ii este inseparabil legat de func|ia de
nregistrare si func|ia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele
trazac|ii si opera|iuni care au fost n prealabil reflectate (nregistrate) n eviden|.
ntre eviden|a economic (care include pe lng contabilitate si alte forme
de eviden| operativ) si control exist o strns intercondi|ionare, o legtur
biunivoc. Aceast intercondi|ionare rezid din faptul c exactitatea si
operativitatea sistemului informa|ional influen|eaz nemijlocit calitatea si eficien|a
controlului. n acelasi timp, controlul presupune luarea unor msuri menite s
asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea si operativitatea sistemului
informa|ional economic si, n special, a contabilit|ii.
Indiferent de metodele, mijloacele si tehnicile utilizate pentru prelucrarea
datelor, controlul, n general, are sarcina s urmareasc doua grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea si integritatea informa|iilor furnizate de eviden|a
economic;
78
b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficien|a si
eficacitatea tranzac|iilor si opera|iunilor consemnate n eviden|a, precum si
integritatea patrimoniului agentului economic sau institu|iei publice respective.
Urmrind aceste doua grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu
urmtoarele situa|ii:
documentele si registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt |inute la zi,
respect cerin|ele normelor legale si ale hotrrilor Consiliilor de
Administra|ie si cuprind numai opera|iuni legale, reale si exacte;
neregulile constatate n ntocmirea, circula|ia si prelucrarea documentelor
si n |inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi:
documentele con|in corecturi neadmise, eviden|ele nu sunt |inute la zi, nu
se respect coresponden|a dintre conturi, nu se asigur concordan|a dintre
eviden|a operativ, contabilitatea analitic si contabilitatea sintetic etc.
Aceste nereguli pot fi relativ usor de remediat dac ele nu au favorizat
proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea
obliga|iilor fiscale sau alte fenomene negative;
neregulile constatate n organizarea si conducerea contabilit|ii determin,
favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodarire, evaziune
fiscal, sustrageri sau abuzuri.
Controlul trebuie s stabileasc natura deficien|elor (de form sau de fond)
si s recomande msuri pentru prevenirea si eliminarea lor si pentru sanc|ionarea
celor vinovati. Dar, trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden| ireprosabil
sub aspectul formei poate contribui la acoperirea vremelnic a unor infrac|iuni
(fals n nscrisuri, uz de fals, neglijen| n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite.
Acestea, la rndul lor, pot favoriza alte infrac|iuni sau reprezint o etap n
producerea acestora (sustrageri, falsificri de mrfuri, specul, evaziune fiscal
etc.).
Informa|iile pe care le con|in documentele justificative stau la baza
ntregului sistem informaional dintr-o ntreprindere. Documentele justificative
marcheaz prima consemnare n scris a opera|iunilor si tranzac|iilor, motiv pentru
care modul lor de ntocmire, verificare, prelucrare, circula|ie si arhivare
influen|eaz nemijlocit exactitatea, operativitatea si integritatea ntregului sistem de
evident dintr-o entitate.
Nici o opera|iune economico-financiar nu poate fi efectuat far s fie
nscris ntr-un document si nici o nregistrare n eviden|a economic nu poate fi
fcut dect pe baza documentelor corespunzatoare. Legea contabilit|ii nr.
82/1991, art. 6 alin. 1 stabileste: orice opera|iune patrimonial se consemneaz n
momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrarilor n contabilitate,
dobndind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura modalitate
de reconstituire a condi|iilor n care s-au desfsurat tranzac|iile si opera|iunile si s-
au efectuat nregistrarile n contabilitate o reprezint aceste documente.
Documentele primare si centralizatoare reprezint un mijloc eficient
pentru controlul modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost
gospodrite mijloacele materiale si bnesti si s-a asigurat integritatea patrimoniului
sau au fost achitate diferite obliga|ii legale si contractuale.
79
Documentele sunt suporturi fizice ale informa|iilor, pe baza lor se transmit
aceste informa|ii ntre compartimente si catre ter|i. Caracterul inadecvat al acestor
documente ngreuneaza controlul si auditul.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au
participat la desfasurarea opera|iunilor economico-financiare si de persoanele care
exercit controlul intern, se asigur premisele pentru stabilirea responsabilitilor
n eventualitatea n care, ulterior, se constat c aceste opera|iuni nu s-au desfsurat
conform cerin|elor prestabilite.
Documentele reprezint un important mijloc de prob in justi|ie.
Documentele justificative care stau la baza inregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat
n contabilitate (Legea nr. 82/1991, art. 6, alin 2).

2. Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative
Verificarea documentelor primare ntocmite n ntreprindere sau primite de
la ter|i, vizeaz att forma acestora ct si con|inutul opera|iunilor consemnate n
ele.

A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei vizeaz n
principal urmtoarele apte obiective:
a) dac toate nregistrrile contabile au la baz documente legale,
corespunztoare naturii opera|iunii consemnate n ele;
b) dac se respect normele legale si deciziile conducerii referitoare la
modul de completare a documentelor justificative;
c) dac corectarea erorilor din documente se face cu respectarea
prevederilor legale;
d) dac documentele care au stat la baza nregistrarilor n contabilitate sunt
autentice;
e) dac documentele centralizatoare care au stat la baza nregistrarilor din
contabilitate sunt corecte;
f) dac se respecta graficele de circula|ie a documentelor si/sau manualele
de proceduri aprobate de conducere;
g) dac numerotarea, utilizarea si gestionarea formularelor mpiedica
utilizarea lor n alte scopuri.

a) dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele
legale, respectiv dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare
naturii operaiunilor consemnate n ele
Ordinul Ministrului Finan|elor Publice nr.1850/2004 cuprinde un
Nomenclator privind modelele registrelor si formularelor tipizate comune privind
activitatea financiar si contabil. Acest nomenclator a fost modificat n
concordan| cu prevederile Codului Fiscal intrate n vigoare ncepnd cu anul 2007.
Toate entit|ile sunt obligate s utilizeze aceste modele ale registrelor contabile si
ale formularelor comune privind activitatea financiar-contabil, s respecte
normele metodologice privind utilizarea acestora. n cazul utilizrii echipamentelor
80
informatice pentru ntocmirea documentelor justificative si pentru prelucrarea
datelor, registrele contabile si formularele comune pe economie care nu au regim
special de nseriere si numerotare pot fi adaptate n func|ie de necesita|ile
utilizatorilor, dar cu condi|ia respectarii con|inutului de informa|ii al modelului de
formulare aprobat de Ministerul Finan|elor Publice. n afar de formulare prevzute
n acest nomenclator, entit|ile pot folosi n activitatea financiar-contabil si
formulare specifice elaborate de ministere, departamente, asocia|ii profesionale
sau de entitatea patrimonial, n func|ie de necesita|i. Prin decizii interne emise de
conductorii entitatilor se stabilesc procedurile proprii de numerotare a
documentelor precum si persoanele responsabile de alocare si gestionare a acestor
numere.
Astfel, cu titlu de exemplu men|ionm c recep|ionarea bunurilor
aprovizionate, ncrcarea gestiunii si nregistrarea n contabilitate se poate face fie
direct pe baza documentelor de livrare ntocmite de furnizor si care au nso|it marfa
(Factur, Aviz de nso|ire a mrfii sau un alt document, dup caz), fie pe baza unui
document de recep|ie distinct.
- Nota de recepie i constatare de diferene sau un alt document
similar se ntocmeste obligatoriu ca document distinct de recep|ie n
urmtoarele cazuri:
- bunurile materiale cuprinse n documentele de nso|ire fac parte din
gestiuni diferite;
- bunurile materiale sunt primite spre preluare n custodie sau n pstrare;
sunt procurate de la persoane fizice; nu sunt nso|ite de documente de
livrare;
- cu ocazia recep|ionrii se constat diferen|e calitative sau cantitative. n
acest caz, pentru a avea for| probant n litigii, Nota de recep|ie si
constatare de diferen|e se semneaz si de reprezentantul furnizorului,
crusului sau de o persoan neutr;
- bunurile materiale cuprinse n facturile de nso|ire sosesc in transe. Pentru
fiecare trans se ntocmeste cte o Not de recep|ie ssi constatare de
diferen|e, care se anexeaz la documentul de nso|ire; mrfurile intr n
gestiuni la care eviden|a mrfurilor se |ine la alt pre| dect costul de
achizi|ie. Spre exemplu, dac mrfurile intr ntr-o gestiune la care pre|ul
de nregistrare este egal cu pre|ul de vnzare cu amnuntul, se va ntocmi
Nota de recep|ie si constatare de diferen|e (pentru comer|-formular 14-3-
1/aA) care cuprinde si elementele de calcul ale pre|ului cu amnuntul:
costul de achizi|ie, adaosul comercial, TVA neexigibil.
- n alte situa|ii prevzute n manualul de proceduri interne.

Bonul de predare, transfer, restituire se utilizeaz pentru
consemnarea:
- -produc|iei (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la
magazie;
- -materiilor prime si materialelor restituite la magazie;
81
- -transferului bunurilor materiale ntre gestiunile aflate n aceeasi incint. n
acest caz, nu se mai ntocmeste Avizul de nso|ire a mrfurilor.

Factura. ntocmirea facturii este obligatorie numai pentru pltitorii de
TVA care efectueaz alte opera|iuni dect cele fr drept de deducere. Celelalte
entit|i care livreaz bunuri sau presteaz servicii pot ntocmi facturi sau alte
documente admise de reglementrile contabile cum sunt: monetare, chitan|e, bonuri
fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice de marcat fiscal etc.
Facturile se ntocmesc pn cel trziu n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii
urmtoare celei n care ia nastere faptul generator al taxei. De regul, faptul
generator al taxei intervine:
- la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
- la data ncasrii avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru
avansurile ncasate se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii
facturii pentru contravaloarea integral a livrrilor de bunuri sau a
prestrilor de servicii;
- la data transferului dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor n
cazul livrrii de bunuri imobile, a stocurilor puse la dispozi|ia clien|ilor, a
bunurilor livrate n vederea testrii sau verificrii conformit|ii, a bunurilor
livrate pe baza unui contract de consigna|ie etc.;
- la data specificat n contract, pentru efectuarea pl|ilor, n cazul
opera|iunilor de nchiriere, leasing, concesiune si arendare a bunurilor si n
cazul livrrilor de bunuri sau a prestrilor de servicii efectuate continuu
(livrri de energie electric, de gaze naturale, de servicii telefonice etc.);
- data vnzrilor la distan| etc.
Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s autofactureze fiecare
livrare de bunuri sau prestare de serviciu ctre sine, fiecare transfer efectuat n alt
stat membru precum si alte opera|iuni similare. Livrarea ctre sine se refer la:
preluarea bunurilor mobile produse sau achizi|ionate cu scopuri care nu au legtur
cu activitatea economic desfsurat; punerea la dispozi|ia altor persoane n mod
gratuit (cu excep|iile referitoare la sponsorizri, protocol si ac|iuni sociale);
lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul cuprinde bunurile expediate sau
transportate din Romnia ctre alt stat membru pentru a fi utilizate n scopul
desfasurrii activit|ii economice a persoanei impozabile din Romnia.
Dac pe parcursul unei luni calendaristice se efectueaz mai multe livrri
de bunuri sau prestri de servicii ctre acela|i client, furnizorul poate ntocmi numai
o factura centralizatoare la care se anexeaz toate avizele de nso|ire a mrfii sau
alte documente emise la data livrrii sau prestrii de servicii.
Agentii economici care efectuez livrri de bunuri sau prestri de servicii,
cu caracter de permanen| (nu ntmpltor) direct ctre popula|ie, nu ntocmesc, n
principiu, facturi. Ei au obliga|ia s emit Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor
de marcat electronice.
Agen|ii economici care efectueaz att vnzri cu amnuntul, ct si vnzri
cu ridicata sunt obliga|i s emit Bonuri fiscale pentru mrfurile vndute cu
82
amnuntul si facturi pentru vnzrile cu ridicata, cu unele excep|ii. Nu sunt obligate
s emit Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice personale care:
- vnd ocazional produse agricole n pie|e, trguri sau alte locuri publice
autorizate sau efectueaz vnzri cu ajutorul automatelor comerciale;
- efectueaz transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor
tiprite, conform legii (cu excep|ia taxiurilor);
- efectueaz ncasri pe baza Bonurilor cu valoare fix" utilizate pentru
accesul la spectacole, expozi|ii, muzee etc.
- efectueaz vnzarea de pine si produse de panifica|ie n magazine sau
raioane specializate;
- efectueaz servicii de alimenta|ie publica n mijloacele de transport public de
cltori;
- efectueaz activit|i financiar-bancare, precum si de asigurri, cu excep|ia
caselor de schimb valutar;
- efectueaz activit|i sub forma persoanelor fizice autorizate s desfsoare
activit|i independente sau sub forma profesiilor liberale;
- efectueaz vnzarea obiectelor de cult si a serviciilor religioase n institu|iile de
cult.
Pentru livrrile de bunuri si prestrile de servicii direct ctre popula|ie este
obligatoriu s se emit si Factura" sau un alt document similar n urmtoarele
situa|ii:
- pentru vnzri de pachete de servicii turistice;
- pentru vnzarea bunurilor de folosin| ndelungat;
- pentru servicii de construc|ii, repara|ii, ntre|inere, efectuate la domiciliul
clientului;
- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice si termice, a
gazelor naturale, a serviciilor de telefonie si internet sau a ator utilit|i si
servicii;
- pentru vnzarea de bunuri si servicii care nu se ncaseaz integral n numerar n
momentul livrrii sau a prestrii serviciului;
- pentru bunurile vndute prin comis-voiaj ori sau prin coresponden|.

n contabiiitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui
document justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru nregistrarea pla|ilor n
registrul de casa. Excep|ie fac Bonurile fiscale pentru carburantul auto care sunt
documente justificative cu condi|ia ca pe ee sa se aplice stampila, vnztorului si s
se men|ioneze denumirea cumprtorului si numrul de nmatriculare al
autovehicolului. Pentru nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor sau a activelor
cumprate clientul are dreptul sa cear vnztorului s emit facturi necesare pentru
nregistrarea n contabilitate. Entit|iie care desfsoar comer| cu ridicata si sunt
pltitoare de TVA, trebuie s emit facturi indiferent dac cumprtorul este
persoana fizica sau persoana juridica.

83
Avizul de nsoire a mrfii"
De regul, pe timpul transportului bunurile sunt nso|ite de factura emis de
vnztor. Avizul de nso|ire a mrfii se utilizeaz n urmtoarele situa|ii:
- dac din motive justificate nu se poate ntocmi factura n momentul
livrrii;
- dac datorit capacit|ii mijloacelor de transport marfa urmeaz a fi
transportat n mai multe curse;
- dac distribuirea mrfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai
mul|i clien|i sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiasi client;
- dac mrfurile alimentare sunt usor perisabile si se livreaz zilnic n stare
proaspta (lapte, pine, mezeluri, etc.)
n aceste patru situa|ii pe Avizul de nsoire a mrfii se face men|iunea
Urmeaz facturarea"
- dac bunurile se transfer ntre punctele de lucru sau gestiunile acele iasi
entit|i, dispersate teritorial. n acest caz se face men|iunea Nu se
factureaz"
- dac bunurile sunt trimise ctre alte entit|i pentru prelucrare, pentru vnzarea
n consigna|ie, pentru reparare, pentru darea n chirie, etc. n acest caz bunurile
rmn n proprietatea ntreprinderii si pe avize se fac men|iunile
corespunztoare: Pentru prelucrare la ter|i", Pentru vnzarea n regim de
consigna|ie"etc. Pentru bunurile restituite din prelucrare se face men|iunea
Din prelucrare la ter|i"
Dac pentru anumite opera|iuni nu se ntocmesc documente justificative,
nregistrrile n contabilitate se fac numai pe baza Notei de contabilitate" la care se
anexeaz documentele de calcul: a amortizrii si a ajustrilor de valoare, a diferen|elor de
pre| si a diferen|elor de curs de schimb valutar etc.

b) modul de completare a documentelor.
Controlul trebuie s urmreasc dac se ntocmesc la timp si con|in toate
elementele necesare fr simplificri artificiale si omisiuni ce pot favoriza sau genera
erori de prelucrare, fraude, falsuri si care ngreuneaz controlul. Formularele care se
ntocmesc n mai multe exemplare se completeaz o singur dat prin indigo,
transcopiere, iar spa|iile libere se bareaz. Inscrierea datelor se face cu cerneala, pasta
de pix sau prin utilizare IT.
Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente:
- denumirea documentelor;
- denumirea, sediul si datele de identificare ale emitentului;
- numrul documentului si data ntocmirii;
- men|ionarea, cnd este cazul, a pr|ilor care particip la
efectuarea opera|iunii;
- con|inutul opera|iunii (uneori si temeiul legal, sau numrul
contractului);
- parametrii cantitativi si valorici ai opera|iunii;
84
- numele, prenumele si semntura persoanelor care au ntocmit,
vizat si aprobat documentul si a celor care au participat la efectuarea
opera|iunii sau tranzac|iei respective etc;
- alte men|iuni cerute de reglementrile referitoare la TVA.
nscrisurile provenite din rela|iile de vnzare-cumprare si prestri de
servicii cu persoanele fizice dobndesc calitatea de document justificativ si pot fi
nregistrate n contabilitate numai dac:
- con|in toate elementele de identificare a persoanei respective (nume,
prenume, adresa, actul de identitate si codul numeric personal);
- con|in suma cuvenit, impozitul re|inut si suma achitat;
- se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective prin ntocmirea
unei note de intrare-recep|ie
- au la baz un contract sau conven|ie, n cazul prestrilor de servicii.
Controlul modului de completare a documentelor primare se face n mod
diferit n func|ie de natura opera|iunilor consemnate, n func|ie de mijloacele folosite
pentru culegerea si consemnarea datelor si n func|ie de regimul ordinar sau special al
acestora.

c) dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor
din documente
Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fr stersturi,
cu precizarea datei corecturilor si sub semntura persoanelor care au ntocmit si
aprobat documentele respective sau care au participat la efectuarea opera|iunii
respective.
Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a cifrelor gresite, astfel
nct acestea sa poat fi citite, iar alturat lor se scrie textul sau cifrele corecte.In
documentele justificative nu se admit stersturi, modificri sau alte proceduri
asemntoare.
Nu se admit corecturi n facturi si n unele documente n care se consemneaz
opera|iuni cu mijloace bnesti (excep|ie fac ordinele de deplasare);
Pentru exemplificare, precizm c corectarea informa|iilor nscrise n facturi
se face n conformitate cu cerin|ele Codului fiscal (Legea nr. 571/2003, modificata,
art. 159) astfel:
a) dac factura nu a fost trimis ctre beneficiar, aceasta se anuleaz si se
ntocmeste o noua factur;
b) dac factura a fost transmis beneficiarului, corectarea se poate face:
- fie prin emiterea unei noi facturi n care se nscrie numrul si data facturii
corectate, iar valoarea se trece cu minus si n acelasi timp se nscriu valorile corecte;
- fie se emit doua facturi. In prima se trece numrul si data facturii
corectate, iar valorile se scriu cu semnul minus, iar n a doua se trec informa|iile si
valorile corecte.
Dac se modific baza de impozitare, furnizorii trebuie s emit facturi n
care valorile se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus n urmtoarele situa|ii:
-dac beneficiarul refuza par|ial sau total cantitatea, calitatea sau pre|ul
bunurilor sau serviciilor facturate;
85
-dac reducerile de pre| (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda dup
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
-dac dup livrare intervine o majorare de preturi si tarife;
-dac clientul returneaz ambalajele care au fost facturate concomitent cu
marfa.

d) dac documentele respective sunt autentice.
Pentru a putea stabili dac semnturile de pe documente sunt ale persoanelor
autorizate, se compar ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele
din fisele specimenelor de semnturi. In ultim instan|, se procedeaz la
recunoasterea si confirmarea scrisului si semnturii de ctre autorii acestora;
Inscrisul sub forma electronica, cruia i s-a atasat o semntura electronica
extins, generat cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat nscrisurilor sub
forma privata (Legea nr. 455/2001 privind semntura electronica, art. 5).

e) dac la baza nregistrrilor n eviden stau documentele
centralizatoare
Se verific ca acestea sa cuprind numai opera|iuni de aceeasi natur si din
aceeasi perioad de gestiune;

f) dac se respect graficele de circulaie a documentelor
Dac ele se ntocmesc si se predau la termen si n numrul de exemplare
prevzut n manualul de proceduri interne si n normele legale si dac se exercit n
mod corespunztor controlul preventiv (vezi autorizarea si aprobarea opera|iunilor)
asupra lor nainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. Dac controlul
preventiv se acord numai pe originalul documentelor (excep|ie fac facturile de
vnzare) si daca pe aceste documente se face o men|iune de anulare (achitat"
nregistrat") astfel nct ele sa nu poat fi utilizate de mai multe ori.

g) dac numerotarea documentelor permite depistarea documentelor
lips sau a celor nregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea
nregistrrilor).
Aceast numerotare asigur localizarea usoar a documentelor pe baza crora
s-au fcut nregistrrile.
Pentru formularele numerotate n cadrul entit|ilor care le utilizeaz se urm-
reste: dac numerotarea lor s-a facut n continuare, sau serial pe compartimente, astfel
nct s se evite atribuirea mai multor documente similare a acelasi numr de ordine
(formularele.n stoc la sfrsitul anului se pot utiliza n continuare fr o alt
numerotare); dac toate exemplarele unui document au acelasi numr de ordine.
Dup completare, formularele devin documente justificative si se pstreaz,
la sediul declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control
permanent asupra lor. Documentele justificative se pot stoca prin orice metod,
inclusiv prin mijloace electronice, n condi|iile cerute de Codul fiscal (art. 155).
Tot sub aspectul formei, dar afectnd si con|inutul, se efectueaz si o verificare
aritmetic, urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente, a unit|ilor de
86
msur, a indicilor de calitate, a calculelor si reporturilor, stiut fund faptul ca uneori
acestea se gresesc" inten|ionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de
proast gospodrire, de fraude sau a altor nereguli.

B. Verificarea documentelor justificative sub aspectul coninutului lor

Verificarea de fond sau a con|inutului opera|iilor consemnate n documente se
refer la urmrirea realit|ii, legalit|ii, necesit|ii, oportunit|ii si economicit|ii
opera|iilor respective.
Realitatea i exactitatea opera|iunilor consemnate n documente se verific
prin intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control,
inclusiv auditului intern si extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru
verificarea realit|ii informa|iilor din documente sunt:

a) Verificrile faptice
Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la fa|a locului a realit|ii fenome-
nelor si proceselor consemnate n documente. Cadrele cu func|ii de conducere
apeleaz la observarea fizic (inspec|ia personal) atunci cnd doresc s vad cum
se desfsoar o activitate, stadiul execu|iei unei lucrri, modul cum se respect
procedurile de culegere si prelucrare a datelor, modul cum func|ioneaz controlul
intern etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt inventarierile de control si
recep|ionrile de bunuri sau lucrri.
Verificarea faptic este mijlocul cel mai eficient de verificare a existen|ei
si strii unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaz numai o parte
din elementele probante necesare. Astfel, nu este suficient constatarea c bunul
exist, aceast constatare trebuie completat cu alte informa|ii, cum ar fi: proprietatea
bunului, dac valoarea de inventar este atribuit cu respectarea principiului
pruden|ei, starea bunului etc. Aceste informa|ii se culeg cu ajutorul altor tehnici de
control.
Controlul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea a respectat nor-
mele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate n
paragraful urmtor:
- modul de constituire a comisiilor de inventariere;
- efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare inventarierii;
- desfsurarea propriu-zis a inventarierii si completarea listelor de inventariere;
- stabilirea diferen|elor, regularizarea si nregistrarea lor n contabilitate.

b) Verificrile ncruciate (contraverificrile)
Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiasi document, aflate
n entit|i, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt originalul chitan|ei"
aflate la pltitor cu copia rmas n chitan|ier sau anexat la registrul de cas" .
Pentru controlul activit|ii de aprovizionare si/sau desfacere se confrunt originalul
facturii" de la beneficiar cu copia rmas la furnizor. Controlul miscrii materialelor
ntre depozite si sec|iile consumatoare se realizeaz confruntnd exemplarul din
Fisa limit de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat la sec|ia consumatoare.
87

c) Verificrile reciproce
Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau eviden|e diferite, dar
n care sunt reflectate opera|iuni similare sau ntre care trebuie s existe anumite
corela|ii. Astfel, pentru stabilirea cantit|ii de produse fabricate se confrunt
cantit|ile din Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din Rapoartele de
fabrica|ie" cu Bonurile de lucru" (consumul de manopera), cu Bonurile de
consum" (consumul de materii prime), cu Fisele de magazie" etc. Controlul
aprovizionrilor presupune compararea informa|iilor din: Avizul de nso|ire a
mrfii" si/sau din Facturi" cu cele din Notele de recep|ie si constatate de diferen|e"
din Situa|ia materialelor intrate" din Jurnalul cumprrilor" din Fisele de magazie"
din contabilitatea analitic a gestiunilor si furnizorilor etc.
n activitatea practic, verificrile ncrucisate si verificrile reciproce se des-
fsoar concomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor
bnesti se fac controale reciproce ntre registrul de cas si documentele anexate
acestuia cum sunt: chitan|e, state de plat, cecuri de numerar, foi de vrsmnt,
extrase de cont de la bnci, dispozi|ii de plat-ncasare ctre casierie etc. si,
concomitent, se fac controale ncrucisate ntre exemplarele diferite ale documentelor
de ncasri si pl|i.

d) Probele de laborator i expertizele tehnice
Se utilizeaz n munca de control atunci cnd complexitatea unor opera|iuni
nscrise n documente depseste nivelul de pregtire, competen|a legal sau aparatura
de care dispune organul de control sau cu atribu|iuni de control. In aceast situa|ie, se
recurge la serviciile unor specialisti n materie, ale unor laboratoare de specialitate
sau ale unor organe de control specializate n analize tehnice si fizico-chimice.
Astfel de probe de laborator si expertize tehnice se fac pentru a stabili:
cornpozi|ia unor produse; respectarea re|e|elor de fabrica|ie; rezistenta si fiabilitatea
unor bunuri; randainentul energe|ic sau termic al unei instala|ii etc. De asemenea,
pentru n|elegerea si verificarea sistemului de prelucrare automat a datelor, controlul
apeleaz la serviciile unui specialist n informatic.

e) Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai
Se realizeaz prin intermediul informa|iilor verbale sau scrise culese de
controlori de la personalul entit|ii controlate sau de la ter|i. Informa|iile verbale
sau scrise sunt ob|inute de controlori de la persoanele care particip la efectuarea
opera|iunilor si la ntocmirea documentelor, efectueaz verificarea si aprobarea
acestora, asigur nregistrarea lor n contabilitate etc. Aceste informa|ii i ajut pe
controlori s n|eleag procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor, trebuie
verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control. n acest sens, cei care exercit
controlul au obliga|ia:
- s verifice, cu ajutorul surselor interne si externe, realitatea si sinceritatea
acestor informa|ii;
- s aprecieze dac informa|iile sunt coerente cu celelalte elemente probante
colectate;
88
- s aprecieze daca cei ce au furnizat aceste informa|ii sunt bine documenta|i si
bine inten|iona|i.
Dac aceste informa|ii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul
se afl n situa|ia fie s caute explica|ii pentru aceste contraziceri, fie s pun la
ndoial fiabilitatea tuturor declara|iilor fcute, ceea ce are inciden| asupra extinderii
altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informa|ii, controlorii pot folosi dou documente:
Notele explicative si Notele de constatare.
Notele explicative sunt informa|ii scrise pe care le dau cei controla|i la
cererea organelor de control. Ele au un caracter de declara|ii fcute de ctre cei
controla|i, dar pentru organul de control ele reprezint un mijloc suplimentar de
informare si confirmare. In nici un caz, organul de control nu-si poate definitiva
concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie s verifice
prin alte procedee exactitatea acestor declara|ii si numai dup aceea s-si definitiveze
concluziile.
Notele explicative, avnd caracter de declara|ii, se iau n toate cazurile cnd se
constat abateri sau deficien|e care vor determina luarea unor msuri de sanc|ionare
disciplinar sau contraven|ional a celor vinova|i, de stabilire a rspunderii
patrimoniale sau a rspunderii penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controla|i n orice etap a controlului,
ns numai dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numai
atunci cnd organele de control sunt n msur s pun ntrebri precise si complete,
sa completeze aceste ntrebri dac rspunsurile sunt evazive sau nesincere.
Este recomandabil s nu se abuzeze de acest procedeu de verificare si, implicit, de
acest drept al organelor de control, deoarece, dac se apeleaz prea frecvent la luarea
notelor explicative, se creeaz un climat de tensiune ntre cei controla|i si organul de
control, ceea ce duce la anihilarea func|iei constructive a controlului, la reducerea
conlucrrii ntre controlori si cei controla|i, la nclcarea cerin|elor prezum|iei de
nevinov|ie.
nainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s
analizeze rspunsurile primite, iar dac consider necesar, s formuleze noi ntrebri
suplimentare. Dac din notele explicative rezult alte elemente noi, care nu au fost
sesizate cu ocazia controlului, este necesar s se clarifice si aceste aspecte si numai
dup aceasta s se definitiveze concluziile si s se redacteze Raportul de control"
n partea introductiv a notelor explicative se specific numele si functia
celui ce rspunde la ntrebri, precum si data de la care acesta de|ine func|ia
respectiv.
n partea de con|inut a notelor explicative sunt nscrise ntrebrile organului
de control si rspunsurile celui controlat. Notele explicative se ncheie, de regul, cu
ntrebarea Mai ave|i ceva de adugat?"
Notele explicative se dateaz si se semneaz de cel care a rspuns la ntrebri
si de organul de control care a formulat ntrebarile. Dac cei controla|i refuza s dea
notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlat n perioada desfsurrii
controlului, organul de control extern va formula ntrebrile n scris, sub forma de
adres. Aceast adres se nregistreaz la entitatea controlat, stabilindu-se un
89
termen pentru remiterea rspunsurilor. Dac n acest termen nu se rspunde la
ntrebri, se va men|iona acest lucru n actele de control, anexndu-se lista
ntrebrilor la care nu s-a primit rspuns. Totodat, se aplic sanc|iunile prevzute de
lege pentru nepunerea la dispozi|ia organelor de control a informa|iilor necesare (in
cazul controlului fiscal).
Notele de constatare se ntocmesc de organele de control pentru
consemnarea unor deficien|e care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau
reconstituite, cum ar fi cazul: absen|ei de la locul de munc; starea de ebrietate;
folosirea nelegal a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunztoare a
bunurilor; nclcarea regulilor de comer| (specul, marf fr documente de
provenien|, marf degradat etc). Aceste deficien|e ar putea fi remediate pn la
terminarea controlului sau cei vinova|i ar putea s nu mai recunoasc producerea lor.
De asemenea, se ntocmesc note de constatare atunci cnd se impune luarea
unor msuri urgente pentru nlturarea unor abateri sau pentru ntreruperea unor
prescrip|ii, cum este cazul ntreruperii prescrip|iei dreptului la ac|iune (dac nu
exist titluri executorii) sau ntreruperea prescrip|iei dreptului de a cere executarea
silit (dac exist titluri executorii).
Notele de constatare se ntocmesc la locul controlului si se semneaz de orga-
nele de control si de persoanele vinovate sau de ctre alte persoane (martori).

f) Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control
Acest procedeu se foloseste n situa|ia n care exist riscul ca unele
documente s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesa|i, mai ales dac ele
reprezint singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau exist riscul
ca aceste documente s fie modificate ori completate cu men|iuni suplimentare fa|
de cele constatate ini|ial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale si atunci cnd
acestea prezint corecturi si stersturi neadmise de normele legale, ori atunci cnd
semnturile si sigiliile de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticit|ii, ceea ce
impune continuarea cercetrilor prin intermediul expertizelor grafologice.
n toate aceste situa|ii, documentele originale ridicate de organele de
control sunt nlocuite cu copii certificate de organul de control si de conducerea
entit|ii verificate. Pe aceste copii se men|ioneaza obligatoriu locul unde se afl
documentele originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se
ntocmeste un proces verbal de predare-primire a acestor documente.
Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva
entit|ii controlate), n vederea analizrii lor la sediul organului de control nu este
un procedeu al verificrii documentare.
Dac nu exist riscul sustragerii, distrugerii sau falsificrii acestor
documente, sau dac ele nu reprezint singura prob juridic, acestea nu se ridic
de organul de control, dar se pot ridica copii dup aceste documente sau se solicit
entit|ii controlate s ntocmeasc unele situa|ii de control pe baza acestor
documente. Toate acestea servesc la sus|inerea constatrilor controlului si, ca
urmare, se semneaz de reprezentan|ii entit|ii controlate.

90
g) Confirmrile primite de la teri
Reprezint o variant a controalelor ncrucisate. Organele de control
apeleaz la confirmarea de ctre ter|i a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit
de ctre acestia, la confirmarea rulajelor si soldurilor unor conturi de crean|e si
obliga|ii, atunci cnd exist indicii c aceste documente au fost falsificate sau c nu
toate documentele au fost nregistrate n contabilitate.
Aceste confirmri se pot solicita de la ter|i, oricnd, n decursul
exerci|iului. Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului,
aprobate prin Ordinul MF nr. 1753/2004, prevd c este obligatoriu ca nainte de
nchiderea exerci|iului s se procedeze la verificarea si confirmarea soldurilor
conturilor care reflect drepturi si obliga|ii fat de ter|i, pe baza extraselor de cont,
prin puctaje reciproce etc., asa cum se va arat n capitolul 3 al prezentei lucrri.

h) Sondajul
n decursul unui exerci|iu, ntr-o entitate, numrul opera|iunilor nregistrate
n contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura
cuprinderea n control a tuturor acestor opera|iuni, deoarece costul controlului ar fi
prea mare, comparativ cu utilitatea informa|iilor ob|inute n urma verificrii unor
opera|iuni nesemnificative. De regul, tehnicile de control prezentate mai sus se
aplic pe un esantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnic a controlului si auditului, sondajul const n:
-Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul opera|iunilor si
conturilor care formeaz mul|imea ce urmeaz a fi controlat;
-Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de ob|inere a elementelor
probante;
-Extrapolarea rezultatelor ob|inute pe baza esantionrii la ansamblul
mul|imii cercetate.
n func|ie de caracteristica comuna si scopul urmrit, deosebim:
Sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz cnd
caracteristica comun const n analiza modului de aplicare al unei proceduri sau
de ndeplinire a unei atribu|iuni de serviciu, cum ar fi: dac o comand de
aprovizionare este aprobat; dac bunurile intrate n ntreprindere fac obiectul unei
note de recep|ie; dac documentele de pl|i sunt anulate prin aplicarea pe ele a
stampilei Achitat, astfel ncat s nu mai poat fi folosite ulterior etc.
Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic atunci cnd
caracteristica urmarit este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzac|iilor si
opera|iunilor consemnate n rulajul si soldul conturilor.
n func|ie de pregtirea profesional a controlorului si auditorului si n
func|ie de gradul de credibilitate pe care doreste s l dea concluziilor sale, se
deosebesc doua tipuri de sondaje:
- sondaje statistice
- sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazeaz pe experien|a si intui|ia auditorului /
controlorului, ele nu asigur o extrapolare riguroasa a rezultatelor ob|inute pe baza
91
unui esantion la ntreaga mas a mul|imii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru
asigurarea rigurozit|ii cerute este necesar s se respecte urmatoarele etape:
h 1) Definirea precis a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie s stabileasc precis:
-ce urmeaz s demonstreze ( s probeze), adic s defineasc
caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de
expedi|ie cu facturile, controlorul sau auditorul poate constata livrarile n curs de
facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturrile;
-care este rata de eroare maxim acceptat.
h 2) Precizarea naturii elementelor n func|ie de care se va efectua sondajul
si a limitelor de timp cuprinse n sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de
recep|ie care sunt numerotate n ntreprindere si nu facturile sosite de la furnizor,
ale cror numere de ordine sunt discontinue.
h 3) Executarea propriu-zis a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii esantionului,
selectarea elementelor, determinarea si evaluarea rezultatelor, stabilirea
concluziilor sondajului.
Apelnd la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri,
deoarece poate s ajung la concluzii diferite fa| de concluziile la care ar ajunge n
cazul unui control exhaustiv.
Dup cum am artat, procedurile de verificare a realit|ii datelor din
documentele justificative sunt n mare parte comune controlului intern, controlului
extern, auditului intern si auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor
proceduri vom reveni n paginile urmatoare ale prezentei lucrri.
Dup verificarea realit|ii datelor consemnate n documente si n
contabilitate sau concomitent cu aceast verificare, controlul trebuie s urmareasc:
- conformitatea tranzac|iilor si opera|unilor: legalitatea, regularitatea,
sinceritatea si ncadrarea lor n limitele stabilite;
- performan|a tranzac|iilor si opera|iunilor: oportunitatea, economicitatea,
eficien|a si eficacitatea acestora.

3. Verificarea modului de organizare a evidenei economice
n vederea asigurrii obiectivit|ii, exactit|ii si operativit|ii informa|iilor,
procesul de organizare al sistemului informa|ional economic dintr-o entitate trebuie
s se desfsoare sub un strict autocontrol din partea consiliului de Administra|ie,
sefilor de compartimente si a executan|ilor.
Principalele sarcini ale controlului si auditului referitoare la organizarea
eviden|ei economice sunt axate pe modul n care sistemul informa|ional adoptat
corespunde reglementrilor legale si caracteristicilor specifice ale entit|ii
respective.
n cadrul entit|ilor exist grade diferite de implementare a procesului de
prelucrare automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se
utilizeaz scheme si pachete de programe diferite dup care se pregtesc, culeg si
prelucreaz datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie s nceap cu o
92
temeinic documentare asupra modificrilor intervenite n structura documentelor
primare, a situa|iilor si jurnalelor contabile, n circuitul, prelucrarea si arhivarea
purttorilor de informa|ii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur aceste
modificri sunt impuse de particularit|ile organizatorice si tehnologice ale entit|ii
respective, n ce msur ele respect cerin|ele normelor legale si ale conducerii
entit|ii. Cu ocazia acestei documentri, organele de control trebuie s stabileasc
locurile unde pot s apar erori sau denaturri ale datelor si informa|iilor, s
stabileasc compartimentele n care se ntocmesc documentele primare si sursele de
informa|ii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe etape ale ciclului parcurs
de aceste documente, asa cum se va arta n continuare, cnd vom vorbi despre
evaluarea controlului intern.
Conform prevederilor Legii contabilit|ii, toate unit|ile patrimoniale sunt
obligate s respecte:
a. planul de conturi general si normele metodologice pentru
utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de
Ministerul Finan|elor.
b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind
activitatea financiar si contabil, precum si normele
metodologice privind utilizarea acestora. Ministerele,
departamentele, asocia|iile profesionale pot elabora si folosi n
activitatea financiar-contabil si formulare specifice, n func|ie
de necesit|i. Asa cum s-a artat, dac se utilizeaz
calculatoarele electronice pentru ntocmirea documentelor
justificative si pentru prelucrarea si nregistrarea datelor n
contabilitate, se admite ca registrele contabile si formularele
privind activitatea financiar-contabil s fie adaptate n functie
de specificul si nevoile entit|ii respective, dar numai n
condi|iile respectrii con|inutului de informa|ii ale formularelor
si registrelor comune, aprobate de Ministerul Finan|elor;
c. modelele situa|iilor financiare si normele metodologice privind
ntocmirea acestora.
Contabilitatea financiar (general) are la baz norme unitare de organizare
si conducere. Contabilitatea de gestiune (managerial) se organizeaz de ctre
fiecare entitate, n func|ie de specificul activit|ii si de necesit|ile proprii, astfel
ncat s asigure informa|iile necesare pentru calcula|ia costurilor si controlul
rentabilit|ii pe activit|i si pe produse.
Controlul modului de organizare a contabilit|ii trebuie s nceap cu o
temeinic documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele
informatice. Principalele criterii pe care trebuie s le satisfac un program
informatic sunt (OMFP nr. 1850/2004):
- s asigure prelucrarea informa|iilor n concordan| cu prevederile
reglementrilor contabile si fiscale;
- s protejeze produsele program mpotriva accesului neautorizat al unor
persoane, cu scopul modificrii programelor;
93
- s asigure confiden|ialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie s fie
restric|ionat prin diferite coduri sau alte mijloace;
- s asigure conservarea datelor pe o perioada de timp cerut de legea
contabilit|ii. Programele de prelucrare trebuie s precizeze tipurile de supor|i
externi pe care se arhiveaz produsele-program, datele de intrare n sistemul de
prelucrare si situa|iile ob|inute;
- s asigure listarea nregistrarilor contabile. Aceste listri trebuie s fie
inteligibile si complete si trebuie s con|in: tipul documentului listat, denumirea
entit|ii, perioada la care se refer, data listrii, paginarea cronologic, precizarea
programului informatic si a versiunii utilizate.
- s nu permit inserri, modificri sau eliminri de date pentru perioadele
ncheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corecteaz n perioada
curent;
- s permit verificarea modului de func|ionare a programelor si a
corectitudinii nregistrarilor contabile. Programul trebuie s permit reconstituirea
tuturor nregistrarilor facute pe baz de documente. Totodata trebuie s nu permit:
-deschiderea a doua conturi analitice cu acelasi simbol;
-modificarea simbolului contului dup ce s-au fcut nregistrari n
el;
-suprimarea unui cont n care s-au fcut nregistrri;
-listarea (editarea) mai multor documente de acelasi tip, cu acelasi
numr de ordine, dar cu con|inut diferit, etc.
Persoanele care efectueaz controlul asupra registrelor si documentelor
contabile au sarcina s urmareasc respectarea normelor legale prezentate mai sus
si, n special, trebuie s verifice:

a. dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat , astfel nct toate
tranzac|iile si opera|iunile, de la toate nivelurile organizatorice, s fie nregistrate,
urmrite sau controlate, n mod operativ sau periodic, prin contabilitate,
asigurndu-se caracterul unitar si universal al eviden|ei.
Pentru nregistrarea n contabilitate a opera|iunilor si tranzac|iilor, entit|ile
pot folosi forma de nregistrare pe jurnale, maestru-sah sau alte forme de
nregistrare contabile adaptate la specificul entit|ilor respective, cu condi|ia
conducerii ordonate si complete a registrelor de contabilitate obligatorii: registrul
jurnal, registrul inventar si cartea mare.
Registrul-jurnal (formular 14-1-1) se utilizeaz prin nregistrarea
cronologic, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor
tranzac|iilor si opera|iunilor care au avut loc si care au fost consemnate n
documente justificative, n documente centralizatoare sau n Note de contabilitate
(formular 14-6-2/A).
Entit|ile pot utiliza si jurnale auxiliare pe feluri de opera|iuni, cum sunt:
pentru opera|iuni de cas si banc, pentru opera|iuni privind decontrile cu
furnizorii, pentru opera|iuni privind salariile si decontrile cu asigurrile si
protec|ie sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare si creditoare din jurnalele
auxiliare se preiau n Registrul- jurnal (general).
94
Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elementele unui
articol contabil:
-felul, numrul si data documentului justificativ;
-explicarea con|inutului opera|iunii respective;
-conturile sintetice debitoare si creditoare.
Lunar, sau la intervale de timp, se procedeaz la listarea registrelor-jurnal,
care se numeroteaz si se ndosariaza n ordinea numerelor.
Informa|iile din Registrul-jurnal se transpun n Cartea-mare sau n Fisele
de cont pentru opera|iuni diverse. Pe baza informa|iilor din Cartea-mare se
stabilesc rulajele, total sume si soldurile conturilor, care se preiau n balan|ele de
verificare.

b. dac gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor de eviden|
corespunde: mrimii entit|ii, organizrii ei administrative-teritoriale, dotrii ei cu
tehnica de calcul, particularit|ilor tehnologice, metodelor de conducere folosite
etc.;

c. dac eviden|a operativ si contabilitatea analitic (financiar si de gestiune)
asigur o delimitare corespunztoare a responsabilitilor, necesar pentru
evitarea compensrilor nelegale si a altor situa|ii pgubitoare. Reglementrile de
aplicare a Legii contabilit|ii precizeaz c dezvoltarea n analitic a conturilor din
clasele 1-7 este la latitudinea fiecrei unit|i, iar contabilitatea de gestiune se
organizeaz de fiecare ntreprindere pe activit|i, sec|ii, faze tehnologice, n func|ie
de metoda de calculatie a costurilor folosit, n func|ie de specificul activit|ii si
nevoile proprii;

d. dac graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informa|iilor
asigur evitarea paralelismelor din munca de eviden|, dac se asigur o prelucrare
complex a datelor fr s se recurg la culegerea lor repetat, care este costisitoare
si genereaz erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o singur dat
n sistemul de prelucrare si de calcul si sunt tratate de ctre acest sistem n scopuri
multiple (pentru contabilitatea financiar si pentru contabilitatea de gestiune;
pentru contabilitatea sintetic si analitic; pentru eviden| cronologic si
sistematic; pentru calculatia costurilor, a veniturilor si rezultatelor etc.) fara
fragmentri si simplificri inutile.
Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fisele
posturilor etc. trebuie s se evite munca n asalt de la sfrsitul perioadelor de
gestiune, trebuie s se asigure condi|iile necesare pentru: conducerea corect a
ntregului sistem de eviden|; prelucrarea informa|iilor ntr-o succesiune logic far
circuite speciale pentru control; exercitarea n condi|ii corespunzatoare a
controlului intern si stabilirea operativ a abaterilor; respectarea termenelor de
depunere la organele n drept a rapoartelor, declara|iilor fiscale si a altor situa|ii
prevzute n normale legale;

95
e. dac personalul din cadrul departamentului financiar-contabil si din celelalte
compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuiuni de serviciu, judicios
delimitate i coordonate, astfel ncat s se asigure, pe de o parte, caracterul unitar al
lucrrilor de eviden| si exercitarea unui control reciproc adevarat. Repartizarea
atribu|iunilor de serviciu pe compartimente si executan|i trebuie fcut n func|ie
de importan|a lucrrilor, de calificarea si experien|a personalului, de nevoile reale
ale entit|ii etc., asigurndu-se ncarcarea echitabil si ritmic a personalului si
respectarea cerin|elor separrii func|iilor.
n acelasi timp, prin aceste atribu|iuni de serviciu trebuie s se prevad
modul cum compartimentele func|ionale colaboreaz ntre ele pentru evitarea
paralelismelor si necorelrilor din munca de eviden|, modul cum si transmit
reciproc informa|iile necesare pentru planificarea si analiza indicatorilor
economico-financiari, pentru asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate
neajunsurile si deficien|ele constatate, controlorul trebuie s stabileasc si s
informeze conducerea entit|ii n ce masura ele sunt determinate sau favorizate de
neorganizarea corespunztoare a sistemului informa|ional economic (calit|ii
procedurilor interne) sau n ce masur ele se datoreaz calitatilor profesional-
morale si disciplinei n munca a personalului.


4. Verificarea modului de conducere a evidenei economice
Caracterul unitar si atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea
modului de ntretinere si utilizare a sistemului informa|ional economic s se fac
etap cu etap, de la desfsurarea opera|iunilor si pn la reflectarea lor n
documentele primare; de la pregtirea si codificarea datelor si pn la introducerea
lor n sistemele de calcul si prelucrare; de la prelucrarea datelor si pn la
ob|inerea, interpretarea si valorificarea situa|iilor finale.
Bazndu-se pe nln|uirea- documente primare, eviden|e operative,
contabilitate analitic, contabilitate sintetic, situa|ii financiare- controlul, n
special cel intern, poate fi structurat n 3 etape:
a) controlul ini|ial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii;
b) controlul prelucrrii datelor;
c) controlul final asupra situa|iilor ob|inute

a) Controlul iniial asupra datelor de intrare se deruleaz, la rndul su, n
trei faze:
- verificarea corectitudinii completrii documentelor primare;
- verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii
datelor n registrele contabile (jurnale, fise de cont etc.);
- controlul automat al datelor de intrare.

a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub
aspectul formei si al con|inutului opera|iunilor consemnate a fost reprezentat la
paragraful 2 de mai sus si, ca urmare, nu vom mai insista asupra acestei faze a
controlului.
96
Dup ce verific forma si con|inutul documentelor primare, organele de
control sau cu atribu|iuni de control urmresc corectitudinea si integritatea prelurii
datelor n sistemele (manuale sau automatizate) de eviden| si calcul.

a2) n scopul asigurrii prelurii corecte i integrale fr omisiuni si
fr repetri- a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin
numr curent, care se bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat a
numrului de pozi|ii din Borderoul de predare a documentelor cu numrul de
pozi|ii din situa|iile sau jurnalele ob|inute n urma prelucrrii. n acest scop,
documentele se predau spre prelucrare pe baza unui Borderou de predare a
documentelor sau grupate n pachete (dosare) pe care se fac men|iuni necesare
controlului, cum ar fi: numrul total de documente, numerele extreme existente n
pachet (cel mai mic si cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se refer
etc.
Aceste borderouri sau aceste men|iuni permit verificarea faptului c toate
documentele au fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni si fr
repetri (vezi criteriul exhaustivit|ii si integrit|ii nregistrrilor, paragraful 1.1 de
mai sus). Prin acest procedeu nu se depisteaz erorile compensate (numrul
omisiunilor fiind egal cu numrul repetrilor). Aceste erori se pot pune n eviden|
prin alte procedee de control cum ar fi:
- controlul corela|iilor dintre soldurile si rulajele conturilor;
- controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor;
- controlul prin jocuri de ncercare etc.

Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden| nregistrrile
contabile anormale.
Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 Furnizori se poate
datora nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre
analiticele acestui cont, pl|ii furnizorului respectiv de mai multe ori prin cas si
prin banc sau prin instrumente de decontare diferite.
Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vndute trebuie s fie n
corela|ie cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile
constatate lips la inventar trebuie s fie n corela|ie cu rulajele debitoare ale
conturilor 428, 461, 635;
Pentru bunurile folosite n scop personal si predate gratuit etc. trebuie s fie
n corela|ie cu rulajul debitor al contului 635 etc. Pentru aceste opera|iuni
corela|iile de mai sus se verific nmul|ind rulajele debitoare ale respectivelor
conturi cu K/(100-K) unde K reprezint cota legala a taxei pe valoarea adaugat.
Aceste corela|ii se pot verifica numai pe baza informa|iilor din Cartea mare, dupa
analiza coresponden|elor dintre conturi (eliminarea altor registrri din debitul
acestor conturi).

Controlul respectrii seriilor numerice a documentelor
pune n eviden| situa|iile n care unele documente nu au fost nregistrate sau
au fost nregistrate de mai multe ori. Acest control se bazeaz pe analiza
97
nregistrarilor din Registrul jurnal si din jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului
intern de numerotare a documentelor.

Controlul prin jocuri de ncercare se bazeaz pe prelucrarea manual a unui
esantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic si
compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea ntreprinderii.

a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorul
procedurilor automate de control sintactic si semantic pe care le con|in pachetele de
programe dup care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste
controale automate se fac att individual, la nivelul fiecrui articol, ct si global,
ntre articole si fisiere.
Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului
de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod opera|iune eronat,
cod material sau produs eronat, unitate de msura eronat, norm de consum sau de
munc eronat, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care
ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent, pretul unitar eronat etc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecare
document cules la tastatur s compare totalul ob|inut cu totalul valoric sau
cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile din
documente, fie erorile de culegere.
n condi|iile prelucrrii integrale a datelor, controlul asupra datelor de
intrare n sistemul de prelucrare capt o important deosebit deoarece aceleasi
date sunt prelucrate n scopuri diferite si, ca urmare, erorile si omisiunile din faza
de culegere duc la denaturarea unui numr mare de situa|ii si indicatori. De
asemenea, n condi|iile prelucrrii integrate a datelor nu se poate asigura un control
reciproc bazat pe separarea func|iilor.

b) Controlul prelucrrii datelor
Urmreste depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperii
defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a
unor greseli de operare sau manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n
prelucrarea datelor, dar le opereaz dup anumite reguli stabilite de analisti si
programatori. Din aceste motive, controlul trebuie s urmareasc dac aceste
programe de prelucrare nu sunt influen|ate de experienta profesional, op|iunile si
dorin|ele celor care le-au ntocmit. n acest scop, se apeleaz la serviciile unor
specialisti n control si audit informatic.
Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie ob|inute n urma unor
prelucrri n lan|, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de
urmrire si control devine tot mai dificil. n aceste condi|ii, se impune analiza
temeinic a schemelor si programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul c un
program de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat printr-un altul.
Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmarirea controalelor plasate prin
programe n lan|ul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea si
98
integritatea prelucrrilor. Pentru asigurarea sincerit|ii si exactit|ii prelucrrilor, n
lan|ul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control.
Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se
calculeaz cumulat, pe de o parte fcnd suma produselor dintre cantitatea fiecrei
eliberri n consum si pre|ul unitar iar, pe de alt parte, cumulnd cantit|ile
eliberate n consum si nmultind n final suma acestor cantit|i cu pre|ul unitar.
Dac cele doua rezultate nu sunt egale, nseamn c sistemul de prelucrare
func|ioneaz defectuos.

c) Controlul financiar, sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii
automate a datelor vizeaz forma si con|inutul situa|iilor de iesire.
Sub aspectul formei se verific dac aceste situa|ii con|in toate elementele
necesare, dac eventualele stornri s-au fcut pentru corectarea unor erori sau
pentru a masca unele opera|iuni nereale, dac sunt consemnate de ctre persoanele
autorizate si de ctre cele care rspund de ntocmirea si verificarea lor.
Sub aspectul coninutului, verificarea acestor situa|ii se poate face prin:
- controale logice (de verosimilitate), care urmresc corela|iile dintre
diferitele situa|ii ob|inute;
- controale prin simularea pe baza unui set de date de test;
- controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
- controale manuale (prin sondaj) etc.
Controlul modului de |inere a eviden|ei economice, parcurgnd etapele
artate mai sus, urmreste att ansamblul de mijloace folosite n munca de
eviden|, ct si procedeele si tehnicile de lucru utilizate pentru culegere,
nregistrarea si prelucrarea datelor. Controlul intern parcurge succesiunea logic n
care sunt folosite procedeele si instrumentele contabilit|ii. Ca urmare, controlul
asupra contabilit|ii presupune urmrirea modului cum se asigur:
- consemnarea opera|iunilor n documente si nregistrarea lor n registrele
contabile;
- verificarea concordan|ei dintre informa|iile contabile si realitate cu ajutorul
inventarierii;
- verificarea corectitudinii nregistrarilor contabile cu ajutorul Balan|ei de
verificare;
- sintetizarea si generalizarea informa|iilor contabile cu ajutorul situa|iilor
financiare.

5. Clasificarea verificrilor documentare
Din punctul de vedere al ordinii n care sunt grupate si verificate
documentele primare se deosebesc: verificri cronologice, verificri invers-
cronologice si verificri sistematice.
Verificrile cronologice presupun examinarea documentelor n ordinea n
care au fost ntocmite, nregistrate n contabilitate si arhivate, indiferent de
con|inutul lor. Acest mod de lucru, desi pare simplu si comod, nu permite o
studiere aprofundat a unei categorii de opera|iuni, de la nceput si pan la sfrsit,
nu garanteaz cuprinderea n control a tuturor documentelor si nu asigur o
99
sistematizare corespuztoare a concluziilor. De altfel, documentele primare si
centralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme sau pe grupe de conturi si, ca
urmare, tot asa trebuie s fie verificate. Din aceste motive verificrile strict
cronologice sunt rar folosite n practic. Ele se pot utiliza la unit|ile patrimoniale
mici, cu un volum redus de opera|iuni (asocia|ii familiale, asocia|ii de locatari,
organiza|ii culturale, sportive, de caritate, funda|ii etc.)
Verificrile invers-cronologice se aseaman cu verificrile cronologice,
dar se incepe cu documentele cele mai recente si se continu cu cele mai vechi, n
ordinea invers a ntocmirii, nregistrrii si arhivrii lor.
Verificarea invers-cronologic se utilizeaz, de regul, n dou situa|ii:
cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru
identificarea lor.
Astfel, dac prin verificarile reciproce se constat
neconcordan|e dintre eviden|a operativ (fise de magazie,
registrul de cas, etc.) si contabilitatea analitic si cea sintetic,
pentru identificarea cauzelor se cerceteaz document cu
document, nregistrare cu nregistrare, ncepand cu ultimele
documente sau nregistrri si continund cu cele mai vechi pn
se depisteaz locul acestor neconcordan|e.
n cazul constatrii unor falsuri, neglijen|e sau a altor abateri
(chitan|e, state de plat, facturi etc falsificate), pentru stabilirea
momentului din care au nceput sa se produc.
Verificrile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de
opera|iuni sau pe probleme (cas, banc, salarizare, venituri, cheltuieli,
aprovizionri, vnzri, etc) si verificarea lor n continuare n ordine cronologic sau
invers cronologic, dupa caz.
Verificarea sistematic are o frecven| mare n practica aferent controlului
documentar si contabil deoarece:
usureaz munca de sistematizare a concluziilor
reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condi|iile
verificrilor nesistematice pot scpa organelor de control
permite specializarea organelor de control
asigur urmrirea concordan|ei dintre documentele justificative,
contabilitate si situa|iile financiare


3.3.2. Verificarea faptic

Verificarea faptic se realizeaz prin intermediul inventarierilor si al
cercetrilor.
Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul opera|iunilor
prin care se constat existen|a si starea tuturor elementelor de activ si pasiv,
cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate n patrimoniul entit|ilor la o anumit
dat.
100
Este lucrarea pregtitoare ntocmirii situa|iilor financiare, prin care se
stabileste situa|ia real a patrimoniului fiecrei entit|i si cuprinde toate elementele
patrimoniale, precum si bunurile sau valorile de|inute cu orice titlu, apar|innd altor
persoane fizice sau juridice.
Documentele oficiale de prezentare a situa|iei economico-financiare a
personaleor juridice...sunt situa|iile financiare anuale, care trebuie s ofere o
imagine fidel a pozi|iei financiare, performan|elor financiare, fluxurile de
trezorerie si celorlalte informa|ii referitoare la activitatea desfasurat
19
. Pentru
asigurarea acestui desiderat este necesar verificarea n prealabil a existen|ei si
strii activelor si datoriilor entit|ii.
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea
direct (numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale si, pe
baz de acte justificative, registre sau confirmri ale ter|ilor, pentru bunurile
necorporale.
Cercetarea direct const n examinarea si observarea nemijlocit, pe
teren, a bunurilor sau opera|iunilor care au loc. Cerecetarea direct se utilizeaz n
toate cazurile n care se impune cunoasterea nemijlocit a strii de fapt, din diferite
sectoare. Subestimarea cercetrii directe n munca de control nseamn a da
acestuia un caracter formal, desprins de realit|ile din entitatea supus controlului.
n cele ce urmeaz ne vom limita la prezentarea
1. Necesit|ii si func|iilor inventarierilor
2. Etapele inventarierilor

3.3.2.1. Necesitatea i funciile inventarierilor

Entit|ile au obliga|ia s efectueze inventarierea general a patrimoniului
la nceputul activit|ii, cel pu|in o dat pe an, pe parcursul func|ionrii sale, n cazul
fuzionrii sau ncetrii activit|ii, precum si n alte situa|ii prevzute de lege
20
. De
asemenea, entit|ile au obliga|ia efecturii inventarierii si n urmtoarele situa|ii:
a). n cazul modificrii pre|urilor de nregistrare a bunurilor
b). la cererea oragnului de control
c). ori de cate ori exist indicii c n gestiune sunt plusuri si/sau minusuri care
nu se pot stabili dect prin inventariere
d).ori de cate ori intervine o predare/primire de gestiune
e). cu prilejul reorganizrii gestiunilor
f). ca urmare a calamit|ilor naturale, a unor cazuri de for| major sau alte
situa|ii prevzute de lege
n calitatea sa de procedeu al metodei contabilit|ii si de tehnic de control
faptic, inventarierea ndeplineste trei func|ii:
Funcia de control a concordan|ei dintre informa|iile furnizate de
contabilitate si realitate.

19
Legea contabilit|ii nr. 82/1991, modificat si republicat, art. 9 (1)
20
Legea contabilit|ii nr. 82/1991, modificat si republicat, art. 7 (1)

101
Orict ar fi de riguros organizate, transportul, depozitarea si manipularea
bunurilor, orict de bine ar fi |inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n
anumite situa|ii pot aprea diferen|e ntre soldurile scriptice si realitate. Datele
furnizate de contabilitate au un caracter relativ, datorit urmtoarelor aspecte:
(a) contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative si calitative,
produse n timpul transportului, manipulrii si depozitrii bunurilor
economice
(b) n cadrul unor gestiuni pot s aib loc furturi, risip si proast
gospodrire a unor sortimente de bunuri
(c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia
nregistrrii lor n contabilitate, nregistrate repetat sau eronat
(d) personalul care gestioneaaz si manipuleaz bunurile poate da dovad
de neglijen| sau nepricepere
(e) la unele sortimente se pot crea stocuri fr miscare, greu vandabile
sau de prisos
(f) pot s apar anularea unor comenzi datorit renun|rii unor clienti,
calamit|ilor naturale sau unor cazuri de fort major
(g) unele crean|e sunt ndoielnice etc.
Prin inventarierea patrimoniului se identific bunurile care nu sunt
utilizate, crean|ele vechi si nencasate si, pe aceast baz, se iau msurilede
prentmpinare sau limitare a pagubelor, pentru cresterea eficien|ei si ntrirea
disciplinei personalului din gestiuni.
Funcia de stabilire a situa|iei nete si a rezultatului exercitiului.
Pe baza inventarierii se definitiveaz situa|ia neta a patrimoniului care se
determin cu ajutorul rela|iei:

= -


Excluznd o crestere sau o micsorare a aportului proprietarilor la capitalul
social, rezultatul net al exerci|iului se determin n func|ie de varia|ia situa|iei nete:


Rezultatul net = -


Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale si a
datoriilor, asigurndu-se premisele determinrii corecte a situa|iei nete, a
obliga|iilor fiscale si a rezultatului net.
Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor si vnzrilor.
Pentru eviden|a stocurilor, unit|ile patrimoniale mici si mijlocii pot folosi
metoda inventarului intermitent. n aceast variant de lucru, conturile de stocuri
din clasa a 3-a se folosesc numai la nceputul si sfrsitul lunii. Pe parcursul lunii, se
utilizeaz pentru nregistrarea intrrii n patrimoniu a materiilor prime, mrfurilor
etc. aprovizionate de la ter|i, conturile de cheltuieli corespunztoare consumurilor
Situaia net a
patrimoniului
Active
(inventariate)
Datorii
(inventariate)

Rezultatul net
Situaia net (de
la finele
exerciiului)
Situaia net (de la
nceputul exerciiului)
102
de stocuri. La finele fiecrei luni, conturile de stocuri se debiteaz n coresponden|
cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere.
Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la nceputul lunii urmtoare prin
inducerea lor n cheltuieli. n acest caz, iesirile din stocuri se stabilesc conform
rela|iei:

Asadar, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, n func|ie de
rezultatul inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile iar
inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din produc|ia
stocat etc.

3.3.2.2. Etapele inventarierilor

Inventarierea patrimoniului este o lucare complex care presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
A. Pregtirea inventarierii
B. Inventarierea propriu-zis
C. Stabilirea, regulariarea si nregistrarea n contabilitate a diferen|elor
constatate la inventariere.

A. PREGTIREA INVENTARIERII GENERALE A
PATRIMONIULUI
Pregtirea inventarierii este o etap premergatoare inventarierii propriu-
zise, de care depinde eficien|a celorlalte lucrri care vor urma. n cadrul acestei
etape se iau o serie de msuri organizatorice si se execut unele lucrri cu caracter
contabil.
n cadrul lucrrilor de natur organizatoric se pot men|iona:
Numirea prin decizie scris, dat de administratorul societ|ii sau
ordonatorul de credite, a unei comisii centrale de inventariere (dac este
cazul) si a uni numr de comisii de inventariere. Comisia central va
coordona comsiile de inventariere constituite n func|ie de numrul de
gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Aceste comisii trebuie s fie
constituite din cel pu|in dou persoane
La unit|ile mici inventarierea poate fi executat de ctre o singur
persoan.
Prin unit|i mici se ntelege: persoanele fizice care au calitate de
comerciant sau societ|ile comerciale al cror numr de salaria|i este redus, iar

Ieirile
din stoc
Stocuri
iniiale
(de la finele
lunii
precedente
Intrrile din cursul
perioadei
(prin aprovizionari sau
producie proprie)
Stocurile finale
(inventariate la
finele lunii
curente)
103
valorile materiale care trebuiesc inventariate nu depsesc plafonul stabilit de ctre
administratorul societ|ii.
21

Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregtire
corespunztoare, economic si tehnic. Nu pot face parte din comisie gestionarii
depozitelor supuse inventarierii si nici contabilii care |in eviden|a gestiunilor
respective.
Membri comisiei de inventariere nu pot fi inlocui|i dect n cazuri bine
ntemeiate si numai prin decizia scris a celor care i-au numit.
Pentru o bun desfsurare a opera|iunilor de inventariere,
administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obliga|ia
gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri n vederea crerii tuturor
condi|iilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi:
- organizarea depozitrii valorilor materiale, codificarea acestora si
ntocmirea etichetelor de raft
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale
care se inventariaz
- dotarea gestiunii cu aparate si instrumente adecvate pentru cntrire,
msurare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, etc.)
- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventarate a unor
persoane competente din cadrul entit|ii sau din afara ei care au
obliga|ia s semneze listele de inventariere pentru atestarea realit|ii
datelor nscrise n acestea
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul si de
sigilare a spa|iilor inventariate
- dotarea gestiunilor cu dou rnduri de ncuietori diferite
Comisia de inventariere trebuie:
a). S cear gestionarului o declara|ie scris din care s rezulte dac:
- gestioneaz valori materiale si in alte locuri de depozitare
- are n gestiune si alte bunuri ce apar|in ter|ilor, primite cu sau fr
documente
- are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare
are cunostin|
- are valori nerecep|ionate sau livrate pentru care nu s-au ntocmit
documentele aferente
- a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale
- de|ine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea
bunurilor aflate n gestiunea sa
- are dcumente de primire-eliberare care n-au fost operate n eviden|a
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. n acest sens se
specific felul si numrul ultimelor documente de intrare/iesire a
bunurilor sau valorilor din gestiune

21
Norme privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, aprobate prin
OMFP nr. 1753/2004.
104
b). S identifice toate locurile n care exist valori ce umeaz a fi
inventaraiate
Daca bunurile ce urmeaz a fi inventariate sunt gestionate de ctre o
singur persoan si sunt depozitate n locuri diferite, se sigileaz toate cile de
acces cu excep|ia locului n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la
sfrsitul zilei
c). S asigure, n prezen|a gestionarului, nchiderea si sigilarea cilor de
acces n gestiuni, ori de cte ori se ntrerup opera|iile de inventariere si se prseste
gestiunea
d). S verifice numerarul din cas si s stabileasc suma ncasrilor din
ziua curent, solicitnd ntocirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu
amnuntul) si depunerea acestuia la casieria central a entit|ii
e). S controleze dac toate instrumentele si aparatele de msur sau
cntrire au fost verificate si dac sunt n bun stare de func|ionare
f). S solicite:
- sistarea opera|iunilor de intrare/iesire a bunurilor din gstiune. Dac
sistarea nu poate avea loc, opera|iunile se desfasoar numai n prezen|a
comisiei de inventariere care va men|iona pe documentele respective
primit/eliberat n timpul inventarierii
- predarea la magazii si la depozite pe baza documentelor, a tuturor
pieselor, ansamblurilor si agregatelor a cror prelucrare s-a terminat
- colectarea din sec|ii sau ateliere a produselor reziduale si a deseurilor
n paralel cu aceste lucrri pregtitoare se efectueaz si lucrri pregatitoare
de natur contabil, cum sunt:
a). asigurarea nregistrrii tutror opera|iunilor n contabilitatea sintetic,
analitic si n eviden|a operativ condus n cadrul gestiunilor (fise de magazie,
rapoarte de gestiune)
b). verificarea exactit|ii nregistrrilor prin confruntarea informa|iilor din
contabilitate cu cele din eviden|a operativ si prin ntocmirea balan|elor de
verificare sintetice si analitice
c). ridicarea de la gestiune a tutror eviden|elor operative si vizarea lor dupa
ultima opera|iune (fise de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de
gestiune etc.)
n cazul n care gestionarul lipseste la data stabiilit pentru nceperea
inventarierii, comisia de inventariere sigileaz cile de acces n gestiune si anun|
conducerea entit|ii. Aceasta are obliga|ia s l anun|e pe gestionar despre ziua la
care trebuie s se prezinte pentru nceperea inventarierii. Dac gestionarul sau
reprezentantul sau legal nu se prezint la data si ora fixat, conducerea numeste
prin decizie scris o alt persoan care l reprezint pe gestionar pe tot parcursul
inventarierii.

105
B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS A ELEMENTELOR DE
ACTIV I DE PASIV

Inventarierea propriu-zis a patrimoniului are ca scop principal stabilirea
situa|iei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv ale fiecrei entit|i, precum
si bunurile sau valorile de|inute cu orice titlu apar|innd altor persoane juridice sau
fizice, n vederea ntocmirii situa|iilor financiare care trebuie s asigure o imagine
fidel a pozi|iei financiare si a performan|ei unei unit|i
22

Constatatrea si descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii
este etapa n care se efectueaz inventarierea propriu-zis a bunurilor corporale si
se concretizeaz prin completearea listelor de inventar. Procesul de inventariere a
bunurilor patrimoniale se realizaeaz la locurile de pstrare ale acestora.
Constatrile trebuie trecute n listele de inventariere separat pentru:
- fiecare loc de depozitare
- fiecare gestiune apar|intoare unit|ii patrimoniale
- fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor ( n concordan| cu
conturile contabile)
- bunurile aflate asupra angaja|ilor n momentul inventarierii (scule, unelte etc)
- bunurile ce apar|in altor unit|i (nchiriate, n leasing, n consigna|ie, n
custodie)
- crean|ele sau datoriile incerte sau n litigiu
- bunuri necorespunztoare din puct de vedere calitativ, degradate etc
- bunuri fr miscare, cu miscare lent sau greu vandabile
n cazul ultimelor dou categorii de bunuri se anexeaz la listele de
inventariere o not de constatare sau un proces-verbal din care vor rezulta
cauzele nefolosirii bunurilor, caracterul si gradul deteriorrii si eventualele
persoane vinovate.
Inventarierea patriomoniului se materializeaz prin nscrierea bunurilor cu
cerneal sau cu pix, fr spa|ii libere si fr stersturi n formularul ,,list de
inventariere (variantele prevzute n normele aprobate prin OMFP nr. 1753/2004
si 1850/2005) n urma verificrii existen|ei fizice a fiecrui element patrimonial
inventariat.
Prin ordinul Ministerului Finan|elor nr. 1753/2004 s-a stabilit c listele de
inventariere se ntocmesc ntr-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste
s se ntocmeasc n dou exemplare, un exemplar de ctre gestionar si unul de
ctre membri comisiei de inventariere. Daca inventarierea se desfsoar cu ocazia
predrii-primirii gestiunilor, listele de inventariere se pot ntocmi n trei exemplare
de ctre: gestionarul predtor, gestionarul primitor si un membru al comisiei de
inventariere.
n cazul n care inventarierea nu se termin ntr-o zi, la finele zilei
incperea se sigileaz si fisele de inventariere sunt semnate de ctre membri
comisiei de inventariere pe fiecare fil. La reluarea inventarierii, dac sigiliul a fost

22
Idem pct. 1, al. 2
106
rupt, nu se intr n ncperea respectiv ci se anun| conducerea unit|ii, pentru
luarea msurilor care se impun.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul
gestiunii inventariate, n locuri special amenajate, ncuiate si sigilate. Este interzis
scoaterea lor din gestiune pn la terminarea inventarierii.
Stabilirea stocului faptic se face prin numrare, cntrire, msurare, calcule
tehnice, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje orginale se despacheteaz numai prin
sondaj.
Lichidele si materialele de mas (ciment, produse agricole etc) se
inventariaz n functie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice),
densitatea si compozi|ia lor (stabilite pe baza probelor de laborator sau
organoleptic).
Bunurile apar|innd altor unit|i se nscriu n liste de inventariere separate
si un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat s confirme
realitatea datelor respective. Neconfirmarea realit|ii si concordan|ei datelor din
acele liste, n termen de 5 zile, presupune recunoasterea lor.
Bunurile care la data inventarierii se afl n afara entit|ii (date spre
prelucrare sau reparare la ter|i) se inventariaz prin confirmarea scris primit de la
entitatea unde se gasesc.
Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra
angaja|ilor se trec n liste separate specificndu-se persoanele care rspund de
pastrarea lor.
Disponibilit|ile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea
soldurilor extraselor de cont cu cele din contabilitate. n acest scop, extrasele de
cont emise pentru ultima zi a anului trebuie s poarte stampila oficial a bncii. n
acelasi timp si bncile au obliga|ia s solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor
pe baza extraselor de cont.
Imobilizrile corporale si necorporale se inventariaz prin verificarea
titlurilor de proprietate si prin constatarea existen|ei si strii lor.
Produc|ia n curs, produc|ia de imobilizri cu for|e proprii, repara|iile
neterminate etc se inventariaz prin descrierea gradului de execu|ie sau a stadiului
de prelucrare si prin stabilirea valorii acestora pe baza documenta|iei tehnice si a
datelor din contabilitate.
Crean|ele fa| de ter|i, obliga|iile fa| de furnizori si celelalte active si
pasive patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice si prin
confirmarea soldurilor de ctre ter|i, pe baza extrasuli de cont remis ter|ilor sau prin
punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea crean|elor curente, care au o
vechime mai mic de 6 luni si care au o pondere de pn 1% n total crean|e.
Pe ultima fil a listei de inventariere se trece durata efectiv a inventarierii,
adic data nceperii si terminrii precum si men|iunea gestionarului din care reiese
dac:
- toate cantit|ile de bunuri au fost stabilite n prezen|a sa
- bunurile respective se afl n pstrarea si rspunderea sa
-obiec|iile pe care le are de fcut (dac exist)
- mai are bunuri neinventariate
107
Dac exist obiec|ii , acestea vor fi analizate iar concluziile se vor
men|iona la sfrsitul listei de inventariere.
Listele de inventariere sunt supuse unei prelucrri , n sensul comparrii
stocurilor consemnate n acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din
contabilitate. n cadrul acestei prelucrri toate pozi|iile la care se constat diferen|e,
generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de pre|urile pie|ei mai mici
dect costurile istorice, se extrag din lista de inventariere cod 14-3-12/b si se
consemneaz n lista de inventariere cod 14-13-12.
Cele doua liste de inventariere men|ionate mai sus se ntocmesc n cazul
gestiunilor cantitativ-valorice. n cazul gestiunilor global-valorice, se ntocmeste
lista de inventariere cod 14-3-12/a.
Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membri
comisiei de inventariere si de ctre gestionari.


Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12/b)


Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12)

108


Modelul tipizat al listei de inventariere pentru gestiunile global-valorice (cod 14-3-
12/a)

Unitatea creditoare Nr. de nregistrare . din
Cod de identificare fiscal .
Nr. de nmatriculare la oficiul Registrului Comer|ului .
Sediul (localitatea, strada, numrul) .
Jude|ul ..
Cont ..
Banca

EXTRAS DE CONT

Conform dispozi|iilor n vigoare, v nstiin|m c n eviden|ele noastre contabile, la data de
.., unitatea dvs. figureaz cu urmtoarele debite:
.
.

Documentul
(felul, numrul
si data)
Explica|ii Suma



109
(verso)


Modelul tipizat al extrasului de cont (cod 14-6-3)

Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un proces-verbal care trebuie s
con|in, n principal, urmtoarele elemente:
- data ntocmirii
- numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere
- numrul si data actului de numire a comisiei de inventariere
- gestiunea inventariat
- data nceperii si terminrii inventarierii
- rezultatele inventarierii
- concluziile si propunerile comisiei n legtur cu plusurile si lipsurile
constatate, cu persoanele vinovate si msurile ce trebuie luate n legatura cu acestea
- volumul stocurilor depreciate, al celor fr miscare, cu miscare lent, greu
vandabile si propuneri privind reintegrarea acestora n circuitul economic sau
privind constituirea de provizioane (ajustri de valoare)
Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se
prezint, n termen de trei zile de la data ncheierii operatiunilor de inventariere,
administratorului unit|ii patrimoniale. Acesta , cu avizul compartimentului juridic,
decide, n termen de cel mult cinci zile, asupra modului de solu|ionare a
propunerilor fcute, cu respectarea dispozi|iilor legale.
23

Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup reflectarea n
contabilitate si n balan|a de verificare, se centralizeaz n Registrul
inventar.,,Acesta este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual si
de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. n el se nregistreaz toate

23
Idem, pct. 52
110
elementele de activ si pasiv grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilan|ul
contabil. Elementele patrimoniale nscrise n acest registru au la baza listele de
inventariere centralizatoare si procesele verbale de inventariere care justific ceea
ce con|ine fiecare post din bilan|ul contabil.
24




Modelul tipizat al registrului inventar (cod 14-1-2)

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin compararea
cantit|ilor si valorilor consemnate n listele de inventar cu cantit|ile nregistrate n
contabilitate. n acest sens, mai nti se verific exactitatea datelor din contabilitate,
cu ajutorul balan|elor de verificare sintetice si analitice, apoi se verific exactitatea
datelor din inventar, prin confruntarea exemplarului din aceste liste, scris de un
membru al comisiei, cu exemplarul acelorasi liste scrise de gestionar, corectndu-se
eventualele diferen|e constatate, sub semntura participan|ilor la inventariere.
Soldurile scriptice se certifc de ctre persoana care |ine eviden|a analitic a
gestiunii respective, de ctre seful compartimentului financiar-contabil. Se verific,
de asemenea, corectitudinea evalurilor, a calculelor din contabilitate si din listele
de inventar.
Din compara|ia de mai sus, pot rezulta plusuri sau minusuri de inventar
pentru care comisia de inventariere va cere explica|ii scrise de la gestionar.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n eviden|a operativ cat si
n contabilitate, n termen de cel mult cinci zile de la data aprobrii procesului-
verbal de inventariere de ctre administratori
25
.
Evaluarea stocurilor si imobilizrilor se face respectnd principiul
permanen|ei metodelor potrivit cruia regulile de evaluare trebuie men|inute. La
stabilirea valorii de inventar se aplic principiul pruden|ei potrivit cruia nu se
admite supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elemetelor de pasiv si de cheltuieli.

24
Idem, pct. 53
25
Norme privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, pct. 53 (aprobate prin Ordinul
M.F. nr. 1753/2004)
111
Astfel, n cazul elementelor de activ dac se constat c valoarea de
inventar este mai mare dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se
vor trece valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar este mai
mic decat cea din contabilitate, n liste se va trece cea din urm valoare, pentru
minusurile neimputabile urmnd a fi constituite provizioane (se fac ajustri ale
valorilor dac deprecierea este reversibil, sau se nregistreaz amortismente
suplimentare dac deprecierea este ireversibil).
Evaluarea crean|elor si datoriilor se face, de regul, la valoarea lor probabil
de ncasat sau de pltit, cu respectarea principiului pruden|ei. Crean|ele, datoriile si
disponibilit|ile exprimate n valut se evalueaz la cursul de referin| al Bncii
Nationale de la data de 31 decembrie a exerci|iului financiar expirabil.
Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct n listele de inventar (cod
14-3-12) si se determin prin compararea mrimilor constatate direct prin
inventariere cu cele nregistrate n contabilitate. n cazul n care cantit|ile si
valorile constatate faptic sunt mai mari dect cele din contabilitate, rezult un plus
de inventar, iar n cazul invers, rezult un minus de inventar.


3.3.2.3. Regularizarea diferenelor constatate de inventariere

Dup stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar, se procedeaz la
regularizarea diferen|elor. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n
patrimoniu, iar minusurile se trec pe cheltuieli sau se scad din veniturile aferente
varia|iei stocurilor, dup caz.
Stabilirea sumelor ce se imput persoanelor vinovate se face la valoarea
de nlocuire, care reprezint costul de achizi|ie al bunurilor la data constatrii
pagubei. Acest cost de achizi|ie cuprinde: pre|ul de cumprare + taxele
nerecuperabile + cheltuieli de transport + alte cheltuieli necesare punerii n
func|iune + TVA. Pentru bunurile constatate lips ce urmeaz a fi imputate,
valoarea de imputare se stabileste de ctre o comisie format din specialisti n
domeniul respectiv.
Practic, diferen|ele constatate la inventariere sunt regularizate prin
urmtoarele modalit|i:
A. compensarea plusurilor cu minusurile de inventar
B. acordarea de perisabilit|i normale
C. nregistrrile plusurilor de inventar si imputarea sau scderea din
eviden| a minusurilor de inventar
Aceste trei metode de regularizare nu influen|eaz mrimea proftului
impozabil si a taxei pe valoarea adugata datorate, deoarece sunt nedeductibile
fiscal, ele influean|eaz doar raporturile dintre conducerea unit|ii patrimoniale si
personalul din subordine.

112
A. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA
INVENTARIERE

Potrivit normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii
patrimoniului (aprobat prin OMFP 1753/2004) compensarea plusurilor cu
minusurile opereaz numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condi|ii:
existen|a riscului de confuzie ntre sortimentele aceleiasi grupe de bunuri materiale,
din cauza asemnrii lor n ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, model,
dimensiuni, ambalaj si alte elemente
plusurile si minusurile trebuie s fie aferente aceleiasi perioade de gestiune si
aceleiasi gestiuni
Compensarea nu este admis n cazul n care s-a fcut dovada c
diferen|ele constatate se datoreaz relei inten|ii sau neglijen|ei, ceea ce a dus la
sustragerea sau distrugerea bunurilor respective, datorate vinov|iei persoanelor
nsarcinate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu sortimentele de produse,
mrfuri, ambalaje si alte valori materiale ce ndeplinesc condi|iile compensrii se
stabilesc anual de ctre administratorii unit|ilor economice sau de catre ordonatorii
de credite.
De asemenea, trebuie avute n vedere si urmtoarele reguli privind
compensarea:
a). egalitatea cantitativ ntre plusuri si minusuri se ob|ine prin eliminarea
din calcul a cantit|ilor ce depsesc aceast egalitate (plusuri sau minusuri, dup
caz) ncepnd cu sortimentele care au pre|ul unitar cel mai sczut, n ordinea
cresctoare a pre|urilor
b). diferen|ele valorice, la cantit|i egale de plusuri si minusuri se stabilesc
ntre totalul valorii sortimentelor constatate n plus si totalul valorii sortimentelor
constatate n minus, din cadrul aceleiasi grupe de valori materiale
c). n urma compensrii nu pot rezulta pentru firm diferen|e nefavorabile
iar dac ele totusi exist, se vor recupera de la cei vinova|i
n practic se pot ntlni patru situa|ii diferite de compensare a diferen|elor
n plus sau n minus si anume:
(Lbi suma cantit|ilor constatae lips si Lai suma cantit|ilor constatate n plus la
inventariere)
113

NR.
crt.
Situa|iile Opera|iile de regularizare
26

1. Lai < Lbi
Laipi < Lbipi
(lipsurile cantitative si
valorice sunt mai mari dect
plusurile constatate)
- descrcarea gestiunii cu valoarea cantit|ilor
constatate lips si eliminate din calculul
compensrilor si cu diferen|a valoric
negativ rezultat n urma compensrii
- imputarea acestor lipsuri cantitative si
valorice stabilite n urma compensrii
2. Lai < Lbi
Laipi > Lbipi
(cantitativ, lipsurile sunt mai
mari dect plusurile, dar
valoric nu)
- descrcarea gestiunii cu valoarea lipsei
cantitative eliminate din calculul
compensrilor
- imputarea lipsei cantitative necompensate
- nregistrarea ca un plus n gestiune a
diferen|elor valorice pozitive n urma
compensrilor
3. Lai > Lbi
Laipi > Lbipi
(plusurile cantitative si
valorice sunt mai mari dect
lipsurile)

- se inregistreaz ca un plus de inventar:
valoarea cantit|ilor constatate n plus si
eliminate din calculul compensrilor
diferen|ele valorice pozitive rezultate n urma
compensrilor
- nu se stabileste rspunderea patrimonial
4. Lai > Lbi
Laipi < Lbipi
(cantitativ, plusurile sunt mai
mari dect lipsurile, dar nu si
valoric)

- se nregistreaz ca un plus n gestiune
valoarea cantit|ilor eliminate din calculul
compensrilor
- se descarc gestiunea cu diferen|a valoric
negativ rezultat n urma compensrilor
(lipsa de inventar)
- se imput aceste diferen|e valorice negative


B. ACORDAREA SCZMINTELOR ADMISIBILE

Prin pierderi materiale normale sau perisabilit|i se in|eleg, de obicei,
pierderi prin spargeri, frmi|ri, scurgeri, absorb|ii n ambalaje etc., care se produc
n timpul transportului, manipulrii, depozitrii sau nsilozrii bunurilor n limitele
normale.
Nu sunt considerate pierderi normale si, prin urmare, nu se acord
perisabilit|i pentru:

26
Aceste situa|ii sunt exemplificate n lucrarea: Ioan Oprean si colaboratorii, Control financiar i de
gestiune-lucrri practice, Universitatea Crestina ,,Dimitrie Cantemir Cluj-Napoca, 1998 si 2001,
precum si n lucrarea Ioan Oprean, Control financiar i expertiz contabil-lucrri practice,
Universiatea ,, Babes-Bolyai, Cluj-Napoca, 1998
114
- pierderi datorate neglijen|ei , proastei gospodriri, relei inten|ii,
deteriorrilor etc., indiferent dac sunt mai mici sau mai mari dect
limitele normale
- pierderile produse la materialele supuse prelucrrii, care sunt incluse n
normele de consum specifice, respectiv la categoria pierderilor
tehnologice
- produsele ob|inute din produc|ie proprie, excep|ie fcnd cazurile n
care ele au fost predate ctre o alt gestiune distinct de cea a sec|iilor
sau laboratoarelor care le-au produs
- pierderi datorate depozitrii unor categorii de bunuri peste durata
normal
Sunt asimilate perisabilit|ilor si pierderile datorate condi|iilor de munc si
de supraveghere din unele societ|i comerciale, cunoscute sub denumirea de
pierderi de risc de vanzare, care se acord magazinelor de desfacere cu
amnuntul si unit|ilor de alimenta|ie public.
Coeficien|ii de perisabilitate sunt stabili|i de conducerea fiecrei entit|i, n
func|ie de pierderile efective din perioada precedent si de noile condi|ii create n
activitatea de transport, manipulare, depozitare sau nsilozare a bunurilor
respective.
Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mrfuri sunt cheltuieli
deductibile la calculul impozitului pe profit n limita cotelor de perisabilitati
aprobate de HG nr. 1569/2002.
Conducerea entit|ilor poate aproba cote de perisabilit|i peste limitele
aprobate de guvern sau la alte sortimente de mrfuri. Aceste perisabilit|i
diminueaz rspunderea patrimonial a gestionarilor, dar nu se diminueaz
obliga|iile fiscale ale contribuabililor.
Perisabilit|ile, indiferent dac sunt stabilite de Guvern sau de conducerea
entit|ii, nu se acord anticipat, ci numai dupa constatarea unei lipse efective prin
inventariere sau prin recep|ia bunurilor aprovizionate.(HG 1753/2004, art. 51).

1. Perisabiliti pe timpul depozitrii
Perisabilit|ile pe timpuldepozitrii se pot determina dup mai multe
metode de calcul cum sunt:
27

- calculul perisabilit|ilor n func|ie de sczmntul mediu pe unitate de timp
(pe or, pe lun etc.);
- calculul perisabilit|ilor n func|ie de stocul mediu;
- calculul perisabilit|ilor n func|ie de durata medie a depozitrii;
- calculul perisabilit|ilor n func|ie de rulajul nregistrat ntre dou
inventarieri succesive;


27
Aceste modele sunt prezentate n lucrarea ntocmirea i auditarea bilanului contabil, coorodnator
Ioan Poprean, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p.35-54
115
2. Perisabiliti n timpul transportului
Se refer la pierderile ce intervin n volumul cantitativ si uneori calitativ al
bunurilor si se calculeaz, de regul, prin aplicarea cotelor procentuale de
sczminte asupra cantit|ii sau valorii bunurilor transportate.
Pentru materialele de mas care sunt transportate de obicei n vrac si care
se preiau n gestiunea ntreprinderilor pe baza documentelor nso|itoare,
perisabilit|ile se acord numai cu ocazia inventarierii depozitelor respective,
calculele facndu-se n func|ie de volumul valoric sau cantitativ al intrrilor ntre
dou inventarieri succesive.
Dac preluarea bunurilor n gestiune se face prin cntrire, msurare etc.,
atunci perisabilit|ile se calculeaz si se acord pe baza documentelor de constatare
a diferen|elor la recep|ie, ntocmite pentru fiecare lot transportat, n limita cotelor
procentuale de perisabilitate si a diferen|elor efectiv constatate, mai pu|in pierderile
produse din vina furnizorului, crusilor sau alte cazuri de for| major.
Pentru pierderile produse prin spargeri n timpul transportului este necesar
s se ntocmeasc pe lng actele de recep|ie din care s rezulte lipsa neimputabil
si un proces-verbal de constatare si distrugerea sau valorificarea probelor.
Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite n func|ie
de distan|ele transportului, pe durata transportului sau de anotimpul n care are loc
transportul si de mijloacele de transport folosite.

C. ACORDAREA COMBINAT A COMPENSRILOR I A
PERISABILITILOR I COMPENSRILOR

n cazul bunurilor materiale confundabile ntre ele, perisabilit|ile
cantitative (Pq) se acord numai dac suma cantit|ilor constatate lips este mai
mare dect cea a cantit|ilor constatate n plus si numai n limita acestor diferen|e
(Pa _ Lbi - Lai).
Sczmintele se acord, n primul rnd, pentru sortimentele la care s-a
constatat lipsa, iar dac rmn diferen|e cantitative n minus, se pot acorda si pentru
celelalte sortimente la care s-au nregsitrat plusuri sau nu exist diferen|e.
28

n cadrul fiecrei din aceste categorii, ordinea de acordare a perisabilit|ilor
este cea folosit la cuprinderea bunurilor n compensare (ncepand cu sortimentul
care are pre|ul unitar cel mai ridicat).
Lipsurile valorice (Lv) care pot fi acoperite pe seama perisabilit|ilor se
compun din valoarea cantit|ilor lips care depsesc cantit|ile constatate n plus, la
care se adaug diferen|ele valorice negative rezultate n urma compensrilor
cantit|ilor egale.
Daca aceste cantit|i constatate n plus sunt mai mari dect cele constatate
n minus, nu se acord perisabilit|i , nici atunci cnd n urma compensrii
cantit|ilor egale rezult o diferen| valoric negativ.

28
I. Oprean Opinii privind modul de soluionare a unor diferene constatate la inventarierea
valorilor materiale, n ,,Revista de contabilitate, nr.7/1986, p.22-23, HG nr. 1753/2004, art. 50
116
La acordarea combinat a perisabilit|ilor si compensrilor pentru
sortimente de valori materiale confundabile ntre ele pot s apar urmatoarele
situa|ii:
1. Perisabilit|ile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici dect minusurile
cantitative (Lq) dar valoric, persiabilit|ile (Pv) acoper lipsurile valorice (Lv),
deci: Pv > Lv si Pq < Lq .
n aceast situa|ie, desi perisabilit|ile valorice (Pv) acoper lipsa valoric
(Lv), se imput persoanelor vinovate lipsa cantitativ (Lq) care depseste
perisabilit|ile cantitative (Pq). Imputarea se face n ordinea n care bunurile
respective au fost eliminate din calculul compensrilor (ncepnd cu pre|ul unitar
cel mai mic).
2. Perisabilit|ile cantitative (Pq) calculate acoper lipsa cantitativ (Lq)
constatat, dar valoric, perisabilit|ile (Pv) sunt mai mici dect lipsurile valorice
(Lv) constatate: Pq > Lq si Pv < Lv.
n aceast situa|ie, se acord perisabilit|i cantitative (Pq) numai n limita
lipsurilor cantitative (Lq), iar valoric se imput vinova|ilor diferen|a dintre lipsa
valoric (Lv) , mai mare, si perisabilit|ile valorice (Pv), mai mici.
3. Perisabilit|ile cantitative si valorice (Pq si Pv) sunt mai mici dect
lipsurile cantitative si valorice (Lq si Lv) constatate la inventariere: Pq < Lq si Pv <
Lv.
n acest caz, se acord integral perisabilit|ile cantitative si valorice
calculate dup unul din procedeele de mai sus si se imput lipsa cantitativ si
valoric atunci cand acestea depsesc perisabilit|ile.
4. Perisabilit|ile cantitative si valorice (Pq si Pv) acoper lipsurile
constatate: Pq > Lq si Pv > Lv.
n aceast situa|ie, se acord perisabilit|ile numai n limita lipsurilor
constatate, cantitative si valorice, nefiind cazul s se stabileasc rspunderea
patrimonial prin imputare.
Acordarea combinata a perisabilit|ilor si compensrilor poate fi sintetizat
astfel:

Nr.
crt.
SITUA|IILE OPERA|IILE DE REGULARIZARE
1. Pq < Lq
Pv _ Lv
- Se acord integral perisabilit|ile cantitative (Pq)
calculate
- Se imput diferen|a dintre valoarea lipsei cantiative
(Lq) si valoarea perisabilit|ilor (Pq)
2. Pq _ Lq
Pv < Lv
- Se acord perisabilit|i cantitative (Pq) numai n
limita lipsei cantitative (Lq)
- Se imput lipsa valoric (Lv) care depseste
perisabilit|ile valorice (Pv) acordate
3. Pq < Lq
Pv < Lv
- Se acord integral perisabilit|ile calculate (Pq si Pv)
- Se imput lipsa rmas neacoperit prin aceste
perisabilit|i

117
Nr.
crt.
SITUA|IILE OPERA|IILE DE REGULARIZARE
4. Pq > Lq
Pv > Lv
- Se acord perisabilit|ile cantitative (Pq) si valorice
(Pv) numai n limita lipsei rmase dupa compensare
(Lq si Lv)
- Nu se stabileste rspunderea material

Pentru explicarea procedurii de calcul al compensrilor si de acordare a
perisabilit|ilor, n cazul sortimentelor confundabile ntre ele, ne vom folosi de
dou exemple:



Exemplul nr. 1
Cu ocazia inventarierii unei grupe de mrfuri ale crei sortimente sunt
confundabile ntre ele, iar cota de perisabilit|i este de 0,02% din rulajul nregistrat
n cursul perioadei dintre dou inventarieri succesive, se constat urmatoarea
situa|ie:

SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL
(KG)
Scriptic Faptic
S1 60 680 665 25.000
S2 80 835 800 20.000
S3 70 560 575 30.000
S4 50 420 410 20.000
S5 30 960 990 30.000
TOTAL 3.455 3.440 125.000

118
Situa|ia comparativ a diferen|elor constatate la inventariere si
regularizarea lor se prezint astfel:

SORTIMENTELE P.U. DIFEREN|E
CONSTATATE
PERISABILIT|I
CALCULATE
Cantitativ Valoric
+ - + - Cantitativ Valoric
1 S1 60 15 900 5 300
2 S2 80 35 2.800 - -
3 S3 70 15 1.050 - -
4 S4 50 10 500 4 200
5 S5 30 30 900 - -
6 TOTAL 45 60 1.950 4.200 9 500
7 Se elimin
din
compensare
S4 50 10 500
S1 60 5 300
8 Compensarea (rd
6-rd 7)
45 45 1.950 1.950
9 Minus valoric
rezultat din
compensare
(1.950-3.400)
1.450

Se observ c suma cantit|ilor constatate lips la inventariere (Lbi) este de
60 kg iar suma cantit|ilor constatate n plus (Lai) este de 45 kg.
Dac nu sunt ntrunite condi|iile necesare pentru compensarea acestor
diferen|e, s-ar nregistra un plus de gestiune de 45 kg n valoare de 1.950 lei, si o
lips imputabil persoanelor vinovate de 60 kg n valoare de 4.200 lei. Imputarea
urmnd sa se fac la valoarea de nlocuire a acestei pagube.
Pentru compensarea diferen|elor n plus si n minus constatate la
inventariere, este necesar s se asigure egalitatea cantitativ ntre plusuri si
minusuri deoarece se compenseaz cantit|i egale. n acest sens, s-a eliminat din
compensare (randul 7) cantitatea de 15 kg din mrfurile constatate lips (Lbi Lai).
Eliminarea s-a fcut ncepnd cu sortimentul care are pre|ul unitar cel mai sczut
(S4), n ordinea cresctoare a pre|urilor.
Astfel, compensarea se realizeaz ncepnd cu 15 kg din sortimentul S3 si
15 kg din S2, pre|ul fiind la nivelul minim dintre pre|urile celor 2 sortimente, adic
70 lei, valoarea total fiind de 1.050 lei. Din aceast prim opera|iune rezult un
minus (MVR
1
) de 150 lei ca urmare a faptului c pre|ul minusului este mai mare cu
10 lei pe fiecare kg compensat:

MVR
1
= (80 - 70) * 15 = 150 lei

119
n continuare, cea de-a opera|ie de compensare vizeaz 20 kg S5 cu 20 kg
S2, valoarea total fiind de 600 lei. Si de aceast dat, pre|ul minusului excede
pre|ul plusului constatndu-se un minus valoric de 1.000 lei:

MVR
2
= (80 - 30) * 20 = 1.000 lei

Ultimele cantit|i compensate sunt 10 kg S5 cu 10 kg S1, pre|ul minim
fiind de 30 lei rezultnd un total de 300 lei, iar minusul rezultat este de 300 lei fiind
determinat astfel:

MVR
3
= (60 - 30) * 10 = 300 lei

Suma minusurilor rezultate din compensare este:

lei MVR
i
i
450 . 1 300 000 . 1 150
3
1



n urma compensrii cantit|ilor egale de plusuri si minusuri (45 kg)
rezult o diferen| valoric negativ de 1.450 lei.
Valoarea plusurilor (PVC) si minusurilor (MVC) compensate este
determinat astfel:

15 * 70 + 20 * 30 + 10 * 30 = 1.950 lei

Pentru verificarea celor afirmate mai sus, vom urmri respectarea
corela|iilor 1) si 2):

1) PVT = PVE + PVC + PVR, unde
PVT plus valoric total
PVE plus valoric eliminat din compensare
PVC plus valoric compensat
PVR plus valoric rezultat din compensare

n problema de fa|, nu exist plus valoric eliminat din compensare
deoarece minusurile constatate (60 kg) au fost superioare plusurilor (45 kg) si nici
plus valoric rezultat din compensare ntruct pre|urile minusurilor au fost, la nivelul
fiecrei compensri, mai mari dect pre|urile plusurilor.

Deci,
1950 = 0 + 1.950 +0, rela|ie adevrat.
120

2) MVT = MVE + MVC + MVR, unde
MVT minus valoric total
MVE minus valoric eliminat din compensare
MVC minus valoric compensat
MVR minus valoric rezultat din compensare

nlocuind n rela|ie ob|inem:
4.200 = (500 + 300) + 1.950 + 1.450, rela|ie adevrat.

Ca urmare, dup ce au fost fcute compensrile, nainte de acordarea
perisabilit|ilor, situa|ia se prezint astfel:
- lipsurile cantitative eliminate din compensare sunt de 15 kg n valoare de 800 lei
- diferen|a valoric negativ, dup compensare 1.450 lei
Total lips imputabil 2.250 lei
Perisabilitile calculate (0.02% din rulaj) sunt de 9 kg fiind calculate doar
pentru sortimentele unde s-au nregistrat minusuri eliminate din compensare.
Perisabilitile acordate (Pa) se determin ca minimul dintre
perisabilit|ile calculate si cantit|ile constatate minusuri de inventar (minusuri
brute), eliminate din compensare:

Pa S1 = min (5; 5) = 5
Pa S4 = min (4; 10) = 4

Astfel, minusul net (Mn) determinat ca diferen| ntre minusul brut si
perisabilit|ile acordate se determin:

Mn S1 = 5 5 = 0 kg
Mn S4 = 10 4 = 6 kg

Valoarea prejudiciului societ|ii este 6kg * 50 lei/kg, adic 300 lei.

n urma compensrii diferen|elor constatate si n urma acordrii
perisabilit|ilor se ob|ine urmtoarea situa|ie care se trece n procesul-verbal de
inventariere:
Cantitativ (kg) Valoric (lei)
lipsuri constatate 60 4.200
plusuri constatate 45 1.950
lipsuri necompensate 15 2.250
perisabilit|i 9 500
lipsuri imputabile (1.450 +300) - 1.750

Cheltuielile cu mrfurile constatate lips sunt de 2.250 lei, din care
cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit 500 lei. Rspunderea
patrimonial (dac valoarea contabil este egal cu cea de nlocuire) se poate stabili
121
pentru 1.750 lei. Dac se imput vinova|ilor aceast sum, atunci toate cheltuielile
cu marfa lips sunt deductibile fiscal.
n eviden|a operativ (fisele de magazie) si n contabilitatea analitic se
pun de acord soldurile scriptice cu realitatea stabilit prin inventariere. n
contabilitatea sintetic se fac nregistrile:
a). scderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunnd ca diferen|ele
de pre| la mrfuri sunt de 16%

% = 371 Marfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferen|e de pre| la mrfuri

1.890
360
2.250


b). imputarea pagubei ( valoarea de nlocuire se presupune egal cu cea contabil)

4282 ,, Alte crean|e n legatur cu = %
personalul
7581 Venituri din
despgubiri, amenzi si
penalizri
4427 TVA colectat
2.082,50



1.750,00

332,50



Exemplul nr. 2
n urma inventarierii se constat urmtoarea situa|ie, perisabilit|ile fiind
de 0,01% din rulaj:

SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL
(KG)
Scriptic Faptic
S1 40 460 450 10.000
S2 80 650 630 20.000
S3 110 420 440 80.000
S4 100 520 530 60.000
S5 50 220 200 10.000
TOTAL 2.270 2.250 180.000

Situa|ia comparativ a diferen|elor constatate la inventariere si
regularizarea lor se prezint astfel:
122

SORTIMENTELE P.U. DIFEREN|E
CONSTATATE
PERISABILIT|I
CALCULATE
Cantitativ Valoric
+ - + - Cantitativ Valoric
1 S1 40 10 400 1 40
2 S2 80 20 1.600 - -
3 S3 110 20 2.200 - -
4 S4 100 10 1.000 - -
5 S5 50 20 1.000 1 50
6 TOTAL 30 50 3.200 3.000 2 90
7 Se elimin
din
compensare
S1 10 400
S5 10 500
8 Compensat (rd 6-
rd 7)
30 30 2.100 2.100
9 Plus valoric
rezultat din
compensare
(3.200-2.100)
1.100

n acest exemplu suma cantit|ilor constatate lipsa (Lbi) este de 50 kg, iar
cea a celor constatate n plus (Lai) este de 30 kg. Dac nu sunt ntrunite condi|iile
pentru compensarea diferen|elor constatate se nregistreaza un plus n gestiune de
3.200 lei si o lips imputabil de 3.000 lei.
Pentru compensarea cantit|ilor egale de plusuri si minusuri se elimin din
calculul compensrilor (rd.7) cantitatea de 20 kg constatat lips (Lbi L ai = 50-30
= 20 kg). Eliminarea se face ncepnd cu sortimenul la care s-a constatat lipsa, care
are pre|ul unitar cel mai sczut, n ordinea crescnda a pre|urilor.
n urma compensrii cantit|ilor egale de plusuri si minusuri (30 kg)
rezult o diferen| valoric pozitiv de 1.100 lei.

Astfel, compensarea se realizeaz ncepnd cu 20 kg din sortimentul S3 si
20 kg din S2, pre|ul fiind la nivelul minim dintre pre|urile celor 2 sortimente, adic
80 lei, valoarea total fiind de 1.600 lei. Din aceast prim opera|iune rezult un
plus (PVR
1
) de 600 lei ca urmare a faptului c pre|ul minusului este mai mic cu 30
lei pe fiecare kg compensat:

PVR
1
= (110 - 80) * 20 = 600 lei

Ultimele cantit|i compensate sunt 10 kg S4 cu 10 kg S5, pre|ul minim
fiind de 50 lei rezultnd un total de 500 lei, iar plusul rezultat este de 500 lei fiind
determinat astfel:
123

PVR
2
= (100 - 50) * 10 = 500 lei

Suma plusurilor rezultate din compensare este:

lei PVR
i
i
100 . 1 500 600
2
1



n urma compensrii cantit|ilor egale de plusuri si minusuri (30 kg)
rezult o diferen| valoric pozitiv de 1.100 lei.
Valoarea plusurilor (PVC) si minusurilor (MVC) compensate este
determinat astfel:

20 * 80 + 10 * 50 = 2.100 lei

Pentru verificarea celor afirmate mai sus, vom urmri respectarea
corela|iilor 1) si 2):

1) PVT = PVE + PVC + PVR, unde
PVT plus valoric total
PVE plus valoric eliminat din compensare
PVC plus valoric compensat
PVR plus valoric rezultat din compensare

n problema de fa|, nu exist plus valoric eliminat din compensare
deoarece minusurile constatate (50 kg) au fost superioare plusurilor (30 kg)
Deci,
3.200 = 0 + 2.100 +1.100, rela|ie adevrat.

2) MVT = MVE + MVC + MVR, unde
MVT minus valoric total
MVE minus valoric eliminat din compensare
MVC minus valoric compensat
MVR minus valoric rezultat din compensare

nlocuind n rela|ie ob|inem:

3.000 = (400 + 500) + 2.100 + 0, rela|ie adevrat.

Dup ce s-au fcut compensrile, nainte de acordarea perisabilit|ilor,
situa|ia se prezint astfel:
- lipsurile cantitative eliminate din cadrul compensrii sunt de 20 kg, iar
rspunderea patrimonial a vinova|ilor este n sum de 900 lei;
124
- dup compensarea cantit|ilor egale rezult o diferen| valoric pozitiv, care se
nregistreaz ca un plus n valoare de 1100 lei.
Perisabilitile calculate (0,01% din rulaj) sunt de 2 kg fiind calculate doar
pentru sortimentele unde s-au nregistrat minusuri eliminate din compensare.
Perisabilitile acordate (Pa) se determin ca minimul dintre
perisabilit|ile calculate si cantit|ile constatate minusuri de inventar (minusuri
brute), eliminate din compensare:

Pa S1 = min (1; 10) = 1
Pa S5 = min (1; 10) = 1

Astfel, minusul net (Mn) determinat ca diferen| ntre minusul brut si
perisabilit|ile acordate se determin:

Mn S1 = 10 1 = 9 kg
Mn S5 = 10 1 = 9 kg

Valoarea prejudiciului societ|ii este:

9kg * 40 lei/kg + 9kg * 50 lei/kg = 810 lei

n urma compensrii diferen|elor constatate si n urma acordrii
perisabilit|ilor se ntocmeste procesul-verbal de inventariere, care con|ine:

Cantitativ (kg) Valoric (lei)
Lipsuri necompensate 20 900
Perisabilit|i calculate 2 90
Perisabilit|i valorice acordate
n limita lipsei neimputabile
2 90
Diferen|a valoric de recuperat - 810

n contabilitatea sintetic se fac nregistrrile:

a) scderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunnd c diferen|ele de pre|
la mrfuri sunt de 16%

% = 371 ,,Marfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferen|e de pre| la mrfuri

698,28
111,72
810,00


125
b) diferen|a valoric pozitiv rezultat n urma compensrii:

% = 371 ,,Marfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferen|e de pre| la mrfuri

(924)
(176)
(1.100)


c) imputarea lipsei cantitative necompensate care depseste perisabilit|ile
cantitative acordate (9kg x 40 lei + 9kg x 50 lei) (valoarea de nlocuire se
presupune egal cu cea contabil):

4282 Alte crean|e n = %
legtur cu personalul
7581 Venituri din despgubiri,
amenzi si penalizri
4427 TVA colectat
963,90



810,00

153,90

d) perisabilit|ile acordate:

% = 371 ,,Marfuri
658 Alte cheltuieli de exploatare
378 Diferen|e de pre| la mrfuri

75,60
14,40
90,00



3.3.3. Revizuirea performanelor

Aceste activit|i de control cuprind revizuirea si analiza modului de
ndeplinire a obiectivelor. Conductorii de entit|i si de activit|i compar
performan|ele realizate cu bugetele si programele aprobate si cu realizrile
perioadelor anterioare, analizeaz corela|iile dintre diferite surse de date financiare
si nefinanciare, interne si externe. Pe acest baza iau decizii menite s duc la
cresterea performan|elor.


3.4. Sistemul de informaii i comunicare

Un sistem de informa|ii este alctuit dintr-o infrastructur (componete
fizice si hardware), software, oameni, proceduri si date. Infrastructura si software-
ul au o semnifica|ie mai redus n cadrul sistemelor care sunt preponderent
manuale.
Sistemul de informa|ii dintr-o entitate trebuie s furnizeze conducerii de la
diferitele niveluri ierarhice si tuturor celor interesa|i informaiile necesare pentru
exercitarea controlului intern. n paragraful 1.4 de mai sus, am vzut c pentru a fi
utile, informa|iile trebuie s respecte trei categorii: s fie exhaustive, s fie exacte si
126
s se refere la opera|iuni reale. Cadrul general de raportare contabil precizeaz c,
pentru a fi utile procesului decizional, pentru a contribui la cresterea performan|elor
si la mbunt|irea activit|ilor, informa|iile trebuie s ndeplineasc patru
caracteristici calitative:
a). s fie relevante, adic s influen|eze deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutndu-i pe acestia s evauleze evenimentele trecute si s elaboreze
deciziile viitoare. Relevan|a informa|iilor se apreciaz n func|ie de natura
lor si de pragul de semnifica|ie, asa cum vom vedea n capitulul III.
b). s fie credibile, s nu con|in erori, s fie neutre si exhaustive
(transparente)
c). s fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanen|ei
metodei
d). s fie inteligibile, usor de n|eles de ctre utilizatori
e). s fie furnizate la momentul oportun
f). s aib un cost mai mic dect beneficiile ob|inute de pe urma utilizrii lor
Comunicare const n elaborarea manualelor de proceduri si a altor decizii
si transmiterea lor ctre compartimentele si persoanele care sunt obligate s le
respecte. n aceste manuale se precizeaz rolul si responsabilitatile personalului
referitoare la controlul intern si la raportarea ctre nivelurile ierhacic superioare,
asupra activit|ilor desfsurate si a performan|elor ob|inute. Raportarea cuprinde,
de regul, excep|iile si abaterile de la parametri prestabili|i.
Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activit|ilor
din entitate, conducerea stabileste proceduri interne referitoare la ini|ierea,
autorizarea, desfsurarea, nregistrarea n documente justificative, procesarea,
desfsurarea, controlul si raportarea tranzac|iilor si opera|iunilor. Iniierea si
autorizarea pot fi opera|iuni manuale sau automatizate. nregistrarea include
identificarea si re|inerea informa|iilor referitoare la tranzac|iile si opera|iunile care
au avut loc. Procesarea include func|ii precum: editarea si validarea, calcularea si
evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza si reconcilierea informa|iilor, indiferent
dac aceste activit|i sunt efectuate manual sau automatizat. Raportarea se refer la
ntocmirea de rapoarte (n form electronic sau pe suport de hrtie) care sunt
necesare pentru evaluarea activit|ii si pentru revizuirea performan|elor.
Calitatea informa|iilor furnizate factorilor de decizie sau de control
influen|eaz nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite msuri n
vederea atingerii obiectivelor si a ameliorrii controlului intern.


3.5. Monitorizarea controlului intern

Orict de bine ar fi definite si implementate procedurile si mecanismele de
control intern, eficacitatea acestuia este condi|ionat n mare msura de calitatea
procedurilor folosite cu ocazia verificrilor independente efectuate asupra modului
de respectare a acestor proceduri.
127
Conducatorii de la diferitele niveluri trebuie s fie preocupa|i si de
implementarea si revederea permanent a acestor proceduri, deoarece angaja|ii
entit|ii dac percep c nu sunt verifica|i:
- pot s nu aplice deliberat procedurile de control intern
- pot s omit aplicarea unor mecanisme
- pot s devin neglijen|i dac nimeni nu-i supravegheaz si evalueaz
- pot s se implice n unele opera|iuni ilegale, pguboase sau frauduloase etc.
Aceste monitorizri (inspec|ii interne, verificri, supervizri) trebuie
asigurate de ctre conducere si datorit faptului c mecanismele de control intern
pot s nu mai corespund noilor circumstan|e aprute sau pot s se schimbe n
timp, s devin tot mai pu|in eficiente, dac nu se asigur un sistem corespunztor
de urmrie si actualizare a lor.
Monitorizarea efectuat de ctre conductori sau de mputernici|ii acestora
se face cu respectarea urmtoarelor reguli:
a). Verificrile interne se bazeaz pe Manuale de proceduri adecvate
b). Persoanele care fac verificrile interne trebuie sa fie independente fa|
de opera|iunile si persoanele verificate
c). Procedurile de verificare trebuie integrate n IT
d). Conducatorii trebuie s verifice personal respectarea procedurilor.

a). Procedurile de verificare trebuie formalizate n scris si reunite n
manuale de proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale
pentru cei care au sarcina s le aplice. Ele ofer rspunsuri cel pu|in la ntrebrile
referitoare la verificarea:
- modului de ini|iere a tranzac|iilor si opera|iunilor. Cine are competen|a
de in|iere, n ce circumstan|e si cnd se pot ini|ia aceste opera|iuni
- modului de autorizare si aprobare a opera|iunilor
- modului de efectuare a opera|iunilor
- modului de reflectare a opera|iunilor n documentele justificative si n
registrele contabile etc.
Procedurile de verificare intern trebuie s fie:
- codificate si numeroatate pe domenii de activitate si reunite n dosare
sau fise informatice, pentru a fi usor de gsit ( manuale de proceduri)
- simple, adapatate la specificul entit|ii. Procedurile voluminoase,
neadaptate la specificul entit|ii, contradictorii, nesistematizate n
dosare sau fisiere, interpretabile sunt greu de consultat si respectat.
Astfel de proceduri pot s nu fie cunoscute de cei care trebuie s le
aplice sau s verifice respectarea lor.
- actualizate periodic n func|ie de noile circumstan|e intervenite
Procedurile controlului intern reprezint unul din mecanismele controlului
intern, ele nu trebuie confundate cu controlul intern.
b). Persoanele care efectueaz aceste verificri interne trebuie s fie
independente att fa| de obiectivul verificrii ct si fa| de subiec|ii verifica|i.
Independen|a fa| de obiectivul verificrilor se asigur prin respectarea
principiului separrii sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste
128
verificri interne persoanele care nu sunt independente fa| de opera|iunile n
cauz, respectiv care particip la ini|ierea, executarea, nregistrarea acestor
opera|iuni.
Cel mai pu|in costisitor sistem de verificare intern asupa tranzac|iilor si
opera|iunilor si asupra sincerit|ii soldurilor se bazeaz pe controlul reciproc dintre
diferite compartimente sau persoane sau ntre diferite documente si registre
contabile. Aceste verificri reciproce sunt efectuate de ctre structurile existente, pe
lng celelalte atribu|iuni de serviciu.
Independen|a fa| de subiec|ii verifica|i, respectiv fa| de persoanele care au
participat la efectuarea opera|iunilor se poate asigura prin diferite modalit|i
urmrindu-se s se asigure:
i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificri interne.
Aceast subordonare trebuie astfel fcuta nct s asigure
independen|a celor care efectueaz verificrile fa| de cei verifica|i.
Aceste persoane nu trebuie s depind de deciziile persoanelor a
caror activitate este verificat
ii. ra|ionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competen|elor si
responsabilit|ilor de efectuare a acestor verificri interne. Aceast
ierarhizare trebuie fcut astfel nct cei ce efectueaz verificrile s
aib posibilitatea nu numai s constate anomaliile ci s si propun
sau impun msurile de redresare a situa|iei.
Pentru asigurarea independen|ei si responsabilit|ii celor care fac
verificrile interne se recomand o rotire permanent a acestora. Astfel, se
recomand ca aceeasi persoan s nu participe de mai multe ori succesiv la
inventarierea acelorasi gestiuni.
c). Un numr ct mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a
opera|iunilor trebuie integrate n sistemul tehnologiei informaiilor (IT). Astfel,
calculatorul nu admite ordonarea unei pl|i ctre furnizori dect dup ce verific n
sistem dac se regsesc: numrul comenzii de aprovizionare, numrul facturii de
aprovizionare si numrul notei de intrare-recep|ie.
d). Directorii i conductorii de compartimente sau activiti trebuie s
supravegheze sau s supervizeze dac procedurile si mecanismele de control
intern sunt respectate de ctre angaja|ii din subordine.
Aceast supraveghere si supervizare ierarhic presupune urmrirea si
pilotarea activit|ii din sectorul condus, fr ca persoanele care o efectueaz s se
implice direct n munca subalternilor, fr ca ele s urmreasc doar depistarea
anomaliilor.
Supravegherea si supervizarea constau n:
- acordarea de asisten n rezolvarea sarcinilor, n special a celor mai
dificile datorate riscurilor neprevzute care au intervenit. Conductorii
trebuie s caute solu|ii pentru eliminarea desincronizrilor si conflictelor
dintre structurile entit|ii
- verificarea periodic, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a
celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificri
conducatorii trebuie s fie preocupati att de neregulile constatate, ct si de
129
aprecierea performan|elor personalului. Conductorii nu sunt vntori de
erori sau omisiuni.
Conductorii trebuie s fac dovada verificrilor si supervizrilor
efectuate. Aceast dovad poate mbrca diverse forme cum ar fi: note de
constatare, raportare ctre conducerea superioar, semnturi, stampile etc. Pe baza
acestor dovezi, conducerea superioar are posibilitatea s aprecieze compeneten|ele
supervizorilor si s stabileasc responsabilit|ile acestora. Activitatea
subalternilor poate fi urmarit si analizat si pe baza sistemului de informare
instituit de entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face si de ctre
compartimentul de audit intern, asa cum vom vedea n continuare.


130
Capitolul 4
IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN

4.1. Controlul intern al funcilor/activitilor

Orice entitate func|ioneaz prin desfsurarea unor func|ii/activit|i corelate
si conexe care vizeaz atingerea obiectivelor fixate de managementul entit|ii.
Controlul asupra fiecrei func|ii/activit|i/subactivit|i/opera|ii este parte
integrant din sistemul de control al entit|ii. Dac acesta din urm este evaluat
intr-o manier global, primul este apreciat intr-o manier specific in sensul c
elementele controlului intern al entit|ii au efect asupra fiecrei activit|i, dar ntr-
un grad diferit.
Controlul intern al unei entit|ii este reprezentat de ansamblul procedurilor
de control din cadrul func|iilor/activit|ilor/subactivit|ilor/ opera|iilor denumite
activit|i de control.
Modul de organizare a activit|ilor de control si stilul de implementare al
acestora pe baza riscurilor stabilite este problema fiecrui responsabil pentru
activitatea proprie la care se mai au in vedere riscurile referitoare la entitate in
ansamblu si care revin managementului general al acesteia.
Implementarea activit|ilor de control implic parcurgerea urmtoarelor
etape:
Pregtirea implementrii
Stabilirea activit|ilor de control intern
Ierarhizarea activit|ilor de control intern


4.1.1. Pregtirea implementrii

Implementarea activit|ilor de control intern, oricare ar fi ele impun
definirea misiunii si cunoasterea regulilor ce trebuiesc respectate.
Toate func|iile/activit|ile din cadrul unei entit|i au la baz o politic
general si fiecare responsabil trebuie s defineasc si s cunoasc aceast politic.
Astfel, exist o politic pentru funcia financiar-contabil si o alt politic pentru
funcia de resurse umane.
Fiecare politic va defini misiunea responsabilului, stabilind ac|iunile ce
trebuie s le ntreprind, scopul si domeniul de aplicare.
Pentru aceeasi func|ie/activitate este posibil s existe o politic general si
una sau mai multe politici specifice funciei, iar responsabilului ii revine datoria s
stabileasc activit|ile de control intern pentru a-si atinge obiectivele fixate, |innd
cont de toate aceste politici. In acelasi timp, responsabilul va avea in vedere c are
oameni cu pregtiri diferite, mijloace limitate, sisteme informatice care nu pot oferi
orice informa|ii etc.
131
n consecin|, implementarea unui control adecvat presupune cunoasterea
in prealabil a misiunii pe care o are func|ia respectiv.
Auditorul intern cnd va trebui s aprecieze actele activit|ilor de control
nu va putea s fac acest lucru dac nu va cunoaste bine misiunea ncredin|at
responsabilului func|iei/activit|ii. Astfel prima sa ntrebare va fi: care este
misiunea dumneavoastr?, pentru a n|elege misiunea ncredin|at responsabilului.
Responsabilul func|iei/activit|ii pentru ndeplinirea misiuni trebuie s se
asigure de existenta mijloacelor si resurselor necesare, pe care trebuie s le
identifice si s stabileasc modul cum le va utiliza sau dac nu reuseste este de
datoria lui s modifice con|inutul misiunii in situa|ia in care nu se poate ndeplini.
De aici, rezult ce sanse pu|ine exist de implementare ale celor mai
potrivite activit|i de control cnd nu este stabilit politica misiunilor si nu pot fi
identificate concret mijloacele si resursele.
n acelasi timp, misiunea ncredin|at nu poate fi ndeplinit cu orice pre|,
deoarece exist limite care trebuiesc avute in vedere, si unele nu pot fi depsite sub
nici o motiva|ie, si anume :
- limitele fixate de dispoziiile legale bugetare i cele de deontologie
profesional ale entitii. Aceste dispozi|ii fixeaz un cadru in afara cruia
ac|iunea nu se poate desfsura si controlul intern trebuie sa-l aib in vedere;
- limitele tehnice, in sensul unui scaden|ar fiscal care trebuie
respectat, al unor obliga|ii juridice pe baza contractelor ncheiate, condi|ii de
realizarea mprumuturilor financiare solicitate s.a.
Toate aceste limite provoac responsabilului func|iei/activit|ii
constrngeri de care este obligat s tin seama. Pentru acestea responsabilul
trebuie mai nti sa le cunoasc, s le evalueze si s aprecieze existenta
posibilit|ilor de realizare a misiunii in aceste condi|ii. Abia in acest stadiu
responsabilul va trece la fixarea activit|ilor de control generale , care ulterior vor fi
actualizate periodic, pentru a garanta func|ionarea si eficienta func|iei/activit|ii
sale.


4.1.2. Stabilirea activitilor de control intern

Evolu|ia riscurilor care planeaz asupra func|iilor/activit|ilor/
subactivit|ilor/opera|iilor si stabilirea activit|ilor de control aferente acestora este
o preocupare major a managementului. Managerii ca si auditorii trebuie s
dispun de cunoasterea exact a func|iilor de care sunt responsabili, pentru a putea
stabili activit|ile de control care sunt necesare a fi implementate in vederea
asigurrii func|ionrii eficiente.
Activitile de control intern stabilite in vederea implementrii, care vor fi
identificate prin utilizarea Chestionarelor de control intern (CCI), dau coeren|
sistemului de control intern si pot fi grupate in urmtoarele sase categorii :
a) obiectivele;
b) mijloacele;
c) sistemele de informare;
132
d) organizarea;
e) procedurile;
f) supervizarea.
n cadrul misiunilor de audit intern cnd se constat puncte slabe,
disfunc|iuni sau erori, auditorii vor gsi ntotdeauna cauza primar in inexisten|a
sau nefunc|ionalitatea unei activit|i de control intern, dintre cele sase prezentate
mai sus, din lan|ul procedural implementat de ctre responsabilul func|iei.

a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul functiei/activittii prima indatorire
pe care trebuie s o ndeplineasc, dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce
nseamn fixarea unei politici de aciune.
n|elepciunea popular spune cel care nu are obiective nu risc s le
ating, de aceea stabilirea obiectivelor trebuie s fie o motiva|ie primordial a
responsabilului func|iei.
Obiectivele stabilite trebuie s se ncadreze in obiectivele generale ale
controlului intern care sunt unanim recunoscute, si anume:
securitatea activelor;
calitatea informa|iilor;
respectarea directivelor;
optimizarea resurselor.
Responsabilii func|iilor le revine sarcina respectrii obiectivelor generale
de control intern si pe lng acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor,
care ulterior vor fi apreciate de auditorii interni, avnd in vedere urmtoarele
criterii pe care trebuie s le ndeplineasc:
- s participe la realizarea misiunii ncredin|ate responsabililor;
- s fie repartizate in interiorul func|iei, avnd in vedere o
construc|ie piramidal a obiectivelor a cror totalitate concureaz la realizarea
obiectivului general;
- s fie msurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins,
indicatori de activitate cantitativi sau calitativi s.a;
- s poat fi monitorizate prin sistemul de informare al
managementului;
- s se ncadreze in timp;
- s fie concrete, clare s nu dea nastere la confuzii.
Abaterile reiesite, fa| de aceste principii, constituie puncte slabe,
disfunc|ionalit|i sau erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de
responsabilul funciei, tot aa cum absen|a obiectivelor activit|ii este un punct slab
la nivelul ntregii entit|ii;

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problem
care trebuie s fie in permanent in aten|ia managerilor este aceea a adaptrii
mijloacelor la obiectivele fixate. In multe situa|ii analiza acestor probleme a scos la
iveal grave nereguli, surse inevitabile de esecuri si de ineficacitate.
133
Din practic a rezultat c verificarea existen|ei mijloacelor si a
compatibilizrii acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activit|i de control
foarte importante n lan|ul procedural stabilit de responsabil.
Referitor la mijloace trebuie s avem in vedere:
- mijloacele umane, poate cea mai esen|ial problem, dar privita
mai de grab din punct de vedere al calit|ii dect al cantit|ii. Multe activit|i de
control sunt compromise in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat
cauza unor ineficiente, anomalii grave s.a. Problema resurselor umane trebuie
privit cu referire concret la recrutare, perfec|ionarea pregtirii permanente si
deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implic eforturi
financiare sus|inute, solicit timp si adesea depind intr-o mare msur de cultura
organiza|iei.
- mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de
investi|ii corespunztoare obiectivelor stabilite care ridic ntotdeauna problema
ncadrrii in aceste bugete pentru atingerea |intelor fixate, atunci cnd nu vrem s
modificm obiectivele. Auditorii interni in cadrul misiunilor desfsurate trebuie s
examineze legtura care exist sau a existat intre obiectivele func|iei si bugetelor
aprobate. De asemenea, trebuie s tin cont c pot exista si obiective, spre exemplu,
de calitate a cror ndeplinire nu are o legtur direct cu bugetele.
- mijloacele tehnice se refer att la sistemele de gestiune si
sistemele informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fr de care nu
pot fi atinse obiectivele fixate;

c) Sistemele de informare pe care le gsim in cadrul tuturor activit|ilor
ca un sistem integrat al ntreprinderii constituite att din sisteme informa|ionale, ct
si din sisteme informatice.
Sistemele informaionale vizeaz toate activit|ile si trebuie s fie
constituite pentru a permite un control eficient al acestora si includ si sistemele de
informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezint partea automatizat
din cadrul sistemului informa|ional, iar n activitatea auditorilor obiective de sine
stttoare.
Sistemele de informare trebuie s ntruneasc o serie de condiii pentru a
rspunde cerinelor controlului intern, si anume:
- s fie fiabile (credibile);
- s fie usor de verificat;
- s fie exhaustive;
- s fie disponibile n timp util;
- s fie utile si pertinente.
Sistemele de informare se ncadreaz n sistemul de comunicare al entit|ii
pentru informarea ntregului personal, n func|ie de necesit|i si cuprinde:
- sistemul de control al gestiunii;
- sistemul de control bugetar;
- sistemul statistic de raportare s.a.
134
Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entit|ii,
att din punct de vedere al costurilor, ct si din punct de vedere al utilit|ii si
eficien|ei lor;

d) Organizarea este o problem fundamental a managementului, iar
practica demonstreaz c nu exist modele care pot fi aplicate, datorit diversit|ii
mari a entit|ilor, naturii activit|ii desfsurate, structurii juridice etc. si nu n
ultimul rnd datorit culturii organiza|ionale.
Auditorii trebuie s urmreasc respectarea unor principii de organizare
recunoscute, si anume:
adaptarea care este o preocupare a managerului general pentru
realizarea unei organiza|ii eficiente, corespunztoare specificului entit|ii pentru a
evita o descentralizare/centralizare excesiv sau o organizare imobil fa| de
schimbare;
obiectivitatea n organizare se refer la faptul c nu trebuie
construite structuri organizatorice n func|ie de oameni pentru a evita
dezorganizarea activit|ii la plecarea/dispari|ia unui salariat;
separarea/segregarea sarcinilor este un principiu care o dat
respectat ne asigur o mai mare securitate si nseamn c, anumite sarcini, care sunt
incompatibile, s nu poat fi executate de aceeasi persoan.
n practic, sunt impuse unele separri de sarcini recunoscute n
unanimitate de manageri si care, cteodat, mai produc efecte nedorite, din lipsa
vigilen|ei, si anume:
- funcia de autorizare/decizie i funcia de nregistrare contabil de
funcia financiar de plat;
- funcia de deinere de mijloace sau bunuri de funcia de control.
Realizarea unei separri reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme
deosebite, mai ales la ntreprinderile unde se lucreaz cu personal mai redus.
Pentru construirea unei organizri eficiente se impune s fie avute n
vedere existen|a urmatoarelor:
organigrama, pentru a stii cine conduce si cine este condus;
fia postului, pentru ca fiecare angajat s si cunoasc atribu|iile si
sarcinile ce-i revin si limitele competen|ei de ac|iune;
cadrul material de creare a mediului propice desfsurrii activit|ii si
care asigur totodat si protec|ia fizic a bunurilor si persoanelor, dar
si suportul culturii institu|ionale ale organiza|iei.

e) Procedurile i modalitile de lucru ale entit|ii trebuie s fie definite
si formalizate pentru toate procesele si activit|ile care se desfsoar n organiza|ie.
n prezent, trebuie sa realizam, ca ne aflam n Mileniul trei, nu mai putem
lucra cu managerii care stiu totul pentru c realizeaz acele activit|i de 10 sau 20
de ani, sau cu subalterni care nu stiu ce urmeaz s efectueze pn nu-i comunic
seful.
135
Inexisten|a procedurilor sau a formalizrii acestora cu privire la
modalit|ile de lucru, nseamn:
- a se condamna la un slab control asupra activit|ilor efectuate;
- a lipsi organiza|ia de acea indispensabil memorie fr de care nu
mai poate func|iona;
- a priva auditorul de indispensabilul sistem de referin|, pe care se
bazeaz atunci cnd procedurile sunt formalizate, n vederea evalurii diferen|elor,
pentru a evalua si a formula recomandri si concluzii.
Managementului i revine sarcina definirii propriilor modalit|i de lucru,
care trebuie formalizate n proceduri simple si eficiente de realizare a atribu|iilor si
actualizate permanent. De asemenea, managementul are datoria de a pune la
ndemna tuturor salaria|ilor aceste instrumente de lucru si a-i obliga s le respecte.
n acest sens, o preocupare major a fiecrui responsabil al func|iei o reprezint
ntocmirea si actualizarea permanent a procedurilor si instrumentelor de lucru
specifice func|iei pe care o coordoneaz.
n organiza|iile moderne, aceste documente sunt informatizate si fiecare
poate consulta pe computer/Internet tot ceea ce se raporteaz la activitatea sa.
Acestea se constituie in importante facilit|i pentru actualizarea sistematic a
procedurilor care reprezint un instrument util n activitatea cotidian.
Responsabilii func|iilor, cu ocazia realizrii procedurilor, nu trebuie s
omit activit|ile de control care trebuie s fie incluse pe fluxul procedurii si n
func|ie de evolu|ia riscurilor, acestea s fie diminuate sau extinse pentru a genera
ndeplinirea obiectivelor func|iei.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de
ctre cei n responsabilitatea crora se gseste. Mul|i manageri evalueaz
subordona|ii pe baza ncrederii pe care o au n acestia, ne|innd cont c
supervizarea nu se opune lipsei de ncredere si adesea contribuie la cresterea
acesteia.
Supervizarea nu nseamn:
- refacerea muncii salaria|ilor;
- urmrirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor;
- examinare minu|ioas si permanent.
Supervizarea, ns, nseamn:
- un act de asisten, n sensul de a ajuta colaboratorul sa-si
realizeze sarcinile dificile, noi, pentru a solu|iona conflictele si pentru a identifica
punctele slabe si punctele tari;
- un act de verificare pentru evitarea aplicrii sau interpretrii unor
proceduri n mod gresit;
- un act de evaluare, din cnd n cnd, conform unor periodicit|i
aleatorii, a ceea ce se ntmpl, pentru a evita tenta|iile si a stimula mbunt|irea
activit|ilor;
- un act colegial, prin care artm celorlal|i c ne intereseaz ce fac,
vrem s stie c greut|ile si performan|ele lor nu sunt ignorate si dorim s putem
valorifica oricare ini|iativ valoroas la toate nivelele ierarhice.
136
Din practic s-a dovedit c efectuarea supervizrii aleatoare de ctre
responsabili si manageri are efecte deosebit de benefice.
Pentru a fi eficient, activitatea de supervizare trebuie s ndeplineasc o
serie de condi|ii, astfel:
- s lase o dovad a trecerii sale, respectiv o not, o viz, un raport
pentru aprecierea calit|ii managementului si a evalua frecven|a actelor de
supervizare;
- s fie universal, n sensul c trebuie s aib n vedere orice
sarcin, oricare ar fi aceasta si de oricine a fost efectuat. Actul de supervizare nu
trebuie s fac diferen|e ntre sarcinile esen|iale si sarcinile mai pu|in esen|iale.
Adesea se constat c cei care nu respect activitatea de supervizare sunt tocmai
nivelele ierarhice cele mai nalte;
- s msoare progresele realizate n urmrirea ndeplinirii
obiectivelor, asigurnd ob|inerea unor elemente reale si exacte, prin sistemul de
informare si comunicare al entit|ii.
Prezentm, n continuare, schema unui sistem de control intern pentru
misiunea: Auditul sistemelor IT
Misiunea compartimentului stabilit de conducerea general este:
Adoptarea unei politici preventive pentru evitarea oricrei ncetri a activitii.
n aceast perspectiv, sistemul de control intern implementat, va cuprinde
urmtoarele elemente:
a) Obiective:
- numrul de interven|ii anuale cu ncetarea total a activit|ii;
- numrul de interven|ii anuale fr ncetarea total a activit|ii;
- media anual interven|iilor;
b) Mijloace:
- specialisti pregti|i pentru depanarea sistemelor IT;
- existen|a n magazie n totalitate a componentelor de schimb;
- bugete adecvate pentru achizi|ii directe de urgen|;
- buget pentru lucrrile de ntre|inere tehnice preventive anuale;
- pregtirea profesional n domeniul securit|ii informa|iilor;
c) Sisteme de informare:
- informri tehnice periodice preventive de ntre|inere;
- informri statistice despre numrul interven|iilor si duratele
acestora;
- informa|ii financiare privind cheltuielile si ncadrarea lor n bugete;
- informri calitative despre pregtirea profesional acordat de
specialisti n IT si n depanare;
- situa|ia statistic anual privind evenimentele deosebite;
d) Organizare:
- compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru
fiecare din cele trei schimburi de lucru;
- situa|ia amplasrii sistemelor computerizate;
- fisa postului cu echipamentele care trebuie monitorizate
permanent;
137
- materiale de securitate aflate la dispozi|ie;
e) Proceduri:
- manual de operare;
- manual de utilizare
- manual de securitate;
f) Supervizare:
- permanent de seful de departament;
- zilnic de seful de tur;
- dezbateri sptmnale cu tot colectivul.
Activit|ile de control prevzute sub coordonarea managerului general
pentru misiunea Auditul sistemelor IT se constituie ntr-un sistem ce control intern
al Departamentului func|iei IT din cadrul entit|ii si vor fi evaluate, conform
metodologiei specifice, de auditorii interni.


4.1.3. Ierarhizarea activitilor de control intern

Managementul de linie ntocmeste o list a activitilor de control pornind
de la baza piramidei organizatorice la obiectivele situate la vrf.
Aceast abordare coincide cu ierarhia organizaiei unde managementul
general este interesat mai mult de activit|ile de control din partea de sus a listei,
care le revine, n timp ce managementul de linie este mai preocupat de activit|ile
de control din partea a doua a listei. Astfel putem mpr|i cele dou categorii de
activit|i de control, astfel:
Activit|i de control ce revin managementului general:
- obiectivele;
- mijloacele;
- sistemele de informare.
Activit|i de control ce intereseaz n mod deosebit managementul
de linie:
- organizarea;
- procedurile;
- supervizarea.
Activit|ile de control privesc to|i salaria|ii entit|ii, dar n func|ie de
atribu|iile ce le revin unii vor fi mai preocupa|i de cele de care rspund n mod
direct.
Activit|ile de control prezentate se intercondi|ioneaz si se completeaz
reciproc contribuind la coeren|a si ierarhizarea care trebuie dat ansamblului si care
asigur pertinen| si vigoare organizatiei.
n concluzie:
- rela|ia dintre obiective si misiunea ce trebuie indeplinita este directa,
deoarece obiectivele se fixeaz n func|ie de misiune, astfel nct nu pot s existe
obiective definite fr o misiune precis si invers, o misiune fr obiective;
138
- la rndul lor obiectivele, o dat fixate, condi|ioneaz definirea
mijloacelor ce trebuie implementate si aceasta asigur o rigoare la identificarea si
calcularea acestora;
- pe baza mijloacelor definite se va trece la organizarea calculrii
costurilor implementrii acestora;
- sistemul de informare va trebui s con|in toate elementele necesare
pentru monitorizarea obiectivelor si asigurarea c mijloacele identificate vor fi
implementate n cadrul organiza|iei prin eliminarea elementelor inutile;
- procedurile de lucru vor fi avute n vedere mpreun cu sistemele de
informare pentru activitatea de supervizare;
- n fine, toate aceste activit|i de control trebuie s se impun n mod
obligatoriu constrngerilor ce rezult din cadrul de reglementare si dispozi|iile
interne.
Interdependen|a, complementaritatea si coeren|a activit|ilor de control
intern sunt foarte importante si ele vor fi n permanen| n aten|ia responsabilului
cu implementarea propriilor activit|i de control intern, dar reprezint si
preocuparea permanenta de mbunt|ire a auditorului intern prin activitatea de
evaluare a func|ionalit|ii sistemului de control intern, al organizatiei.


4.2. Modaliti practice de implementarea controlului intern

Dup ce responsabilul/managerul func|iei a stabilit componentele
sistemului de control intern, respectiv activit|ile de control, trebuie s ac|ioneze
pentru implementarea acestora. n acest sens, exist o modalitate de implementare
a activitilor de control printr-o abordare n funcie de riscuri, asemntoare
metodologiei auditului intern, prin parcurgerea urmtoarelor etape:
analiza pregtirii implementrii;
identificarea activit|ilor de control specifice;
aprecierea coeren|ei implementrii.


4.2.1. Analiza pregtirii implementrii

Analiza ac|iunilor realizate n etapa pregtitoare const n revederea
definirii misiunii, aprecierea sanselor de realizare a acesteia si identificarea
regulilor ce trebuie respectate.
Cunoasterea misiunii ce revine func|iei este problema responsabilului,
cruia dac misiunea nu-i este definit clar sau are impresia existen|ei unor
contradic|ii, trebuie n mod obligatoriu s elimine aceste ndoieli pentru a putea
merge mai departe. n acest sens, va apela la conducere pentru redefinirea misiunii
si/sau pentru eliminarea contradic|iilor, n vederea evitrii oricror surprize n
viitor.
139
Aprecierea sanselor de realizare a misiunii const n efectuarea unui
inventar pe baza cruia s identifice tot ce este implementat si ceea ce lipseste.
Inventarul este recomandat s se ntocmeasc de mai multe persoane independente,
care apoi s se confrunte pentru a fi siguri c nu s-a omis nimic.
Constatrile reiesite din inventarierea situa|iei existente poate conduce la
revizuirea termenilor misiunii, n sensul extinderii misiunii, atunci cnd elementele
de care dispun depsesc necesarul pentru realizarea acesteia, sau n sensul
restrngerii misiunii, atunci cnd elementele pe care le are la dispozi|ie sunt
insuficiente si nici nu pot fi completate.
Identificarea regulilor pe care trebuie s le respecte responsabilul misiunii
se realizeaz tot pe baza identificrii a ceea ce trebuie s stie, pentru a afla ce stie si
ce nu stie. Aceast ac|iune este necesar pentru a evita riscul de a implementa
activit|i de control pe care nu le stpnim si astfel s contribuim la nerespectarea
unor reguli care pot avea consecin|e grave, chiar pentru organizatie.
Analiza etapei pregtitoare efectuate anterior presupune revederea politicii
generale si a politicilor specifice func|iei, cunoasterea misiunii si a cadrului
limitativ al activit|ii care nu poate fi depsit, avnd rolul de a ne asigura c
implementm activit|i de control gndite, ra|ionale si eficiente care elimin
ambiguit|ile din cadrul func|iei.


4.2.2. Identificarea activitilor de control specifice

Controalele interne specifice fiecrei func|ii proprii din sistem sunt de o
mare diversitate si se caracterizeaz prin aceea c pot fi grupate pe cele 6 grupe de
activit|i generale de control intern, respectiv obiective, mijloace, sisteme de
informare, organizare, procedee si supervizare.
Exemplu de activit|i de control intern specifice, grupate pe cele sase
categorii:
Obiective - numr mediu anual de inspec|ii;
Mijloace - existen|a n depozitul de materiale a stocului de
siguran| pentru produc|ia de baz;
Sisteme de informare - monitorizarea efecturii cheltuielilor
bugetate;
Organizare - unificarea a dou compartimente;
Proceduri - actualizarea procedurii de licita|ie datorit
modificrilor legislative;
Supervizare - analiza sptmnal a ncadrrii n cheltuielile
bugetare aprobate.
Activit|ile de control specifice se pot clasifica astfel:
- control intern de identificare: documentele de verificare, acte de
inspec|ie, note, rapoarte, analize s.a.
- control intern de orientare: procedurile, circuitul documentelor,
pregtirea profesional, aprobri, vize s.a.
140
- control activ, acte de control, vize, inspec|ii s.a.
- control intern de execuie;
- control intern de conducere .a.
Identificarea activit|ilor de control intern specifice func|iei/activit|ii se
realizeaz parcurgnd urmtoarele faze:
a) Divizarea funciei/activitii/procesului n subactiviti sau sarcini
elementare pentru identificarea zonelor de risc si pentru a construi Chestionarul de
control intern (CCI). Responsabilul func|iei va ntocmi o list cu subactivit|ile
sale, n mod secven|ial pe ct posibil. Gradul de detaliere rmne la alegerea
responsabilului, dar cu ct diviziunea va fi mai adnc, cu att activitatea de control
intern implementat va fi mai riguroas si mai eficace.
Exemplu: Divizarea n subactivit|i pentru Activitatea - Plata salariilor
la instituiile publice cuprinde:
i) ntocmirea documentelor pentru angajare;
ii) stabilirea elementelor de natura salarial;
iii) nscrierea n carnetele de munc a elementelor salariale;
iv) actualizarea bazei de date a programului salarii;
v) calculul salariilor, ntocmirea statelor de plat si a centralizatoarelor
drepturilor bnesti;
vi) ntocmirea ordonan|rii pl|ii;
vii) acordarea vizei de control financiar preventiv;
viii) ntocmirea notei privind re|inerile;
ix) ntocmirea ordinului de plat prin trezorerie, pentru plata salariilor pe
card;
x) ntocmirea cecului de numerar pentru plata salariilor prin casierie;
xi) ntocmirea ordinului de plat prin trezorerie pentru re|ineri din salarii si
obliga|ii ctre buget;
xii) plata salariilor prin casierie;
xiii) nregistrarea n contabilitate.
Activitatea de plat a salariilor a fost divizat n 13 opera|ii/subactivit|i
elementare, ns putea s fie si n mai multe, dar si n mai pu|ine, aceasta n func|ie
de nivelul de rigurozitate dorit;

b) Identificarea riscurilor proprii fiecrei subactiviti i evaluarea
acestora nu este o activitate riguroas, stiin|ific, ci o activitate aleatoare cu un
anumit grad de aproxima|ie. Astfel, n toate cazurile n care este posibil o
cuantificare, aceasta este bine s se produc, dar n majoritatea cazurilor
identificarea si evaluarea riscurilor este o estimare de natur calitativ, care va
conduce inevitabil la identificarea activit|ii de control pentru estomparea efectului
riscurilor.
Identificarea riscurilor propriilor subactivit|i si evaluarea acestora se
realizeaz, n practic, prin ntrebrile pe care ni le punem referitoare la ce s-ar
ntmpla dac o anumit activitate/proces s-ar efectua n mod defectuos sau nu s-ar
efectua deloc. Rspunsurile ob|inute la aceste ntrebri pot fi tot attea riscuri
141
identificate. Aceast faz este recomand s se efectueze n echipe de 2-3 persoane
care cunosc bine func|ia /activitatea/procesul.
n continuare, pentru fiecare din riscurile identificate se va realiza si
evaluarea lor, pentru a stabili nivelul riscului, respectiv: grav (G), mediu (M) sau
slab (S).
Aceast evaluare cu toate eforturile noastre prezint un grad de
subiectivitate si de aproximare cu excep|ia situa|iilor cnd riscurile pot fi
cuantificate.
Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor la instituiile publice
i) la subactivitatea ntocmirea documentelor pentru angajare
stabilim urmtoarele riscuri:
- nscrierea eronat sau incomplet a datelor privind numele si
prenumele, func|ia, baza legal, data numirii n func|ie (G);
- lipsa procedurilor scrise (G);
.
v) la subactivitatea Calculul salariilor, ntocmirea statelor de plat i
a centralizatoarelor drepturilor bneti stabilim urmtoarele riscuri:
- inexisten|a procedurilor pentru noi angaja|i (M);
- neactualizarea procedurilor si modificrilor legislative (G);
- actualizarea incorect a programului de salarii cu modificrile
cadrului legislativ (G);
- nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate salaria|ilor
(M);
...
vii) la subactivitatea Acordarea vizei de control financiar preventiv am
stabilit riscul:
- inexisten|a/neactualizarea procedurilor scrise (S);
..
xiii) la subactivitatea nregistrarea n contabilitate am stabilit
urmtoarele riscuri:
- lipsa procedurilor scrise pentru nregistrarea n contabilitate (M);
- neactualizarea procedurilor de nregistrare n contabilitate (G);
- nerespectarea ordinei cronologice la nregistrarea datelor privind
salarizarea (S);
- nedepistarea eventualelor erori datorit nerealizrii/realizrii cu
deficien|e a controlului ierarhic (G).
Analiznd aceast faz observm c aprecierea riscurilor este func|ie de
relativitatea controlului intern si depinde n mod special de profesionalismul celui
implicat;

c) Identificarea activitilor de control const n gsirea pentru fiecare din
riscurile prezentate mai sus a activit|ilor de control adecvate. Astfel, se ob|ine
Lista teoretic a activitilor de control necesare pentru realizarea controlului
fiecrei sarcini elementare.
142
Din practic rezult c este important s se aib n vedere caracterul relativ
al acestei proceduri, n sensul c un risc nu poate fi niciodat eliminat complet,
putem numai s ncercm s-i reducem probabilitatea de apari|ie din urmtoarele
motive:
- ntotdeauna va exista riscul de control, adic acel risc inerent al
nssi activit|ii de control implementate care va avea n mod normal imperfec|iuni.
n acelasi timp, acest risc al controlului va creste odat cu evolu|iile si modificrile
din cadrul func|iei/procesului dac nu vor fi constant actualizate;
- mbunt|irea sistemului de control al func|iei/procesului va fi
realizat de func|ia de audit intern din cadrul entit|ii, dar s nu uitm c si aceasta
se confrunt cu riscul de audit.
Din aceste considerente, apreciem importan|a covrsitoare a identificrii si
cuantificrii riscurilor pentru func|iile/activit|ile analizate, urmate de stabilirea
priorit|ilor si clasificarea acestora n vederea limitrii apari|iei riscurilor majore.
n func|ie de evaluarea riscurilor, activit|ile de control trebuie s fie
riguroase, precise, suficiente si s ne limitm la o barier rezonabil, la un
instrument simplu si chiar elementar pentru a evita manifestrile acestor riscuri.
Exemplu privind Activitatea -Plata salariilor la instituiile publice, unde
pentru fiecare subactivitate si riscurile stabilite men|ionm activit|ile de control
adecvate, astfel:
i) ntocmirea documentelor pentru angajare:
nscrierea eronat sau incomplet a datelor:
- compara|ie cu dosarul de concurs;
- modificarea tuturor documentelor ntocmite eronat;
lipsa procedurilor scrise:
- aprecierea procedurii practicate;
- verificarea pregtirii profesionale a contabilului;
- analiza fisei postului;

v) calculul salariilor, ntocmirea statului de plat i a
centralizatoarelor drepturilor bneti:
inexisten|a procedurilor scrise pentru noii angaja|i:
- aprecierea procedurii practicate;
- analiza cauzelor inexistente procedeelor;
neactualizarea procedurilor cu modificrile legislative:
- analiza fisei postului;
- cunoasterea modificrii legislative;
- sondaje pentru a stabili pn la ce nivel trebuie actualizat
fisierul.
..

n aceast faz va fi ntocmit Lista subactivitilor elementare completate
cu Lista activitilor de control necesare pentru evitarea riscurilor grave stabilite.
Dup cum am precizat, riscurile nu pot fi eliminate complet, ci numai
limitat posibilitatea de manifestare a acestora. ntotdeauna va exista un risc
143
inerent al controlului ca si un risc al auditorului intern, care pot s evolueze dac
pe msura trecerii timpului analiza riscurilor nu este actualizat n vederea adaptrii
activit|ilor de control;

d) Clasificarea activitilor de control stabilite pentru limitarea riscurilor
pe cele sase grupe din care fac parte respectiv: obiective, mijloace, sisteme de
informare, organizare, proceduri si supervizare.
Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor n instituiile publice:
Obiective:
- analiza fisei postului
Mijloace:
- verificarea pregtirii profesionale;
Sisteme de informare:
- analiza cauzelor inexisten|ei procedurilor;
Organizare:
- modificarea tuturor documentelor ntocmite eronat;
- sondaje pentru a stabili pana la ce nivel trebuie actualizat fisierul;
Proceduri:
- compara|ie cu dosarul de concurs;
- verificarea respectrii procedurii n practic;
Supervizare:
- cunoasterea modificrilor legislative

Faza de clasificare a activitilor de control identificate se finalizeaz prin
ntocmirea pe baza datelor din fazele anterioare a Tabelului pentru clasarea
subactivitilor i riscurilor pentru Activitatea - Plata salariilor n instituiile
publice se prezint n cele ce urmeaz:
Nr.
crt.
Subactivit|i
elementare
Riscuri Evaluarea
riscurilor
Activit|ile de
control identificate
Gruparea
activit|ilor
de control
1. ntocmirea
documentelor
pentru
angajare
- nscrierea
incomplet sau
eronat a
datelor
G - compara|ie cu
dosarul de concurs;
- modificarea
documentelor
eronate

- Proceduri

- Sisteme IT
144
Nr.
crt.
Subactivit|i
elementare
Riscuri Evaluarea
riscurilor
Activit|ile de
control identificate
Gruparea
activit|ilor
de control
- lipsa
procedurilor
scrise
G - aprecierea
procedurii
practicate;
- verificarea
pregtirii
profesionale a
contabilului;
- analiza fisei
postului;
- Supervizare

- Mijloace

- Obiective
. .. . ..
.. .. .. .
5. Calculul
salariilor,
ntocmirea
statului de
plat
- inexisten|a
procedurilor
scrise pentru
noii angaja|i
M - aprecierea
procedurii
practicate;
- analiza cauzei
inexisten|ei
procedurilor;
- Supervizare

- Proceduri
- neactualizarea
procedurilor si
modificrile
legislative
G - analiza fisei
postului;
- cunoasterea
modificrilor
legislative;
- sondaje pentru
actualizarea
fisierului;
- Organizare
- Obiective

- Proceduri
- actualizarea
incorect a
programului de
salarii;
G . .
- nedepistarea
eventualelor
erori privind
sumele
acordate
M . .
. .
. . . . ..
145
Nr.
crt.
Subactivit|i
elementare
Riscuri Evaluarea
riscurilor
Activit|ile de
control identificate
Gruparea
activit|ilor
de control
13. nregistrarea
n
contabilitate
- lips
proceduri scrise
pentru
nregistrarea n
contabilitate
- neactualizarea
procedurilor de
inregistrare in
contabilitate
- nerespectarea
ordinei
cronologice la
inregistrarea
datelor privind
salarizarea
................
M



G



S
..


................................
.....



................................
.....



..................



..................


4.2.3. Aprecierea coerenei implementrii

Activit|ile de control intern specifice vor fi grupate apoi pe cele sase
categorii de activit|i generale n vederea aprecierii coeren|ei acestora, ocazie cu
care vom putea dezvolta constatri de genul:
- anumite activit|i de control specifice nu vor prea coerente n compara|ie
cu ansamblul si va trebui reluat procedura numai pentru acestea de la prima sau a
doua faz;
- alte categorii de activitate de control specifice pot prea foarte simple,
ceea ce denot c s-a omis ceva, iar altele foarte ncrcate, ceea ce ar putea s
nsemne, c s-a mers prea departe cu rigurozitatea. Si n acest caz, se recomand
reluarea procedurii pentru atingerea unei situa|ii rezonabile, cu to|ii fiind de acord
c n domeniul controlului si riscurilor nu poate exista un ideal.
Re|innd caracterul relativ al controlului intern responsabilul func|iei se va
opri dup 2-3 ncercri, ns ulterior n func|ie de modificrile intervenite
actualizeaz analiza riscurilor si implicit procedura. Acest lucru l va face nu pentru
a ajunge la un sistem de control intern perfect ci pentru a reusi prin actualizri s
adapteze permanent activit|ile de control specifice func|iei.
Ulterior, va interveni auditorul intern care va evalua sistemul de control
intern al responsabilului si i va da o asigurare a func|ionalit|ii acestuia. Si dup
trecerea auditorului intern rmne un risc, riscul de audit care nu poate fi acoperit
|innd cont de aceeasi relativitate a controlului intern.
146
Totusi auditorii interni pot realiza o mbunt|ire constant a sistemului de
control intern, mai bine dect oricine altcineva, n cadrul misiunilor, datorit
metodologiei exacte si riguroase pe care o desfsoar.
147
Capitolul 5
CONTROLUL CENZORILOR

Controlul prin cenzori func|ioneaz distinct la societ|ile comerciale, cu
drepturi si atribu|ii stabilite prin lege
29
si statutele proprii.

5.1. Alegerea cenzorilor

Pentru exercitarea auditului statutar sau legal, adunrile generale ale
ac|ionarilor din cadrul societ|ilor comerciale aleg trei cenzori si un supleant, dac
prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare; numrul cenzorilor
(titulari) este n toate cazurile impar, din care unul este presedinte si tot at|ia
suplean|i. Cel pu|in unul din cenzori trebuie s fie contabil autorizat n condi|iile
legii sau expert contabil. La societatea pe ac|iuni, cenzorii trebuie s fie ac|ionari,
cu excep|ia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor si a suplean|ilor trebuie s
fie cet|eni romni.
Cenzorii se aleg de adunarea general a societ|ii comerciale cu mandat pe
o durat de trei ani si cu posibilitatea de realegere. La societ|ile comerciale pe
ac|iuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu,
reprezentant al Ministerului Economiei si Finan|elor.
Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alesi decad din mandatul lor:
rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau so|ii
administratorilor;
persoanele care primesc sub orice form, pentru alte func|ii dect aceea
de cenzor, un salariu sau o remunera|ie de la administratori sau de la
societate sau ai cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se
afl n concuren| cu aceasta;
persoanele crora le este interzis func|ia de membru al consiliului de
administra|ie, respectiv al consiliului de supraveghere si directoratului,
n temeiul art. 154
14
din legea societ|ilor comerciale;
persoanele care, potivit legii, sunt incapabile sau care au fost
condamnate pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, fals, uz de
fals, nselciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de
mit etc. sau pentru alte infrac|iuni prevzute de legea societ|ilor
comerciale;
persoanele care ocup func|ii n cadrul institu|iilor publice cu atribu|ii
de control financiar, cu excep|ia situa|iilor prevzute expres de lege.

29
Legea nr. 31/1990 privind societ|ile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
33/1998
148
Cenzorii sunt obliga|i s-si exercite personal mandatul. Ei sunt remunera|i
cu o indemniza|ie fix, determinat prin statut sau de adunarea general care i-a
numit.
n caz de moarte, mpiedicare fizic sau legal, ncetare sau renun|are la
mandat a unui cenzor, supleantul l nlocuieste. Dac n acest mod numrul
cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rmasi numesc alte persoane n locurile
vacante pn la ntrunirea celei mai apropiate adunri generale. n situa|ia n care
nu mai rmne n func|ie nici un cenzor, administratorii convoac de urgen|
adunarea general, care procedeaz la numirea altor cenzori.


5.2. Audit intern-audit extern-cenzor

Auditul intern este o activitate independent si obiectiv care d unei
entit|i o asigurare n ceea ce priveste gradul de control asupra opera|iunilor o
ndrum pentru a-i mbunt|i opera|iunile, si contribuie la adugarea unui plus de
valoare. Auditul intern ajut aceast entitate s si ating obiectivele evalund,
printr-o abordare sistematic si metodic, procesele sale de management al
riscurilor, de control, si de guvernare a ntreprinderii, si fcnd propuneri pentru a
le consolida eficacitatea n ceea ce priveste eficacitatea si mbunt|irea eficien|ei
managementului riscului si a proceselor de control si de conducere. Func|iile
auditului intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea si monitorizarea
adecvrii si eficacit|ii sistemului de control intern.
n Romnia activitatea de audit intern se realizeaz n baza normelelor si
standardelor de lucru n materie, respectiv Ordinul ministrului finantelor publice nr.
1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Hotararea nr.
88/2007 a Consiliului Superior al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
precum si altele aplicabile.
Obliga|ia legal de organizare a activit|ii de audit intern se regseste n
principal n prevederile Legii societ|ilor comerciale nr. 31/1990, cele ale
Ordonan|ei de Urgen| a Guvernului Romniei nr. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar, respectiv prevederile Ordonan|ei de Urgen| a Guvernului
Romniei nr. 90/2008 privind auditul statutar al situa|iilor financiare anuale si al
situa|iilor financiare anuale consolidate:
30

- art. 60 alin (2) din Legea societ|ilor comerciale nr. 31/1990,
modificat si completat prin Legea nr. 441/2006 - Societ|ile
comerciale ale cror situa|ii financiare anuale sunt supuse auditului
financiar, potrivit legii sau deciziei ac|ionarilor, vor organiza auditul
intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia;
- art. 20 din Ordonan|a de Urgen| a Guvernului Romniei nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, republicat si aprobat prin Legea

30
Monitorul Oficial al Romniei nr. 481/30 iunie 2008
149
nr. 133/2002 ncepnd cu exerci|iul financiar al anului 2001,
entit|ile economice ale cror situa|ii financiare sunt supuse auditului
financiar sunt obligate s organizeze si s asigure exercitarea activit|ii
profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare.
Obiectivul unui audit al situa|iilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situa|iile financiare, dac acestea sunt
ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil
de raportare financiar
31

Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii
Economice Europene nr. 1605/2002, Directiva a Opta a Consiliului nr. 84/253/EEC
si Recomandarea 2001/256/EEC, definesc auditul financiar drept examinarea
situa|iilor financiare si a raportrilor contabile ale unei companii/societ|i
/firme/institu|ii si consemnarea rezultatele n cadrul unui raport care certific dac,
n opinia auditorilor, raportrile contabile examinate reflect n mod fidel situa|ia
financiar a entit|ii. Dac auditul intern este realizat, de regul, de un departament
din interiorul entit|ii; auditul extern este realizat de un auditor independent.
Situa|iile financiare ale societ|ilor comerciale supuse obliga|iei legale de
auditare (ex. ndeplinirea a dou din criteriile de mrime prevzute de art. din
Ordinul ministrului finan|elor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene; entit|ile de interes
public, asa cum sunt ele definite la art. 33 alin. 2 din Legea contabilit|ii, nr.
82/1991, republicat cu modificrile si completrile ulterioare; societ|ile
comerciale pe ac|iuni care opteaz, n temeiul art. 153 din legea societ|ilor
comerciale nr. 31/1990 republicat cu modificrile si completrile ulterioare,
pentru sistemul dualist de administrare) vor fi auditate de ctre auditori financiari,
n condi|iile prevzute de lege.
La societ|ile comerciale ale cror situa|ii financiare anuale nu sunt supuse
auditului financiar, adunarea general ordinar a ac|ionarilor va hotr fie
contractarea auditului financiar, fie numirea cenzorilor.
De men|ionat c actuala reglementare n materie de audit statutar
32
nu
trateaz aspecte legate de auditul intern.
Dup cum se va putea deduce si din cele ce vor fi prezentate la subcapitolul
urmtor, cenzorii, n principiu, exist si si desfsoar activitatea, n baza unui
contract de mandat, la societ|i comerciale pe ac|iuni si la societ|i comerciale cu
rspundere limitat, unde numrul asocia|ilor este mai mare de 15 ale cror
dimensiuni sunt mai reduse n ceea ce priveste cifra de afaceri, total active, numr
de personal ori care nu prezint un interes public (institu|iile de credit; institu|iile
financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul
general; societ|ile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare; entit|ile
autorizate, reglementate si supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului

31
ISA 200 Obiective si principii generale care guverneaz un audit al situa|iilor financiare, 2006
32
Ordonan|a de Urgen| a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situa|iilor financiare
anuale si al situa|iilor financiare anuale consolidate (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
481/30 iunie 2008)

150
de Pensii Private; societ|ile de servicii de investi|ii financiare, societ|ile de
administrare a investi|iilor si organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate
de Comisia Na|ional a Valorilor Mobiliare; societ|ile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzac|ionare pe o pia| reglementat; companiile si
societ|ile na|ionale; persoanele juridice care apar|in unui grup de societ|i si intr
n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele
interna|ionale de raportare financiar).


5.3. Atribuiile i obligaiile cenzorilor

Conform prevederilor legale,
33
cenzorii au ca principale obliga|ii s
supravegheze gestiunea societ|ii, s verifice dac situa|iile financiare sunt legal
ntocmite si n concordan| cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat |inute
si dac evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru
ntocmirea si prezentarea situa|iilor fianciare. Concluziile rezultate din control si
propunerile asupra bilan|ului si repartizrii profitului se prezint, de ctre cenzori
adunrii generale, n care scop ntocmesc un raport amnun|it. Pentru ntocmirea
raportului, cenzorii delibereaz mpreun. Deliberrile cenzorilor si constatrile
fcute de ei se trec ntr-un registru special (registrul deliberrilor si constatrilor
fcute de comisia de cenzori). n caz de nen|elegere, cenzorii ntocmesc rapoarte
separate care se prezint adunrii generale. Adunarea general nu aprob situa|iile
financiare dac acestea nu sunt nso|ite de raportul cenzorilor (sau al auditorilor
financiari).
Raportul cenzorilor rmne depus la sediul societ|ii si cel al sucursalelor
n cele 15 zile care preced ntrunirea adunrii generale, pentru a fi consultat de
ac|ionari.
n ndeplinirea acestei obliga|ii legale, cenzorii controleaz prin sondaj:
conturile contabile, bilan|ul contabil si contul de profit si pierderi, prezentate de
Consiliul de administra|ie, avnd n vedere urmtoarele obiective:
- la conturile de capitaluri: opera|iunile de inventariere si reevaluare a
patrimoniului net si nregistrarea capitalului social; legalitatea opera|iunilor de
modificare a capitalului social si vrsmintelor efectuate, precum si contabilizarea
acestor opera|iuni; legalitatea rezervelor si reflectarea corect n contabilitate a
opera|iunilor referitoare la acestea.
- la conturile de imobilizri: organizarea eviden|ei cantitative si valorice a
mijloacelor fixe si a celorlalte bunuri de natura imobilizrilor, a miscrii lor, a
controlului existen|ei fizice si a evalurii acestora; dac diferen|ele constatate ntre
datele din eviden|a contabil si inventarul faptic sunt explicate, imputate si
regularizate si sunt corect reflectate n contabilitate; delimitarea imobilizrilor de
celelalte active; dac datele referitoare la imobilizri, cuprinse n bilan|ul contabil

33
Legea nr. 161/2003, privind unele msuri pentru asigurarea transparen|ei n exercitarea demnit|ilor
publice, a func|iilor publice si n mediul de afaceri, prevenirea si sanc|ionarea corup|iei
151
si note, sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizrii si
nregistrarea acesteia n contabilitate;
- la conturile de stocuri: organizarea eviden|ei cantitative si valorice a
stocurilor materiale, a miscrii lor, a controlului existen|ei fizice si evalurii
acestora; dac diferen|ele constatate ntre datele din eviden|a contabil si inventarul
faptic sunt explicate, imputate si regularizate si sunt corect reflectate n
contabilitate; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar si nregistrarea
acesteia n contabilitate; dac datele nscrise n bilan|ul contabil si anexe cu privire
la stocurile materiale sunt cele rezultate din contabilitate;
- la conturile de decontri se urmreste s se asigure c datoriile si
crean|ele sunt corect eviden|iate, evaluate si clarificate. Pentru aceasta se
analizeaz balan|ele de verificare si se controleaz dac s-a solicitat confirmarea
soldurilor anuale de la principalii clien|i si furnizori, existen|a unor eventuale
crean|e sau obliga|ii prescrise etc.;
- la conturile de trezorerie: n cazul conturilor de disponibilit|i bnesti se
controleaz concordan|a eviden|ei cu extrasele de cont bancare, avndu-se n
vedere eventualele modificri efectuate pe extrasele respective fr certificarea
bncii;
- la conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare, controlul
cenzorilor are ca obiective: separarea opera|iilor privind exerci|iile financiare si
dac, veniturile si cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate si
reflectate n situa|iile financiare anuale sau raportrile semestriale, respectarea
reglementrilor de ordin fiscal si corecta stabilire a profitului si destina|iilor
acestuia; stabilirea impozitului pe profit si a celorlalte obliga|ii fa| de bugetul
statului;
- controlul bilanului contabil anual, al contului de profit i pierderi i a
notelor explicative prezentate de Consiliul de administra|ie urmreste dac
soldurile din balan|a sintetic a conturilor sunt corect preluate n bilan|ul contabil,
contul de profit si pierdere si notele explicative sunt ntocmite si prezentate
conform normelor metodologice legale si cuprind toate datele.
Pe baza controlului efectuat n cursul anului, precum si a altor elemente
apreciate ca necesare n vederea ob|inerii unor concluzii corecte cu privire la
situa|ia patrimonial si financiar a societ|ii comerciale, cenzorii elaboreaz
raportul de control al bilan|ului contabil anual care se prezint adunrii generale a
ac|ionarilor. n acest raport, pe lng concluzii si eventuale sugestii si propuneri,
cenzorii se pronun|, pe baza controlului efectuat pe parcursul anului, dac: bilan|ul
contabil si contul de profit si pierderi concord sau nu cu datele din contabilitate;
contabilitatea este |inut cu respectarea normelor legale; evaluarea patrimoniului
este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilan|ului.
Cenzorii propun adunrii generale a ac|ionarilor aprobarea situa|iilor
financiare anuale, confirm propunerile Consiliului de administra|ie cu privire la
destina|iile profitului si sugereaz altele, bazate pe analiza si cunoasterea temeinic
a situa|iei economico-financiare a societ|ii comerciale.
Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situa|iile n care elementele
patrimoniale si alte opera|iuni, care privesc exerci|iul financiar, nu sunt corect
152
reflectate n contabilitate si n bilan|ul contabil, ca urmare a me|inerii corecte si la
zi a contabilit|ii, precum si cele de imposibilitate de a emite concluzii cu privire la
bilan|ul contabil si contul de profit si pierderi, generat de faptul c desi s-au
solicitat, consiliului de administra|ie si compartimentelor de resort documente si
situa|ii asupra mersului opera|iunilor financiare, acestea nu au fost prezentate.
Controlul efectuat, constatrile rezultate si msurile propuse se
consemneaz de cenzori n registrul deliberrilor i constatrilor, n care se
specific ntinderea sondajelor prin men|ionarea perioadelor cuprinse n control si a
documentelor analizate.
ntr-o societate pe ac|iuni cenzorii mai au obliga|ia:
- s ntocmeasc proces verbal pentru constatarea numrului ac|iunilor la
purttor depuse de ac|ionari si ndeplinirea tuturor formalit|ilor cerute de lege si
statut pentru |inerea adunrii generale;
- s controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare ac|ionar si dac le
gsesc reale, s le aib n vedere la ntocmirea raportului ctre adunarea general.
Dac reclama|ia este fcut de ac|ionari ce reprezint, individual sau mpreun, cel
pu|in 5% din capitalul social sau o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede
astfel, cenzorii sunt obliga|i s o verifice. Dac aprecieaz c reclama|ia este
ntemeiat si urgent, sunt obliga|i s convoace de urgen| adunarea general si s
prezinte observa|iile. n caz contrar, ei trebuie s pun n discu|ie reclama|ia la
prima adunare care va trebui s ia o hotrre asupra celor reclamate;
- mpreun cu ceilal|i administratori, s procedeze la numirea unui
administrator provizoriu pn la convocarea adunrii generale, n caz de vacan| a
unuia sau mai multor administratori.
Modul de lucru al cenzorilor pentru obliga|iile stabilite de lege este separat,
cu excep|ia raportului ce trebuie prezentat adunrii generale care se elaboreaz
mpreun, pe baz de deliberri.
Pentru finalizarea constatrilor controlului, cenzorii aduc la cunostin|a
administratorilor neregulile n administra|ie si nclcrile dispozi|iilor legale si
statutare pe care le constat. Cazurile mai importante se prezint adunrii generale.
Cenzorii au dreptul s ob|in n fiecare lun de la administrator o situa|ie
despre mersul opera|iunilor si s participe la adunrile administratorilor, fr drept
de vot.
Cenzorilor le este interzis s comunice ac|ionarilor n particular sau ter|ilor
datele referitoare la opera|iile societ|ii constatate cu ocazia exercitrii mandatului
lor.
ntinderea si efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile
mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea general, cu votul cerut
la adunrile extraordinare.
Rspunderea cenzorilor este similar cu cea a administratorilor, n limita
mandatelor ncredin|ate. n acest context legal, cenzorii sunt solidar rspunztori
fa| de societate pentru:
- realitatea vrsmintelor efectuate de asocia|i;
- existen|a real a dividendelor pltite;
153
- existen|a registrelor cerute de lege si corecta lor ntocmire (societ|ile
comerciale pe ac|iuni trebuie s |in: registrul ac|ionarilor, registrul ac|iunilor,
registrul obliga|iunilor, registrul sedin|elor si deliberrilor adunrii generale a
ac|ionarilor, registrul sedin|elor si deliberrilor consiliului de administra|ie,
registrul sedin|elor si deliberrilor comitetului de direc|ie, registrul deliberrilor si
constatrilor fcute de comisia de cenzori); eviden|a ac|iunilor si obliga|iunilor
emise n form dematerializat si tranzac|ionate pe o pia| organizat este |inut de
un registru independent privat;
- exacta ndeplinire a hotrrilor adunrilor generale;
- stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea, contractul de societate si
statutul le impun.
154
Capitolul 6
CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI

6.1. Obiectivele i sistemul de controlului financiar al statului

6.1.1. Definirea i obiectivele controlului financiar al statului

Avnd n vedere considera|ia exprimat n doctrin, conform careia
necesitatea unui control administrativ asupra administra|iei publice nu se studiaz
numai la dreptul administrativ, ci si la alte ramuri de drept, precum dreptul
financiar, apreciem ca fiind util a se face referiri la controlul financiar si institu|iile
indrituite, conform legii, s-l efectueze, cu atat mai mult cu ct acest control
vizeaz n acelasi timp si institu|iile administra|iei publice, ct si alte institut|i
publice si celelalte personae juridice.
Controlul financiar este definit ca o component a controlului economic
bazat pe asigurarea echilibrului financiar si realizarea eficien|ei economico
financiare, avnd drept obiect actele si operatiunile emise sau nfptuite de agen|ii
economici, institu|iile publice, precum si al|i participan|i la via|a economico
financiar a statului.
Avnd n vedere aceste considerente, n cursul efecturii controlului,
subiectul activ are ca obiectiv urmrirea msurii n care actele si opera|iunile care
fac obiectul examinrii ndeplinesc condit|ile de legalitate, operativitate, eficien|,
economicitate si realitate.
Acest control se realizeaz sub diferite forme. Astfel, dup criteriul
momentului n care se efectueaza n raport de actele si opera|iunile supuse
verificarii, exista control financiar preventiv, concomitent si ulterior.
Primul este un control specializat prin care se urmreste s se previn
nregistrarea fenomenelor negative si disfunc|ionalitatea n economie prin
nclcarea dispozi|iilor legale. Acesta se exercit de ctre conducatorul
compartimentului finaciar-contabil, ale carui atribu|ii si rspunderi sunt
reglementate de Legea nr. 500/2002 privind finan|ele publice, Legea nr. 82/1991
Legea contabilit|ii si Hotararea Guvernului nr. 720/1991 privind aprobarea
Normelor de organizare si exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul
Economiei si Finan|elor.
Se supun controlului financiar preventiv documentele si opera|iunile ce se
refer la drepturi si obliga|ii patrimoniale ale unit|ii n faza de angajare si de plat
n raport cu alte persoane juridice si fizice. n functie de specificul activit|ii
financiare, documentele ce contin opera|iuni supuse acestei forme de control se
stabilesc de conducerile organelor centrale si locale ale autorit|ii executive.
Controlul concomitent se exercit n timpul desfsurrii proceselor
economice si financiare, simultan cu efectuarea actelor si opera|iunilor legate de
aceste activit|i, cu scopul de a interveni pentru corectarea, diminuarea sau
155
eliminarea deficien|elor si ilegalit|ilor, realizndu-se din interiorul unit|ii, avnd
ca urmare consemnarea datelor culese ntr-un registru de control.
Controlul ulterior este cel exercitat dup ce actele si opera|iunile
economico-financiare au fost executate, realizndu-se att de organele proprii, ct
si de cele din afara unit|ii prin ac|iuni periodice. |innd seama de alte criterii de
delimitare a controlului, acesta se mai clasific, dupa sfera de activitate n intern,
cnd se efectueaz pe baza dispozi|iilor din interiorul unit|ii sau extern, cnd se
bazeaz pe documentele existente la alte unit|i.
Dup modul de concretizare, exist control direct, control indirect, control
de drept sau control de fapt, iar dup oraganele care l execut se clasific n
control financiar ierarhic, control de gestiune sau control de executie.
De asemenea, controlul poate fi permanent sau periodic, total sau par|ial.
Activitatea de control se consemneaz n anumite documente, cum ar fi
raportul de control, actul de consemnare a contraven|iilor, not de prezentare a
raportului de control, not de expunere a concluziilor, n care se nscriu constatarile
celui ce controleaz.
De principiu, actul de control financiar este actul administrativ ntocmit n
urma unei ac|iuni de control de un organ al statului cu atribu|ii de control financiar
la o societate comercial ori o institu|ie public si cuprinde rezultatele verificrii
legalit|ii opera|iunilor n urmatoarele domenii: plata impozitelor, taxelor si
contribu|iilor; respectarea disciplinei financiar-contabile si valutare, respectarea
normelor de comer| referitaore la gestiunea patrimoniului, admistrarea banului
public.



6.1.2. Sistemul de control financiar al statului

Cadrul general al organizrii si exercitrii controlului financiar realizat de
structurile guvernamentale este aprobat prin Legea nr. 30/1991 privind organizarea
si func|ionarea controlului financiar de stat si a Grzii Financiare, Hotrrea
Guvernului nr. 553/2007 privind organizarea si func|ionarea Grzii financiare,
Ordonan|a Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern si controlul financiar
preventiv, Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, Hotrrea Guvernului
nr. 208/2005 privind organizarea si func|ionarea Ministerului Finan|elor Publice si
a Agen|iei Na|ionale de Administrare Fiscal, Ordonan|a de Urgen| a Guvernului
nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, Ordonan|a Guvernului nr.
92/2003 privind Codul de procedur fiscal.
Cum se poate observa, organizarea controlului financiar al statului a fost
stabilit prin prevederi legale distincte, att pentru activitatea desfsurat n cadrul
guvernamental, ct si pentru cea desfsurat n sfera de activitate a legislativului.

156
6.2. Organizarea i exercitarea controlului financiar al statului din sfera de
aciune a executivului

Controlul financiar al statului din sfera de ac|iune a executivului este n
esen|a lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe si
variate ce revin, n primul rnd, puterii executive. Controlul guvernamental are un
caracter att preventiv ct si ulterior viznd ntreaga activitate economico-
financiar a sectorului public al economiei, respectiv: regii autonome, companii
na|ionale, societ|i na|ionale cu caracter majoritar de stat, institu|ii publice etc.,
precum si raporturile ntreprinderilor private cu bugetul statului.

6.2.1. Ministerul Economiei i Finanelor

n sfera de ac|iune a executivului, activitatea de control financiar-contabil
este organizat pe structuri distincte, care func|ioneaz att n cadrul Ministerului
Finan|elor Publice, ca organ central care are si atribu|ii de control financiar, ct si
n cadrul Guvernului nsusi.
Activitatea de control financiar desfsurat de Ministerului Economiei si
Finan|elor Publice este organizat n structuri distincte astfel:
- Agen|a Na|ional de Administrare Fiscal, prin Direc|ia de Control
Fiscal, Direc|ia de lnvestiga|ii Fiscale si prin Garda Financiar;
- Direc|ia General de Reglementri, Administrare si Control ale
Activelor Statului.
- Direc|ia General de Control Financiar Preventiv;
- Autoritatea Na|ional Vamal.

a) Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura specializat a
Ministerului Economiei si Finan|elor care pune n aplicare politica acestuia n
domeniul controlului financiar si fiscal n legtur cu:
- respectarea de ctre contribuabili a prevederilor legale privind stabilirea,
- eviden|ierea si plata integral si la termen a obliga|iilor fiscale fa| de
bugetul de stat;
- respectarea dispozi|iilor legale de organizare si desfsurare a activit|iilor
economice productoare de venituri impozabile;
- organizarea si conducerea eviden|elor contabile ale contribuabililor;
- identificarea si combaterea evaziunii fiscale;
- aplicarea si respectarea reglementrilor n domeniul financiar-valutar si
contabil.
Activitatea de control fiscal desfsurat de Agen|ia Na|ional de
Administrare Fiscal este reglementat de Ordonan|a Guvernului nr. 92/2003
privind Codul de procedur fiscal, republicat.

b) Direcia General de Administrare i Control al Activelor Statului este structura
specializat a Ministerului Economiei si Finan|elor care pune n aplicare politica
acestuia n domeniul controlului financiar n legtur cu:
157
- modul de gestionare a bunurilor din domeniul public si privat al statului
aflate n administrarea agen|ilor economici;
- modul de concesionare si arendare a terenurilor proprietate public si
privat aflate n administrarea Agen|iei Domeniilor Statului;
- avizarea subven|iilor solicitate de agen|ii economici, precum si controlul
utilizrii subven|iilor acordate de la bugetul de stat;
- activitatea economico-financiar a societ|ilor comerciale care au raportat
pierderi potrivit bilan|ului contabil;
- ndeplinirea de ctre agen|ii economici a obliga|iilor rezultate din derularea
creditelor externe garantate de stat;
- calcularea si virarea la bugetul de stat a taxei pentru activitatea de
prospec|iune, explorare si exploatare a resurselor minerale si a redeven|ei
miniere si petroliere.

c) Direcia General de Control Financiar Preventiv este structura
organizatoric prin care Ministerului Economiei si Finan|elor pune n practic
activitatea de coordonare si reglementare a controlului financiar preventiv pentru
toate entit|iile publice.
Ministerul Economiei si Finan|elor organizeaz prin aceast direc|ie
controlul financiar preventiv pentru opera|iunile proprii si pentru opera|iunile
privind bugetul trezoreriei statului, al datoriei publice, al opera|iunilor proprii si
alte opera|iuni specifice ale acestui minister si controlul financiar preventiv delegat.

d) Autoritatea Naional a Vmilor este organizat si func|ioneaz n
subordinea Ministerului Finan|elor Publice. Prin atribu|iile conferite de lege are,
printre altele, si atribu|ii n domeniul controlului financiar fiscal, dintre care
enumerm:
- aplicarea strategiei si a programului guvernului n domeniul vamal;
- prevenirea si combaterea traficului ilicit de droguri, arme, explozivi,
obiecte din patrimoniul cultural na|ional si a splrii de bani prin opera|iuni
vamale;
- verificarea modului de declarare a drepturilor cuvenite bugetului de stat de
ctre titularul opera|iunii vamale sau de ctre comisionarul vamal;
- ncasarea si virarea acestor drepturi la bugetul de stat;
- stabilirea eventualelor diferen|e prin controale ulterioare si ncasarea
acestora;
- aplicarea formelor si instrumentelor de plat si de garantare a pl|ii, taxelor
si drepturilor vamale n conformitate cu normele generale de decontare a
veniturilor statului;
- asigurarea colectrii crean|elor bugetare pe care le administreaz potrivit
legii;
- controlarea mijloacelor de transport ncrcate cu mrfuri de export, import
sau aflate n tranzit, precum si a bagajelor nso|ite sau nenso|ite ale
cltorilor care trec frontiera de stat si confiscarea mrfurilor care fac
obiectul unor abateri de la legisla|ia vamal;
158
- expertizarea unor mrfuri supuse vmuirii;
- efectuarea unor investiga|ii, supravegheri si verificri n cazurile n care
sunt semnalate situa|ii de nclcare a legisla|iei vamale de ctre persoane
fizice si juridice;
- verificarea registrelor, a coresponden|ei, a documenta|iei si a informa|iilor
privind opera|iunile vamale;
- sesizarea organelor de urmrire penal competente atunci cnd exist
indicii ale svrsirii unor infrac|iuni;
- exercitarea, n domeniul vamal, a controlului ulterior la sediul agen|ilor
economici, asupra opera|iunilor de comer| exterior, pe o perioad de cinci
ani de la acordarea liberului de vam.

e) Garda Financiar este organizat si func|ioneaz ca institu|ie cu
personalitate juridic n subordinea Ministerului Economiei si Finan|elor, finan|at
de la bugetul de stat. Ea exercit controlul operativ si inopinat, cu excep|ia
controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricror acte si
fapte din domeniul economic, financiar si vamal care au ca efect evaziunea fiscal
si frauda fiscal.
34

Garda financiar se organizeaz si func|ioneaz pe ntreg teritoriul |rii
prin Comisariatul general, comisariatele regionale si Comisariatul municipiului
Bucuresti.
35

n vederea realizrii atribu|iilor sale, pentru combaterea actelor si faptelor
de evaziune si fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ si
inopinat cu privire la:
- respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii si
combaterii oricror acte si fapte interzise de lege;
- respectarea normelor de comer|, urmrind prevenirea, depistarea si
nlturarea opera|iunilor ilicite;
- modul de producere, depozitare, circula|ie si valorificare a bunurilor, n
toate locurile si spa|iile n care se desfsoar activitatea agen|ilor
economici;
- participarea, n colaborare cu organele de specialitate si institu|ii
specializate, la ac|iuni de depistare si combatere a ac|iunilor ilicite care
genereaz fenomene de evaziune fiscal si fraud fiscal.
Oricare dintre ac|iunile de control ale Grzii Financiare se ncheie
ntocmindu-se nscrisuri constatatoare. Forma procesului-verbal este obligatorie,
indiferent dac n desfsurarea controlului s-au constatat contraven|ii, pagube,
infrac|iuni ori s-au confiscat bunuri, urmnd ca n fiecare dintre aceste ipostaze s
se procedeze n consecin|.

34
HG nr. 533/2007 privind organizarea si func|ionarea Grzii Financiare
35
I. Medesan - Controlul economic financiar al Grzii Financiare, n revista Controlul economic
Financiar nr. 2/2004, pp.14 -15.
159
n cazul contraven|iilor se ntocmeste proces-verbal de constatare a
contraven|iilor si se aplic amenda; n caz de infrac|iuni se sesizeaz organele de
urmrire penal; n caz de pagube se stabileste despgubirea necesar.


6.2.2. Corpul de Control al Guvernului

Corpul de Control al Guvernului este o institu|ie public, cu personalitate
juridic, n subordinea Primului-ministru. Corpul de Control al Guvernului
ac|ioneaz pe baz de deplin autonomie func|ional si decizional, independent de
alte institu|ii publice.
Pentru a face fa| sarcinilor complexe care i revin, Corpul de Control al
Guvernului este structurat pe componente specializate, cum sunt:
- Compartimentul de control economic-financiar, tehnic si investi|ional;
- Compartimentul pentru protec|ia consumatorului si protec|ia social;
- Compartimentul de coordonare a activit|ii de control si de rezolvare a
sesizrilor adresate primului ministru si Guvernului.
- Compartimentul de studii interdepartamentale, elaborate pe baza
concluziilor desprinse din controalele efectuate;
- Compartimentul juridic.
Principalele atribu|ii ale acestui organ specializat sunt:
-controleaz legalitatea alocrilor bugetare si utilizarea acestora conform
aprobrilor si principiilor de eficacitate;
-ntocmeste coraportul asupra execu|iei bugetului de stat;
-controleaz execu|ia balan|ei de pl|i externe, precum si a planului de
ncasri si pl|i n numerar;
-controleaz modul de utilizare a creditelor guvernamentale sau garantate
de ctre Guvern;
-verific mrimea si cauzele datoriei publice si propune msuri de
diminuare a acesteia;
-controleaz integritatea patrimoniului public din |ar si din strintate,
inclusiv a societ|ilor din strintate cu capital de stat;
-verific modul de utilizare a resurselor umane, materiale si financiare de
ctre organele centrale si locale ale administra|iei publice;
-pune la dispozi|ia Guvernului studii cu privire la modul de aplicare a
legilor, ordonan|elor si hotrrilor de guvern cu privire la introducerea
mecanismelor economiei de pia| si la implementarea reformei;
-controleaz activitatea desfsurat de Autoritatea pentru Valorificatea
Activelor Statului si a reprezentan|ilor acesteia n adunrile generale ale
ac|ionarilor din societ|ile comerciale unde statul de|ine participa|ii;
-controleaz, din nsrcinarea Guvernului, modul de acordare a contractelor
si comenzilor de stat, inclusiv adjudecarea unor licita|ii de import cu
fonduri publice;
-verific preventiv si ulterior, utilizarea subven|iilor acordate de Guvern;
160
-controleaz, la solicitare, utilizarea unor fonduri publice
neguvernamentale;
-controleaz, preventiv si ulterior, realizarea obiectivelor de investi|ii din
fondurile publice;
-controleaz programele de modernizare si retehnologizare a capacit|ilor
de produc|ie ce se realizeaz prin subven|ii de stat;
-realizeaz controlul asupra modului n care se asigur protec|ia
consumatorului, coordonnd ac|iunile de combatere a speculei;
-controleaz realizarea programelor privind protec|ia mediului si a
echilibrului ecologic, finan|ate de Guvern;
-controleaz, din nsrcinarea Guvernului, realizarea programelor de
protec|ie social;
-realizeaz, la cererea persoanelor ce se consider vtmate, prin acte
administrative, controalele asupra activit|ii organelor de control ale
ministerelor si departamentelor, privind problemele sesizate nainte de
declansarea procedurii de contencios administrativ;
-verific reclama|iile si sesizrile adresate primului ministru si Guvernului,
cu privire la neregulile din activitatea organelor de conducere din
administra|ia central, local si institu|ii publice.
Personalul de specialitate al Corpului de Control al Guvernului este format
din inspectori, care n exercitarea atribu|iilor ce le revin, se bucur de protec|ia
legii, putnd aplica sanc|iunile prevzute de legisla|ia specific activit|ilor de
control.


6.3. Organizarea i exercitarea controlului financiar al statului din sfera de
aciune a legislativului

Controlul financiar reprezint una dintre prerogativele esen|iale ale statului
de drept. Parlamentul, prin cele dou camere: Camera Deputa|ilor si Senatul, pe
lng atribu|iile politice si legislative, ndeplinesc si importante func|ii de control,
inclusiv n domeniul economic-financiar. Aceste atribu|ii se exercit sub diferite
forme si n diverse mprejurri. n aceast situa|ie avem n vedere controlul efectuat
cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii si adoptrii legilor cu caracter economic,
financiar si fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza si
aprobarea contului general de nchidere a exerci|iului bugetar, controlul general
asupra activit|ii ntregului aparat de stat, ca si analizele efectuate de diferite
comisii, desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n
diverse sectoare, politica economic si social a statului.
O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie
practica interpelrii Guvernului, primului-ministru, ministrilor sau altor persoane ce
de|in demnit|i n economie. Rapoartele prezentate de cei interpela|i folosesc
161
Parlamentului pentru adaptarea unor decizii de politic economic si social, sub
form de legi sau hotrri ale Camerei Deputa|ilor si Senatului.


6.3.1. Curtea de Conturi

Curtea de Conturi este institu|ia suprem de control financiar ulterior
extern asupra modului de formare, administrare si de ntrebuin|are a resurselor
financiare ale statului si ale sectorului public.

6.3.1.1. Organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi este institu|ia suprem de control financiar ulterior
extern n domeniul financiar. Ea func|ioneaz n mod independent pe lng
Parlamentul Romniei. n activitatea desfsurat ea trebuie s respecte dispozi|iile
prevzute n Constitu|ie si n cellalte legi ale |rii.
36
n unit|ile administrativ-
teritoriale func|iile Cur|ii de Conturi se exercit prin Camerele de conturi jude|ene.
Cadrul de organizare si func|ionare a acestei institu|ii este stabilit de art.
140 din Constitu|ia Romniei si Legea nr. 94/1992 privind organizarea si
func|ionarea Cur|ii de Conturi,
37
lege care a suferit mai multe modificri.
Func|ionarea Cur|ii de Conturi este guvernat de principiul autonomiei.
Sunt dou situa|ii de limitare a autonomiei Cur|ii de Conturi:
- Parlamentul poate opri controalele ini|iate de Curtea de Conturi din oficiu
n cazul depsirii competen|elor stabilite de lege;
- hotrrile Camerei Deputa|ilor sau ale Senatului, prin care se cere Cur|ii de
Conturi efectuarea unor controale, sunt obligatorii dac solicitarea intr n
cadrul competen|ei Cur|ii.
38

n baza principiului autonomiei, Curtea de Conturi:
si ntocmeste bugetul propriu, care este prevzut distinct n bugetul de stat;
poate participa la activitatea organismelor interna|ionale de specialitate si
poate deveni membr a acestora;
membrii si sunt independen|i;
membrii si sunt numi|i de Parlament;
ini|iaz ac|iuni de control din oficiu, ea decide autonom asupra
programului su de control;
are autonomie n recrutarea personalului de control;
are acces nengrdit la informa|iile si la documentele necesare exercitrii
atribu|iilor sale.
39


36
D.D. Saguna, Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucuresti, 2003, p. 211.
37
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare.
38
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare, art. 2 alin. 1) si 2).
39
D.D. Saguna, op. cit.,p. 213
162
Func|iile Cur|ii de Conturi sunt stabilite prin art. 140 alin. 1 din
Constitu|ie, conform cruia aceasta exercit controlul asupra modului de formare,
de administrare si de ntrebuin|are a resurselor financiare ale statului si ale
sectorului public, precum si asupra modului de gestionare a patrimoniului public si
privat al statului si al unit|ilor administrativ-teritoriale. Controlul su urmreste
respectarea legilor n gestionarea mijloacelor materiale si bnesti. Ea analizeaz
calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicit|ii, eficien|ei si
eficacit|ii
40
.
Curtea de Conturi a ndeplinit si atribu|ii jurisdic|ionale pn n octombrie
2003. Prin Legea nr. 429/2003 de revizuire a Constitu|iei si Ordonan|a de Urgen|
a Guvernului nr. 117/2003
41
, activitatea jurisdic|ional si personalul Cur|ii de
Conturi care efectua activit|i jurisdic|ionale a fost preluat de instan|ele
judectoresti.
Activitatea de control a Cur|ii de Conturi const n verificarea legalit|ii
nasterii, modificrii si stingerii raporturilor juridice financiare n scopul aplicrii
corecte a legisla|iei financiare. Curtea de Conturi exercit func|ia de control
financiar ulterior asupra gestionrii bugetului public, formarea, administrarea si
ntrebuin|area fondurilor bnesti, dar si asupra cauzelor care conduc la deficien|e,
att n ce priveste bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat si bugetele
locale, ct si fondurile cu destina|ie special, de tezaur si din mprumuturi publice,
utilizarea alocrilor bugetare pentru investi|ii, a subven|iilor si transferurilor din
bugetul de stat, precum si utilizarea fondurilor puse la dispozi|ia Romniei de
Uniunea European
42
.
Personalul Curii de Conturi. Consilierii de conturi, n numr de 18, sunt
membri ai Cur|ii de Conturi cu statut de demnitari de stat. Ei alctuiesc plenul
Cur|ii de Conturi. Consilierii de conturi sunt numi|i de Parlament pentru un mandat
de nou ani. Mandatul nu poate fi prelungit sau nnoit. Membrii Cur|ii de Conturi
sunt independen|i n exercitarea mandatului lor si inamovibili pe toat durata
acestuia. Ei sunt supusi incompatibilit|ilor prevzute de lege pentru judectori.
Curtea de Conturi se nnoieste cu o treime din consilierii de conturi numi|i de
Parlament, din trei n trei ani, n condi|iile prevzute de legea organic a Cur|ii.
Revocarea membrilor Cur|ii de Conturi se face de ctre Parlament.
43

Controlorii financiari sunt numi|i de presedintele Cur|ii de Conturi.
Personalul cu func|ii de conducere se numeste de Comitetul de Conducere, iar
personalul de specialitate se numeste de presedintele Cur|ii de Conturi. Personalul
cu func|ii de conducere si cel de specialitate sunt supuse incompatibilit|ilor
prevzute de statutul func|ionarilor publici si de Codul etic al profesiei.


40
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare, art. 16
41
O.U.G. nr. 117/2003 privind preluarea activit|ii jurisdic|ionale si a personalului instan|elor Cur|ii
de Conturi de ctre instan|ele judectoresti, publicat n M.O. nr. 752 din 27.10.2003, art.2.
42
D.D. Saguna, op. cit., p. 214
43
Constitu|ia Romniei, republicat n M.O. nr. 767/2003, art. 139, alin.1), 4), 5), 6).
163
6.3.1.2. Atribuiile de control ale Curii de Conturi

Prin legea de organizare si func|ionare sunt stabilite atribu|iile de control,
obiectivele si persoanele care sunt supuse controlului obligatoriu al Cur|ii de
Conturi. Atribu|iile de control se exercit asupra modului de formare, de
administrare si de ntrebuin|are a resurselor financiare ale sectorului public, precum
si a modului de gestionare a patrimoniului public si privat al statului si al unit|ilor
administrativ-teritoriale, de ctre persoanele juridice de drept public, urmrindu-se
concordan|a dintre starea real constatat de controlorii financiari si situa|ia
prescris de lege. Dintre atribu|iile Cur|ii de Conturi se desprinde fr echivoc
importan|a acestei institu|ii a statului de drept n prevenirea si identificarea fraudei
si corup|iei.
44
Aceast form de control are si o sarcin pedagogic pentru c
formeaz, consolideaz si dezvolt deontologia profesional a celor ce desfsoar
activit|i legate de gestionarea banului public.
Obiectivele controlului exercitat de Curtea de Conturi sunt:
45

- formarea si utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor
sociale de stat si ale bugetelor unit|ilor administrativ-teritoriale, precum si
miscarea fondurilor ntre aceste bugete;
- constituirea, utilizarea si gestionarea fondurilor speciale si a fondurilor de
tezaur;
- formarea si gestionarea datoriei publice si situa|ia garan|iilor
guvernamentale pentru credite interne si externe;
- utilizarea aloca|iilor bugetare pentru investi|ii, a subven|iilor, a
transferurilor si a altor forme de sprijin financiar din partea statalui sau a
unit|ilor administrativ-teritoriale;
- constituirea, administrarea si utilizarea fondurilor publice de ctre
autorit|ile administrative autonome si de ctre institu|iile publice cu
caracter comercial si financiar;
- situa|ia, evolu|ia si modul de administrare a patrimoniului public si privat
al statului si al unit|ilor administrativ-teritoriale de ctre institu|iile
publice, regiile autonome, companiile si societ|ile na|ionale, precum si
concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea
public;
- constituirea, utilizarea si gestionarea resurselor financiare privind protec|ia
mediului, mbunt|irea calit|ii condi|iilor de via| si de munc;
- utilizarea fondurilor puse la dispozi|ia Romniei de Uniunea European si
a cofinan|rii aferente;
- utilizarea fondurilor provenite din asisten|a financiar acordat Romniei
de Uniunea European si din alte surse de finan|are interna|ional.

44
I.A. Szabo, ,,Prevenirea si identificarea fraudei si corup|iei, n revista Controlul economic
financiar nr. 7/2003, pp. 20 -21.
45
Legea nr.94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare art., art. 17; Norme de control financiar
ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii de Conturi prin Hotrrea nr.
33 din 27.02.2003, pct. 1.3.
164
Raporturile juridice supuse controlului financiar sunt analizate sub dou
aspecte:
- aspect juridic, care vizeaz legalitatea raporturilor juridice n cele trei
ipoteze: al ncheierii, modificrii si ncetrii lor;
- aspectul economic, care urmreste respectarea principiilor de
economicitate, eficacitate si eficien| n realizarea opera|iunilor economice.
Controlului financiar exercitat de Curtea de Conturi i sunt supuse
urmtoarele categorii de unit|i patrimoniale
46
:
- statul si unit|ile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de
drept public cu serviciile si institu|iile lor publice, autonome sau
neautonome;
- Banca Na|ional a Romniei;
- regiile autonome;
- societ|ile comerciale la care statul, unit|ile administrativ-teritoriale,
institu|iile publice sau regiile autonome de|in singure sau mpreun,
integral sau mai mult de jumtate din capitalul social;
- organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care
gestioneaz bunuri, valori sau fonduri ntr-un regim obligatoriu, n
condi|iile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru;
- beneficiarii de garan|ii guvenamentale pentru credite, de subven|ii sau de
alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unit|ilor administrativ-
teritoriale sau a institu|iilor publice.
Mai pot fi supusi controlului acestei institu|ii
47
:
- beneficiarii care administreaz, n baza unui contract de concesiune sau de
nchiriere, bunuri apar|innd domeniului public sau privat al statului sau al
unit|ilor administrativ-teritoriale;
- persoanele juridice men|ionate, dar care particip cu mai pu|in de 50% la
formarea capitalului social;
- persoanele juridice care nu-si ndeplinesc obliga|iile financiare ctre stat,
unit|ile administrativ-teritoriale sau institu|iile publice, verificrile
efectundu-se mpreun cu reprezentan|ii institu|iilor competente n
domeniul supus controlului;
- institu|iile care beneficiaz de investi|ii financiare, asocia|ii si funda|ii care
utilizeaz fonduri publice, verificrile urmnd a se efectua n legtur cu
legalitatea utilizrii acestor fonduri.
Curtea de conturi exercit controlul exclusiv asupra execu|iei bugetelor
Preseden|iei, Guvernului Cur|ii supreme de Justi|ie, Cur|ii Constitu|ionale,
Consiliului Legislativ, Avocatului Poporului, Camerei Deputa|ilor si Senatului.

46
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare, art. 18.
47
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare, art. 19.
165
6.3.1.3. Controlul financiar ulterior

Controlul exercitat de Curtea de Conturi este un control ulterior, el se
efectueaz dup ce opera|iunile au avut loc si urmreste respectarea dispozi|iilor
legale privind gestionarea si folosirea fondurilor publice. El are urmtoarele
caracteristici:
- este un control ulterior, exercitndu-se asupra actelor si opera|iunilor
economico-financiare dup ce acestea au fost executate;
- este un control financiar, n sensul c atribu|iile de control vizeaz creditele
bugetare sub aspectul legalit|ii formrii, repartizrii, ntrebuin|rii si
stingerii acestora;
- este un control extern, sfera activit|ii sale bazdu-se pe documentele
existente la al|i agen|i economici;
- este un control total, urmrindu-se toate aspectele pe care legea le impune;
- este un control periodic, deoarece se face la o dat stabilit prin programul
anual de control al Cur|ii de Conturi;
- este un control de execu|ie, prin el urmrindu-se modul de ducere la
ndeplinire a dispozi|iilor legale.
48

n sfera controlului financiar ulterior, sunt cuprinse atribu|iile de verificare
a:
contului general anual de execu|ie a bugetului de stat;
contului anual de execu|ie a bugetului asigurrilor sociale de stat;
contului anual de execu|ie a bugetelor locale;
contului anual de execu|ie a bugetelor fondurilor speciale;
contului fondurilor de tezaur;
contului anual al datoriei publice a statului si unit|ilor administrativ-
teritoriale si al situa|iei garan|iilor guvernamentale si ale unit|ilor
administrativ-teritoriale pentru credite interne si externe primite de alte
persoane juridice.
Curtea de Conturi, prin verificarea conturilor, constat dac:
49

conturile supuse controlului su sunt exacte si conforme cu realitatea si
dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele si n
condi|iile stabilite de lege;
veniturile statului, ale unit|ior administrativ-teritorile, ale asigurrilor
sociale de stat si ale institu|iilor publice finan|ate integral sau par|ial din
venituri proprii au fost legal stabilite si ncasate la termenele prevzute de
lege;
cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonan|ate, pltite si nregistrate
conform reglementrilor legale si n concordan| cu prevederile legii
bugetare;

48
D.D. Saguna, op. cit., p. 231
49
Legea nr. 94/ 1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr.
116 din 16.03.2000, art. 25; Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a
constatrilor aprobate de plenul Cur|ii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 22
166
modificrile aduse prevederilor ini|iale ale bugetelor sunt autorizate si dac
s-au fcut n condi|iile legii;
subven|iile si aloca|iile pentru investi|ii s-au acordat de la buget sau din
fonduri speciale, n condi|iile legii, si s-au utilizat conform destina|iilor
stabilite;
contractarea si utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor
scadente ale acestora si plata dobnzilor aferente s-au fcut n condi|iile
legii;
crean|ele si obliga|iile statului si ale unit|ilor administrativ-teritoriale sunt
ndrept|ite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii.
Controlul conturilor anuale de execu|ie si descrcarea de gestiune sunt de
competen|a exclusiv a Cur|ii de Conturi. Curtea este competent s exercite
controlul financiar asupra tuturor raporturilor juridice stabilite de lege n sarcina sa.
Pe lng cele men|ionate mai sus, Curtea de Conturi are posibilitatea, n
baza programului propriu de control, s verifice pe parcursul exerci|iului bugetar si
la finele acestuia, n baza valorii minime a opera|iunilor stabilite anual pentru
fiecare opera|iune, urmtoarele opera|iuni privitoare la:
50

- conturile gestiunilor publice de bani, alte valori sau bunuri materiale
publice;
- conturile execu|iei de cas a bugetelor publice;
- conturile de execu|ie a subven|iilor si aloca|iilor bugetare pentru investi|ii
acordate altor beneficiari dect institu|iile publice;
- bilan|urile si conturile de execu|ie ale ordonatorilor de credite bugetare si
ale administratorilor care gestioneaz fonduri ce se supun regimului
bugetului public;
- opera|iuni referitoare la mrirea sau micsorarea datoriei publice a statului.
n ndeplinirea atribu|iilor de control financiar Curtea de Conturi dispune
de prerogative speciale:
- obligativitatea tuturor celor care sunt supusi controlului de a transmite
actele, documentele solicitate la termenele stabilite de Curte, precum si de
a asigura accesul n sediile lor, dac se hotrste de ctre Curtea de Conturi
efectuarea controlului sau a cercetrii la fa|a locului;
- accesul nengrdit la documentele si informa|iile necesare exercitrii
func|iilor de control;
- poate s solicite organelor de control financiar si ale Bncii Na|ionale a
Romniei verificarea cu prioritate a unor obiective n cadrul atribu|iilor lor
legale;
- poate s cear si s utilizeze, pentru exercitarea func|iilor sale de control
rapoartele celorlalte organisme cu atribu|ii de control financiar.

50
O.G. nr. 8/2005 privind stabilirea unor msuri de preluare a Grzii Financiare si a Autorit|ii
Na|ionale Vamale n subordinea Ministerului Finan|elor publice si a unor msuri de reorganizare a
Agen|iei Na|ionale de Administrare Fiscal publicat n M.O. nr. 101 din 31.01.2005.
167
Prin controalele sale, Curtea de Conturi urmreste:
51

- exactitatea si realitatea situa|iilor financiare;
- ndeplinirea obliga|iilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri
stabilite prin lege;
- utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri cu destina|ie
special, conform legii;
- calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afecteaz
drepturile statului, unit|ilor administrativ-teritoriale sau institu|iilor
publice ori se creeaz obliga|ii n sarcina acestora;
- economicitatea, eficien|a si eficacitatea achizi|iilor publice;
- dac contractarea si utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor
scadente ale acestora si plata dobnzilor aferente s-a fcut nconformitate
cu legea;
- respectarea de ctre autorit|i cu atribu|ii n domeniul privatizrii a
metodelor si procedurilor de privatizare prevzute de lege, precum si
asupra modului n care acestea au asigurat respectarea clauzelor
contractuale stabilite n contractele de privatizare;
52

- respectarea dispozi|iilor legale privind modul de administrare si
ntrebuin|are a resurselor financiare rezultate din ac|iunile de privatizare.
- utilizarea creditelor contractate sau garantate de Guvern n conformitate cu
acordurile de mprumut ncheiate, precum si modul n care sunt asigurate
resursele financiare destinate rambursrii creditelor, dobnzilor si
comisioanelor bancare aferente;
- utilizarea subven|iilor si a altor forme de sprijin financiar din partea
statului, a unit|ilor administrativ-teritoriale sau institu|iilor publice,
potrivit destina|iei legale a acestora;
- respectarea clauzelor contractelor de nchiriere sau concesionare, n baza
crora persoanele juridice supuse controlului administreaz bunuri si
servicii apar|innd domeniului public sau privat al statului sau al unit|ilor
administrativ-teritoriale;
- nendeplinirea obliga|iilor financiare ctre stat, unit|ile administrativ-
teritoriale sau ctre institu|iile publice, verificrile efectundu-se mpreun
cu reprezentan|ii institu|iilor competente n domeniul supus verificarii;
- legalitatea utilizrii fondurilor publice de ctre asocia|ii, funda|ii, societ|i
de investi|ii financiare.
Ca urmare a controlului efectuat, Curtea de Conturi se poate confrunta cu
urmtoarele situa|ii:
- n cazul constatrii aplicrii unor msuri care contravin reglementrilor
legale din domeniul contabil, financiar si fiscal, Curtea va decide
suspendarea aplicrii lor;

51
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 5) si 6).
52
D.D. Saguna, op. cit., p. 234.
168
- dac constat utilizarea ilegal sau ineficient a fondurilor bugetare sau a
celor speciale, Curtea poate decide blocarea acestora;
- poate s constate si s dispun nlturarea neregulilor constatate n
activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilan|urilor contabile,
a conturilor de profit si pierdere si a conturilor de execu|ie;
- poate s cear celor n drept suspendarea din func|ie, pn la pronun|area
hotrrii definitive n cauz de ctre instan|ele judectoresti, a persoanelor
rspunztoare de svrsirea faptelor cauzatoare de prejudicii sau a
abaterilor grave cu caracter financiar constatate de organele de control
financiar ale Cur|ii.

6.3.1.4. Exercitarea controlului financiar al Curii de Conturi n administraia
public

Exercitarea controlului financiar ulterior al Cur|ii de Conturi are la baz o
procedur complex, iar finalitatea acestui proces const n descrcarea de gestiune
a ordonatorilor de credite bugetare, la sfrsitul fiecrui exerci|iu bugetar anual.
Procedura de control cuprinde dou faze:
1. faza preliminar, pe parcursul creia se ntocmeste raportul de control,
se trag concluzii si se fac propuneri de ctre controlorul financiar pe baza
documenta|iei aflate la sediul institu|iei controlate sau a celei trimise la sediul
Cur|ii, conform solicitrii.
2. faza descrcrii de gestiune care are drept punct final solu|ia definitiv a
completului prin care ordonatorul de credite este degrevat de orice responsabilitate
financiar n legtur cu opera|iunile svrsite de el ntr-o anumit perioad de
timp.
Competena controlului conturilor anuale de execuie este stabilit astfel:
- sec|ia de control ulterior a Cur|ii de Conturi este competent s
controleze: contul general de execu|ie a bugetului de stat; conturile de execu|ie ale
ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat; contul de execu|ie al
bugetului asigurrilor sociale de stat; conturile anuale de execu|ie ale fondurilor
speciale; contul fondurilor de tezaur ale statului; contul general al datoriei publice a
statului; situa|ia garan|iilor guvernamentale pentru creditele intene si externe
primite de la alte persoane;
- direc|iile jude|ene de control financiar ale camerelor jude|ene si Direc|ia
municipiului Bucuresti sunt competente s controleze: conturile de execu|ie ale
ordonatorilor secundari si ter|iari de credite ai bugetului de stat sau ai bugetului
asigurrilor sociale de stat care au sediul n raza lor de activitate;
- direc|ia de control financiar ulterior din cadrul camerelor de conturi
jude|ene si a municipiului Bucuresti sunt competente s controleze conturile anuale
de execu|ie a bugetelor locale si conturile de execu|ie ale fondurilor de tezaur
jude|ene.
53


53
D.D. Saguna, op. cit., p. 236.
169
Activitatea de control financiar si audit a Cur|ii de Conturi se desfsoar pe
baza programului anual de control aprobat de plenul Cur|ii de Conturi structurat pe
domenii de activitate, pe ac|iuni si perioade de efectuare a controlului. n acest
program se pot nominaliza si entit|ile publice ce urmeaz s fie verificate.
Programul de control are n vedere competen|ele, atribu|iile si obiectivele ce i
revin n baza prevederilor legale
54
.
La elaborarea programului de control financiar se iau n vedere:
55

- cuprinderea ordonatorilor principali de credite n programul de verificare
care se face n func|ie de constatrile rezultate n urma verificrilor
anterioare, precum si de existen|a unor indicii care s justifice necesitatea
efecturii controlului;
- ordonatorii secundari si ter|iari de credite vor fi selec|iona|i n func|ie de
programarea la ordonatorii principali de si numai dup o documentare si
consultare a situa|iilor financiare. Sunt incluse n program numai acele
institu|ii la care au fost constatate n anii anteriori importante abateri de la
disciplina bugetar si financiar-contabil, ori cnd exist sesizri privind
existen|a unor abateri financiare;
- nominalizarea n programul de control a celorlalte institu|ii se va face pe
baza unor documente care s justifice includerea lor n program .
La elaborarea programului de control se vor urmri, de asemenea,
urmtoarele reguli:
controlul la ordonatorii secundari si ter|iari de credite din structura
ordonatorilor principali lua|i n control se va desfsura, de regul, n
aceeasi perioad de timp;
pentru fiecare ordonator principal de credite, cu excep|ia celor ai
bugetelorlocale, se va desemna un coordonator n persoana sefului echipei
de control nominalizat s efectueze verificarea la ordonatorul respectiv.
Acesta va colabora cu echipele din cadrul direc|iilor de control financiar
ulterior teritoriale pentru clarificarea si fundamentarea unor constatri,
generalizarea altora si la cellalte direc|ii jude|ene si pentru re|inerea unor
deficien|e constatate n teritoriu, n vederea verificrii si instrumentrii la
nivelul ordonatorului principal;
efectuarea controalelor la ordonatori principali de credite se va programa
de regul, dup finalizarea controalelor la ordonatorii secundari si ter|iari
din subordine;
ac|iunile de control ini|ate si aprobate pe domenii se vor efectua
concomitent la toate jude|ele, pe baz de tematici specifice (elaborate de
diviziile sectoriale);

54
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 9.1 9.3.
55
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 10.1.
170
durata de timp pentru desfsurarea controlului se va stabili n func|ie de
dimensiunea si complexitatea controlului, fr a depsi termenele legal
stabilite, n func|ie de nivelul entit|ii la care se efectueaz controlul.
Nominalizarea persoanelor juridice care urmeaz a fi verificate se face de
diviziile de control/direc|iile de control financiar ulterior teritoriale n func|ie de
ac|iunile/obiectivele aprobate prin programul de control financiar si capacitatea de
control.
Scoaterea din programul de control a unei persoane juridice sau nlocuirea
acesteia atunci cnd a fost aprobat nominal de plenul Cur|ii de Conturi se face la
propunerea directorului direc|iei din cadrul diviziilor sectoriale/directorul direc|iei
de control financiar ulterior teritorial, cu avizul consilierului de conturi care
coordoneaz activitatea de control si al presedintelui sec|iei de control financiar
ulterior si cu aprobarea plenului Cur|ii de Conturi. Aceasta arat c programele de
control sunt rigide, iar rigiditatea nu corespunde deselor schimbri de situa|ii care
au loc. Programul trebuie s fie flexibil.
Prelungirea duratelor de control, prin care sunt afectate cellalte ac|iuni de
control cuprinse n programul anual, se face numai cu aprobarea Plenului Cur|ii de
Conturi, la propunerea presedintelui sec|iei de control financiar ulterior.
Conductorii structurilor de control financiar al Cur|ii de Conturi au
obliga|ia s urmreasc realizarea programului de control la termenele si n
condi|iile stabilite prin program .
Semestrial si ori de cte ori este nevoie, direc|iile sectoriale si direc|iile de
control financiar ulterior teritoriale raporteaz la Divizia de coordonare modul de
realizare a programului de control pe perioada expirat, cumulat de la nceputul
anului.
Activit|ile de control financiar ulterior extrem se desfsoar pe baza
programului de control aprobat si a tematicilor elaborate de diviziile sectoriale pe
categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate
56
. Directorii
direc|iilor de control din cadrul diviziilor de specialitate si directorii direc|iilor de
control financiar ulterior teritoriale asigur:
- desemnarea controlorilor financiari care urmeaz s efectueze verificrile
asupra obiectivelor cuprinse n programul de control;
- urmrirea si coordonarea ac|iunilor de control pe parcursul desfsurrii
acestora;
- prelucrarea reglementrilor legale specifice ac|iunilor de control care
urmeaz s se realizeze.
La entit|ile cu volum mare de opera|iuni verificarea se poate realiza de
regul, prin sondaj, dup alegerea unui esantion reprezentativ din cadrul fiecrui
obiectiv pe baza analizei riscului asociat entit|ii respective.
n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condi|iile care s fac
posibil verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora.

56
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 15.
171
Aceste situa|ii vor fi consemnate ntr-o not de constatare n care se va
nscrie n mod obligatoriu si termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau
completarea contului de execu|ie.n cazul n care titularul contului nu se
conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se va face de un
expert contabil numit de Curtea de Conturi, dar pe cheltuiala titularului de conturi.
Refacerea conturilor de ctre exper|i se face pe baza obiectivelor propuse de
controlorii financiari si aprobate de directorul direc|iei de control din cadrul
diviziei/direc|iei de control financiar ulterior teritoriale care va cuprinde Iucrrile
de refacere a conturilor si termenul de predare a acestora.
nclcarea obliga|iei persoanelor controlate de a prezenta actele,
documentele si informa|iile solicitate, verbal sau scris, constituie abatere si se
sanc|ioneaz cu amend civil. Abaterea constatat de controlorul financiar se
consemneaz ntr-un proces-verbal de constatare care se nainteaz directorului
direc|iei de control din cadrul diviziei sectoriale/direc|iei de control financiar
ulterior teritoriale n vederea sesizrii instan|ei de judecat pentru stabilirea
amenzii. Abaterea constituie si nerespectarea obliga|iei de ctre ordonatorii de
credite de a prezenta Cur|ii de Conturi, n termenele stabilite, conturile ce urmeaz
a fi verificate. Aceast abatere se sanc|ioneaz tot cu amend civil dup procedura
men|ionat mai sus.
Rapoartele ntocmite de controlorii financiari desemna|i cuprind
constatrile si concluziile lor privind controlul efectuat att pe parcursul execu|iei,
ct si cu ocazia descrcrii de gestiune, precum si msurile ce urmeaz a fi luate n
legtur cu situa|ia conturilor.
n urma verificrii conturilor de execu|ie bugetar, n func|ie de natura
constatrilor cuprinse n raportul de control ntocmit n concordan| cu
competen|ele Cur|ii de Conturi, controlorii financiari vor propune
57
:
a) descrcarea de gestiune n situa|ia n care:
- conturile controlate sunt exacte si conforme cu realitatea si inventarierea
patrimoniului public a fost fcut la termenele si n condi|iile prevzute de lege;
- veniturile statului, unit|ile administrativ-teritoriale, asigurrile sociale si
ale institu|iilor publice au fost stabilite legal si ncasate la termenele prevzute de
lege, iar n cazul nencasrii au fost ini|iate procedurile prevzute de lege si
urmrit execu|ia acestora;
b) sesizarea tribunalului pentru:
- stabilirea rspunderii juridice, potrivit legii, n cazul constatrii de fapte
pentru care au fost cauzate prejudicii;
- dispunerea msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat,
unit|ilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale sau institu|iilor publice
reprezentnd obliga|ii financiare constatate n urma controlului si consemnate n
raportul de control intermediar;
- aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar;

57
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 30.6.
172
c)sesizarea directorului pentru a dispune msuri in vederea nlturrii
abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-contabil constatate:
- suspendarea aplicrii unor msuri care contravin reglementrilor legale
din domeniul financiar-contabil si fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd se constat
utilizarea nelegal sau ineficient a acestora;
- nlturarea neajunsurilor constatate n activitatea financiar contabil
controlat, corectarea bilan|urilor contabile a conturilor de profit si pierdere si a
conturilor de execu|ie;
d) n cazul n care exist pericolul nstrinrii bunurilor ce apar|in
persoanelor rspunztoare, se poate solicita tribunalului competent ncuviinare
pentru luarea msurilor asiguratorii n limita valorii prejudiciului constatat.
Actele de control se vor depune si nregistra la sec|ia de control financiar
ulterior/direc|ia de control financiar ulterior teritorial n ,,Registrul special privind
eviden|a actelor de control. n cazul formulrii de obiec|ii de ctre reprezentan|ii
persoanelor juridice controlate dup semnarea si nregistrarea actelor de control
sediile institu|iilor de control, controlorii financiari vor ntocmi o not con|innd
pozi|ia motivat legal, referitoare la obiec|iile n cauz.
Propunerile privind descrcarea de gestiune, sesizarea tribunalului,
ncuviin|area pentru luarea msurilor asiguratorii vor fi examinate de un complet
constituit la nivelul sec|iei de control financiar ulterior/direc|iile de control
financiar ulterior teritoriale.
La nivel teritorial, directorul direc|iei de control financiar ulterior n trei
zile lucrtoare de la primirea raportului de control sau, dup caz, a raportului de
control, intermediar, stabileste data sedin|ei si componen|a completului. Completul
se constituie din directorul direc|iilor de control financiar ulterior teritoriale,
directorul adjunct sau seful de serviciu si un controlor financiar, altul dect cel care
a fcut controlul.
n competen|a completului stabilit la nivelul direc|iilor de control financiar
ulterior teritoriale intr examinarea rapoartelor de control ntocmite la ordonatorii
de credite ai bugetelor locale, ordonatorii secundari si te|iari ai bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale de stat si ai unit|ilor militare apar|innd Ministerului
Aprrii Na|ionale si Ministerului Administra|iei si lnternelor. Programarea
sedin|elor completului se comunic Parchetului de pe lng Camerele de Conturi
teritoriale pentru desemnarea procurorilor financiari n vederea participrii la
sedin|e. Acestora li se transmite si raportul supus examinrii. n cursul examinrii
raportului, completul poate cere lmuriri titularului de cont sau altor persoane,
inclusiv celor men|ionate n cursul raportului, care pot da rela|ii n vederea
lmuririi unor situa|ii si formrii de ctre complet a unor opinii cu privire la
msurile de solu|ionare.
173
Asupra msurilor propuse de controlori, completul pronun| o ncheiere
prin care se poate dispune:
58

i) - descrcarea de gestiune n cazul n care sunt ntocmite condi|iile pentru
aceasta. Descrcarea de gestiune este o atestare de legalitate asupra formrii,
administrrii si ntrebuin|rii resurselor financiare ale statului si ale unit|ilor
administrativ-teritoriale, precum si asupra gestionrii patrimoniului acestora, care
se acord ordonatorului de credite de ctre Curtea de Conturi pentru exerci|ii
bugetare ncheiate n condi|iile n care, n urma verificrii bilan|urilor si a
conturilor de execu|ie bugetar nu se constat fapte cauzatoare de prejudicii sau
alte abateri cu caracter financiar-contabil sau despgubirile civile actualizate au fost
recuperate. Descrcarea de gestiune poate fi acordat, de asemenea, dac pn la
data examinrii raportului de ctre complet, abaterile sau neregulile financiar-
contabile au fost nlturate, iar prejudiciul si despgubirile civile actualizate au fost
recuperate
59
;
ii)- sesizarea tribunalului pentru stabilirea rspunderii juridice n cazul
constatrii unor prejudicii;
iii) - restituirea raportului pentru completare sau refacere, stabilind si un
termen organului de control pentru realizarea acestei opera|iuni;
iv) - sesizarea organului de urmrire penal competent n cazul n care, n
urma examinrii raportului, a actelor si documentelor prezentate, se constat
svrsirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infrac|iuni;
v) - suspendarea examinrii raportului pn la solu|ionarea cauzei de ctre
organele competente n situa|ia n care reprezentan|ii legali ai entit|ii controlate se
afl n cercetare penal n cauze n curs de solu|ionare la tribunal si au legtur cu
cele consemnate n raport. n legtur cu faptele men|ionate si cu msura de
sesizare a tribunalului competent si/sau a organului de urmrire penal, n ncheiere
se va consemna si punctul de vedere al procurorului financiar care particip la
sedin|a completului de examinare a raportului de control, dac punctul de vedere a
fost consemnat n scris.
Hotrrile completului se iau cu majoritatea membrilor acestuia. Opiniile
separate fa| de unele concluzii con|inute n ncheiere vor fi motivate ntr-o not ce
va reprezenta anexa ncheierii.
ncheierea prin care s-a dispus descrcarea de gestiune sau sesizarea
tribunalului se comunic pr|ilor interesate si procurorului financiar. mpotriva
ncheierii prin care s-a dispus descrcarea de gestiune poate fi introdus plngerea
la tribunal n termen de 30 de zile de la comunicare. Pentru motive ntemeiate, n
termen de un an de la pronun|area ncheierii, procedura examinrii contului poate fi
redeschis.
60


58
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 56.
59
O. Ispir, ,,Descrcarea de gestiune a ordonatorilor de credite, n revista Controlul economic
fiananciar nr. 7 din 2004, p. 13 -16.
60
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, art. 35.
174
Descrcarea de gestiune nu constituie temei de exonerare de rspundere
juridic.
n urma verificrilor efectuate pe parcursul execu|iei bugetare la institu|iile
publice si la celelalte persoane juridice, n func|ie de natura constatrilor cuprinse
n procesul- verbal de constatare, controlorii financiari pot propune, n nota
ntocmit cu propuneri de valorificare
61
:
- naintarea procesului-verbal de constatare, procurorului general
financiar/procurorului financiar de pe lng Camera de Conturi, cnd au
fostconstatate prejudicii si/sau abateri cu caracter financiar-contabil si/sau
fapte care constituie infrac|iuni;
- solicitarea presedintelui sec|iei de control financiar ulterior/directorului
direc|iei de control financiar teritoriale pentru emiterea deciziei n cazul
constatri de abateri sau nereguli cu caracter financiar-contabil.
Procurorul financiar poate dispune:
- clasarea;
- sesizarea organelor de urmrire penal cnd sunt constatate fapte care,
potrivit legii, sunt considerate infrac|iuni;
- sesizarea tribunalului pentru stabilirea rspunderii juridice n cazul
constatri de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, aplicarea unor amenzi pentru
abateri cu caracter financiar; dispunerea msurilor de recuperare a sumelor datorate
bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului unit|ilor
administrativ-teritoriale.
n cazul n care procurorul financiar a dispus solu|ia de clasare, organul de
control financiar va analiza motivele clasrii si, n cazuri justificate, mpotriva
solu|iei procurorului financiar, va formula, n termen de 30 de zile de la
comunicare cerere de reexaminare la Curtea de Conturi.
Msurile propuse pentru nlturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter
financiar-contabil att n cadrul verificrii conturilor anuale de execu|ie a
bugetelor, ct si cu ocazia verificrii pe parcursul execu|iei bugetare la institu|iile
publice si la cellalte persoane juridice se iau prin decizie emis de presedintele
sec|iei de control financiar ulterior ori, dup caz, de directorul direc|iei de control
financiar ulterior teritoriale. Prin decizie, directorul poate dispune:
- suspendarea aplicrii unor msuri care contravin reglementrilor legale
din domeniul financiar-contabil sau fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd se constat
utilizarea nelegal sau ineficient a acestora;
- nlturarea neregulilor contabile n activitatea financiar-contabil,
corectarea bilan|urilor contabile, a conturilor de profit si pierdere, a conturilor de
execu|ie.
mpotriva deciziei, persoanele interesate pot face ntmpinare n termen de
cinci zile lucrtoare la tribunalul jude|ean. ntmpinarea nu suspend executarea
deciziei. ntmpinarea se judec de urgen|, iar instan|a poate amna motivat

61
Norme de control financiar ulterior extern si de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Cur|ii
de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 64.
175
executarea msurilor decise, pn la pronun|area hotrrii. mpotriva hotrrii de
suspendare persoanele interesate pot declara recurs n termen de cinci zile de la
comunicare
62
.


6.3.2. Comisii parlamentare

Cele dou camere, a Deputa|ilor si Senatul si exercit controlul legislativ-
finaciar prin:
- comisii permanente;
- subcomisii;
- comisii speciale;
- comisii de anchet;
- rapoarte si interpelri.



62
Legea nr. 94/1992 privind organizarea si func|ionarea Cur|ii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificrile si completrile ulterioare.
176
Capitolul 7
CONTROLUL FISCAL AL STATULUI

7.1. Obiectul i atribuiile controlului fiscal

Sistemul fiscal romnesc este unul declarativ, pornind de la ac|iunea
voluntar a contribuabilului de a calcula, de a declara si de a achita obliga|iile sale
fa| de stat. Verificarea exactit|ii calculelor, declara|iilor si a pl|ilor fcute de
ctre contribuabil se face prin intermediul procedeelor specifice ale controlului
fiscal.
n context, obiectul controlului fiscal, indiferent de forma sa, const cel
pu|in n:
A. Verificarea:
a) bazelor de impunere
b) legalita|ii si realit|ii declara|iilor fiscale
c) corectitudinii ndeplinirii obliga|iilor fiscale ale contribuabililor
d) respectrii legisla|iei fiscale
B. Stabilirea diferen|elor obliga|iilor de plat la buget si a accesoriilor
aferente.
Pentru ndeplinirea obiectului su, controlul fiscal are stabilite prin lege
urmtoarele atribute (func|ii):
a) constatarea si investigarea fiscal a tuturor actelor si faptelor rezultnd din
activitatea desfsurat de ctre contribuabil;
b) analiza si evaluarea informa|iilor contabile si fiscale, n vederea confruntrii
declara|iilor fiscale cu acestea sau cu informa|ii provenind din alte surse;
c) sanc|ionarea faptelor constatate, prevenirea si combaterea abaterilor de la
prevederile legisla|iei fiscale n vigoare.


7.2. Proceduri, metode i tipuri de incepecie fiscal

Exercitarea atribu|iilor controlului fiscal se bazeaz pe aplicarea
urmtoarelor proceduri de control:
- controlul inopinat const n verificarea faptic si documentar a unor
elemente, n cele mai frecvente situa|ii, ca urmare a sesizrilor fcute de
ctre ter|e persoane;
- controlul ncrucisat.
Pentru realizarea acestor proceduri, metodele de lucru utilizate pot fi:
Controlul prin sondaj, caz n care verificarea se face selectiv asupra
elementelor semnificative;
177
Controlul electronic, care presupune verificarea contabilit|ii si a surselor
acesteia, pe baza instrumentelor informatice.
Procedurile si metodele descrise anterior pot fi combinate n func|ie de
urmtorii factori:
- tipul contribuabilului mrimea sa si dispersia sa teritorial;
- obiectivele ac|iunii de inspec|ie fiscal;
- tipul activit|ii contribuabilului, gradul de risc pe care derularea
tranzac|iilor si altor opera|iuni o comport din punct de vedere fiscal;
- timpul maxim n care activitatea de control poate fi desfsurat n func|ie
de mrimea contribuabililor.
Aplicarea procedurilor si a metodelor de lucru, n circumstan|e date privind
declansarea inspec|iei fiscale conduce la identificarea urmtoarelor forme de baz
ale acesteia:
(a) inspec|ia fiscal programat, n care contribuabilul este selectat
conform obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspec|ie
fiscal. Se poate efectua n dou forme n func|ie de obliga|iile fiscale
verificate:
(b) inspec|ia fiscal general cnd se verific modul de ndeplinire a
tuturor obliga|iilor fiscale;
(c) inspec|ia fiscal par|ial, cnd se verific una sau mai multe obliga|ii
fiscale stabilite n tematic.
(d) inspec|ia fiscal inopinat care mbrac forma verificrilor ncrucisate,
cnd la baza declansrii sale stau sesizrile fcute de ter|i cu privire la
existen|a unor deficien|e sau exist cereri din partea altor organe
fiscale sau institu|ii cu atribu|ii colaterale domeniului fiscal.


7.3. Realizarea inspeciei fiscale

Inspec|ia fiscal presupune derularea mai multor categorii de lucrri
grupate n cadrul a dou etape:
- pregtirea inspec|iei fiscale
- inspec|ia fiscal propriu-zis.


7.3.1. Pregtirea inspeciei fiscale

n cadrul acestei etape are loc:
(a) selectarea contribuabililor care vor fi supusi inspec|iei fiscale;
(b) colectarea informa|iilor generale despre contribuabil;
(c) ntocmirea avizului de inspec|ie fiscal si comunicarea acestuia.

178
7.3.1.1. Selectarea contibuabililor

Selectarea contribuabililor care urmeaz a fi verifica|i se realizeaz de ctre
organul fiscal teritorial competent, n a crui raz teritorial acesta are domiciliul
sau sediul.
Procedura de selec|ie nu poate fi contestat de ctre contribuabil.
Principiile care stau la baza selec|iei sunt:
> Principiul eficienei inspeciilor fiscale. n activitatea de inspec|ie
fiscal se porneste de la realitatea c administra|ia fiscal nu dispune de personal
suficient pentru realizarea unor inspec|ii la to|i contribuabilii, pe ntreaga perioad
de impunere. Din acest motiv trebuie optimizate eforturile si rezultatele inspec|iei
fiscale. Astfel, cu efort ct mai mic trebuie ob|inute rezultatele maxime. Prin
urmare, eficien|a inspec|iei fiscale depinde de modul de selec|ie a contribuabililor
care urmeaz a fi verifica|i.
Aten|ia organelor de control fiscal trebuie s se ndrepte cu precdere
asupra contribuabililor care necesit efectuarea inspec|iei fiscale. Necesitatea
efecturii inspec|iei fiscale la un contribuabil din aceast categorie se
fundamenteaz pe urmtoarele elemente:
a) informa|iile privind conformarea voluntar a contribuabilului, cuprinse n
dosarul fiscal al acestuia;
b) constatrile fcute n urma inspec|iei fiscale precedente;
c) existen|a unei cereri de inspec|ie fiscal formulate de ctre nsusi
contribuabil;
d) existen|a unor indicii semnalate de ctre alte administra|ii fiscale, alte
institu|ii cu atribu|ii de control sau sesizri fcute de ctre ter|i, precum si n urma
schimbului de informa|ii dintre statele membre ale Uniunii Europene;
e) contribuabilul prezint un risc fiscal ridicat specific obiectului su de
activitate.
Categoria de contribuabili amintit se impune a fi verificat n cadrul
termenului de prescrip|ie.
Spre deosebire de acestia, contribuabilii care prezint risc fiscal redus,
informa|iile din dosarul fiscal fiind pozitive, iar la verificrile fiscale precedente
constatndu-se lipsa unor diferen|e la impozite si taxe, respectiv cuantumul
acestora nefiind semnificativ, nu trebuie s constituie o prioritate n vederea
realizrii inspec|iei fiscale.
> Principiul uniformitii impunerii. Potrivit acestui principiu n cazul
existen|ei mai multor contribuabili cu aceleasi riscuri fiscale, densitatea inspec|iilor
fiscale trebuie s fie asemntoare n toat |ara. Acest principiu este o consecin| a
egalit|ii tuturor persoanelor fizice si/sau juridice n fa|a legii.
Dac principiul eficien|ei inspec|iilor fiscale se manifest preponderent n
pregtirea inspec|iilor fiscale par|iale (tematice), principiul uniformit|ii impunerii
se manifest preponderent n cadrul inspec|iilor fiscale generale, selectarea
contribuabililor realizndu-se, n acest caz, aleator.

179
7.3.1.2. Colectarea informaiilor generale referitoare la contribuabilul selectat

Eficien|a inspec|iei fiscale depinde, n cea mai mare msur, de modul de
colectare a informa|iilor privind contribuabilul si de analiza acestora. Principalele
surse de informa|ii privind contribuabilul sunt:
1. Caracteristicile sectorului de activitate;
2. Documentele ntocmite cu prilejul inspec|iilor fiscale precedente;
3. Dosarul fiscal al contribuabilului;
4. Elementele furnizate de ctre ter|i.

1. Caracteristicile sectorului de activitate n care contribuabilul si
desfsoar activitatea sunt utile inspectorului fiscal n a fi stiute, ntruct acesta si
poate forma o prere cu privire la aspecte precum:
- gradul de risc al opera|iunilor specifice domeniului;
- dinamica general specific domeniului de activitate, ilustrat prin
indicatori precum: cifra de afaceri medie, rata medie a profitului, viteza de rota|ie a
stocurilor, crean|elor si obliga|iilor.
Aceste informa|ii pot fi ob|inute din mijloacele de informare n mas sau
prin discu|ii cu colegii care au avut experien| n domeniul de activitate respectiv,
precum si din alte surse.
2. Inspeciile fiscale precedente pot furniza informa|ii utile si punctuale cu
privire la contribuabilul verificat. Examinarea rapoartelor ntocmite n cadrul
inspec|iilor fiscale precedente constituie o surs de informa|ii, relative la
contribuabil, cu privire la:
- comportamentul fiscal obisnuit al acestuia;
- identificarea punctelor sale slabe;
- modul n care msurile dispuse n urma controalelor precedente au fost
operate la nivelul contabilit|ii.
Studierea acestor informa|ii induc inspectorului fiscal o abordare mai mult
sau mai pu|in circumspect n inspec|ia fiscal curent, privind caracterul
inten|ionat sau neinten|ionat fiscal la aprecierea c are de-a face sau nu cu cazuri de
evaziune fiscal.
3. Dosarul fiscal este cea mai important surs de informa|ii relative la
contribuabil, administrat de ctre unitatea fiscal n a crei competen| teritorial
contribuabilul si are sediul.
Con|inutul informativ al dosarului fiscal rezult din cel pu|in urmtoarele
elemente:
a) actele constitutive ale contribuabilului si modificrile produse pe
parcursul existen|ei sale;
b) situa|iile financiare periodice;
c) actele de inspec|ie fiscal ntocmite anterior;
d) declara|iile privind conturile bancare ale contribuabilului;
e) notificrile, soma|iile si titlurile executorii trimise contribuabilului;
f) deciziile de impunere remise contribuabilului.
180
Informa|iile din dosarul fiscal este recomandabil a fi completate cu cele
existente n Fia pe pltitor.
4. Informaiile furnizate de ctre teri sunt uneori importante n aprecierea
contribuabilului si pot constitui, n mod frecvent, punctul de pornire n declansarea
inspec|iei fiscale. Acestea au drept surs:
a) sesizrile fcute de ctre alte persoane fizice sau juridice;
b) controalele fcute de ctre alte institu|ii;
c) datele furnizate de ctre Oficiul Na|ional al Registrului Comer|ului,
administra|ia public local, organele vamale, Garda Financiar etc.;
d) datele furnizate prin internet, pres si alte surse de informare.

7.3.1.3. Avizul de inspecie fiscal

Inspec|ia fiscal ncepe prin comunicarea ctre contribuabil a inten|iei
organului de control fiscal de realizare a controlului. n acest sens, se va transmite
contribuabilului un aviz de inspecie fiscal.

A) Elementele avizului de inspecie fiscal
Elementele obligatorii ale avizului de inspec|ie fiscal sunt:
(a) baza legal a inspec|iei fiscale;
(b) data de ncepere a inspec|iei fiscale;
(c) obliga|iile fiscale si perioadele care vor fi supuse inspec|iei fiscale;
(d) dreptul contribuabilului de a solicita amnarea inspec|iei fiscale;
(e) alte informa|ii menite s asigure o bun desfsurare a inspec|iei
fiscale;
n avizul de inspec|ie fiscal se vor face referiri si cu privire la:
organul fiscal competent, emitent al avizului;
contribuabilul cruia i este destinat avizul de inspec|ie fiscal cu
precizarea urmtoarelor elemente de identificare:
o domiciul fiscal;
o codul de identificare fiscal;
o reprezentantul legal, administratorul sau mputernicitul
acestora, dup caz.

(a) Baza legal a inspeciei fiscale
Temeiul juridic al inspec|iei fiscale este reprezentat de prevederile Codului
de Procedur Fiscal. Codul de procedur Fiscal defineste obiectul si atribu|iile
inspec|iei fiscale.
Scopul inspec|iei fiscale este de a stabili corectitudinea obliga|iilor fiscale
ale contribuabililor.

(b) Data nceperii inspeciei fiscale
nceperea inspec|iei fiscale se realizeaz n intervale de timp diferite, de la
comunicarea avizului de inspec|ie fiscal, dup cum urmeaz:
n termen de 15 zile pentru micii contribuabili;
181
n termen de 30 zile pentru marii contribuabili.
Cele dou termene curg nu de la data trimiterii avizului de inspec|ie fiscal
de ctre organul fiscal, ci de la data lurii la cunostin| de ctre contribuabil.
Pe parcursul prezentului capitol ne vom ocupa mai n detaliu cu privire la
aceste aspecte.

(c) Obligaiile fiscale, perioadele controlate i prescripii
Verificarea obliga|iilor fiscale are n vedere ntregul circuit al prelucrrii de
ctre contribuabil a informa|iei fiscale, de la documentele justificative pn la
stingerea obliga|iei fiscale:
Documentele justificative reprezint prima consemnare a unei
opera|iuni sau tranzac|ii care genereaz elemente ce vor fi impozitate;
Registrele contabile vor centraliza elementele documentelor
justificative, contabilitatea pregtind pe parcursul unei perioade datele
care vor fi declarate la finalul acesteia;
Declara|iile fiscale au drept surs datele din registrele contabile si prin
depunerea lor genereaz obliga|ia de plat a impozitului, taxei sau a
contribu|iei, respectiv ia fiin| crean|a organului fiscal fa| de
contribuabil;
Stingerea obliga|iilor fiscale cel mai adesea se face prin plat, dar mai
exist si alte modalit|i, toate fiind detaliate pe parcursul prezentei
lucrri.
Obiectivele inspec|iei fiscale sunt n strns legtur cu cele patru faze,
pentru fiecare din acestea avndu-se n vedere elementele specifice.
Sub form grafic circuitul informa|iei si prelucrarea sa n aceste faze,
respectiv inspec|ia fiscal realizat pot fi reprezentate astfel:




Figura nr. 9 Controlul informaiilor contabile i fiscale
INSPEC|IA FISCAL
(controlul fiscal)
Documente
justificative
Registre
contabile
Declara|ii
fiscale
Stingere obliga|ii
fiscale
182

n func|ie de specificul activit|ii lor si natura elementelor impozabile,
contribuabilii au obliga|ia calculului, declarrii si a pl|ii urmtoarelor obliga|ii de
plat la bugetul general consolidat, sintetizate n situa|ia tabelar:

Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
1. Pl|i anticipate, n contul impozitului pe
profit anual, datorate de societ|i
bancare, persoane juridice romne si
sucursale din Romnia ale bncilor,
persoane juridice strine
art.13 si 34 din Legea nr.571/2003 privind
Codul Fiscal, cu modificrile si
completrile ulterioare
2. Impozit pe profit datorat de persoane
juridice romne, altele dect cele de al
pct.1
art.13 si 34 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
3. Impozit pe profit din asociere datorat de
persoane fizice
art.13 lit.c) si e) si art.34 din Legea
nr.571/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
4. Impozit pe profit datorat de persoane
juridice strine, altele dect cele de la
pct.1
art.13 lit.b), c) si d) si art.34 din Legea
nr.571/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
5. Impozit pe veniturile din dividende
distribuite persoanelor juridice
art.36 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
6. Impozit pe veniturile
microntreprinderilor
art.103 si art.110 alin. (2) din Legea
nr.571/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
7. Impozit pe veniturile
microntreprinderilor din asociere,
datorat de persoane fizice
art.93 si 111 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
8. Accize pentru bere art.169 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
9. Accize pentru vinuri spumoase art.170 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
10. Accize pentru buturi fermentate
spumoase, altele dect bere si vinuri
art.171 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
11. Accize pentru produse intermediare art.172 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
12. Accize pentru alcool etilic art.173 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
13. Accize pentru |igarete art.174 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
14. Accize pentru |igri si |igri de foi art.174 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
183
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
15. Accize pentru tutun de fumat art.174 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
16. Accize pentru benzin cu plumb art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
17. Accize pentru benzin fr plumb art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
18. Accize pentru motorin art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
19. Accize pentru pcur art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
20. Accize pentru gaz petrolier lichefiat art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
21. Accize pentru gaz natural art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
22. Accize pentru petrol lampant (kerosen) art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
23. Accize pentru crbune si cocs art.175 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
24. Accize pentru energie electric art.1753 si 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
25. Accize pentru cafea art.207 lit.a), b) si c) si art.214 din Legea
nr.571/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
26. Accize pentru alte produse art.207 lit.d)-j) si art.214 din Legea
nr.571/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
27. Impozit la |i|eiul din produc|ia intern art.215 si 217 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
28. Impozit pe veniturile din salarii art.57, 58 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
29. Impozit pe veniturile din drepturi de
proprietate intelectual
art.52 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
30. Impozit pe veniturile din activitatea de
expertiz contabil si tehnic, judiciar
si extrajudiciar
art.52 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
31. Impozit pe veniturile din activit|i
desfsurate n baza
contractelor/conven|iilor civile
ncheiate potrivit Codului Civil
art.52 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
32. Impozit pe veniturile ob|inute din
vnzarea bunurilor n regim de
consigna|ie si din activit|i desfsurate
art.52 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
184
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
n baza contractelor de agent, comision
sau mandat comercial
33. Impozit pe veniturile din dividende
distribuite persoanelor fizice
art.67 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
34. Impozit pe veniturile din dobnzi art.67 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
35. Impozit pe cstigul din transferul
dreptului de proprietate asupra titlurilor
de valoare
art.67 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
36. Impozit pe cstigul din opera|iuni
vnzare-cumprare de valut la termen,
pe baz de contract, precum si din orice
alte opera|iuni de acest gen, altele dect
cele cu instrumente financiare
tranzac|ionate pe pie|e autorizate si
supravegheate de Comisia Na|ional a
Valorilor Mobiliare
art.67 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
37. Impozit pe veniturile din
lichidare/dizolvare fr lichidare a unei
persoane juridice
art.67 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
38. Impozit pe veniturile din pensii art.70 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
39. Impozit pe veniturile din premii si din
jocuri de noroc
art.77 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
40. Impozit pe veniturile din transferul
propriet|ilor imobiliare din patrimoniul
personal
art.77 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
41. Impozit pe alte venituri ale persoanelor
fizice
art.79 si 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
42. Impozit pe veniturile ob|inute din
Romnia de nereziden|i persoane
fizice
art.115 si 116 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare, sau
conven|iile de evitare a dublei impuneri
ncheiate de Romnia cu alte state
43. Impozit pe veniturile ob|inute din
Romnia de nereziden|i persoane
juridice
art.115 si 116 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare, sau
conven|iile de evitare a dublei impuneri
ncheiate de Romnia cu alte state
44. Contribu|ia individual de asigurri
sociale re|inut de la asigura|i
Legea nr.19/2000 privind sistemul public
de pensii si alte drepturi de asigurri
sociale, cu modificrile si completrile
ulterioare, Ordonan|a de urgen| a
Guvernului nr.158/2005 privind
185
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
concediile si indemniza|iile de asigurri
sociale de sntate, aprobat cu modificri
si completri prin Legea nr.399/2006, cu
modificrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003 privind unele
reglementri n domeniul financiar,
aprobat cu modificri prin Legea
nr.609/2003, cu modificrile ulterioare
45. Contribu|ia individual de asigurri
pentru somaj re|inut de la asigura|i
Legea nr.76/2002 privind sistemul
asigurrilor pentru somaj si stimularea
ocuprii for|ei de munc, cu modificrile
si completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003 aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile ulterioare
46. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate re|inut de la asigura|i
Legea nr.95/2006 privind reforma n
domeniul snt|ii, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003 aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
47. Contribu|ia de asigurare pentru
accidente de munc si boli profesionale
datorat de angajator
Legea nr.346/2002 privind asigurarea
pentru accidente de munc si boli
profesionale, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003 aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
48. Contribu|ia de asigurare pentru
accidente de munc si boli profesionale
pentru someri
Legea nr.346/2002, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
49. Contribu|ia de asigurri sociale datorat
de angajator
Legea nr.19/2000, cu modificrile si
completrile ulterioare, Ordonan|a de
urgen| a Guvernului nr.158/2005
aprobat cu modificri prin Legea
nr.399/2006, si Ordonan|a Guvernului
nr.86/2003, aprobat cu modificri prin
Legea nr.609/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
50. Contribu|ia de asigurri pentru somaj
datorat de angajator
Legea nr.76/2002, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
186
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
Guvernului nr.86/2003 aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
51. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate datorat de angajator
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003 aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
52. Contribu|ia de asigurri sociale datorat
pentru persoanele pentru care plata
drepturilor se suport din bugetul
asigurrilor pentru somaj
Legea nr.19/2000, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
53. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate datorat pentru persoanele
pentru care plata drepturilor se suport
din bugetul asigurrilor pentru somaj
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
54. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate datorat pentru persoanele care
se afl n concediu medical, conform
Legii nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare si alte deduceri
conform legisla|iei specifice privind
contribu|iile sociale
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare; Normele de
aplicare a prevederilor Legii nr.19/2000,
aprobate prin Ordinul ministrului muncii
si solidarit|ii sociale nr.340/2001, cu
modificrile si completrile ulterioare;
Ordonan|a Guvernului nr.86/2003,
aprobat cu modificri prin Legea
nr.609/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
55. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate datorat pentru persoanele care
satisfac serviciul militar n termen
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare, Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
56. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate datorat pentru persoanele care
execut o pedeaps privativ de
libertate sau se afl n arest preventiv
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare, Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
57. Contribu|ia de asigurri sociale de
sntate datorat pentru persoanele
aflate n concediu pentru cresterea
copilului pn la mplinirea vrstei de 2
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.148/2005 privind sus|inerea familiei n
vederea cresterii copilului, aprobat cu
modificri si completri prin Legea
187
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
ani si n cazul copilului cu handicap
pn la mplinirea de ctre copil a
vrstei de 3 ani
nr.7/2007; Legea nr.95/2006, cu
modificrile si completrile ulterioare,
Ordonan|a Guvernului nr.86/2003,
aprobat cu modificri prin Legea
nr.609/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
58. Contribu|ia pentru concedii si
indemniza|ii de la persoanele juridice
sau fizice care au calitatea de angajator
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.158/2005, aprobat cu modificri si
completri prin Legea nr.399/2006, cu
modificrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
59. Contribu|ia pentru concedii si
indemniza|ii datorate de persoanele
aflate n somaj
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.158/2005, aprobat cu modificri si
completri prin Legea nr.399/2006, cu
modificrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
60. Contribu|ia pentru asigurri sociale de
sntate datorat de pensionari pentru
veniturile din pensii care depsesc
limita supus impozitului pe venit
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003 aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
61. Contribu|ia angajatorilor pentru Fondul
de garantare pentru plata crean|elor
salariale
Legea nr.200/2006 privind constituirea si
utilizarea Fondului de garantare pentru
plata crean|elor salariale
62. Vrsminte ale persoanelor juridice,
pentru persoanele cu handicap
nencadrate
Legea nr.448/2006 privind protec|ia si
promovarea drepturilor persoanelor cu
handicap
63. Contribu|ia pentru finan|area unor
cheltuieli de sntate din activit|i
publicitare la produsele din tutun si
buturi alcoolice
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare
64. Taxa de timbru social asupra valorii
autovehiculelor noi din import, cu
capacitate cilindric de minimum 2.000
cm
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.118/1999, privind nfiin|area si
utilizarea Fondului na|ional de
solidaritate, aprobat cu modificri prin
Legea nr.366/2001, cu modificrile si
completrile ulterioare
188
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
65. Taxa de jocuri de noroc datorat
anticipat sau lunar pe perioada de
valabilitate a licen|ei de exploatare a
jocurilor de noroc
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.69/1998, privind regimul de autorizare
a activit|ilor din domeniul jocurilor de
noroc, aprobat cu modificri prin Legea
nr.166/1999, cu modificrile si
completrile ulterioare
66. Taxa de jocuri de noroc regularizat
periodic, n func|ie de realizri, datorat
pentru perioada de raportare
67. Taxa de timbru social asupra jocurilor
de noroc
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.118/1999, aprobat cu modificri prin
Legea nr.366/2001, cu modificrile si
completrile ulterioare
68. Taxa pentru activitatea de prospec|iune,
explorare, exploatare a resurselor
minerale
Legea minelor nr.85/2003, cu modificrile
si completrile ulterioare
69. Redeven|e miniere Legea nr.85/2003, cu modificrile si
completrile ulterioare
70. Redeven|e petroliere Legea petrolului nr.238/2004
71. Taxa pentru autorizarea si controlul
activit|ii nucleare
Legea nr.111/1996 privind desfsurarea n
siguran|, reglementarea, autorizarea si
controlul activit|ilor nucleare,
republicat
72. Vrsminte din profitul net Ordonan|a Guvernului nr.64/2001,
privind repartizarea profitului la
societ|ile na|ionale, companiile na|ionale
si societ|ile comerciale cu capital
integral sau majoritar de stat, precum si la
regiile autonome, aprobat cu modificri
prin legea nr.769/2001, cu modificrile si
completrile ulterioare
73. Contribu|ia pentru finan|area unor
cheltuieli de sntate pentru produsele
din tutun din produc|ia intern
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare
74. Contribu|ia pentru finan|area unor
cheltuieli de sntate pentru produsele
din tutun din achizi|ii
intracomunitare/import
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare
75. Contribu|ia pentru finan|area unor
cheltuieli de sntate pentru buturile
alcoolice din produc|ia intern
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare
76. Contribu|ia pentru finan|area unor
cheltuieli de sntate pentru buturile
alcoolice din achizi|ii
Legea nr.95/2006, cu modificrile si
completrile ulterioare
189
Nr.
crt.
Denumirea creanei fiscale Temei legal
intracomunitare/import
77. Impozit pe profit scutit, conform art.38
alin.(1) din Codul Fiscal
art.38 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
78. Impozit pe profit scutit, conform art.38
alin.(8) din Codul Fiscal
art.38 alin.(8) din Legea nr.571/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare
79. Contribu|ia pentru concedii si
indemniza|ii datorate de persoanele
aflate n incapacitate de munc din
cauz de accident de munc sau boal
profesional
Ordonan|a de urgen| a Guvernului
nr.158/2005, aprobat cu modificri si
completri prin Legea nr.399/2006, cu
modificrile ulterioare, si Ordonan|a
Guvernului nr.86/2003, aprobat cu
modificri prin Legea nr.609/2003, cu
modificrile si completrile ulterioare

Asadar, obligaiile fiscale cuprind urmtoarele elemente:
1. Obliga|ia de a calcula si nregistra n contabilitate si n registrele
fiscale impozitele, taxele, contribu|iile si alte sume datorate bugetului
de stat;
2. Obliga|ia de a declara impozitele, contribu|iile si taxele datorate;
3. Obliga|ia de a plti la termenele legale impozitele, taxele si
contribu|iile datorate bugetului de stat consolidat;
4. Obliga|ia de a plti majorri de ntrziere aferente impozitelor, taxelor,
contribu|iilor si altor sume datorate (dar neachitate la scaden|),
numite n continuare obliga|ii de plat accesorii;
5. Obliga|ia de a calcula, de a re|ine, de a nregistra n contabilitate si n
registrele fiscale, de a declara, respectiv de a plti la termenele legale
impozitele re|inute prin stopaj la surs;
6. Orice alte obliga|ii care decurg din aplicarea reglementrilor fiscale si
cad n sarcina contribuabililor.
Perioadele supuse inspec|iei fiscale se stabilesc diferit, n func|ie de felul
contribuabililor, astfel:
- la contribuabilii mari, de la sfrsitul perioadei anterior controlate, n
termenul de prescrip|ie de a stabili obliga|ii fiscale si pn la sfrsitul lunii
premergtoare datei inspec|iei;
- la ceilal|i contribuabili, ultimii trei ani, privind crean|ele fiscale pentru care
acestia aveau obliga|ia depunerii declara|iilor fiscale.
Relativ la prescrip|ia dreptului de a stabili obliga|ii fiscale, ca termen si
moment de la care opereaz, sunt stabilite urmtoarele reguli:
- dreptul organului fiscal de a stabili obliga|ii fiscale se prescrie n termen de
5 ani, excep|ie fcnd cazurile prevzute expres, altfel prin lege.
- termenul de prescrip|ie ncepe s curg de la data de 01 ianuarie a anului
urmtor celui n care s-a nscut crean|a fiscal si obliga|ia fiscal
corelativ.
190
- dreptul de a stabili obliga|ii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n
situa|ia n care acestea rezult din svrsirea unor fapte care reprezint
infrac|iuni sau sunt sanc|ionate ca atare printr-o hotrre judectoreasc
rmas definitiv.
Cu toate acestea, inspecia fiscal poate fi prelungit n perioada de
prescrip|ie a dreptului de a stabili obliga|ii fiscale, n urmtoarele circumstan|e:
existen|a unor indicii de diminuare a impozitelor, contribu|iilor,
taxelor sau altor sume datorate bugetului statului;
nedepunerea declara|iilor fiscale. n perioada de prescrip|ie se va
realiza inspec|ia fiscal pn la luna urmtoare celei pentru care
este depus ultima declara|ie fiscal;
neachitarea impozitelor, taxelor si contribu|iilor si a altor sume
datorate bugetului de stat consolidat.
n avizul de inspec|ie fiscal se precizeaz categoriile de obliga|ii
fiscale care vor fi verificate si perioada supus verificrii.

(d) Amnarea inspeciei fisclae
n cazuri fortuite, de for| major etc., contribuabilul poate solicita
amnarea inspec|iei fiscale. Motivul solicitrii trebuie s fie ntemeiat.
Solicitarea trebuie s fie ntocmit n scris si s fie adresat organului fiscal
competent n termen de 5 zile de la primirea avizului de inspec|ie fiscal.
Solicitarea privind amnarea inspec|iei fiscale trebuie s con|in
urmtoarele elemente:
1. denumirea contribuabilului, codul de identificare fiscal, numrul de
nregistrare la Oficiul Na|ional al Registrului Comer|ului si domiciliul
fiscal;
2. numele si prenumele administratorului, domiciliul acestuia si numrul
de telefon al acestuia;
3. denumirea organului fiscal emitent al avizului de inspec|ie fiscal;
4. numrul si data de emitere a avizului de inspec|ie fiscal;
5. data pn la care este solicitat amnarea inspec|iei fiscale;
6. motivele invocate n argumentarea cererii de amnare si justificarea
acestora;
Temeinicia motivelor si justificarea lor face ca solicitarea de amnare a
inspec|iei fiscale s fie sau nu acceptat.
Reprogramarea inspec|iei fiscale, dac solicitarea de amnare este
acceptat, se va face prin emiterea unui nou aviz de inspec|ie fiscal. Data
prevzut pentru nceperea inspec|iei fiscale trebuie s fie ulterioar datei solicitate
de ctre contribuabil.
O nou solicitare de amnare nu este admis. Dac totusi aceasta exist ea
va fi respins contribuabilului, fiindu-i recomandat numirea unui mandatar sau
mputernicit care s reprezinte entitatea n raport cu organul fiscal n timpul
inspec|iei fiscale.
n mod identic se procedeaz si n situa|ia n care motivul invocat n
solicitarea de amnare este considerat a fi de natur s mpiedice inspec|ia fiscal.
191
Atasat avizului de inspec|ie fiscal se va afla Carta drepturilor i
obligaiilor contribuabililor pe durata desfsurrii inspec|iei fiscale. Asa cum
rezult din denumire, carta cuprinde att drepturile ct si obliga|iile
contribuabilului pe parcursul inspec|iei fiscale.
Drepturile contribuabilului constau n:
dreptul de a fi nstiin|at cu privire la inspec|ia fiscal;
dreptul de a fi verificat numai n interiorul termenului de
prescrip|ie;
dreptul de a solicita modificarea sau amnarea nceperii inspec|iei
fiscale;
dreptul de a fi verificat o singur dat pentru fiecare impozit, tax
sau contribu|ie si pentru fiecare perioad;
dreptul de a solicita legitimarea organelor fiscale;
dreptul ca activitatea proprie s fie ct mai pu|in afectat pe
parcursul inspec|iei fiscale;
dreptul de a fi informat;
dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informa|ii;
dreptul de a refuza furnizarea de informa|ii;
dreptul de a beneficia de asisten| de specialitate;
dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal;
dreptul de a primi dovada scris n cazul re|inerii de documente;
dreptul de a cunoaste rezultatele inspec|iei fiscale;
dreptul de a contesta decizia de impunere stabilit n urma
inspec|iei fiscale.
Obligaiile contribuabilului sunt urmtoarele:
obliga|ia de a permite accesul n incintele de afaceri;
obliga|ia asigurrii spa|iului si a logisticii necesare desfsurrii
controlului;
obliga|ia de a pune la dispozi|ie toate documentele care stau la
baza calculrii impozitelor;
obliga|ia de a colabora la desfsurarea inspec|iei fiscale;
obliga|ia de a pstra si arhiva eviden|ele contabile si fiscale;
obliga|ia furnizrii informa|iilor fiscale si contabile solicitate de
ctre oraganul fiscal;
obliga|ia de a se prezenta la sediul organului fiscal pentru a da
informa|ii si lmuriri;
obliga|ia ndeplinirii msurilor dispuse de ctre organele fiscale;
obliga|ia de a plti diferen|ele stabilite la crean|ele fiscale
principale si a accesoriilor aferente acestora.
Unele din drepturile si obliga|iiile contribuabililor sunt prezentate n mod
expres si n Codul de Procedur Fiscal.
Redactarea avizului de inspec|ie fiscal se realizeaz n trei exemplare, cte
unul pentru contribuabil, echipa de inspec|ie fiscal si organul fiscal care dispune
inspec|ia. nainte de a fi trimis contribuabilului, avizul de inspec|ie fiscal se
192
avizeaz de ctre seful serviciului de control si va fi semnat de ctre conductorul
activit|ii de control fiscal.

7.3.1.4. Comunicarea avizului de inspecie fiscal

Avizul de inspec|ie fiscal trebuie adus la cunostin| contribuabilului
nainte cu 30, respectiv 15 zile de la data nceperii ac|iunii de control dup cum
acesta se ncadreaz n categoria marilor sau micilor contribuabili. Organul de
control fiscal trebuie s poat dovedi c avizul de inspec|ie fiscal a fost primit de
ctre contribuabil la timp. Acest fapt este de natur s protejeze din punct de vedere
juridic organul de inspec|ie fiscal n raport cu contribuabilul verificat care nu va
putea pretinde c nu a fost anun|at la timp si nu va putea prevala de vicii de
procedur ntr-o eventual ac|iune n instan|.
Comunicarea avizului se poate realiza printr-una din urmtoarele ci:
1. prin persoanele mputernicite de unitatea fiscal, care l vor preda
administratorilor, sub semntur si cu precizarea datei primirii, sau
altor reprezentan|i legali ai contribuabilului care urmeaz a fi verificat;
2. prin post, ntotdeauna fcnd uz de o scrisoare recomandat cu
confirmare de primire;
3. prezentarea contribuabilului sau a reprezenta|ilor si la sediul
organului de control fiscal;
4. prin alte mijloace de comunicare, e-mail, fax etc., dac acestea permit
confirmarea primirii;
5. prin anun| public n situa|ia lipsei contribuabilului de la domiciliul
fiscal sau a refuzului de a primi avizul. Modalit|ile de a anun|a
contribuabilul sunt:
- publicarea anun|ului ntr-un cotidian de larg circula|ie, un
cotidian local sau n Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a.
Avizul de inspec|ie fiscal se consider comunicat n a cincea zi
de la data apari|iei n cotidian;
- prin afisarea anun|ului de publicare concomitent la sediul unit|ii
fiscale si pe pagina de Internet a Agen|iei Na|ionale de
Administra|ie fiscal. Avizul se consider comunicat n termen de
15 zile de la publicare.
Indiferent de modul de publicare, anun|ul trebuie s con|in urmtoarele
informa|ii:
1. denumirea si adresa unit|ii fiscale emitente;
2. temeiul legal care prevede modul de comunicare prin anun| a avizului
de inspec|ie fiscal;
3. denumirea actului administrativ comunicat (avizului de inspec|ie
fiscal);
4. numele si prenumele sau, dup caz, denumirea contribuabilului;
5. codul de identificare fiscal a contribuabilului;
6. precizarea c avizul de inspec|ie fiscal poate fi consultat de ctre
destinatarul su (contribuabil) la sediul organului fiscal care l-a emis;
193
7. precizarea intervalului de timp de la publicarea dup care avizul se
consider a fi comunicat.
Refuzul sistematic al contribuabilului de a permite realizarea inspec|iei
fiscale, cu toate c acesta a fost avizat cu respectarea tuturor condi|iilor impuse de
lege poate fi un indiciu de sustragere de la onorarea obliga|iilor fiscale. ntr-o
asemenea situa|ie, organul fiscal va sesiza organele de cercetare penal care vor fi
n msur s se pronun|e dac sunt ntrunite elementele constitutive ale infrac|iunii
de evaziune fiscal.
Nu este necesar comunicarea avizului de inspecie fiscal n urmtoarele
situa|ii:
- n vederea solu|ionrii unor cereri ale contribuabilului;
- n cazul unor ac|iuni solicitate de ctre anumite autorit|i conform legii;
- n cazul controlului inopinat si ncrucisat;
- n cazul refacerii controlului ca urmare a existen|ei unei decizii de
solu|ionare a contestrilor unui contribuabil.
Pe parcursul unei inspec|ii fiscale declansate la cererea contribuabilului,
organul de inspec|ie poate decide extinderea controlului. Astfel, se poate recurge la
o inspec|ie par|ial sau general fr a mai fi necesar avizarea cu 30, respectiv 15
zile nainte, dup caz. n aceast situa|ie avizul de inspec|ie fiscal se comunic
contribuabilului pe parcursul controlului n vederea solu|ionrii cererii acestuia.


7.3.2. Inspecia fiscal propriu-zis

Desfsurarea propriu-zis a inspec|iei fiscale const n efectuarea
urmtoarelor activit|i:
1. stabilirea locului inspec|iei fiscale;
2. stabilirea duratei inspec|iei fiscale;
3. interven|ia la fa|a locului si aplicarea procedurilor specifice inspec|iei
fiscale;
4. ntocmirea actelor de inspec|ie fiscal;
5. ntocmirea deciziei de impunere.

7.3.2.1. Stabilirea locului de desfurare a inspeciei fiscale

n fun|ie de circumstan|e, inspec|ia fiscal se poate sau nu desfsura la
sediul contribuabilului sau la locul unde se genereaz veniturile supuse impozitrii.
Astfel, inspec|ia fiscal se poate exercita:
(a) la sediul contribuabilului, n spa|iile oferite de ctre acesta. Dac
contribuabilul nu de|ine spa|ii adecvate atunci va anun|a n scris
unitatea fiscal, cu elementele de motiva|ie aferente;
(b) la sediul organului fiscal. Inspec|ia fiscal se va desfsura la sediul
organului fiscal numai dac perioada, tematica sau opera|iunile si
documentele supuse controlului nu sunt extinse;
194
(c) n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, atunci cnd
variantele precedente nu sunt posibile.
Referitor la alegerea locului de desfsurare a inspec|iei fiscale trebuie avute
n vedere de ctre echipa de inspec|ie urmtoarele elemente:
inspec|ia fiscal este de preferat a se realiza la sediul contribuabilului
ntruct n acest fel se asigur:
- comunicare direct cu contribuabilul fr a se crea bariere
psihologice ntre cele dou pr|i;
- contact direct cu angaja|ii care efectueaz sau au efectuat anumite
opera|iuni;
- acces mai usor la documentele relevante pentru inspec|ia fiscal;
- acces usor la informa|iile din contabilitate.
inspec|ia fiscal nu poate avea loc la domiciliul personal al
administratorului sau al asocia|ilor. Acest lucru este posibil numai n
situa|ia n care domiciliul administratorilor sau asocia|ilor este utilizat n
vederea ob|inerii de venituri si/sau activitatea impozabil se desfsoar n
astfel de loca|ii.

7.3.2.2. Durata inspeciei fiscale

Durata de desfsurare a inspec|iei fiscale este diferen|iat n func|ie de
mrimea contribuabilului:
- pentru micii contribuabili care nu au sedii secundare durata maxim admis
este de 3 luni;
- pentru micii contribuabili si pentru marii contribuabili, durata maxim a
inspec|iei fiscale este de 6 luni.
nceputul acestui interval este reprezentat de data primei prezentri a
echipei de inspec|ie fiscal la contribuabil. Mrturie n acest sens stau men|iunile
fcute la debutul inspec|iei fiscale n Registrul Unic de Control.
Sfrsitul intervalului este reprezentat de data la care contribuabilului i sunt
comunicate concluziile echipei de inspec|ie fiscal.

7.3.2.3. Intervenia la faa locului

La fa|a locului, interven|ia echipei de inspec|ie fiscal presupune trei etape
importante:
1. prezentarea echipei de inspec|ie la contribuabil (prima interven|ie la fa|a
locului);
2. desfsurarea inspec|iei fiscale;
3. discu|ia final cu contribuabilul.
Ca fond de timp alocat, cele trei etape difer, dar sunt la fel de importante
pentru inspec|ia fiscal n ansamblul su.

195
1. Prezentarea echipei de inspecie fiscal la sediul contribuabilului
La prima interven|ie la fa|a locului se execut urmtoarele categorii de
lucrri:
prezentarea membrilor echipei de inspec|ie fiscal la conducere a entit|ii
verificate, ocazie cu care are loc legitimarea acestora si comunicarea ctre
contribuabil a ordinului de serviciu;
stabilirea cu certitudine a identit|ii si a calit|ii interlocutorului desemnat,
respectiv a faptului dac este adecvat sau nu;
vizitarea spa|iilor de lucru. n prezen|a contribuabilului, inspectorul fiscal
va vizita spa|iile de lucru sau locurile unde se afl bunuri impozabile sau
n care se desfsoar activit|i generatoare de venituri;
stabilirea elementelor tehnice ale verificrii:
- programarea inspec|iei fiscale, stabilindu-se calendarul viitoarelor
interven|ii;
- identificarea locului prevzut pentru desfsurarea inspec|iei fiscale;
- stabilirea intervalului orar zilnic n care inspec|ia poate avea loc, n
func|ie de programul de lucru al contribuabilului;
- persoanele responsabile cu furnizarea documentelor, respectiv care vor
asigura asisten| echipei de control.
verificarea preliminar care const n examinarea:
- registrului consiliului de administra|ie si al adunrilor generale;
- jurnalelor de vnzri si cumprri;
- registrului-jurnal;
- registrului inventar;
- registrului fiscal.
Prima prezentare la sediul contribuabilului este important sub toate
aspectele sale, ntruct asigur o bun aplicare a procedurilor fiscale si o judicioas
formulare a concluziilor la finalul inspec|iei fiscale.

2. Desfurarea propriu-zis a inspeciei fiscale
Este etapa n care se pun n practic marea majoritate a procedurilor
specifice inspec|iei fiscale. Principalele procedee utilizate care ar putea fi utilizate
sunt:
verificrile ncrucisate (se verific, spre exemplu, exemplarul albastru al
facturii de la client cu exemplarul rosu care a stat la baza nregistrrii n
contabilitate);
verificrile reciproce (se verific, spre exemplu, datele din facturile de
achizi|ii cu cele din jurnalul de cumprri).
Verificrile ncrucisate cu cele reciproce se mpletesc, completndu-se
reciproc.
realizarea inventarierii par|iale a unor elemente de activ sau de pasiv n
vederea confruntrii datelor scriptice cu cele faptice;
solicitrile unor confirmri de la ter|i. Acestora le poate fi solicitat s
confirme existen|a unor opera|iuni, solduri sau rulaje care fac obiectul
controlului;
196
explica|ii primite de la cei controla|i: sunt ob|inute n cadrul dialogului cu
contribuabilul sau mputernicitul acestuia. Dialogul cu contabilul se axeaz
pe urmtoarele aspecte:
o prezentarea obiectivelor principale ale inspec|iei tehnice;
o prezentarea tuturor deficien|elor re|inute n sarcina
contribuabilului, acestuia oferindu-i-se posibilitatea prezentrii
punctelor de vedere proprii;
probe de laborator si expertize tehnice. Probele de laborator pot fi solicitate
ndeosebi n cazul unor produse accizabile pentru stabilirea autenticit|ii
acestora si verificarea concordan|ei cu nscrisurile din documente.
Expertizele tehnice se utilizeaz mai ales n cazul activit|ilor de
construc|ii-montaj.

3. Discuia final cu contribuabilul
Inspec|ia fiscal se sfrseste printr-o discu|ie final ntre contribuabil si
reprezentan|ii organului fiscal, n majoritatea cazurilor, membrii echipei de
inspec|ie fiscal. Discu|ia const n:
1. Comunicarea concluziilor finale si discutarea acestora cu contribuabilul
vor fi realizate de preferin| la locul de desfsurare a inspec|iei fiscale. Data, locul
si ora discu|iei finale vor fi comunicate contribuabilului n timp util.
2. Ascultarea contribuabilului.
Contribuabilul are dreptul de a-si exprima propriile puncte de vedere si de
a fi ascultat. Nu este necesar ascultarea contribuabilului atunci cnd:
bazele de impozitare nu au suferit modificri n urma inspec|iei fiscale sau
acestea au fost nesemnificative;
contribuabilul renun| la acest drept si notific acest fapt organelor de
inspec|ie fiscal;
ntrzierea n luarea deciziilor pericliteaz constatarea situa|iei fiscale reale
privind executarea crean|elor fiscale;
urmeaz s se ia msuri de executare silite;
se accept informa|iile prezentate de ctre contribuabil date de ctre acesta
printr-o declara|ie sau cerere.
Contribuabilul are dreptul s si exprime n scris punctele de vedere
relative la constatrile formulate de ctre echipa de inspec|ie fiscal.
3. Informarea contribuabililor privind cile de atac mpotriva actelor de
control.
4. Solicitarea echipei de inspec|ie fiscal adresat contribuabilului de a da o
declaraie pe propria rspundere, din care s rezulte:
- c au fost puse la dispozi|ia echipei de inspec|ie fiscal toate documentele
si informa|iile;
- c toate documentele i-au fost returnate de ctre echipa de inspec|ie
fiscal;
- c nu mai are alte informa|ii si documente relative la situa|ia sa fiscal
care intr n obiectul inspec|iei fiscale.
197
Aceast declara|ie va fi atasat actelor de control fiscal ntocmite de ctre
echipa de inspec|ie fiscal. Documentele invocate ulterior nu se iau n considerare.

7.3.2.4. ntocmirea actelor de control fiscal

La finalizarea controlului, echipa de inspec|ie fiscal va ntocmi obligatoriu
actele de control specifice formei inspec|iei fiscale si n strns corela|ie cu
constatrile fcute.
Principalele acte ntocmite sunt:
(a) Procesul verbal de control
(b) Raportul de inspec|ie fiscal
(c) Nota de constatare
(d) Procesul verbal de constatare a contraven|iilor
(e) Anexe

a) Procesul verbal de control
Procesul verbal de control este ntocmit de ctre organele de inspec|ie
fiscal n situa|iile n care verificarea nu necesit trimiterea unui aviz de inspec|ie
fiscal. Este un act de control specific controlului inopinat, controlului reciproc sau
consemnrii unor fapte de natur penal. Valorificarea constatrilor controlului
consemnate n procesul verbal nu se vor concretiza n emiterea unei decizii de
impunere. El poate fi anexat raportului de inspec|ie fiscal.
Procesul verbal de control con|ine trei pr|i: introducere, cuprins si
ncheiere.
1. Intoducere. n partea introductiv vor fi consemnate urmtoarele
elemente:
- data ntocmirii procesului verbal;
- numele si prenumele membrilor echipei de inspec|ie fiscal;
- precizarea exact a obiectului controlului;
- perioada supus controlului;
- datele de identificare ale contribuabilului;
- locul desfsurrii controlului;
- reprezentantul legal al contribuabilului.
2. Cuprinsul. n acest capitol sunt descrise si nuan|ate o serie de elemente
care formeaz con|inutul controlului, precum:
- descrierea faptelor constatate. Astfel, constatrile controlului se vor
descrie clar si concis, fr comentarii inutile;
- prevederile actelor normative nclcate, cu precizarea exact a acestor
acte, a articolului si aliniatului;
- consecin|ele producerii deficien|elor;
- precizarea persoanelor care se fac vinovate de svrsirea unor deficien|e;
- precizarea msurilor operative luate pentru remedierea deficien|elor pe
parcursul controlului;
- punctul de vedere al contribuabilului sau al reprezentantului acestuia, n
sintez.
198
3. ncheierea. Este partea procesului verbal n care se fac precizri cu
privire la:
- faptul c au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la
dispozi|ia echipei de inspec|ie fiscal (cu excep|ia celor pentru care s-a ntocmit
proces verbal de ridicare de nscrisuri);
- numrul de exemplare n care procesul verbal a fost ntocmit. Este
recomandabil ntocmirea n minim trei exemplare;
- numrul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este
nregistrat;
- numele, prenumele si semntura membrilor echipei de inspec|ie fiscal;
- numele, prenumele si semntura contribuabilului sau a reprezentatului
acestuia.
Procesul verbal este nso|it si de anexe prin care constatrile fcute sunt
detaliate sau sunt probate suplimentar.

b) Raportul de inspecie fiscal
Spre deosebire de procesul verbal de control acesta este un act unilateral.
Se ncheie n toate situa|iile n care nu se recurge la ntocmirea procesului verbal.
Se ntocmeste indiferent dac se constat diferen|e n plus sau n minus fa| de
crean|a fiscal ini|ial.
Valorificarea constatrilor inserate n raportul de inspec|ie fiscal se va
concretiza n emiterea deciziei de impunere, dac baza de impunere se modific.
Dac baza nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului.
Elementele raportului de inspec|ie fiscal sunt urmtoarele:
- date generale de identificare a inspec|iei fiscale;
- date despre contribuabil;
- constatrile fiscale;
- sinteza constatrilor inspec|iei fiscale.
I. Date generale de identificare a inspeciei fiscale. n aceast categorie
sunt reunite elemente relative la:
- elementele de identificare ale membrilor echipei de inspec|ie fiscal
(nume, prenume, func|ia, numr legitima|ie, unitatea fiscal de care apar|in si
numrul ordinului de serviciu);
- temeiul legal privind efectuarea inspec|iei fiscale;
- numrul si data transmiterii avizului de inspec|ie fiscal;
- numrul si data nscrise n Registrul Unic de Control, reprezentnd
nceputul inspec|iei fiscale;
- perioada supus verificrii;
- perioada (intervalul) de timp si locul desfsurrii inspec|iei fiscale;
- precizarea obiectivului inspec|iei fiscale, corelat cu tematica nscris n
ordinul de serviciu;
- modul n care au fost ndeplinite obliga|iile stabilite la finele inspec|iei
fiscale precedente.
199
II. Date despre contribuabil
n acest capitol sunt consemnate o serie de elemente care particularizeaz
contribuabilul:
a) date de identificare: denumirea, domiciliul fiscal, numrul de
nregistrare la Oficiul Na|ional al Registrului Comer|ului, codul unic de
nregistrare, codul CAEN, date privind capitalul social;
b) forma juridic si de proprietate;
c) informa|ii privind ac|ionarii sau asocia|ii;
d) informa|ii privind conturile bancare;
e) cifra de afaceri si evolu|ia sa;
f) modul de numerotare, folosire si arhivare a documentelor;
g) prezentarea particularit|iilor fiscale privind punctele de lucru,
antredepozite fiscale, autoriza|ii.
h) date de identificare a persoanei care asigur administrarea societ|ii;
i) date de identificare a persoanei care asigur conducerea contabilit|ii;
j) date de identificare a persoanei care asigur reprezentarea societ|ii pe
timpul inspec|iei fiscale;
k) precizri privind efectuarea sau neefectuarea inventarierii;
l) clien|ii si furnizorii principali si men|ionarea situa|iilor n care acestia
sunt sau nu pr|i afiliate.
III. Constatri fiscale
Acest capitol con|ine constatrile echipei de inspec|ie fiscal sistematizate
(grupate) si sintetizate pentru fiecare obliga|ie fiscal. n anexele la raport
obliga|iile fiscale vor fi detaliate. Pentru fiecare obliga|ie fiscal constatrile vor
face referiri la urmtoarele aspecte:
1. Descrierea inspec|iei fiscale, paragraf n care se aduce lmurire privind:
a. perioada supus inspec|iei fiscale, actele normative care o
reglementeaz;
b. procedura de control utilizat;
c. prezentarea facilit|ilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat;
2. Obiectivele minimale avute n vedere. n acest paragraf vor fi descrise
cel pu|in:
a. verificarea realit|ii declara|iilor fiscale;
b. verificarea existen|ei contractelor si modul n care acestea
produc efecte fiscale;
c. verificarea nregistrrii tuturor veniturilor;
d. verificarea nregistrrii cheltuielilor aferente veniturilor;
e. verificarea utilizrii documentelor.
3. Baza de impunere
Echipa de inspec|ie fiscal se poate confrunta cu una din cele dou situa|ii:
a. n urma controlului baza de impunere nu se modific. ntr-o asemenea
situa|ie, acest aspect va fi explicit men|ionat pentru fiecare obliga|ie
fiscal;
b. n urma controlului baza de impunere se modific. n acest caz, n raport
se vor face referiri privind:
200
o modul de interpretare a aspectelor fiscale de ctre contribuabil;
o punctul de vedere al echipei de inspec|ie fiscal fa| de cel al
contribuabilului;
o consecin|ele fiscale ale abaterilor constatate;
o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite;
o stabilirea responsabilit|ilor privind determinarea gresit a bazei
impozabile si, dup caz, propunerea sanc|ionrii vinova|ilor.
4. Alte constatri. Capitolul va face referiri la constatri relative la:
a. organizarea si conducerea contabilit|ii;
b. utilizarea si |inerea registrelor contabile.
5. Discu|ia final cu contribuabilul
Este capitolul n care se vor face referiri cu privire la:
a. numrul si data documentului de nstiin|are a contribuabilului privind
discu|ia final. Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data,
ora si locul discu|iei finale;
b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar
stabilit si/sau accesoriu aferent;
c. argumentele echipei de inspec|ie fa| de cele ale contribuabilului;
d. faptul c s-au pus la dispozi|ie echipei de inspec|ie toate documentele si
informa|iile solicitate. Declara|ia contribuabilului n acest sens va fi anexat la
Raportul de inspec|ie fiscal.
IV. Sinteza constatrilor inspeciei fiscale
Este ntocmit sub form tabelar, pentru fiecare obliga|ie fiscal
principal sau accesorie consemnndu-se:
- numrul curent;
- denumirea impozitului, taxei, contribu|iei si a obliga|iilor fiscale
accesorii, aferente;
- perioada verificat, perioada pentru care s-au calculat obliga|iile
fiscale;
- baza impozabil stabilit suplimentar;
- impozitele, taxele si contribu|iile stabilite suplimentar;
- codul contului bugetar aferent fiecrui impozit, taxe si contribu|ii.
Raportul de inspec|ie fiscal este ntocmit de regul n trei exemplare.
Este semnat de ctre membrii echipei de inspec|ie fiscal, avizat de seful
de serviciu si aprobat de ctre conductorul activit|ii de inspec|iei fiscal, la
nivelul unit|ii fiscale.
n prealabil ns, raportul de inspec|ie fiscal face obiectul nregistrrii n
Registrul Unic de control.

c) Nota de constatare
Este un act de control individual sau poate reprezenta o anex la procesul
verbal sau raportul de inspec|ie fiscal.
Se ntocmeste ori de cte ori se fac constatri a cror reconstituire
ulterioar este greu sau imposibil de realizat, respectiv ori de cte ori membrii
echipei de inspec|ie fiscal consider necesar.
201
n cuprinsul su sunt consemnate:
- situa|iile de fapt constatate;
- msurile operative luate pentru remedierea deficien|elor.
Se ntocmeste, mai ales, n cazul controalelor inopinate si/sau ncrucisate,
n situa|ii mai deosebite fiind recomandabil folosirea martorilor.
Se semneaz de ctre reprezentantul contribuabilului sau martori si de ctre
membrii echipei de inspec|ie fiscal.

d) Procesul verbal de constatare a contraveniilor
Prin acte normative specifice domeniului fiscal, cu precdere Codul de
procedur fiscal, sunt sanc|ionate fapte care ntrunesc condi|iile necesare pentru a
fi ncadrate drept contraven|ii.
Elementele care trebuie ntrunite simultan pentru ca o fapt s fie
considerat contraven|ie sunt:
fapta respectiv s fie ilicit, svrsit cu vinov|ie, indiferent dac cu
inten|ie sau n culp. Caracterul contraven|ional este nlturat n situa|iile de for|
major, cazurilor fortuite, strii de necesitate, constrngerii fizice si morale, be|iei
involuntare, erorii de fapt, infirmit|ii si iresponsabilit|ii. Aceste cauze care
nltur rspunderea contraven|ional pot fi constatate numai de ctre instan|a de
judecat.
fapta s aib grad de pericol social mai redus dect infrac|iunile;
fapta s fie sanc|ionat ca atare prin legi, hotrri de guvern sau
ordonan|e ale administra|iei centrale sau prin hotrri ale consiliilor locale sau
jude|ene.
Ori de cte ori sunt ntrunite aceste elemente, contraven|ia va fi
sanc|ionat. Sanc|iunea se va institui prin ntocmirea unui proces verbal de
constatare a contraven|iilor.
Elementele procesului verbal de constatare a contraveniilor sunt
urmtoarele:
data si locul constatrii contraven|iei;
numele, prenumele, calitatea si institu|ia de care apar|ine agentul
constatator;
datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal,
ocupa|ia, locul de munc al contravenientului;
descrierea faptei care constituie contraven|ie cu indicarea datei,
locului, orei si mprejurrile n care s-a svrsit contraven|ia;
actul normativ nclcat;
posibilitatea achitrii n 48 de ore a din minimul amenzii
prevzut n actele normative, dac legea prevede aceast
posibilitate;
termenul de exercitare a cii de atac si organul la care se depune
plngerea;
alte men|iuni.
202
Sub sanc|iunea nulit|ii procesului verbal, agentul constatator este obligat
s aduc la cunostiin| si s consemneze contravenientului acest lucru n procesul
verbal dndu-i posibilitatea de a face obiec|iuni.
Nulitatea procesului verbal de constatare a contraven|iilor intervine atunci
cnd se constat lipsa men|iunilor referitoare la:
- numele si prenumele contravenientului;
- denumirea si sediul persoanei juridice;
- numele, prenumele si calitatea agentului constatator;
- fapta svrsit;
- semntura agentului constatator.
Procesul verbal se semneaz pe fiecare pagin att de ctre contravenient,
ct si de ctre organul constatator. Dac contravenientul nu se afl de fa|, refuz
sau nu poate s semneze, aceste mprejurri vor fi consemnate de ctre agentul
constatator n procesul verbal. Men|iunea trebuie confirmat de ctre cel pu|in un
martor, cu precizarea datelor de identificare din actul de identitate al acestuia.

e) Anexele la actele de inspecie fiscal
Principalele anexe la actele de inspec|ie fiscal sunt:
63

(a) Avizul de inspec|ie fiscal
(b) Ordinul de serviciu
(c) Nota explicativ
(d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri
(e) Procesul verbal de sigilare/desigilare
(f) Declara|ie" dat de contribuabil
(g) Alte situa|ii anexe.
Uneori n plus fa| de acestea se poate anexa si nota de constatare deja
descris ntr-un paragraf precedent.

a) Avizul de inspecie fiscal a fost deja detaliat pe parcursul prezentului capitol.
Se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal. Este ntocmit n trei exemplare, avnd
rolul de a nstiin|a contribuabilul cu privire la inspec|ia fiscal;
b) Ordin de serviciu constituie documentul care confer autoritate echipei de
inspec|ie fiscal. Are rolul de a nominaliza organele de inspec|ie fiscal abilitate s
exercite controlul, de a nominaliza contribuabilul supus inspec|iei si de a stabili
data de ncepere a inspec|iei fiscale. Poate fi anexat fie la Raportul de inspecie
fiscal, fie la Procesul verbal.
c) Nota explicativ reprezint documentul prin care organele de inspec|ie fiscal
pot solicita explica|ii scrise reprezentantului contribuabilului sau oricrui angajat al
su, pentru stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului,
semnificative n inspec|ia fiscal.

63
OMFP nr. 1304 din 2004 privind modelul si continutul formularelor si documentele utilizate in
activitatea de inspectie fiscala.
203
Solicitarea de informa|ii scrise se poate face n orice moment al inspec|iei
fiscale, dar de acest procedeu nu trebuie s se abuzeze, existnd pericolul crerii
unei bariere psihologice ntre membrii echipei de inspec|ie fiscal, pe de o parte, si
reprezentan|ii contribuabilului, pe de alt parte.
Pentru a permite un rspuns la obiect, ntrebrile vor fi formulate clar,
concis si concret.
In situa|ia n care persoana refuz s rspund la ntrebri, organele de
inspec|ie fiscal vor transmite ntrebrile n scris, printr-o adres nregistrat la con-
tribuabil, fixnd un termen de cel pu|in 5 zile lucrtoare pentru formularea
rspunsului.
Nota explicativ are n cuprinsul su trei pr|i:
- o parte de introducere, con|innd datele de identificare ale respondentului
si ale membrului echipei de inspec|ie care realizeaz chestionarea;
- o parte de con|inut n care sunt inserate ntrebrile si rspunsul primit
pentru fiecare ntrebare;
- o formul de ncheiere: Dac mai ave|i ceva de adugat?"
Nota explicativ constituie anex att la procesul verbal, ct si la raportul
de inspecie fiscal.
d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri. Se ntocmeste ori de cte ori
inspectorii fiscali consider c distrugerea unor nscrisuri este posibil, iar
reconstituirea lor ar fi imposibil sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se
las copii confirmate de ctre un reprezentant legal al acestuia si de ctre organul
de inspec|ie fiscal.
Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri cuprinde trei pr|i:
- partea introductiv, n care sunt inserate datele de identificare ale
inspectorului fiscal, ale contribuabilului si ale reprezentantului legal al acestuia;
- partea de cuprins, n care sunt men|ionate documentele si nscrisurile
ridicate sau restituite, dup caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul si seria,
numrul, con|inutul, numrul de file etc. Se va face men|iunea privind predarea
unor copii certificate unui reprezentant legal al contribuabilului;
- partea de ncheiere, n care vor fi inserate elemente precum: numrul si
data nregistrrii la contribuabil, a procesului verbal; faptul c a fost ntocmit n
dou exemplare din care unul revine contribuabilului, cellalt organului de
inspec|ie fiscal; numele, prenumele, func|ia si semntura membrilor echipei de
inspec|ie fiscal; numele, prenumele, func|ia, adresa, datele de identitate si codul
numeric personal ale reprezentantului contribuabilului.
Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecie
fiscal.

e) Procesul verbal de sigilare/desigilare. Se ntocmeste n situa|iile n care exist
indicii c n spa|iile de produc|ie, depozitare si comercializare exist bunuri sau
produse a cror provenien| nu este legal, a cror fabrica|ie este interzis sau a
cror produc|ie s-a fcut fr autoriza|ie, ac|iunea de inspec|ie fiscal nefiind
terminat si urmnd a se continua n ziua lucrtoare viitoare.
204
Se utilizeaz si n situa|ia n care exist posibilitatea ca documentele si
actele necesare inspec|iei fiscale s fie sustrase, distruse sau atunci cnd
inventarierea lor, n vederea re|inerii, este imposibil de realizat.
Sigilarea si desigilarea se realizeaz n prezen|a unui reprezentant al
contribuabilului. n situa|ia n care acesta lipseste, sigilarea si desigilarea se
realizeaz n prezen|a unor martori.
Procesul verbal de sigilare/desigilare con|ine dou pr|i:
1) n prima parte, aferent opera|iunii de sigilare, vor fi consemnate:
(a) elementele de identificare ale membrilor echipei de inspec|ie
fiscal, ziua, luna, anul, ora si locul sigilrii;
(b) elementele de identificare ale reprezentantului contribuabilului;
(c) elementele sigilate;
(d) denumirea contribuabilului;
(e) adresa exact a contribuabilului;
(f) motivele sigilrii;
(g) numrul si caracteristicile sigiliului aplicat;
(h) men|iunea expus c nlturarea sau distrugerea sigiliului
constituie infrac|iune;
(i) numrul de exemplare n care s-a ntocmit procesul verbal;
(j) elementele de identificare ale persoanei care reprezint
contribuabilul cruia procesul verbal i-a fost nmnat;
(k) numele, prenumele si semnturile:
i. membrilor echipei de inspec|ie fiscal;
ii. reprezentantului contribuabilului;
iii. martorilor asisten|i.
2) n a doua parte, aferent opera|iunii de desigilare, sunt consemnate:
(a) data si ora desigilrii;
(b) elementele desigilate;
(c) men|iunea c verificarea prealabil a relevat c sigiliul este intact;
(d) numele, prenumele si mrturiile:
i. reprezentantului contribuabilului;
ii. membrilor echipei de inspec|ie fiscal;
iii. martorilor asisten|i.

f) Declaraia dat de contribuabil. La finalizarea inspec|iei fiscale,
administratorul sau mputernicitul legal al contribuabilului ntocmeste o declara|ie
pe propria rspundere, sub sanc|iunea faptei de fals n declara|ii, care con|ine
referiri cu privire la:
datele de identificare ale declarantului, ca mputernicit al contribuabilului;
declara|ia propriu-zis din care rezult:
- c s-au pus la dispozi|ia organelor fiscale toate documentele si
informa|iile solicitate pentru desfsurarea inspec|iei fiscale;
- c documentele puse la dispozi|ia organelor de inspec|ie fiscal au fost
205
integral restituite la finele inspec|iei fiscale, excep|ie fcnd cele pentru
care s-a ntocmit procesul verbal de ridicare nscrisuri;
- alte aspecte de declarat.
data, numele, prenumele si semntura declarantului.
Declara|ia poate constitui anex, fie pentru procesul verbal de control, fie
pentru raportul de inspec|ie fiscal.

g) Alte anexe n care pot fi incluse: tabele si situa|ii prin care constatrile din
procesul verbal sau raportul de inspec|ie fiscal sunt detaliate sau prin care sunt
fundamentate deficien|ele constatate.

7.3.2.5. Decizia de impunere

n situa|ia modificrii, n urma inspec|iei fiscale, a bazei de impunere,
consemnat n raportul de inspec|ie fiscal, se va emite o decizie de impunere.
Decizia de impunere reprezint titlul de crean| privind obliga|ia de plat a
contribuabilului.
Elementele deciziei de impunere sunt:
- denumirea organului fiscal emitent;
- data emiterii si data de la care produce efecte;
- datele de identificare ale contribuabilului;
- obiectul deciziei de impunere;
- cuantumul si natura sumelor;
- baza de impunere a fiecrei taxe, impozit sau contribu|ii;
- motivele de fapt;
- temeiul de drept;
- numele si semntura persoanelor mputernicite de ctre organul fiscal;
- stampila organului fiscal emitent;
- posibilitatea contestrii, termenul de depunere a contesta|iei si organul
fiscal la care se depune contesta|ia.
Comunicarea deciziei de impunere se poate realiza prin toate mijloacele
prevzute pentru actele administrative fiscale - prin prezentarea contribuabilului la
sediul organului fiscal, prin remiterea sub semntur de ctre persoane
mputernicite de organul fiscal, prin post sau prin publicitate.
Nulitatea este atras de inexisten|a unuia din elementele deciziei de
impunere enumerate mai sus.


206
7.4. Cile de atac mpotriva actelor emise de ctre organele fiscale

Contribuabilul poate s se situeze pe pozi|ii diferite fa| de elementele
re|inute prin acteleadministrative fiscale care l privesc. Astfel, n aprarea cauzei
proprii, poate recurge la dou ci de atac:
- contestarea actului administrativ-fiscal;
- recurs n contencios administrativ, n fa|a tribunalului.
Atacarea actelor administrativ-fiscale se realizeaz prin cele dou metode
succesiv, n sensul c demersul contribuabilului ncepe cu contesta|ia adresat
organului fiscal competent si doar ulterior, n cazul solu|ionrii nesatisfctoare
putndu-se adresa instan|elor.


7.4.1. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale

Prevederile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 fac trimitere la
o no|iune sinonim cu contesta|ia, plngerea prealabil. Codul de Procedur Fiscal
ns foloseste no|iunea de contesta|ie pe care o vom utiliza pe parcursul prezentei
lucrri.

7.4.1.1. Elementele contestaiei i termene de depunere

Contesta|ia este calea administrativ de atac mpotriva actelor
administrativ-fiscale. Ea poate fi formulat de ctre orice persoan fizic sau
juridic care se simte lezat prin actele administrative emise de ctre organele
fiscale.
Contesta|ia trebuie formulat n scris si trebuie s cuprind:
64

a) datele de identificare ale contestatorului;
b) obiectul contesta|iei;
c) motivele de fapt si drept;
d) dovezile pe care se ntemeiaz (argumentarea contesta|iei);
e) semntura si/sau stampila contestatorului.
Obiectul contesta|iei l fac numai sumele nscrise de ctre organul de
control n titlul de crean| bugetar sau actul administrativ atacat. Face excep|ie
situa|ia n care organul fiscal refuz nejustificat emiterea actului administrativ
fiscal.
Contesta|ia se depune n 30 de zile de la comunicarea actului administrativ
fiscal, sub sanc|iunea decderii, la organul fiscal emitent.
Dac organul fiscal emitent nu are competen|e n solu|ionarea contesta|iei
atunci acesta va remite contesta|ia spre solu|ionare organului competent n termen
de 5 zile.

64
OG nr. 92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art.176, alin.1.
207
Dac actul administrativ fiscal nu con|ine elementele prevzute n codul de
procedur fiscal, contesta|ia poate fi depus n termen de 3 luni de la comunicarea
acestuia.
Contesta|ia poate fi retras de ctre contestator. Organul fiscal competent
va comunica
contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contesta|iei. Retragerea
contesta|iei nu genereaz pierderea dreptului de a formula si nainta o nou
contesta|ie n interiorul termenului general de depunere a acesteia.

7.4.1.2. Soluionarea contestaiei de ctre organele fiscale competente

Competen|a privind solu|ionarea contesta|iei mpotriva deciziilor de
impunere sau a actelor administrative asimilate acestora este diferit, dup cum
urmeaz:
a) contesta|iile care au ca obiect impozite, taxe, contribu|ii si accesorii ale
acestora, cu un cuantum de sub 500.000 lei se solu|ioneaz de ctre organele
competente constituite la nivelul direc|iilor generale ale finan|elor publice
jude|ene, unde contribuabilul contestator si are domiciliul fiscal sau, dup
caz, de ctre organul fiscal desemnat;
b) contesta|iile care au ca obiect impozite, taxe, contribu|ii si accesorii ale
acestora, cu un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum si cele
formulate mpotriva actelor emise de ctre organe fiscale centrale, se
solu|ioneaz de ctre organele competente de solu|ionare, existente la nivel
central;
c) contesta|iile formulate de ctre marii contribuabili care au ca obiect
impozite, taxe, contribu|ii si accesorii se solu|ioneaz de ctre organele
competente constituite la nivelul direc|iilor generale de administrare a
marilor contribuabili.
Contesta|ia mpotriva celorlalte acte administrative fiscale se solu|ioneaz
de ctre organele fiscale emitente.
Sunt solu|ionate de ctre organul ierarhic superior organului fiscal emitent,
contesta|iile mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ
fiscal.
Solu|ionarea contesta|iei se pronun| de ctre organul competent printr-o
decizie care este definitiv n sistemul cilor administrative de recurs. Decizia
va fi emis n form scris si va cuprinde:
1. preambulul, din care fac parte
65
: denumirea organului fiscal investit cu
solu|ionarea contesta|iei, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul
sau sediul social, numrul de nregistrare a contesta|iei si obiectul cauzei;
2. considerentele care cuprind motivele de drept si de fapt care au constituit
baza deciziei organului fiscal n fundamentarea concluziilor;
3. dispozitivul cuprinde solu|ia pronun|at, calea de atac, termenul n care
aceasta poate fi executat si instan|a competent.

65
OMFP 889 din 2005, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea Inr.604 din 13 iulie 2005.
208
Procedura de solu|ionare a contesta|iei presupune parcurgerea urmtoarelor
etape:
a) pronun|area asupra excep|iilor de procedur si de fond (dac acestea
exist);
b) analiza pe fond a cauzei (cnd excep|iile lipsesc);
Organul de solu|ionare competent se va pronun|a asupra excep|iilor de
procedur si asupra celor de fond, iar cnd se constat temeinicia lor nu se va mai
continua cu analiza pe fond a cauzei.
Contestatorul sau mputernici|ii acestuia pot depune noi probe n sus|inerea
cauzei. n aceste circumstan|e organului emitent al actului administrativ fiscal sau
organului competent n solu|ionarea contesta|iei i se ofer posibilitatea de a se
pronun|a asupra noilor probe aduse.
Organul competent va verifica motivele de fapt si de drept care au stat la
baza emiterii actului administrativ fiscal si va analiza contesta|ia n raport cu
argumentele pr|ilor, dispozi|iile legale invocate si documentele existente n
dosarul cauzei.
Prin solu|ionarea contesta|iei nu se poate crea o situa|ie mai grea
contestatorului dect cea anterioar.
Procedura de solu|ionare a contesta|iilor se poate suspenda de ctre organul
fiscal competent, prin decizia motivat, n urmtoarele situa|ii:
organul care a efectuat activitatea de inspec|ie fiscal a sesizat organele n
drept cu privire la existen|a unor indicii cu privire la svrsirea unor
infrac|iuni, a crei constatare ar avea o influen| hotrtoare asupra solu|iei;
solu|ionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existen|a sau inexisten|a
unui drept care face obiectul unui alt proces;
la cerere, dac exist motive ntemeiate. La data suspendrii, organul
competent va stabili si termenul pn la care procedura este suspendat.
Suspendarea poate fi solicitat o singur dat.
Reluarea procedurii se poate face n urmtoarele situa|ii:
- ncetarea motivului care a determinat suspendarea;
- la expirarea termenului stabilit de organul de solu|ionare, indiferent dac
motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu.
Introducerea contesta|iei pe cale administrativ nu suspend executarea
actului administrativ fiscal.
Totusi, organul de solu|ionare a contesta|iei poate suspenda executarea
actului administrativ fiscal atacat, pn la solu|ionarea contesta|iei, la cererea
temeinic justificat a contestatorului.
Solu|iile privind contesta|iile se pot concretiza n:
- admiterea total sau par|ial a contesta|iei, consecin|a sa fiind anularea
total sau par|ial a actului administrativ atacat;
- respingerea contesta|iei datorit nendeplinirii condi|iilor procedurale sau
datorit fondului.
Decizia con|innd solu|ionarea contesta|iei se comunic contestatorului si
organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor si a
cilor de atac.
209
7.4.2. Recurs n contencios n faa instanelor judectoreti
66


Deciziile care sunt emise la solu|ionarea contesta|iilor pot fi atacate la
instan|a judectoreasc de contencios administrativ competent.
Reclamantul anexeaz la ac|iune copia actului administrativ fiscal atacat si,
dup caz, decizia organului fiscal privind rspunsul la contesta|ia anterior
formulat. Cererile prin care se solicit anularea unui act administrativ fiscal pot fi
introduse n termen de sase luni de la:
a) data primirii rspunsului la contesta|ia naintat organului fiscal;
b) data expirrii termenului legal de solu|ionare a contesta|iei.
La primirea cererii instan|a va dispune citarea pr|ilor, reclamantul si prtul.
Organului fiscal, n calitate de prt, i se poate solicita comunicarea n regim de
urgen| a actului administrativ fiscal si a documenta|iei care a stat la baza emiterii
acesteia.
Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale,
privind impozite, taxe, contribu|ii si accesorii ale acestora sunt solu|ionate n fond
n func|ie de cuantumul lor astfel:
- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de ctre tribunalele de pe lng
judectoriile n raza crora contribuabilul si are domiciliul;
- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de ctre sec|iile de
contencios administrativ si fiscal ale cur|ilor de apel.
Prin cerere adresat organelor competente, reclamantul poate solicita
instan|ei competente, suspendarea actului administrativ atacat, pn la solu|ionarea
definitiv si irevocabil a cauzei. Cererea de suspendare se nainteaz instan|ei, fie
la nceperea ac|iunii fie ulterior, pn la solu|ionarea fondului cauzei.
Judecarea cauzelor se face n regim de urgen| si cu precdere n sedin|
public, n completul stabilit de lege. Solu|ionarea cauzei se poate concretiza, n
materie fiscal, n:
a) anularea total a actului administrativ fiscal;
b) anularea par|ial a actului administrativ fiscal;
c) obligarea organelor fiscale s emit un nou act administrativ sau orice
alt nscris;
d) respingerea recursului.
n plus, instan|a se va pronun|a si n legtur cu daunele materiale si
morale cauzate reclamantului dac acesta le-a solicitat.
Hotrrea instan|ei se redacteaz, motiveaz si remite pr|ilor n termen de
10 zile de la pronun|are.
Atacarea hotrrii se poate realiza prin recurs n termen de 10 zile de la
comunicare. Odat rmas definitiv hotrrea instan|ei trebuie executat de ctre
organul fiscal n termen de 30 zile de la data hotrrii irevocabile.
Dac termenul de 30 zile nu se respect, se va aplica conductorului
organului fiscal o amend ce reprezint 20% din salariul minim brut pe economie

66
Legea nr.554 din 2 decembrie 2004, Legea contenciosului administrative.
210
pe zi de ntrziere, iar contribuabilului reclamant i se pot aproba despgubiri pentru
ntrziere, la cererea acestuia.
n cazul proceselor verbale de constatare a contraven|iilor, legisla|ia
67

prevede o procedur special de exercitare a cilor de atac.
n termen de 15 zile de la ntocmire se poate face plngere mpotriva
procesului verbal de constatare a contraven|iilor. Plngerea se depune la organul
fiscal mpreun cu copia procesului verbal de constatare a contraven|iei. Plngerea
si dosarul cauzei vor fi remise judectoriei n a crei raz a fost svrsit
contraven|ia. Judectoria va fixa termenul care nu va depsi 30 zile si va dispune
citarea pr|ilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care a fcut plngerea,
pe de alt parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a
contraven|iilor.
Hotrrea judectoreasc prin care plngerea a fost solu|ionat poate fi
atacat, cu recurs, n 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecrii recursului se
suspend executarea hotrrii.
Plngerea mpotriva procesului verbal de constatare a contraven|iilor si
recursul mpotriva hotrrii judectoresti (prin care se solu|ioneaz plngerea) sunt
scutite de taxa de timbru.


7.5. Colectarea creanelor fiscale

7.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanelor fiscale

Colectarea crean|elor fiscale este o component a valorificrii constatrilor
inspec|iei fiscale. Se poate realiza n dou variante:
1. n virtutea unui titlu de crean|;
2. n virtutea unui titlu executoriu (prin executare silit).

1. Titlurile de crean fiscal
Titlul de crean| fiscal reprezint actul prin care se stabileste si
individualizeaz obliga|ia de plat a obliga|iilor fiscale.
68
Din categoria titlurilor de crean| fac parte:
a) decizia de impunere emis de organele fiscale;
b) declara|ia fiscal, angajamentul de plat sau alt document ntocmit de
ctre contribuabil prin care acesta declar obliga|iile fiscale;
c) decizia privind crean|e fiscale accesorii constnd n dobnzi si penalit|i
de ntrziere;
d) declara|ia vamal;
e) procesul verbal de constatare a contraven|iilor;
f) hotrri ale instan|elor judectoresti.

67
OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor.
68
OG nr.92 din 2003 privind Codul de Procedura Fiscala, art.108, alin.3.
211
2. Titlurile executorii
Titlurile executorii sunt emise de ctre organul de executare competent n a
crui raz teritorial contribuabilul debitor si are domiciliul fiscal.
Titlul executoriu trebuie s con|in urmtoarele elemente (n plus fa| de
actele administrativ fiscale) n general:
- codul de identificare fiscal si denumirea debitorului;
- domiciliul fiscal al debitorului;
- cuantumul si natura sumelor datorate si neachitate;
- termenul legal al puterii executorii a titlului.
Titlul de crean| devine executoriu de la data la care crean|a fiscal
devine scadent, prin expirarea termenului de plat. Modificarea titlului de crean|
fiscal ajuns la scaden| prin corec|ia sau rectificarea sa atrage modificarea n mod
corespunztor a titlului executoriu.


7.5.2. Stingerea creanelor fiscale

Stingerea crean|elor fiscale poate avea loc, de regul, prin urmtoarele
modalit|i:
1. plat;
2. compensare;
3. constatarea insolvabilit|ii debitorului;
4. executare silit;
5. prescrierea dreptului de a cere executarea silit.

A. Aspecte generale privind stingerea creanelor fiscale
Ordinea stingerii creanelor fiscale, indiferent de modul n care aceasta
are loc: prin plat, compensare sau executare silit, este urmtoarea:
- sume datorate n contul ratelor si al majorrilor aferente, n cazul
obliga|iilor fiscale reesalonate;
- obliga|ii fiscale cu termene de plat n exerci|iul curent, reprezentnd att
crean|a fiscal principal ct si accesoriile aferente acestora n ordinea
vechimii;
- obliga|ii fiscale scadente la 31 decembrie, anul precedent, n ordinea
vechimii lor, pn la stingerea integral a acestora;
- accesorii (majorri de ntrziere) aferente obliga|iilor fiscale scadente si
neachitate la 31 decembrie anul fiscal precedent;
- obliga|ii de plat cu scaden|e viitoare, la cererea contribuabilului.
Termenele la care obligaiile fiscale sunt scadente, trebuind a fi achitate de
ctre contribuabil sunt diferite, n func|ie de natura obliga|iei, astfel:
1. la expirarea termenelor prevzute n Codul Fiscal sau alte legi care le
reglementeaz; n majoritatea situa|iilor plata este voluntar si se face
pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei (luna sau trimestrul) pentru
care exist obliga|ia depunerii declara|iei.
212
2. la termenele de plat stabilite n func|ie de data comunicrii pentru
obliga|iile fiscale principale si/sau accesorii, stabilite de organele de
inspec|ie fiscal, prin deciziile de impunere, astfel:
69

a) dac comunicarea este cuprins n intervalul 1-15 al lunii,
termenul de plat este pn n data de 5 a lunii urmtoare;
b) dac data comunicrii este cuprins n intervalul 16-31 al lunii,
termenul de plat este pn n 20 a lunii urmtoare.
De la regula enun|at si nuan|at anterior privind plata exist si excep|ii
care, sintetizate, pot fi enun|ate astfel:
a) Termenele de plat, dac acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin al
Ministerului Economiei si Finan|elor Publice pentru crean|ele fiscale pe care le are
n administrare;
b) Termenele de plat, dac acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin
comun al Ministerului Administra|iei si Internelor si al Ministrului Economiei si
Finan|elor Publice, pentru crean|ele fiscale ale bugetelor locale;
c) n general, contribu|iile sociale administrate de Ministerul Finan|elor
Publice se vireaz pn n 25 a lunii urmtoare celei pentru care se realizeaz plata
drepturilor salariale, cu urmtoarele excep|ii:
70

- declararea si achitarea contribu|iilor sociale aferente salariilor
acordate de ctre microntreprinderi
71
si de ctre persoanele fizice care presteaz
activit|i independente trebuie s se realizeze pn n data de 25 a lunii urmtoare
trimestrului;
- declararea si achitarea contribu|iilor si a impozitelor pe salarii
(aferente) acordate de ctre asocia|ii, funda|ii si alte entit|i fr scop patrimonial,
cu excep|ia institu|iilor publice trebuie realizat anual pn n 25 ianuarie a anului
fiscal urmtor.
Termenele de plat nu se refer, n sens strict, numai la plat ca modalitate
de stingere a crean|elor (al obliga|iilor) fiscale. Aceste termene sunt operabile si n
cazul celorlalte modalit|i de stingere.
Neachitarea la scaden| a obliga|iilor fiscale de ctre contribuabil atrage
dup sine calcularea de ctre organul fiscal a majorrilor de ntrziere.
Majorrile de ntrziere sunt calculate numai pentru crean|a fiscal prin-
cipal. Stabilirea majorrilor de ntrziere se face prin decizii de calcul aprobate
prin ordin al Ministrului Economiei si Finan|elor Publice. Generic acestea, odat
instituite, poart denumirea de obliga|ii fiscale accesorii".
Nu se datoreaz obliga|ii fiscale accesorii pentru sumele datorate cu titlu
de:
- amenzi de orice fel;
- obliga|ii fiscale accesorii stabilite conform legii;
- cheltuieli judiciare;
- cheltuieli privind executarea silit;

69
Idem, art. 109, alin. 3.
70
Idem, art. 116, alin.1.
71
Conceptul de microintrepridere este cel definit prin Legea nr.346 din 2004 privind stimularea
infiintarii si dezvoltarii IMM-urilor.
213
- sume confiscate.
Majorrile de ntrziere constituie venit la bugetul ctre care este datorat
obliga|ia fiscal principal, pentru care acestea se calculeaz.
Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere. nce-
pnd cu ziua imediat urmtoare scaden|ei obliga|iei fiscale, pn la data stingerii
sumei datorate, inclusiv.
Stingerea creanelor fiscale se poate realiza printr-una din urmtoarele
modalit|i:
- plata prin banc, prin numerar sau anulare de timbre fiscale;
- compensarea crean|elor, cu crean|ele contribuabililor fa| de bugete
fiscale;
- executarea silit a crean|elor fiscale.
Nivelul actual (25 decembrie 2007) al majorrilor de ntrziere este de
0,1% pentru fiecare zi de ntrziere.
n situa|ia modificrii prin corectare a crean|elor fiscale principale,
majorrile de ntrziere vor fi calculate n func|ie de situa|ie astfel:
+ pentru diferen|ele n plus fa| de situa|ia ini|ial, rezultate n urma
corectrii declara|iilor, majorrile se datoreaz din ziua urmtoare scaden|ei
crean|ei pentru care s-a stabilit diferen|a, pn la stingerea acesteia inclusiv;
+ pentru diferen|ele rezultate din corectarea declara|iilor sau modificarea
unei decizii de impunere care sunt negative n raport cu sumele declarate sau
stabilite ini|ial, se datoreaz majorri de ntrziere avnd ca baz de calcul suma
crean|ei fiscale principale datorat dup corectare sau modificare, ncepnd cu ziua
imediat urmtoare scaden|ei si pn la data stingerii integrale a acestora.
Pentru impozitele si taxele stinse prin executare silit se datoreaz
majorrii de ntrziere pn la data procesului verbal de distribuire, inclusiv.
Nivelul majorrilor de ntrziere se stabileste prin hotrri de guvern la
propunerea Ministerului Finan|elor Publice, la nivelul dobnzii de referin| a
Bncii Na|ionale a Romniei, la care se adaug 10 puncte procentuale.
Modificarea majorrilor de ntrziere se poate realiza:
- o dat pe an, n luna decembrie pentru anul fiscal urmtor;
- n cursul anului cnd rata dobnzii de referin| se modific cu peste 5
puncte procentuale.
n perioada 01.01.2001-31.12.2005 majorrile de ntrziere au fost
reglementate prin mai multe acte normative, cuantumul acestora fiind diferit. Baza
legal si evolu|ia lor pe intervale de timp din perioada amintit poate fi sintetizat
conform urmtoarei situa|ii tabelare:

Perioada Actul normativ Nivelul
ii
01.08.2000-28.10.2001 HG nr. 564/03.07.2000 0,15%
29.10.2001-31.08.2002 HG nr. 1043/18.10.2001 0,1%
01.09.2002-31.12.2002 HG nr. 874/16.08.2002 007%
01.01.2003-03.02.2004 HG nr. 1513/18.12.2002 0,06%
04.02.2004-31.08.2005 HG nr. 67/29.01.2004 0,06%
214
Perioada Actul normativ Nivelul
ii
01.09.2005-31.12.2005 HG nr. 784/14.07.2005 0,05%
01.01.2006-n prezent Legea nr. 210/04.07.2005 0,1%

Pn la 31.12.2005 pentru sumele neachitate la scaden| reprezentnd
crean|e fiscale principale, organele fiscale calculau pe lng majorri (n.n. fostele
dobnzi) de ntrziere, si penalit|i de ntrziere. Penalit|ile se calculau pentru
fiecare lun si frac|iune de lun, ncepnd cu luna urmtoare celei n care avea loc
scaden|a crean|ei fiscale principale, pn la data stingerii acestora inclusiv.
Din 01 ianuarie 2006, no|iunea generic de majorri de ntrziere acoper
vechile no|iuni de dobnzi si penalit|i.
n cazul pl|ii prin virament bancar, data pl|ii este considerat ziua n care
banca debiteaz contul contribuabilului. Dac decontarea ntre banc si trezoreria
n baza creia contribuabilul si are sediul sau domiciliul nu se face n 3 zile, acesta
nu este exonerat de plata majorrilor de ntrziere.
n cazul crean|elor stinse prin compensare
72
majorrile se datoreaz pn la
data stingerii inclusiv, astfel:
1. pentru compensri la cerere, data stingerii este data depunerii cererii de
compensare la organul fiscal;
2. pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii
opera|iunii de ctre organul fiscal;
3. pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau
rambursare a sumei cuvenite contribuabilului, data stingerii este data depunerii
cererii de restituire/rambursare.

B. Plata obligaiilor fiscale
Achitarea obliga|iilor fiscale se poate realiza de ctre contribuabil printr-
una din urmtoarele modalit|i:
1. prin ordin de plat, transferul fcndu-se de la o banc comercial sau alte
institu|ii autorizate s deruleze opera|iuni de plat n contul su deschis la
trezoreria n a crui arie si are sediul sau domiciliul;
2. prin vrsminte efectuate direct n contul bugetar aferent obliga|iilor, prin
casieriile trezoreriilor aflate n subordinea Ministerului Finan|elor Publice,
pe baza unei foi de vrsmnt;
3. prin mandat postal;
4. prin anulare de timbre fiscale mobile.
Momentul pl|ii este considerat a fi:
- n cazul pl|ilor n numerar, data nscris n documentul de plat;
- n cazul pl|ilor efectuate prin decontare bancar, data debitrii contului
contribuabilului deschis la unitatea bancar;
- n cazul pl|ilor realizate prin anulare de timbre fiscale mobile, data la
care s-a nregistrat la organul fiscal competent documentul sau actul pentru care s-

72
OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art.118, alin. 1.
215
au depus si anulat timbre conform legii.

C. Compensarea creanelor fiscale
Se realizeaz compensarea atunci cnd un contribuabil, n raport cu bugetul
statului are att calitatea de debitor ct si de creditor. Altfel spus, compensarea se
realizeaz ntre crean|ele contribuabilului reprezentnd sume de rambursat si
crean|ele administrate de ctre Ministerul Economiei si Finan|elor Publice, cnd, n
raporturile reciproce, ambele pr|i au si calitatea de debitor si de creditor.
Compensarea se face pn la concuren|a celei mai mici sume reprezentnd
crean| si datoria existent ntre cele dou pr|i, putnd fi ini|iat:
- de ctre contribuabil la cererea sa;
- de ctre organul fiscal, din oficiu, ori de cte ori se constat existen|a
unor crean|e reciproce, cu excep|ia sumelor negative de TVA, fr op|iune
de rambursare.
La compensare se respect urmtoarele etape:
1. Se compenseaz, n primul rnd, obliga|iile datorate aceluiasi buget;
2. Ulterior, n limita diferen|ei rmase se vor compensa obliga|iile
contribuabilului fa| de alte bugete n urmtoarea ordine:
1. bugetul de stat;
2. fondul de risc pentru garan|ii de stat, pentru mprumuturi
externe;
3. bugetul asigurrilor sociale de stat;
4. bugetul fondului na|ional unic de asigurri sociale de sntate;
5. bugetul asigurrilor pentru somaj.
Compensarea, indiferent de modul su de ini|iere este urmat n termen de
7 zile de nstiin|area n scris a contribuabilului privind msurile luate n acest
sens.
73


D. Restituiri de sume
Restituirea sau rambursarea unor sume de ctre organul fiscal ctre
contribuabil poate avea loc n mai multe situa|ii, care vor fi descrise pe parcursul
prezentului paragraf, dar numai n situa|ia n care contribuabilul, la alte impozite
sau taxe nu are sume de plat la buget, reprezentnd debite si/sau accesorii restante.
Dac suma de restituit sau rambursat este mai mic dect debitele si/sau
accesoriile restante, aferente altor impozite sau taxe se va realiza compensarea,
pn la concuren|a sumei de recuperat sau restituit.
Dac suma de restituit sau rambursat este mai mare dect debitele si/sau
accesrile restante aferente altor impozite sau taxe, compensarea se va realiza pn
la concuren|a obliga|iilor fiscale restante, diferen|a restituindu-se contribuabilului.
Restituirea sau rambursarea de sume are loc cel mai adesea dup
compensare ca modalitate de stingere a crean|elor fiscale.
La cererea contribuabilului pot fi restituite acestuia sumele care
reprezint
74
:

73
Idem, art. 112, alin. 7.
216
- pl|i fr existen|a unui titlu de crean|;
- pl|i n plus fa| de obliga|ia fiscal;
- pl|i fcute ca urmare a existen|ei unei erori de calcul;
- pl|i fcute ca urmare a interpretrii gresite a legisla|iei;
- sume de rambursat de la bugetul de stat;
- sume stabilite prin hotrri ale organelor judiciare;
- sume rmase dup efectuarea distribuirii n urma executrii silite;
- sume rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din re|inerile
prin poprire, n temeiul hotrrii judectoresti prin care se dispune
desfiin|area executrii silite.
n cazul impozitului pe venit, sumele de restituit rezultate la regularizarea
anual a impozitului se restituie din oficiu de ctre organul fiscal n maxim 61 de
zile de la data comunicrii deciziei de impunere.

E. Prescripia dreptului de a cere executarea silit
Dreptul organelor fiscale de a stabili obliga|ii fiscale se prescrie n termen
de 5 ani ncepnd s curg ncepnd cu 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a
nscut crean|a fiscal.
75

Termenul de prescrip|ie a dreptului de a stabili obliga|ii se suspend:
1. pe perioada cuprins ntre nceperea inspec|iei fiscale si emiterea
deciziei de impunere;
2. n cazul n care suspendarea a fost impus de o instan| judectoreasc
sau alt organ competent;
3. n cazurile stabilite de lege pentru suspendarea dreptului la ac|iune;
4. cnd debitorul si sustrage bunurile de la executarea silit;
5. pe perioada nlesnirilor la plat acordate conform legii;
6. n alte cazuri prevzute de lege.
Intreruperea termenului de prescrip|ie are loc n urmtoarele situa|ii:
76

1. n cazurile si condi|iile stabilite de lege pentru ntreruperea
termenului de prescrip|ie a dreptului la ac|iune;
2. pe parcursul ndeplinirii unui act voluntar de plat a obliga|iei
fiscale prevzute n titlul executoriu, ori a recunoasterii n orice
mod a datoriei, nainte de nceperea executrii silite sau pe
parcursul acesteia;
3. pe data ndeplinirii, pe parcursul executrii silite, a unui act de
executare silit;
4. n alte cazuri prevzute expres de lege.
Din punct de vedere conceptual se impun a fi fcute unele delimitri
relative la suspendarea i ntreruperea termenului de prescrip|ie.
Suspendarea intervine n interiorul termenului de prescrip|ie. Termenul de
prescrip|ie curge pn la un moment dat cnd intervine suspendarea. Va curge n

74
Idem, art.113.
75
Idem, art. 89, alin. 1.
76
Idem, art.130.
217
continuare de la momentul ridicrii acesteia pn la mplinirea a 5 sau 10 ani, dup
caz.
Intreruperea are drept efect ncetarea curgerii prescrip|iei. Din momentul
ncetrii cauzelor care au generat ntreruperea, va curge un nou termen de
prescrip|ie.

Exemplu:
Fie dat cazul unei crean|e fiscale, pentru care termenul de prescrip|ie a
nceput s curg de la 1 februarie 2002 pn la 1 februarie 2006.
Referitor la aceast crean| fiscal vom analiza si reprezenta grafic
urmtoarele scenarii:
1. cnd nu intervine nici suspendarea si nici ntreruperea termenului de
prescrip|ie;
2. cnd, ntre 1.03.2005-31.05.2005, ca urmare a hotrrii unei instan|e,
are loc suspendarea termenului de prescrip|ie;
3. cnd, n 01.03.2005 debitorul, prin proprie ini|iativ, achit o parte a
crean|ei fiscale.

a) n primul caz, mplinirea termenului de prescrip|ie fr a fi ntrerupt sau
suspendat atrage dup sine din 02 februarie 2006 ncetarea dreptului organului
fiscal de a cere executarea silit. Sub form grafic, acest caz se poate reprezenta
astfel:

5 ani



01.02.2002 Termenul de prescrip|ie 01.02.2006

b) n cazul suspendrii, termenul de prescrip|ie curge m 01.03.2005 fiind reluat din
31.05.2005 pn n 31.05.2006. Sub form grafic, situa|ia poate fi reprezentat
astfel:


4 ani 3 luni 1 an


01.02.2002 Termenul
de
prescrip|ie
01.03.2005 Suspendare 31.05.2005 Termenul
de
prescrip|ie
01.02.2006

c) n cazul ntreruperii din 01.03.2005, va curge un nou termen de prescrip|ie pe o
perioad de 5 ani. Grafic, situa|ia descris, poate fi reprezentat astfel:


218



4 ani
Momentul
ntreruperii
termenului de
prescrip|ie



5 ani


01.02.2002 Termenul de
prescrip|ie
ntrerupt
01.03.2005 Termenul
de
prescrip|ie
nou
01.03.009

mplinirea termenului de prescrip|ie a dreptului de a stabili obliga|ii fiscale
sau de a cereexecutarea silit are drept efect:
a) ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean| fiscal (pentru
obliga|ia prescris);
b) ncetarea msurilor de realizare si scdere a obliga|iilor fiscale din
eviden|a analitic pe pltitor;
c) nerestituirea sumelor achitate de debitor n contul unor crean|e
fiscale (dup mplinirea termenului de prescrip|ie).

F. Insolvabilitatea contribuabilului
77

Organele fiscale vor scoate din eviden|a curent crean|ele fiscale fa| de
contribuabilul devenit insolvabil, pe care le va trece ntr-o eviden| separat.
Procedura insolvabilit|ii se aplic n situa|ia n care:
- debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile;
- veniturile sau bunurile debitorului sunt insuficiente pentru
stingerea crean|elor fiscale;
- contribuabilul si nceteaz existen|a: decedeaz sau este radiat
din Oficiul Na|ional al Registrului Comer|ului;
- dispari|ia debitorului.
Dac ulterior debitorii insolvabili dobndesc bunuri sau venituri urmribile
atunci crean|ele fiscale fa| de acestia vor fi transferate din eviden|a separat n cea
curent
78
.

G. Anularea creanelor fiscale
Organele fiscale pot hotr anularea crean|elor fiscale fa| de contribuabili
n urmtoarele situa|ii
79
:
a) cnd cheltuielile cu comunicarea cuantumului lor, respectiv executarea
silit sunt mai mari dect crean|ele fiscale n sine;
b) cnd cuantumul lor n sold la finele anului, n data de 31 decembrie este
mai mic de 10 lei. n cazul bugetelor locale, suma care poate fi anulat este,

77
Legea nr. 85 din 2006 - Legea insolven|ei
78
OG nr.92 din 2003 republicat, privind Codul de Procedura Fiscala, art.172, alin4.
79
Idem, art.174, alin. 1 si 2.
219
de asemenea, de maxim 10 lei si se stabileste prin hotrri ale consiliilor
locale.

H. Darea n plat
80

Darea n plat const n existen|a unui acord de trecere din proprietatea
contribuabilului debitor n cea public a statului sau a unit|ii administrativ-te-
ritoriale, a bunurilor imobile, inclusiv a celor supuse executrii silite, n vederea
stingerii crean|elor fiscale.
Derularea acestui procedeu de stingere a crean|elor fiscale se realizeaz
prin parcurgerea urmtoarelor etape:
3. formularea unei cereri de ctre contribuabil;
3. naintarea cererii si a propunerilor organului fiscal unei comisii
numit prin ordin al Ministrului Finan|elor Publice. Anexat cererii
va fi documenta|ia stabilit tot prin ordin al Ministrului Finan|elor
Publice;
3. Comisia va analiza cererea numai n condi|iile existen|ei unei
solicitri de preluare n administrarea acestor bunuri hotrnd prin
decizie cu privire la solu|ionarea cererii.
Respingerea cererii are loc n dou situa|ii:
- bunurile nu sunt de uz public;
- bunurile nu sunt de interes public.
Admiterea cererii este urmat de dispozi|ia dat de ctre comisie organului
de control fiscal de a ncheia procesul verbal de trecere n proprietatea public a
imobilului si stingerea obliga|iilor fiscale.

I. Executarea silit
nceperea executrii silite are loc prin verificarea de ctre organul fiscal a
ndeplinirii urmtoarelor condi|ii:
a) existen|a unui titlu executoriu. Un titlu de crean| devine executoriu, la
data la care crean|a devine scadent. n acest sens pot fi individualizate
urmtoarele situa|ii:
i. crean|ele fiscale stabilite de ctre organele de control dar nepltite la
scaden| sunt consemnate ntr-o Dispozi|ie de urmrire" trimis de
ctre acestia organelor de executare silit;
ii. pentru crean|ele fiscale declarate de ctre contribuabili si neachitate
la scaden| (stabilite prin declara|ii fiscale) si pentru cele stabilite pe
baza eviden|ei analitice pe pltitor, titlul executoriu este emis de
ctre organele de executare;
iii. pentru crean|ele fiscale provenite din sanc|iuni contraven|ionale,
titlul executoriu este reprezentat de procesul verbal de constatare a
contraven|iilor;
iv. pentru crean|ele fiscale n legtur cu care s-a pronun|at o instan|
judectoreasc sau un alt organ administrativ, titlul executoriu este

80
Idem, art 171.
220
reprezentat de hotrrea judectoreasc sau decizia organului
administrativ;
v. pentru celelalte crean|e fiscale constatate si individualizate prin
titluri de crean| fiscal, titlurile executorii se constat la expirarea
termenului de plat, fr ca acestea s fie achitate;

b) crean|a s fie exigibil. Exigibilitatea este stabilit prin acte normative
pentru fiecare obliga|ie, crean| fiscal.
c) dreptul statului de a cere executarea silit s fie n interiorul termenului
de prescrip|ie. Altfel spus, crean|a s nu fie mai veche de 5 sau 10 ani,
dup caz.
Realizarea executrii silite trebuie s se fac cu respectarea urmtoarelor
reguli:
81

- executarea silit se ntinde numai asupra bunurilor urmribile
aflate n proprietatea debitorului si numai pn la concuren|a sumei
reprezentnd crean|ele fiscale si a cheltuielilor de executare;
- executarea silit a crean|elor fiscale nu se perimeaz;
- n executarea silit se pot folosi concomitent sau succesiv
modalit|ile de executare silit agreate;
- bunurile supuse unui regim special de circula|ie pot fi urmrite
respectndu-se condi|iile prevzute de lege.
Executarea silit a crean|elor fiscale se deruleaz n trei etape:
1. somarea contribuabilului;
2. executarea silit propriu-zis;
3. valorificarea bunurilor sechestrate si distribuirea sumelor.

1. Somarea contribuabilului si instituirea msurilor asigurtorii
nceperea executrii silite are loc prin comunicarea soma|iei Modul de
comunicare este comun celorlalte acte administrative fiscale.
Elementele soma|iei sunt comune cu cele descrise n cadrul general al
actelor administrativ fiscale
82
si n plus mai cuprind:
- numrul dosarului de executare;
- suma pentru care ncepe executarea silit;
- termenul de plat pn la care suma care face obiectul executrii
silite va trebui s fie achitat;
- consecin|ele neachitrii la termen a sumelor care sunt executate
silit.
Dac n termen de 15 zile nu se stinge debitul atunci se va continua execu-
tarea silit.
Msurile asigurtorii
83
sunt luate de ctre organele fiscale n situa|ia n
care exist pericolul ca debitorul s si risipeasc patrimoniul, s ascund elemente

81
Idem, art.138.
82
Idem, art. 43, alin. 2.
83
Idem, art. 124, alin. 3.
221
ale activului, ngreunnd sau periclitnd colectarea crean|elor fiscale. Ele pot fi
dispuse si de ctre instan|ele judectoresti sau alte organe competente. Instituirea
lor poate avea loc chiar nainte de emiterea titlului de crean|, inclusiv n cazul
efecturii unor controale.
Dac crean|a ajunge la scaden| fr a fi achitat, n condi|iile existen|ei
unor msuri asigurtorii, acestea se vor transforma n titluri executorii.
Cel mai adesea, n func|ie de natura bunurilor, msurile asigurtorii
constau n:
- popriri asigurtorii asupra disponibilit|ilor;
- sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile;
- ipoteca asiguratorie asupra bunurilor imobile.
Msurile asigurtorii pot fi extinse si asupra bunurilor urmribile de|inute
n comun de ctre debitor cu o ter| persoan dac valoarea bunurilor proprii nu
acoper crean|a fiscal.
mpotriva actelor prin care se instituie msurile asigurtorii se poate face
contesta|ie n instan| n procedur de urgen|
84
.

2. Executarea silit propriu-zis
Executarea silit se face diferit n func|ie de natura veniturilor si a
bunurilor debitorului care pot fi identificate.
Astfel, executarea silit mbrac trei forme de baz care pot fi aplicate fie
independent fie combinat:
i. executarea silit prin poprire;
ii. executarea silit a bunurilor mobile;
iii. executarea silit a bunurilor imobile.

i). Executarea silit prin poprire
Poprirea presupune existen|a unui ter| n raport cu organul fiscal, dar care
fa| de contribuabilul debitor, are fie o datorie fie o crean|.
Sunt supuse executrii silite prin poprire elemente de natura bunurilor sau a
veniturilor cu o lichiditate ridicat. Acestea pot consta n:
- disponibilit|i bnesti n lei si/sau valut;
- titluri de valoare si alte elemente necorporale.
Nu sunt supuse executrii silite prin poprire veniturile bnesti ale
contribuabilului debitor care au destina|ie special astfel:
- aloca|iile de stat pentru copii si ntre|inerea ministrilor handicapa|i;
- ajutoarele pentru sarcin si luzie, pentru mamele cu mai mul|i copii, pentru
ngrijirea copiilor bolnavi;
- bursele de studii;
- ajutoarele pentru boal, deces si accidente;
- ajutorul de somaj, compensa|ii primite, diurnele de detasare, deplasare sau
transfer.

84
Idem art.169, alin. 4.
222
Veniturile de natur salarial sunt supuse executrii silite numai n
propor|ie de maxim 1/5 din salariul net lunar. Ra|ionamentul de baz n acest caz
este de a nu executa silit elementele indispensabile traiului persoanelor fizice.
Poprirea ia fiin| prin remiterea de ctre organul de executare ctre ter|ul
poprit a unei adrese - Adres de nfiin|are a popririi".
Adresa de nfiin|are a popririi va cuprinde urmtoarele elemente:
85

- denumirea si sediul organului de executare;
- numrul si data emiterii;
- denumirea si sediul, numele si domiciliul contribuabilului debitor;
- temeiul legal al executrii silite (prevederile codului de procedur
fiscal);
- date de identificare ale debitorului;
- numrul, data si emitentul titlului executoriu;
- natura crean|ei fiscale;
- cuantumul crean|ei fiscale;
- contul n care se va vira suma cuvenit;
- semntura si stampila organului de executare.
Adresei de nfiin|are a popririi i se ataseaz si o copie dup titlul
executoriu care st la baza popririi. Contribuabilul debitor trebuie nstiin|at si el cu
privire la nfiin|area popririi.
Poprirea este considerat ca fiind instituit din momentul n care ter|ul
poprit face dovada lurii la cunostin|. n majoritatea situa|iilor ter|ul poprit este o
unitate bancar. Dup nfiin|area popririi ter|ul poprit are urmtoarele obliga|ii:
- s achite, imediat sau dup data la care crean|a devine exigibil
organului fiscal, suma re|inut si cuvenit;
- s indisponibilizeze bunurile sau veniturile poprite nstiin|nd organul
de executare.
Dac ter|ul poprit nu si achit obliga|iile anterior men|ionate, poate fi
sanc- |ionat prin amend civil de ctre instan|ele judectoresti n raza crora si are
domiciliul.

ii). Executarea silit a bunurilor mobile
n cazul neachitrii de ctre contribuabil a sumelor reprezentnd obliga|ii
fiscale comunicate n soma|ie", se va trece de ctre organul fiscal la sechestrarea
bunurilor mobile urmribile. Aplicarea sechestrului se face prin ntocmirea
Procesului verbal de sechestru.
86

Procesul verbal de sechestru con|ine elemente specifice definite n Codul
de Procedur Fiscal.
n majoritatea situa|iilor, sunt supuse executrii silite bunurile indicate de
ctre contribuabilul debitor.

85
Idem, art. 144, alin. 3, lit. a-j.
86
Idem, art.148, alin.1, lit. a-m.
223
n cazul persoanelor juridice este recomandat a fi sechestrate bunurile care
nu condi|ioneaz direct realizarea produc|iei n msura n care acest lucru este
posibil.
n cazul persoanelor fizice sunt sechestrate bunurile mobile n urmtoarea
ordine:
87

- bunurile mobile ale debitorului;
- bunurile mobile comune ale so|ilor;
- bunurile mobile ale so|ilor.
Nu pot fi executate silit, n cazul persoanelor fizice, urmtoarele bunuri
mobile
88:

- bunurile strict necesare continurii studiilor si formrii profesionale;
- bunurile strict necesare desfsurrii profesiei inclusiv cele necesare
desfsurrii activit|ii
- agricole: unelte, semin|e, furaje, animale de produc|ie sau lucru;
- bunuri strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului si al
familiei
- sale;
- obiectele de cult dac nu exist mai multe de acelasi fel;
- alimentele necesare debitorului si familiei sale timp de dou luni iar
dac acesta se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele necesare pn
la noua recolt;
- combustibilul necesar debitorului si familiei sale pentru trei luni;
- obiectele necesare persoanelor cu handicap, sau destinate persoanelor
bolnave;
- bunuri declarate neurmribile prin alte acte normative.
Bunurile care au fost sechestrate se evalueaz de ctre un evaluator si sunt
lsate n custodia:
a. debitorului, dac nu exist riscul dispari|iei sau a nlocuirii lor;
b. unei ter|e persoane (care va fi remunerat) sau se ridic de ctre
organele de executare cnd exist riscul dispari|iei sau nlocuirii
lor.
Neachitarea debitelor de ctre contribuabil, n termen de 15 zile de la
ntocmirea procesului verbal de sechestru are drept consecin| nceperea
valorificrii bunurilor sechestrate, de regul prin licita|ie public.
Pentru bunurile anterior sechestrate ca msur asiguratorie nu este necesar
ntocmirea unui nou proces verbal de sechestru.

iii). Executarea silit a bunurilor imobile
Neachitarea obliga|iilor fiscale n termen de 15 zile de la comunicarea
soma|iei, dac executarea prin poprire sau sechestrul bunurilor mobile nu se pot

87
Ioan Oprean, Control si audit financiar contabil. Ed. Intelcredo, Deva, 2001, p. 147.

88
OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art. 2, lit. a-f.
224
realiza sau sumele rezultate sunt insuficiente, se poate trece la executarea silit a
bunurilor imobile.
Organul de executare ntocmeste un proces verbal de sechestru n aceleasi
condi|ii cu cele aplicabile bunurilor mobile. Sechestrul aplicat asupra imobilelor
constituie ipotec. Organul de executare va solicita biroului de carte funciar
efectuarea inscrip|iei privind interdic|ia de nstrinare. La cerere, se anexeaz si o
copie a procesului verbal de sechestru.
Biroul de carte funciar, n termen de 10 zile de la nregistrarea cererii,
comunic organelor de executare celelalte drepturi si sarcini care greveaz imobilul
respectiv precum si titularii acestora. Titularii acestor drepturi sau sarcini vor fi
nstiin|a|i de ctre organul de executare si chema|i la termenele fixate pentru
vnzarea bunului imobil.
La instituirea sechestrului, organul de executare poate numi un
administrator-sechestru care poate fi reprezentat, pentru a administra imobilul
urmrit, de ctre:
- creditor;
- debitor;
- alt persoan fizic sau juridic.
Atunci cnd administratorul-sechestru este o alt persoan dect debitorul
sau creditorul, organul de executare i va fixa acestuia o remunera|ie, |innd seama
de activitatea depus.
Administratorul-sechestru este numit pentru administrarea imobilului
urmrit, a chiriilor, a arendei si a altor venituri ob|inute din folosirea acestuia.
Dup primirea procesului verbal de sechestru, contribuabilul debitor poate
solicita n termen de 15 zile de la comunicare, aprobarea pl|ii integrale a cre-
an|elor fiscale, din veniturile bunului imobil sau alte venituri ale sale, pe timp de
cel mult 6 luni.
Aprobarea acestei cereri de ctre organul de executare a crean|elor fiscale
atrage dup sine suspendarea executrii. Executarea poate fi refuzat pe motive
ntemeiate, nainte de ncheierea suspendrii, de 6 luni.

3. Valorificarea bunurilor sechestrate i distribuirea sumelor
n situa|ia n care n 15 zile de la data ncheierii procesului verbal de
sechestru sumele nu sunt achitate de ctre debitor, fr efectuarea unei alte
formalit|i se trece la valorificarea bunurilor.
Valorificarea poate fi realizat printr-unul din urmtoarele procedee:
- n|elegerea pr|ilor;
- vnzarea n regim de consigna|ie a bunurilor mobile;
- vnzarea direct;
- vnzarea la licita|ie;
- alte modalit|i admise de lege, prin case de licita|ii si societ|i de
brokeraj, dup caz.
Prevederile specifice fiecrei modalit|i sunt detaliate n Codul de
procedur fiscal.
225
Ordinea de distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite este
condi|ionat de cuantumul sumei rezultate n raport cu crean|ele fiscale si de
existen|a mai multor creditori n raport cu debitorul supus executrii silite.
Dac singurul creditor n raport cu contribuabilul-debitor este organul
fiscal stingerea crean|elor fiscale cuprinse n soma|ie sunt stinse n ordinea
vechimii, mai nti crean|a principal si ulterior accesoriile acesteia. Dac rmn
sume de restituit va avea loc nstiin|area contribuabilului cu privire la acestea.
Dac executarea silit a fost pornit de mai mul|i creditori sau la eliberarea
sumei rezultate din executare au depus si al|i creditori titlurile lor, sumele vor fi
distribuite n urmtoarea ordine, dac legea nu prevede altfel:
89

a) crean|ele reprezentnd cheltuieli de orice fel fcute pentru realizarea
executrii silite;
b) crean|e reprezentnd salarii si alte datorii asimilate acestora;
c) crean|e provenind din obliga|ii de ntre|inere, aloca|ii pentru copii sau
alte sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen|;
d) crean|e fiscale provenite din impozite, taxe, contribu|ii si alte sume,
datorate conform legii, bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului
asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale si bugetelor fondurilor speciale;
e) crean|e reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor produse
prin fapte ilicite propriet|ii publice;
f) crean|e rezultnd din mprumuturi bancare, produse vndute, lucrri
executate, servicii prestate din chirii si amenzi;
h) crean|e reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat si bugetelor
locale;
i) alte crean|e.
n cazul crean|elor fiscale, accesoriile vor fi acoperite n ordinea crean|ei
fiscale principale.
Creditorii care nu au participat la executarea silit pot depune titlurile lor n
vederea participrii la distribuirea sumelor realizate prin executare silit, numai
pn la data ntocmirii de ctre organele de executare a procesului verbal privind
eliberarea sau distribuirea acestor sume.
Eliberarea si distribuirea sumei rezultate din executarea silit se face n
termen de 15 zile de la depunerea sumei, cnd vor fi nstiin|ate pr|ile si creditorii
care si-au depus titlurile, prin ntocmirea unui proces verbal semnat de ctre to|i cei
n drept.
Dup semnarea procesului verbal, nici un creditor nu este ndrept|it s
participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silit.




89
Idem, art.168, lit. a-i.
226
Capitolul 8
MODALITI DE FINALIZARE A ACIUNILOR DE
CONTROL

8.1. Rspunderea disciplinar

Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor si la
timp obliga|iile ce le revin la locurile de munc, de a ac|iona constiincios pentru
sporirea eficien|ei si mbunt|irea calit|ii produselor, de a respecta obliga|iile ce
decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare si func|ionare a
unit|ilor precum si dispozi|iilor primite din partea sefilor ierarhici.
Consiliile de administra|ie (administratorii) au obliga|ia de a stabili msuri
privind: desfsurarea normal a activit|ii, cresterea eficien|ei, protec|ia
patrimoniului, asigurarea pl|ii salariilor, mbunt|irea condi|iilor de munc,
prevenirea producerii pierderilor de produc|ie si a perturbrii activit|ii, prevenirea
abaterilor de la ordinea si disciplina muncii, a neglijen|ei si risipei.
nclcarea cu vinov|ie de ctre persoana ncadrat n munc a obliga|iilor
sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage
rspunderea cu caracter disciplinar.
Abaterile disciplinare se sanc|ioneaz, dup caz, cu: avertisment scris;
suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depsi
10 zile lucrtoare; retrogradarea din func|ie cu acordarea salariului corespunztor
func|iei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depsi 60 zile;
reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%; reducerea salariului
si/sau, dup caz, si a indemniza|iei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-
10%; desfacerea disciplinar a contractului de munc.
Cnd prin aceeasi fapt comisiv sau omisiv sunt nclcate mai multe
forme de drept, sunt angrenate mai multe rspunderi. n materie gestionar, fapta
ilicit a unei persoane, cu sau fr func|ie de gestiune, poate nclca n acelasi timp
mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existen|a mai multor rspunderi.
Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condi|iilor legale, constituie
o nclcare a obliga|iilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar si, deci,
implic o sanc|iune disciplinar. n acelasi timp, dac fapta respectiv genereaz o
pagub, poate antrena si rspunderea material.
Toate defec|iunile si neregularit|ile svrsite n materie de gestiuni
reprezint nclcri ale obliga|iilor de serviciu si atrag rspunderea disciplinar care
se cumuleaz cu celelalte forme de rspundere.
Amenzile disciplinare sunt interzise de lege.
90
Pentru aceeasi abatere
disciplinar se poate aplica o singur sanc|iune.
Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar
pentru fapta svrsit, dac prin aceasta s-au nclcat si obliga|ii de munc.

90
Legea nr. 53/2003, Codul Muncii
227
Existen|a rspunderii disciplinare este condi|ionat de existen|a raportului
de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic si
persoana fizic ncadrat si func|ioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi
juridice de munc. Cei care nu sunt ncadra|i n munc nu pot fi sanc|iona|i
disciplinar.
Sanc|iunea disciplinar se aplic dup cercetarea disciplinar prealabil a
faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz si controlul sus|inerilor
fcute de acesta n aprare.
n vederea desfsurrii cercetrii disciplinare prealabile, salariatul va fi
convocat n scris de persoana mputernicit de angajator s realizeze cercetarea,
precizndu-se obiectul, data, ora si locul ntrevederii. Neprezentarea salariatului la
convocarea fcut fr un motiv obiectiv d dreptul angajatorului s dispun
sanc|ionarea, fr realizarea cercetrii disciplinare prealabile. n cursul cercetrii
disciplinare prealabile, salariatul are dreptul s formuleze si s sus|in toate
aprrrile n favoarea sa si s ofere, persoanei mputernicite s realizaze
cercetarea, toate probele si motiva|iile pe care le consider necesare, precum si
dreptul de a fi asistat, la cererea sa, de ctre un reprezentant al sindicatului al crui
membru este.
Angajatorul stabileste sanc|iunea disciplinar aplicabil n raport cu
gravitatea abaterii disciplinare svrsite de salariat, avndu-se n vedere
urmtoarele:
- mprejurrile n care fapta a fost svrsit;
- gradul de vinov|ie a salariatului;
- consecin|ele abaterii disciplinare;
- comportarea general n serviciu a salariatului;
- eventualele sanc|iuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta.
Angajatorul dispune aplicarea sanc|iunii disciplinare printr-o decizie emis
n form scris, n termen de 30 zile calendaristice de la data lurii la cunostin|
despre svrsirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de sase luni de la data
svrsirii faptei. Sub sanc|iunea nulit|ii absolute, n decizie se cuprind n mod
obligatoriu urmtoarele elemente:
- descrierea faptei care constituie abatere disciplinar;
- precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau
contractul colectiv de munc aplicabil care au fost nclcate de salariat;
- motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n
timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat
cercetarea;
- temeiul de drept n baza cruia sanc|iunea disciplinar se aplic;
- termenul n care sanc|iunea poate fi contestat;
- instan|a competent la care sanc|iunea poate fi contestat.
Decizia de sanc|ionare se comunic salariatului n cel mult 5 zile
calendaristice de la data emiterii si produce efecte de la data comunicrii.
Comunicarea se pred personal salariatului, cu semntura de primire ori, n caz de
refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau resedin|a comunicat
228
de acesta. Decizia de sanc|ionare poate fi contestat de salariat, la instan|ele
judectoresti competente, n termen de 30 zile calendaristice de la data comunicrii.


8.2. Rspunderea contravenional

8.2.1. Aspecte generale

Constituie contraven|ie fapta svrsit cu vinov|ie, stabilit si sanc|ionat
ca atare prin lege, prin hotrre a Guvernului ori prin hotrre a consiliului local al
comunei, orasului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucuresti, a
consiliului jude|ean ori a Consiliului General al Municipiului Bucuresti
91
. Prin legi
sau prin hotrri ale Guvernului se pot stabili si sanc|iona contraven|ii n toate
domeniile de activitate. Prin hotrri ale autorit|ilor administra|iei publice locale
sau jude|ene se stabilesc si se sanc|ioneaz contraven|ii n toate domeniile de
activitate n care acestora li s-au stabilit atribu|ii prin lege, n msura n care n
domeniile respective nu sunt stabilite contraven|ii prin legi sau prin hotrri ale
Guvernului. Consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucuresti pot stabili si
sanc|iona contraven|ii n urmtoarele domenii: salubritate; activitatea din pie|e,
cur|enia si igienizarea acestora; ntre|inerea parcurilor si spa|iilor verzi, a spa|iilor
si locurilor de joac pentru copii; amenajarea si cur|enia spa|iilor din jurul
blocurilor de locuin|e; ntre|inerea bazelor si obiectivelor sportive aflate n
administrarea lor; ntre|inerea strzilor si trotuarelor, a scolilor si a altor institu|ii de
educa|ie si cultur; ntre|inerea cldirilor, mprejmuirilor si a altor construc|ii;
depozitarea si colectarea gunoaielor si a resturilor menajere. Consiliul General al
Municipiului Bucuresti poate stabili si alte domenii de activitate din competen|a
consiliilor locale ale sectoarelor, n care acestea pot stabili si sanc|iona contraven|ii.
Persoana juridic rspunde contraven|ional n cazurile si n condi|iile
prevzute de actele normative prin care se stabilesc si se sanc|ioneaz contraven|ii.
Sanc|iunile aplicabile contravenien|ilor se grupeaz n dou categorii:
1. Sanciuni contravenionale principale. Se aplic persoanelor fizice si
juridice si mbrac trei forme:
a) avertismentul, se aplic atunci cnd gravitatea faptei care constituie
contraven|ie este redus sau n situa|ia n care actul normativ care defineste
contraven|ia nu stabileste nicio sanc|iune. Avertismentul const n aten|ionarea, de
obicei n scris, dar si verbal, dup caz, a contravenientului cu privire la pericolul
social al faptei care constituie contraven|ie.
b) amenda contravenional, are caracter administrativ, limita minim fiind
de 25 lei iar cea maxim de 100.000 lei.
Limita maxim este diferit n func|ie de emitentul actelor normative care
sanc|ioneaz contraven|iile si natura acestora, dup cum urmeaz:
- pn la 100.000 lei, stabilit prin legi si ordonan|e de guvern;
- pn la 50.000 lei, stabilit prin hotrri de guvern;

91
Ordonan|a nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraven|iilor
229
- pn la 5.000 lei, stabilit prin hotrri ale consiliilor jude|ene;
- pn la 2.500 lei, stabilit prin hotrri ale consiliilor locale.
Cnd contravenientul a svrsit mai multe contraven|ii, sanc|ionate prin
acelasi proces verbal, nu se poate depsi dublul maximului amenzii pentru
sanc|iunea cea mai grav.
c) obligaia contravenientului de a presta activiti n folosul comunitii,
este o sanc|iune aplicabil numai persoanelor fizice si nu poate depsi trei sute de
ore/an. Se stabileste alternativ cu amend contraven|ional.
2. Sanciuni contravenionale complementare. Se aplic ntotdeauna
alturi de o sanc|iune contraven|ional principal si pot consta n:
a) confiscarea bunurilor rezultate, folosite i destinate svririi
contraveniei.
Agen|ii constatatori au obliga|ia de a dispune confiscarea bunurilor care:
- au fost produse sau dobndite prin contraven|ie;
- au servit la svrsirea contraven|iei;
- nu pot circula sau nu pot fi de|inute conform legii.
b) suspendarea activitii agentului economic;
c) nchiderea unitii, subunitii sau punctului de lucru;
d) retragerea licenei sau avizului pentru anumite operaiuni, temporar sau
definitiv;
e) desfiinarea lucrrilor i aducerea terenurilor la forma iniial.
Referitor la rspunderea contraven|ional se impun a fi fcute urmtoarele
precizri:
sanc|iunea trebuie s fie propor|ional cu gradul de pericol social al faptei
svrsite;
pentru una si aceeasi fapt se poate aplica o singur sanc|iune principal si
una sau mai multe complementare;
minorii beneficiaz de un tratament diferen|iat n fa|a legii, dup cum
urmeaz:
o sub vrsta de 14 ani nu rspund contraven|ional;
o dac au mplinit vrsta de 14 ani, minimul si maximul amenzii se reduc
la jumtate;
o sub vrsta de 16 ani nu pot fi sanc|iona|i prin obligarea la prestarea unei
activit|i n folosul comunit|ii.
la modificarea prevederilor din actele normative, de la data producerii
contraven|iei si pn la data constatrii faptei sau a aplicrii sanc|iunii se aplic
principiul sanc|iunii celei mai usoare, astfel:
o dac prin noul act normativ fapta nu mai este considerat contraven|ie,
aceasta nu se mai sanc|ioneaz, chiar dac a fost svrsit nainte de
intrarea n vigoare a noului act;
o dac sanc|iunea prevzut n noul act este mai grav, contraven|ia
svrsit anterior se sanc|ioneaz conform vechiului act normativ.
o dac la svrsirea contraven|iei au participat mai multe persoane,
acestea vor rspunde fiecare individual;
230
aplicarea amenzii contraven|ionale se prescrie n termen de sase luni de la
data svrsirii faptei. Dac contraven|ia este continu, termenul de prescrip|ie curge
din momentul constatrii faptei.
Dac aceeasi persoan a svrsit mai multe contraven|ii sanc|iunea se
aplic pentru fiecare contraven|ie. Cnd contraven|iile au fost constatate prin
acelasi proces-verbal sanc|iunile contraven|ionale se cumuleaz fr a putea depsi
dublul maximului amenzii prevzut pentru contraven|ia cea mai grav sau, dup
caz, maximul general stabilit prin Ordonan|a nr. 2/2001 privind regimul juridic al
contraven|iilor pentru prestarea unei activit|i n folosul comunit|ii. n cazul n
care la svrsirea unei contraven|ii au participat mai multe persoane, sanc|iunea se
va aplica fiecreia separat.
Caracterul contraven|ional al faptei este nlturat n cazul legitimei aprri,
strii de necesitate, constrngerii fizice sau morale, cazului fortuit,
iresponsabilit|ii, be|iei involuntare complete, erorii de fapt, precum si infirmit|ii,
dac are legtur cu fapta svrsit.
Aplicarea sanc|iunii amenzii contraven|ionale se prescrie n termen de 6
luni de la data svrsirii faptei. n cazul contraven|iilor continue termenul curge de
la data constatrii faptei. Contraven|ia este continu n situa|ia n care nclcarea
obliga|iei legale dureaz n timp. Cnd fapta a fost urmrit ca infrac|iune si
ulterior s-a stabilit c ea constituie contraven|ie, prescrip|ia aplicrii sanc|iunii nu
curge pe tot timpul n care cauza s-a aflat n fa|a organelor de cercetare sau de
urmrire penal ori n fa|a instan|ei de judecat, dac sesizarea s-a fcut nuntrul
termenului anterior men|ionat. Prescrip|ia opereaz totusi dac sanc|iunea nu a fost
aplicat n termen de un an de la data svrsirii, respectiv constatrii faptei, dac
prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevzute si alte termene de
prescrip|ie pentru aplicarea sanc|iunilor contraven|ionale.
Executarea sanc|iunii amenzii contraven|ionale se prescrie dac procesul-
verbal de constatare a contraven|iei nu a fost comunicat contravenientului n
termen de o lun de la data aplicrii sanc|iunii.


8.2.2. Constatatarea contraveniei

Contraven|ia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele
anume prevzute n actul normativ care stabileste si sanc|ioneaz contraven|ia,
denumite n mod generic agen|i constatatori.
Pot fi agen|i constatatori: primarii, ofi|erii si subofi|erii din cadrul
Ministerului de Interne, special abilita|i, persoanele mputernicite n acest scop de
ministri si de al|i conductori ai autorit|ilor administra|iei publice centrale, de
prefec|i, presedin|i ai consiliilor jude|ene, primari, de primarul general al
municipiului Bucuresti, precum si de alte persoane prevzute n legi speciale.
Procesul-verbal de constatare a contraveniei va cuprinde n mod
obligatoriu:
- data si locul unde este ncheiat;
231
- numele, prenumele, calitatea si institu|ia din care face parte agentul
constatator;
- datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal,
ocupa|ia si locul de munc ale contravenientului;
- descrierea faptei contraven|ionale cu indicarea datei, orei si locului n care
a fost svrsit, precum si artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la
aprecierea gravit|ii faptei si la evaluarea eventualelor pagube pricinuite;
- indicarea actului normativ prin care se stabileste si se sanc|ioneaz
contraven|ia;
- indicarea societ|ii de asigurri, n situa|ia n care fapta a avut ca urmare
producerea unui accident de circula|ie;
- posibilitatea achitrii n termen de 48 de ore a jumtate din minimul
amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea
posibilitate;
- termenul de exercitare a cii de atac si organul la care se depune plngerea.
n situa|ia n care contravenientul este persoan juridic n procesul-verbal
se vor face men|iuni cu privire la:
- denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comer|ului si
codul fiscal ale acesteia,
- precum si datele de identificare a persoanei care o reprezint.
n momentul ncheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat s
aduc la cunostin| contravenientului dreptul de a face obiec|iuni cu privire la
con|inutul actului de constatare. Obiec|iunile sunt consemnate distinct n procesul-
verbal la rubrica "Alte men|iuni", sub sanc|iunea nulit|ii procesului-verbal. Lipsa
men|iunilor privind numele, prenumele si calitatea agentului constatator, numele si
prenumele contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii si a
sediului acesteia, a faptei svrsite si a datei comiterii acesteia sau a semnturii
agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constat si din
oficiu.
Contravenientul este obligat s prezinte agentului constatator, la cerere,
actul de identitate ori documentele n baza crora se fac men|iunile anterior
prezentate. n caz de refuz, pentru legitimarea contravenientului agentul constatator
poate apela la ofi|eri si subofi|eri de poli|ie, jandarmi sau gardieni publici.
Procesul-verbal se semneaz pe fiecare pagin de agentul constatator si de
contravenient. n cazul n care contravenientul nu se afl de fa|, refuz sau nu
poate s semneze, agentul constatator va face men|iune despre aceste mprejurri,
care trebuie s fie confirmate de cel pu|in un martor. n acest caz procesul-verbal
va cuprinde si datele personale din actul de identitate al martorului si semntura
acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator. n lipsa unui
martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la ncheierea
procesului-verbal n acest mod. Dac o persoan svrseste mai multe contraven|ii
constatate n acelasi timp de acelasi agent constatator, se ncheie un singur proces-
verbal.


232
8.2.3. Aplicarea sanciunilor contravenionale

n cazul n care prin actul normativ de stabilire si sanc|ionare a
contraven|iilor nu se prevede altfel, agentul constatator, prin procesul-verbal de
constatare, aplic si sanc|iunea. Dac, potrivit actului normativ de stabilire si
sanc|ionare a contraven|iei, agentul constatator nu are dreptul s aplice si
sanc|iunea, procesul-verbal de constatare se trimite de ndat organului sau
persoanei competente s aplice sanc|iunea. n acest caz sanc|iunea se aplic prin
rezolu|ie scris pe procesul-verbal. Sanc|iunea se aplic n limitele prevzute de
actul normativ si trebuie s fie propor|ional cu gradul de pericol social al faptei
svrsite, |inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrsit fapta, de modul
si mijloacele de svrsire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs,
precum si de circumstan|ele personale ale contravenientului si de celelalte date
nscrise n procesul-verbal.
n cazul n care prin svrsirea contraven|iei s-a cauzat o pagub si exist
tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanc|iunea stabileste
si despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd men|iunea
corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist tarif de evaluare a pagubei
persoana vtmat si va putea valorifica preten|iile potrivit dreptului comun.
Persoana mputernicit s aplice sanc|iunea dispune si confiscarea
bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contraven|ii. n toate situa|iile agentul
constatator va descrie n procesul-verbal bunurile supuse confiscrii si va lua n
privin|a lor msurile de conservare sau de valorificare prevzute de lege, fcnd
men|iunile corespunztoare n procesul-verbal. n cazul n care bunurile nu se
gsesc contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei. Agentul
constatator are obliga|ia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate si,
dac acestea apar|in unei alte persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se
vor men|iona, dac este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor
preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil.
Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie,
contravenientului si, dac este cazul, pr|ii vtmate si proprietarului bunurilor
confiscate. Comunicarea se face de ctre organul care a aplicat sanc|iunea, n
termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia. n situa|ia n care
contravenientul a fost sanc|ionat cu amend, precum si dac a fost obligat la
despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica si nstiin|area de
plat. n nstiin|area de plat se va face men|iunea cu privire la obligativitatea
achitrii amenzii la institu|iile abilitate s o ncaseze si, dup caz, a despgubirii, n
termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la
executarea silit.
Dac agentul constatator aplic si sanc|iunea, iar contravenientul este
prezent la ncheierea procesului-verbal, copia de pe acesta si nstiin|area de plat se
nmneaz contravenientului, fcndu-se men|iune n acest sens n procesul-verbal.
Contravenientul va semna de primire.
233
n cazul n care contravenientul nu este prezent sau, desi prezent, refuz s
semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum si a nstiin|rii de plat, se
face de ctre agentul constatator n termen de cel mult o lun de la data ncheierii.
Comunicarea procesului-verbal si a nstiin|rii de plat de face prin post,
cu aviz de primire sau prin afisare la domiciliul sau la sediul contravenientului.
Opera|iunea de afisare se consemneaz ntr-un proces-verbal semnat de cel pu|in
un martor.
Contravenientul poate achita pe loc sau n termen de cel mult 48 de ore de
la data ncheierii procesului-verbal ori, dup caz, de la data comunicrii acestuia,
jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ, agentul constatator
fcnd men|iune despre aceast posibilitate n procesul-verbal. n actul normativ de
stabilire a contraven|iilor aceast posibilitate trebuie men|ionat n mod expres.
Termenele statornicite pe ore ncep s curg de la miezul nop|ii zilei urmtoare, iar
termenul care se sfrseste ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este
suspendat se va prelungi pn la sfrsitul primei zile de lucru urmtoare
Amenzile care se cuvin bugetului de stat pot fi achitate la Casa de
Economii si Consemna|iuni - C.E.C. S.A. sau la unit|ile Trezoreriei Statului, iar
amenzile cuvenite bugetelor locale se achit la Casa de Economii si
Consemnaiuni - C.E.C. - S.A. sau la casieriile autorit|ilor administra|iei publice
locale ori ale altor institu|ii publice abilitate s administreze veniturile bugetelor
locale, indiferent de localitatea pe a carei raza acestea func|ioneaz, de cet|enia,
domiciliul sau de resedin| contravenientului ori de locul svr|irii contraven|iei,
precum si la ghiseul unic din punctele de trecere a frontierei de stat a Romniei. O
copie de pe chitan| se pred de ctre contravenient agentului constatator sau se
trimite prin post organului din care acesta face parte.
Dac persoana mputernicit s aplice sanc|iunea apreciaz c fapta a fost
svrsit n astfel de condi|ii nct, potrivit legii penale, constituie infraciune,
sesizeaz organul de urmrire penal competent. n cazul n care fapta a fost
urmrit ca infrac|iune si ulterior s-a stabilit de ctre procuror sau de ctre instan|
c ea ar putea constitui contraven|ie, actul de sesizare sau de constatare a faptei,
mpreun cu o copie de pe rezolu|ia, ordonan|a sau, dup caz, de pe hotrrea
judectoreasc, se trimite de ndat organului n drept s constate contraven|ia,
pentru a lua msurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru
aplicarea sanc|iunii curge de la data sesizrii organului n drept s aplice
sanc|iunea.


8.2.4. Cile de atac

mpotriva procesului-verbal de constatare a contraven|iei si de aplicare a
sanc|iunii se poate face plngere n termen de 15 zile de la data nmnrii sau
comunicrii acestuia. Partea vtmat poate face plngere numai n ceea ce priveste
despgubirea, iar cel cruia i apar|in bunurile confiscate, altul dect
contravenientul, numai n ceea ce priveste msura confiscrii.
234
Plngerea mpreun cu dosarul cauzei se trimit de ndat judectoriei n a
crei circumscrip|ie a fost svrsit contraven|ia Plngerea suspend executarea.
Plngerea persoanelor suspend executarea numai n ceea ce priveste despgubirea
sau, dup caz, msura confiscrii.
Judectoria va fixa termen de judecat, care nu va depsi 30 de zile, si va
dispune citarea contravenientului sau, dup caz, a persoanei care a fcut plngerea,
a organului care a aplicat sanc|iunea, a martorilor indica|i n procesul-verbal sau n
plngere, precum si a oricror alte persoane n msur s contribuie la rezolvarea
temeinic a cauzei. n cazul n care fapta a avut ca urmare producerea unui accident
de circula|ie, judectoria va cita si societatea de asigurri men|ionat n procesul-
verbal de constatare a contraven|iei.
Instan|a competent s solu|ioneze plngerea, dup ce verific dac aceasta
a fost introdus n termen, ascult pe cel care a fcut-o si pe celelalte persoane
citate, dac acestia s-au prezentat, administreaz orice alte probe prevzute de lege,
necesare n vederea verificrii legalit|ii si temeiniciei procesului-verbal, si
hotrste asupra sanc|iunii, despgubirii stabilite, precum si asupra msurii
confiscrii.
Hotrrea judectoreasc prin care s-a solu|ionat plngerea poate fi atacat
cu recurs n termen de 15 zile de la comunicare, la sec|ia contencios administrativ a
tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi
sus|inute si oral n fa|a instan|ei. Recursul suspend executarea hotrrii. Plngerile
mpotriva proceselor-verbale de constatare si sanc|ionare a contraven|iilor se
solu|ioneaz cu precdere.
Plngerea mpotriva procesului-verbal de constatare si sanc|ionare a
contraven|iei, recursul formulat mpotriva hotrrii judectoresti prin care s-a
solu|ionat plngerea, precum si orice alte cereri incidente sunt scutite de taxa
judiciar de timbru.


8.2.5. Executarea sanciunilor contravenionale

Procesul-verbal neatacat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau
comunicrii, precum si hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a solu|ionat
plngerea constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate.
Avertismentul se adreseaz oral atunci cnd contravenientul este prezent la
constatarea contraven|iei si sanc|iunea este aplicat de agentul constatator. n
celelalte cazuri avertismentul se socoteste executat prin comunicarea procesului-
verbal de constatare a contraven|iei, cu rezolu|ia corespunztoare. Dac sanc|iunea
a fost aplicat de instan| prin nlocuirea amenzii contraven|ionale cu avertisment,
comunicarea acesteia se face prin ncunostin|are scris.
Punerea n executare a sanc|iunii amenzii contraven|ionale se face astfel:
a) de ctre organul din care face parte agentul constatator, ori de cte ori nu
se exercit calea de atac mpotriva procesului-verbal de constatare a contraven|iei
n termenul prevzut de lege;
b) de ctre instan|a judectoreasc, n celelalte cazuri.
235
Executarea sanc|iunilor contraven|ionale complementare se face potrivit
dispozi|iilor legale.
Confiscarea se aduce la ndeplinire de organul care a dispus aceast
msur, n condi|iile legii. n caz de anulare sau de constatare a nulit|ii procesului-
verbal bunurile confiscate, cu excep|ia celor a cror de|inere sau circula|ie este
interzis prin lege, se restituie de ndat celui n drept. Dac bunurile au fost
valorificate, instan|a va dispune s se achite celui n drept o despgubire care se
stabileste n raport cu valoarea de circula|ie a bunurilor.


8.3. Rspunderea material

8.3.1. Constatarea pagubelor

Paguba n avutul public sau privat este o pierdere material, bneasc sau
financiar suferit de o unitate patrimonial ori cauzat acesteia. Paguba este o
modificare negativ n patrimoniul unit|ii, produs prin diminuarea activului
datorit unor sustrageri, degradri, distrugeri, pierderi, risipiri, etc. ale bunurilor sau
prin cresterea pasivului, cauzat de obligarea la penalizri, amenzi sau daune,
generate de fapta culpabil a persoanelor ncadrate n munc.
Paguba este:
o efectiv
o real si nu eventual,
o cert (atunci cnd ntinderea sa este bine stabilit si evaluabil la o
sum de bani cert) si
o actual (cnd este deja produs n mod cert sau realizarea sa n
viitor este sigur).
n cadrul rspunderii materiale, n raport de existen|a culpei, paguba
cauzat unit|ii poate fi constatat n cel mult 3 ani de la data producerii ei n cazul
existen|ei culpei si n cel mult 1 an de la data primirii sumelor sau bunurilor ori a
beneficierii de servicii nedatorate, situa|ie n care nu exist culp a persoanei
beneficiare.
Termenele de constatare a pagubei ncep de la data cnd patrimoniul
unitii a fost diminuat,
- fie prin producerea direct a unei pagube,
- fie prin plata unor sume de bani, predarea unor bunuri sau prestarea
unor servicii necuvenite.
La stabilirea acestor termene se iau n considerare data la care efectele
faptei pgubitoare s-au repercutat n patrimoniul unit|ii economice si nu momentul
n care a avut loc fapta. Sunt cazuri cnd efectele pgubitoare ale faptei se produc
mai trziu dect fapta. De exemplu, constatarea la beneficiar a calit|ii
necorespunztoare a unui produs. Fapta a fost svrsit de personalul furnizorului
cu ocazia producerii acestuia, paguba apare ns, numai cnd furnizorul plteste
beneficiarului penalit|i sau (si) despgubiri.
236
Depsirea termenelor de constatare (de 3 ani si de 1 an) are drept rezultat
pierderea dreptului de a ob|ine un titlu executoriu si, implicit, recuperarea crean|ei.
Constatarea este o obliga|ie a:
- sefilor de echip, de atelier, maistrilor, altor persoane care conduc direct
procesul de produc|ie pentru pagubele cauzate prin depsirea normelor de consum,
producerea de rebuturi, defectarea unor utilaje, pierderea de scule si a unor
dispozitive etc.;
- compartimentelor resurse umane, financiar-contabil, aprovizionare-
desfacere etc. pentru pagubele rezultate prin plata unor sume necuvenite, prestarea
unor servicii sau predarea unor bunuri nedatorate;
- organelor cu atribu|ii de control pentru pagubele pricinuite n gestiunile
materiale.
Constatarea pagubelor are loc, de regul, prin exercitarea atribu|iilor de
ctre organele de control competente, care au obliga|ia s ncheie n scris un act
constatator (proces verbal, referat, raport etc.). n actul de constatare a pagubei se
consemneaz exact si complet datele si elementele care s determine cu precizie
existen|a, cuantumul si cauzele acesteia, activit|ile culpabile care au generat-o
(vinov|ia persoanei si defalcarea pe autori n raport de participarea fiecruia la
producerea pagubei).


8.3.2. Evaluarea pagubelor

n cadrul rspunderii materiale, evaluarea pagubelor aduse avutului public
sau privat prin lipsuri sau degradri de bunuri se face la pre|urile n vigoare la data
producerii pagubei sau la data constatrii dac nu se poate determina data
producerii, fr a se cuprinde foloasele nerealizate.
Evaluarea pagubelor pentru bunurile constatate lips n gestiune se face la
preuri cu amnuntul indiferent dac bunul provine din produc|ie industrial sau
agricol, a fost sustras din domeniul public sau privat. Cnd pentru acelasi bun sunt
practicate pre|uri cu amnuntul diferite, se ia ca baz de calcul pre|ul cu amnuntul
aplicabil pentru unitatea patrimonial pgubit. Dac se aplic pre|uri cu amnuntul
diferen|iate n cadrul aceleiasi gestiuni se ia ca baz de calcul pre|ul cel mai mare.
Pentru bunurile care formeaz producia neterminat evaluarea pagubei se
face pe baza cheltuielilor efectuate potrivit eviden|elor unit|ii, inclusiv cotele de
regie si rentabilitatea medie planificat pe unitate. Valoarea materiilor prime si
materialelor se stabileste pe baza pre|urilor cu amnuntul.
n cazul degradrilor de bunuri, pentru evaluarea pagubelor se iau n
calcul, dup caz:
o cheltuielile de reparare sau recondi|ionare;
o diferen|a dintre pre|ul bunului respectiv si pre|ul ce se ob|ine prin
valorificare;
o cheltuielile de reparare sau recondi|ionare la care se adaug
diferen|a dintre pre|ul bunului respectiv si cel al bunului reparat
237
sau recondi|ionat, dac prin reparare sau recondi|ionare se ob|ine
un bun de calitate inferioar;
o diferen|a dintre pre|ul bunului si pre|ul materiei prime, dac se
utilizeaz ca materie prim;
o costul de produc|ie sau cheltuielile de cumprare, dac nu a putut fi
reparat, recondi|ionat sau valorificat.
La evaluarea pagubelor se |ine seama si de gradul de uzur a bunului. Dac
gradul de uzur nu poate fi stabilit, paguba este egal cu valoarea integral a
bunului.
Evaluarea pagubelor produse prin fapte care constituie delicte civile sau
infrac|iuni se face prin adugarea, la paguba efectiv, evaluat n condi|iile
rspunderii materiale, a folosului de care a fost lipsit unitatea pgubit. Dac
paguba efectiv plus folosul nerealizat nu acoper costul bunurilor respective, se ia
n calcul costul de produc|ie sau de procurare al acestora.
Folosul nerealizat se determin sub urmtoarele forme:
- dobnda legal
92
su rata oficial a inflaiei
93
: cnd obiect al infrac|iunii
este o sum de bani, alta dect un avans spre decontare nejustificat. Se
calculeaz pentru ntreaga perioad de timp de la data svrsirii infrac|iunii
si pn la completa achitare a sumei. n situa|ia n care obiect al infrac|iunii
este nsusirea unor bunuri, dobnda legal aferent pagubei neacoperite se
calculeaz din momentul rmnerii definitive a hotrrii judectoresti si
pn la completa achitare.

Dac paguba a fost cauzat prin infrac|iune continu, de exemplu
sustragerea periodic a unor sume de bani, cuantumul dobnzii se
calculeaz pentru fiecare act infrac|ional n parte, iar cnd acest calcul nu
este posibil, dobnda se calculeaz n raport cu ultimul act infrac|ional.
Dobnda se calculeaz asupra pagubei efective, dup formula:

365 x 100
x x t p S
d
, n care:
S = suma (paguba) asupra creia se calculeaz dobnda, respectiv paguba
determinat diminuat cu sumele acoperite de inculpat sau de garan|iile
acestuia prin plat si cu garan|ia re|inut gestionarului inculpat n contul
unit|ii pgubite;
p = procentul dobnzii;
t = numrul de zile de la data constatrii pagubei, respectiv data cnd a
rmas definitiv hotrrea instan|ei de judecat, dup caz, pn la data
(datele) cnd paguba a fost acoperit integral (sau par|ial). Dac paguba se
acoper par|ial, n mai multe etape, n timpul cercetrii, calculul dobnzii
se face pentru fiecare perioad n parte;


92
Ordonan|a Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobnzii legale pentru obliga|ii bnesti
93
Comunicat de Comisia Na|ional de statistic
238
- penalitile: cnd obiectul infrac|iunii l constituie sume de bani provenite
din avansuri spre decontare nerestituite sau nejustificate n termen.
Penalit|ile se pot calcula prin aplicarea unui procent de 0,5% pentru
fiecare zi de ntrziere asupra avansului nejustificat sau nedepus, de la data
cnd decontul trebuie depus pn la achitarea debitului, fr ca suma
perceput ca penalit|i s depseasc debitul ini|ial
94
. Penalit|ile se aplic
limitativ titularilor de avans. n cazul n care anumite persoane din unitate,
prin nclcarea ndatoririlor lor de serviciu, au nlesnit titularilor primirea
de noi avansuri, obligarea lor la acoperirea pagubei const din plata sumei
reprezentnd avansul respectiv la care se calculeaz dobnda legal si nu
penalit|ile;

- profitul nerealizat, ca form a folosului nerealizat, se stabileste la nivelul
profitului planificat sau pe baz de probe. n situa|ia n care fapta const
ntr-o ac|iune sau omisiune ce a determinat sistarea sau ncetinirea
activit|ii unit|ii sau a unui anumit proces tehnologic prin deteriorarea
unei instala|ii, a unui utilaj etc., se ia n calcul profitul planificat si
nerealizat pe perioada stagnrii sau ncetinirii produc|iei la atelierul sau
sec|ia productiv respectiv. Unitatea are obliga|ia de a dovedi att profitul
planificat ct si faptul c acesta era integral realizabil;
- ctigul nerealizat: de exemplu, n situa|ia n care, n urma unui accident
de circula|ie, a fost distrus un autovehicul al unei unit|i, inculpatul datoreaz, pe
lng valoarea acestuia si contravaloarea folosului nerealizat.


8.3.3. Trsturile, condiiile i formele rspunderii materiale

Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse
patrimoniului unit|ii economice din vina si n legtur cu munca lor. Ele nu
rspund de pierderile inerente procesului de produc|ie care se ncadreaz n limitele
legale, de pagubele provocate datorate unor cauze neprevzute si care nu puteau fi
nlturate, ori n alte asemenea cazuri n care pagubele au fost provocate de riscul
normal al serviciului sau de for|a major.
Rspunderea material prezint unele trsturi specifice si anume:
este proprie persoanelor ncadrate n munc;
este de regul, limitat numai la paguba efectiv, neincluznd foloasele
nerealizate de unitate;
se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinov|ie);
este, n principiu, individual; repara|ia are loc prin echivalent bnesc
si nu n natur;
presupune o procedur special;
nu poate func|iona n comun cu rspunderea unit|ii patrimoniale.

94
Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului opera|iilor de casa ale unit|ilor socialiste
239
Pentru ca rspunderea material s aib loc, trebuie ndeplinite, cumulativ,
urmtoarele condi|ii:
ntre autorul pagubei si unitatea pgubit s fi existat un raport juridic
de munc la data svrsirii faptei cauzatoare de pagub: contract de
munc, contract de ucenicie, etc.
fapta cauzatoare a pagubei s aib caracter ilicit, s fie personal si n
legtur cu munca. De exemplu, pagubele n gestiune sunt datorate
faptelor proprii ale gestionarilor, dar si faptelor proprii comisive sau
omisive, svrsite de persoane cu func|ie de conducere sau de execu|ie,
cum sunt: nerespectarea condi|iilor legale la ncadrarea gestionarului,
neasigurarea condi|iilor de securitate, neacordarea asisten|ei tehnice
solicitate n scris, neconstituirea sau nere|inerea garan|iei legale, etc.
prin fapta sa ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de regul
localizat n patrimoniul unit|ii la care este ncadrat. Existen|a pagubei
este elementul caracteristic al rspunderii materiale, ntruct fapta
ilicit este un element comun si altor rspunderi (penal, disciplinar,
contraven|ional). Inexisten|a pagubei face imposibil stabilirea
rspunderii materiale. De exemplu, o persoan nu rspunde material
fa| de unitate pentru nendeplinirea programului de produc|ie,
deoarece nu s-a produs o pagub cert, actual si efectiv;
s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit si pagub, n sensul
c fapta ilicit precede si determin paguba care apare ca efect al faptei
ilicite. Paguba unit|ii este cauzat n mod nemijlocit de fapta celui
ncadrat. De exemplu, degradarea unor bunuri. Sunt ns situa|ii n care
paguba unit|ii reprezint efectul indirect al faptei ilicite. De exemplu,
fapta maistrului care ncredin|eaz un utilaj spre folosire unui muncitor
neinstruit si acesta l deterioreaz; fapta conductorului de unitate care,
desi avertizat, nu dispune schimbarea unui gestionar ce a produs
pagube etc.;
persoana s fi svrsit fapta cu vinov|ie, sub form comisiv sau
omisiv. Vinov|ia implic constiin|a nclcrii unor rela|ii sociale si se
ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a
prevede consecin|ele propriei sale fapte. De exemplu, pentru daunele
aduse patrimoniului ca urmare a depsirii normelor de consum, a
fabricrii de produse necorespunztoare, a pierderilor ivite prin
gospodrirea, depozitarea, conservarea necorespunztoare a
materialelor este atras rspunderea material, dac acestea sunt
cauzate cu vinov|ie.
Vinov|ia trebuie dovedit de unitate. n materie de gestiuni sunt si situa|ii
n care vinov|ia este prezumat si nu trebuie dovedit de unitate. Aceast
prezum|ie poate fi ns rsturnat, fcndu-se dovada contrar de ctre gestionar.
Prezum|ia de vinov|ie mpotriva gestionarului opereaz n situa|iile n care:
- se produc lipsuri cantitative n gestiuni, consemnate n actul
constatator ncheiat de organele de control competente. Prezum|ia de
240
vinov|ie mpotriva gestionarilor nu se refer la lipsurile de calitate
(degradri, denaturri, alterri, diluri etc.);
- atribu|iile gestionarului sunt exercitate n condi|iile legale de un
delegat sau de o comisie si se constat o pagub, fr a se putea stabili
c aceasta s-a produs n absen|a gestionarului.
Formele rspunderii materiale sunt: individual, comun, solidar,
subsidiar.
Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obliga|ia de a repara
singur si n ntregime paguba cauzat unit|ii prin fapta sa personal si din
vinov|ie proprie.
Rspunderea comun se stabileste atunci cnd exist o singur pagub si
mai mul|i autori. Paguba se frac|ioneaz ntre coautori n func|ie de contribu|ia
fiecruia la producerea ei, adic de faptele personale si vinov|ia proprie. n
situa|iile n care gradul de participare a fiecrui coautor la producerea pagubei nu
poate fi determinat rspunderea fiecrei persoane se stabileste propor|ional cu
salariul de la data constatrii pagubei si, dac este cazul, pentru pagubele din
gestiuni, si n func|ie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor.
Rspunderea solidar const n obliga|ia mai multor persoane de a executa
aceeasi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezint o excep|ie n raport
cu rspunderea individual. Prin acest procedeu este nlturat posibilitatea
divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct, fiecare dintre ei rmne obligat
pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu se prezum, ea este rezultatul
voin|elor pr|ilor, deci, o rspundere conven|ional.
Rspunderea solidar se caracterizeaz prin aceea c:
- fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei;
- plata fcut de unul dintre debitori anuleaz obliga|iile celorlal|i fa| de
unitatea pgubit;
- unitatea poate urmri pe oricare dintre codebitorii solidari, fr ca acesta s
poat opune beneficiul de diviziune;
- urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescrip|ia n contra tuturor
codebitorilor;
- codebitorul solidar, n contra cruia unitatea a pornit ac|iunea, poate opune
toate excep|iile care i sunt personale si acelea care sunt comune tuturor
debitorilor, n afara celor strict personale;
- obliga|ia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare din ei nu este
dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa.
Rspunderea subsidiar se stabileste atunci cnd paguba este produs de
mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar, ori
unele dintre ac|iunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei, ci
numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material n
care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o, prin
nerespectarea unor obliga|ii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat si
condi|ionat de rspunderea direct. n toate cazurile ns persoana rspunde n
subsidiar pentru o fapt proprie. Dac rspunderea principal, direct este anulat,
dispare si rspunderea subsidiar corelativ.
241
Rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit:
a) a nlesnit pgubirea unit|ii de ctre o alt persoan n mod direct. Deci,
autorul indirect al pagubei rspunde subsidiar. Aceast situa|ie de rspundere se
refer la pagubele produse n gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea
unor msuri fr respectarea legii sau de neluarea unor msuri legale, rspund
material n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul ei direct;
b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea
unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar
recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a
disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la ac|iune sau la
executarea silit etc. Beneficiarul pl|ilor nedatorate, a bunurilor primite sau
serviciilor prestate pot fi persoane ncadrate n aceeasi unitate ca cel care a
determinat plata, remiterea sau prestarea nelegal sau ter|e persoane fizice ori
juridice. De exemplu, rspund subsidiar, persoanele din compartimentul personal-
salarizare vinovate de fapte care determin plata unor sume superioare celor legale,
cum sunt ncadrarea unor persoane fr ndeplinirea condi|iilor legale, pontaje
neconforme cu realitatea calcule eronate, etc., rspund subsidiar pentru sumele
pltite peste cele cuvenite legal dac nu se pot recupera de la beneficiari.
Rspunderea subsidiar pentru pl|ile necuvenite revin si sefului de compartiment
care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea si legalitatea pl|ilor efectuate,
precum si contabilului sef care nu a exercitat sau a exercitat necorespunztor
controlul financiar preventiv;
c) a dovedit neglijen| datorit creia unitatea a fost pgubit prin furt
comis de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul
furtului.


8.3.4. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar-contabil

A. Rspunderea material n legtur cu activitatea contabil

ntocmirea eronat a actelor contabile sau nregistrarea eronat a unor
opera|ii contabile atrage rspunderea material direct (principal-individual) sau
indirect (subsidiar), atunci cnd prin aceasta se genereaz pagube. Asemenea
fapte generatoare de pagube si rspundere material sunt:
a) depsirea termenelor de trecere n eviden|a separat a debitorilor
insolvabili (omisivitate). Netrecerea debitului (n cazul insolvabilit|ii debitorului)
n eviden|a separat are drept consecin| pierderea efectului ntreruptor de
prescrip|ie. Dispozi|ia de trecere n eviden|a separat ntrerupe prescrip|ia, efectele
sale fiind echivalente ultimului act de executare. Dispozi|ia respectiv produce
aceste efecte numai dac este luat n termene legale, adic dup minim 3 luni de la
ob|inerea titlului executoriu si nu mai trziu de 3 ani. Dac trecerea n eviden|
separat a debitorilor insolvabili nu se face n termenele legale, termenul
prescrip|iei curge n continuare si persoana vinovat rspunde material pentru
paguba suferit de unitate;
242
b) ncheierea nereal a proceselor verbale insolvabilitate a debitorilor: prin
aceast fapt a persoanelor vinovate unitatea pierde posibilitatea urmririi unor
debitori, care, desi solvabili, n realitate sunt nregistra|i n eviden|a separat a
unit|ii ca insolvabili;
c) ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din
contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere: recuperarea pagubei se
urmreste n primul rnd de la persoanele care au produs-o prin fapta lor direct.
Dac eroarea din documentele de eviden| se descoper n termenul de prescrip|ie,
unitatea procedeaz, mai nti la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-
o si numai n subsidiar stabileste rspunderea material a persoanei care a ntocmit
neconform documentele pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la
inventariere si numai n cazul cnd autorul pagubei a devenit insolvabil;
d) ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din
contabilitate a altor pagube; opera|iunea de scdere din contabilitate a pagubelor
care nu se datoreaz vinei cuiva este nelegal atunci cnd: se ntocmeste, n acest
scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe pierderi este aprobat de un
organ sau o persoan fr competen|. Persoanele care ntocmesc acte neconforme
realit|ii sau aprob fr a avea competen| scderea din contabilitate a unor
pagube existent nu pgubesc unitatea si nu rspund material, dect dac, datorit
faptei lor se pierd termenele pentru valorificarea dreptului de crean| al unit|ii ori
paguba nu se mai poate recupera de la autorul ini|ial;
e) nregistrarea eronat a opera|iilor generatoare de pl|i nelegale si a
stimulentelor materiale: n aceast categorie se includ toate nregistrrile contabile
eronate datorit crora unitatea face pl|i necuvenite la care, n realitate, nu era
obligat. Persoanele care prilejuiesc pgubirea unit|ii prin nregistrri contabile
eronate rspund numai n cazul n care termenul de constatare de un an a expirat.
Dac eroarea se constat n termen de un an de la primirea sumelor, recuperarea se
face de la beneficiarii direct si numai n caz de insolvabilitate a acestora rspund n
subsidiar autorii erorilor din eviden|a contabil. Dac termenul de un an a expirat,
recuperarea se face integral de la persoane care au prilejuit pgubirea unit|ii prin
nregistrrile eronate n contabilitate;
f) nregistrarea n contabilitate a opera|iilor ce genereaz n alt mod
pgubirea unit|ii: autorii erorii nregistrrilor contabile rspund subsidiar numai n
cazul n care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct,
din cauz c acestea au devenit insolvabile sau a fost depsit termenul de
constatare a pagubei.
nregistrrile eronate care au condus la diminuarea activului sau mrirea
pasivului unit|ii nu atrag rspunderea material a autorului erorii. Sunt ns cazuri
cnd astfel de nregistrri eronate n eviden|a contabil sau tehnico-operativ
produc pagube si n aceast situa|ie unitatea este obligat s procedeze la
recuperare.
n aceste cazuri rspunderea material este generat de:
- ncheierea unui bilan| n care, din eroare unele unit|i figureaz creditoare
desi n realitate acestea au respectat obliga|iile de plat. Deoarece ac|iunea n
judecat se respinge ca urmare a constatrii c n realitate unitatea debitoare si-a
243
ndeplinit obliga|ia de plat sau livrare, se procedeaz imputarea cheltuielilor de
judecat n sarcina persoanei care nu a fcut corect nregistrarea, precum si a
contabilului sef care nu a controlat opera|iunile contabile;
- eviden|ierea unor pagube n alte conturi dect cele prevzute si
men|inerea lor peste termenele legale de prescrip|ie. Astfel, nregistrarea eronat a
unor opera|iuni poate conduce la descoperirea pagubei suferite de unitate dup ce
aceasta a pierdut termenul n care putea ac|iona pentru recuperarea pagubei de la
autor. n asemenea situa|ii rspunde material persoana care a nregistrat eronat
opera|ia n eviden|a contabil.

B. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar

n sfera controlului, organizrii si conducerii eviden|ei tehnico-operative si
contabile este cuprins, n mare msur, si activitatea financiar si de respectare a
normelor legale privind pl|ile. n legtur cu acest domeniu de activitate
rspunderea material se stabileste pentru fapte cum sunt:
1) plata unor sume nedatorate.
a) n legtur cu plata salariilor, sporurilor, indemniza|iilor, premiilor, etc.:
persoanele din compartimentele personal-salarizare pot svrsi fapte care s
determine plata unor sume superioare celor legale, cum sunt ncadrarea unor
persoane fr ndeplinirea condi|iilor legale, pontaje neconforme cu realitatea,
calcule eronate etc. Aceste persoane rspund subsidiar pentru sumele pltite peste
cele cuvenite n mod legal, dac nu se pot recupera de la beneficiari, datorit
urmtoarelor cauze: termenul de un an a expirat si beneficiarii nu mai pot fi obliga|i
la restituirea sumelor primite necuvenit naintea acestei perioade; beneficiarii n
cauz desi au fost obliga|i la plat pentru sumele primite necuvenit n perioada de
un an, au devenit insolvabili sau au decedat fr a lsa urmasi si avere.
Rspunderea pentru pl|ile necuvenite revine si sefului de compartiment care prin
viza sa a atestat realitatea, oportunitatea si legalitatea pl|ilor efectuate;
b) n legtur cu alte pl|i fcute persoanelor fizice sau juridice (chirii
superioare celor contractuale/legale sau pe intervale mai mari, dect a durat efectiv
contractul de nchiriere; decontarea eronat a unor facturi, indicndu-se o alt
unitate sau un alt cont bancar, etc.) rspunderea persoanelor vinovate este
individual sau comun n raport cu mprejurrile de fapt, dac sumele respective
nu pot fi recuperate de la persoanele fizice sau juridice care le-au ncasat, ca urmare
a insolvabilit|i sau prescrip|iei;
2) neplata unor sume datorate. n aceast situa|ie daunele sunt constituite
din: penalit|i pltite pentru ntrzierea pl|ii furnizorilor, refuzul nejustificat al
pl|ii furnizorilor nerestituirea unor sume ncasate fr ndrept|ire; cheltuielile de
judecat, dac din cauza pl|ii cu ntrziere sau a neachitrii penalit|ilor, unitatea a
fost obligat si la suportarea acestor cheltuieli; dobnzi, cnd unit|ile fiind datorate
prin lege sau contract la plata unor sume, nu efectueaz pl|ile n termen din vina
personalului si sunt obligate la plata de, dobnzi. Toate aceste pl|i reprezint
daune pentru unitate si se imput persoanelor vinovate.

244

8.3.5. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar

a) Rspunderea n gestiuni individuale cnd gestionarul rspunde
individual si integral pentru pagubele pe care le-a cauzat n gestiune.
Gestionarul rspunde integral n cazurile n care: se constat lipsa efectiv
a bunurilor sau valorilor n gestiune, risipirea, degradarea; deprecierea, lor etc.;
primeste bunuri n cantit|i inferioare celor nscrise n documentele nso|itoare, fr
a se ntocmi acte legale de constatare, dac prin aceast unitate a fost pgubit;
primeste bunuri cu vicii aparente, nu solicit asisten| tehnic de specialitate la
primirea, bunurilor, desi aceasta era necesar; atribu|iile sale fiind exercitate, legal,
de un delegat sau de o comisie, se constat o pagub fr a se putea stabili c
acesta s-a produs n absen|a gestionarului.
Rspunderea integral revine si gestionarilor de fapt, adic persoanei
ncadrate n munc care nu are func|ia de gestionar, dar n fapt primeste, pstreaz
si elibereaz bunuri chiar dac efectueaz aceste opera|ii numai ocazional si fr ca
ele s constituie atribu|ia sa principal de serviciu.
b) Rspunderea n gestiuni colective este comun si integral. Se stabileste
atunci cnd paguba n gestiune a fost produs: de gestionar mpreun cu alte
persoane din unitate; de gestionari, adic ntr-o gestiune comun n care
manipularea bunurilor se face n colectiv de mai multe persoane sau n schimburi
succesive, fr predare de gestiune ntre schimburi.
Cnd se consider c manipularea bunurilor se efectueaz n colectiv,
pentru stabilirea rspunderii comune este necesar s se precizeze persoanele,
calitatea si rspunderile lor, n raport de specificul gestiunilor (unit|i de desfacere
cu amnuntul, unit|i de alimenta|ie public, depozite si magazii etc.). Persoanele
cu func|ii de conducere sau de execu|ie, rspund material n legtur cu opera|iile
sau activit|ile pe care le exercit si care, n mod direct sau indirect, pot provoca
pagube unit|ii.
n legtur cu activitatea gestionarilor, persoanele cu func|ii de conducere
sau de execu|ie, rspund:
i) integral, atunci cnd, nesocotind ndatoririle lor de serviciu au adus
pagube unit|ii prin aceea c:
1. nu au asigurat gestionarului asisten|a tehnic de specialitate pentru
controlul calitativ al bunurilor ori au prestat asisten| tehnic
necorespunztoare;
2. nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condi|ii
corespunztoare. Pentru depozitarea necorespunztoare a bunurilor
rspunderea este:
(a) individual (sau colectiv) a gestionarului, dac i s-au asigurat
condi|iile necesare, dar degradarea mrfurilor s-a produs din
nerespectarea regulilor de depozitare si conservare;
(b) integral si proprie (exclusiv) a persoanei care nu a luat
msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condi|ii
corespunztoare;
245
(c) comun, a persoanei cu atribu|ii pe linia asigurrii condi|iilor de
pstrare a bunurilor si a gestionarului, atunci cnd paguba se
datoreaz att nendeplinirii obliga|iei de serviciu ce revenea
persoanei cu atribu|ii de aceast natur, n sensul de a se ngriji
de siguran|a bunurilor, ct si nendeplinirii de ctre gestionar a
obliga|iei de a lua msurile necesare pentru siguran|a si buna
pstrare a bunurilor pe care le gestioneaz sau de a sesiza s se
ia msuri pentru pstrarea bunurilor respective, msuri ce nu
puteau fi luate de el nsusi;
3. au dat gestionarului dispozi|ii gresite sau contrare legii, ce au
determinat producerea pagubei. De exemplu, este contrar legii:
dispozi|ia verbal dat gestionarului de a elibera bunuri din gestiune
n mod provizoriu, dispozi|ii de livrare a bunurilor din gestiune dat
de o alta persoan dect cea autorizat, dispozi|ie dat de persoana
autorizat dar fr viza de control financiar preventiv, n cazul
eliberrii de bunuri ctre alte unit|ii economice etc.
ii) subsidiar, n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul
constatrii insolvabilit|i acestuia, atunci cnd se fac vinovate de:
a) neluarea msurilor necesare pentru stabilirea si acoperirea pagubelor n
gestiune;
b) neefectuarea inventarierilor la termenelor si n condi|iile legii, n situa|ia
n care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei. Conductorul unit|i si
contabilul sef rspund n cazurile n care nu dispun efectuarea inventarierilor cel
pu|in o dat pe parcursul unui an calendaristic si dac ulterior se constat lipsuri n
gestiune.
Organele de control rspund cnd nu efectueaz opera|iunile de
inventariere n strict concordan| cu normele legale. Astfel, revizorii de gestiuni
rspund pentru inventariere eronat, lipsurile existente pe care le acoper sau nu le
descoper, nlocuirile de mrfuri, transferurile fictive si alte opera|iuni pgubitoare
pentru unitate, n cazul c se constat vinov|ia lor, adic atunci cnd prin
ndeplinirea corect a ndatoririlor de serviciu aceste opera|ii ilicite si pgubitoare
efectuate de gestionar puteau fi descoperite. Ei rspund si pentru stabilirea eronat
a situa|iei din gestiune, dac aceasta a determinat men|inerea n continuare, n
func|ie, a gestionarului care a cauzat noi lipsuri n gestiune;
c) nerespectarea altor ndatoriri de serviciu privind gestiunea bunurilor,
dac fr nclcarea acestora paguba s-ar fi putut evita.
n legtur cu ncadrarea gestionarilor
95
, persoanele cu func|ii de conducere
si execu|ie rspund material, integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar
cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de ncadrarea, trecerea sau men|inerea unei
persoane n func|ia de gestionar fr respectarea condi|iilor de vrst, studii, stagiu
si antecedente penale. ncadrarea unei persoane ntr-un post fr calificarea legal
de gestionar, dar care face ulterior acte de gestiune nu atrage rspunderea material

95
Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea in legatura
cu gestionarea bunurilor organizatiilor socialiste
246
a celui care a dispus o asemenea numire, cu condi|ia ca acesta s nu fi cunoscut sau
acceptat actele svrsite de gestionarul de fapt.
Pentru a se stabili rspunderea material, fapta trebuie s fie svrsit cu
vinov|ie. Dac persoana ce urmeaz s fie ncadrat prezint acte false de studii,
stagiu sau n fisa primit de la organele competente nu sunt nscrise antecedentele
penale, desi cel n cauz are cazier penal, nu este atras rspunderea persoanelor
care au dispus ncadrarea deoarece fapta lor nu are caracter culpabil. Dac
directorul ncadreaz ntr-o func|ie de gestiune fr fisa de antecedente penale si
fr referatul compartimentului de personal cu privire la studiile candidatului, si
angajeaz singur rspunderea. n cazul n care persoana din compartimentul de
personal ntocmeste un referat neconform cu realitatea, prin care "atest" legalitatea
opera|iunii ce urmeaz a avea loc, directorul este exonerat de rspundere, singurul
rspunztor fiind autorul referatului. n cazul n care consilierul juridic vizeaz ca
real si legal referatul compartimentului personal, acesta rspunde pentru fapta sa
ilicit, alturi de autorul referatului.
n acest caz rspunderea este:
- egal cu paguba, respectiv integral si solidar, dac persoanele vinovate
de nendeplinirea atribu|iilor de serviciu privind controlul ndeplinirii condi|iilor de
ncadrare n func|ia de gestionar au activat n unitate n toat perioada n care
gestionarul a produs pagube;
- propor|ional cu timpul ct a activat n func|ia respectiv raportat la
durata perioadei n care gestionarul a pgubit unitatea, dac una din persoanele
vinovate a ncetat s aib raporturi de munc cu unitatea n perioada n care a avut
loc paguba
- ca regul general, n func|ie de atribu|iile de serviciu ale fiecrei
persoane. Solidaritatea persoanelor n cauz opereaz numai n limitele rspunderii
materiale a gestionarului ncadrat nelegal, nu pentru ntreaga pagub suferit de
unitate prin fapta comun a acestuia cu a altor persoane (co-gestionari).
Tot n legtur cu ncadrarea gestionarului persoanele cu func|ii de
conducere sau de execu|ie rspund material, subsidiar, n limita valorii rmase
neacoperite de autorul direct, din momentul constatrii insolvabilit|ii acestuia,
atunci cnd se fac vinovate de:
- ncadrarea sau trecerea unei persoane ntr-o func|ie de gestionar sau din
subordinea gestionarului fr avizul scris al celorlal|i gestionari cnd gestiunea este
ncredin|at mai multor persoane respectiv fr avizul scris al gestionarului.
Persoana care a dispus ncadrarea rspunde n limita valorii pagubei neacoperite
numai de gestionarului numit fr aviz. Gestionarul care nu a dat aviz este tras la
rspundere dac este vinovat de producerea pagubei. Rspunderea subsidiar
ncepe dup constatarea insolvabilit|ii autorului direct al pagubei;
- neluarea sau luarea cu ntrziere a msurilor necesare pentru nlocuirea
gestionarului sau a persoanelor aflate n subordinea sa, desi au fost avertizate n
scris si motivat c nu-si ndeplinesc atribu|iile n mod corespunztor. Constituie
fapte care dovedesc comportament necorespunztor al gestionarului: lipsurile n
gestiune, delapidrile, nendeplinirea corespunztoare a atribu|iilor de serviciu,
nentocmirea si neprezentarea la termenele stabilite a documentelor privind
247
miscarea mrfurilor n gestiune etc. Persoana vinovat rspunde numai pentru
pagubele produse de cei nenlocui|i sau nlocui|i cu ntrziere.
De asemenea, persoanele cu func|ii de conducere sau execu|ie, rspund
integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci cnd se fac
vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garan|iilor de
ctre gestionar. n aceast categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare
la constituirea garan|iei n numerar, re|inerea ratelor pentru completarea acesteia,
rentregirea garan|iei cnd o parte a fost folosit pentru acoperirea unor pagube,
constituirea garan|iilor suplimentare. Rspunderea este solidar cu gestionarul
pentru pagubele cauzate de acesta, n limita garan|iei neconstituite. n cazul n care
gestionarul a produs paguba prin fapta sa comun cu alte persoane, rspunderea
solidar opereaz numai pentru partea sa de pagub provocat de acesta. Dac la
producerea pagubei au contribuit mai mul|i cogestionari, dintre care numai unul sau
numai o parte din acestia nu au garan|iile constituite n ntregime, persoanele cu
func|ii negestionare rspund solidar cu gestionarul a crui garan|ie este insuficient
si numai n limita pr|ii neconstituite.
Rspunderea material n legtur cu recepia bunurilor se stabileste n
sarcina persoanelor vinovate astfel:
i) n legtur cu recep|ia produselor la furnizor, ntre delega|ii unit|ilor
furnizoare si beneficiare:
a) delegatul furnizorului rspunde: integral (personal) cnd a livrat
beneficiarului cantit|i superioare celor nscrise n documentele nso|itoare; limitat
(subsidiar) cnd a livrat produse necorespunztoare calitativ numai pentru
cheltuielile suportate de unitate cu livrarea acestor produse si nu cu fabricarea lor,
n func|ie si de cluzele contractuale. Rspunderea principal revine muncitorilor
care le-au produs si personalului cu atribu|ii de control de calitate;
b) delegatul beneficiarului rspunde material pentru: recep|ia unor cantit|i
inferioare celor nscrise n actele nso|itoare; recep|ia produselor cu vicii aparente,
rspunderea nu se refer la ntreaga pagub, ci numai la partea produs
beneficiarului, rspunderea principal fiind a unit|ilor furnizoare; recep|ia
produselor sau controlul calit|ii n alt modalitate dect cea prevzut n contracte
sau documenta|iile tehnice, dac prin aceast fapt pgubeste unitatea. De exemplu,
constatarea la sediul beneficiarului, a faptului c produsele primite de delegat la
furnizor nu rspund calitativ;
ii) n legtur cu autorecep|ia rspund membrii comisiei de autorecep|ie si
primire a furnizorului (rspundere comun), pentru pagubele produce unit|ii
furnizoare, dac au procedat la autorecep|ia unor produse necorespunztoare
calitativ sau n alte cantit|i dect cele ce le nscriu n procesul-verbal de
autorecep|ie. Rspunderea apare atunci cnd, la destina|ie, beneficiarul constat
lipsuri cantitative sau calitative pentru care furnizorul este obligat la daun fa| de
beneficiar. Pentru produsele necorespunztoare calitativ, rspunderea principal
apar|ine muncitorilor si celuilalt personal din sfera produc|iei, membrii comisiei
avnd o rspundere subsidiar.


248
8.3.6. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor

Juridic, stabilirea rspunderii materiale are loc prin emiterea titlului
executoriu. Titlul executor este actul ntocmit potrivit legii de organul competent si
care poate servi la pornirea executrii silite si la realizarea, pe aceast cale, a
dreptului recunoscut prin acel act.
Principalele titluri executorii pe linia recuperrii pagubelor sunt:
angajamentul de plat scris, hotrrea judectoreasc, dispozi|ia contabilului sef
pentru re|inerea din salariu a avansului nejustificat, titlul executoriu notarial etc.
a) Angajamentul de plat scris constituie titlu executoriu prin care persoana
n cauz recunoaste producerea pagubei si vinov|ia sa si se angajeaz pentru
acoperirea pagubei, restituirea sumelor ncasate nejustificat, plata contravalorii
bunurilor ce nu mai pot fi restituite n natur ori a serviciilor nedatorate. Obliga|ia
de plata a sumei nu trebuie s cuprind termene si condi|ii contrare legii.
Angajamentul se semneaz de autorul pagubei si nu de alt persoan (so|, printe
etc.) si are efecte numai ntre unitate si eminent. Angajamentul de plat trebuie
semnat de datornic n termen de 60 de zile de la cunoasterea pagubei de ctre
conductorul unit|ii, deoarece n cazul n care el refuz s-si asume angajamentul
de plat, unitatea trebuie s aib posibilitatea de a ac|iona n justi|ie. Dac ulterior
persoana n cauz constat c nu datoreaz sau c datoreaz numai n parte suma
pentru care si-a luat angajamentul, poate face o cerere de desfiin|are a
angajamentului la organul de jurisdic|ie competent, n termen de 30 de zile de la
data cnd s-a cunoscut aceast mprejurare.
Persoana vinovat de acceptarea unui angajament de plat dat de o alt
persoan sau pentru o sum mai mic dect paguba real si angajeaz propria
rspundere material pentru cota de pagub care nu se poate recupera din aceast
cauz, de la autorii reali. Paguba se produce datorit faptului c se pierde dreptul de
recuperare n ntregime de la persoana vinovat direct.
b) Titlul executoriu judectoresc se constituie prin investire cu formul
executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive.
c) Dispoziia de reinere din salariul titularului de avans emis de
conductorul compartimentului financiar-contabil, are efectele unui titlu executoriu
pentru sumele datorate ca urmare a nejustificrii avansurilor sau nerestituirii celor
necheltuite, inclusiv penalizarea aferent. n cazul n care persoana debitoare nu
mai este n serviciul unit|ii de la care a primit avansurile spre decontare
nejustificate nainte de a se emite dispozi|ia de re|inere, obligarea la restituire se
face prin ob|inerea unui (d) titlu executoriu notarial.
n situa|ia n care unitatea pierde dreptul de a-si valorifica crean|a ce o are
mpotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmrire silit mpotriva
debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta rspunde material
fa| de unitate pentru pagubele produse.
Rspunderea este individual sau comun pentru:
- neintroducerea ac|iunii n termen: este, de regul, o omisiune proprie
persoanelor care activeaz n cadrul compartimentelor juridice, precum si din
sectorul financiar-contabil cnd nu ntocmesc documenta|ia necesar. Prin aceast
249
fapt se prescrie dreptul la ac|iune si se naste, n consecin|, rspunderea material
a persoanelor vinovate de inac|iune;
- neexercitarea n termen a cilor de atac: d nastere la rspunderea
material subsidiar numai dac se dovedeste c imputa|ia debitului ini|ial era
justificat;
- pierderea dreptului de execu|ie silit, termenul de prescrip|ie a dreptului
de a se cere executarea silit n temeiul oricrui titlu executoriu este de 3 ani.
Neluarea msurilor de urmrire silit n termenul de prescrip|ie atrage rspunderea
material a celor din cauza crora s-au pierdut termenele legale.
Pentru eviden|a si urmrirea celor obliga|i, compartimentul financiar-
contabil ntocmeste si pstreaz pentru fiecare debitor un dosar cu datele si actele
privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia,
precum si men|iuni privind actele remise compartimentului juridic, n vederea
sus|inerii intereselor unit|ii ori predate altor organe n drept. n aceleasi dosar se
pstreaz si actele de executare efectuate de unitate, precum si cele din care rezult
cauzele neexecutrii debitului si nregistrarea acestuia n eviden|a special.
Organele de control financiar au obliga|ia s examineze msurile luate n
vederea ob|inerii titlurilor executorii. n acest scop se urmreste fiecare pagub n
parte, stabilindu-se: debitele pentru care nu exist titlu executoriu si care mai poate
fi constituit legal; debitele pentru care exist titlu executoriu, dar nu au fost
efectuate re|inerile; debitele care nu mai pot fi urmrite.
Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar si ndreapt
aten|ia asupra principalelor deficien|e care genereaz asemenea stri de fapt si
anume: emiterea cu ntrziere a dispozi|iilor de re|inere, depunerea cu ntrziere a
dosarelor la organele jurisdic|ionale n vederea stabilirii rspunderii materiale a
persoanelor care au pgubit patrimoniul, depunerea la organele jurisdic|ionale a
dosarelor incomplete si ntrzieri n depunerea completrilor cerute de acestea.
Pentru cea de-a doua categorie de debite, organele de control financiar
identific dac debitorul mai este ncadrat al unit|ii, este plecat din unitate fr
adres cunoscut sau a devenit insolvabil.
n ceea ce priveste cea de-a treia categorie de debite, organele de control
financiar analizeaz cauzele care au facilitate ca debitorii respectivi s nu mai poat
fi urmri|i (trecerea termenului pentru ob|inerea titlului executoriu, trecerea
termenului de prescrip|ie, necomunicarea debitorilor pleca|i din unitate, a titlurilor
executorii etc.).
n scopul rentregirii patrimoniului pgubit, pe lng ob|inerea si punerea
n aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmresc efectuarea
re|inerilor n contul pagubelor, transmiterea debitelor la noul loc de munc, trecerea
debitorilor n eviden| separat n caz de insolvabilitate si urmrirea lor n
continuare, trecerea la pierderi a crean|elor prescrise, urmrirea bunurilor mobile si
imobile sechestrate, recuperarea pagubelor n gestiuni din garan|ia n numerar si
completarea n continuare a acesteia.
Examinnd cazurile men|ionate care au drept consecin| ntrzierea sau
imposibilitatea recuperrii pagubelor aduse patrimoniului, organele de control
financiar determin vinov|ia fiecrei persoane pentru faptul c nu s-au luat
250
msurile corespunztoare n vederea recuperrii la timp a pagubelor si fac
propuneri de tragere la rspundere material a acestora.
Organele de control financiar analizeaz cauzele care au favorizat
producerea fiecrei pagube, precum si modul de ndeplinire a msurilor stabilite la
controlul anterior.


8.4. Rspunderea penal

Rspunderea penal are ca temei infrac|iunea, adic fapta care prezint
pericol social, svrsit cu vinov|ie si prevzut de legea penal.
Infrac|iunile se pedepsesc cu nchisoare, cu amend sau cu nchisoare si cu
amend, alturi de care se pot aplica si alte pedepse ca de exemplu, confiscarea
par|ial a averii. Rspunderea penal poate fi nlocuit cu o sanc|iune cu caracter
administrativ ce se aplic de instan|a de judecat (mustrare, mustrare cu
avertisment, amend). Prescrip|ia nltur rspunderea penal. Rspunderea pentru
fapte cu caracter penal (infrac|iuni) se stabileste de instan|a judectoreasc n
condi|iile prevzute de Codul de procedur penal.
Comparnd infrac|iunea cu contraven|ia, rezult c acestea se deosebesc
prin urmtoarele elemente:
- contraven|ia prezint un grad de pericol social mai redus;
- sanc|iunea contraven|iei se poate prevedea si prin acte normative emise de
organele administra|iei de stat, centrale si locale, spre deosebire de
infrac|iune a crei pedepsire este prevzut numai prin acte normative
avnd rangul de lege sau decret;
- stabilirea efectiv a sanc|iunii contraven|ionale se face de ctre organe ale
administra|iei de stat, inclusiv ale controlului financiar fiscal, spre
deosebire de infrac|iune a crei sanc|iune se aplic numai prin hotrrea
unor organe judectoresti;
- solu|ionarea plngerii mpotriva sanc|iunii contraven|ionale are loc potrivit
unei proceduri administrative, iar infrac|iunea se judec conform
procedurii penale;
Dac faptele penale (infrac|iunile) au cauzat pagube materiale instan|a de
judecat stabileste si rspunderea material. Rspunderea penal nu este dect
urmarea unei infrac|iuni care este n mod expres prevzut de lege. Ca atare, nu
orice pagub ce se constat n patrimoniu implic o rspundere penal, ci numai
aceea care este rezultatul unei infrac|iuni. n cazul pagubelor produse prin fapte
penale, aprarea patrimoniului se realizeaz prin ac|iune civil n procesul penal.
Ac|iunea civil n procesul penal are ca obiect tragerea la rspundere civil a
inculpatului si a pr|ii responsabile civilmente si poate fi alturat ac|iunii penale n
cadrul procesului penal, prin constituirea unit|ii pgubite ca parte civil n contra
nvinuitului sau inculpatului si a persoanei responsabile civilmente.
Pentru determinarea corect a pagubelor n procesele penale este necesar s
se |in seama de cauzele (faptele ilicite) ce genereaz paguba total cert, care pot
251
fi diverse si cu influen|e diferite: delapidare, neglijen| gestionarului sau a
conducerii pentru neasigurarea condi|iilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul
total al pagubei poate fi compus din: lips n gestiune, mrfuri degradate datorit
unor condi|ii necorespunztoare de depozitare, la care se adaug o serie de alte
sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfrac|ionale.
Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infrac|iuni) se face:
n natur, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situa|iei anterioare
svrsirii infrac|iunii, prin desfiin|area total ori par|ial a unui nscris si
prin orice alt mijloc de reparare;
prin plata unei despgubiri bnesti, n msura n care repararea n natur nu
este cu putin|.
De asemenea, se acord despgubiri bnesti pentru folosul de care a fost
lipsit unitatea n patrimoniul creia s-a produs fapta.
Organele de control financiar si fiscal au obliga|ia s procedeze la luarea de
declara|ii de la fptuitori si de la martori, s ntocmeasc proces verbal despre
mprejurrile concrete ale svrsirii infrac|iunilor, s sesizeze de ndat organul de
cercetare penal si s ia msuri s nu dispar urmele infrac|iunii, corpul delict si
orice alte mijloace de prob.
Organele de control au dreptul s re|in corpurile delicte, s procedeze la
evaluarea pagubelor, precum si s efectueze orice alte acte legale.
Persoana care, cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control
temeinic, ncrucisat, desi o asemenea opera|ie era necesar n mprejurrile date,
rspunde pentru nendeplinirea unei atribu|ii de serviciu, dac fr nclcarea
acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate n judecat
ca pr|i responsabile civilmente, pentru pagubele svrsite de gestionarii trimisi n
judecat penal.
Procesele-verbale si alte probe ncheiate de organele de control financiar si
fiscal se nainteaz organelor de cercetare penal si constituie mijloace de prob.
n cazul n care unitatea a fcut plngerea penal mpotriva unei persoane
sau aceasta a fost trimis n judecat pentru fapte penale, incompatibile cu func|ia
de|inut, constatate de organele de control financiar, conducerea unit|ii o suspend
din func|ie. Pe timpul suspendrii nu i se plteste salariu. n cazul constatrii
nevinov|iei, persoana suspendat din func|ie are dreptul la o despgubire egal cu
partea de salariu de care a fost lipsit. Dac n perioada suspendrii din func|ie
persoana sanc|ionat a ocupat un alt post salarizat, despgubirea se diminueaz cu
salariul primit n perioada respectiv.
n legtur cu activitatea de gestiune si de aprarea a patrimoniului,
controlul financiar si fiscal poate constata fapte care constituie infrac|iuni si care se
sanc|ioneaz penal, cum sunt:
a) infrac|iuni n legtur cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri n
gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre
gestionar, a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are
cunostin| (nu se pedepseste acela care mai nainte de nceperea oricrui control
declar plusurile despre a cror cantitate sau valoare are cunostin|) nstrinarea
bunurilor mobile constituite garan|ie, fr nstiin|area prealabil a unit|ii;
252
b) infrac|iuni contra patrimoniului: nsusirea, folosirea sau traficarea, n
interes personal sau pentru al|ii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate, din
patrimoniul unit|i (delapidare), abuz de ncredere, gestiune frauduloas,
nselciune, distrugere etc., svrsite n paguba patrimoniului;
c) infrac|iuni de serviciu sau n legtura cu serviciul: nendeplinirea ori
ndeplinirea n mod defectuos a unui act sau unei ndatoriri de serviciu, astfel nct
prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat bunului mers al activit|ii sau o
pagub patrimoniului;
d) infrac|iuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea
pl|ilor, timbre, bilete de cltorie, a unui nscris oficial de natura s produc
consecin|e juridice prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare
adevrului, ori prin omisiunea cu stiin| de a insera unele date sau mprejurri. De
exemplu, efectuarea cu stiin| de nregistrri inexacte, precum si omisiunea cu
stiin| a nregistrrilor n contabilitate avnd drept consecin| denaturarea
veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare si elementelor patrimoniale ce se
reflect n situa|iile financiare, constituie infrac|iunea de fals intelectual;
e) infrac|iuni privitoare la societ|ile comerciale prevzute de Legea nr.
31/1990, legea societ|ilor comerciale;
f) infrac|iuni n domeniul protejrii popula|iei mpotriva unor activit|i
comerciale ilicite.
g) evaziune fiscal