UNIVERSITATEA PETROL GAZE PLOIESTI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

CRISTIAN TEODORESCU

AUDIT FINANCIAR EXTERN

CUPRINS

CAPITOLUL I

CAPITOLUL II

CAPITOLUL III

CAPITOLUL IV

CAPITOLUL V

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE, PRACTICI I PROCEDURI 1.1. Auditul N!tiu"i i"t#!du$ti%& 1.'. R!lul (i !)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il 1.-. O)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il 1... P#!+&/i* d& *udit!# +i"*"$i*# ORGANIZAREA ACTIVIT0II DE AUDIT FINANCIAR,CONTABIL I RESPONSABILIT0ILE ACESTUIA '.1. C*1&#* Audit!#il!# Fi"*"$i*#i di" R!12"i*3 !#4*"i5*#&, *t#i)u6ii (i #7/8u"d&#i '.'. O)6i"&#&* $*lit76ii d& *udit!#i +i"*"$i*#i PLANIFICAREA AUDITULUI -.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& -.'. Et*8&l& $u"!*(t&#ii *$ti%it76ii &"tit76ii 3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii 3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor -.'.-. D&/$#i&#&* *$ti%it76ii &"tit76ii (i * 1!dului 9" $*#& /& %!# utili5* i"+!#1*6iil& $!l&$t*t& -.-. C*d#ul 4&"&#*l *l *uditului 3.3.1. Obiectivele auditului 3.3.2. Abordarea auditului 3.3.3. Resurse umane i de timp necesare 3.3.4. nformaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate 3.3.!. "erificarea i supervi#area planului de audit -... El*)!#*#&* 8#!4#*1&l!# d&t*li*t& d& *udit 3.4.1. Definirea pro$ramului de audit 3.4.2. %oninutul i formatul pro$ramelor de audit 3.4.3. &ursele de informaii pentru 'ntocmirea pro$ramelor de audit 3.4.3.1. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii 3.4.3.2. (ipul de abordare a auditului 3.4.4. )rocedurile de audit 3.4.4.1. (estele de control 3.4.4.2. )rocedurile de fond STABILIREA MATERIALIT0II ..1. C!"$&8tul d& 1*t&#i*lit*t& ..'. M*t&#i*lit*t&* 8#i" %*l!*#& ..-. M*t&#i*lit*t&* 8#i" "*tu#7 .... M*t&#i*lit*t&* 8#i" $!"t&:t ..;. R&l*6i* di"t#& 1*t&#i*lit*t& (i #i/$ul d& *udit RISCURI <N AUDIT ;.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& ;.'. Ri/$ul d& *udit, d&+i"i#&, $!18!"&"6*, 1!d*lit76i 2

CAPITOLUL VI

CAPITOLUL VII

CAPITOLUL VIII

CAPITOLUL IX

CAPITOLUL X

CAPITOLUL XI

d& /t*)ili#& !.2.1. *odelul riscului de audit ;.-. Ri/$ul i"&#&"t !.3.1. Evaluarea riscului inerent ;... Ri/$ul d& $!"t#!l !.4.1. Evaluarea riscului de control ;.;. Ri/$ul d& "&d&t&$t*#& !.!.1. Definire STABILIREA OBIECTIVELOR I A ARIEI DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR =.1. D&+i"i#&* !)i&$ti%&l!# *uditului +i"*"$i*# +.1.1. Aseriunile mana$ementului cu privire la situaiile financiare ABORDAREA AUDITULUI >.1. C!"$&8tul d& *)!#d*#& * *uditului >.'. Ti8u#i d& *)!#d*#& * *uditului ,.2.1. Abordarea ba#at pe sistem -A...&./ ,.2.2. &istemul de control intern ,.2.3. %aracteristicile sistemului de control intern ,.2.4. *etodolo$ia de evaluare a sistemului de control intern >.-. A)!#d*#&* )*5*t7 8& 8#!$&du#i d& +!"d ,.3.1. 0actorii care determin adoptarea abordrii ,.3.2. (estele detaliilor tran#aciilor i soldurilor conturilor ,.3.3. )rocedurile analitice ,.3.4. Documentarea probelor de audit PROCESUL DE EANTIONARE <N AUDIT ?.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& ?.'. E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 (i "&/t*ti/ti$7 ?.-. M&t!d&l& d& /&l&$t*#& * &(*"ti!*"&l!# ?... Et*8&l& &(*"ti!"7#ii 1.4.1. )lanificarea i proiectarea eantioanelor 1.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului 1.4.3. Evaluarea re#ultatelor PROBE I TESTE DE AUDIT @.1. N!6iu"i i"t#!du$ti%& 2.1.1. (ipuri de probe de audit 2.1.2. %erinele probelor de audit 2.1.3. %riterii de evaluare a probelor de audit @.'. Ni%&lul d& 9"$#&d&#& *l 8#!)&l!# d& *udit @.-. T&A"i$i d& !)6i"&#& * 8#!)&l!# d& *udit @... P#!$&du#il& *"*liti$& @.;. P#!$&du#il& *"*liti$& utili5*t& $* 8#!$&du#i d& +!"d @.=. Ti8u#i d& 8#!$&du#i *"*liti$& CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA 1B.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& 1B.'. C&#i"6&l& #*8!#tului d& *udit 1B.-. F!#1* (i $!"6i"utul #*8!#tului d& *udit 1B... O8i"i* d& *udit OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR 3

URM0RITE <N CADRUL ENTIT0ILOR PUBLICE CAPITOLUL XII OBIECTIVELE URM0RITE <N COMERCIALE AUDITULUI FINANCIAR CADRUL SOCIETATILOR

BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL. DEFINIRE, ROL,OBIECTIVE, PRACTICI I PROCEDURI

1.1. Auditul N!tiu"i i"t#!du$ti%& Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentarilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. !enumirea de audit i are ori"inea din latinescul #audiere$, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul en"lezesc #to audit$ este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. !e fapt, termenul #audit$ de conotaie an"lo%saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de ri"oare, modernism, calificare. &r"anizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. 'evoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. (ealizarea oricrei misiuni de audit la or"anizaiile economice, implic existena unor re"uli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului. Aceste re"uli sunt definite la nivel "eneral naional sau internaional. )e a*un"e la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin. 1.'. R!lul (i !)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il Aderarea (om+niei la ,niunea -uropean a impus n mod inevitabil armonizarea re"lementrilor le"ale ale contabilitii cu principiile i normele dreptului contabil practicate de statele membre ale ,niunii -uropene, urmrindu%se o c+t mai bun armonizare cu prevederile !irectivelor -uropene i ale )tandardelor 'aionale de .ontabilitate i Audit. /n acest context, dezvoltarea unui sistem contabil i de audit financiar compatibil pe plan european i internaional, aplicarea corect a acestuia n practic, d ri"oarea at+t de necesar economiilor n tranziie i conduce la creterea ncrederii investitorilor interni i internaionali, dar i a instituiilor de credit, de asi"urare%reasi"urare i a pieei de capital n "eneral, prin protecia pe care informaia contabil construit i auditat corespunztor o ofer. Auditul financiar are rolul de a 0 1 verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii 2postulate, principii, norme i re"uli de evaluare3 "eneral acceptate, a procedurilor interne stabilite de mana"ementul a"entului economic 2audit intern i statutar3. 4rocedura reprezint o nlnuire lo"ic de operaiuni cu scopul de a atin"e un anumit obiectiv. 1 verificarea i certificarea reflectrii corecte n contabilitate a situaiilor financiare, ima"inea lor fidel, clar i complet pe ntre"ul exerciiu financiar. .orelarea acestor verificri cu modul de aplicare a le"islaiei contabile inclusiv a .adrului "eneral de armonizare a re"lementrilor contabile, .adrul "eneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de .omitetul pentru )tandarde 5nternaionale de .ontabilitate 25.A.)...3

!in )tandardele de .ontabilitate 5nternaionale i 'aionale, se desprinde c acest or"anismul internaional 5.A.)..., are urmtoarele obiective principale 0 1 s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde "lobale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteli"ibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nc+t s a*ute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice7 1 s promoveze i s accepte aplicarea ri"uroas a acestor standarde7 1 s "seasc soluii calitative pentru realizarea conver"enelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de cule"ere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar%contabile determinate. (eprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra 0 1 8aliditii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de mana"ementul unitii patrimoniale. 1 5ma"inii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de entitate. 5ma"inea fidel este asociat cu prudena, re"ularitatea i sinceritatea care caracterizeaz c+mpul de aplicaii nelimitat al contabilitii.1 (e"ularitatea contabilitii presupune respectarea re"ulilor i procedurilor contabile i a principiilor "eneral acceptate prevzute n le"islaia contabil intern i de .adrul "eneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de 5.A.)..., precum i de )tandardele de .ontabilitate 5nternaionale i 'aionale. 4entru a fi utile informaiile oferite de situaiile financiare trebuie sa o serie de caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre care se pot aminti 0 inteli"ibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea . I"t&li4i)ilit*t&* & calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. /n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. 9otui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. R&l&%*"6* 4entru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. 5nformaiile sunt relevante atunci c+nd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, a*ut+ndu%i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirm+nd sau corect+nd evalurile lor anterioare. (olul de previziune i cel de confirmare a informaiilor sunt n str+ns le"tur. !e exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci c+nd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul n care entitatea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. 5nformaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme de care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi plata dividendelor i a salariilor, variaiile n
1

preul titlurilor de valoare, precum i capacitatea entitii de a%i onora obli"aiile scadente. 4entru a avea valoare predictiv, informaiile nu trebuie s fie sub forma unei pro"noze explicite. .apacitatea de a elabora previziuni pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care sunt expuse informaiile referitoare la tranzaciile i evenimentele trecute. !e exemplu, valoarea predictiv a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt prezentate separat. P#*4ul d& /&1"i+i$*6i& (elevana informaiei este influenat de natura sa i de pra"ul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. !e exemplu, raportarea unui nou se"ment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i oportunitilor entitii, indiferent de semnificaia rezultatelor obinute n cadrul se"mentului respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri, at+t natura, c+t i pra"ul de semnificaie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare cate"orie principal pe care o entitate ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. 5nformaiile sunt semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. 4ra"ul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, *udecat n mpre*urrile specifice omisiunii sau prezentrii eronate. Astfel, pra"ul de semnificaie ofer mai de"rab un plafon sau o limit dec+t s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. C#&di)ilit*t&* 4entru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. 5nformaia are calitatea de a fi credibil atunci c+nd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i%a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. 5nformaia poate fi relevant, dar at+t de puin credibil sub aspectul naturii sau repre% zentrii, nc+t recunoaterea acesteia s induc n eroare. !e exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru desp"ubiri sunt disputate ntr%un liti"iu, nu ar fi adecvat pentru entitate s nre"istreze n bilan ntrea"a sum a desp"ubirilor, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului. R&8#&5&"t*#&* +id&l7 4entru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i%a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. !e exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil, tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, care ndeplinesc criteriile de recunoatere. .ea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dec+t ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai de"rab dificultilor inerente fie n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz a fi evaluate, fie n conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesa*e care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri, evaluarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi at+t de incert, nc+t entitile, n "eneral, s nu le recunoasc n situaiile financiare7 de exemplu, dei ma*oritatea entitilor "enereaz fond comercial pe plan intern n timp, de obicei este "reu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri, totui, poate fi relevant recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. P#&%*l&"t* &$!"!1i$ului */u8#* Cu#idi$ului ;

4entru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor *uridic. <ondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor *uridic sau convenional. !e exemplu, o entitate cedeaz un activ altei pri, ntr%un astfel de mod nc+t documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective7 cu toate acestea, pot exista contracte care s asi"ure entitii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane, raportarea unei v+nzri nu ar reprezenta, credibil, tranzacia ncheiat 2dac ntr%adevr ar exista o tranzacie de aceast natur3. N&ut#*lit*t&* 4entru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. )ituaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. P#ud&"6* .ei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a imobilizrilor corporale i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n "aranie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n = ntocmirea situaiilor financiare. 4rudena nseamn includerea unui "rad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nc+t activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. 9otui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. I"t&4#*lit*t&* 4entru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pra"ului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. & omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. C!18*#*)ilit*t&* ,tilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. ,tilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr%o manier consecvent n cadrul unei entiti i de%a lun"ul timpului pentru acea entitate i ntr%o manier consecvent pentru diferite entiti. & implicaie important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. ,tilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, c+t i de diferite entiti. .onformitatea cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, a*ut la realizarea comparabilitii. 'evoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. 'u este indicat pentru o entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o >

tranzacie sau un alt eveniment dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. 'u este indicat pentru o entitate nici s lase politicile sale contabile neschimbate, atunci c+nd exist alternative mai relevante i mai credibile. !eoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ale unei entiti n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Auditul financiar contabil necesit o metodolo"ie de examinare care s asi"ure o opinie independent, astfel nc+t s apere n mod e"al toi utilizatorii informaiei contabile cum sunt 0 acionarii, statul, salariaii, bncile, or"anismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc. 1.-. O)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il Auditul financiar%contabil are ca obiective urmtoarele 0 1 sa constate reflectarea ima"inii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o ima"ine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat7 1 sa exprime opinii ntr%un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o ima"ine fidel n concordan cu un cadru "eneral de raportare financiar i, atunci c+nd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare7 1 sa menina calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nc+t s asi"ure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului7 1 sa asi"ure mbuntirea utilizrii informaiei contabile7 1 aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i or"anizare. 4entru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obli"atorii n cazul auditului financiar%contabil 0 C#it&#iul &:A*u/ti%it76ii (i i"t&4#it76ii 9"#&4i/t#7#il!# Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nre"istrate corect i inte"ral n contabilitate. 4entru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii 0 1. 9rebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale0 creteri%diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are dezavanta*ul c necesit un timp ndelun"at pentru validare. 2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. -l trebuie s se convin" c inventarierea s%a fcut n conformitate cu prevederile le"ale. !ac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s%au descoperit tranzacii ne nre"istrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nre"istrate n evidene. (espectarea criteriului exhaustivitii i inte"ritii nre"istrrilor presupune ca auditorul s se asi"ure c 0 1 toate operaiunile reflectate n documentele *ustificative corespunztoare sunt nre"istrate n contabilitate, deci fr omisiuni7 1 nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori. C#it&#iul #&*lit76ii 9"#&4i/t#7#il!# Auditorul are obli"aia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nre"istrate n contabilitate sunt *ustificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi 0 confirmri primite de la teri, analize de laborator, ?

control ncruciat, etc. !e asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. C#it&#iul $!#&$t&i 9"#&4i/t#7#i 9" $!"t*)ilit*t& (i $!#&$t&i 8#&5&"t7#i $u *Cut!#ul $!"tu#il!# *"u*l&. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nre"istrarea i ntocmirea situaiilor financiare. a3 4erioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de an"a*ament n folosirea conturilor de re"ularizri. (e"ularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntrea"a perioad a exerciiului financiar. b3 -valuarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile le"ii contabilitii i cu cadrul "eneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de .omitetul pentru )tandarde de .ontabilitate. )ituaiile financiare anuale 2bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative3 trebuie s ofere o ima"ine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. 4entru aceasta, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu respectarea prevederilor @e"ii contabilitii, ale .adrului "eneral de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de .omitetul pentru )tandarde de .ontabilitate c+t i a &rdinelor Ainisterului <inanelor 4ublice pentru aprobarea re"lementrilor contabile armonizate cu !irectiva a 58%a a .omunitilor -conomice -uropene i cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate. &biectul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere lar"i de utilizatori n luarea deciziilor economice. .onsiliul 5.A.)... consider c situaiile financiare rspund necesitilor comune ale ma*oritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau deciziile economice pentru 0 1 a hotr c+nd s cumpere, s pstreze sau s v+nd o investiie de capital7 1 a evalua rspunderea sau "estionarea mana"erial7 1 a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii an"a*atorilor si7 1 a evalua "arania pentru creditele acordate ntreprinderii7 1 a determina politicile de impozitare7 1 a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite7 1 a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional7 1 a re"lementa activitatea ntreprinderilor. .onsiliul 5.A.)... accept totui c "uvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare care s satisfac scopurile proprii. Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate n beneficiul altor utilizatori dec+t n situaia n care rspund i cerinelor acestora. )ituaiile financiare sunt de re"ul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal. Cl*/i+i$*#&* *uditului a3 <" +u"$6i& d& 1!dul d& !#4*"i5*#& * *$ti%it76ii d& *udit se distin" tipurile de audit intern i extern 0 Auditul i"t&#" reprezint o evaluare sau monitorizare or"anizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de 1B

control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asi"urare obiectiv i consultativ destinat s adau"e valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui or"anism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr%o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de "estionare a riscului de control i de conducere. .a activitate independent, auditul intern se refer at+t la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, c+t i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul or"anizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s%l menin n desfurarea auditrilor. (olul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului or"anismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asi"urarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor "reite, acioneaz eficient. Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nc+t, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul &:t&#" este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete "radul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia 2auditul de atestare financiar3, respectarea re"lementrilor le"ale, statutelor, re"ulamentelor i deciziilor mana"eriale 2auditul conformitii sau le"alitii3, precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii 2cei 3 -3 n activitatea desfurat 2auditul performanei3. Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane *uridice 2cabinete de expertiz, de audit. etc.3 nu sunt an"a*ai permaneni ai or"anizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. -i ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. /n (om+nia aceast form de audit se mai nt+lnete i sub denumirea de audit contractual. D&!/&)i#il& &:i/t&"t& 9"t#& *uditul i"t&#" (i *uditul &:t&#". Aa cum de altfel s%a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene 0 1. /n ceea ce privete statul este de*a lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere *uridic. 2. /n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii C mana"eri, !irecia "eneral, .omitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile 2 actionari, salariati, statul, bancile, or"anismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, 3. 3. /n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii 2dispozitive de control intern3 i s recomande aciunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice 0 %re"ularitatea %sinceritatea %ima"inea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. /n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului in+nd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern n"lobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. ,n auditor extern care i%ar limita observaiile i investi"aiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului 11

i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. !omeniul de aplicare a Auditului 5ntern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. -xemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui anumit material de fabricaie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern. 9otui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de recrutare sub aspect financiar. 6. /n ceea ce privete prevenirea fraudei 2a cincea diferen30 auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. /n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. :. /n ceea ce privete independena 2a asea diferen3 se nele"e de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. 5ndependena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este *uridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre an"a*ator i an"a*at. ;. /n ceea ce privete periodicitatea auditurilor 2a aptea diferen30 %auditorii externi i efectueaz n "eneral misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sf+ritul trimestrului, la sf+ritul anului. /n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Drupuri Aari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu%se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor7 %auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, av+nd misiuni planificate n funcie de "radul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. !ar s observm de asemenea c auditorul extern este n le"tur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. >. /n ceea ce privete metoda 2a opta diferen30 Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Aetoda auditorilor interni este specific i ori"inal, ea se supune unor re"uli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s%ar putea crea confuzii n privina lor. /ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntrea"a or"anizaie o "aranie de eficacitate. /n (om+nia auditul intern s%a or"anizat ncep+nd cu anul 2BBB i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice,precum i la administrarea patrimoniului public. )chematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele0 DEOSEBIRILE EXISTENTE <NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN <N CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN PRIVETE 1.&tatutul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator personalul ntreprinderii de servicii independent din punct de vedere *uridic. 2..eneficiarii @ucreaz n folosul responsabililor @ucreaz n folosul utilizatorilor auditului ntreprinderii 2statului, terilor, bncilor, clienilor, .a.3 12

3.Obiectivele auditului 4.Domeniul de aplicare a auditului

!.)revenirea fraudei

Apreciaz bunul control asupra activitii ntreprinderii i recomandarea aciunilor necesare !omeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor )e preocup de orice fraud la nivel de ntreprindere 2exemplu0 confidenialitatea dosarelor ntreprinderii3. Auditorul intern are restriciile analizate i stabilite ntra an"a*ator i an"a*at. -ste permanent. Aetoda auditorilor interni este specific i ori"inal, ea se supune unor re"uli precise.

+. ndependena

,.)eriodicitatea auditurilor 1.*etoda

.ertific re"ularitatea, sinceritatea i ima"inea fidel a calculelor i situaiilor financiare. /n"lobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare n toate funciile ntreprinderii. )e preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau nu o influen asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata. 5ndependena auditorului extern este o profesie liber *uridic i statutar. -ste periodic. Auditorul extern i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare.

b3 <" +u"$6i& d& /+&#* d& $u8#i"d&#& * *uditului 0 1 *uditul d& #&4ul*#it*t& l&4*lit*t&7 1 *uditul d& 8&#+!#1*"67. Auditul d& #&4ul*#it*t& cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor presupun+nd examinarea i evaluarea nre"istrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i anume 0 1 atestarea responsabilitii financiare a administraiei "uvernamentale n ansamblu7 1 auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluz+nd o evaluare a conformitii cu statutele i re"lementrile n vi"oare7 1 auditul controlului intern i a funciilor acestuia7 1 auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate7 1 raportarea oricror altor chestiuni decur"+nd din audit sau n le"tur cu auditul, pe care instituiile supreme de control 2)A53 consider necesar a le face cunoscute. Auditul d& 8&#+!#1*"67 se refer la auditul economicitii, eficacitii i eficienei 0 1 *uditul &$!"!1i$it76ii activitilor administrative n concordan cu principiile i practicile sntoase i cu politice mana"eriale7 1 *uditul &+i$*$it76ii realizrilor n raport cu atin"erea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului real al activitilor comparativ cu impactul dorit7 1 *uditul &+i$i&"6&i C const n verificarea eficienei utilizrii resurselor umane, financiare sau de alt natur i examinarea sistemelor de informare, de msurare a rezultatelor i de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea nea*unsurilor constatate. 'u exist ns o definiie stabilit prin le"e, referitoare la auditul performanei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmrite n realizarea unui studiu. /n acest sens, &ficiul 'aional de Audit al Aarii Eritanii a definit conceptul de audit al performanei n form esenializat, prin sinta"ma #8aloare 4entru Eani$ 28alue for moneF3 . /n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiia celor trei #-$ recunoscute pe plan internaional i anume 0 13

E$!"!1i$it*t&* C minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obinerii unei caliti adecvate 2fr a afecta calitatea3. Acest principiu este cel mai important n efectuarea auditului performanei..a urmare, la realizarea unui studiu, se caut identificarea a c+t mai multe probleme de economicitate specifice, ntruc+t acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat. E+i$i&"6* C relaia dintre ieiri, const+nd n bunuri, servicii i altele i resursele utilizate pentru producerea lor .osturi realizate -ficiena G (ezultate obinute E+i$*$it*t&* C msura n care obiectivele au fost atinse i raportul dintre efectele scontate i efectele obinute pentru o activitate dat. /n concluzie, eficacitatea urmrete pro"ramele, rezultatele i performanele obinute 2atin"erea scopului propus3. 1... P#!+&/i* d& *udit!# +i"*"$i*# & caracteristic esenial a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. 4ublicul profesiei de auditor financiar l reprezint clienii, creditorii, "uvernele, an"a*atorii, an"a*aii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar i alte entiti care se bazeaz pe obiectivitatea i inte"ritatea auditorilor financiari n meninerea funcionrii ordonate a entitii. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. 5nteresul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor financiar profesionist. (esponsabilitatea unui auditor financiar nu presupune C n mod exclusiv C satisfacerea cerinelor unui client sau an"a*ator individual. )tandardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate ntr%o mare msur de interesul public, de exemplu0 % auditorii independeni contribuie la meninerea inte"ritii i eficienei situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare n spri*inul solicitrilor de credite i acionarilor, pentru obinerea de capital. Auditorii interni furnizeaz "arania unui sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile financiare ale entitii. Auditorii financiari profesioniti au un rol important n societate. 5nvestitorii, creditorii, an"a*atorii i alte se"mente ale comunitii de afaceri, precum i Duvernul i publicul n sens lar" se bazeaz pe auditorii financiari profesioniti n ceea ce privete o centralizare i o raportare financiar corect, un mana"ement financiar eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari profesioniti n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i a rii din care fac parte. C!dul 8#i%i"d $!"duit* &ti$7 (i 8#!+&/i!"*l7 n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atin"e cel mai nalt nivel de performan i n "eneral pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz 0 C#&di)ilit*t& ,/n ntrea"a societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. P#!+&/i!"*li/1 , .lienii, an"a*atorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n cadrul domeniului de auditor financiar. 14

C*lit*t&* /&#%i$iil!# , -ste necesar asi"urarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. <"$#&d&#&* , ,tilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie s poat avea ncrederea c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale, care "uverneaz desfurarea acestora. /n scopul atin"erii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Acestea sunt 0 I"t&4#it*t&* , ,n auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. 5nte"ritatea constituie calitatea din care deriv ncrederea public i este criteriul fundamental pe care un auditor l utilizeaz n *udecarea deciziilor sale. !e asemenea, inte"ritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a fi capabil s%i pstreze independena i obiectivitatea. O)i&$ti%it*t&* , ,n auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s n"duie ca obiectivitatea s fie afectat de pre*udeci, conflicte de interese sau influene externe. (espectarea independenei elimin relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n ndeplinirea responsabilitilor sale profesionale. .lienii, precum i ceilali utilizatori se bazeaz pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c auditorii prezint inte"ritate profesional, independen i obiectivitate. /n mod cert, opinia unui auditor are o relevan minor dac aceste condiii nu sunt ndeplinite. C!18&t&"6* 8#!+&/i!"*l7 (i *t&"6i* $u%&"it7 ,n auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asi"ura c un client sau un an"a*ator beneficiaz de avanta*ele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, le"islaie i tehnici. C!"+id&"6i*lit*t&* , ,n auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dob+ndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific. /n .odul -tic sunt prezentate c+teva elemente care sunt luate n considerare n aprecierea cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau pot fi dezvluite fr ca auditorul s fie acuzat de nclcarea principiului eticii. Acestea sunt 0 1 existena unei autorizri. !ac autorizarea de a dezvlui anumite informaii confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere interesele tuturor prilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. /n plus, auditorul trebuie s se asi"ure c nu depete limitele autorizrii date de ctre clientul su7 1 existena unei cerine le"ale. @e"ea autorizeaz auditorul s dezvluie informaii confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei proceduri *uridice i pentru dezvluirea nclcrii le"ii ctre autoritile publice7 1 existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s dezvluie informaii considerate confideniale, n urmtoarele situaii 0 a3 n "eneral, c+nd respectarea standardelor tehnice i a normelor de etic profesional impune aceast aciune7 b3 pentru a%i prote*a interesul profesional n cazul unei proceduri le"ale 2c+nd este acionat n *udecat37 c3 pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui membru al profesiei sau al or"anismului profesional7 d3 pentru a rspunde la o anchet sau investi"aie executat de un membru al profesiei sau al or"anismului profesional. .onfidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui informaiile obinute ci i obli"aia de a nu folosi aceste informaii n folosul propriu sau al altui ter. 9otodat, auditorii

16

trebuie s se asi"ure c at+t subordonaii lor c+t i persoanele de la care obin consultan sau asisten tehnic respect principiul confidenialitii. C!"duit* 8#!+&/i!"*l7 , ,n auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr%o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea. &bli"aia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune or"anismului profesional s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, an"a*atori i public n sens lar". St*"d*#d&l& t&A"i$& , ,n auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu "ri* i competen instruciunile clientului sau an"a*atorului, trebuind s corespund cerinelor de inte"ritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari profesioniti, de independen. <" 8lu/, *$&(ti* t#&)ui& /7 /& $!"+!#1&5& /t*"d*#d&l!# t&A"i$& (i 8#!+&/i!"*l& 8#!1ul4*t& d& D 1 5<A. 2de exemplu, )tandardele 5nternaionale de Audit37 1 .omitetul pentru )tandarde 5nternaionale de .ontabilitate7 1 &r"anismele profesionale membre sau alte or"anisme cu atribuii de re"lementare7 1 @e"islaia relevanta. .adrul Deneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de 5A). stabilete c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii necesare n luarea deciziilor economice, despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii. )ituaiile financiare sunt ntocmite i prezentate de conducere, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pre"tirea situaiilor financiare. /n contrast, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. ,tilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare. ,neori ei au interese diferite fa de alii, dup cum urmeaz0 Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. -i au nevoie de informaie ca s tie dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s v+nd aciunile. !e asemenea foarte important pentru acionari este evaluarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende i doresc o transparen total cu privire la situaia patrimoniului, mrimea profitului i modului de repartizare a acestuia. Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii deoarece acestea le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri. Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i dob+nzile aferente la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele pe care le au de pltit vor fi pltite la scaden. Clienii doresc informaii despre continuarea activitii unei ntreprinderi n special atunci c+nd au tranzacii pe termen lun" i sunt dependeni de acea firm. Publicul este interesat n ceea ce privete numrul de an"a*ai i colaborarea cu furnizorii locali. !e asemenea doresc informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii ntreprinderii, a potenialului ei financiar.

1:

Managerii dac nu sunt acionari principali urmresc prin situaiile financiare s arate un rezultat financiar confortabil pentru a fi apreciat activitatea lor pozitiv i n acelai timp pentru a nu fi distribuite dividende mari cu scopul de a pstra sursele de autofinanare. Aodalitatea cea mai frecvent prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile const n efectuarea unui audit independent. ,lterior, informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu%se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil complete, exacte i neprtinitoare.

1;

CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVIT0II DE AUDIT FINANCIAR, CONTABIL I RESPONSABILIT0ILE ACESTUIA

'.1. C*1&#* Audit!#il!# Fi"*"$i*#i di" R!12"i*3 !#4*"i5*#&, *t#i)u6ii (i #7/8u"d&#i Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimarii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de .amera Auditorilor <inanciari din (om+nia, denumita n continuare .amera. )e mai poate enunta urmatoare definitie0 Auditul financiar%contabil reprezint activitate de verificare a situaiilor financiare ale re"iilor autonome, companiilor i societilor naionale, societilor comerciale, bnci, societi de asi"urare i reasi"urare, societi de valori imobiliare i alte societi care opereaz pe piaa de capital, de ctre auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale i naionale. Auditul financiar se efectueaz de ctre persoane fizice i persoane *uridice care au calitatea de auditor financiar dob+ndit n conformitate cu re"lementrile le"ale. )ocietile comerciale ale cror conturi anuale sunt supuse auditrii se stabilesc anual prin ordin al ministrului finanelor publice. Auditarea se face n conformitate cu cerinele directivelor ,niunii -uropene n domeniu, cu 4ro"ramul de dezvoltare a sistemului contabil din (om+nia i cu le"islaia n vi"oare. &r"anizarea i conducerea activitii de audit financiar se realizeaz de .amera Auditorilor <inanciari din (om+nia, ca or"anizaie profesional de utilitate public. .amera Auditorilor <inanciari din (om+nia este nfiinat prin le"e ca persoan *uridic rom+n i funcioneaz sub forma unei or"anizaii profesionale de utilitate public fr scop lucrativ. )ediul .amerei Auditorilor <inanciari din (om+nia este n Eucureti, aceasta are constituite uniti teritoriale fr personalitate *uridic, denumite filiale. A fost nfiinat aa dup cum s%a mai artat prin le"e, n vederea or"anizrii i coordonrii activitii de audit financiar. )copul principal al acestei or"anizaii profesionale, este acela de atribuire i retra"ere a calitii de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc condiiile prevzute de le"e. .amera Auditorilor <inanciari din (om+nia funcioneaz, aa cum s%a mai artat, ca or"anizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ i exercit prestaii n interesul terilor i al statului, n conformitate cu standardele, normele i re"lementrile le"ale. &r"anele de conducere, administrare i control al .amerei Auditorilor sunt .onferina .amerei, .onsiliul .amerei, Eiroul permanent al .onsiliului .amerei, .omisia de auditori statutari. Aana"ementul executiv al .amerei este asi"urat de .onsiliul .amerei, compus din preedinte, vicepreedini i membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcionale, coordonate de vicepreedinii .onsiliului. !intre atribuiile i obli"aiile principale ale .amerei Auditorilor <inanciari din (om+nia, mentionam 0 A% elaborarea re"lementrilor privind0 a13 (e"ulamentul de or"anizare i funcionare a .amerei, care va cuprinde, n principal, prevederi referitoare la0 % or"anele de conducere ale .amerei i modul de desemnare a acestora7 % atribuiile i rspunderile .amerei7 % re"ulile de atribuire i retra"ere a calitii de auditor financiar7 1>

% cerinele privind asi"urarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar7 % abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare7 b3 .odul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar7 c3 )tandardele de audit financiar7 d3 4ro"rama analitica pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor financiar7 e3 'ormele privind controlul calitii auditului financiar7 f3 'ormele privind pre"tirea profesional continua a auditorilor financiari7 "3 'ormele minimale de audit financiar7 h3 )tandardele de audit intern7 *3 'ormele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu7 l3 'ormele privind perioada de pre"tire practica profesional a sta"iarilor n activitatea de audit financiar. E% elaborarea i aprobarea re"ulilor i procedurilor pentru aplicarea le"ii, n limitele i competentele stabilite prin aceasta7 .% atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea independenta a acestei profesii7 !% or"anizarea i urmrirea pro"ramului de pre"tire continua a auditorilor financiari7 -% controlul calitii activitii de audit financiar7 <% promovarea actualizrii le"islaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordanta cu re"lementrile instituiilor profesionale europene i internaionale7 D% elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea .amerei7 H% retra"erea temporar sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a profesiei de auditor financiar n condiiile prevzute de prezentul re"ulament7 5% reprezentarea profesiei de auditor financiar din (om+nia n instituiile i or"anizaiile profesionale europene i internaionale. &r"anizarea i funcionarea .amerei sunt asi"urate in conformitate cu le"ea i re"ulament, de ctre or"anele alese, care au funcie reprezentativa, de conducere, decizie i control. Aplicarea hotr+rilor or"anelor de conducere alese ale .amerei se realizeaz de ctre aparatul executiv al acesteia. !epartamentul de monitorizare i competen profesional asi"ur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii .amerei, precum i investi"area aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. Aceasta se realizeaz prin intermediul efecturii unor vizite la auditorii care au avut an"a*amente de audit, vizite pro"ramate din timp i despre care auditorii au fost informai n prealabil. /n ma*oritatea statelor lumii, problema controlului calitii activitii de audit financiar, constituie o prioritate permanent pentru or"anismele de atestare a auditorilor financiari. )pre exemplu, n )tatele ,nite ale Americii aceasta se execut astfel 0 /n 1?;>, A5.4A 25nstitutul American al .ontabililor 4ublici Autorizai3 a stabilit .omisia de )tandarde pentru .ontrolul .alitii i responsabilitatea ei de a a*uta firmele .4A 2.ontabil 4ublic Autorizat C ),A3 s dezvolte i implementeze standardele pentru controlul 1?

calitii. 4entru o firm .4A, controlul calitii cuprinde metodele folosite pentru a se asi"ura c i ndeplinete responsabilitile profesionale fa de clieni. Aceste metode includ structura or"anizaional i procedurile stabilite de firm. .ontrolul calitii este str+ns le"at, dar distinct, de standardele de audit "eneral acceptate . & firm .4A trebuie s se asi"ure c fiecare audit este condus conform acestor standarde. .ontrolul calitii este reprezentat de procedurile folosite de firma .4A pentru a respecta aceste standarde la orice audit. .omisia pentru )tandarde privind .ontrolul .alitii a identificat ? elemente de control al calitii, pe care firmele s le aib n vedere n stabilirea propriilor politici i proceduri. -le sunt prezentate n tabelul de mai *os0 @ &l&1&"t& d& $!"t#!l *l $*lit76ii El&1&"t 5ndependena C&#i"6& 9ot personalul trebuie s ndeplineasc cerinele privind independena din .odul .onduitei 4rofesionale al A5.4A. 9ot personalul trebuie s aib un "rad ridicat de pre"tire i experien. E:. d& 8#!$&du#7 <iecare director i an"a*at trebuie s rspund anual la un #chestionar privind independena$, cu probleme privind deinerea de aciuni i participarea n consilii de administraie (epartizarea sarcinilor ctre personalul ce va efectua auditul este fcut de un director care cunoate clienii firmei i desemneaz personalul cu cel puin 2 luni nainte. !irectorul de contabilitate i audit al firmei este disponibil pentru consultaii i trebuie s aprobe toate an"a*amentele nainte de ndeplinirea lor.

(epartizarea sarcinilor personalului

.onsultana

)upervizarea

An"a*ri

.+nd personalul care execut auditul sau directorii au probleme tehnice, acetia trebuie s se asi"ure c cer consultana de la personal calificat. @a orice an"a*ament trebuie s existe msuri de supervizare a muncii la toate nivelele. 9ot personalul nou trebuie s aib calificarea necesar pentru o munc competent.

!ezvoltarea profesional

Avansri

Acceptarea i meninerea clienilor 5nspecia

/nainte de efectuarea unui audit se cere revizuirea i aprobarea pro"ramelor de audit de ctre un director. 9ot personalul care va fi an"a*at trebuie intervievat i a"reat de parteneri i de un partener din domeniul n care va lucra an"a*atul. 9ot personalul trebuie s primeasc <iecare an"a*at trebuie s primeasc 4B suficiente pre"tire profesional ore de cursuri anual plus alte ore, dup pentru a%i desfura munca cu recomandrile directorilor de audit. competen. 4oliticile de promovare trebuie <iecare an"a*at trebuie evaluat la stabilite astfel nc+t personalul fiecare an"a*ament, folosind raportul de promovat s fie calificat pentru noile evaluare individual al firmei. responsabiliti. 9oi clienii existeni i poteniali & fi de evaluare a clientului va fi vor fi evaluai pentru a minimiza pre"tit pentru orice nou client, ansa de asociere cu un mana"ement nainte de a%l accepta. lipsit de inte"ritate. 9rebuie s existe msuri i proceduri !irectorul care se ocup de controlul pentru asi"urarea ndeplinirii corecte calitii trebuie s testeze procedeele de 2B

a celorlalte > elemente de control al control cel puin anual, pentru a se calitii. asi"ura c firma este n conformitate cu cerinele de calitate. V&"itu#il& C*1&#&i Audit!#il!# Fi"*"$i*#i di" R!1*"i*. !in punct de vedere financiar activitatea .amerei Auditorilor din (om+nia este activitate autofinanat, veniturile acestei or"anizaii provenind din 0 I. cotizatii0 1. cotizaiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai .amerei0 a3 persoane fizice active7 b3 persoane fizice nonactive7 c3 persoane *uridice7 2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai .amerei, persoane fizice active i persoane *uridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit ntern i a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar7 II. tarife: 1. tarif pentru0 a3 nscrierea la testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar%contabil pentru accesul la sta"iu7 b3 nscrierea la examenul de aptitudini profesionale n vederea atribuirii calitii de auditor financiar7 c3 monitorizarea activitii sta"iarilor n activitatea de audit financiar7 2. tarif pentru atribuirea calitii de membru al .amerei i nscrierea n (e"istrul auditorilor financiari, datorat de0 a3 auditorii financiari persoane fizice7 b3 auditorii financiari persoane *uridice7 555. ncasri din v+nzarea publicaiilor proprii7 58. donaii, sponsorizri i alte venituri potrivit dispoziiilor le"ale n vi"oare. 223 .uantumul i nivelurile cotizaiilor, tarifelor i ale altor venituri ale .amerei se stabilesc periodic prin hotr+ri ale .onsiliului .amerei, potrivit prezentului re"ulament. 233 Hotr+rile .onsiliului .amerei se publica n Aonitorul &ficial al (om+niei, 4artea 5. '.'. O)6i"&#&* $*lit76ii d& *udit!#i +i"*"$i*#i .onform le"islaiei existente auditorul financiar este persoana fizic sau *uridic care a dob+ndit aceast calitate prin atribuire de ctre .amera Auditorilor din (om+nia. 4entru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie sa ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii0 A. 4ersoanele fizice0 a3 sa fie licentiate ale unei faculti cu profil economic i sa aib o vechime n activitatea financiar%contabila de minimum 4 ani sau sa aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice7 b3 sa fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar%contabil, pentru accesul la sta"iu7 c3 sa fi satisfcut pe parcursul sta"iului cerinele .odului privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar7 d3 sa fi efectuat un sta"iu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar active 7 e3 sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit le"ii7 E. 4ersoanele *uridice0 21

a3 persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie sa ndeplineasc condiiile prevzute pentru obtinera calitatii de auditor financiar7 b3 ma*oritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiilepentru a fi auditor financiar7 c3 ma*oritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care ndeplinesc condiiile prevzute pentru a fi auditor financiar7 .amera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i altor persoane care ndeplinesc cumulativ, urmtoarele condiii0 A. 4ersoanele fizice trebuie0 a3 sa posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu re"lementrile specifice din acel stat7 b3 sa fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau an"a*atul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui "rup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar7 c3 sa satisfac cerinele .odului de etica profesional al <ederaiei 5nternaionale a .ontabililor 25<A.37 d3 sa fac dovada ca poseda cunotinele cerute de statul roman necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n (om+nia. 4entru satisfacerea cerinelor menionate la lit. c3 solicitantii sunt obli"ai sa prezinte documentele prevzute la art. :3, iar pentru ndeplinirea condiiilor menionate la lit. d3 vor trebui sa promoveze interviul%test or"anizat de .amera, conform pro"ramei stabilite i comunicate solicitanilor de ctre aceasta. 4ersoanele *uridice care au dob+ndit calitatea de auditor financiar ntr%un stat strin sau care fac parte dintr%un "rup de societi n care ma*oritatea actionarilor sauIi a an"a*ailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai .amerei. @a cererea persoanelor *uridice n cauza, depusa la .amera, se vor prezenta actele i documentele *ustificative potrivit le"ii. Atribuirea calitii de membru al .amerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de .onsiliul .amerei. Pi&#d&#* $*lit*tii d& *udit!# +i"*"$i*# D Auditorii financiari i pierd aceasta calitate n una dintre urmtoarele situaii0 a3 exercita profesia de auditor financiar fr a fi membru al .amerei7 b3 nu solicita atribuirea calitii de membru al .amerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Aonitorul &ficial al (om+niei, 4artea 5, a hotr+rii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dob+ndit aceasta calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz. C*lit*t&* d& 1&1)#u *l C*1&#&i A, P&#/!*"&l& +i5i$&D 213 .andidaii admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al .amerei i nscrierea n (e"istrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul *udiciar, potrivit le"ii. 223 .ererile sunt analizate de !epartamentul de nvm+nt i admitere, conform condiiilor prevzute de le"e i de prezentul re"ulament. 233 !up ndeplinirea condiiilor menionate mai sus, !epartamentul de nvm+nt i admitere propune .onsiliului .amerei luarea unei decizii privind0 a3 acordarea calitii de membru al .amerei i nscrierea n (e"istrul auditorilor financiari7 22

b3 respin"erea cererii. % /n cazul aprobrii cererii, .amera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru al .amerei. % /n situaia n care cererea nu este aprobat, !epartamentul de nvm+nt i admitere comunica n scris solicitantului decizia .amerei i i restituie acestuia *umtate din taxa de nscriere. % !up aprobarea cererii, solicitantul semneaz un an"a*ament prin care se obli"a ca, dup ce este nscris ca membru al .amerei i at+t timp cat este membru, sa respecte dispoziiile le"ii, ale prezentului re"ulament i ale normelor interne i sa nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea su"era vreo asociere cu .amera, dup retra"erea calitii de membru al .amerei. E% P&#/!*"&l& Cu#idi$& nainteaz !epartamentului de nvm+nt i admitere urmtoarele documente0 a3 o cerere semnat de reprezentantul le"al al persoanei *uridice7 b3 dovada achitrii tarifului de acordare a calitii de membru al .amerei i nscriere n (e"istrul auditorilor financiari7 c3 copii le"alizate de pe documentele care atesta ndeplinirea condiiilor stabilite de le"e 7 223 /n cazul aprobrii cererii, .amera elibereaz autorizaia de funcionare a persoanei *uridice ca membru al .amerei. D#&8tu#il& (i !)li4*6iil& 1&1)#il!# C*1&#&i P&#/!*"&l& +i5i$& D 213 Auditorii financiari persoane fizice, membri ai .amerei, au dreptul conferit de prevederile le"ii, de exercitare independenta a profesiei n care acetia trebuie sa fie liberi i perceputi a fi liberi de orice constr+n"ere care ar putea aduce atin"ere principiilor de independenta, obiectivitate i inte"ritate profesional. 223 Aembrii .amerei, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar JA<J. 233 Aembrii .amerei, persoane fizice, au dreptul sa alea" i sa fie alei n or"anele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale .amerei. 243 Aembrii alei au dreptul la un vot n edinele or"anelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale .amerei. Aembrii .amerei, persoane fizice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i respecta0 a3 )tandardele internaionale de audit financiar, adoptate inte"ral de .amera, 'ormele minimale de audit financiar, )tandardele de audit intern i 'ormele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de .amera7 b3 .odul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i 'ormele privind pre"tirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de .amera7 c3 4rocedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de .amera7 d3 'ormele referitoare la obli"aiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de .amera7 e3 'ormele privind asi"urarea pentru riscul profesional, elaborate de .amera. @imita sumei asi"urate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Aembrii .amerei, persoane fizice, sunt obli"ai sa transmit, n termen de 3B de zile, notificri n le"atura cu0 a3 schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauza va solicita, n scris, eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar, membru al .amerei7 b3 schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta7 c3 orice modificare privind statutul de an"a*at, asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata7 23

d3 orice alte date care se refer la calitatea de membru al .amerei. & data cu notificarea naintat .amerei vor fi depuse i actele, n copie le"alizat, care dovedesc solicitarea facuta, dup caz. Aembrii .amerei, persoane fizice, sunt obli"ai sa notifice .amerei, n termen de pana la 6 zile, producerea unor evenimente n activitatea acestora, menion+nd toate informaiile corespunztoare, dup cum urmeaz0 a3 aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de ctre o autoritate le"al sau un alt or"anism profesional al crui membru este persoana n cauza7 b3 orice condamnare definitiva pronunat de instanta competenta7 c3 existenta unei hotr+ri *udectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n "eneral, exercitarea de funcii care privesc "estiunea ori conducerea unei societi comerciale7 d3 orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului financiar. P&#/!*"&l& Cu#idi$&D 213 4ersoanele *uridice, membre ale .amerei, au dreptul conferit de le"e de a exercita independent profesia de auditor financiar. 223 )ocietile de audit financiar pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar JA<J. 233 /n fata or"anelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control, problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor *uridice sunt susinute de ctre asociaii, actionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membri ai .amerei i care au drepturile prevzute de le"e i de prezentul re"ulament. Aembrii .amerei, persoane *uridice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i respecta0 a3 )tandardele internaionale de audit financiar, adoptate inte"ral de .amera, 'ormele minimale de audit financiar, )tandardele de audit intern, 'ormele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de .amera7 b3 .odul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i 'ormele privind pre"tirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de .amera7 c3 4rocedurile de control al calitii auditului financiar, emise de .amera7 d3 'ormele referitoare la obli"aiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de .amera7 e3 'ormele privind asi"urarea pentru riscul profesional, elaborate de .amera. @imita sumei asi"urate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. 213 Aembrii .amerei, persoane *uridice, sunt obli"ai sa notifice .amerei, n termen de 3B de zile, n le"atura cu0 a3 schimbarea denumirii sub care este nre"istrat persoana *uridic7 modificarea denumirii trebuie sa fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii7 b3 schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta7 c3 deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subunitati7 d3 orice modificare privind statutul an"a*ailor, asociailor, actionarilor sau administratorilor societii de audit financiar7 e3 orice alte date care se refer la calitatea de membru al .amerei. 223 & data cu notificarea naintat .amerei vor fi depuse i actele, n copie le"alizat, care dovedesc solicitarea facuta, dup caz. Aembrii .amerei, persoane *uridice, sunt obli"ai sa transmit, n termen de 6 zile, notificri n le"atura cu0 a3 demisia sau demiterea unui administrator ori retra"erea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar7 24

b3 aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri impotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt or"anism profesional al crui membru este persoana *uridic n cauza7 c3 orice condamnare definitiva pronunat de instanele competente din ara i din strintate impotriva reprezentantului le"al al societii de audit financiar7 d3 existenta unei hotr+ri *udectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice reprezentantului le"al al societii de audit financiar exercitarea funciei de administrator sau exercitarea de funcii care privesc "estiunea ori conducerea unei societi7 e3 orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior .amerei7 f3 numirea unui lichidator de ctre autoritatea competenta. P#&%&d&#i $!11u"& 8&#/!*"&l!# +i5i$& /i Cu#idi$& D 213 Auditorii financiari, membri ai .amerei, persoane fizice sau *uridice, care doresc sa renune la calitatea de membru al .amerei notifica acest lucru .onsiliului .amerei. 'otificarea se face n scris i se transmite cu preaviz de 16 zile lucrtoare. 223 .onsiliul .amerei poate hotr am+narea ncetrii calitii de membru i, implicit, a radierii persoanei respective din (e"istrul auditorilor financiari, n urmtoarele situaii0 a3 existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de .amera7 b3 existenta unor msuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar, aflate n curs de soluionare, potrivit le"ii. R&t#*4&#* $*lit*tii d& 1&1)#u *l C*1&#&iD .alitatea de membru al .amerei se retra"e n una dintre urmtoarele situaii0 a3 pierderea calitii de auditor financiar7 b3 neachitarea cotizaiilor i a altor obli"aii anuale, la termenele stabilite de .onsiliul .amerei7 O"!#*#iil& 8#!+&/i!"*l& D Auditorul financiar care ndeplinete servicii pentru un client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu inte"ritate i obiectivitate i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari le%au obinut prin pre"tire i experien. 4entru serviciile prestate auditorul financiar este mputernicit s primeasc o remuneraie. &norariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului.&norariile profesionale sunt calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoan an"a*at n misiunea de audit anual, av+ndu%se n vedere condiiile le"ale, sociale i economice ale fiecrei ri. -ste sarcina fiecrui auditor financiar s%i determine tarife adecvate. -ste n interesul ambelor pri, client i auditor financiar, ca baza dup care sunt calculate onorariile i oricare alte an"a*amente de plat s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea an"a*amentului, pentru a se evita ne nele"erile cu privire la onorarii. .heltuielile conexe le"ate de cltorie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale 2cheltuieli de transport, cazare, .a.3 vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile profesionale.

CAPITOLUL III

PLANIFICAREA AUDITULUI 26

-.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& )tandardele de audit stabilesc n sarcina auditorilor planificarea activitii de audit, ca etap menit s asi"ure eficiena activitii. 4rin planificare, auditorii i construiesc o strate"ie "eneral i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Auditorul planific efectuarea auditului n mod eficient i oportun. 4lanificarea adecvat a activitii de audit, orienteaz auditul asupra domeniilor importante de auditat, asupra identificrii riscurilor poteniale i asi"ur operativitatea auditului. /ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii entitii. !ob+ndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte foarte important a planificrii auditului. .unotinele auditorului privind activitatea entitii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. /n etapa planificrii, auditorii elaboreaz 4lanul "eneral de audit i 4ro"ramele de audit. 4lanul "eneral de audit ntocmit de auditorul financiar reprezint o formulare a strate"iei "enerale de audit, care stabilete direcia auditului, descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, constituind un "hid pentru elaborarea pro"ramului de audit. 4lanul "eneral de audit va trebui s fie suficient de detaliat, forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodolo"ia specific i tehnolo"ia utilizat de auditor. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un pro"ram de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i cerute, pentru implementarea planului "eneral de audit. 4ro"ramul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mi*loc de control i eviden a desfurrii activitii. @a ntocmirea pro"ramului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i de nivelul necesar de asi"urare "arantat de procedurile de fond. At+t planul "eneral de audit c+t i pro"ramul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului "eneral de audit i anumite proceduri de audit cu mana"erul i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului. 4lanul "eneral de audit i pro"ramul de audit sufer modificri i completri, acestea trebuie revzute ori de c+te ori este necesar n timpul auditului. 4lanificarea este continu pe parcursul an"a*amentului, datorit schimbrii auditorilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. 9rebuie consemnate i motivele schimbrilor nesemnificative. -.'. Et*8&l& $u"!*(t&#ii *$ti%it76ii &"tit76ii .unoaterea i nele"erea activitii entitii de auditat este un proces etapizat i const n 0 3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii 4lanul pentru obinerea informaiilor va include 0 a3 descrierea informaiilor necesare 7 b3 descrierea surselor de informaii 7 c3 descrierea metodelor de colectare a informaiilor 7 d3 "raficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan.

2:

*E D&/$#i&#&* i"+!#1*6iil!# "&$&/*#& /n "eneral, pentru nele"erea entitii auditate, auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori 0 1 factori externi 1 factori interni F*$t!#i &:t&#"i <actorii externi pot include factori politici, le"islativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. .adrul le"islativ este unul din cei mai importani factori externi. /nele"erea activitii entitii implic cunoaterea cadrului le"islativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. -ste foarte important nele"erea le"islaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. F*$t!#i i"t&#"i /nele"erea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. <actorii interni includ planul strate"ic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de mana"ement, contabil i control intern i operaiunile economico%financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i "radul de utilizare al sistemului informatic n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii put+nd s aib n vedere i alte elemente. )E D&/$#i&#&* /u#/&l!# d& i"+!#1*6ii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. @ista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii 0 1 dosarul permanent C care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor7 1 le"islaia aferent 2actul normativ, de nfiinare, statutul, re"ulamentul de or"anizare i funcionare i alte norme interne37 1 rapoartele compartimentului de audit intern7 1 documentele de lucru ale auditului anului anterior7 1 interviuri cu mana"ementul i personalul cheie7 1 discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii7 1 diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. 5nformaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit. 3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode 0 1 analiza dosarului permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori7 1 studierea le"islaiei7 1 discuii cu conducerea i personalul entitii auditate7 1 analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent. dE G#*+i$ul d& d&/+7(u#*#& * *$ti%it76il!# $u8#i"/& 9" 8l*" Draficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor.

2;

C!l&$t*#&* i"+!#1*6iil!# 8#i%i"d $u"!*(t&#&* *$ti%it76ii &"tit76ii *udit*t& const n aplicarea efectiv a planului ntocmit. 3.2.3. Descrierea activitii entitii i a modului 'n care se vor utili#a informaiile colectate 5nformaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nc+t s asi"ure acoperirea urmtoarelor aspecte referitoare la entitatea auditat 0 1 istoricul entitii7 1 structura or"anizatoric7 1 cadrul le"al al funcionrii entitii7 1 politicile contabile7 1 sistemul de control intern7 1 sistemul 59 utilizat. 1,tilizarea informaiilor colectate .unoaterea activitii entitii auditate st la baza 0 1 obinerii unei nele"eri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern7 1 stabilirii riscului de audit7 1 stabilirii nivelului materialitii7 1 planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate. Kin+nd cont de elementele menionate, n "eneral, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole 0 -.-. C*d#ul 4&"&#*l *l *uditului 1.)curt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2..adrul *uridic al auditului C Auditorii vor realiza o scurt prezentare a $*d#ului Cu#idi$ *l *uditului preciz+nd actul normativ de abilitare, funcie de care se va realiza auditul respectiv. 3.<actori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4.<orma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul 2raport de audit, certificat de audit3. 6.4erioada auditat. 3.3.1. Obiectivele auditului 1.&biectivul "eneral. 2.&biective principale 2sub%obiective3. 3.&biective specifice. 3.3.2. Abordarea auditului 1..oncluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 4rezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2.)tabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3.)tabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4.)tabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de ale"ere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 6.)tabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere a probelor de audit.

2>

3.3.3. Resurse umane i de timp necesare 1.(esursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. 4e timpul efecturii aciunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu0 audit intern, contabilitate, etc. .+nd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. 2..alendarul activitii de audit. .alendarul activitilor cuprinse n 8l*"ul d& *udit va include0 1 perioada de elaborare i aprobare a planului de audit7 1 perioada de realizare a aciunii de audit7 1 termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit7 1 termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate7 1 termenul limit de aprobare a raportului de audit7 1 termenul limit pentru transmiterea raportuluiI certificatului de audit 2 n cazul auditului fondurilor alocate de ,niunea -uropean3 utilizatorilor finali. 3.3.4. nformaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate 2numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e%mail3. 3.3.!. "erificarea i supervi#area planului de audit /n acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. !up determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit, auditorii trebuie s ntocmeasc pro"ramele detaliate de audit. -... El*)!#*#&* 8#!4#*1&l!# d&t*li*t& d& *udit 3.4.1. Definirea pro$ramului de audit 4lanificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a pro"ramelor detaliate de audit. 4entru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strate"ia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora pro"rame detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare. /mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. /mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia. P#!4#*1ul d& *udit $!"/t7 9"t#,! li/t7 * 8#!$&du#il!# d& *udit $*#& %!# +i utili5*t& d& $7t#& *udit!#i 8&"t#u *udit*#&* +i&$7#&i /&$6iu"i * /itu*6i&i +i"*"$i*#&. 4ro"ramul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit. El*)!#*#&* 8#!4#*1&l!# d& *udit $!"/titui& ulti1ul 8*/ *l +*5&i d& 8l*"i+i$*#& * *uditului. F*5* d& &:&$u6i& * *uditului $!"/t7 9" +*8t, 9" 8u"&#&* 9" *8li$*#& * 8#!4#*1&l!# d& *udit, 8#i" *8li$*#&* 8#!$&du#il!# d& *udit 8#&%75ut& d& *$&/t&*. 2?

4ro"ramele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora. 3.4.2. %oninutul i formatul pro$ramelor de audit 4rocedurile de audit constituie principala component a pro"ramelor de audit. 4e l+n" procedurile de audit, n mod obinuit un pro"ram de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente 0 1 or"anismul care efectueaz auditul7 1 exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare7 1 entitatea auditat7 1 ariaIseciunea auditat7 1 data nceperii i ncheierii auditului7 1 numrul de zile alocate pentru audit7 1 obiectivele "enerale i specifice7 1 procedurile de audit7 1 teste de control7 1 proceduri de fond7 1 semntura auditorilor7 1 data ncheierii auditului7 1 controlul calitii auditului C data i semntura supervizorului. 3.4.3. &ursele de informaii pentru 'ntocmirea pro$ramelor de audit 4rincipala surs de informaii pentru ntocmirea pro"ramelor de audit o constituie 8l*"ul d& *udit. .ele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atin"erii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la d&t&#1i"*#&* 1*t&#i*lit76ii, &%*lu*#&* #i/$ului, 8#&$u1 (i l* *)!#d*#&* *uditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit. 3.4.3.1. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii )unt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. /n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s%i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. 4e baza modelului riscului, care prezint le"tura dintre componentele riscului de audit 2riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare3, auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine 1*t&#i*lit*t&* pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare 2nivel care nu afecteaz ima"inea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii3. Aaterialitatea i riscul de audit sunt invers profesionale. .u c+t este mai mare nivelul de materialitate, cu at+t este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast le"tur ntre materialitate i risc c+nd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora. 3.4.3.2. (ipul de abordare a auditului -ste esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. /n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare

3B

amnunit a sistemului de control intern. !ac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. 9otui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s%i bazeze concluziile auditului desfurat. 3.4.4. )rocedurile de audit 4rincipala component a pro"ramului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi 0 1 teste de control 1 proceduri de fond 3.4.4.1. (estele de control Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. !e fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. /n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. T&/t&l& d& $!"t#!l $!"+i#17 $7 /i/t&1ul d& $!"t#!l i"t&#" +u"$6i!"&*57 8!t#i%it &%*lu7#ii i"i6i*l& * *udit!#il!#. 4entru testarea or"anizrii i funcionrii sistemul de control intern, auditorii pot utiliza 0 1 chestionare 1 teste computerizate 2 n cazul auditului asistat pe calculator37 1 observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii7 1 intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern7 1 intervievarea altor pri implicate etc. 3.4.4.2. )rocedurile de fond @a auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. 4rocedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale 2semnificative3. 4rin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilorItranzaciilor i ale informaiilor contabile. 4rin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu le"islaia i re"lementrile n vi"oare. )copul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. /n practic se nt+lnesc dou tipuri de proceduri de fond0 a3teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor7 b3proceduri analitice. *E T&/t&l& d&t*liil!# t#*"5*$6iil!# (i /!ldu#il!# $!"tu#il!# Aceast cate"orie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi0 inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investi"area i confirmarea.

)EP#!$&du#il& *"*liti$&

31

Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. 4rocedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale 2semnificative3 n informaiile contabile. !eviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. .a urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. !e menionat c auditorii trebuie s aib n vedere atin"erea unui nivel de asi"urare rezonabil pentru utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. )etul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a pro"ramului de audit. Auditorii trebuie s atin" un nivel de asi"urare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. /n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. @ista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt 8#!4#*1ul d& *udit. -tapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n pro"ramul de audit.

32

CAPITOLUL IV

STABILIREA MATERIALIT0II

..1. C!"$&8tul d& 1*t&#i*lit*t& Aaterialitatea este un concept bazat pe recunoaterea faptului c rareori situaiile financiare pot fi absolut corecte i c un anumit "rad de toleran n acurateea acestora exist. Aaterialitatea reprezint nivelul maxim de eroare identificate n urma verificrii operaiilor selectate prin eantioane, pentru care auditorii sunt dispui s%l accepte. /n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul "lobal al erorilor, nere"ularitilor sau inexactitilor i dac acestea sunt considerate ca fiind materiale, atunci aceast problem este adus n atenia utilizatorilor. !eoarece trebuie obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a%i susine *udecata i concluziile, auditorul trebuie n fapt, s obin "arania c situaiile financiare care au fost auditate nu sunt practic eronate. Aaterialitatea, potrivit standardelor este definita ca 0 O e presie a se!nificaiei sau i!portanei relative a unui aspect particular al situaiei financiare luate "n ansa!blu.# ,n aspect este material dac omiterea sau declararea sa eronatIfals ar influena acceptabilIrezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit. Aceast definiie este limitativ la efectul asupra destinatarului raportului de audit. Aaterialitatea poate fi definit n trei moduri 0 prin valoare, prin natura, prin context. ..'. M*t&#i*lit*t&* 8#i" %*l!*#& /n examinarea situaiilor financiare, c+nd se stabilete materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul acestora. 4entru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau luat mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. 'ivelul materialitii prin valoare este stabilit la nceputul auditului i va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efecturii acestuia, auditorii trebuind s ia n considerare un ir ntre" de valori pentru materialitate i s *ustifice nivelul ales al acesteia. <iecare materialitate a auditului trebuie s se bazeze pe circumstane individuale..+nd decide asupra utilizrii unei cifre pentru materialitate, auditorul trebuie s aib n vedere dou ntrebri n le"tur cu aspectele auditate 0 1 c+t de mare este interesul le"islativului i al altor utilizatori L 1 care sunt ateptrile utilizatorilor n le"tur cu aceastaL /nele"erea activitii entitii auditate uureaz rspunsul. E:&18lu 0 Aaterialitatea este determinat ca un procent din venituri sau din cheltuieli. At+t pentru venituri c+t i pentru cheltuieli materialitatea poate fi stabilit ntre B,6%2M. 1. -xemplu pentru cheltuieli 0 /n cazul auditrii unui pro"ram "uvernamental care are un bu"et de :BB miliarde lei, materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte nivelul de eroare din conturi care nu va afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Auditul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1M din cheltuieli, adic la 1M din :BB miliarde lei, c+t reprezint bu"etul pro"ramului. 1M G : miliarde lei 2. -xemplu 0 4rin bu"etul de venituri i cheltuieli aprobat unei societi naionale se prevede realizarea unui profit de 3 miliarde lei.Acest obiectiv devine unul din cele mai importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea ca mana"ementul entitii poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit. /n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii. ..-. M*t&#i*lit*t&* 8#i" "*tu#7 33

/n etapa planificrii, auditorii trebuie s ncerce s anticipeze toate circumstanele care ar putea fi materiale prin natur sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de audit. 4entru auditori este mult mai uor s aprecieze erorile materiale dup natura lor, av+nd n vedere aspecte specifice despre care se cunoate c utilizatorii situaiilor financiare vor fi interesai ntr%o msur mai mare, fapt ce impune un "rad ridicat de acuratee privind unele pri ale situaiilor financiare c+t i situaiile financiare anuale n ansamblu. -xemple de aspecte de materialitate prin natur pot fi 0 salariul mana"erului "eneral, situaia fluxurilor de trezorerie, plile speciale, pierderile financiare, .a. .... M*t&#i*lit*t&* 8#i" $!"t&:t Aaterialitatea prin context este mai "reu de evaluat n etapa de planificare. & eroare sau omisiune poate fi material 2semnificativ3 datorit contextului sau circumstanelor n care apar i tocmai datorit efectului pe care l au asupra unor puncte cheie din situaiile financiare. /n acest sens, se exemplific 0 a3 transformarea unui profit n pierdere, sau invers7 b3 schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n "eneral, sau pentru anumite articole7 c3 mrirea artificial a pierderilor peste limitele re"lementate i prezentarea lor ca atare n situaiile financiare. Auditorul trebuie s fie atent la cauzele posibile ale materialitii prin natur sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n cadrul misiunii de audit, particularitatea lor fc+nd dificil trasarea unor re"uli "enerale. Aaterialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este cunoscut ca #nivel al materialitii$ sau #pra" de materialitate$. Aceasta nseamn c, atunci c+nd determinm materialitatea, auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a putea lua decizii. .u alte cuvinte, materialitatea este un concept al raionamentului profesional ce poate varia n funcie de utilizarea situaiilor financiare, de "radul de interes public, precum i de oricare alt cerin de raportare prevzut de le"islaie. 9otui, aceast variaie se nscrie n anumite limite, conform practicii internaionale 2ex0 B,6%2M pentru cheltuieli3. -xemplu 0 ) presupunem c suma total a plilor pentru entitatea !-@9A )A aferent anului financiar 2BB2 este 1.BBB mil.lei. !ac nivelul materialitii este stabilit la 1M aceasta nseamn c valoarea de 1.BBB mii lei 21.BBB mil.x1M3 este nivelul maxim tolerabil de erori permise. !ac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.BBB mii lei, atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratee./n "eneral, dac 0 1 nivelul materialitii este mai mic dec+t nivelul erorilor, conturile nu sunt acceptate7 1 nivelul materialitii este mai mare dec+t nivelul erorilor, conturile sunt acceptate7 1 nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se mrete dimensiunea eantionului. ..;. R&l*6i* di"t#& 1*t&#i*lit*t& (i #i/$ul d& *udit 4entru entitatea auditat ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n contextul evalurii riscului. (iscul se refer la probabilitatea existenei unei erori n situaiile financiare neidentificate de ctre auditori, iar materialitatea la limita p+n la care putem tolera eroarea. Aaterialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Astfel, cu c+t materialitatea este mai mare, cu at+t riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere 34

aceast conexiune atunci c+nd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit. /n practica internaional, stabilirea nivelului materialitii este un atribut al conducerii 5nstituiilor )upreme de Audit. @imitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n funcie de elementul la care se raporteaz 2B,6%2M3 pentru cheltuieli, 6%1BM pentru profit, etc.3E:&18lu D <" $*5ul Cu#6ii d& C!"tu#i Eu#!8&"& FECAE "i%&lul 1*t&#i*lit76ii 8&"t#u *udit*#&* +!"du#il!# U"iu"ii Eu#!8&"& &/t& d& #&4ul7 +i:*t l* 1. /n cazul n care exist anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai sus, ns, n acest caz, decizia trebuie motivat corespunztor.

CAPITOLUL V RISCURI <N AUDIT

36

;.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& -valuarea riscului de audit este efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia. /ntr%o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii necorespunztoare n raportul de audit. -fectuarea acestei analize este important deoarece n funcie de riscurile auditului se ale" procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor, testelor i sonda*elor, precum i modul de aplicare a acestora. !in punct de vedere al posibilitilor de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri posibile. a3 (iscurile poteniale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un control nu se exercit pentru a fi prevenite, descoperite i corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor. b3 (iscurile posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care mana"ementul entitii nu a ntreprins msuri eficiente menite de a le limita. .a urmare, exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr a fi detectate i corectate. /n exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunt ntr%o entitate, cu urmtoarele tipuri de riscuri 0 *E Ri/$u#i 4&"&#*l& /8&$i+i$& &"tit76ii3 )E Ri/$u#i l&4*t& d& "*tu#* !8&#*6iu"il!# t#*t*t&3 $E Ri/$u#i l&4*t& d& $!"$&8&#&* (i +u"$6i!"*#&* /i/t&1&l!#3 dE Ri/$u#i l&4*t& d& 8#!$&d&&l& (i d!1&"iil& /&1"i+i$*ti%& *l&/& d& *udit!#i. *E Ri/$u#il& 4&"&#*l& /8&$i+i$& &"tit76ii C sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiilor entitii i se refer la 0 1 riscuri le"ate de situaia economic a entitii. )ituaia economic difer n funcie de situaia financiar a acestuia. /n cazul c+nd entitatea cere o situaie financiar sntoas, fr dificultate, mana"ementul acestuia are tendina s duc o politic conservatoare i s ne"li*eze anumite funcii ale ntreprinderii, sau ale mana"ementului 2inclusiv aceea de control3. /n cazul n care entitatea este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite 2evaziune fiscal, s apeleze la credite cu dob+nzi foarte mai .a., sau s am+ne luarea unor decizii bune din lipsa mi*loacelor financiare7 1 riscuri le"ate de natura i complexitatea standardelor i re"ulilor. .u c+t aceste nere"uli sunt mai complexe, cu at+t sunt mai mari sistemele de eroare. !e exemplu, riscul de eroare la evaluarea produciei n avans, la produsele cu ciclu lun" de fabricaie, este mai mare dec+t la evaluarea stocurilor din comer7 1 riscuri le"ate de capacitatea "estiunii economico%financiare. & bun "estionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un mana"ement performant, determin o reducere a riscului. 1 riscuri le"ate de sistemul contabil i sistemul de control intern. -videna tehnico% operativ i contabil, trebuie astfel concepute nc+t s asi"ure prevenirea, deteriorarea i corectarea oricror erori. )istemul contabil i de control intern,or"anizate i aplicate cu ri"oare, reprezint mi*loace eficiente mpotriva riscurilor de erori7 1 riscuri le"ate de atitudinea conducerii. Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creterea riscurilor n "eneral, aceast atitudine poate mer"e de la i"norarea riscurilor 2a celor cu probabilitate mic i impact

3:

sczut3 p+n la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea i diminuarea celorlalte cate"orii de riscuri7 1 riscuri le"ate de natura operaiilor tratate. /n contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului contabil7 1 riscuri le"ate de conceperea i funcionarea sistemelor. <iabilitatea i funcionarea corespunztoare a sistemelor contabile i de control intern, determin diminuarea corespunztoare a riscurilor7 1 riscuri le"ate de procedurile i domeniile semnificative alese de auditori, care sunt determinate n funcie de experiena i pre"tirea profesional, de procedeele alese de auditori, care n mod inevitabil prezint un anumit nivel de risc. ;.'. Ri/$ul d& *udit, d&+i"i#&, $!18!"&"6*, 1!d*lit76i d& /t*)ili#& (iscul de audit 2(.A.3 reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci c+nd situaiile financiare conin informaii eronate material. 'ivelul de si"uran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dec+t nivelul materialitii. -ste necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. /n "eneral este a"reat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. !ac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie c+t mai si"ur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este B 2nu exist risc3, asi"urarea auditului va fi 1BB 2situaiile financiare sunt 1BBM corecte3. !eci, riscul de audit N nivelul de si"uran G 1BBM (iscul de audit are trei componente principale 0 riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. !.2.1. *odelul riscului de audit (eprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit 2(.A.3, riscul inerent 2(.5.3, riscul de control 2(...3 i riscul de nedetectare 2(.'.3. (iscul de audit G riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau, RA G RI : RC : RN ;.-. Ri/$ul i"&#&"t (iscul inerent 2(53 reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei cate"orii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci c+nd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupun+nd c nu au existat controale interne corespunztoare. /n dezvoltarea "eneral a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. (iscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. !ac auditorul a*un"e la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat.

3;

5ncluderea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze se"mentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. -xist de asemenea, riscul ca entitatea prin mana"ementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. !eclaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate. (iscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii. .+nd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori 0 1rezultatele auditurilor precedente7 1an"a*amentele iniiale, comparativ cu rezultatele7 1tranzaciile neobinuite sau complexe7 1raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nre"istrarea tranzaciilor7 1activele care sunt susceptibile la delapidri7 1formarea populaiei i dimensiunea eantionului7 1schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia7 1natura activitii entitilor, incluz+nd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta7 1natura sistemului de procesare a datelor i "radul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare. !.3.1. Evaluarea riscului inerent 4entru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. ,nii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi 2specifice3. 4entru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de 6BM, chiar n cele mai bune circumstane i de 1BBM atunci c+nd exist oric+nd posibilitatea apariiei unor erori materiale. !e re"ul, auditorii recur" la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. (iscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili 2ex0 n procente3, fie n termeni necuantificabili 2ex0 ridicat, mediu, sczut3. ;... Ri/$ul d& $!"t#!l (iscul de control 2(.3 reprezint riscul ca o eroare semnificativ, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr%o cate"orie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci c+nd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau cate"orii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul

3>

de control intern. .u alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. )istemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente 0 1 mediul de control7 1 procedurile de control intern.

4rocesul de evaluare a riscului de control 0 E%*lu*#&* 1&diului d& $!"t#!l Mul6u1it Mul6u1it N&1ul6u1it N&1ul6u1it

E%*lu*#&* 8#!$&du#il!# d& $!"t#!l

E%*lu*#&* #i/$ului d& $!"t#!l

/n mod evident, c+nd controalele interne funcioneaz i sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. !impotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab C inexistent. 5neficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern. !e menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. 9otodat el va utiliza slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere. !.4.1. Evaluarea riscului de control -valuarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. -valuarea riscului de control se face n etapa de planificare 2 n baza unor informaii colectate de auditor3, urm+nd a fi confirmat prin teste de control. .ontrolul intern al entitii auditate este conceput pentru asi"urarea unei "estionri ri"uroase i eficiente a activitii entitii. 4entru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nele"erea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. !ac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern 2al entitii auditate3 atunci c+nd avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta s testeze sistemul. -xist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern c+nd avem un mediu de control slab . /n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este 3?

necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. /n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asi"ure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de%a lun"ul ntre"ului an. ,na din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. -valuarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. -valuarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili 2ex0 procente3, fie n termeni necuantificabili 2ex0 sczut, mediu, ridicat3. ;.;. Ri/$ul d& "&d&t&$t*#& !.!.1. Definire (iscul de nedetectare 2('3 reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau cate"orie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau c+nd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau cate"orii. (iscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. (iscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. -xemplu 0 ,tilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dec+t atunci c+nd utilizm proceduri mai puin eficace. (iscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit0 riscul inerent i riscul de control. /n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse 2atenuate3 printr%o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. 'ivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit 2atunci c+nd este necesar3, pe baza probelor de audit obinute 2schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit3. /n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcur" urmtorii pai 0 a3 stabilirea nivelului planificat al riscului de audit7 b3 evaluarea riscului inerent i a riscului de control7 c3 rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. At+t riscul inerent, c+t i riscul de control nu pot fi niciodat stp+nite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

CAPITOLUL VI STABILIREA OBIECTIVELOR I A ARIEI DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR 4B

=.1. D&+i"i#&* !)i&$ti%&l!# *uditului +i"*"$i*# 4rincipalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind ima"inea fidel, clar i complet a informaiilor i operaiunilor reflectate n acestea, n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile. /n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor specifice, n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului. &biectivele auditului sunt acele rezultate care ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare. Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor, pentru atin"erea obiectivelor auditului. 4entru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. /n acest scop, auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asi"ura c 0 1 forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile "enerale ale contabilitii i ale altor re"lementri le"ale7 1 sumele din conturi sunt corect nre"istrate7 1 utilizarea fondurilor alocate s%a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin le"ea bu"etar anual sau alte prevederi le"ale 2ex0 acorduri internaionale3, iar plile au fost efectuate, n conformitate cu re"lementrile n vi"oare. !intre obiectivele specifice auditului financiar, menionm atestarea urmtoarelor asertiuni 0 le"alitatea i re"ularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea i raportarea tranzaciilor 2operaiunilor economice37 1 l&4*lit*t&* (i #&4ul*#it*t&*0 tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu le"ile i re"lementrile n vi"oare i n limita creditelor bu"etare aprobate7 1 &:A*u/ti%it*t&*H$*#*$t&#ul $!18l&t 0 toate tranzaciile 2operaiunile3 aferente anului financiar auditat au fost nre"istrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor le"ale7 1 #&*lit*t&* !8&#*6iu"il!# 0 operaiunile nre"istrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii7 1 &%*lu*#&*0 toate tranzaciile au fost corect evaluate i nre"istrate conform prevederilor le"ale7 1 8#&5&"t*#&* (i #*8!#t*#&*0 tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de re"lementare n domeniu. Aspectele menionate mai sus sunt cuprinse n aseriunile mana"ementului, ele constituind pentru auditori baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului. +.1.1. Aseriunile mana$ementului cu privire la situaiile financiare Aseriunile mana"ementului cu privire la situaiile financiare reprezint afirmaiile conducerii entitilor, exprimate explicit sau implicit i care sunt n"lobate n situaiile financiare. 4rin semnarea situaiilor financiare, directorii fac declaraii i i asum responsabilitatea privind informaiile cuprinse n aceste situaii. /n cadrul procesului de audit, auditorii verific dac informaiile din situaiile financiare sunt conforme cu aseriunile.

41

9rebuie precizat c exist aseriuni specifice at+t pentru tranzacii 2operaiuni3 consemnate n documentele financiar contabile, c+t i pentru soldurile conturilor reflectate n bilan. &biectivele auditului constau n verificarea aseriunilor conducerii entitii cu privire la situaiile financiare. 5n schema urmatoare sunt prezentate cateva dintre asertiunile conducerii si si intrebarile ce le%ar putea pune un auditor financiar referitor la acestea0 Aseriunile conducerii privnd situaiile financiare

-OHA,)959A9A 4(&4(5-9A9-A

A.,(A9-K-A

(-A@59A9-A

4(-Q-'9A(-A

(-D,@A(59A9A -O5)9-'KA

-8A@,A(-A

A4A(K5A

A)-(K5,'-A

-xhaustivitatea

!-<5'595%9oate operaiunile relevante au fost nre"istrate. %9oate activele i pasivele dintr%o anumit perioad au fost nre"istrate.

5'9(-EA(5 &peraiunea a fost inre"istrata n re"istrele contabileL

Acurateea

9oate operaiunile sunt declarate cu precizie

(ealitatea

9oate tranzaciile nre"istrate sunt reale.

-O-A4@, %Aana"erul are la dispozia sa un cont pentru cheltuieli diverse in valoare de 2 mild.lei ..heltuielile efectuate din acest cont pe parcursul anului nu au fost nre"istrate in situaiile financiare. %Autoturismul de serviciu al directorului economic, proprietate a entitii auditate, nu este nre"istrat ca mi*loc fix. Ealana mi*loacelor fixe este incomplet. &peraiunea a fost ,n mana"er a cumprat inre"istrata la echipamente din ),A valoarea corectL pentru care a fost nre"istrat n conturi la un curs de schimb lei PI,)! eronat. 9ranzacia este ,n mana"er pltete n nre"istrat corect avans pentru o conferin la capitolul de ce urmeaz a se desfura 42

(e"ularitatea

9oate operaiunile sunt n concordan cu le"ile i re"lementrile relevante. %9oate operaiunile sunt clasificate i descrise conform re"lementrilor. %9oate activele i pasivele sunt prezentate, clasificate si descrise conform cadrului de raportare aplicabil. Activele i pasivele nre"istrate aparin entitii.

cheltuieli al contului din anul financiar n care s%a efectuatL &peraiunea este le"ala i in conformitate cu re"lementrile in vi"oareL &peraiunea este corect codificat i prezentat. Articolul este corect prezentatL

4rezentarea

4roprietatea

Activele i pasivele constituie proprietatea entitiiL Articolul este nre"istrat la valoarea corectL

-valuarea

Activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate aplicate consecvent.

-xistena

Activele sau pasivele prezentate n situaiile financiare exist la data bilanului.

Articolul a existat la data bilanuluiL

n ianuarie anul urmtor, cu scopul de a%i cheltui bu"etul naintea nchiderii anului. ,n mana"er cheltuiete bani pentru echipamente care nu sunt incluse n bu"etul su aprobat i care nu au fost cumprate cu respectarea re"lementrilor privind achiziiile. %.osturile de personal pe luna decembrie au fost nre"istrate n alt cont care avea disponibil bu"etar la sf+ritul anului. %,n autoturism nu a fost nre"istrat ca mi*loc fix dar a fost prezentat ca activ n contul de debitori. !e aceea balana mi*loacelor fixe nu este prezentat fidel. Autoturismul de serviciu al directorului executiv a fost cumprat n leasin" de la un dealer autorizat.9otui acesta nu a fost nre"istrat ca mi*loc fix al entitii la terminarea leasin"ului. ,n autoturism are o valoare net de nre"istrare de 2 mild. lei.9otui datorit utilizrii intense de ctre directorul comercial, acesta a fost reevaluat la 1,6 mild. lei, balana mi*loacelor fixe a fost supraevaluat. ,n autoturism este nre"istrat n evidene dar a fost v+ndut naintea datei ntocmirii bilanului. Ealana final a mi*loacelor fixe a fost supraevaluat.

/n unele mpre*urri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente.

43

!up stabilirea obiectivelor, precizarea materialitii i evaluarea riscurilor se va determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. !e menionat c aceste obiective privesc componentele situaiilor financiare 2conturi sau cicluri de tranzacii3. /n situaia n care auditorul va obine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate n baza aseriunilor mana"ementului, atunci acesta este asi"urat n mod rezonabil c situaiile financiare sunt corect prezentate.

CAPITOLUL VII

ABORDAREA AUDITULUI 44

>.1. C!"$&8tul d& *)!#d*#& * *uditului Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit. /n mod obinuit, n realizarea auditului unei entiti, auditorii au dou alternative de abordare a acestei activiti, respectiv abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe proceduri de fond. >.'. Ti8u#i d& *)!#d*#& * *uditului ,.2.1. Abordarea ba#at pe sistem -A...&./ /n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii auditate. !e re"ul, n cadrul entitilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asi"ura acurateea situaiilor financiare, le"alitatea i realitatea tranzaciilor. !ac auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaiilor financiare i ale tranzaciilor pot fi diminuate corespunztor. Abordarea bazat pe sistem, presupune parcur"erea urmtoarelor etape 0 a3 identificarea i evaluarea controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se poate bata pe ele, presupun+nd c acestea funcioneaz efectiv7 b3 efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili dac ele au funcionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului7 c3 evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificri n abordarea auditului7 d3 efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzaciilor. !in faza de planificare a procesului de audit s%a evideniat faptul c un aspect deosebit de important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control intern. 4entru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier de lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n continuare. 4entru nele"erea c+t mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale. ,.2.2. &istemul de control intern )istemul de control intern al unei entiti cuprinde 1&diul d& $!"t#!l i /i/t&1ul d& 8#!$&du#i (i 8!liti$i elaborate i puse n practic pentru a asi"ura0 1 respectarea re"lementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate 2le"islaie intern, proceduri interne37 1 inte"ritatea, exactitatea i realitatea nre"istrrilor contabile7 1 ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare7 1 prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor7 1 realizarea obiectivelor mana"eriale n mod sistematic, economic i eficient7 1 realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu re"ularitate a politicilor adoptate7 1 respectarea le"alitii i a dispoziiilor conducerii7 1 prote*area activelor7 1 prote*area informaiilor7 46

1 furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. a3 M&diul d& $!"t#!l const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce privete or"anizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia. Aediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. !e exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitii. 9otui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asi"ure eficiena sistemului de control intern. <actorii care se reflect n mediul de control sunt 0 1 modul de or"anizare a sistemului de conducere7 1 stilul de conducere7 1 structura entitii, or"ani"rama i modul de stabilire a dele"rilor de competene i a responsabilitilor7 1 sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern. b3 P#!$&du#il& d& $!"t#!l *l& &"tit76ii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii. 4rocedurile specifice de control cuprind urmtoarele 0 1 verificarea exactitii aritmetice a nre"istrrilor7 1 efectuarea de controale privind modificrile efectuate in sistemul 59, accesul la date, etc7 1 controale asupra conturilor i balanelor de verificare7 1 controlul i aprobarea documentelor7 1 compararea datelor interne cu informaii din surse externe7 1 limitarea accesului direct la nre"istrri7 1 compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bu"etare aprobate. ,.2.3. %aracteristicile sistemului de control intern .aracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt 0 *E d&+i"i#&* $l*#7 a structurii or"anizatorice D 1 atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii or"anizatorice a entitii 2direcii, departamente, compartimente, divizii, etc.3 1 conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur or"anizatoric7 1 exist o coordonare "eneral a activitilor entitii, printr%o planificare adecvat. )E &:i/t&"6* unor verificri interne corespunztoare D 1 delimitarea ndatoririlor 2 n msura n care permite mrimea or"anizaiei3 i a responsabilitilor, cum ar fi 0 autorizarea tranzaciilor, recepia bunurilor obinute n urma tranzaciei, nre"istrarea tranzaciilor. c3 $!"+i#1*#&* activitilor efectuate de persoane din structuri diferite 0 4ersoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul semnturii privind realizarea activitii. /n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti. d3 utili5*#&* documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor e3 d&+i"i#&* clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate3 f3 *ut!#i5*#&*, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asi"ure c 0 1 fondurile i proprietile or"anizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active 2fie direct, fie pe cale documentar3, trebuie s fie limitat la personalul autorizat7 1 msurile de prote*are sunt aplicate corespunztor7

4:

1 cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz corespunztor7 1 toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor. "3 $!18&t&"6* (i $*li+i$*#&* corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii. h3 %&#i+i$*#&* de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care mediul de control a suferit schimbri. ,.2.4. *etodolo$ia de evaluare a sistemului de control intern -valuarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, va permite auditorului s 0 a3 evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale7 b3 identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare7 c3 opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat n vederea obinerii probelor de audit. -valuarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind at+t modul de concepere al acestuia c+t i funcionarea lui efectiv. 4entru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entitii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n cadrul sistemelor "eneratoare de poteniale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. 4entru formularea concluziilor "enerale privind sistemul de control intern al entitii, auditorii se vor concentra cu precdere asupra controalelor cheie. .ontroalele cheie sunt n principal controale care, dac funcioneaz efectiv i eficace, pot oferi asi"urarea realizrii corespunztoare a tranzaciilor n domeniile respective. 4entru evaluarea controlului intern, numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asi"ur+nd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul aciunii de audit, a tuturor potenialelor disfuncionaliti relevante pentru obiectivul auditului. Atunci c+nd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit testelor de control care sunt puse n aplicare n etapa de introducere a tranzaciei n sistem. /n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu promptitudine disfuncionalitile n aceast etap, poate fi posibil concentrarea testrii asupra acestor controale. 9otui va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n celelalte etape ale procesului. 4ot aprea situaii n care auditorul identific dou sau mai multe controale similare i care pot fi selectate drept controale cheie. 4entru a decide care dina ceste controale s fie selectate, pot fi avui n vedere urmtorii factori 0 1 care control este mai uor de testat I !e re"ul sunt mai uor de testat controalele periodice 2puncta*e periodice3 dec+t controalele aplicate fiecrei tranzacii care trece prin sistem7 1 acele controale care pot preveni sau detecta dou sau mai multe disfuncionaliti, sunt preferabile controalelor care pot preveni sau detecta o sin"ur disfuncionalitate. 4rocesul de evaluare a controlului intern presupune "sirea rspunsului la ntrebarea0 #4rocedura de control este conceput n aa fel nc+t, dac ea opereaz eficient i cu re"ularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine poteniale disfuncionaliti IJ -xemple de ntrebri la care auditorul trebuie s "seasc rspunsuri 0 1 #tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i cele la care sunt supuse tranzaciile de valoare mareI # 7 4;

1 # se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt considerate ur"ente din diverse motive I$ !e asemenea, auditorul trebuie s obin asi"urarea privind funcionarea permanent a controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz. 4entru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza n etapa de planificare, teste #de parcur"ere$, adic s extra" i s analizeze c+teva tranzacii 26%1B3 din cadrul sistemului.'atura, durata i ntinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, depind de mai muli factori, printre care 0 1 mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional7 1 or"anizarea sistemelor contabil i de control intern7 1 nivelul materialitii luat n considerare7 1 nivelul riscului de audit7 1 evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control7 1 tipul controalelor interne realizate7 1 natura documentelor entitii privind controalele interne specifice. /n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib n vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de control a entitii. /n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditului anterior si s evalueze impactul acestora asupra activitii de audit. !e asemenea, auditorul trebuie s obin o asi"urare a faptului c au fost efectuate controale interne pe parcursul ntre"ii perioade analizate. /n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului urmtoarea calificare0 EXCELENT C 9oate riscurile ma*ore au fost detectate i corectate, iar controalele au fost eficace BUN .ea mai mare parte a riscurilor ma*ore au fost detectate, iar controalele au fost n "eneral eficiente, cu c+teva excepii minore. SATISF0C0TOR !ac toate riscurile sunt abordate ntr%o msur n care controalele pot "rei ocazional. SLAB 'u au fost abordate toate riscurile i exist posibile deficiene la nivelul controlului. .oncluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control intern vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitii de audit. >.-. A)!#d*#&* )*5*t7 8& 8#!$&du#i d& +!"d Acest tip de abordare intervine atunci c+nd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii, situaie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea testelor de control. !in definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern al entitii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu obine probe privind eficacitatea acestuia i n consecin, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare dec+t n cazul abordrii pe baz de sistem.

4>

9otui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare n primul r+nd a mediului de control i a naturii sistemului de control intern, pentru a obine unele informaii de ordin "eneral. !e aceea, n fapt, abordarea bazat pe proceduri de fond, este considerat ca o variant a abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat. ,.3.1. 0actorii care determin adoptarea abordrii 4entru atin"erea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate. /n aceste condiii auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficient, lu+nd n considerare urmtorii factori 0 a3 dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere "eo"rafic, auditorii nu pot efectua teste de control i n consecin, abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicat, deoarece resursele auditrii sunt limitate. Aceeai situaie o nt+lnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern rezult c acesta funcioneaz ineficace. /n concluzie, pentru atin"erea obiectivelor auditului este necesar ca n anumite situaii abordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia. b3 abordarea pe baz de sistem are avanta*ul c permite auditorului stabilirea unei le"turi directe ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcion+nd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat. 4rocedurile de fond reprezint teste ale tranzaciilor i soldurilor conturilor prin care se urmrete obinerea probelor de audit n vedere asi"urrii c informaiile din situaiile financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea. Ti8u#il& 8#!$&du#il!# d& +!"d 4rocedurile de fond sunt de dou tipuri 0 a3 9este ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor7 b3 4roceduri analitice ,.3.2. (estele detaliilor tran#aciilor i soldurilor conturilor .onstituie verificarea eantioanelor extrase din tranzaciile sau soldurile conturilor. (estarea detaliilor tran#aciilor 4rin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact i complet al acestora. C*#*$t&#ul #&*l F*ut&"ti$E 9estele cu privire la realitatea 2autenticitatea3 tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora. Auditorul verific dac operaiunile nre"istrate n evidenele financiar%contabile au la baz documente *ustificative ntocmite n conformitate cu prevederile le"ale. )pre exemplu0 1 /n domeniul prestrilor de servicii priind transporturile se pot nt+lni situaii n care acestea au fost efectuate sau au fost nre"istrate ca prestri, care ulterior s%au dovedit c nu au fost efectuate. 1 !e asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor. C*#*$t&#ul &:*$t 8erificarea exactitii tranzaciilor presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele *ustificative i compararea lor cu nre"istrrile din evidena financiar%contabil. ,n al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nre"istrarea n evidena contabil a tranzaciilor, conform planului de conturi "eneral aplicabil. C*#*$t&#ul $!18l&t 4?

4rin testarea tranzaciilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific operaiunile economice ncep+nd cu documentele primare, p+n la nre"istrarea lor n evidenele financiar%contabile. (estarea soldurilor conturilor .onstituie n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor, bilanurilor contabile, contului anual de execuie bu"etar, precum i a contului de profit i pierdere. .hiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea nre"istrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. !e menionat c exactitatea soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea balanelor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente. .+nd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii 2drepturi i obli"aii3, exhaustivitatea, inte"ralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la cunotin a soldurilor relevante. &biectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o le"tur direct cu str+n"erea probelor privind verificarea aseriunilor conducerii. /ntruc+t procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aseriunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora. ,.3.3. )rocedurile analitice Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la, sau aproape de sf+ritul auditului, atunci c+nd poate formula o concluzie "eneral privind conformitatea situaiilor financiare. 4rocedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzaciilor i soldurile conturilor. .+nd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare urmtorii factori 0 1 disponibilitatea informaiilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice7 1 credibilitatea informaiilor disponibile7 1 relevana informaiilor disponibile7 1 sursele informaiilor disponibile. ,.3.4. Documentarea probelor de audit )copul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situaiile financiare. -ste esenial ca o prob s fie corect documentat pentru a uura tra"erea unor concluzii lo"ice care s constituie baza opiniilor de audit. /n documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie materiale 2semnificative3, credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ.

6B

CAPITOLUL VIII

PROCESUL DE EANTIONARE <N AUDIT

?.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& Auditorul trebuie s ndeplineasc misiunea de audit ntr%o astfel de manier nc+t s poat oferi o asi"urare rezonabil n timp ce costurile obinerii unei astfel de asi"urri s fie reduse la un nivel acceptabil. Astfel, n procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie s acioneze cu eficien i profesionalism. 4entru aceasta, auditorul trebuie s adune probe de audit, competente, relevante i rezonabile. 9eoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. -antionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit si"ure, care s caracterizeze ntrea"a populaie. !ac eantionul a fost ales n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntre"ii populaii, astfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. /n "eneral, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel 0 1 9oate elementele care comun populaia. )e poate aplica n cazul unei populaii de dimensiuni mici. 1 ,n eantion nereprezentativ. )e poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. /n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, at+t timp c+t eantionul nu este reprezentativ, erorile "site n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntre"ii populaii. 1 ,n eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntrea"a populaie. 9rebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor. -xemplu0 4resupunem c sistemul de control intern ale unui entiti, solicit ca funcionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achiziii, dar aceast procedur nu a fost ndeplinit dec+t n procent de ?6M. !ac au lipsit 6 comenzi dintr% un eantion de 1BB elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. !ac au lipsit 4 sau : comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe comenzi, eantionul este nereprezentativ. ?.'. E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 (i "&/t*ti/ti$7 -xist dou abordri "enerale ale eantionrii n audit0 eantionarea statistic i eantionarea nestatistic. E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 folosete le"ea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea "rupului de elemente care 61

urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntrea"a populaie din care s%a extras eantionul. Avanta*ul principal al folosirii eantionrii statistice const n faptul c a*ut auditorul s extra" eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare. E(*"ti!"*#&* "&/t*ti/ti$7 se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. (ezultatele nu se vor extrapola asupra ntre"ii populaii ntruc+t eantionul selectat nu este reprezentativ. ?.-. M&t!d&l& d& /&l&$t*#& * &(*"ti!*"&l!# -antioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice.. E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete le"ile probabilitii pentru msurarea #i/$ului d& &(*"ti!"*#& i care, de obicei este prezentat n cadrul procesului de eantionare. Aetodele cele mai frecvent utilizate sunt0 /&l&$6i* *l&*t!*#& (i /&l&$6i* /i/t&1*ti$7. *E E(*"ti!"*#&* *l&*t!#i& /i18l7 , -antionarea aleatorie simpl2 (andom3 este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse e"ale de a fi selectat.Auditorii pot utiliza aceast metod atunci cnd 0 %!imensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic. %&peraiunile nu sunt omo"ene 2de ex0 achiziiile de bunuri, valoarea acestora variaz de la 1BB mil.% 1 mild. @ei. -xemplu0 !ac au fost selectate 6 elemente dintr%o populaie de 1BBB, elementele selectate pot fi0 1,2,3,4, i 6 sau 14,16,1:,??>,???.-lementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului. )E S&l&$6i* /i/t&1*ti$7 , Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adu"area intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. -xemplu0 !ac urmeaz a fi selectate 6 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 2BB, elementele selectate pot fi 14, 214, 414, :14 i >14. /n aceast situaie, primul element 2143 este selectat aleatoriu, iar urmtoarele sunt selectate prin adu"area intervalului mediu de eantionare 22BB3. .el mai mare avanta* al acestei metode este acela c, atunci c+nd este folosit eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asi"ur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dec+t intervalul mediu de eantionare. E(*"ti!"*#&* "&/t*ti/ti$7. % Aetodele cele mai frecvent utilizate sunt 0 /&l&$6i* 8& )*5* A*5*#dului i /&l&$6i* 8& )*5* Cud&$76ii 8#!+&/i!"*l&. a3 )elecia pe baza hazardului % Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evit+nd orice imixtiune sau previziune contient. /n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntrea"a populaie. b3 )elecia pe baza raionamentului profesional% 4rin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului. 4rezint un "rad ridicat de subiectivism. /n ma*oritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

62

?... Et*8&l& &(*"ti!"7#ii 5ndiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice, eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape 0 1.planificarea i proiectarea eantioanelor 2.determinarea dimensiunii eantionului7 3.testarea elementelor selectate cuprinse n eantion7 4.evaluarea rezultatelor. 1.4.1. )lanificarea i proiectarea eantioanelor Atunci c+nd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asi"ure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. ,nii dintre factorii ce trebuie avui n vedere c+nd se planific i se proiecteaz eantioanele, sunt 0 a3obiectivele testului de audit7 b3populaia din care vor fi extrase eantioanele7 c3posibilitatea folosirii stratificrii0 *E O)i&$ti%&l& t&/tului d& *udit , 5niial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atin"erea lor. @uarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n le"tur cu procesul de obinere a probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte0 1 #ce constituie o eroare$7 1$ce populaie s se alea" pentru eantionare$. & nele"ere clar a aspectului #ce constituie o eroare$ este hotr+tor pentru a avea si"urana c, dintre toate condiiile numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. )E P!8ul*6i* , 4opulaia reprezint ntre"ul set de date din care auditorul dorete s extra" un eantion, cu scopul de a a*un"e la o concluzie. & importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie &:A*u/ti%7 (i *d&$%*t7. E:A*u/ti%7 , Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n acesta. -xemplu0 dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr%un dosar numai documentele referitoare la plile efectuate, nu se pot tra"e concluzii pentru toate plile efectuate, dec+t dac auditorul se asi"ur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate. Ad&$%*t7 , Auditorul trebuie s se asi"ure c populaia este potrivit pentru obiectivul auditului. -xemplu0 !ac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai de"rab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asi"ur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. $E F!l!/i#&* /t#*ti+i$7#ii , /n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii distincte 2separate3, pe baza unei sin"ure caracteristici, cum ar fi valoarea.

63

-xemplu0 /n cazul verificrii re"istrelor contabile auditorul poate "rupa populaia n trei cate"orii0 1.8enituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei7 2.8enituri i cheltuieli ntre 1BB milioane i 1 miliard de lei. 3.8enituri i cheltuieli sub 1BB milioane de lei. )tratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. 9otui, aceasta nu are relevan pentru ntrea"a populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei "rupe 2subpopulaii3 sunt relevante numai pentru acea subpopulaie. 4entru a tra"e concluzii asupra ntre"ii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i materialitatea n le"tur cu oricare dintre straturile ce compun populaia. 1.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului .+nd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare #i/$ul d& &(*"ti!"*#&, $*"tit*t&* *d1i/i)il7 d& &#!#i (i 4#*dul 9" $*#& /u"t *"ti$i8*t& &#!#il& . Ri/$ul d& &(*"ti!"*#& se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntrea"a populaie. !imensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s%l accepte auditorul. !e asemenea, riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. .u c+t este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s%l accepte auditorul, cu at+t va trebui s fie mai mare eantionul. 4rincipalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare p+n la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar *$&/t* "u 8!*t& +i "i$i!d*t7 &li1i"*t. E#!*#&* *d1i/i)il7 Ft!l&#*)il7E reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit. D&t&#1i"*#&* &#!#ii *"ti$i8*t& presupune luare n considerare a unor elemente cum ar fi0 erori identificare n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat, astfel nc+t s ndeplineasc obiectivele auditului. !ac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element 2care este selectat din nou3. 1.4.3. Evaluarea re#ultatelor )copul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n le"tur cu erorile din ntrea"a populaie. &rice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. -xtrapolarea rezultatelor testrii 2verificrii3 eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr%o metod compatibil cu metoda folosit la ale"erea unitii de eantioane. -xtrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. !e asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lu+nd n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit. .+nd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. 64

)tandardele "enerale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s obin asi"urri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. 4entru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot tra"e concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. /n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s tra" concluzii mai ri"uroase dec+t utiliz+nd alte metode, asi"ur+nd n felul acesta eficientizarea muncii de audit.

66

CAP. IX

PROBE I TESTE DE AUDIT

@.1. N!6iu"i i"t#!du$ti%& Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. 4robele de audit sunt obinute printr%o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. /n unele cazuri probele de audit pot fi obinute n ntre"ime prin aplicarea procedurilor de fond. 9ermenul #probe de audit$ reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a tra"e concluziile pe care se va baza opinia de audit. 4robele de audit vor cuprinde documentele primare i nre"istrrile contabile ce stau la baza situaiilor financiare coroborate cu informaii din alte surse. #(estele de control$ reprezint testele efectuate pentru a obine probele de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. 4rocedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri 0 a3 teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor i b3 proceduri analitice. 2.1.1. (ipuri de probe de audit 4e parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a ale"e i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. a3 Di" 8u"$t d& %&d&#& *l /u#/&i, probele de audit pot fi 0 1 obinute de auditor 1 obinute de tere pri 1 obinute de la entitatea auditat. /n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri0 1 proba obinut n mod direct de auditor este mai si"ur dec+t cea obinut din alte surse7 1 proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai si"ur dec+t cea provenit de la entitatea auditat7 1 proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, le"al or"anizate i funcioneaz ntr%un mod corespunztor. b3 Di" 8u"$t d& %&d&#& *l "*tu#ii, probele de audit pot fi 0 1 documentare 1 vizuale 1 verbale P#!)* d& *udit d!$u1&"t*#7 este cea mai si"ur i se prezint de re"ul sub forma documentelor *ustificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri. P#!)* d& *udit %i5u*l7 este foarte si"ur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin si"ur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora. P#!)* d& *udit %&#)*l7 este considerat cea mai puin si"ur, fiind necesar confirmarea sa prin documente. 6:

2.1.2. %erinele probelor de audit Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerine 0 C!18&t&"6* 4roba de audit este $!18&t&"t7 c+nd este /u+i$i&"t7 din punct de vedere cantitativ i *d&$%*t7 din punct de vedere calitativ. 4entru determinarea /u+i$i&"6&i, auditorul trebuie s ia n considerare0 1 materialitatea i riscul de audit7 1 evaluarea controlului intern i a testelor de control7 1 metodele de eantionare7 1 rezultatele aplicrii procedurilor analitice. 4roba de audit *d&$%*t7 se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la si"urana acesteia.. .alitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa. Aprecierea probelor de audit ca /u+i$i&"t& (i *d&$%*t& ine de raionamentul auditorului care este influenat de 0 1 evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, at+t la nivelul situaiilor financiare c+t i nivelul soldurilor unor conturi sau cate"orii de tranzacii 2operaiuni37 1 nivelul de or"anizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control7 1 nivelul materialitii 7 1 rezultatele aplicrii probelor de audit7 1 sursa i credibilitatea probelor de audit 1 experiena proprie a auditorului. 4rin urmare, auditorul trebuie s%i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nc+t s%i permit ar"umentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu at+t mai mult cu c+t n activitatea entitii auditate exist puncte slabe sau controversate. .redibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz at+t cantitatea necesar de probe de audit c+t i "radul de ar"umentare al opiniei auditorului. !e asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotr+tor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit. C*#*$t&#ul #&l&%*"t 4roba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului. !e aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate. C*#*$t&#ul #&5!"*)il 4roba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. -conomicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i ale"erea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului. 4roba de audit este eficient atunci c+nd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i eficace, c+nd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s%i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.

6;

2.1.3. %riterii de evaluare a probelor de audit .antitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de auditor. .riteriile de &%*lu*#& reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor de audit. /n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de le"islaia care "uverneaz activitatea entitii auditate. !e asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i importante 2mai ales n cazul auditrii calitii "estiunii economico%financiare3. )pre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea entitii a normelor i standardelor care re"lementeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficacitii i eficienei n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu, recomand ca obiectivul auditului s fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu%se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului. Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare. -xemplu7 @istele de inventar ale bunurilor unei entiti furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor le"ale n domeniu. @.'. Ni%&lul d& 9"$#&d&#& *l 8#!)&l!# d& *udit Euna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel 0 1 certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci c+nd ea este coroborat cu o alt surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se spri*ine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite7 1 proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil, dec+t cea obinut din interiorul entitii auditate7 1 probele de audit documentare sunt mai credibile dec+t probele verbale7 1 ori"inalul unui document este mai credibil dec+t copia sa7 1 proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca 0 examinarea, observaia, calcul i analiz este mai credibil dec+t cea obinut indirect7 1 credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de calitatea sistemului de control intern7 1 probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris. )copul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente baz+ndu%se pe probe de audit obinute prin procedee diferite. !ac o prob de audit obinut dintr%o surs nu concord cu acea obinut dintr%o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe, p+n la obinerea unei informaii care va elimina acea ne ncredere. ,tilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui nivel de ncredere mai mare dec+t n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit.

6>

@.-. T&A"i$i d& !)6i"&#& * 8#!)&l!# d& *udit 4rocedurile de fond 2testele detaliilor tranzaciilor3 iau forma unor metode 2tehnici3 specifice de obinere a probelor de audit, cum ar fi 0 inspecia, observarea, investi"area, confirmarea i calculul. I"/8&$6i* const n examinarea nre"istrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale. 5nspecia nre"istrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror "rad de ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora. O)/&#%*#&* const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entitii auditate. I"t&#%i&%*#&* const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul entitii, fie din afara acesteia. 5ntervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. /n urma intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. C!"+i#1*#&* const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile coninute n nre"istrrile contabile. !e exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin consultarea debitorilor. C*l$ulul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nre"istrrilor contabile sau a altor calcule. @... P#!$&du#il& *"*liti$& 4rocedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluz+nd investi"area acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. )copul procedurilor analitice const n identificarea corelaiilor i a tendinelor de evoluie a elementelor analizate. /n "eneral, procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri0 1 de a a*uta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit7 1 ca proceduri de fond, atunci c+nd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dec+t testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare i 1 ca o revizuire "eneral a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a activitii de audit. 4rocedurile analitice aplicate n etapa de planificare a auditului, spri*in eforturile auditorului de nele"ere a mediului de afaceri al clientului. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfurrii auditului, permite identificarea micrilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite ntre informaiile analizate, sco+nd n eviden domeniile care comport un risc ridicat. Aceasta determin auditorul s recur" la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate dec+t n mod obinuit pentru verificarea domeniilor n cauz. 9ehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ 0 1 studierea schimbrilor ce intervin ntr%o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din anul curent7

6?

1 compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate 2de exemplu bu"ete aprobate sau previzionri37 1 studierea le"turilor dintre soldurile conturilor de%a lun"ul unei perioade date7 1 calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balane sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanului contabil7 1 studiul le"turilor dintre informaiile financiare i cele non%financiare, care pot confirma cunotinele pe care auditorul le%a dob+ndit de*a, sau i poate atra"e atenia supra unor cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate. /n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. -sena unei proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare #d& *(t&8t*t$ pentru acel element contabil. )tabilirea acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu "radul de ndeplinire a acestui criteriu. Dradul de obli"ativitate cu care aceti pai sunt executai, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur o problem care ine de raionamentele auditorilor. Asura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de factori, dintre care exemplificm0 1 obiectivele procedurilor analitice n msura n care se poate baza pe rezultatele lor n sensul c 0 Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare. 4rezentarea acestor relaii asi"ur probe de audit, n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. 4rocedeul de si"uran pe care auditul l acord procedurilor analitice depinde de urmtorii factori0 a3 4ra"ul de semnificaie al elementelor implicate7 b3 Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit7 c3 4recizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute7 d3 -valuarea riscului inerent i a riscului de control. 9otodat va fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor dac acestea exist, asupra ntocmirii situaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. Atunci c+nd astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. 9ipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n0 1 comparaii cu situaiile financiare din exerciiile anterioare7 1 analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performan sau rapoartele statistice7 1 compararea situaiilor financiare periodice, rapoartelor i altor analize provenind de la conducerea entitii i care ofer o analiz a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale exerciiilor precedente i cu bu"etele i previziunile exerciiului n curs7 1 analiza informaiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entitate prin raportare la obiectivele de performan. .el mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile provenite de la conducerea entitii. Asura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului depinde at+t de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, c+t i de existena surselor de informare. 4rocedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n examinarea 0 1 soldurilor conturilor i a cate"oriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile financiare7 :B

1 bu"etelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii7 1 previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile operaionale7 1 statisticilor i altor informaii le"ate de activitatea entitii, precum i rezultatele obinute prin raportarea acestora la bu"etul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le%a propus. Aceste proceduri a*ut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. -le trebuie n acelai timp s atra" atenia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit. Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bu"etului entitii, nainte de a se ncrede n ele. -l trebuie mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bu"etului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate 2de exemplu prin deducerea ntr%o manier eronat a cheltuielilor ntre diferitele linii bu"etare, pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite3. -xist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre exemplu0 stabilirea de profiluri i analiza indicilor. )tabilirea de profiluri const n desenarea curbei rezultatelor, plec+nd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica operaiunile anormale i fluctuaiile neateptate care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate n e"al msur s evidenieze tendine nelinititoare. .u titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri 0 1 stabilirea procenta*ului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execuie a bu"etului 4ro"ramului 2analiza indicilor37 1 compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuie 2stabilirea de profiluri C specific auditorii fondurilor ,niunii -uropene3. @.;. P#!$&du#il& *"*liti$& utili5*t& $* 8#!$&du#i d& +!"d Atunci c+nd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit, auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un "rad ridicat de ncredere ntr%un mediu de control intern puternic 2caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea informaiilor externe. 4rocedurile analitice nu ofer, n mod normal dec+t dovezi cu privire la le"alitatea i re"ularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan7 ele au ns n aceeai msur, ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile. )unt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin raportarea la un sold contabil real. Dama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de re"resie. /n momentul efecturii unui test de previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul va trebui s0 1 determine diferena maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil7 1 nelea" relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare7 1 confirme fiabilitatea informaiilor utilizate7 1 calculeze suma prevzut7 1 identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat7 1 examineze toate diferenele i s obin probe de audit7 1 evalueze rezultatele. Acestea constituie etape care trebuie parcurse lu+nd n considerare urmtoarele aspecte0 :1

Fi:*#&* u"ui "i%&l d& 8#&$i5i& Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care fi"ureaz n conturi, diferen care rm+ne acceptabil pentru necesitile testului. .+mpul n care se poate situa soldul contului se numete zon de asemnare. Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil 2i prin aceasta zona de asemnare3 pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. !iferena tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s fie evaluate. Aetoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare importana soldului contului auditat. .u c+t importana acestuia este mai ridicat, cu at+t diferena tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat. <"6&l&4&#&* #&l*6i&i /nele"erea de ctre auditor a relaiei ntre soldul contului previzionat i alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. (elaia poate fi neleas lu+nd n considerare urmtoarele caracteristici0 1 8l*u5i)ilit*t& C Auditorul trebuie s se asi"ure c relaia prezumat este plauzibil. !e exemplu este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de an"a*ai i costul total al remuneraiilor. !impotriv, nu este rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de an"a*ai i celelalte costuri de funcionare7 1 8&#ti"&"67 C & anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul trebuie s se asi"ure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt inte"rate ntr%un model utilizat pentru previziune. ,n simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele auditate n exerciiile precedente i modificarea numrului de an"a*ai, precum i creterile medii ale salariilor nu vor fi relevante at+ta timp c+t au avut loc schimbri importante n repartizarea an"a*ailor n funcie de nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul. 1 $!&#&"6* Auditorul nu poate pleca de la principul perenitii relaiilor observate n trecut. Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabilite n timpul exerciiilor precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s examineze posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice. 1 +#&$%&"6* 17/u#il!# C .u c+t sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile, cu at+t crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile7 1 i"d&8&"d&"6* /u#/&l!# d& d*t& C 4robele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind am+ndou din aceeai surs. 4rocedura este eficace dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite. Fi*)ilit*t&* i"+!#1*6iil!# utili5*t& /nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. -l trebuie s stabileasc dac0 1 informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control7 1 informaia a fost "enerat n afara serviciului financiar%contabil 2de exemplu, de o surs extern37 1 sistemul utilizat pentru "enerarea informaiei a fost supus unor controale interne eficiente. Id&"ti+i$*#&* di+&#&"6&l!# /&1"i+i$*ti%& !iferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete diferena acceptabil 2altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitei zonei de asemnare3. & diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoarele condiii 0 1 diferena este inferioar diferenei acceptabile 2de manier exclusiv mar"inal37 1 diferena poate schimba un excedent n deficit i viceversa7 1 diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin bu"et7 :2

1 diferena este important dac performana se msoar prin raportarea la un anumit obiectiv. A"*li5* di+&#&"6&l!# (i !)6i"&#&* 8#!)&l!# d& *udit 4e msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele prevzute i cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze explicaiile obinute. 9oate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele de audit. -ste important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele importante nu pot fi *ustificate prin explicaii credibile i probe de audit. Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din urmtoarele motive 0 1 erori la nivelul sumei contabilizate7 1 simplificri sau erori n supoziiile auditorului7 1 variabile importante neinte"rate n modelul de previziune. Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau a variabilelor pe care se fundamenteaz previziunea. !ac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar revizuirea acestui model. /n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nc+t toate diferenele ntre sumele previzionate i cele reflectate n evidena contabil s fac obiectul unor investi"aii i s fie explicate. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare i sursa de la care se pot obine. Auditorul trebuie n e"al msur s se asi"ure c explicaiile i probele de audit obinute sunt rezonabile i suficiente, n funcie de cunotinele pe care le%a obinut referitoare la entitatea auditat. E%*lu*#&* #&5ult*t&l!# !ac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul trebuie n mod normal s efectueze verificri prin sonda*e asupra operaiunilor, pentru a obine asi"urarea necesar. ,n astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui cont sau al unei cate"orii de operaiuni. @.=. Ti8u#i d& 8#!$&du#i *"*liti$& -xist trei mari cate"orii de proceduri analitice 0 *"*li5* t&"di"6&l!#, anali#a indicilor i anali#a predictiv. A"*li5* t&"di"6&l!# (eprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a situaiilor financiare date, n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. -ste posibil s se utilizeze, n stadiul pro"ramrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de dia"nostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar, n scopul de a determina dac aceast valoare se difereniaz, ca manifestare a tendinei. /n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cut+nd astfel s previzioneze, baz+ndu%se pe tendin, o valoare pentru anul n curs. -xist un anumit numr de tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz 0 1 metode "rafice7 1 comparaii de la un exerciiu la altul7 1 mi*loace de ponderare7 1 mi*loace mobile7 :3

1 analiza cronolo"ic7 1 tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de re"resie. Aetodele "rafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pre"tire i de verificare final a aciunii de audit. A"*li5* i"di$il!# -ste metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile 2pe o anumit perioad3 care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calculai pentru un numr suficient de ani care s permit astfel repararea i evaluarea corect a tendinelor. Aetodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele0 1 indexarea la baz comun7 1 analiza indicilor financiari. I"d&:*#&* l* ! )*57 $!1u"7 const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul posturilor de intrri sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. )pre exemplu0 compararea dob+nzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri. A"*li5* i"di$il!# +i"*"$i*#i const n compararea soldurilor conturilor din situaiile financiare n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr%o anumit perioad. .ercetarea relaiilor existente ntre soldurile conturilor poate a*uta auditorii s nelea" informaiile coninute n situaiile financiare. Auditorul poate utiliza o "am lar" de indici, n funcie de natura entitii auditate i de situaiile ei financiare. M*#C* )&"&+i$iului )#ut 2rezultat raportat la v+nzri3, #!t*6i* /t!$u#il!# 2costul v+nzrilor raportat la valoarea stocurilor3 i 9"t2#5i&#&* 1&di& d& #&$u8&#*#& * $#&*"6&l!# 2creane raportate la totalul v+nzrilor pe credit3 constituie trei indici importani examinai n mod obinuit ntr%o societate comercial. Anumii indici financiari care constau n msurarea activelor pe termen scurt ai unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleiai entiti pot constitui o msur util a capacitii sale de acoperire a obli"aiilor pe termen scurt i pot atra"e atenia asupra problemelor de lichiditate. Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii 0 1 indicii care se compar sunt calculai folosind aceeai metodolo"ie7 1 cifrele diferitelor operaiuni sau ale diferitelor solduri care intr n competena indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile7 1 indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciiu la altul. A"*li5* 8#&di$ti%7 (eprezint o procedur analitic care utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit prin utilizarea unor informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe nele"erea relaiilor plauzibile existente. Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. .u toate acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori 0 1 caracterul plauzibil al relaiilor identificate7 1 luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni7 1 omiterea indicatorilor previzionali non%pertineni7 1 utilizarea unor informaii de exploatare non%financiare pertinente alturi de informaii externe sau de informaii pertinente. Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile.

:4

-xist avanta*e semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a aciunii de audit, ca surs de asi"urare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor financiare. ,tilizarea procedurilor analitice n faza de pro"ramare a aciunii de audit a*ut auditorul s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n considerare n timpul auditului, cum ar fi0 sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. /n aceast faz, procedurile analitice a*ut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre zonele cu risc potenial. 4rocedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii entitii. -le sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr%o manier mai eficient dec+t o fac testele de detaliu. -xist anumite situaii 2cum ar fi auditarea prezumiei de exhaustivitate3 n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asi"urarea necesar, dar n care procedurile analitice pot fi eficiente.Aai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entitii auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar informaiile obinute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori. ,tilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii auditate. P#!$&du#il& *"*liti$& i"$lud $!"/id&#*6ii di" $!18*#*#&* i"+!#1*6iil!# +i"*"$i*#& *l& &"tit76ii, $u1 *# +i D 1 informaii comparabile din perioadele precedente7 1 rezultate anticipate ale entitii, din bu"etele aprobate i previzionri7 1 estimri predictive pre"tite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea costurilor pentru anul n curs7 1 informaii din domenii economice similare. 4rocedurile analitice includ, de asemenea, luare n considerare a urmtoarelor relaii0 1 ntre elemente ale informaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui model previzionat, bazat pe experiena entitii7 1 ntre informaiile financiare i informaii non%financiare relevante. 4entru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate. 4rocedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii, situaiilor financiare ale componentelor 2divizii sau filiale3 i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Ale"erea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare ala cestora constituie o problem de raionament profesional. Auditorul poate considera c este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. !e exemplu, n faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu prevederile bu"etului aprobat i cu cifrele anilor anteriori. /n scopul pre"tirii sau planificrii activitii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic comparativ. /n situaiile n care se urmrete obinerea unei asi"urri concrete, n care sistemul de control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de audit. /n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi si"urana necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control.

:6

4e de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de obinere a probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare. -ste de remarcat faptul c n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obinerea si"uranei n audit7 este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o si"uran concret asupra funcionrii controlului intern sau s fie n msur s ia n considerare un risc foarte sczut de eroare semnificativ.

::

CAPITOLUL X

CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA

1B.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%& @a finalizarea fiecrei activiti de audit auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr%un raport de audit. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu .adrul "eneral de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate, fie standardele i practicile naionale relevante. .oninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele cerine0 s fie uor de neles i lipsit de ambi"uitate, s cuprind numai informaii susinute de probe suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convin"tor, concis i uniform, astfel nc+t s faciliteze nele"erea lui de ctre cititor. /n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i formuleaz concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n le"tur cu situaiile financiare auditate. 1B.'. C&#i"6&l& #*8!#tului d& *udit .aracteristicile raportului de audit trebuie s asi"ure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. U(!# d& 9"6&l&/ <ormularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. @a elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limba* c+t mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. /n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr%un "losar de termeni. Li8/it d& *1)i4uit*t& Auditorul se va asi"ura c opinia 2constatrile lui3 este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. /n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut este "eneral acceptat. Cu8#i"d& "u1*i $!"/t*t7#i /u/6i"ut& d& 8#!)& /u+i$i&"t& (i #&l&%*"t&. -ste esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s *ustifice concluziile la care s%a a*uns. /n anumite situaii, poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. C!18l&t (aportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asi"urrii nele"erii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute n le"tur cu coninutul acestuia. 9otodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respect+nd re"imul documentelor cu caracter secret i care conform re"lementrilor n vi"oare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. E:*$t (aportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i :;

rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. 4rezentarea corect presupune0 descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodolo"iei de audit aplicat. & inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntre"ului raport de audit i poate sustra"e atenia de la esena raportului. !e asemenea raportrile inexacte pot pre*udicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. O)i&$ti% .redibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr%o metod imparial. !ac auditorii au relaii sau interese le"ate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. C!"%i"47t!# 5nformaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convin"e utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziile i de beneficiul implementrii recomandrilor. Cl*#it*t& &r"anizarea real a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i a formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nele"erea raportului. )tructurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri, fac raportul mai uor de neles. !e asemenea, c+nd situaia o permite se pot utiliza mi*loace vizuale 2tabele, "rafice3 pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe3 C!"$i/ (aportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se spri*ine pe probe de audit. )tandardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat. 1B.-. F!#1* (i $!"6i"utul #*8!#tului d& *udit (aportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate de re"ul sub urmtoarea form0 1.9itlu 2..ui se adreseaz 3.4ara"raful de deschidere sau introductiv 3.1.5dentificarea situaiilor financiare auditate 3.2.& declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. 4.4ara"raful referitor la aria de aplicabilitate 2 n care se prezint natura unui audit3 4.1.& referite la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante. 4.2.& prezentare a raportului de audit efectuat 4.3.4ara"raful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare 4.4.!ata raportului 4.6.Adresa auditorului 4.:.)emntura auditorului -ste recomandat o asemenea uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea "radului de nele"ere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite c+nd acestea apar. )e precizeaz c pentru auditarea fondurilor alocate de ,niunea -uropean, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la 0 %asi"urarea conformitii cu Acordul Aultianual de <inanare7 :>

%criterii de acreditare cu relevan semnificativ0 %prote*area intereselor financiare ale .omunitii -uropene. 1. Titlul (aportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. 4oate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului #Auditor independent$ pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoane din conducerea entitii, .onsiliul de Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. '. Cui /& *d#&/&*57 (aportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n an"a*ament i n re"lementrile le"ale. /n "eneral, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. /n cazul unor audituri externe efectuate de instituia suprem de audit C .urtea de .onturi a (om+niei, raportul de audit se adreseaz 4arlamentului, care a solicitat astfel de audituri. -. P*#*4#*+ul d& d&/$Aid&#& /*u i"t#!du$&#& (aportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. /n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. )ituaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. /ntocmirea unor astfel de situaii, impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pre"tirea situaiilor financiare. /n contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. -xemplu0 un model de ilustrare a acestor probleme ntr%un para"raf de deschidere 2introductiv3, este 0 $a! efectuat auditul bilanului ane at la pagina nr.%%%% al societ&ii !-@9A la data de '( dece!brie )** + precu! i contul de profit i pierdere i situaia flu urilor de nu!erar aferente pentru anul "nc,eiat. -ceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societ&ii. .esponsabilitatea noastr& const& "n e pri!area unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat#. .. P*#*4#*+ul #&+&#it!# l* *#i* d& *8li$*)ilit*t& /n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante, declar+nd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit. #Aria de aplicabilitate$ a unui audit se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atin"e obiectivul auditat. (aportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asi"urare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. /n raportul de audit trebuie artat c auditul efectuat include0 1 examinarea pe baz de teste a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate7 1 evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare7 1 evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare7 1 evaluarea prezentrii "enerale a situaiilor financiare i s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.

:?

& exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi urmtoarea 0 -! efectuat acest audit "n concordan& cu Standardele Internaionale de -udit. -ceste standarde solicit& planificarea i efectuarea auditului "n vederea obinerii unei asigur&ri rezonabile c& situaiile financiare nu conin erori se!nificative. /n audit include e a!inarea+ pe baz& de teste+ a probelor ce susin su!ele din situaiile financiare i situaiile prezentate. /n audit include+ de ase!enea+ evaluarea principiilor contabile folosite i esti!&rile se!nificative f&cute de c&tre conducere+ precu! i evaluarea prezent&rii generale a situaiilor financiare. Consider&! c& auditul nostru ofer& o baz& rezonabil& pentru opinia noastr&#. ..1. P*#*4#*+ul #&+&#it!# l* !8i"i& (aportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra situaiilor financiare, respectiv dac ofer o ima"ine fidel sau dac prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru "eneral de raportare financiar i atunci c+nd este cazul, conform cerinelor statutare. 9ermenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt0 #ofer o ima"ine fidel$ sau #prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative$ sunt echivalente. /n ambele cazuri aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative n contextul situaiilor financiare. !e asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat #fidelitatea$, opinia auditorului trebuie s indice cadrul "eneral n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliz+nd expresia cum ar fi0 # n concordan cu 2se indic )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate sau standardele naionale relevante3$. .... D*t* #*8!#tului & condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia la data c+nd s%a ncheiat auditul. 4rin aceasta este informat cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s%au produs p+n la acea dat. !eoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. ..;. Ad#&/* *udit!#ului C este un element de mare importan, n raport trebuie s se menioneze un anumit amplasament care, de re"ul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. ..=. S&1"7tu#* *udit!#ului (aportul de audit este semnat, de re"ul, n numele firmei de audit, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. (aportul se semneaz de auditor, n numele firmei, pe fiecare pa"in. /n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, 2necalificat3 atunci c+nd auditorul a*un"e la concluzia c situaiile financiare prezint o ima"ine fidel 2sau prezint n mod concret sub toate aspectele semnificative3, n concordan cu cadrul "eneral de raportare financiar stabilit. & opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele acestora, au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. C!"$lu5i!"2"dD (aportul de audit trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile financiare ofer o ima"ine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a rezultatelor activitii i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n concordan cu re"lementrile n vi"oare. !e asemenea, conform )tandardelor de audit ;BB #(aportul auditorului asupra situaiilor financiare$ cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate sau nu standardele de ;B

audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceast cerin este necesar pentru a oferi si"urana c auditul a fost efectuat n acord cu standardele stabilite. )e prezint n continuare pentru ilustrare, un raport de audit, incluz+nd elementele de baz stabilite mai nainte i prezentat mai sus. Acest tip de raport ilustreaz modul de prezentare a unei opinii, fr rezerve0 Raport al auditorului -Destinatar/ Subse!naii Popescu Ion i Marinescu Marin+ auditori financiari activi !e!bri ai Ca!erei -uditorilor Financiari din .o!0nia cu carnetul 1r. % si 1r.%+ a! auditat bilanul ane at %%% al societ&ii 2345- la data de '( dece!brie )** + situaia contului de profit i pierdere aferent&+ precu! i situaia flu urilor de nu!erar pentru anul "nc,eiat. .esponsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societ&ii. .esponsabilitatea noastr& este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare "n baza auditului efectuat. -uditul nostru a fost desf&urat "n concordan& cu standardele de audit. -ceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil& asupra situaiilor financiare+ pentru a constatat dac& acestea nu conin declaraii eronate se!nificative. /n audit include e a!inarea+ pe baz& de teste+ a probelor de audit ce susin su!ele i infor!aiile prezentate "n situaiile financiare. /n audit include+ de ase!enea+ evaluarea principiilor contabile folosite i esti!&rile f&cute de c&tre conducere+ precu! i evaluarea prezent&rii generale a situaiilor financiare. Consider&! c& auditul nostru constituie o baz& rezonabil& pentru opinia noastr&. 6n opinia noastr&+ situaiile financiare prezint& o i!agine fidel& 7sau prezint& "n !od corect+ sub toate aspectele se!nificative8 poziia financiar& a societ&ii la '( dece!brie )** i a rezultatelor din e ploatare precu! i a flu urilor de nu!erar pentru anul "nc,eiat "n confor!itate cu $ Standardele Internaionale de Contabilitate$ i sunt "n confor!itate cu $ Standardele naionale i politicile contabile relevante. -uditor+ 2ata%%%%%%%% -dresa 1B... O8i"i* d& *udit &pinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o ima"ine fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu re"lementrile n vi"oare. .onform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. 9ermenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt0 #ofer o ima"ine fidel$ sau #prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative$. Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit cu privire la 0 1 existena de erori materiale n situaiile financiare auditate7 1 respectarea standardelor contabile de raportare financiar7 1 respectarea le"alitii i re"ularitii tranzaciilor i a operaiunilor financiare. .onform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. &pinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. &pinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. 9ermenii utilizai depind de cadrul *uridic specific domeniului auditat, dar coninutul opiniei va trebuie s indice fr ambi"uitate, dac sunt sau nu rezerve. P#i"$i8*l&l& ti8u#i d& !8i"i& 1 opinie necalificatIfavorabil C fr rezerve 1 opinie calificatIopinie cu rezerve 1 opinia contrat 2defavorabil3 1 refuzul de a formula o opinie 2imposibilitatea de a exprima o opinie3. ;1

O8i"i* "&$*li+i$*t7H+*%!#*)il7 Acest tip de opinie este exprimat de auditor c+nd s%a a*uns la concluzia c0 a3 situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o ima"ine fidel i real asupra operaiilor financiare ale entitii7 b3 situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate. 9ranzaciile financiare s%au efectuat n conformitate cu prevederile i re"lementrile le"ale n vi"oare7 c3 toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. O8i"i* $*li+i$*t7 F$u #&5&#%&E Aceast form a opiniei este exprimat atunci c+nd 0 Auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale 2au importan semnificativ3 dar nu sunt fundamentale pentru buna nele"ere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. &pinia se exprim n termeni care indic un rezultat nesatisfctor asupra unor aspecte ale auditului, specific+nd clar i precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l%au determinat s exprime o opinie cu rezerve. O8i"i* $!"t#*#7 F"&+*%!#*)il7E .+nd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund ce%l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare. !eclaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt conforme cu standardele i re"lementrile aplicabile, nu confer o ima"ine fidel i real i va meniona cu claritate toate motivele dezacordului R&+u5ul d& * +!#1ul* ! !8i"i& Fi18!/i)ilit*t&* d& * &:8#i1* ! !8i"i&E Auditul exprim acest tip de opinie atunci c+nd se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul tra"e concluzia c efectele poteniale care decur" din lipsa probelor sunt at+t de materiale 2semnificative3 nc+t situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. /n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. /n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci c+nd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele a*ustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea. -xemplificm mai *os situaii ce conduc la o opinie, alta dec+t aceea favorabil C necalificat. D&5*$!#dul $u $!"du$&#&* Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi0 acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. /n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat 2cu rezerve3 sau o opinie contrar. -xemplu0 1 conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii7 1 conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor7 1 conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce%i sunt necesare. !ezacordurile cu conducerea entitii pot aprea din . 1 constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creanelor,etc7

;2

1 stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori 2"reeli3 n calcularea costurilor7 1 nclcarea principiului independenei exerciiului7 1 erori n clasificarea terilor cum ar fi 0 clieni inceri ca clieni obinuii, etc. Aodul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel 0 !e altfel este n conformitate cu standardele internaionale cap. #!ezacordul asupra politicilor contabile C Aetoda contabil necorespunztoare C &pinie calificat$ 0 Am auditat bilanul anexat la societii !-@9A la 31.12.2BBx, situaia contului de profit i pierdere precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. (esponsabilitatea pentru aceste situaii revine conducerii societii. (esponsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Am desfurat auditul n concordan cu standardele de audit. /n opinia noastr, datorit efectelor aspectului discutat n para"rafele precedente situaiile financiare nu prezint o ima"ine fidel 2sau nu prezint n mod fidel3 o poziie financiar a societii la 31 decembrie 2BBx precum i a rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv n conformitate cu )tandardele i practicile naionale de contabilitate. .onform celor prezentate n 'ota O la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic, ceea ce n opinia noastr, nu este n concordan cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate. 4rovizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2BBx trebuie s fie de RRRRR calculat pe baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele anuale de 6M pentru cldiri i 2BM pentru echipamente. 4rin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de RRRRR lei, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu RRRR i respectiv RRRR. /n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s% a fcut referire n para"rafele anterioare, situaiile financiare prezint o ima"ine fidel 2sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative3 poziia societii la 31 decembrie 2BBx i a rezultatelor din exploatare, precum i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate i )tandardele naionale relevante.

;3

CAPITOLUL XI

OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URM0RITE <N CADRUL ENTIT0ILOR PUBLICE

-ntitatea public reprezint autoritatea public, instituia public, companiaIsocietatea naional, re"ia autonom, societatea comercial, la care statul sau o unitate administrativ% teritorial este acionar ma*oritar cu personalitate *uridic, care utilizeazIadministreaz fonduri publice iIsau patrimoniu public. 9oate misiunile de audit financiar ncep cu o cunoaterea "lobal a ntreprinderii ce urmeaz a fi auditat, n scopul satisfacerii criteriilor stabilite. Aceast cunoatere "lobal a ntreprinderii permite determinarea de ctre auditor a contextului n care evolueaz ntreprinderea0 cadrul *uridic, social, fiscal, etc. .ontrolul informaiei financiare av+nd utilitate intern 2conducerea i "estionarea ntreprinderii3 i extern, de informare a terilor este realizat n vederea prote*rii patrimoniului i asi"urrii credibilitii informaiei. O)i&$ti%&l& 4&"&#*l& u#17#it& d& *uditul +i"*"$i*# /u"tD 1. stabilirea naturii activitii, particularitile sectorului, structura ntreprinderii, or"anizarea "eneral, or"anizarea administrativ i contabil, practici contabile7 '. stabilirea existenei i structurii bu"etului de venituri i cheltuieli7 -. stabilirea principalelor destinaii ale cheltuielilor pe subcapitole i "rupate n funcie de sursa de finanare avut n vedere a fi folosit7 .. stabilirea naturii veniturilor realizate i destinaia care a fost dat acestora7 ;. stabilirea "radului de acoperire a cheltuielilor, surselor proprii i natura lor7 =. stabilirea modului de or"anizare a controlului intern cu principalele forme, controlulului financiar preventiv, controlulului financiar de "estiune i auditul intern i circuitul documentelor primare7 >. or"anizarea i inerea evidenei contabile, tehnic%operative a bunurilor materiale i bneti7 ?. respectarea le"alitii la achiziionarea de bunuri materiale i de realizare a investiiilor7 @. respectarea le"alitii la acordarea drepturilor bneti de orice fel7 1B. cunoaterea le"islaiei financiar%contabile de ctre aparatul de conducere i cel executiv7 11. colaborarea care este ntre conducerea economic i cea tehnic i natura raporturilor respective de consultare i luare n considerare de subordonare a aparatului economic, de i"norare7 1'. determinarea concluziilor or"anelor de control specializate asupra activitii financiar%contabile i de "estiune7 1-. determinarea valorii, frecvenei i naturii pa"ubelor materiale i a ritmului de recuperare7 1.. dinamica i structura debitorilor, creditorilor, furnizorilor de la nceputul anului p+n la sf+ritul anului, conform bilanurilor anuale i balanelor de verificare lunare 1;. stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse de Adunarea Deneral conform dispoziiilor le"ale7 1=. existena "araniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere7 1>. efectuarea inventarierii patrimoniului i a controlului financiar intern de "estiune a controlului lunar a operaiunilor bneti ce se efectueaz prin cas7 1?. imobilizarea de fonduri n debitori i clieni ne ncasai, avansuri acordate furnizorilor pentru prestrile de servicii sau livrri de bunuri materiale nelivrate la termenul din contract, stocuri de materiale sau mi*loace fixe mari care nu au micare7 ;4

1@. ncadrarea corect n conturile contabile a operaiunilor patrimoniale, conform funciunii acestora din planul de conturi aprobate de Ainisterul <inanelor 4ublice7 'B. respectarea principiilor de nre"istrare cronolo"ic i sistematic a operaiunilor i a concordanei dintre evidena contabil analitic, evidena contabil sintetic, bilanului contabil i anexele la bilan7 '1. or"anizarea i inerea evidenei formularelor cu re"im special i a altor valori7 ''. existena debitorilor insolvabili, neurmrii, nereactivai7 '-. existena pe teren a unor bunuri materiale fr s fie nre"istrate n evidena patrimoniului unitii din lips de documente sau datorit primirii lor "ratuite 2donaii externe3 i neevaluarea acestora pentru a fi evideniate n contabilitate7 '.. depistarea existenei pe teren a mi*loacelor fixe, obiectelor de inventar, ambala*elor, mrfurilor deteriorate "reu vandabile i nevalorificate, ne ncasate sau imputate, conform le"ii i valorificarea rezultatelor inventarierii7 ';. determinarea elementelor asupra crora trebuie concentrat aciunea0 1 activiti ce se repet 2producieIdistribuie3 1 conturile semnificative care prin natura lor pot comporta riscuri de erori i sunt o parte important a bilanului7 '=. precizarea, formularea naturii, ntinderii, termenelor lucrrii0 1 informaii de ordin contabil7 1 definirea aciunii7 1 lucrri de efectuat '>. verificarea i certificarea bilanului contabil, document de sintez ce trebuie s reflecte poziia financiar a ntreprinderii la data raportrii, resursele ei, capacitatea de a administra i a produce n viitor noi resurse. &fer informaii despre lichiditate, solvabilitate, performanele i capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimburilor con*uncturale ce pot s apar n funcionarea acesteia i pune la ndem+na utilizatorilor date despre capacitatea onorrii la scaden a obli"aiilor financiare asumate. (espectarea corelaiilor ce exist ntre formularele de bilan i anexele la bilan i calitatea raportului explicativ la bilan7 '?. mbuntirea informaiei financiar%contabile astfel nc+t conducerea unitii s poat utiliza informaia n mod optim i la momentul oportun n vederea celei mai bune decizii de mana"ement. Av+nd n vedere c obiectivul fundamental care se urmrete n desfurarea procesului de audit const n folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea i exprimarea unei opinii motivate n le"tur cu sinceritatea, corectitudinea prezentrii n raportrile de nchidere a exerciiului a situaiei financiare, a patrimoniului i rezultatelor financiare ale ntreprinderii, auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaiunilor realizate de ntreprindere i a traducerii lor contabile.-l trebuie s foloseasc n funcie de normele profesiei, mi*loacele de control care s%i permit n acelai timp 0 1 sa i ar"umenteze opinia, adic s obin0 a3 informaii probante, necesare demonstrrii c informaiile furnizate sunt corecte i sincere7 b3 elemente de nele"ere a situaiei financiare i a rezultatului7 1 ) obin eficiena cea mai bun a mi*loacelor folosite adic s alea" mi*locul de control sau o combinaie de mi*loace care s%i permit obinerea pentru fiecare obiectiv al celui mai bun raport ntre costul de control, riscurile identificate i nivelul de ncredere obinut. 4entru ca operaiile traduse n conturile anuale s rspund obiectivelor de ntocmire corect, trebuie s rspund caracteristicilor urmtoare 0 1 s fie reale0 aceast noiune se apreciaz n opoziie cu operaiile fictive, proiectate, nerealizate7 1 s se refere la ntreprinderea respectiv i nu la alt ntreprindere7

;6

1 s fie contabilizate fr omisiuni0 toate operaiunile ce sunt realizate de ntreprindere i toate faptele economice ce au le"tur cu activitatea ei, vor fi contabilizate7 1 s fie contabilizate fr dubl nre"istrare7 operaiunile nu vor fi nre"istrate dec+t o sin"ur dat7 1 s fie nre"istrate n contul corespunztor0 operaiunile vor fi trecute n conturile corespunztoare auxiliare i "enerale i prezentate corect n conturile anuale7 1 s fie contabilizate la valoarea corect0 operaiunile i faptele vor fi corect evaluate n funcie de principiile contabile ce sunt aplicate7 1 s fie luate n considerare n perioada adecvat0 operaiunile vor fi contabilizate respect+nd principiul separrii exerciiilor7 1 aplicarea acestor metodolo"ii implic o nele"ere a 0 1 naturii informaiilor financiare ce sunt reflectate n conturile anuale7 1 naturii riscurilor cu care se confrunt auditorul. /n afara obiectivelor "enerale n cadrul auditului financiar sunt urmrite anumite obiective specifice n cadrul controlului conturilor. Astfel, n cadrul controlului conturilor se urmresc urmtoarele obiective 0 I1!)ili57#i "&$!#8!#*l& 1 imobilizrile necorporale exist i au fost achiziionate de unitate7 1 sunt necesare activitii 1 sumele imobilizate care au fost nre"istrate ca imobilizri sunt *ustificate7 1 evaluarea i prezentarea sunt corecte respect+nd normele contabile n vi"oare7 1 amortizarea este corect contabilizat. I1!)ili57#i $!#8!#*l& 1 exist i aparin unitii ce le utilizeaz n activitatea sa 1 ieirile de imobilizri corporale ca0 cesiunile, casrile, sunt contabilizate toate7 1 sumele imobilizate sunt corecte i nu conin elemente care ar trebui contabilizate la cheltuieli7 1 evaluarea i prezentarea lor sunt corecte i conform normelor contabile n vi"oare. I1!)ili57#i +i"*"$i*#& 1 exist, sunt corect contabilizate i aparin unitii7 1 dividendele, dob+nzile i alte venituri sunt contabilizate7 1 metodele de valorizare sunt conform cu normele contabile. St!$u#i 1 sunt contabilizate i aparin societii 1 evaluarea stocurilor este calculat corect cu a*utorul metodelor admise de re"lementrile n vi"oare respectiv0 <5<&, @5<&, .A4, preuri standard7 1 separarea exerciiilor este neleas corect7 1 evaluarea stocurilor este *ustificat0 provizioanele constituite pentru deprecierile estimate a fi necesare sunt contabilizate. Cli&"6i,%2"57#i 1 toate veniturile sunt contabilizate corect 1 principiul contabilizrii veniturilor este aplicat corect i conform cu normele contabile n vi"oare7 1 separarea exerciiului este corect neleas7 1 soldurile conturilor de clieni constituie venituri ne ncasate ce aparin societii ;:

1 ncasrile de creane sunt corect contabilizate7 1 facturile n anulare sunt *ustificate i corect contabilizate7 1 provizioanele pentru creane incerte s fie corect evaluate. T#&5!#&#i& 1 operaiunile care sunt nre"istrate n trezorerie sunt iniiate n cadrul activitii unitii7 1 disponibilitile exist, sunt disponibile i permit societii s%i ndeplineasc an"a*amentele7 1 separarea exerciiului este corect perceput pentru ncasri i pli7 1 veniturile i cheltuielile ce privesc operaiunile de trezorerie sunt corect contabilizate7 1 conturile bancare sunt comparate cu balana "eneral7 Fu#"i5!#i,$u187#7#i 1 toate cheltuielile sunt contabilizate corect 1 principiul contabilizrii cheltuielilor este aplicat corect i respect re"ulile contabile n vi"oare7 1 separarea exerciiului este aplicat corect7 1 soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionrile nepltite7 1 toate sumele pltite sunt corect contabilizate7 1 facturile n rou 2 n anulare3 sunt *ustificate i calculate corect. C*8it*lu#i 1 toate micrile de capitaluri, inclusiv dividendele sunt conrect contabilizate7 1 subveniile pentru investiii i provizioanele sunt evaluate corect i nre"istrate n conturi7 1 principiile contabile reinute sunt conform cu normele i re"ulile fiscale care sunt n vi"oare7 1 rula*ele conturilor sunt corect *ustificate i contabilizate7 P#!%i5i!*"&l& 8&"t#u #i/$u#i (i $A&ltui&li 1 riscurile i cheltuielile previzionate au fost estimate corect iIsau calculate 1 riscurile i cheltuielile privesc unitatea7 1 toate riscurile i cheltuielile cunoscute au fost previzionate cu respectarea re"ulilor contabile i fiscale7 1 aspectele fiscale au fost corect nelese. <18#u1utu#i 1 toate mprumuturile i datoriile asimilate inclusiv dob+nzile sunt contabilizate i calculate corect7 1 mprumuturile i datoriile contabilizate rspund realitii an"a*amentelor societii7

I18!5it& (i t*:& 1 impozitele, taxele si alte obli"atii ale bu"etului "eneral consolidat datorate de societate la exerciiul financiar sunt contabilizate n conturi corespunztoare 1 impozitele pltite,cele previzionate, sunt calculate corect7 1 impozitele i taxele complementare, dob+nzile de nt+rziere, alte penaliti previzibile sunt previzionate corect.

;;

Auditul $!"tului d& 8#!+it (i 8i&#d&#& .ontul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor "enerate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asi"ur dac0 1 toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare7 1 toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nre"istrate, cheltuielile cu achiziiile fiind tranzacii reale n activitatea entitii auditate. )umele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile7 1 toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. /n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de evideniere a acestora. (iscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. /n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud. Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control lista testelor asupra soldurilor i rula*elor conturilor distinct pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n le"tur cu furnizorii. (iscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. !eterminarea lor este realizat prin testele de audit. )pre exemplu0 pentru un eantion de facturi se specific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. -xist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai i nu pentru nevoile firmei. .ontrolul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea. -ste necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parial stornate din *urnalul de cumprri fr nici o explicaie. )e urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nre"istrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pra"ul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acesta influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.@a nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative0 ratele la chirii iIsau dob+nzile pentru contractele de leasin" operaional iIsau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de 98A plile efectuate. Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit s examineze dac0 1 toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare7 1 toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nre"istrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. -xamineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nre"istrate. Alturi de mana"ementul ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind *ustificabile.Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de "estiune i stabilete concluziile ce se impun.

;>

CAPITOLUL XII OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URM0RITE <N CADRUL SOCIETATILOR COMERCIALE

)ocietile comerciale au obli"aia s or"anizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de "estiune, adaptat la specificul societii i s ntocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii i ncetrii activitii. .onform @e"ii contabilitii nr.>2I1??1 cu modificrile ulterioare, situaiile financiare anuale ale persoanelor *uridice care aplic (e"lementrile contabile armonizate cu directivele .omunitii -conomice -uropene i cu )tandardele 5nternaionale de contabilitate, sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau *uridice autorizate. )ituaiile financiare au ca obiectiv furnizarea informaiilor despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare care sunt utile unei sfere lar"i de utilizatori n luarea deciziilor economice. ,tilizatorii situaiilor financiare sunt mai n msur s evalueze capacitatea ntreprinderii de a "enera numerar sau echivalente ale numerarului, daca le sunt oferite informaii concrete asupra poziiei financiare, performanei i modificrii poziiei financiare. P!5i6i* +i"*"$i*#7 reprezint relaia dintre activele, datoriile i capitalurile proprii ale unei intreprinderi, aa cum sunt raportate n bilan. 4oziia financiar este influenat de0 % resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz7 % structura financiar a ntreprinderii7 % lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii7 % capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. P&#+!#1*"6* 9"t#&8#i"d&#ii. 5nformaiile despre performana ntreprinderii n special despre profitabilitatea acesteia sunt oferite n primul r+nd de contul de profit i pierdere. 4rile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. !ei fiecare situaie ofer informaii diferite, este posibil ca niciuna s nu serveasc unui sin"ur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. !e exemplu, contul de profit i pierdere ofer o ima"ine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare. M!di+i$*#&* 8!5i6i&i +i"*"$i*#& * u"&i i"t#&8#i"d&#i . 5nformaiile privind modificrile poziiei financiare a unei intreprinderi sunt furnizate de situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte, ele fiind utile pentru evaluarea0 % activitilor de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare7 % capacitii ntreprinderii de a "enera numerar sau echivalente ale numerarului7 % nevoile ntreprinderii de a utiliza fluxuri de trezorerie. ,n set complet de situaii financiare armonizate cu !irectiva a 58%a a ..-.-. i cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate, este compus din0 bilan7 contul de profit i pierdere7 situaia modificrilor capitalului propriu7 situaia fluxurilor de trezorerie7 politici contabile i note explicative.

;?

A.

AUDITUL BILANULUI CONTABIL

&rice ntreprindere sau a"ent economic dispune de un anumit patrimoniu, care, n totalitatea i structuralitatea sa i mpreun cu rezultatul exerciiului, se re"sete n obiectul contabilitii financiare. 4atrimoniul, n spiritul concepiei economico%*uridice, este constituit din totalitatea bunurilor corporale i necorporale, precum i a drepturilor i obli"aiilor a"entului economic la un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale i n mod obli"atoriu au valoare pecuniar, deoarece sunt exprimate valoric. 4atrimoniul pe care l deine a"entul economic se prezint pentru informare i analiz, n totalitatea i structuralitatea sa, prin intermediul bilanului contabil, care constituie, de re"ul, o lucrare de nchidere a exerciiului financiar. 4atrimoniul existent la finele exerciiului este astfel delimitat n cadrul bilanului nc+t elementele sale componente sunt delimitate n "rupe 2cate"orii3 i sub"rupe, atunci c+nd este cazul, poziionate n ordinea cresctoare a lichiditii sau exi"ibilitii, pentru cele de activ i respectiv de pasiv. & ima"ine fidel, clar i complet a patrimoniului este evideniat de urmtoarele0 evidena cronolo"ic i sistematic a tuturor operaiunilor economico%financiare7 inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan a fost conform re"lementrilor n vi"oare7 balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice prezint baza de referin pentru bilanul contabil7 operaiunile le"ate de nre"istrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect7 evaluarea patrimoniului s%a efectuat conform re"lementarilor n vi"oare i s%au respectat principiile ei7 ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice7 corelarea datelor din note cu cele din bilan. Auditul $*8it*lu#il!# Auditul $*8it*lu#il!# 8#!8#ii 4entru auditarea capitalului se ine cont n primul r+nd de conceptul financiar al capitalului i de conceptul de meninere a capitalului fizic. .onceptul financiar a capitalului presupune meninerea capitalului financiar conform cruia profitul se obine numai dac valoarea financiar a activului net la sf+ritul perioadei este mai mare dec+t valoarea financiar a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuirii ctre proprietari. .onceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Astfel capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor 2interesul rezidual3 n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. /n auditul capitalului propriu trebuie s se fac o deosebire important ntre societile pe aciuni publice 2cotate pe pieele de capital3 i societile pe aciuni private. /n ma*oritatea societilor cu o structur de capital restr+ns n cursul unui exerciiu contabil se produc foarte puine operaiuni n conturile de capital social. )in"urele operaiuni vor corespunde, probabil, unei schimbri a fondurilor proprii corespunztoare profitului sau pierderii anuale i declararea eventualelor dividende. )ocietile cu un numr limitat de asociaiIacionari pltesc rareori dividende. /n cazul acestor societi, timpul necesar pentru verificarea capitalurilor proprii este, adesea destul de mic. >B

O)i&$ti%&l& d& *udit * $*8it*lu#il!# 8#!8#ii constau n0 a. Stabilirea corect& a valorii ele!entelor din bilan la "nc,iderea e erciiului prin ur!&toarele proceduri de audit: suma capitalului social subscris i vrsat, existena unor eventuale diferene nevrsate7 suma rezervelor le"ale i a altor rezerve constituite din profitul exerciiului7 mrimea profitului sau a pierderii exerciiului curent. b. -uditul trata!entelor contabile i "nregistr&rii operaiunilor+ utiliz0nd procedurile de audit: hotr+rile adoptate de ADA i .onsiliul de administraie corespund cu statutul i cu prevederile le"ale7 certificarea modului n care fi"ureaz n bilan elementele de capital. c. -uditul ele!entelor capitalului propriu P#!$&du#i d& *udit /n cazul n care societatea "estioneaz ea nsi operaiunile de capitaluri proprii, .onsiliul de administraie are obli"aia s precizeze0 persoanele autorizate cu drept de semntur le"al i cele care au drept la a doua semntur7 persoana mputernicit s in re"istrul aciunilor7 personalul cu responsabiliti privind repartizarea dividendelor7 persoanele autorizate s urmreasc aporturile de capital la noile emisiuni de aciuni. d. .espectarea regle!entarilor legale din punct de vedere 9uridic+ contabil i fiscal .orespunztor re"lementarilor le"ale 2&A< ?4I2BB13 situaia modificrilor capitalurilor proprii, n acord cu 5A) 1, cuprinde0 profitul netIpierderea net a perioadei7 tranzaciile de capital mpreun cu distribuirile ctre proprietari7 soldul profituluiIpierderii cumulat la nceputul perioadei i data bilanului, cu modificrile aferente7 o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei cate"orii de capitaluri proprii la nceputul i sf+ritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri. Auditul $*8it*lului /!$i*l (i * #&5&#%&l!# 5ndiferent de mecanismele de control puse n aplicare, o practic normal const n a verifica toate operaiunile de capital social i rezervelor din cauza semnificaiei sumelor implicate i a prezenei lor permanente n evidenele contabile. &biectivele le"ate de auditul capitalului social i a rezervelor const n0 3 ,austivitatea % toate modificrile aprobate de Adunarea Deneral a Acionarilor cu privire la capitalul social au fost nre"istrate corespunztor n contabilitate. 3 actitatea % toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i corespund cu deciziile conducerii 3 istena % capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate. 3valuarea % toate micrile de rezerve au fost corect nre"istrate contabil, rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nre"istrate n contabilitate. I!putarea corect& % modificrile capitalului social au fost nre"istrate n perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului iar rezervele au fost corect clasificate, evideniate i prezentate. )e verific concordana nre"istrrilor contabile cu normele le"ale, 5A), @e"ea contabilitii. P#!)& d& *udit $&#ut& e. Obinerea unei situaii a capitalului social >1

8aloarea capitalului autorizat i a capitalului subscris trebuie prezentat cu acuratee. /n cazul n care directorii sunt i acionari ai firmei respective, participaiile acestora la capital trebuie prezentate n situaiile financiare. f. Co!pararea soldului capitalului social i al rezervelor cu cele din e erciiul financiar anterior -ste important s se reconcilieze micrile n conturile de capital social, prime le"ate de capital, rezerve etc. din cursul anului i s se confirme c modificrile respective s%au fcut conform le"islaiei n vi"oare, cu aprobrile de ri"oare. g. :erificarea !ic&rilor "n conturile de rezerve 8ariaiile soldului cumulativ al contului de profit i pierderi i ale oricror alte rezerve trebuie *ustificate pe baza documentelor privind profitul c+ti"at, realizat sau "enerat prin reevaluri i trebuie prezentate n conformitate cu standardele contabile. . ,. -nalizai dac& este necesar s& obinei infor!aii despre societate din alte surse autorizate -ste esenial ca informaiile prevzute prin statutul companiei, de exemplu capitalul emis, numele directorilor etc., s concorde cu datele existente la (e"istrul .omerului. i. Confir!ai c& registrele contabile sunt inute la zi+ confor! prevederilor legale /n continuarea comentariilor de la punctul d, este vital s se in o eviden contabil la zi, conform prevederilor le"ale n vi"oare. /n cazul n care anumite documente 2contracte, procese%verbale, statut etc.3 sunt inute de exemplu de avocai, este necesar s se obin confirmarea acestora n scris privind detalii referitoare la re"istrele statutare ale firmei auditate. 9. 3 a!inarea registrului de procese;verbale 9oate re"istrele cu procesele%verbale ale edinelor .onsiliului de administraie i ale conducerii trebuie citite n detaliu, pe parcursul ntre"ului exerciiu financiar. Auditorul trebuie s obin i s ndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la orice probe relevante pentru audit, de exemplu obinerea unui credit "arantat cu active ale companiei examinarea acestor procese%verbale trebuie refereniate la alte documente *ustificative. Auditul 8#!+itu#il!# "&#&8*#ti5*t& /n ma*oritatea societilor comerciale, sin"urele operaiuni care afecteaz profiturile nerepartizate sunt profiturile nete ale exerciiului. Ar putea ns interveni i rectificri ale profiturilor exerciiului anterior, rectificri ale exerciiului anterior nre"istrate direct n creditul contului de profituri nerepartizate i definirea sau eliminarea unor posturi de repartizare a profiturilor obinute. 4unctul de plecare a auditului profiturilor nerepartizate este o analiz, care face de re"ul, parte din dosarul permanent al auditorilor, cuprinde o descriere a fiecrei operaiuni care afecteaz acest cont. Auditul sumelor nre"istrate n creditul profiturilor nerepartizate corespunztor profitului net al exerciiului 2sau n debit, corespunztor unei pierderi3 este realizat prin simpla confruntare a nre"istrrii din contul de profituri nerepartizate cu profitul net reflectat n contul de profit i pierdere. Aceasta procedur trebuie, firete, realizat destul de aproape de sf+ritul auditului, dup efectuarea tuturor nre"istrrilor de rectificare care influeneaz profitul net. 4rincipala preocupare n ceea ce privete determinarea corectei prezentri i dezvluiri a profiturilor nerepartizate n situaiile financiare este existena unor restricii viz+nd plata dividendelor. !eseori, acordurile cu instituiile bancare, acionarii i ali creditori interzic plata de dividende sau limiteaz suma dividendelor pe care le poate pli clientul. Aceste restricii ar trebui divul"ate n notele informative ale situaiilor financiare. Auditul di%id&"d&l!# /n auditul dividendelor accentul cade pe operaiuni mai cur+nd dec+t pe soldul final, cu excepia cazurilor n care exist un sold de dividende datorate la sf+ritul exerciiului. >2

9oate obiectivele de audit referitoare la operaiuni sunt relevante pentru dividende. !e re"ul, ns dividendele sunt auditate n totalitate 2nu prin sonda*3 i creeaz puine probleme. .ele mai importante obiective le"ate de dividende, inclusiv viz+nd pe cele datorate sunt0 dividendele nre"istrate exist 2existena37 dividendele existente sunt nre"istrate 2exhausitivitatea37 dividendele sunt corect nre"istrate 2exactitatea37 dividendele pltite acionarilor exist 2existena37 dividendele datorate sunt nre"istrate 2exhaustivitatea37 dividendele datorate sunt corect nre"istrate 2exactitate3. -xistena dividendelor nre"istrate poate fi verificat prin examinarea proceselor verbale ale edinelor .onsiliului de administraie, cut+ndu%se autorizarea sumei dividendului pe aciune i datei calculrii dividendelor. 9estele dividendelor datorate ar trebui efectuate n paralel cu testele dividendelor declarate. &rice dividende nepltite ar trebui incluse n situaiile financiare ca datorii ale societii. Auditul $*8it*lu#il!# /t#7i"& 8& t&#1&" 1&diu (i lu"4 Auditorul trebuie s urmreasc documentele care i permit s observe valoarea mprumuturilor, dob+nzile ce recur" din acestea, "araniile acordate pentru aceste mprumuturi trebuie s se asi"ure de eventualele ipoteci sau "a*uri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate. &biectivele de audit a capitalurilor strine constau n a determina dac0 mecanismele de control intern viz+nd efectele de pltit sunt adecvate7 operaiunile le"ate de capital i de dob+nzile aferente sunt corect autorizate i nre"istrate prin prisma obiectivelor de audit referitoare la operaiuni7 datoriile le"ate de mprumuturi, cheltuielile conexe privind dob+nzile i comisioanele sunt corect prezentate conform obiectivelor referitoare la solduri7 procedurile analitice cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lun" trebuie s%i asi"ure un "rad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier. .+nd controlul intern este necorespunztor, auditorul trebuie s efectueze proceduri aprofundate n vederea testrii posibilitii omiterii unor mprumuturi de exemplu s analizeze cheltuielile privind dob+nzile, n scopul de a detecta creditorii care nu sunt inclui n evidene. Auditul i1!)ili57#il!#, *1!#ti/1&"t&l!# (i 8#!%i5i!*"&l!# 8&"t#u d&8#&$i&#& Auditul i1!)ili57#il!# $!#8!#*l& 5mobilizrile sunt acele active susceptibile s "enereze avanta*e economice viitoare pe o perioad mai mare de un an. 5mobilizrile corporale au substan fizic i sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie, desfacere de bunuri sau prestare de servicii, pentru nchiriere sau pentru a servi unor scopuri administrative pe baz continu. 4rincipalul document contabil n care se ine evidena imobilizrilor corporale este (e"istrul mi*loacelor fixe. 4entru a se face un studiu relevant al auditului imobilizrilor corporale trebuie s se nelea" coninutul (e"istrului de mi*loace fixe. Acest fiier este format dintr%un set de evidene, c+te una pentru fiecare articol de echipament i alte tipuri de mi*loace fixe aflate n proprietatea ntreprinderii. @a r+ndul su fiecare eviden cuprinde informaii descriptive, data achiziionrii, costul iniial, amortizarea aferent exerciiului n curs i amortizarea cumulat a activului n cauz. )uma tuturor evidenelor din (e"istrul de mi*loace >3

fixe este e"al cu soldurile din cartea mare ale conturilor n cauz. !e asemenea (e"istrul mi*loacelor fixe conine i informaii privind mi*loacele fixe achiziionate i cedate n cursul exerciiului contabil. /n cazul cedrii de active, se va ine o eviden a sumelor ncasate, precum i a c+ti"urilor sau pierderilor rezultate din v+nzarea activului. /n mod normal echipamentele de producie sunt auditate altfel dec+t conturile de active circulante, din urmtoarele trei motive0 de re"ul exist mai puine cumprri de imobilizri ale exerciiului n curs7 deseori valoarea oricrei cumprri n parte este semnificativ7 imobilizrile vor fi, probabil pstrate i reflectate n evidenele contabile timp de mai muli ani. Astfel accentul cade pe verificarea cumprrilor efectuate n exerciiul curent, mai cur+nd dec+t soldurile contului reportat din anul precedent. <aptul c aceste active au o durat estimat de peste un an impune existena unor conturi de amortizare i amortizare cumulat, care sunt verificate ca parte a auditului activelor respective. 5mobilizrile corporale pot fi v+ndute sau casate, "ener+nd un c+ti" sau a unei pierderi pe care auditorul s%ar putea s trebuiasc s le verifice. /n auditul imobilizrilor este util s se clasifice testele n urmtoarele cate"orii0 a. 4roceduri analitice7 b. 8erificarea cumprrilor exerciiului curent7 c. 8erificarea cedrilor exerciiului curent7 d. 8erificarea soldului final al contului de activ7 e. 8erificarea cheltuielilor privind amortizarea7 f. 8erificarea soldului final al contului de amortizare cumulat. *. P#!$&du#il& *"*liti$& 4rocedurile analitice depind de natura activitii clientului, dar ma*oritatea se refer la evaluarea probabilitii apariiei de erori semnificative n conturile de cheltuieli privind amortizarea i n cele de amortizare cumulat. ). V&#i+i$*#&* $u187#*tu#il!# &:&#$i6iului $u#&"t /nre"istrarea adecvat a intrrilor de imobilizri produse n exerciiul n curs este important din cauza impactului pe termen lun" pe care l au activele asupra situaiilor financiare. 'ecapitalizarea unui mi*loc fix sau nre"istrarea unei cumprri la o sum incorect afecteaz bilanul contabil p+n n momentul n care societatea caseaz sau cedeaz activul. &biectivele de audit referitoare la solduri sunt urmtoareleD 3 ,austivitatea )e verific dac toate mi*loacele fixe sunt nre"istrate i toate activele ce trebuie capitalizate au fost corect evideniate. Acest obiectiv este unul dintre cele mai importante n sfera imobilizrilor. 9rebuiesc examinate facturile furnizorilor aferente conturilor str+ns corelate, cum ar fi cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, n scopul de a detecta elementele care ar fi trebuit nre"istrate ca imobilizri. !e asemenea trebuiesc verificate contractele de nchiriere i leasin". 3 actitate )e verific dac soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost identificate, "rupate i nre"istrate corect. 4rofunzimea examinrii depinde de riscul inerent i de eficacitatea mecanismelor de control intern. 4entru a verifica exactitatea se examineaz facturile furnizorilor. 3 istena )e verific dac mi*loacele fixe exist n realitate la data bilanului. Astfel trebuiesc verificate re"istrul mi*loacelor fixe, rapoartele de evaluare, facturi, contracte de concesionare, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii, modul de constituire i evaluare a provizioanelor. )e pot examina i fizic activele cumprate, dar aceast metod este mai puin >4

practicat, cu excepia cazurilor n care controlul intern este slab sau sumele vizate sunt semnificative. Perioada corect& )e verific dac intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nre"istrate n perioada corect. -ste bine s se verifice operaiunile efectuate aproape de nchiderea bilanului contabil, n scopul de a identifica exerciiul n care ar fi trebui nre"istrat fiecare operaiune. 3valuarea )e analizeaz dac activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor le"ale0 &.D. 4B3IB;.B:.2BB3 i 5A) 2?. !e asemenea se examineaz dac diminuarea mi*loacelor fixe n urma reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate. Corecta prezentare i evideniere )e verific dac toate soldurile mi*loacelor fixe au fost corect evideniate. 4otrivit .adrului "eneral de prezentare a situaiilor financiare, informaiile privind imobilizrile sunt0 valoarea brut la nceputul anului7 creteri sau diminuri n timpul anului7 soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric7 amortizarea calculat la B1.B17 amortizri n cursul exerciiului financiar7 soldul final al amortismentelor. @a bilan valoarea mi*loacelor fixe va fi e"al cu valoarea contabil diminuat la amortizri i cu suma provizioanelor. 4e l+n" verificrile fcute n cadrul testelor mecanismelor de control i al testelor substaniale ale operaiunilor, deseori se consider necesar efectuarea unor teste suplimentare, din cauza complexitii ma*oritilor operaiunilor le"ate de imobilizri i a semnificaiei mari a sumelor. !e re"ul nu este obli"atorie o examinare a documentelor *ustificative ale fiecrei achiziii, ns este normal s se verifice operaiunile mari i neobinuite efectuate pe parcursul ntre"ului exerciiu, precum i un eantion reprezentativ din achiziiile tipice din aceasta cate"orie. 4rofunzimea verificrilor depinde de riscul de control estimat de auditor pentru achiziii i de semnificaia intrrilor de active. $. V&#i+i$*#&* $&d7#il!# &:&#$i6iului 9" $u#/ &peraiunile care implic cedarea sau casarea unor imobilizri sunt deseori eronat prezentate, deoarece adesea mecanismele de control intern ale firmelor nu cuprind metode formale de informare a mana"ementului privind v+nzarea, nlocuirea, casarea sau furtul imobilizrilor nre"istrate. /n cazul n care clientul nu nre"istreaz ieirile de mi*loace fixe, costul iniial reflectat n contul imobilizrilor va fi permanent supraevaluat, iar valoarea contabil va fi supraevaluat p+n n momentul amortizrii complete ale activului n cauz. 4rincipalele obiective urmrite de auditor n verificarea v+nzrii, nlocuirii sau casrii imobilizrilor constau n a acumula suficiente probe privind faptul c0 cedrile de imobilizri existente sunt nre"istrate7 cedrile de imobilizri sunt corect nre"istrate. 4unctul de plecare pentru verificarea cedrilor de imobilizri este situaia recapitulativ a ieirilor de mi*loace fixe din "estiune, prezentat de client. 4rocedurile enumerate mai *os sunt frecvent folosite pentru verificarea ieirilor de mi*loace fixe din "estiune0 verificai dac imobilizrile noi cumprate nlocuiesc active existente7 analizai c+ti"urile i pierderile din cedarea de active imobilizate i veniturile diverse obinute prin cedarea unor active7 verificai impozitele imobiliare sau poliele de asi"urare, n scopul de a determina meniuni ale scoaterii unor echipamente din evidenele contabile. >6

d. V&#i+i$*#&* /!ldului +i"*l *l $!"tului d& *$ti% !up estimarea riscului de control pentru obiectivul existenei, auditorul trebuie s decid dac este necesar s verifice existena articolelor individuale de imobilizri incluse n (e"istrul de mi*loace fixe. !ac auditorul consider c exist o probabilitate mare ca anumite active absente de valoare semnificativ s fie n continuare evideniate n evidenele contabile, o procedur potrivit ar fi s se selecteze un eantion din re"istru i s se examineze activele fizice. /n cazuri mai rare, auditorul ar putea considera necesar s cear clientului s fac o inventariere complet a mi*loacelor fixe, pentru a se confirma existena lor fizic. !ac se face o inventariere fizic, auditorul ar trebui s observe lucrrile inventarului. & consideraie important n verificarea soldului final al conturilor mi*loacelor fixe este posibilitatea existenei unor restricii *uridice asupra mi*loacelor fixe, de exemplu exist mai multe metode prin care se poate determina dac mi*loacele fixe sunt ipotecate sau "a*ate. 4rintre aceste metode se numr citirea clauzelor contractuale de mprumut i expedierea de solicitri de confirmare a mprumuturilor ctre bnci i alte instituii de finanare. &. V&#i+i$*#&* $A&ltui&lil!# 8#i%i"d *1!#ti5*#&* .el mai important obiectiv n cazul cheltuielilor privind amortizarea este exactitatea. 4rincipalele preocupri sunt0 a determina dac respectivul client aplic o metod de amortizare consecvent de la un exerciiu la altul i dac toate calculele clientului sunt corecte. 9rebuie s se analizeze urmtoarele elemente0 durata de via a activelor cumprate, metoda de amortizare i politica de amortizare a activelor n anul achiziionrii i n cel al scoaterii din patrimoniu. /n numeroase audite este de dorit s se fac i o verificare a concordanei detaliilor unui eantion de calcule ale amortizrii. Aceasta se realizeaz prin recalcularea cheltuielilor privind amortizarea pentru activele selecionate, n scopul de a determina dac ntreprinderea aplic o politic de amortizare adecvat i consecvent de la un an la altul. +. V&#i+i$*#&* /!ldului +i"*l *l $!"tului d& *1!#ti5*#& $u1ul*t7 !e re"ul, dou obiective beneficiaz de mai mult atenie n auditul soldurilor finale ale conturilor de amortizare cumulat i anume0 Amortizarea cumulat reflectat n (e"istrul de mi*loace fixe concord cu cartea mare. Acest obiectiv ar putea fi confirmat prin recalcularea totalului amortizrii cumulate din fiierul de mi*loace fixe i prin confruntarea acestui total cu cartea mare. Amortizarea cumulat reflectat n re"istrul de amortizare este corect 2exact3. Auditul i1!)ili57#il!# +i"*"$i*#& -xistena investiiilor financiare n activul bilanier al unei ntreprinderi implic deinerea unor titluri de valoare emise de alte societi comerciale. 9itlurile de valoare pot mbrca forme variate cum ar fi0 certificate de depozit, aciuni prefereniale sau ordinare, obli"aiuni "uvernamentale, titluri de participare. 9ranzaciile le"ate de investiiile financiare implic nre"istrarea unor venituri cu ocazia ncasrii dividendelor, dob+nzilor sau venituri rezultate la cedarea investiiilor financiare. 4entru a elabora pro"ramul de proceduri de fond adecvate, auditorul trebuie s nelea" procedurile aplicate de societate pentru identificarea erorilor care pot aprea n soldurile investiiilor financiare. !e exemplu, n cazul n care titlurile de participare sunt pstrate n seiful ntreprinderii i nu sunt verificate independent, pro"ramul de audit trebuie s includ proceduri de inspecie a titlurilor la data bilanului. !atorita faptului c numrul tranzaciilor corespunztoare investiiilor financiare este relativ redus, se prefer o abordare a procesului de audit bazat preponderent pe proceduri de fundamentare, aceasta abordare are rolul de a oferi auditorului posibilitatea nele"erii sistemelor contabile i de control intern aplicabile investiiilor financiare pentru a identifica erorile posibile n situaiile financiare. >:

.onsultarea proceselor verbale ntocmite n edinele consiliului director, a contractelor de mprumut permite identificarea restriciilor existente asupra titlurilor, n plus auditorul trebuie s discute cu conducerea aspectele le"ate de inteniile acesteia cu privire la portofoliul de investiii deinut, pe baza probelor obinute astfel, auditorul poate aprecia ulterior n ce msura informaiile propuse a fi prezentate n situaiile financiare sunt adecvate i suficiente. Auditul /t!$u#il!# (i *l 8#!du$6i&i 9" $u#/ d& &:&$u6i& )tocurile reprezint un activ important al oricrei ntreprinderi, av+nd o implicaie direct asupra contului de profit i pierdere. /ntr%o ntreprindere specializat n comer, stocurile constau n principal din mrfuri iar n cazul unei companii productoare, stocurile pot fi formate din0 materii prime i materiale, semifabricate, produse finite. )tocurile pot varia ntr%o "am forte lar", ceea ce face ca i auditorul s fie nevoit s adapteze procedurile de audit aplicate n funcie de natura stocurilor pe care le auditeaz. )ocietile mici, mai ales cele specializate n comer, pot ine evidena stocurilor prin metoda inventarului intermitent. 4rincipala procedur de audit n aceste situaii const n observarea efecturii inventarului la data bilanului. )ocietile mari, productoare de bunuri, in o eviden foarte detaliat a stocurilor deinute pe "estiuni, pe balane analitice, inte"rate la r+ndul lor n balana "eneral de verificare. Aceste situaii analitice pot fi folosite ca baz de determinare a cantitilor i valorilor la data bilanului. 4entru ca probele de audit s fie suficiente, n astfel de cazuri, auditorii trebuie s ntreprind teste de control asupra procedurilor de nre"istrare i meninere a evidenelor contabile privind tranzaciile referitoare la stocuri. )istemul de calculaie a stocurilor *oac un rol important n determinarea costurilor stocurilor i a valorii produciei n curs, ceea ce determin pe auditor s verifice dac toate costurile sunt reale, complete i corect calculate. M7/u#i 8#&%&"ti%& d& *t&"u*#& * i18*$tului #i/$u#il!# */u8#* /t!$u#il!# Aai nt+i, auditorul fixeaz eroarea tolerabil i estimeaz riscul inerent pentru stocuri. (iscul inerent este deseori estimat la un nivel relativ mare pentru firmele cu stocuri considerabile. /n estimarea riscului de control, auditorul este n principal interesat de mecanismele de control intern viz+nd evidenele permanente, controalele fizice, inventarierea stocurilor i determinarea preurilor stocurilor. 'atura i profunzimea mecanismelor de control difer semnificativ de la o firma la alta. /n cazul existentei unui control intern adecvat n societatea auditat auditorul se poate atepta ca urmtoarele activiti s fie supuse controlului0 Achiziia de stocuri C determinarea momentului n care are loc transferul dreptului de proprietate asupra stocurilor este foarte important. !epozitarea stocurilor C n funcie de natura stocurilor deinute de societate, acestea trebuie s asi"ure condiii corespunztoare de depozitare, pstrare i securitate. )tocurile care ncorporeaz valori mari i pot fi subtilizate mai uor trebuie s fie pstrate i securizate mai strict dec+t stocurile care comport un risc de furt mai redus. 5eirea din "estiune a stocurilor C controlul ieirii din "estiune a stocurilor se efectueaz prin aplicarea unor proceduri stricte referitoare la documentaie i evaluare. .ontrolul existenei, inte"ritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecie fizic a stocurilor i de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenele contabile, urmate de analiza diferenelor rezultate la inventar. >;

-valuarea stocurilor C principiul de baz este selectarea valorii minime dintre cost i valoarea net de realizare. P#!$&du#i utili5*t& 9" *uditul /t!$u#il!#

P#!$&du#i *"*liti$& 4rocedurile analitice aplicabile stocurilor sunt foarte variate. Analiza tendinelor manifestate la nivel de ramur sau sector de activitate poate fi esenial pentru elaborarea pro"ramului de proceduri analitice care vor fi aplicate pentru evaluarea informaiilor analitice a entitii. !e exemplu, n cazul n care auditorii remarc o scdere semnificativ a cifrei de afaceri la nivel de ramur, ei se pot atepta la o evoluie similar a vitezei de rotaie a stocurilor firmei n cauz. /n cazul n care viteza de rotaie calculat nu indic evoluia ateptat, auditorul poate suspecta existena unor erori cu privire fie la stocuri, fie la cifra de afaceri. 5ndicatorii cei mai relevani cu privire la stocuri sunt viteza de rotaie i mar*a brut a profitului. & viteza de rotaie neobinuit de mare sau o mar* a profitului neateptat de sczut pot fi cauzate de supraevaluarea costului v+nzrilor i, corespunztor, subevaluarea stocurilor.

4roceduri analitice aplicabile n ciclul stocuri C depozitare

P#!$&du#* *"*liti$7 .omparai mar*a brut procentual cu cea din anii precedeni. .omparai viteza de rotaie a stocurilor 2costul bunurilor v+ndute mprit la soldul mediu al stocurilor3 cu cea din anii precedeni. .omparai costurile unitare ale stocurilor cu cea din anii precedeni. .omparai valoarea calculat a stocurilor cu cea din anii precedeni. .omparai costurile de producie ale anului n curs cu cele din anii precedeni 2costurile variabile ar trebui rectificate corespunztor modificrii volumului produciei3. E#!*#& 8!/i)il7 )upraevaluarea sau subevaluarea stocurilor i a costurilor bunurilor v+ndute. -xistenta unor stocuri uzate moral, afect+nd valoarea stocurilor i costul bunurilor v+ndute. )upraevaluare sau subevaluare a stocurilor. )upraevaluare sau subevaluare a stocurilor unitare, afect+nd valoarea stocurilor i costul bunurilor v+ndute. -rori de compilare, costuri unitare sau nmuliri, afect+nd valoarea stocurilor i costul bunurilor v+ndute. -rori n costurile unitare ale stocurilor, mai ales n manopera direct i re"ia de producie, afect+nd valoarea stocurilor i costul bunurilor v+ndute.

9estele de detaliu privind tranzaciile se refer la verificarea nre"istrrilor din conturile de stocuri i la verificarea respectrii principiului independenei cu privire la achiziii. 8erificarea nre"istrrilor din conturile de stocuri pe baza documentelor *ustificative n cazul n care stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului intermitent are loc prin utilizarea urmtoarelor teste de detaliu0 verificarea existenei fizice a stocurilor prin inspecie i investi"area diferenelor semnificative dintre rezultatele inventarului fizic i evidenele contabile cu privire la stocuri. 8erificarea respectrii principiului independenei cu privire la achiziii, transfer i v+nzri de stocuri este important pentru identificarea tranzaciilor care au avut loc n apropiere de finele exerciiului i pentru analizarea modului n care ele au fost imputate exerciiului la care se refer. )tocurile achiziionate aflate n tranzit la sf+ritul exerciiului trebuie excluse din stocuri, n timp ce stocurile livrate clienilor aflate n tranzit la sf+ritul exerciiului trebuiesc incluse n v+nzri i creane i excluse din stocurile aferente exerciiului curent. >>

!ac este o societate de producie, auditorul trebuie s se asi"ure c intrrile de stoc sunt reflectate n perioada contabil corespunztoare, in+nd cont de alocarea costurilor indirecte i cu manopera asupra produciei n curs sau a produciei finite. Auditorul trebuie s se asi"ure c independena exerciiului din punct de vedere scriptic, coincide i este respectat din punct de vedere faptic. O)/&#%*#&* +i5i$7 * /t!$u#il!# !eciziile luate de auditor n ceea ce privete observarea fizic a stocurilor sunt cele similare n alte sfere de audit i vizeaz0 selectarea procedurilor de audit, determinarea pro"ramrii procedurilor de timp, determinarea eantionului i selectarea elementelor de testat. 5ndiferent de metoda de inere a evidenei stocurilor folosit de client, trebuie s se fac o inventariere periodic a articolelor de stoc aflate la dispoziia ntreprinderii, dar auditorii nu poart nici o responsabilitate cu privire la inventariere. Auditorii nu particip la desfurarea propriu%zis a inventarierii, ci doar observ i noteaz n fiele de lucru toate aciunile ntreprinse de entitate pe parcursul inventarierii. Auditorul decide dac inventarul fizic poate fi fcut nainte de sf+ritul anului n principal n funcie de exactitatea fiierelor sistematice permanente ale stocurilor. /n cazul n care se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar, auditorul trebuie s observe lucrrile n momentul efecturii lor i s testeze evidenele permanente pentru a verifica operaiunile derulate ntre data inventarierii i sf+ritul exerciiului contabil. &binerea unei bune nele"eri a activitii clientului este mai important n observarea fizic a stocurilor dec+t n ma*oritatea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile variaz foarte considerabil ntre ntreprinderi. & nele"ere adecvat a activitii i ramurii clientului i permite auditorului s abordeze i s discute aspecte precum poteniala uzura moral a stocurilor i existena unor stocuri n consi"naie printre stocurile aflate n proprietatea ntreprinderii. ,n punct de plecare util pentru familiarizarea cu stocurile clientului ar fi vizitarea sediilor de ctre auditor, inclusiv a spaiilor de recepionare i stocare, a spaiilor de producie i a celor de planificare i de inere a evidenelor contabile. &biectivele de audit referitoare la solduri i procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite n cadrul observrii fizice a stocurilor sunt urmtoarele0 3 istena % auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri re"site n activul bilanier trebuie s existe i fizic, de aceea este recomandat s se observe dac pe durata inventarierii au loc deplasri de stocuri. 3 ,austivitate % se verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n activul bilanier. Ar trebui s se acorde o atenie deosebit omiterii unor poriuni mari din stocurile inventariate. 3 actitate % se verific dac stocurile au fost corect inventariate prin compararea stocurilor fizice cu fiierul de eviden a mrfurilor. Perioada corect& % se obin informaiile necesare pentru a se confirma c v+nzrile i cumprrile de stocuri sunt nre"istrate n exerciiul contabil adecvat. :aloare realizabil& % se verific dac articolele de stocuri nevandabile i inutilizabile sunt excluse sau menionate separat prin chestionarea an"a*ailor din producie sau a mana"erilor i prin observarea atent a articolelor deteriorate, ru"inite, prfuite. 2repturi % se verific dac clientul este proprietarul de drept a stocurilor, se ntreab dac n spaiile clientului de audit exist stocuri n consi"naie sau stocuri care aparin clienilor ntreprinderii. 4e l+n" aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui s viziteze toate spaiile de depozitare a stocurilor, pentru a se asi"ura c toate articolele au fost inventariate i corect etichetate. -ste de dorit s se compare stocurile cu o valoare bneasc mare cu fiele sau listele de inventar din anul precedent i cu fisele sistematice a le stocurilor, pentru a le testa caracterul >?

rezonabil. Aceste proceduri nu ar trebui efectuate dec+t dup ce clientul va termina inventarierea fizic a stocurilor. Auditul &%*lu7#ii (i $!18il7#ii /t!$u#il!# & component important a auditului stocurilor const n efectuarea tuturor procedurilor necesare pentru a se asi"ura c valoarea stocurilor constatate prin inventariere a fost corect calculat i compilat. 5estarea preurilor 2evalurii3 stocurilor cuprinde toate testele aplicate preurilor unitare folosite de client, n scopul de a determina dac acestea sunt corecte. 5estarea co!pil&rii stocurilor cuprinde toate testele aplicate sintetizrii cantitilor fizice, nmulirii preurilor cu cantitile, determinrii totalurilor situaiei recapitulative a stocurilor i confruntrii totalurilor cu cartea mare. ,n mecanism de control intern conceput s pre nt+mpine supraevaluarea stocurilor prin includerea unor stocuri nevandabile n soldul final const n identificarea i raportarea formal a articolelor de stocuri uzate moral, cu viteza de rotaie mic, deteriorate i supraevaluate. .ele mai importante mecanisme de control intern viz+nd compilarea stocurilor const n existena unor documente i evidene contabile adecvate pentru efectuarea inventarierii fizice i instaurarea unei verificri interne corespunztoare. 3valuarea stocurilor -valuarea adecvat a stocurilor este deseori componenta cea mai important i cea mai consumatoare de timp a unui audit. /n efectuarea testelor preurilor, trei aspecte ale metodei folosite de client pentru evaluarea stocurilor sunt extrem de importante0 metoda trebuie s fie conform principiilor contabile "eneral acceptate7 aplicarea metodei trebuie s fie consecvent de la un an la altul7 metoda trebuie s fac o comparaie ntre cost i valoarea de pia. Aetoda de verificare a evalurii stocurilor depinde de faptul dac stocurile sunt cumprate sau fabricate de ntreprindere. 3valuarea stocurilor cu!p&rate de client 4rincipalele tipuri de stocuri incluse n aceasta cate"orie sunt0 materiile prime, materialele i mrfurile, i ca o prim etap a verificrii evalurii este necesar s se determine clar care este metoda folosit de client0 <5<&, @5<&, costul mediu ponderat sau o alt metod de evaluare conform le"ii. Auditorul trebuie s determine dac n valoarea unui articol de stoc sunt incluse cheltuielile de transport, depozitare, reducerile de pre i alte cheltuieli. Auditorul ar trebui s ntocmeasc o lista a stocurilor a cror evaluare intenioneaz s o verifice i s%i cear clientului s "seasc facturile furnizorilor corespunztoare acestora. 3valuarea stocurilor fabricate de client 4entru a determina valoarea produselor n curs de fabricaie i a produselor finite, auditorul trebuie s in cont de costul materiilor prime, al manoperei directe i al re"iei de producie. 4entru determinarea valorii materiilor prime n"lobate n valoarea produselor fabricate este nevoie s se ia n considerare at+t costul unitar al materiilor prime c+t i numrul de uniti necesare pentru fabricarea unei uniti de produs. /n mod asemntor, costul orar al manoperei directe i numrul necesar pentru fabricarea unei uniti de produs finit trebuie verificate n cadrul testrii manoperei. (e"ia de producie potrivit de alocat produselor n curs de fabricaie i produselor finite depinde de metoda folosit de client i de aceea este necesar s se evalueze metoda, pentru a se determina consecvena aplicrii i caracterul ei rezonabil i s se recalculeze costurile pentru a se determina dac re"ia determinat de client este corect. !ac un client folosete evidene ale costurilor standard, o metod eficient i util de a verifica evaluarea stocurilor const n identificarea i analiza abaterilor. !ac abaterile le"ate de ?B

materii prime, manoper i re"ie de producie sunt mici, aceasta este o prob c evidenele contabile ale costurilor sunt fiabile. Auditul $#&*"6&l!# $!1&#$i*l& .reanele comerciale sunt clasificate n mod normal n cadrul activelor circulante n baza principiului conform cruia acestea reprezint n "eneral sume care urmeaz a fi ncasate n termen scurt. .reanele nu sunt active tan"ibile ns, n msura n care sunt reale, ele provin de la persoane fizice sau *uridice care exist n realitate. .reanele comerciale sunt rezultatul v+nzrii bunurilor sau prestrilor de servicii de ctre companie, prin urmare este foarte important s se distin" clar momentul n care transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor sau prestarea serviciilor a avut loc, "ener+nd dreptul la o contraprestaie. 8+nzrile de bunuri sau prestarea de servicii pot fi pe credit sau cu plata pe loc, astfel nc+t aceste tranzacii "enereaz fie apariia unor creane comerciale, fie creterea elementelor de trezorerie ale entitii. 5mplicaiile acestor tranzacii asupra activitii de audit constau n faptul c procedurile de audit aplicate v+nzrilor nu pot fi separate de cele aplicate activelor circulante i invers. 4entru auditarea creanelor comerciale este necesar s se parcur" mai multe etape de operaiuni le"ate de creanele comerciale i anume0 8+nzri cu plata imediat i pe credit7 /ncasri7 8+nzri restituite i rabaturi acordate7 )coaterea creanelor irecuperabile din "estiune7 -stimarea cheltuielilor privind creanele incerte. Auditul !8&#*6iu"il!# d& %2"57#i 4entru a audita creanele comerciale este nevoie de testele mecanismelor de control i de testele substaniale ale operaiunilor de v+nzare deoarece v+nzrile au un impact semnificativ asupra creanelor comerciale. /n cursul proiectrii testelor mecanismelor de control, n fiecare cate"orie de operaiuni accentul cade asupra testrii mecanismelor de control intern pe care auditorul are intenia s se bazeze pentru a reduce riscul de control. Aai nt+i, auditorul identific mecanismele controlului intern, dac exist, corespunztoare fiecrui obiectiv le"at de operaiuni. !up estimarea riscului de control auditorul evalueaz costurile i avanta*ele testrii mecanismelor de control. !ac aceast testare este rentabil, atunci auditorul proiecteaz testele de aplicat, n scopul de a determina eficacitatea controalelor existente. Aecanismele cheie ale controlului intern al v+nzrilor presupun verificarea0 dac nre"istrarea v+nzrilor este *ustificat de documente de livrare autorizate i de comenzi ale clienilor aprobate7 dac facturile de v+nzare sunt cu re"im special i evidena succesiunii lor numerice este inut corect7 determinarea preurilor de v+nzare, condiiilor, cheltuielilor de transport i reducerilor este adecvat autorizat7 procedurile interne impun facturarea v+nzrilor zilnic, pe c+t posibil mai aproape de momentul producerii lor. Auditorul proiecteaz testele substaniale ale operaiunilor pentru fiecare cate"orie de operaiuni, n scopul de a determina dac valorile monetare ale operaiunilor sunt corect nre"istrate. .a i testele mecanismelor de control aceste teste ale operaiunilor sunt concepute pentru fiecare obiectiv de audit le"at de operaiuni. &biectivele de audit le"ate de operaiuni sunt urmtoarele0 ?1

3 istena % v+nzrile nre"istrate corespund unor livrri reale ctre clieni existeni. 4entru acest obiectiv, auditorul ar trebui s analizeze posibilitatea producerii urmtoarelor trei tipuri de erori0 includerea n *urnale a unor v+nzri pentru care nu s%a efectuat nici o livrare7 nre"istrarea unei v+nzri de mai multe ori7 efectuarea de livrri ctre clieni inexisteni. .onsecinele poteniale ale unor asemenea erori sunt semnificative, deoarece ele pot duce la o supraevaluare a activelor i profitului. & metod eficient pentru detectarea acestor tipuri de erori const n a corela sumele creditoare din fiierul sistematic al creanelor clieni cu sursa nre"istrrii iniiale. 3 ,austivitate % operaiunile de v+nzri existente sunt nre"istrate. & procedur eficient pentru testarea existenei unor livrri nefacturate const n a confrunta documentele de livrare selectate dintr%un dosar al departamentului de v+nzri cu copiile corespunztoare ale facturilor de v+nzare i cu *urnalul v+nzrilor. 4entru a face un test relevant utiliz+ndu%se aceasta procedur, auditorul trebuie s fie si"ur c toate documentele de livrare au fost incluse n dosarul respectiv. Acest fapt poate fi asi"urat prin verificarea unei poriuni din succesiunea numeric a documentelor n cauz. 3 actitate % v+nzrile nre"istrate corespund cantitii de bunuri livrate i sunt corect facturate i nre"istrate. /nre"istrarea corecta a v+nzrilor vizeaz0 expedierea cantitii corecte de bunuri comandate, facturarea exact a cantitilor de bunuri livrate i nre"istrarea corect a sumei facturate n evidenele contabile. Atunci c+nd facturile de v+nzare sunt automat calculate i sistematizate de un computer, auditorul ar putea limita testrile substaniale ale obiectivului exactitii. !ac auditorul determin c sistemul informatic este adecvat pro"ramat i c fiierul sistematic conin+nd liste de preuri este autorizat i corect, calculele detaliate ale sumelor din facturi pot fi reduse sau chiar eliminate. Perioada corect& % v+nzrile sunt nre"istrate la datele corecte. 8+nzrile ar trebui facturate i nre"istrate c+t mai cur+nd posibil dup efectuarea livrrii, pentru a se pre nt+mpina omisiunea neintenionat a operaiunilor din evidenele contabile i pentru a se asi"ura c v+nzrile sunt nre"istrate n exerciiul financiar corespunztor. Clasificare % v+nzrile nre"istrate sunt corect clasificate. Atunci c+nd exist at+t v+nzri cu plata imediat, c+t i v+nzri pe credit, este important s nu se debiteze contul de creane% clieni n cazul unei pli n numerar sau s nu se crediteze contul de v+nzri n cazul ncasrii unei creane. Auditorul examineaz documentele *ustificative pentru a determina clasificarea corect a unei operaiuni i compara aceast clasificare corect cu contul real n care a fost nre"istrat suma. V2"57#il& #&/tituit& (i #*)*tu#il& *$!#d*t& /n cazul v+nzrilor restituite i a rabaturilor acordate accentul principal cade, n mod normal, pe testarea existenei operaiunilor nre"istrate, ca modalitate de descoperire a eventualelor deturnri ale mi*loacelor bneti provenite din ncasarea creanelor clieni, care ar putea fi camuflate printr%o restituire fictiv de bunuri v+ndute sau printr%o acordare fictiv de rabaturi. &biectivul exhaustivitii este deosebit de important la sf+ritul exerciiului contabil. 8+nzrile restituite i rabaturile acordate, dar ne nre"istrate, pot fi semnificative i pot fi utilizate de conducerea unei companii n scopul de a supraevalua profitul net. .+nd auditorul este convins c un client nre"istreaz imediat toate v+nzrile restituite i rabaturile acordate, testarea perioadei corecte este simpl i uoar. Auditorul poate examina documentele *ustificative pentru verificarea unui eantion de v+nzri restituite i rabaturi acordate nre"istrate timp de c+teva sptm+ni dup data nchiderii exerciiului, n scopul de a determina data v+nzrii iniiale. ?2

Auditul !8&#*6iu"il!# d& 9"$*/7#i 4rocedurile de audit sunt concepute n acelai cadru ca i cel utilizat pentru v+nzri, cu alte cuvinte, pornindu%se de la obiectivele de audit le"ate de operaiuni, se identific mecanismele cheie ale controlului intern, se concep testele mecanismelor de control, dup care se concep testele substaniale ale operaiunilor pentru detectarea erorilor monetare le"ate de fiecare obiectiv de audit. -xistena C ncasrile nre"istrate corespund unor sume realmente primite de ctre firm. )e confrunt sumele din *urnalul ncasrilor cu extrasele de cont i cu re"istrul de cas. -xhaustivitate C sumele primite sunt nre"istrate n *urnalul ncasrilor. 9ipul de deturnare de mi*loace bneti cel mai "reu de identificat pentru auditor este acela care se produce naintea nre"istrrilor mi*loacelor bneti n *urnalul ncasrilor, mai ales dac v+nzarea i ncasarea banilor sunt nre"istrate concomitent. Astfel se constat dac operaiunile de ncasri sunt verificate pe plan intern i dac situaiile recapitulative lunare sunt re"ulat expediate clienilor. -xactitate C ncasrile sunt depozitate i nre"istrate la nivelul sumelor primite. & procedur util de audit este *ustificarea ncasrilor prin care se verific dac toate ncasrile nre"istrate n *urnalul de v+nzri ntr%un interval de timp dat sunt confruntate cu depozitele fcute la banc n aceeai perioada de timp. -ste totui o procedur costisitoare i se utilizeaz n cazul n care controlul intern nu este corespunztor. & cate"orie de teste importante sunt cele care vizeaz descoperirea Scompensrii creanelor%clieni$ care reprezint am+narea nre"istrrii ncasrii unor creane pentru a camufla un minus de cas existent. !eturnarea de acest tip este comis de o persoan care "estioneaz ncasrile i apoi le nre"istreaz n sistemul informatic. T&/t&l& d& *udit %i52"d $#&*"6&l& i#&$u8&#*)il& & preocupare ma*or a testelor creanelor scoase din eviden ca fiind irecuperabile este posibilitatea ca respectivul client s acopere o deturnare de active prin scoaterea din eviden a unor creane care au fost de*a ncasate. 4rincipalul mecanism de control utilizat pentru prevenirea acestui tip de eroare este autorizarea adecvat a scoaterii din eviden a creanelor irecuperabile de ctre o persoan de la un nivel nalt de conducere mputernicit, numai dup o investi"are aprofundat a motivului neachitrii facturii de ctre client. 4entru un eantion de creane scoase din eviden auditorul ar trebui s examineze i corespondena din dosarele clientului, prin care se verific imposibilitatea de recuperare a unei creane. /n momentul ncheierii testrii mecanismelor de control i a testrii substaniale a operaiunilor, este esenial s se analizeze fiecare abatere, pentru a%i determina cauzele i implicaiile asupra riscului de control estimat i n consecin testele substaniale rmase de fcut. .el mai semnificativ impact al rezultatelor acestor teste se manifest n sfera confirmrii creanelor%clieni. 9ipul confirmrii, dimensiunea eantionului i pro"ramarea testelor n timp sunt deopotriv afectate. P#!$&du#il& d& *udit * /!ldu#il!# $#&*"6&l!# $!1&#$i*l& 4entru a oferi o asi"urare rezonabil privind prezentarea fidel a conturilor, dar i pentru a face acest lucru la un cost rezonabil, auditorul trebuie s proiecteze cu atenie cele mai adaptate i mai rentabile proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor de creane comerciale. /n cursul proiectrii testelor detaliilor soldurilor pentru creanele comerciale, este esenial s se atin" fiecare obiectiv le"at de solduri0 3 istena % creanele comerciale nre"istrate exist. .el mai important test viz+nd determinarea existenei creanelor%clieni nre"istrate este confirmarea soldurilor datoriilor clienilor. ?3

.onfirmarea reprezint primirea unui rspuns scris sau oral de la un ter, confirm+nd acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. )olicitarea este fcut n numele clientului, iar clientul i cere terei pri s%i rspund direct auditorului. .+nd clienii nu rspund la scrisorile de confirmare, auditorii examineaz documentele de livrare precum i documentele *ustificative ale ncasrii ulterioare. 3 ,austivitate % creanele existente sunt nre"istrate. /n cazul n care un client a exclus accidental o crean din balan, sin"ura modalitate prin care aceast omisiune poate fi descoperit const n calcularea totalului balanei de verificare a creanelor i compararea acestuia cu soldul contului sintetic din cartea mare. 3 actitate % creanele comerciale sunt exacte. .onfirmarea conturilor selectate din balana de verificare este cel mai frecvent utilizat test de confirmare a soldurilor viz+nd exactitatea creanelor. 9estarea sumelor debitoare i creditoare din conturile individuale ale clienilor este realizat prin examinarea documentelor care *ustific livrrile i ncasrile. Corecta "nregistrare "n contabilitate i corecta prezentare "n conturile anuale 9estarea concordanei detaliilor informaiilor incluse n balana de verificare cronolo"ic este o procedur de audit necesar i de re"ul aceasta este efectuat naintea oricror alte teste, pentru ca auditorul s se asi"ure c populaia testat corespunde informaiilor din cartea mare i din fiierul sistematic al creanelor. /n puls, trebuie s se selecteze un eantion de solduri individuale, care urmeaz a fi confruntate cu documentele *ustificative de tipul facturilor de v+nzare, verific+ndu%se numele clientului, soldul i vechimea corect a creanei. Perioada corect& -rorile care pot aprea sunt atunci c+nd operaiunile aferente exerciiului n curs sunt nre"istrate n exerciiul urmtor sau invers, de aceea se verific dac operaiunile produse aproape de sf+ritul exerciiului contabil sunt nre"istrate n exerciiul adecvat. .+nd mecanismele de control intern ale unui client sunt adecvate, perioada corect a creanelor comerciale poate fi, de re"ul, verificat prin obinerea numrului facturii n care se consemneaz ultima livrare fcut la sf+ritul exerciiului contabil i confruntarea acestui numr cu v+nzrile nre"istrate n exerciiul n curs i n cel urmtor. 2repturi /n cele mai multe cazuri, drepturile clientului asupra creanelor comerciale nu creeaz probleme deosebite de audit, deoarece creanele aparin, de re"ul clientului de audit. /ns, n anumite cazuri s%ar putea ca o poriune din creane s fie depuse ca i "aranie, cedate la alte persoane sau scontate. -xaminarea contractelor de mprumut, examinarea proceselor verbale, discuiile cu clientul sunt suficiente pentru a scoate n eviden cazurile n care clientul are drepturi restr+nse asupra creanelor sale comerciale. Prezentarea creanelor la valoarea realizabil&. Acest obiectiv are drept scop evaluarea contului de provizioane pentru creanele incerte. 4rincipiile contabile acceptate menioneaz c soldul creanelor comerciale ar trebui prezentat la nivelul sumei care se estimeaz c va fi ncasat n final, adic la valoarea brut a creanelor minus provizionul. !ei viitorul nu poate fi prevzut cu exactitate, este necesar ca auditorul s evalueze dac provizionul este rezonabil, lu+nd n considerare toate informaiile disponibile. & modalitate tipic de evaluare const n a examina cu atenie conturile restante din balana de verificare analitic, n scopul de a detecta creanele care nu au fost ncasate dup data de nchidere a bilanului.
Cheltuielile privind creanele incerte

!up ce auditorul se convin"e de caracterul adecvat al provizioanelor pentru creane incerte, este uor s verifice cheltuielile privind creanele incerte. ) presupunem c0 soldul iniial a contului de provizioane a fost verificat ca parte a auditului precedent7 creanele scoase din "estiune au fost verificate ca parte a testrii substaniale7 ?4

soldul final al contului de provizioane a fost verificat prin alte mi*loace7 Atunci cheltuielile privind creanele incerte nu vor reprezenta dec+t un sold rezidual, care se poate verifica printr%un test de reconstituire. Auditul !)li4*6iil!# $!1&#$i*l& &bli"aiile comerciale sunt clasificate n mod normal n cadrul pasivelor curente, ca sume care trebuie achitate ntr%un interval de timp scurt. -le se nasc odat cu achiziia de bunuri i servicii de la teri. !atorit caracterului lor necorporal, auditorul se bazeaz pe evidenele documentare ntr%o msur mult mai mare. 4recum n cazul creanelor comerciale, compania trebuie s delimiteze foarte clar momentul dincolo de care are loc transferul drepturilor asupra bunurilor sau serviciilor prestate. Av+nd n vedere faptul "enerator al obli"aiilor comerciale, auditul lor nu poate fi separat de0 cumprri de bunuri i servicii7 plai7 cumprri restituite i reduceri obinute. <"6&l&4&#&* $!"t#!lului i"t&#" (i &/ti1*#&* #i/$u#il!# 4entru buna funcionare a unei ntreprinderi se desfoar anumite procese pentru obinerea bunurilor i serviciilor. !e re"ul totul ncepe cu iniierea unei cereri de aprovizionare de ctre un an"a*at mputernicit care are nevoie de anumite bunuri i servicii i se ncheie cu achitarea contravalorii bunurilor i serviciilor primite. Auditorul trebuie s nelea" tot acest mecanism care totui difer de la o firm la alta prin studierea dia"ramelor secveniale ale clientului, ntocmirea chestionarelor de control intern i efectuarea testelor necesare pentru cumprri i plai. Aecanismele cheie ale controlului se refer la0 a. Autorizarea adecvat a cumprrilor care este esenial, deoarece ea asi"ur faptul c bunurile i serviciile achiziionate corespund unor obiective autorizate ale ntreprinderii i pre nt+mpin achiziionarea unor cantiti excesive sau a unor articole care nu sunt necesare. b. /nre"istrarea la timp i verificarea independent a operaiunilor. /n anumite firme, nre"istrarea datoriei aferente unei cumpraturi se face n momentul recepiei bunurilor i serviciilor, iar n alte firme aceasta este am+nat p+n n momentul primirii facturii de la furnizor. /n ambele cazuri trebuie s se verifice corectitudinea cumprrilor. ,n mecanism de control important const n a cere ca an"a*aii care nre"istreaz cumprrile s nu aib acces la mi*loacele bneti pentru a exista verificri independente a operaiunilor. c. Autorizarea plilor. .ele mai importante mecanisme de control viz+nd plile cuprind0 semnarea cecurilor de o persoan mputernicit, separarea responsabilitilor le"ate de examinarea cecurilor de cele le"ate de evidena datoriilor la furnizori. d. )epararea "estiunii activelor de alte funcii. 4entru a pre nt+mpina furturile i deturnrile, este important s existe un control fizic asupra bunurilor din momentul primirii lor p+n n momentul consumului sau ieirii lor din "estiune. 4ersonalul departamentului de recepie ar trebui s fie independent de personalul depozitului i de departamentul de contabilitate. !up ce auditorul a identificat mecanismele cheie i nea*unsurile controlului intern i a estimat riscul de control, trebuie s decid dac testele substaniale vor putea fi reduse suficient pentru a ndrepti costurile an"a*ate n efectuarea testelor mecanismelor de control. 'u are nici un sens s se an"a*eze cheltuieli privind identificarea mecanismelor de control i estimarea ?6

riscurilor de control sub nivelul maxim dac acest lucru nu va permite o reducere a cantitii de teste substaniale.

O)i&$ti%&l& d& *udit (i t&/t&l& 8&"t#u $u187#7#i 3 istena C cumprrile nre"istrate corespund bunurilor i serviciilor primite i sunt conforme cu interesele clientului. Aecanismele de control adecvate vor mpiedica, probabil, clientul s nre"istreze ca activ sau cheltuial de exploatare operaiunile care sunt mai cur+nd n beneficiul conducerii sau al an"a*ailor ntreprinderii. /n anumite situaii, operaiunile necorespunztoare sunt evidene, de exemplu, achiziionarea neautorizat de ctre an"a*ai a unor bunuri de uz personal sau sustra"erea de mi*loace bneti prin nre"istrarea unei cumprri fictive n *urnalul cumprrilor. 3 ,austivitate % operaiunile de cumprare existente sunt nre"istrate. 'e nre"istrarea cumprrii unor bunuri i servicii primite afecteaz direct soldul datoriilor la furnizori i ar putea duce la o supraevaluare a profitului i a capitalurilor proprii. /n anumite cazuri, efectuarea unor teste ale informaiilor detaliate n scopul de a determina dac exist operaiuni ne nre"istrate ar putea fi dificil, iar auditorul trebuie s se bazeze pe mecanismele de control intern n aceasta privin. 3 actitate % operaiunile de cumprare nre"istrate sunt corecte. !eoarece corectitudinea unor numeroase conturi de active, datorii i cheltuieli depinde de nre"istrarea corect a operaiunilor n *urnalul de cumprri, profunzimea testelor detaliilor numeroaselor conturi bilaniere i de cheltuieli va depinde de modul n care auditorul evalueaz eficacitatea mecanismelor de control intern care asi"ur exactitatea operaiunilor de cumprri nre"istrate. I!putare corect& % cumprrile sunt corect clasificate. Auditorul poate reduce cantitatea de teste detaliate ale anumitor conturi individuale n cazul n care consider c mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asi"urare rezonabil privind corectitudinea clasificrilor n *urnalul cumprrilor. !ou dintre cele mai afectate sfere sunt cumprrile de mi*loace fixe i toate conturile de cheltuieli, cum ar fi reparaiile curente i capitale, servicii utilitare. T&/t&l& /u)/t*"6i*l& tipice ale operaiunilor de cumprri sunt urmtoarele0 verificarea *urnalului cumprrilor, cartea mare i fiierul sistematic al datoriilor la furnizori pentru a detecta sumele mari i neobinuite7 examinarea documentelor *ustificative pentru a determina caracterul lor rezonabil ai autentic7 confruntarea recepiilor i facturilor cu *urnalul de cumprri7 recalcularea corectitudinii operaiilor matematice din factura furnizorului, recepie i alte documente *ustificative7 recalcularea totalurilor la *urnalele de cumprri i compararea cu sumele transferate n cartea mare. 4entru operaiunile de pli au loc aceleai mecanisme de control i proceduri de audit ca i la cumprri, doar c la baz st existena unor *urnale separate pentru cumprri i pli. !e obicei testele cumprrilor i plailor sunt efectuate concomitent, de exemplu pentru o operaiune selectat din *urnalul cumprrilor pentru a fi examinat, factura furnizorului i recepia sunt verificate concomitent cu cecul anulat corespunztor. ?:

/n auditarea soldurilor obli"aiilor comerciale accentul principal cade pe descoperirea datoriilor subevaluate sau omise i procedurile de audit efectiv folosite variaz considerabil n funcie de natura entitii auditate, de semnificaia obli"aiilor comerciale, de natura i eficacitatea mecanismelor de control intern i de riscul inerent.

T&/t&l& d&t*liil!# /!ldu#il!# !)li4*6iil!# $!1&#$i*l& &bli"aiile comerciale tind s fie semnificative n ma*oritatea ntreprinderilor i de aceea auditorii aplic aproape ntotdeauna proceduri analitice aprofundate i c+teva teste ale detaliilor conturilor asupra acestui cont. !e asemenea soldul obli"aiilor comerciale este adesea format dintr%un numr mare de conturi, suma acestora este mare i este relativ costisitor de auditat. !in aceste motive, auditorii fixeaz, de obicei eroarea tolerabil pentru obli"aiile comerciale la un nivel relativ mare i estimeaz riscul inerent ca mare sau mediu. Proceduri analitice 4entru descoperirea erorilor n cadrul obli"aiilor comerciale una dintre cele mai importante proceduri analitice const n compararea totalului cheltuielilor din exerciiul n curs cu cele precedente. !e exemplu, prin compararea cheltuielilor privind serviciile utilitare cu nivelul anului precedent, auditorul ar putea determina dac ultima factur pentru servicii nu a fost nre"istrat. 4rocedurile utile pentru descoperirea sferelor n care ar fi de dorit s se fac o investi"aie suplimentar sunt ilustrate n tabelul urmator 4rocedurile analitice aplicabile obli"aiilor comerciale
P#!$&du#7 *"*liti$7 .omparai cu anii precedeni soldurile conturilor de cheltuieli le"ate de cumprri Analizai lista obli"aiilor comerciale pentru a detecta datoriile neobinuite, datoriile fr le"tur cu furnizorii i datoriile purttoare de dob+nzi .omparai cu anii precedeni soldurile individuale de datorii comerciale .alculai indicatori precum raportul dintre cumprri i datorii comerciale i raporturile dintre obli"aiile comerciale i datoriile pe termen scurt E#!*#& 8!/i)il7 4rezentare eronat a obli"aiilor comerciale i a cheltuielilor -roare de clasificare a datoriilor necomerciale .osturi ne nre"istrate sau inexistente sau prezentri eronate .onturi ne nre"istrate sau inexistente sau prezentri eronate

O)i&$ti%&l& d& *udit #&+&#it!*#& l* /!ldu#il& !)li4*6iil!# $!1&#$i*l& 3 istena % datoriile la furnizori exist. )e confrunt totalul listei datoriilor cu totalul din cartea mare. 3 ,austivitate % obli"aiile existente sunt incluse n lista datoriilor. )e confirm datoriile furnizorilor, pun+nd accentul pe sumele mari i neobinuite. 3 actitate % datoriile la furnizori sunt corecte. !e re"ul, accentul procedurilor cade pe subevaluri mai cur+nd dec+t pe omisiuni. I!putarea corect& % obli"aiile comerciale sunt corect clasificate. -ste important s se detecteze datoriile fa de prile afiliate, efectele comerciale sau datoriile purttoare de dob+nzi, datoriile pe termen lun" i soldurile debitoare. ?;

Perioada corect& % operaiunile le"ate de obli"aiile comerciale sunt nre"istrate n exerciiul contabil corespunztor. 9estele pentru ndeplinirea acestui obiectiv sunt eseniale n audit. Obligaii % entitatea n cauz are obli"aia de a achita datoriile la furnizori. )e examineaz situaiile recapitulative i confirmrile de la furnizori. 5estele tipice care vizeaz& datoriile din afara e erciiului: a. -xaminarea documentelor *ustificative n scopul detectrii plailor ulterioare i a facturilor neachitate existente la c+teva sptm+ni dup nchiderea exerciiului contabil. )copul acestei proceduri este de a descoperi plile fcute n exerciiul contabil urmtor i care ar corespunde unor datorii existente la data nchiderii bilanului. Astfel sunt examinate documentele *ustificative pentru a determina dac plata efectuat reprezint o obli"aie aferent exerciiului n curs. b. .onfruntarea recepiilor ntocmite nainte de sf+ritul anului cu facturile corespunztoare ale furnizorilor. 9oate bunurile primite nainte de sf+ritul anului, consemnate prin ntocmirea unei recepii, ar trebui contabilizate ca obli"aii comerciale. 4rin confruntarea cu facturile i prin confirmarea c acestea sunt incluse n datoriile aferente exerciiului, auditorul testeaz prezena unor obli"aii ne nre"istrate. c. -xpedierea de confirmri furnizorilor cu care colaboreaz clientul su. !ei folosirea confirmrilor n cazul obli"aiilor comerciale este mai puin obinuit dec+t n cazul creanelor, ea este deseori utilizat pentru a testa obli"aiile omise. 5estele care vizeaz& perioada corect& Aceste teste au drept scop s determine dac operaiunile nre"istrate cu c+teva zile nainte i dup data de nchidere a bilanului sunt atribuite exerciiului contabil adecvat. 4entru aceasta un aspect important este ca testele pentru perioada corect a obli"aiilor s fie coordonate cu observarea fizic a stocurilor. !e exemplu dac o cumprare de stocuri apare dup inventarierea fizic care are loc n ziua de 31 decembrie i este omis at+t din stocuri c+t i din datoriile la furnizori, n bilanul contabil ar aprea o prezentare eronat, unica modalitate const n a examina stocurile fizice. !imensiunea eantioanelor folosite n testarea obli"aiilor comerciale variaz considerabil n funcie de factori precum0 semnificaia datoriilor, numrul de solduri neachitate, riscul de control estimat i rezultatele auditului anului precedent. Auditul /*l*#iil!# )alariile sunt, de asemenea, o sfer n care poriuni foarte mari din resursele unei ntreprinderi pot fi irosite din cauza ineficienei sau sustrase prin fraud. Auditul salariilor include, ca i n cazul altor elemente din bilan, obinerea unei nele"eri a controlului intern, estimarea riscurilor de control, teste ale mecanismelor de control i teste substaniale ale operaiunilor, proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor. <"6&l&4&#&* $!"t#!lului i"t&#" !e re"ul, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine or"anizat i suprave"heat cu strictee, urmrindu%se buna "estiune a plilor efectuate i minimizarea reclamaiilor i nemulumirilor an"a*ailor. /n ma*oritatea auditurilor sumele le"ate de salarii sunt mici i pot fi verificate relativ uor dac auditorul este si"ur c operaiunile de salarii sunt corect introduse n pro"ramul de calcul a salariilor i declaraiile privind impozitele i contribuiile la salarii sunt corect ntocmite. 4entru nele"erea controlului intern auditorul trebuie s verifice ntocmirea a cel puin unui formular de impozit pe salarii i de contribuii la bu"etul de asi"urri sociale i oma* pe care clientul este obli"at s le depun. ?>

!ac auditorul crede c exist o probabilitate rezonabil ca declaraiile fiscale s fie incorect ntocmite, ar putea fi necesar o confruntare detaliat a informaiilor din formularele fiscale cu evidenele contabile ale salariilor. &bli"aiile salariale pot fi identificate prin referin la surse precum le"islaia fiscal, contracte colective de munc i acordurile cu an"a*aii. !up ce auditorul identific toate obli"aiile este uor s determine dac respectivul client a pltit sumele corecte n timp util prin compararea plailor efectuate ulterior cu evidenele contabile le"ate de salarii.

T&/t*#&* 1&$*"i/1&l!# d& $!"t#!l (i t&/t*#&* !8&#*6iu"il!# (eprezint cele mai importante mi*loace de verificare a soldurilor le"ate de salarii. Accentul cade pe aceste teste deoarece nu exist posibilitatea colectrii unor probe, cum ar fi confirmrile de la tere persoane, confirmri a impozitelor pe salarii sau a altor contribuii. 9estarea mecanismelor de control pentru estimarea riscului de control are loc prin urmrirea0 1. separrii adecvate a sarcinilor le"ate de contabilitatea salariilor i de activitatea de resurse umane7 2. autorizarea adecvat a an"a*rilor, concedierilor, tarifelor i deducerilor salariale7 3. existena unor documente contabile adecvate pentru evidena salariilor7 4. verificrii datelor "enerate de sistemul informatic prin care se prelucreaz salariile. Obiectivele de audit referitoare la operaiuni sunt urmtoarele0 3 istena C plile salariale nre"istrate corespund unei munci realmente prestate de an"a*aii existeni7 3 ,austivitate C operaiunile salariale existente sunt nre"istrate7 3 actitate C operaiunile salariale nre"istrate corespund cantitii de timp efectiv lucrate i sunt calculate la tarifele salariale adecvate, reinerile salariale sunt corect calculate7 I!putarea corect& C operaiunile salariale sunt nre"istrate n conturi corespunztoare potrivit planului de conturi. 4rocedurile de testare a operaiunilor0 se verific *urnalul de salarii, cartea mare i veniturile salariale pentru a se detecta sumele mari sau neobinuite7 se confrunt plile din *urnalul salariilor cu plile din extrasul de cont7 se recalculeaz orele lucrate pornind de la fiele de ponta* i se recalculeaz salariile brute7 se verific reinerile salariale i se recalculeaz salariile nete7 se verific corectitudinea calculelor prin calculul totalului *urnalului salariilor i prin confruntarea cu sumele transferate n cartea mare. T&/t& d& d&t*lii * /!ldu#il!# $!"tu#il!# d& /*l*#ii 9estele detaliilor soldurilor nu ar trebui s necesite un consum prea mare de timp c+nd un auditor este convins c operaiunile le"ate de salarii sunt corect nre"istrate n *urnalul salariilor i c formularele corespunztoare impozitelor i contribuiilor salariale sunt ntocmite corect. 4rincipalele dou obiective de audit le"ate de solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale sunt0 e actitate C an"a*amentele din balana de verificare sunt exprimate n sume corecte7 perioada corect& C operaiunile le"ate de salarii sunt nre"istrate n exerciiul contabil adecvat. 4rincipalele conturi de datorii le"ate de salarii care sunt testate sunt0 ??

Su!ele reinute din salariile anga9ailor. 5mpozitele pe salarii i celelalte reineri la surs pot fi verificate prin compararea soldului din *urnalul salariilor cu formularele de declarare a lor i cu plile efectuate n exerciiul urmtor. .e!uneraiile datorate personalului apare ca sold deoarece prin politica folosit de ntreprindere salariile aferente ultimii luni din an se achit n prima lun a anului urmtor. Aceasta sum se poate verifica prin verificarea plailor efectuate n exerciiul urmtor. 8erificarea retribuiilor membrilor conducerii reprezint un punct important n auditare deoarece anumite persoane ar putea ocupa poziii care s le permit s%i plteasc sume mai mari dec+t cele autorizate. !eseori, auditorii i aprofundeaz considerabil procedurile aplicate n auditul salariilor n urmtoarele circumstane0 c+nd cheltuielile salariale afecteaz de manier semnificativ evaluarea stocurilor 2manopera3 i c+nd auditorul este n"ri*orat de posibilitatea existenei unor operaiuni salariale frauduloase de proporie semnificativ. Auditul t#&5!#&#i&i Auditul trezoreriei este ultima sfer de audit studiat, deoarece probele colectate pentru verificarea soldurilor bneti depind n mare msur de rezultatele testelor efectuate n celelalte cicluri. 9rezoreria unei firme este important de a fi audiat din cauza potenialului de fraud, dar i din cauz c ele pot conine numeroase erori. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt. Auditul $!"tu#il!# )*"$*#& /n auditul conturilor bancare trebuie s se fac o deosebire important ntre verificarea confruntrii soldului din extrasul de cont bancar cu soldul din cartea mare, efectuat de client, i faptul de a verifica dac mi*loacele bneti nre"istrate n cartea mare reflect corect toate operaiunile bneti derulate pe parcursul anului. -ste relativ uor de verificat confruntarea soldurilor de disponibiliti fcut de client, ns o poriune semnificativ din auditul total al unei firme const n necesitatea de a verifica dac operaiunile bneti sunt adecvat nre"istrate. Aecanismele de control care vizeaz soldurile de sf+rit de an ale conturilor bancare dac sunt adecvate va fi posibil o reducere a riscului de control i deci a testelor de audit aplicate confruntrii soldurilor de disponibiliti. & confruntare ri"uroas a soldurilor ar trebui s cuprind0 6. compararea cecurilor anulate cu evidenele contabile ale plilor efectuate, verific+ndu%se data, beneficiarul i suma7 :. examinarea cecurilor anulate, verific+ndu%se semnturile i anularea7 ;. compararea depozitelor fcute n contul bancar cu ncasrile nre"istrate, verific+ndu%se data, clientul pltitor i suma7 >. confruntarea totalului debitelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenele contabile ale plilor7 ?. confruntarea totalurilor creditelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenele contabile ale ncasrilor7 1B. investi"area cecurilor aflate n circulaie i a avizelor de blocare a plii unor cecuri. 4rocedurile de audit referitoare la soldurile bancare vor depinde de pra"ul de semnificaie i de riscurile identificate de auditor n alte sfere ale auditului, care au le"turi cu mi*loacele bneti. &biectivele de audit referitoare la soldurile de disponibiliti sunt urmtoarele0 3 istena C mi*loacele bneti din contul bancar exist7 3 ,austivitate C mi*loacele bneti din contul bancar existente sunt nre"istrate7 1BB

3 actitate C mi*loacele bneti din contul bancar sunt corecte7 Perioada corect& C operaiunile de ncasri i plti sunt nre"istrate n exerciiul contabil adecvat7 Concordana detaliilor C totalul mi*loacelor bneti din contul bancar este corect calculat i concord cu cartea mare7 I!putare corect& C mi*loacele bneti sunt corect prezentate i dezvluite. 4rimele trei obiective sunt cele mai importante pentru auditarea conturilor bancare i de aceea beneficiaz de cea mai mare atenie din partea auditorului. )olicitarea direct a unei confirmri de la fiecare banc cu care colaboreaz clientul se face de cele mai multe ori, dei nu este impus de standardele de audit, cu excepia situaiilor n care se constat existena unui numr neobinuit de mare de conturi nefolosite. !up primirea confirmrii de la banc, soldul contului bancar ar trebui comparat cu suma reflectat n evidenele contabile. /n orice situaie n care informaiile comparate nu concord, ar trebui s se fac o investi"aie a diferenei. & consideraie important n auditul soldurilor bancare se refer la riscul de fraud. Auditorul trebuie s%i extind procedurile efectuate n cadrul auditului, n scopul de a determina dac exist posibilitatea producerii unor fraude semnificative, astfel se pot aplica teste aprofundate ale confruntrii soldurilor, *ustificarea mi*loacelor bneti, i testele transferurilor interbancare. 9estele aprofundate ale confruntrii soldurilor au ca scop de a verifica dac toate operaiunile reflectate n *urnalele ultimei luni a anului au fost corect reflectate. ,neori, auditorii ntocmesc un tablou de *ustificare a mi*loacelor bneti n cazurile n care clientul are nea*unsuri semnificative n controlul intern. Auditorul folosete acest tablou n scopul de a determina dac0 toate ncasrile nre"istrate n evidenele contabile au fost depozitate la banc7 toate sumele depozitate la banc au fost nre"istrate n evidenele contabile7 toate plile nre"istrate n evidenele contabile au fost achitate de banc7 toate sumele care au fost achitate de banc au fost nre"istrate n contabilitate7 & metoda util pentru a testa prezena unor fraude i erori const n a ntocmi o list a transferurilor interbancare fcute cu c+teva zile nainte i dup data de nchidere a bilanului contabil i a confrunta fiecare operaiune cu evidenele contabile corespunztoare, verific+ndu%se corecta ei nre"istrare. Auditul $!"tului d& $*/7 .asa este un cont unic i el are adesea un sold nesemnificativ, ns este totui verificat n ma*oritatea auditelor. Acest cont este verificat n principal din cauza riscurilor de deturnare i deoarece clientul se ateapt la o examinare de audit. !eoarece conform le"ii sunt fixate limite ale sumelor de cheltuieli ce pot fi fcute prin cas, precum i un pra" maxim pentru sold, operaiunile ce se efectueaz prin cas ar trebui s fie clar definite de politicile ntreprinderii. 4entru verificarea casei accentul ar trebui s cad asupra operaiunilor de cas mai cur+nd dec+t pe soldul final al acestui cont. & component important a testrii casei const n a determina, mai nt+i, care sunt procedurile aplicate de client pentru "estionarea acestui cont, prin discutarea mecanismelor de control intern cu casierul i prin examinarea documentaiei c+torva operaiuni. 9estele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor depind de riscul de control estimat de auditor. .+nd auditorul decide s testeze soldul la casa dou proceduri frecvent utilizate constau n a face inventarul soldului la cas i a efectua teste detaliate ale uneia sau dou operaiuni. 1B1

Auditul titlu#il!# d& 8l*/*1&"t (i * $#&dit&l!# )*"$*#& 8& t&#1&" /$u#t )tructura titlurilor de plasament cuprinde0 aciuni cotate i necotate7 obli"aiuni cotate i necotate7 bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt7 aciuni i obli"aiuni emise i rscumprate de societate7 titluri de crean ne"ociabile. (estriciile asupra titlurilor de plasament trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare care cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament0 1. tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de piaa pentru evidena lor la valoare realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor7 2. cuprinderea n conturile de rezultate a dob+nzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea ca urmare a cesiunii titlurilor7 3. dac exist restricii asupra tranzaciilor unor titluri7 4. analiza detaliat a portofoliului de investiii. 4e baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor elemente0 obinerea unor venituri c+t mai mari, cum se pot minimiza cheltuielile financiare, maximizarea fluxului de trezorerie. 4entru auditul creditelor pe termen scurt auditorul trebuie s verifice dac sunt aprobate toate creditele, care depesc limita prestabilit de conducere, de ctre .onsiliul de Administraie i se verific dac exist asemenea semnturi. .heltuielile cu dob+nzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul economic. !e asemenea auditorul verific dac mprumuturile pe termen scurt reprezint obli"aii ale unitii fa de creditori la data ntocmirii bilanului. B. AUDITUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE .ontul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor "enerate n urma consumurilor de resurse de ctre o intreprindere n cursul unui exerciiu financiar. 5nformaiile contabile furnizate de contul de profit i pierdere au o mare importan pentru utilizatori. 'umeroi utilizatori, ndeosebi din r+ndul investitorilor de capital, creditorilor pe termen scurt, consider c aceast raportare, spre deosebire de bilan care exprim elementele componente numai la data la care a fost eleborat nchiderea exerciiului, ar fi cel mai semnificativ raport financiar al exerciiului, ntruc+t exprim realizarea sau eecul, modul de ndeplinire a obiectivului fundamental al ntreprinderii, sin"ura raiune de a existen a acesteia, obiectivul de a obine un profit acceptabil2. 4rin prisma scopului ntocmirii contului de profit i pierdere, urmtoarele dou concepte sunt eseniale n auditul contului de venituri i cheltuieli0 1. .orelarea veniturilor i cheltuielilor aparin+nd unui exerciiu este necesar pentru o determinare corect a rezultatului activitii7 2. Aplicarea consecvent a principiilor contabile n exerciii diferite este necesar pentru comparabilitate. Auditul conturilor de venituri i cheltuieli nu poate fi tratat separat de procesul de audit pe ansamblu. & eroare dintr%un cont de rezultate va afecta aproape ntotdeauna i un cont bilanier i viceversa. Auditul $!"tu#il!# d& %&"itu#i
2

5oan &prean C Intoc!irea i auditarea bilanului contabil, -ditura -d 5ntelcredo, !eva, 1??;, pa". >?

1B2

"eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nre"istrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dec+t cele rezultate din contribuii ale acionarilor. !efiniia veniturilor include0 venituri din activiti curente0 v+nzri, comisioane, dob+nzi, dividende, redevene, chirii7 c+ti"uri din orice alte surse0 pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii7 reprezint creteri ale beneficiilor economice, i din acest punct de vedere, nu difer ca natur de venituri7 pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea diferitelor tipuri de active. !e exemplu0 numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate7 c+ti"uri realizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lun"7 venituri din lichidarea datoriilor, de exemplu, o intreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii le"at de un creditor n derulare7 venituri an"a*ate, adic venituri ce se nre"istreaz n exerciiul financiar n care au aprut fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii7 venituri n avans, adic venituri care se ncaseaz n exerciiul financiar curent, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior7 venituri extraordinare, respectiv venituri care nu provin din activitile curente ale ntreprinderii i ca urmare nu apar frecvent sau cu re"ularitate7 creterea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau a*ustarea valorii activelor i datoriilor care corespund definiiei veniturilor, ns nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte le"ate de meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. /n auditul veniturilor este necesar s se clasifice testele n urmtoarele cate"orii0 proceduri analitice, testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor i testele detaliilor soldurilor conturilor. P#!$&du#i *"*liti$& *l& $!"tu#il!# d& %&"itu#i 4rocedurile analitice fac parte din testarea prezentrii fidele a conturilor bilaniere i a contului de rezultate. Astfel o serie de proceduri care se pot aplica conturilor de venituri sunt0 % compararea posturilor individuale de venituri cu anii precedeni7 % compararea soldurilor individuale de pasive i creane cu anii precedeni7 % compararea posturilor individuale de venituri cu bu"etele7 % compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utiliz+ndu%se date fr caracter financiar. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pra"ul de semnificaie al veniturilor, urmrind s constate dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate. -rorile care pot s apar sunt le"ate de supraevaluarea sau subevaluarea unui cont de venituri, prezentarea eronat a conturilor de venituri i a conturilor bilaniere conexe, prezentarea eronat a posturilor individuale de venituri privind producia sau marfa. -rorile constatate i recomandrile privind efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind *ustificabile se analizeaz cu conducerea ntreprinderii auditate. /n cadrul auditului veniturilor, auditorul analizeaz bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. !e asemenea, auditorul examineaz dac bazele de impozitare sunt corect aplicate i nre"istrate. 1B3

Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri pe baza soldurilor intermediare de "estiune i stabilete concluziile ce se impun. T&/t&l& 1&$*"i/1&l!# d& $!"t#!l (i t&/t&l& /u)/t*"6i*l& *l& %&"itu#il!# At+t testele mecanismelor de control c+t i testele substaniale ale operaiunilor au drept rezultat verificarea concomitent a conturilor de rezultate i a conturilor bilaniere. !e exemplu, c+nd un auditor a*un"e la concluzia c mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asi"urare rezonabil privind faptul c operaiunile din *urnalul v+nzrilor exist, sunt corect nre"istrate, corect clasificate i nre"istrate n timp util, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi bilaniere individuale, cum ar fi creanele, dar i privind corectitudinea unor conturi de venituri. -xistenta unor mecanisme de control inadecvate i descoperirea de erori prin efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor sunt indicii ale probabilitii existenei de erori at+t n contul de profit i pierdere, c+t i n bilanul contabil. 9estele substaniale ale operaiunilor sunt concepute pentru fiecare obiectiv de audit al operaiunilor, exemplificate n tabelul urmator. &biective de audit referitoare la venituri
O)i&$ti%& d& *udit +!#1* 4&"&#*l7 O)i&$ti%& d& *udit l&4*t& d& %&"itu#i 9oate veniturile reprezint tranzacii reale ale societii. 9oate veniturile au fost incluse n situaiile financiare 9oate veniturile au fost corect nsumate i nre"istrate .onturile de venituri sunt corect clasificate conform planului de conturi. 8eniturile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente.

&peraiunea nre"istrat exist 2existen3 &peraiunile existente sunt nre"istrate 2exhausivitate3 &peraiunile nre"istrate sunt exprimate n sume corecte 2exactitate3 &peraiunile sunt corect clasificate 2clasificare3 &peraiunile sunt nre"istrate la datele corecte 2perioada corecta3.

T&/t&l& d&t*liil!# #ul*C&l!# $!"tu#il!# d& %&"itu#i !aca testele mecanismelor de control intern i testele substaniale ale operaiunilor produc rezultate satisfctoare n ceea ce privete clasificarea conturilor de venituri auditorii i limiteaz de obicei analiza veniturilor la conturile care prezint o probabilitate mare de a conine erori semnificative. Analiza conturilor de venituri const n examinarea operaiunilor din anumite conturi viz+nd determinarea caracterului lor adecvat, a clasificrii exactitii i a altor informaii specifice le"ate de fiecare cont de venituri analizat. 9estele detaliilor soldurilor din toate ciclurile sunt orientate spre conturile bilaniere ns nici conturile de rezultate nu sunt i"norate, deoarece ele sunt verificate prin rezultatele testelor conturilor bilaniere. !e exemplu, dac auditorul confirm soldurile creanelor % clieni i re"sesc supraevaluri provocate de erori n facturarea clienilor, vor exista supraevaluri at+t n contul de creane C clieni, c+t i n conturi de venituri. Atunci c+nd exist at+t v+nzri cu plata imediat, c+t i v+nzri pe credit, este important s nu se debiteze contul de creane % clieni n cazul unei pli n numerar sau s nu se crediteze contul de v+nzri n cazul ncasrii unei creane. /n auditarea operaiunilor veniturilor un rol important l ocup verificarea perioadei corecte deoarece erorile de decupare temporala pot afecta semnificativ profitul exerciiului n

1B4

curs3. !e exemplu, nchiderea intenionat sau neintenionat a c+torva v+nzri ample produse dup nchiderea exerciiului, n contul exerciiului curent sau ne nre"istrarea c+torva v+nzri restituite sau rabaturi acordate aferente exerciiului n curs pot supraevalua semnificativ profitul net. Auditul $!"tu#il!# d& $A&ltui&li %3eltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nre"istrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dec+t cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. !efiniia cheltuielilor include0 acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii 2costul v+nzrii, salariile i amortizarea3 i se re"sesc sub forma ieirilor sau scderilor valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mi*loacele fixe7 pierderile, care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii, reprezint diminuri ale beneficiilor economiceti, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. /n cate"oria pierderilor se includ0 dezastre, inundaii sau incendii7 ieirea activelor pe termen lun"7 creterea cursului de schimb valutar, n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le%a contractat n valuta7 cheltuieli an"a*ate, care se nre"istreaz n exerciiul financiar n care au aprut fr a se ine seama de momentul efectiv al plii acestora7 cheltuieli n avans, care se pltesc n exerciiul financiar curent, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior7 cheltuieli extraordinare, care nu provin din activitile curente ale ntreprinderii i, ca urmare, nu apar frecvent sau cu re"ularitate7 diminuarea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau a*ustarea valorii activelor i datoriilor, care corespund definiiei cheltuielilor, dar nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte le"ate de meninerea nivelului capitalului 2a*ustri pentru meninerea nivelului capitalului3. /n schimb, ele sunt incluse n capitalul propriu cu a*ustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. 4entru auditarea conturilor de cheltuieli au loc aceleai mecanisme de control i proceduri de audit ca i la conturile de venituri. P#!$&du#i *"*liti$& *l& $!"tu#il!# d& $A&ltui&li 4rocedurile analitice privind conturile de cheltuieli trebuie considerate ca fc+nd parte din testarea prezentrii fidele a conturilor bilaniere alturi de cele de rezultate. 4rocedurile analitice i erorile posibile pe care le%ar putea scoate la iveal n cadrul auditului conturilor de cheltuieli sunt prezentate mai *os 4roceduri analitice pentru conturi de cheltuieli
P#!$&du#* *"*liti$* .omparai posturile individuale de cheltuieli cu anii precedeni .omparai soldurile individuale de active i datorii cu anii precedeni .omparai posturile individuale de cheltuieli cu
3

E#!*#& 8!/i)il* )upraevaluare sau subevaluare a soldurilor unui cont de cheltuieli )upraevaluare sau subevaluare a unui cont bilanier care va afecta i un cont de rezultate 2de exemplu o eroare din stocuri afecteaz costul bunurilor v+ndute3 4rezentare eronat a conturilor de cheltuieli i a

Alvin Arens, Tames @oebbecUe C -udit < O abordare integrat&, -ditura Arc, 2BB3, pa". 666

1B6

bu"etele .omparai mar*a brut procentual cu anii precedeni .omparai viteza de rotaie a stocurilor cu anii precedeni .omparai cheltuielile privind asi"urrile pltite n avans cu anii precedeni .omparai cu anii precedeni raportul dintre cheltuielile privind comisioanele i v+nzri .omparai cu anii precedeni raportul dintre posturile individuale de cheltuieli de producie i totalul cheltuielilor de producie

conturilor bilaniere conexe 4rezentare eronat a costurilor bunurilor v+ndute i a stocurilor. 4rezentare eronat a costurilor bunurilor v+ndute i a stocurilor 4rezentare eronat a cheltuielilor de asi"urare i a asi"urrilor pltite n avans 4rezentare eronat a cheltuielilor privind comisioanele i a comisioanelor acumulate. 4rezentare eronat a posturilor individuale de cheltuieli privind producia i a conturilor bilaniere conexe.

T&/t&l& 1&$*"i/1&l!# d& $!"t#!l (i t&/t&l& /u)/t*"6i*l& *l& $A&ltui&lil!# /nele"erea controlului intern i efectuarea unor teste ale mecanismelor de control i a unor teste substaniale ale operaiunilor corespunztoare n scopul de a determina nivelul adecvat al riscurilor de control estimat sunt cele mai importante mi*loace prin care se poate verifica o mare parte din conturile de rezultate implicate n fiecare ciclu de operaiuni. !e exemplu, dac auditorul a*un"e, dup efectuarea testelor adecvate, la concluzia c riscul de control estimat poate fi redus p+n la un nivel mic, sin"ura verificare suplimentar a unor conturi de rezultate precum serviciile utilitare, publicitatea i cumprrile ar trebui fcute prin proceduri analitice i teste ale perioadei corecte. 5estele substaniale ale operaiunilor pentru c,eltuieli au la baz obiectivele de audit0 3 ,ausivitatea C cheltuielile existente sun nre"istrate. 'e nre"istrarea cheltuielilor afecteaz direct soldul datoriilor la furnizori i implicit duce la o supraevaluare a profitului. 3 actitatea C toate cheltuielile nre"istrate sunt corecte. Auditorul poate compara operaiunile nre"istrate n conturi cu documentele *ustificative. 3 istena < cheltuielile nre"istrate corespund bunurilor i serviciilor primite i sunt conforme cu interesele clientului. )e examineaz documentele *ustificative pentru a determina caracterul lor rezonabil i autentic. Perioada corect& C toate cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. )e compar datele din documentele de recepie cu datele din *urnalele contabile, I!putare corect& C cheltuielile sunt corect clasificate. )e compar clasificarea cu planul de conturi prin referin la facturile furnizorilor. (iscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. !eterminarea lor este realizat prin testele de audit. Astfel riscurile pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i -xhausivitatea. /n unele cazuri este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost total sau parial stornate din *urnalul de cumprri fr nici o explicaie. T&/t&l& d&t*liil!# #ul*C&l!# $!"tu#il!# d& $A&ltui&li )umele incluse n anume conturi de cheltuieli trebuie analizate chiar dac s%au efectuat testele menionate anterior. Analiza conturilor de cheltuieli reprezint examinarea documentelor *ustificativ ale operaiunilor i sumelor individuale care compun detaliile totalului unui cont de cheltuieli. !ocumentele *ustificative sunt de aceeai natura ca i cele folosite pentru examinarea operaiunilor n cadrul testelor aplicate cumprrilor i includ facturi, borderouri de recepie, comenzi de cumprare i contracte. Auditorii i limiteaz de obicei, analiza cheltuielilor la conturile care prezint o probabilitate mare de a conine erori semnificative. !e exemplu, auditorii analizeaz adesea0

1B:

conturile de cheltuieli privind reparaiile i ntreinerea, n scopul de a determina c ele nu cuprind din "reeal operaiuni care ar trebui reflectate n conturile de mi*loace fixe7 conturile de cheltuieli privind chiriile i leasin"%urile7 conturile de cheltuieli *uridice, ele fiind analizate pentru a determina dac exist datorii condiionate, poteniale liti"ii, fapte ilicite sau alte probleme *uridice care ar putea afecta situaiile financiare. (epartiiile cheltuielilor sunt importante, deoarece de ele va depinde dac un consum va fi considerat un activ sau o cheltuial a exerciiului n curs. /n cazul n care clientul nu respect principiile contabile "eneral acceptate sau nu calculeaz corect sumele de repartizat, situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate. /n auditarea repartiiei unor cheltuieli precum asi"urrile pltite n avans i re"ie de producie, cele mai importante consideraii sunt reflectarea principiilor contabile "eneral acceptate i consecvena metodelor comparativ cu exerciiul precedent. .ele mai importante proceduri de audit viz+nd repartizrile de cheltuieli sunt0 testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice i recalcularea rezultatelor determinate de clieni. !e cele mai multe ori, aceste teste sunt fcute ca parte a auditului conturilor conexe de active sau datorii. !e exemplu, cheltuielile de amortizare sunt, de re"ul, verificate ca parte a auditului cldirilor i echipamentelor7 amortizarea brevetelor este testat n cadrul verificrii achiziiilor de noi brevete sau a scoaterii din "estiune a brevetelor existente, iar repartizarea consumurilor ntre conturile de stocuri i costul bunurilor v+ndute este verificat ca parte a auditului stocurilor. C. AUDITUL MODIFIC0RII CAPITALURILOR PROPRII )ituaia modificrii capitalului propriu este o component separat a situaiilor financiare, care prezint detaliat, toate variaiile pe care activul net le%a suferit ntre momentul de nceput i cel de sf+rit al exerciiului financiar. 4e baza acestui document poate fi analizat capacitatea de meninere 2sau erodare3 a capitalului, precum i profitul "eneral sau pierderea "eneral a ntreprinderii. 4revederile &A< ?4I2BB1, referitoare la acest document sunt inspirate din 5A) 1, astfel situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie s cuprind0 profit netIpierdere net a perioadei7 fiecare element de venit i cheltuial, c+ti" sau pierdere recunoscute direct n capitalurile proprii 2conform cerinelor altor )tandarde37 efectul cumulat al modificrii politicii contabile i corecia erorilor fundamentale 25A) >, tratament de baz37 tranzaciile de capital i distribuirile ctre proprietari7 soldul profituluiIpierderii cumulat 2e3 la nceputul perioadei i la data bilanului i modificrile aferente7 o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei cate"orii de capitaluri proprii la nceputul i la sf+ritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri. ,ltimele trei cate"orii de informaii nu trebuie obli"atoriu incluse n situaia modificrii capitalurilor proprii, pot fi detaliate n notele explicative. !eci, modificarea capitalului propriu reprezint situaia financiar care cuprinde o prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului, precum i modificarea acestora, indic+ndu%se0 suma la nceputul exerciiului financiar7 sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar7 1B;

natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri7 suma rmas la sf+ritul exerciiului financiar. Auditul situaiei modificrii capitalurilor proprii este n str+ns le"tur cu auditul capitalurilor, accentu+ndu%se verificarea creterilor i reducerilor de capital propriu. Auditorul, pentru rezultatele exerciiilor i pentru profiturile nerepartizate ine o eviden a fiecrei operaiuni n dosarul permanent, pentru posibilitatea urmririi i verificrii n orice moment a modificrilor intervenite. -ste important s se reconcilieze micrile n conturile de capital social, prime le"ate de capital, rezerve, etc. din cursul anului i s se confirme c modificrile respective s%au fcut conform le"islaiei n vi"oare, cu aprobrile de ri"oare. 4robele relevante pentru auditul modificrilor capitalurilor proprii sunt copii dup procesele verbale ale edinelor .onsiliului de Administraie i ale conducerii. !e asemenea o confirmare direct a micrilor capitalurilor proprii se poate obine de la (e"istrul .omerului, unde trebuie nre"istrat obli"atoriu orice modificare a capitalului social. D. AUDITUL SITUAIILOR FLUXURILOR DE TREZORERIE 9abloul fluxurilor de trezorerie este un document al evoluiei situaiei financiare i este necesar ca o consecin a faptului c nici una din situaiile financiare 2bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii3 nu reuesc s ofere un tablou complet i detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor de disponibiliti. 5nformaiile privind diferitele cate"orii de ncasri i pli nu sunt oferite n mod direct de situaiile financiare, ci pe baza nre"istrrilor contabile ale societii. 9abloul fluxurilor de trezorerie este analizat distinct n norma contabil internaional 5A) ; S9ablourile fluxurilor de trezorerie$. !e asemenea, cadrul conceptual al or"anismului internaional de normalizare contabil face din tabloul fluxurilor de trezorerie o component distinct a situaiilor financiare. Acest tablou are ca scop furnizarea unei informri relevante privind intrrile i ieirile de lichiditii i echivalente de lichiditii n timpul exerciiului, i acord faciliti conducerii societii, creditorilor i altor utilizatori n analiza trezoreriei ntreprinderii. Aceasta situaie financiar, trebuie s prezinte incidena asupra trezoreriei a activitilor de exploatare, investiii i finanare, precum i creterea sau diminuarea net a trezoreriei. 9abloul fluxurilor de trezorerie reprezint o situaie de flux care, spre deosebire de contul de profit i pierdere, exprim realiti indiscutabile, neconvenionale. 9abloul fluxurilor de trezorerie pune n eviden concilierea ntre rezultatul contabil i trezorerie. 8ariaia lichiditilor i echivalentelor de lichiditii se poate explica prin aciunea a trei factori sau "enuri de activiti, tabloul fluxurilor de trezorerie baz+ndu%se pe o clasificare funcional a fluxurilor ntreprinderii0 activiti de exploatare, investiii, finanare. a. Flu urile de nu!erar din activitatea de e ploatare C reprezint un indicator cheie al "enerrii de numerar pentru alte activiti, respectiv rambursarea mprumuturilor, meninerea capacitii de funcionare a ntreprinderii, pentru a plti dividendele i a face noi investiii, fr a recur"e la surse externe de finanare. !e asemenea, pe baza acestor informaii se vor putea elabora previziuni le"ate de viitoarele fluxuri de numerar din exploatare. b. Flu urile de nu!erar din investiii C reflect msura n care cheltuielile efectuate au "enerat resurse care vor produce venituri n viitor 2instalaii, cldiri, etc.3. c. Flu uri de nu!erar din activitatea de finanare C permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de numerar din partea finanatorilor ntreprinderii i se refer la primiriIrambursri de credite, ncasri din emisiunea de titluri, pli pentru rscumprarea titlurilor emise, ncasriIpli din contracte de leasin", etc. 1B>

<luxurile de trezorerie se pot determina prin dou metode0 Metoda direct& C prezint ncasrile i plile aferente exerciiului financiar respectiv, clasificate pe cele trei tipuri de activiti0 exploatare, de investiii, financiare. 5nformaiile obinute prin aceast metod sunt folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar. Metoda indirect& C difer de metoda direct doar n privina informaiilor privind fluxurile de numerar din exploatare0 astfel profitul din exploatare nainte de impozitare i elemente extraordinare este a*ustat cu acele cheltuieli i venituri nemonetare 2amortizri, provizioane, diferene de curs valutar3 precum i cu variaia necesarului de fond de rulment net 2capital circulant3 i cu elementele de cheltuieli i venituri care sunt luate n considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activitatea de investiii i de finanare. 5A) ; recomand utilizarea metodei directe, pentru c aceasta este mai uor de neles de utilizatori i permite obinerea de informaii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie. Auditorul n urma analizei fluxurilor de trezorerie, indiferent de metoda aleas tra"e concluzii referitoare la activitatea firmei din anul curent i anticipeaz producia, investiiile i fondurile necesare de la creditori i investitori pentru lansarea i susinerea ntreprinderii. E. AUDITUL NOTELOR EXPLICATIVE 'otele explicative la situaiile financiare conin informaii cu privire la0 active imobilizate, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatelor de exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i metode contabile, aciuni i obli"aiuni, salariai, administratori i directori, calculul i analiza principalilor indicatori economico financiari, alte informaii. 'otele explicative trebuie prezentate sistematic astfel nc+t fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor proprii s fac trimitere la informaiile din note. Auditorul, pe baza notelor explicative analizeaz0 1. evoluia conturilor prezentate n aceste anexe, deciziile luate de conducere sau msurile propuse de acestea7 2. modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate7 3. metodele de folosire pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a provizioanelor. 8erificrile de audit au n vedere n primul r+nd respectarea principiilor de baz ale contabilitii i a principiilor "eneral acceptate, principii care trebuiesc prezentate detaliat n notele anexe. P#i"$i8iil& $!"t*)il& sunt urmtoarele0 Principiul prudenei, care trebuie s rspund, potrivit !irectivei a 58%a, la dou imperative0 numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot fi nscrise n contul de rezultate7 trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dec+t ntre data de nchidere a exerciiului i data de ntocmire a bilanului. Acest principiu trebuie aplicat cu bun credin, el nu admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor in+nd cont de deprecieri, i pierderile posibile "enerate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.

1B?

Principiul per!anenei !etodelor are ca obiect continuarea aplicrii re"ulilor privind evaluarea, nre"istrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, astfel nc+t s se asi"ure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul continu&rii activit&ii care presupune c unitatea patrimonial i va continua n mod normal funcionarea ntr%un viitor previzibil fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Principiul independenei e erciiului se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor aferente activitii a"entului economic pe msura an"a*rii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Principiul intangibilit&ii bilanului de desc,idere a unui exerciiu presupune c bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. &rice eroare constatat n exerciiul curent aferent exerciiului ncheiat se opereaz fr s se modifice bilanul din exerciiul anterior. Principiul neco!pens&rii se refer la faptul c elementele de activ i de pasiv se evalueaz i se nre"istreaz n contabilitate separat, fr s fie permis compensarea ntre posturile de activ i pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile nre"istrate n contul de rezultate. (e"ulamentul de aplicare a @e"ii contabilitii nr.>2I1??1 este completat cu trei principii potrivit !irectivei a 58%a a .omunitii -conomice -uropene i cu .adrul "eneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. Principiul evalu&rii separate a ele!entelor de activ i pasiv care prevede c n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ sau pasiv. Principiul relevanei econo!icului asupra 9uridicului potrivit cruia toate informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecteze realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor *uridic. Principiul pragului de se!nificaie. 4ra"ul de semnificaie arat valoarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. 9oate elementele care au valori nesemnificative i sunt de aceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar prezentarea lor separat. !ac se fac abateri de la aceste principii n cazuri excepionale, ele vor fi prezentate n notele la conturile anuale, note ce vor fi nsoite de motivaiile acestor abateri, precum i de prezentarea unei evaluri a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a contului de profit i pierdere. I"di$*t!#i &$!"!1i$! +i"*"$i*#i Analiza financiar cu caracter "eneral ar putea folosi la identificarea eventualelor domenii cu probleme ce vor fi analizate mai aprofundat i testate n cursul auditului, dar i la identificarea anumitor probleme economice ale ntreprinderii, pentru care auditorul poate oferi un alt tip de consultanta. !e cele mai multe ori, procedurile analitice aplicate de auditori presupun utilizarea unor indicatori financiari "enerali pe parcursul planificrii auditului i al verificrii finale ale situaiilor financiare auditate. Aceti indicatori sunt utili pentru nele"erea celor mai recente evenimente produse i a strii financiare a ntreprinderii, precum i pentru abordarea situaiilor financiare din perspectiva unui utilizator. 5ndicatorii de lichiditate "eneral sunt utilizai pentru analiza performanelor obinute de o companie n timp sau pentru compararea performanelor diverselor companii. ,n impact semnificativ l pot avea factori precum0 diferenele ntre metodele de contabilitate a stocurilor, datele de nchidere a exerciiului contabil i ponderea n total a v+nzrilor cu plata imediat i v+nzrilor pe credit. )olvabilitatea pe termen lun" a unei companii depinde de reuita activitii sale de exploatare i de capacitatea sa de a atra"e capitalul necesar expansiunii sau chiar supravieuirii n 11B

perioadele de dificultate temporar. !intr%o alt perspectiv, acionarii obinuii nu vor avea dec+t de c+ti"at de pe urma efectului de levier pe care l poate avea capitalul de mprumut care "enereaz o rentabilitate net pozitiv. .a re"ul "eneral, creditorii sunt preocupai de capacitatea unei companii de a face fa obli"aiilor de plat a dob+nzilor, precum i de a rambursa capitalul mprumutat. Aceasta din urm capacitate va fi estimat prin evaluarea perspectivelor pe termen lun" ale companiei i a situaiei activelor nete ale acesteia. 8aloarea realizabil a activelor va fi important aici i s%ar putea referii la active specifice care s "aranteze datoriile contractante. & perspectiv important prin care port fi analizate profiturile unei companii o constituie profitabilitatea oferit proprietarilor ntreprinderii. Aceasta este reflectat de rentabilitatea 2 nainte de impozitare3 capitalului social de baz 2aciunilor obinuite3. & analiz suplimentar interesant este oferit de sistemul levierelor financiare. /n cadrul acestei analize, cota procentual de active aferent fiecrei surse de capital este nmulit cu rentabilitatea activului total al companiei. Astfel, se determin rentabilitatea fiecrei surse de capital. ,tilitatea indicatorilor operaionali i de performan pentru efectuarea de comparaii n timp sau ntre companii poate fi afectat de clasificarea anumitor articole n operaionale 2de exploatare3 sau fr rol operaional, de metodele de evaluare a stocurilor, de metodele de amortizare a imobilizrilor, de amortizarea fondului comercial, de cheltuielile de cercetare% dezvoltare i de finanarea extrabilanier. 'otele explicative stau la baza calculului ratelor de structura a bilanului, ce pot fi interpretate n ultima faza a auditului. Aceasta etap permite recomandrile finale cu persoana care "estioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare, revizuirea final a opiniei auditorului care o va prezenta Adunrii Denerale prin raportul sau de audit.

DOCUMENTAREA LUCR0RILOR DE AUDIT Auditul trebuie efectuat astfel nc+t s fie respectate principiile sale de baz. &biectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele auditorului. 4rin d!$u1&"t*6i* lu$#7#il!# d& *udit se nele" foile de lucru pe care le%a ntocmit auditorul sau documentele pe care le%a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. /n cadrul unor audituri repetitive, anumite +!i d& lu$#u pot fi clasate n dosarul permanent 2care este re"ulat pus la zi, in+nd seama de informaiile care au o importan constant pentru auditurile ulterioare3, iar alte +!i d& lu$#u pot fi clasate n dosarul exerciiului, conin+nd informaii referitoare n mod esenial la perioada auditat. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. -ste la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie re"istrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permi+nd buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, at+t n interiorul, c+t i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obli"aii le"ale sau profesionale n materie de conservare a documentelor. !ocumentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru 111

urmtoarele considerente0 R a *ustifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate7 R a asi"ura supervizarea efectiv a lucrrilor dele"ate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane 2ali auditori37 R a transmite datele de la un exerciiu la altul, av+nd n vedere c dosarele de lucru constituie o documentare privile"iat pentru cunoaterea "eneral a lucrrilor anului viitor. Kinerea dosarelor de lucru este o condiie #sine Vua nonS pentru o mai bun !#4*"i5*#&, 8l*"i+i$*#& (i &:&$u6i& * lu$#7#il!#, n condiiile unui volum foarte mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat. 9oate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt 2starea fizic a unor mi*loace fixe, stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau circuitul unor documente etc.3 sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date iIsau informaii se vor consemna n aa%numitele #foi de lucruS. a3 F!*i* d& lu$#u trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. ,nele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se tra" concluzia final pentru un cont sau un "rup de conturi. 9otodat, o nlnuire lo"ic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. 'atura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. ,tilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evit+ndu%se repetarea unei lun"i descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. -xemple de simboluri ale unor operaiuni de aceeai natur sunt0 O G control aritmetic7 W G examinarea documentului *ustificativ 2natura documentului37 XG verificarea cu contabilitatea 2se prezint natura verificrii37 9 G verificare cu .artea mare etc. b3 El*)!#*#&* d& $A&/ti!"*#& At+t n faza de orientare i planificare a auditului, c+t i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului 2chestionare dinainte stabilite3, urmrindu%se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri0 (ecomandrile pentru completarea chestionarelor sunt0 R 'umrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura ntrebrilor i de cel intervievat7 R /ntrebrile s fie clare i uor de neles7 R /ntrebrile s nu fie puse n aa fel nc+t s diri*eze rspunsurile7 R 'u se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini7 R 5ntervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt momentul oportun pentru noi ntrebri7 R 'u se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important7 R 'u se anuleaz ntrebrile puse de cole"ul de echip, ci se va atepta p+n ce acestea vor cpta rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri 112

noi7 R !ac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui s insiste p+n c+nd rspunsul primit va fi satisfctor7 R )e vor pune ntrebri pentru care, n "eneral, intervievatorul are de*a o opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i *usteea ntrebrilor celui care pune ntrebrile. <oile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. 1'.>.1. D!/*#ul &:&#$i6iului !osarul exerciiului cuprinde toate elementele an"a*amentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. -l permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncep+nd de la or"anizarea misiunii la sintez i formularea (aportului de audit. !osarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun or"anizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asi"urarea c pro"ramul s%a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru *ustificarea opiniei emise i redactarea raportului. !osarul exerciiului cuprinde0 Pl*"i+i$*#&* *"4*C*1&"tului d& *udit0 R 'ote asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii 2auditori interni sau ali specialiti37 R !atele i duratele vizitelor i locurile de intervenie7 R .ompunerea echipei7 R !ata pentru emiterea raportului7 R Eu"etul de timp i realizarea lui. Su8&#%i5*#&* lu$#7#il!#D X'ote asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate7 XAprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, pro"ramul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. A8#&$i&#&* $!"t#!lului i"t&#"D R -valuarea punctelor foarteIslabe i a zonelor de risc7 R <oi de lucru privind0 bazele de stabilire a sonda*elor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sonda*elor efectuate7 R .omentarii asupra anomaliilor descoperite. O)6i"&#&* d& &l&1&"t& 8#!)*"t&D R 4ro"ram de lucru7 R <oi de lucru cuprinz+nd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii, concluzii7 R !ocumente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri *ustific+nd cifrele examinate7 R !etalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale 2comparaii i explicaii ale variaiilor mari, concluzii37 R )intez "eneral a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare7 R <oi de lucru privind faptele delictuale. !osarul exerciiului notat cu #-S se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor utilizat. /n "eneral, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la 113

<, astfel0 % -.A. #)intez, planificare i rapoarteS cuprinde elemente privind sinteza an"a*amentului, planul auditului, bu"etul i planificarea timpului, diverse rapoarte7 % -.E. #-valuarea controlului internS cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului 2o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent37 % -... #.ontrolul conturilorS cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare7 % -.!. #)tudiul lucrrilor efectuate de teriS C foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului % -.-. #8erificri specificeS conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie7 % -.<. #5ntervenii conexeS conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc. 1'.>.'. D!/*#ul 8&#1*"&"t ,nele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. -le nu au nevoie s fie cercetate n flecare an. .lasarea lor ntr%un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. !osarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. -lementele cele mai caracteristice coninute de d!/*#ul 8&#1*"&"t sunt0 % fia de caracterizare7 % scurt istoric al ntreprinderii7 % or"ani"rame7 % persoanele care an"a*eaz ntreprinderea7 % conturile anuale ale ultimelor exerciii7 % note asupra or"anizrii sectorului de activitate, producie etc. % note asupra statutului7 % procese%verbale ale .onsiliului de Administraie i Adunrii Denerale7 % structura "rupului7 % contracte, asi"urri. !osarul permanent se or"anizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. <iecare seciune poate fi materializat distinct printr%un sumar al coninutului. Kinerea la zi se efectueaz prin sintez, indic+nd data introducerii documentului. !osarul permanent cuprinde seciunile de la A la <, astfel0 % 4.A. #DeneralitiS n care se identific ntreprinderea, or"anizarea i documentarea "eneral7 % 4.E. #.ontrol internS% se analizeaz diferitele seciuni7 % 4... #.onturi anualeS ale ultimelor trei exerciii7 % 4.!. #Analize permanenteS ale principalelor rubrici ale conturilor anuale7 % 4.-. #<iscal i socialS cuprinz+nd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii7 % 4.<. #TuridicS cuprinz+nd statute, procese%verbale ale .onsiliului de Administraie i Adunrii Denerale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. 114

4entru a%i pstra rolul informativ, d!/*#ul 8&#1*"&"t trebuie s fie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. !e fiecare dat c+nd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se "sesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. -.>.-. D!$u1&"t*#&* lu$#7#il!# d& *udit !osarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii an"a*amentului de audit sunt0 a3 D!/*#ul &:&#$i6iului FEE .uprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. -l este structurat pe ase seciuni0 -.A. #)intez, planificare i raportareS, care cuprinde0 sinteza misiunii, planul misiunii bu"etului de timp i calculul onorariului, rapoarte7 -.E. #Aprecierea controlului internS cuprinde informaii referitoare la verificarea funcionrii controlului intern. !escrierea procedurilor i evaluarea preliminar fac parte din dosarul permanent7 -... #.ontrolul conturilorS cuprinde foi de lucru pe "rupe de conturi7 -.!.#)tudiul lucrrilor efectuate de ctre teriS7 -.-. #8erificri specifice ntreprinderiiS7 -.<. #5nvestiii conexeS. BIBLIOGRAFIE 1. 2. 3. 4. 6. :. ;. >. ?. 1B. 11. 12. 13. 14. 16. A.A.Arens, T. Y. @oebbecUe CAuditin" an 5nte"rated Approach C)ixth -dition C 4rentice Hall,-n"leZood .liffs , 'eZ TerseF B;:32 TacVues (enard C 9eoria si 4ractica Auditului 5ntern, A<4 , -ditia a4%a 2BB2 A.Eoulescu, A.Dhi, 8.Aare C Auditul 4erformanei, -ditura 9ribuna -conomic, Eucureti, 2BB2. A.Eoulescu, A.Dhi, 8.Aare C <undamentele auditului, -d. !idactic i 4eda"o"ic, Eucureti, 2BB1. A.Eoulescu, ..E+rn C Auditul <inanciar, reor"anizarea *udiciar i lichidarea societilor comerciale, -ditura <undaia (om+nia de A+ine, Eucureti, 2BB1. A.)toian, -.Kurlea C Auditul <inanciar .ontabil, -ditura -conomic, Eucureti, 2BB1. A.!obroteanu, ..@.!obroteanu C Audit. .oncepte i practici. Abordare naional i internaional, -ditura -conomic, Eucureti, 2BB2. 4.Erezeanu C Audit i .ontrol <inanciar, -ditura A.).-. Eucureti, 2BB1. .amera Auditorilor din (om+nia C Audit <inanciar 2BBB. )tandarde, .odul privind .onduita -tic i 4rofesional. -ditura -conomic, Eucureti, 2BB1. .amera Auditorilor din (om+nia C 'orme minimale de Audit. -ditura -conomic, Eucureti, 2BB1. .urtea de .onturi a (omaniei % Aanual de Audit <inanciar, Euc. 2BB2 .urtea de .onturi a (omaniei % Aanual de Audit <inanciar si (e"ularitate Euc. 2BB3 .urtea de .onturi a (omaniei (evista de Audit <inanciar 2BB1 !.)cutaru C Auditul <inanciar .ontabil C -ditura -conomic, Eucureti, 1???. 5.&preanu C /ntocmirea i auditarea bilanului contabil, -ditura 5ntelcret, !eva 1??;.

116

1:. .rceanu .ocol 8er"inia C 4ractica auditului la instituiile publice i le"islaia util. -ditura )ocietatea Adevrul, Eucureti, 1??;. 1;. 4etre 4opean" C Auditul <inanciar .ontabil, -ditura 9ribuna -conomic, Eucureti, 1??>. 1>. A.9oma, A...'iculescu C Dhid practic pentru audit financiar i clasificarea bilanurilor contabile, -ditura (omfel .-..A( Eucureti, 1??6. 1?. Dh.!.Eistrieanu, D.!. !umitrescu, -.5.Aacovei C @exicon de <inane%.redit, contabilitate i informatic financiar%contabil, vol.5, -ditura didactic ipeda"o"ic, Eucureti, 1?>1. 2B. !.8ilaia, 5.)carlat, 5.Aihilescu C -xpertiza contabil i audit financiar, -ditura 5ndependena -conomic, 4iteti, 2BBB. 21. Al.(usovici, <l..o*oc,, Dh.(usu C Audit financiar, -ditura (.A. Aonitorul &ficial, 2BBB. 22. )tandarde 5nternaionale de .ontabilitate, 2BB1, -ditura -conomic, Eucureti, 2BB1. 23. .adrul Deneral de /ntocmire a )ituaiilor <inanciare, elaborat de .omitetul pentru )tandarde 5ntenionale de .ontabilitate, anex la &rdinul nr. ?4I2BB1 al A.<.4., publicat n Aonitorul &ficial nr. >6I2B.B2.2BB1. % &rdinul A<4 3B:I2:.B2.2BB2 privind aprobarea re"lementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat n Aonitorul &ficial nr. 2;?I26.B4.2BB2 % @e"ea :;2I1?.12.2BB2 privind auditul public intern, publicat n Aonitorul &ficial nr. ?63I24.12.2BB2. % H.D. nr. 6?1I2BBB privind aprobarea (e"ulamentului de or"anizare i funcionare a .amerei Auditorilor din (om+nia, publicat n Aonitorul &ficial 34?I2:.B;.2BBB. % &.D. nr. 11?I31 au"ust 1??? privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Aonitorul &ficial nr. 43BI31 au"ust 1???. % &rdinul A.<.4. nr. ?4I2BB1 privind aprobarea re"lementrilor contabile armonizate cu !irectiva a 58%a a .omunitii -conomice -uropene i cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate, publicat n Aonitorul &ficial nr. >6I2B.B2.2BB1 % @e"ea 3B1I2BB2 privind aprobarea &.D. nr. 11?I1??? privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Aonitorul &ficial nr. 33?I2BB2 % @e"ea .ontabilitii nr. >2I1??1, publicat n Aonitorul &ficial nr. 2:6I2;.12.1??1, modificat i completat. % &.D. nr. :;I2BB2 pentru modificarea i completarea &.,.D. ;6I1??? privind activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul &ficial :4?I2BB2. % &.,.D. nr. ;6I1??? privind activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul &ficial nr. 26:I1???. % &rdinul nr. >>BI2BB2 al ministrului finanelor publice pentru aprobarea .odului privind conduita etic a auditorului intern, publicat n Aonitorul &ficial nr. 6?6I2BB2. % @e"ea nr. 12I2BB3 privind modificarea i completarea &.D. nr. ;6I1??? privind activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul &ficial nr. 3>I2BB37 % @e"ea nr. 133I2BB2 privind aprobarea &.,.D. nr. ;6I1??? privind activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul &ficial nr. 23BI2BB2. % &rdinul nr. 1BB?I1??? privind )tatutul .amerei Auditorilor <inanciari din (om+nia, publicat n Aonitorul &ficial nr. 4:3I1???. % HD( ?>3I2BB4 pentru aprobarea (e"ulamentului de or"anizare si functionare a .amerei Auditorilor <inanciari din (omania

11: