Sunteți pe pagina 1din 39

Bilantul Contabil

1. Relaia dintre situaiile financiare Un set complet de situaii financiare conine: - Bilanul contabil - Contul de profit i pierdere - Tabloul fluxurilor de trezorerie (Situaia fluxurilor de numerar); - Tabloul variaiei capitalurilor proprii; - Politici contabile i note la situaiile financiare Bilanul contabil prezint poziia financiar a ntreprinderii, reprezentat de: - Active (resurse economice) - Datorii - Capitaluri proprii (averea net a proprietarilor) Contul de profit i pierdere (CPP) prezint performana financiar calculat ca diferena dintre: - Venituri fluxuri pozitive de avere; - Cheltuieli fluxuri negative de avere Tabloul fluxurilor de trezorerie (TFT) prezint echilibrul financiar al ntreprinderii - ncasri fluxuri pozitive de trezorerie (bani) - Pli fluxuri negative de trezorerie (bani) Tabloul variaiei capitalurilor proprii (TVCP) - prezint modificrile intervenite ncadrul capitalurilor proprii n decursul unei perioade. Situaiile financiare nu sunt ns ntocmite i prezentate n mod independent. ntre ele exist cteva corelaii. Astfel, bilanul contabil prezint informaii statice (informaii la un moment dat) despre cteva elemente cheie, n timp ce contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie i tabloul variaiei capitalurilor proprii conin informaii legate de dinamica unor informaii cheie din bilan (ideea de flux creteri, scderi), aa cum reiese din tabelul de mai jos:

Bilantul Contabil
Situaie financiar Tabloul variaiei capitalurilor proprii Contul de profit i pierdere Tabloul fluxurilor de trezorerie Element cheie din bilan Capitalurile proprii Rezultatul exerciiului parte a capitalurilor proprii Trezorerie (lichiditi i echivalente de lichiditi) parte a activelor n bilan

2. Bilanul contabil
Bilanul contabil prezint poziia financiar a ntreprinderii. Aceasta este reprezentat de active, datorii i capitaluri proprii. Activele sunt resurse economice controlate de ntreprinderi, provenite din evenimente trecute de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Datoriile sunt obligaii prezente, provenite din evenimente trecute, de a sacrifica beneficii economice viitoare. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor. Dup felul n care activele, datoriile i capitalurile proprii sunt prezentate n cadrul bilanului, practica contabil identific dou categorii principale de format al bilanului: Format cont; Format list.

Pentru a spori coninutul informaional al situaiilor financiare, activele i datoriile fac obiectul unor clasificri.

Bilantul Contabil
n bilan, activele sunt clasificate dup dou criterii: Criteriul lichiditii i Criteriul naturii.

n funcie de lichiditatea activelor, acestea sunt clasificate n: Active ne-curente; Active curente.

Activele ne-curente (Activele imobilizate) Active care sunt utilizate de ntreprindere: pe o perioad mai mare de 1 an; sau dincolo de durata unui ciclu de exploatare.

Activele curente (Activele circulante) Active care sunt utilizate de ntreprindere: - n decursul unui an; sau - n decursul unui ciclu de exploatare.

Ca principiu general, distincia dintre activele ne-curente i cele curente se face prin referire la deinerea lor pe o perioad de sub sau peste un an. Raportarea la ciclul de exploatare i nu la durata de un an se impune n cazul ntreprinderilor al cror ciclu de exploatare se ntinde pe o perioad mai mare de 12 luni. De exemplu, pentru o ntreprindere care desfoar activiti de comer (cumprri de mrfuri pentru a fi revndute ulterior) o cldire utilizat drept magazin este considerat un activ imobilizat (ne-curent) ntruct este folosit pe o perioad mai mare de 12 luni. n acelai timp, mrfurile cumprate de ntreprindere pentru a fi revndute sunt considerate active circulante, ntruct ele vor fi revndute (i deci vor prsi ntreprinderea) ntr-o perioad de mai puin de 12luni. Pe de alt parte, considernd exemplul unei firme constructoare de aeronave, al crei ciclu de exploatare este s spunem de 30 de luni, o cldire folosit ca depozit pentru materiale reprezint tot un activ imobilizat. n schimb, un motor, achiziionat la nceputul ciclului de exploatare i asamblat n cadrul produsului finit la mijlocul ciclului de exploatare (dup 15 luni, deci dup mai mult de 12 luni) va fi considerat un activ circulant. Alturi de activele imobilizate i cele circulante, n cadrul activelor putem identifica o a treia categorie: activele de regularizare. Acestea rezult strict din aplicarea principiilor contabile i nu iau ntodeauna forma unor resurse economice; Mai degrab, activele de regularizare rezult din nevoia de a delimita n mod clar cheltuielile i veniturile ntre exerciiile financiare.

Bilantul Contabil
Exemplul cel mai des ntlnit l reprezint cheltuieli nregistrate n avans. S presupunem c la 01.07.N o ntreprindere pltete 12.000 RON reprezentnd chiria aferent urmtoarelor 12 luni (1.000 RON chirie lunar). La 31.12.N, cnd 6 din cele 12 luni vor fi trecut, ntreprinderea va prezenta n bilan un activ de regularizare cheltuieli nregistrate n avans de 6.000 RON reprezentnd cheltuielile cu chiriile care vor fi nrregistrate n anul N+1 dar care au fost deja pltite n anul N. Astfel, elementul de activ numit cheltuieli nregistrate n avans ajut la separarea dintre fluxurile de trezorerie (bani) i cele de cheltuieli (fluxuri de avere). n exerciiul N fluxul de trezorerie este de 12.000 RON, n timp ce fluxul (negativ) de avere cheltuiala cu chiria este de doar 6.000 RON, restul corespunznd anului N+1. La fel ca i activele, datoriile pot fi clasificate dup dou clriterii: criteriul exigibilitii (al scadenei datoriilor); criteriul naturii

n funcie de exigibilitate scadena datoriilor (data plii datoriilor) putem distinge dou categorii de datorii: 1. Datorii ne-curente (Datorii pe termen lung) datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 12 luni 2. Datorii curente (Datorii pe termen scurt) datorii care trebuie pltite ntr-o perioad de mai puin de 12 luni Alturi de datoriile ne-curente i cele curente putem distinge dou alte categorii de datorii: provizioane; venituri nregistrate n avans

Provizioanele sunt datorii care au valoare i/sau scaden incert. Recunoaterea acestor datorii n contabilitate contrar incertitudinii referitoare la valoarea datoriei i/sau a scadenei sale reprezint o consecin a principiului prudenei. n contabilitate, principiul prudenei se refer la tratamentul asimetric al datoriilor i cheltuielilor pe de o parte i al activelor i veniturilor pe de alt parte. Tratamentul asimetric vizeaz caracterul verificabil al informaiilor referitoare la active, datorii, cheltuieli i venituri. Astfel datoriile i cheltuielile trebuie recunoscute n contabilitate chiar i atunci cnd informaiile referitoare la acestea nu sunt fiabile (perfect verificabile) n timp ce activele i veniturile se recunosc doar cnd sunt certe sau cvasi-certe. Veniturile nregistrate n avans sunt datorii de regularizare care rezult din nevoia de a delimita n mod clar cheltuielile i veniturile ntre exerciiile financiare (ca i n cazul activelor de regularizare). Referindu-ne la exemplul prezentat n legtur cu cheltuielile nregistrate n avans, dar considernd cazul ntreprinderii care ncaseaz (i nu cel al firmei care pltete) chiria de 12.000 RON/an, la 31.12.N aceast ntreprindere va raporta un venit nregistrat n avans n valoare de 6.000 RON. Astfel, din ncasarea total de 12.000 RON doar jumtate reprezint

Bilantul Contabil
venituri ale exerciiului current (N). Cealalt jumtate reprezint venituri aferente primelor 6 luni ale exerciiului N+1. Ca i n cazul cheltuielilor nregistrate n avans, veniturile nregistrate n avans ajut la separarea dintre fluxurile de trezorerie (bani) i cele de venituri (fluxuri pozitive de avere). Clasificarea activelor dup lichiditate i a datoriilor dup exigibilitate conduce la urmtoarea prezentare bilanier (provizioanele, veniturile n avans i cheltuielile n avans sunt ignorate n aceast prezentare):

Activele contabile
a. Definiie i criterii de recunoatere b. Evaluare c. Clasificare dup natur

Definiie i criterii de recunoatere


Definiie Aa cum am vzut anterior, activele reprezint resurse economice controlate de ntreprinderi, provenite din evenimente trecute de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Astfel, definiia activelor surprinde trei aspecte eseniale care definesc un activ din punct de vedere contabil: Controlul resursei economice; Proveniena din tranzacii trecute;

Bilantul Contabil
Beneficiile economice viitoare asociate resursei.

Controlul unei resurse economice se refer la posibilitatea unei ntreprinderi de a: Avea acces la beneficiile economice ncorporate ntr-o resurs economic; Restrnge accesul altor persoane la beneficiile economice ale resursei.

Ambele aspecte sunt eseniale pentru ca o resurs economic s poat fi clasificat drept activ contabil. Simplul acces la beneficiile economice ale unei resurse nu atrage dup sine clasificarea resursei ca activ. De exemplu, ntreprinderile au acces la beneficiile economice ncoporate ntr-o autostrad ns ele nu pot restriciona accesul altor ntreprinderi sau persoane la acea resurs fapt pentru care autostrzile nu pot fi considerate active ale unei ntreprinderi. De fapt, bunurile publice n general, sunt resurse economice la a ale cror beneficii ntreprinderile au acces dar nu pot restriciona accesul altora, fapt pentru care ele nu reprezint active din punct de vedere contabil. n cele mai multe dintre cazuri, controlul asupra unei resurse economice decurge din drepturile legale pe care o ntreprindere le are asupra resursei. Dreptul de proprietate asupra unei resurse (dreptul de posesiune, utilizare, dispoziie i uzufruct) este suficient dar nu i necesar pentru ca o resurs s poat fi considerat controlat de o ntreprindere. Cazul cel mai frecvent ntlnit cnd o ntreprindere controleaz o resurs economic fr a deine dreptul de proprietate este cel al contractelor de locaie-finanare (leasing financiar). De asemenea, resursele economice controlate de ntreprindere trebuiesc s provin din tranzacii trecute. Evenimentele viitoare i inteiile nu se contabilizeaz. A nu se confunda ns informaiile prezente despre evenimente viitoare cu evenimentele viitoare n sine. Informaiile prezente despre evenimentele viitoare fac obiectul contabilizrii ns ntr-o manier asimetric (recunoscnd/divulgnd informaiile nefavorabile i nerecunoscnd/nevivugnd informaiile favorabile). Raportarea strict doar a tranzaciilor trecute sporete caracterul verificabil al informaiilor contabile ns afecteaz negativ relevana informaiei contabile. Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-o resurs se refer la capacitatea resursei de a contribui la obinerea de bani sau alte resurse economice n viitor prin: utilizare n cadrul unui proces de producie; vnzare; nchiriere; plasare drept garanie n cadrul unui contract de mprumut etc.

Criterii de recunoatere a activelor Pentru ca un activ s poat fi prezentat n bilan este nevoie ca acesta s satisfac dou criterii (criterii de recunoatere) suplimentare. Ambele reprezint constrngeri suplimentare asupra beneficiilor economice dup cum urmeaz:

Bilantul Contabil
beneficiile economice asociate resursei economice s fie probabile; beneficiile economice s poat fi evaluate n mod fiabil.

Evaluarea activelor
Evaluarea activelor intervine la trei categorii de momente: la intrarea n entitate (valoarea de intrare); la inventar (valoarea bilanier); la ieirea din entitate (valoare de ieire).

Evaluarea la data intrrii n entitate valoare de intrare n funcie de modalitatea de intrare n entitate, putem distinge patru categorii alevalorii de intrare: a. COST DE ACHIZIIE b. COST DE PRODUCIE c. VALOARE DE APORT d. VALOARE JUST Costul de achiziie Costul de achiziie se folosete n cazul activelor achiziionate cu titlu oneros. Ca principiu general, costul de achiziie reprezint suma cheltuielilor direct legate de achiziia activului. Activele sunt deci reprezentate la nivelul efortului total de a aduce un activ n entitate. Costul de achiziie are urmtoarea formul: Pre de cumprare net + Cheltuieli de transport + Cheltuieli de asigurare pe perioada transportului + Cheltuieli cu montajul + Impozite i taxe nedeductibile + Alte cheltuieli direct legate de achiziia unui activ

= COST DE ACHIZIIE

Bilantul Contabil
Costul de producie Costul de producie se folosete pentru evaluarea activelor produse n cadrul ntreprinderii fie pentru nevoi proprii (cum ar fi cazul activelor imobilizate) fie pentru a fi vndute (ca de exemplu produsele finite fabricate de ntreprindere). Costul de producie are urmtoarea formul: Costul materiilor prime directe + Costul manoperei directe + Costuri indirecte de producie

= Cost de producie Valoarea de aport Valoarea de aport se folosete pentru evaluarea activelor care intr n entitate pe calea aportului n natur de la acionari sau asociai. Valoarea de aport este indicat de un expert evaluator care, de cele mai multe ori, stabilete valoarea aportului n natur prin referin la valoarea just. Valoarea just Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just se folosete n cazurile n care activul intr n entitate n mod gratuit sau este constatat plus la inventar. Forme ale valorii juste: - preul de pia (dac exist o pia lichid) - valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de bani prognozate utilizarea activului. a fi obinute din

Pentru a exemplifica cea de-a doua form de estimare a valorii juste, s considerm urmtorul exemplu: ntreprinderea X S.A. acord la 01.01.N un mprumut de 400.000 RON unei alte ntreprinderi. Rata anual a dobnzii este de 5% iar valoarea creditului va fi rambursat la sfritul duratei de 5 ani a contractului (31.12.N+4). La 31.12.N+1 (dup doi ani de la data semnrii contractului), managerii ntreprinderii X constat c ntreprinderea debitoare se afl n dificulti financiare estimndu-se c n cei trei ani de contract rmai nu se vor mai ncasa dobnzi, iar la scaden ntreprinderea debitor nu va mai putea rambursa dect 250.000 RON din valoarea datorat. Care este valoarea just la 31.12. N+1 a activului care rezult din contractul de mprumut?

Bilantul Contabil
Contractul de mprumut confer ntreprinderii X un drept bnesc (drept de crean) ca, la data de 31.12.N+4 s primeasc suma de 400.000 RON, n timp ce, periodic, pe durata mprumutului ea va primi dobnzi la o rat a dobnzii de 5% anual (20.000 RON/an). La 31.12.N+1, datorit dificultilor financiare ale ntreprinderii debitor, managerii ntreprinderii X i modific ateptrile referitoare la fluxurile de trezorerie astfel (tabelul prezint comparativ situaia ideal fr dificulti financiare i cea cu dificulti financiare ale debitorului): Data 01.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 Descriere Investiie iniial Dobnd Dobnd Dobnd Dobnd Dobnd plus principal Fr dificulti financiare - 400.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 + 400.000 Cu dificulti financiare - 400.000 20.000 20.000 0 0 0+250.000

Astfel, la 31.12.N+1 managerii calculeaz valoarea just a creanei actualiznd fluxurile viitoare de trezorerie: Valoare just (la 31.12.N) = 0/(1+0.05)1 + 0/(1+0.05)2 + (0+250.000)/(1+0.05)3 = 215.960 Dei nu reprezint un exemplu de evaluare la intrare n entitate ci mai degrab la inventar, exemplul anterior reprezint o bun ilustrare a valorii juste ca sum a valorilor actualizate ale fluxurilor viitoare de trezorerie. Evaluarea la inventar stabilirea valorii bilaniere Valoarea bilanier a activelor contabile se determin diferit pentru activele imobilizate i pentru cele circulante. Dei fiecare categorie de active imobilizate i active circulante prezint propriile particulariti, putem izola cte un principiu general pentru fiecare din cele dou categorii.n esen, evaluarea la data bilanului presupune compararea valorii de intrare cu valoarea de inventar i prezentarea activului la valoarea cea mai mic dintre cele dou. Diferena dintre evaluarea bilanier a activelor imobilizate i a celor circulante const n faptul c cele mai multe dintre activele imobilizate, fiind utilizate pe o perioad mai mare de un an, fac obiectul amortizrii. Activele circulante nu se amortizeaz. Amortizarea reprezint procesul de alocare a valorii de intrare (valorii amortizabile) a unui activ imobilizat asupra duratei sale de utilizare. Informal, amortizarea reprezint un mecanism prin care valoarea de intrare a unui activ imobilizat este recunoscut ca o cheltuial, treptat n timp.

Bilantul Contabil
Astfel, pentru activele imobilizate i activele circulante putem distinge urmtoarele reguli generale1 de prezentare n bilan: Active imobilizate Valoarea de intrare -Amortizri cumulate -Ajustri privind deprecierea =Valoare net contabil (valoarea bilanier) Active circulante Valoare de intrare -Ajustri privind deprecierea = Valoare net contabil (valoarea bilanier

Exemplu privind valoarea bilanier a unui activ imobilizat Un activ imobilizat a fost achiziionat la data de 31.12.2007 pentru suma de 20.000 RON (cost de achiziie). - Durata estimat de utilizare este de 5 ani iar - Valoarea rezidual (valoarea estimat a activului la sfritul duratei estimate de utilizare ) la sfritul celor 5 ani este de 0 RON - Valoarea de pia la 31.12.2008 era de 15.000 RON - Metoda de amortizare utilizat metoda liniar (Valoarea activului este alocat n mod egal asupra duratei de utilizare). Determinai valoarea bilanier a activului imobilizat la 31.12.2008. 1. Calculul valorii amortizabile, amortizrii anuale i valorii neamortizate a. Valoarea amortizabil = Valoarea de intrare Valoarea rezidual = 20.000 RON 0 RON= 20.000 RON b. Amortizare anual = Valoare amortizabil/Durata estimat de utilizare = 20.000 RON /5 ani = 4.000 RON/an c. Valoare neamortizat = Valoare de intrare Amortizri cumulate = 20.000 RON 4.000 RON = 16.000 RON 2. Calculul pierderii de valoare

Subliniem caracterul general al acestor reguli de prezentare. Aceasta nseamn c aceste reguli se aplic celor mai multe categorii de active imobilizate i active circulante existnd ns i excepii. De exemplu, cele mai multe dintre terenuri nu fac obiectul amortizrii i deci formula prezentat nu este aplicabil lor.

Bilantul Contabil
Pierdere de valoare = Valoare neamortizat- Valoare de pia = 16.000 15.000 = 1.000 RON 3. Calculul valorii bilaniere la 31.12.2008 i prezentarea activului imobilizat n bilan Valoare de intrare Amortizri cumulate Ajustri privind pierderea de valoare 20.000 RON (4.000) RON (1.000) RON 15.000 RON

= Valoare net contabil

Exemplu privind determinarea valorii bilaniere a unui activ circulant. Valoarea de intrare a unui element de activ circulant a fost de 200 RON. La fritul anului valoarea de pia a activului respectiv este: a.) 180 RON b.) 210 RON Determinai valoarea bilanier a activului circulant n fiecare din cele dou cazuri. Rspuns: n cazul a.) Valoarea de intrare Valoarea de pia 200 RON 180 RON

= Pierdere de valoare 20 RON Trebuie subliniat c aceast pierdere de valoare este doar o pierdere potenial. Cu toate acestea, n virtutea principiului prudenei ea trebuie nregistrat. Pierderea de valoare potenial de 20 RON va conduce la recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere iar activul circulant va fi prezentat n bilan astfel: Valoarea de intrare Ajustri privind pierderea de valoare = Valoare net contabil (valoarea bilanier) 200 RON (20) RON 180 RON

Bilantul Contabil
n cazul b.) Valoarea de intrare Valoarea de pia = Apreciere 200 RON 210 RON + 10 RON

Aprecierea de 10RON este o apreciere potenial (n sensul n care doar vnzarea efectiv a activului circulant pentru 210 RON ar face ca aprecierea s aibe acoperire n lichiditi; pn la momentul vnzrii efective, plusul de valoare rmne potenial). Prin prisma principiului prudenei, aprecierea de 10 RON nuva fi nregistrat iar valoarea bilanier a activului circulant va fi egal cu valoarea de intrare de 200 RON. Aa cum am putut constata mai devreme, evaluarea la inventar i prezentarea activelor n bilan la nchiderea exerciiului financiar impune utilizarea principiului prudenei adic evaluarea asimetric a activelor i veniturilor pe de o parte i datoriilor i cheltuielilor pe de alt parte. Astfel, conform principiului prudenei, activele i veniturile nu trebuiesc supraevaluate n timp ce datoriile i cheltuielile nu trebuiesc subevaluate. Evaluare la data ieirii din entitate La data ieirii din entitate, activele sunt evaluate la valoarea de intrare sau la valoarea la care activul este nregistrat n contabilitate (dac aceasta este alta dect valoarea de intrare) . Clasificarea activelor dup natura lor: Aa cum am vzut anterior, dup criteriul lichiditii, activele se clasific n: - Active imobilizate; - Active circulante n cadrul fiecreia din aceste categorii, activele se clasific dup un al doilea criteriu respectiv dup natura activelor. Aceasta nseamn c criteriul lichiditii predomin n cadrul clasificrii activelor, criteriul naturii avnd o importan secundar. A. ACTIVELE IMOBILIZATE (ACTIVELE NECURENTE) Dup natura lor activele imobilizate se clasific n: I. II. III. Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizari financiare

Bilantul Contabil
I. Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare i fr suport material deinute pentru utilizare n cadrul exploatrii. Caracterul identificabil al activelor imobilizate necorporale se refer la capacitatea activelor de a fi izolate, evaluate i, n unele cazuri, vndute separat de ntreprindere. Caracterul nemonetar se refer la faptul c activele imobilizate necorporale nu sunt creane financiare. Aspectul nemonetar distinge practic imobilizrile necorporale de imobilizrile financiare. n categoria imobilizrilor necoporale putem distinge urmtoarele categorii: 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene 4. Fond comercial 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie 6. Alte imobilizri necorporale Cheltuieli de constituire cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau de dezvoltarea unei ntreprinderi: - taxe; - cheltuieli de nscriere/nmatriculare (ex. la Registrul Comerului); - cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni. Cheltuielile de constituire pot fi: - nregistrate n bilan ca active necorporale i amortizate pe o perioad de pn la 5 ani. - nregistrate direct n contul de profit i pierdere n perioada (anul) n care se produc. Practica internaional - nregistrare la cheltuieli n anul n care sunt realizate deci n contul de profit i pierderi nu bilan !!! Cheltuieli de dezvoltare sunt active imobilizate generate de aplicarea rezultatelor activitii de cercetare sau a altor cunotine ntr/un plan ce vizeaz producia de materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei i a comercializrii. Cheltuielile de dezvoltare - se nregistreaz n bilan ca active imobilizate (n perioada n care se produc) i

Bilantul Contabil
- sunt amortizate (trecute n contul de profit i pierdere la cheltuieli) pe perioada de utilizare. Cheltuielile de dezvoltare se produc de obicei n cadrul unui proiect mai larg care include: - etap de cercetare, premergtoare - etapei de dezvoltare Cheltuielile aferente etapei de cercetare se nregistreaz direct n contul de profit i pierdere pentru c rezultatele sale sunt de obicei foarte incerte (beneficiile economice viitoare sunt foarte puin probabile). nregistrarea acestor cheltuieli direct n contul de profit i pierdere este (din nou) n concordan cu o atitudine prudent n contabilitate. Cheltuielile aferente etapei de cercetare se nregistreaz n bilan ca active imobilizate doar dac fezabilitatea rezultatelor sale poate fi demonstrat. Concesiunile, Brevetele, Licenele, Mrci comerciale etc Concesiunile se refer la dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Brevete sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau procedeu monopolul de exploatare pentru o perioad de timp. Licenele se refer la dreptul de a exploata un brevet pentru o anumit perioad. Titularul nu renun la brevet ns confer unei tere pi dreptul de a-l exploata) Concesiunile, brevetele i licenele se amortizeaz pe durata relevant (durata contractului de concesiune, durata brevetului, durata de exploatare licenei). Mrcile comerciale sunt reprezentate de semne materiale care servesc la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei ntreprinderi. Investiiile fcute de o ntreprindere pentru a dezvolta propria marc sunt nregistrate la categoria mrcilor comerciale. Mrcile comerciale care fac obiectul unei protecii pe o durat nelimitat nu pot fi amortizate, ns eventualele pierderi de valoare ale unor astfel de mrci fac obiectul contabilizrii. Fondul comercial Fondul comercial reprezint ansamblul elementelor necorporale, - neseparabile de entitatea economic i - neevaluabile separat.

Bilantul Contabil
Aceste elemente fac ca valoarea ntreprinderii s fie diferit (superioar sau inferioar) sumei valorilor componentelor sale. Exemple de astfel de elemente necorporale: - calitatea managementului; - competena personalului; - know-how industrial; - stabilitatea resurselor de aprovizionare; - clientela; - vadul; - reputaia; - imaginea ntreprinderii. Practica contabil distinge dou categorii de fond comercial - fond comercial generat intern; - fond comercial rezultat n urma unei achiziii Fondul comercial generat intern este fondul comercial al unei ntreprinderi care nu se afl n situaia de a fi achiziionat. n asemenea condiii, fondul comercial nu se contabilizeaz. Motivul l reprezint faptul c evaluarea fondului comercial n astfel de circumstane este extrem de subiectiv i deci criteriul evalurii fiabile a activelor nu este satisfcut. Practic, dei beneficiilor economice exist, datorit faptului c evaluarea lor este puin fiabil, fondul comercial generat intern nu se contabilizeaz. Pe de alt parte, fondul comercial rezultat n urma unei achiziii se nregistreaz ca o imobilizare necorporal i se amortizeaz pe o perioad de 5 ani (sau n funcie de felul n care se estimeaz c vor fi consumate beneficiile economice aferente lui). Trebuie menionat c practica internaional nu permite amortizarea fondului comercial rezultat n urma unei achiziii. Conform standardelor internaionale de raportare financiar fondul comercial este capitalizat (nregistrat la active la momentul achiziiei) dup care, la nchiderea fiecrui exerciiu financiar se efectueaz un test de depreciere, eventualele pierderi de valoare constatate fiind nregistrate la cheltuieli n contul de profit i pierdere.

Fondul comercial rezultat n urma unei achiziii se calculeaz dup urmtoarea formul: Fondul comercial = Pre de achiziie al ntreprinderii Valoarea just a activelor nete

Bilantul Contabil
Exemplu privind calculul fondului comercial rezultat n urma unei achiziii ntreprinderea X S.A. cumpr pentru un pre total de 140 u.m. 80% din aciunile ntreprinderii Y S.A. La data achiziiei, valoarea contabil a activelor i datoriilor ntreprinderii Y era de 220 u.m. i respectiv 80 u.m. n timp ce valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ntreprinderii Y era de 250 u.m. i respectiv 90 u.m. Date fiind aceste informaii, valoarea just a activelor nete ale ntreprinderii se calculeaz ca diferen ntre valoarea just a activelor i datoriilor identificabile: Valoarea just a activelor nete = 250 u.m. 90 u.m. = 160 u.m. Valoarea just a 80% din activele nete (proporia achiziionat de ntreprinderea X) = 0.8*160 = 128u.m. Fondul comercial = Preul de achiziie Valoarea just a activelor nete achiziionate = 140 u.m. 128 u.m. = 12 u.m. n urma achiziiei, ntreprinderea X va raporta n bilanul consolidat (bilanul grupului) fond comercial n valoare de 12 u.m. Fondul comercial rezultat n urma unei achiziii este tot fondul comercial generat intern dar care a fost efectiv pltit n urma achiziiei. Evaluarea fondului comercial este considerat n aceast situaie ca fiind fiabil iar fondul comercial poate fi nregistrat. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs Avansurile pltite pentru imobilizri necorporale sunt clasificate ca imobilizri necorporale ns nu se amortizeaz. Exemplu: O ntreprindere pltete 2.000 RON avans pentru achiziia unui program informatic. Dei plata avansului genereaz din punct de vedere legal o crean (un drept de a primi un bun programul informatic dup plata diferenei pn la preul de vnzare), din punct de vedere contabil aceast crean este asociat cu o imobilizare ne-corporal i este prezentat ca atare n bilan. Astfel, avansurile pltite vor fi clasificate n bilan n funcie de natura elementului pentru achiziionarea cruia se pltete avansul, n acest caz o imobilizare necorporal. Imobilizri necorporale n curs sunt imobilizri necorporale produse de ntreprindere sau de tere persoane nefinalizate la data bilanului. La aceast dat, imobilizrile necorporale n curs se evalueaz, de cele mai multe ori, la nivelul total al costurilor efectuate pentru a duce imobilizarea n stadiul de produciede ladata bilanului. Imobilizrile necorporale n curs nu fac obiectul amortizrii.

Bilantul Contabil
Alte imobilizri necorporale n aceast categorie se includ programele informatice i alte imobilizri necorporale deinute de ntreprinderi i care nu pot fi contabilizate n nici una din categoriile enumerate i analizate anterior. II. Imobilizri corporale active imobilizate cu substan material deinute pentru utilizare n cadrul exploatrii pe o perioad mai mare de un an sau dincolo de durata unui ciclu de exploatare. n cadrul imobilizrilor corporale se disting urmtoarele elemente: 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie Natura acestor elemente de active imobilizate nu implic probleme majore fapt pentru care prezentm mai jos doar cteva elemente mai importante. Terenurile nu fac obiectul amortizrii (cu unele excepii). La data bilanului, se nregistreaz ns eventualele ajustri privind pierderile de valoare ale terenurilor. Cldirile, instalaiile tehnice, utilaje i mobilier se amortizeaz pe durata estimat de utilizare, la data bilanului nregistrndu-se eventualele ajustri privind pierderile de valoare. Acestor elemente se aplic practic regulile de evaluare la data bilanului descrise ntr -o seciune anterioar. Avansurile pentru imobilizri corporale Ca i n cazul imobilizrilor necorporale, avansurile pltite pentru achiziionarea imobilizrilor corporale sunt nregistrate n categoria imobilizrilor corporale. Cu toate c plata unui avans genereaz o crean, aceast crean este clasificat n funcie de natura obiectului achiziionat, n acest caz o imobilizare corporal. Imobilizrile corporale n curs sunt imobilizri corporale produse de ntreprindere sau de tere persoane nefinalizate la data bilanului. La aceast dat, imobilizrile corporale n curs se evalueaz, la nivelul total al costurilor efectuate pentru a duce imobilizarea n stadiul de producie de la data bilanului. ntruct sunt nc n curs de execuie i nu contribuie la producerea de venituri, imobilizrile corporale n curs nu fac obiectul amortizrii. Costul aferent lor nu este trecut pe cheltuieli dect dup ce imobilizarea este finalizat i utilizat n exploatare. III. Imobilizri financiare sunt investiii monetare reprezentate de achiziii de titluri de valoare (aciuni i obligaiuni) i creane financiare (de exemplu mprumuturi acordate pe termen lung). Definitoriu pentru imobilizrile financiare este deinerea acestor titluri i creane pe o durat mai

Bilantul Contabil
mare de un an. Pentru scopul cursului nostru, vom prezenta urmtoarele categorii de imobilizri financiare: 1. Aciuni deinute pe termen lung la alte ntreprinderi a. Aciuni deinute la entitile afiliate b. Titluri de participare c. Aciuni deinute la alte ntreprinderi 2. mprumuturi acordate pe termen lung a. Entitilor afiliate b. ntreprinderilor n care sunt deinute titluri de participare c. Altor ntreprinderi 3. Obligaiuni deinute pe termen lung

Aciunile deinute pe termen lung la alte ntreprinderi Mecanismul prin care o ntreprindere (ntreprindere care n cele ce urmeaz va fi denumit ntreprindere investitor) ajunge s dein aciunile altei ntreprinderi poate fi surprins n urmtoarea diagram: Principalul scop al deinerii aciunilor altor ntreprinderi pe termen lung l reprezint: exercitarea unei influene asupra politicilor financiare i de exploatare, mergnd pn la controlul ntreprinderii ale crei aciuni sunt deinute; obinerea de dividende.

Procentul de aciuni achiziionate din totalul aciunilor unei ntreprinderi este important (dar nu ntotdeauna definitoriu) pentru clasificarea investiiilor n aciunin cadrul bilanului contabil. Astfel, Achiziionarea i deinerea pe termen lung a peste 50% din aciunile unei alte ntreprinderi impune clasificarea acestei investiii la imobilizri financiare aciuni deinute pe termen lung la entiti afiliate. Achiziia a peste 50% din aciuni atrage dup

Bilantul Contabil
ea controlul ntreprinderii ale crei aciuni sunt deinute. ntreprinderile controlate sunt entiti afiliate2. Achiziionarea i deinerea pe termen lung a unui procent din aciunile unei ntreprinderi situat n intervalul (20%-50%) conduce la clasificarea investiiei n categoria imobilizri financiare titluri de participare; astfel de aciuni nu ofer controlul juridic asupra ntreprinderii n care aciunile sunt deinute dar ofer investitorului posibilitatea de a exercita o influen notabil n stabilirea politicilor financiare i de exploatare ale acesteia. Achiziionarea i deinerea pe termen lung a unui procent din aciunile unei ntreprinderi desub 20% reprezint o investiie strategic i este clasificat n categoria imobilizri financiare aciuni deinute pe termen lung la alte ntreprinderi. Principalul scop al acestor investiii l reprezint ncasarea dividendelor, ntreprinderea investitor avnd posibiliti relativ reduse de a se implica n stabilirea politicilor financiare i de exploatare ale ntreprindeii n care ea deine aciuni.

mprumuturile acordate pe termen lung Contractele privind mprumuturile pe termen lung acordate de o ntreprindere confer acesteia un drept de crean (dreptul ca la o dat scadent stipulat n contract) ntreprinderii s-i fie rambursate sumele acordate ca mprumut. n acelai timp, conform contractului, ntreprinderea are dreptul de a primi dobnd aferent timpului n decursul creia sumele mprumutate au fost folosite de ntreprinderea debitoare. Atta vreme ct aceste creane urmeaz a fi ncasate dup o perioad care depete 12 luni, creanele aferente mprumuturilor acordate pe termen lung vor fi clasificate la categoria investiiilor financiare. Dac ns anumite pri din sumele datorate de ntreprinderea debitoare devin scadente n mai puin de un an, aceste pri vor fi clasificate la active circulante, chiar dac ele sunt generate de mprumuturile acordate pe termen lung de ctre ntreprindere. Clasificarea mprumuturilor acordate pe termen lung urmeaz liniile clasificrii aciunilor pe termen lung: mprumuturi acordate pe termen lung entiilor afiliate; mprumuturi acordate pe termen lung entitilor n care sunt deinute titluri de participare; mprumuturi acordate pe termen lung altor ntreprinderi. Obligaiuni deinute pe termen lung n general, obligaiunile reprezint titluri de valoare emise de anumite entiti (ntreprinderi, guvern etc.) care confer deintorului dreptul la dobnd pe perioada deinerii i rambursarea principalului la scaden. Obligaiunile reflect practic o crean a deintorului obligaiunii (investitorului ntreprinderea care a pltit pentru achiziia obligaiunilor) asupra emitentului i deci o datorie a emitentului fa de deintor. De cele mai multe ori,
2

Noiunea de entitate afiliat este o noiune mai larg. Ea include dar nu se limiteaz la ntreprinderile controlate n mod direct.

Bilantul Contabil
ntreprinderile i plaseaz surplusul de lichiditi n obligaiuni emise de stat (obligaiuni guvernamentale) ns nu este exclus ca ntreprinderile s se finaneze prin emiterea de obligaiuni (n sistemele financiare anglo-americane aceast este chiar o practic curent). Cnd ntreprinderea investitor deine obligaiunile respective pe o perioad mai lung de 12 luni obligaiuni deinute pe termen lung. Tot n categoria imobilizrilor financiare se includ i depozitele constituite pe termen lung sau garaniile pltite de ntreprinderi, garanii care nu vor deveni lichide n mai puin de 12 luni. Evaluarea la intrare a imobilizrilor financiare se face la: - cost de achiziie (pentru aciuni i obligaiuni cumprate); - valoarea determinat prin contractul de dobndire al acestora (pentru mprumuturi). La inventar, imobilizrile sunt evaluate la valoarea de intrare diminuat cu eventualele ajustri privind pierderea de valoare (imobilizrile financiare nu se amortizeaz!). n unele situaii este permis i reflectarea investiiilor financiare la valoare just surplusul sau deficitu l fa de costul de achiziie fiind nregistrat ca unctig respectiv o cheltuial n contul de profit i pierdere. B. ACTIVE CIRCULANTE Activele circulante sunt active deinute pentru a fi utilizate n exploatare ntr-o perioad mai scurt de un an sau n decursul unui ciclu de exploatare. Dup natura lor, activele circulante sunt clasificate n: I. STOCURI II. CREANE III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT IV. CASA I CONTURI LA BNCI I. STOCURILE - reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor care intervin n cadrul ciclului de exploatare fie: - pentru a fi vndute n aceeai stare; - pentru a fi vndute la terminarea procesului de producie; - pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizri.

Bilantul Contabil
n categoria stocurilor se includ i activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii de exemplu ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine. Dac ns construciile sunt realizate cu scopul exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat ele reprezint imobilizri. Practica actual delimiteaz urmtoarele categorii de stocuri: a. Materii prime i materiale consumabile - Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial fie n starea lor iniial, fie ntr-o stare transformat. - Materialele consumabile particip sau ajut la desfurarea procesului de producie fr a se regsi, de regul n produsul finit. Exemplu: combustibili, piese de schimb, materiale auxiliare etc. - Materiale de natura obiectelor de inventar b. Stocuri n curs de aprovizionare se refer la acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor. n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid. Totui, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: - bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului; - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la vnzarea lor; - bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului; - bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc; c. Producie n curs de execuie Producia n curs de execuie este producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. De asemenea, producia n curs de execuie include i lucrrile, serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. d. Produse

Bilantul Contabil
n categoria produse se includ: semifabricatele, produse finite i produsele reziduale. Acestea sunt elemente de stocuri care rezult n urma proceselor de producie. Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat pentru o faz de fabricaie (ntr-o secie) i care vor continua procesul de fabricaie n alt secie pentru parcurgerea celorlalte faze, sau vor fi vndute terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele procesului de fabricaie i au fost depozitate, n vederea vnzrii, sau au fost livrate direct terilor. Produsele reziduale sunt elemente secundare rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. e. Stocuri aflate la teri Stocurile aflate la teri corespund elementelor de stocuri (de exemplu materii prime) trimise la alte ntreprinderi spre prelucrare. Chiar dac aceste stocuri se afl la o ter parte, juridic i economic ele aparin ntreprinderii. Aceasta deine riscurile i beneficiile asociate stocurilor respective fapt pentru care le prezint n bilan la active circulante stocuri. f. Animale g. Mrfuri Mrfurile reprezint acele bunuri care au fost achiziionate pentru a fi re-vndute n aceeai stare sau dup ce au suportat o foarte uoar transformare. De exemplu, pentru o ntreprindere care produce calculatoare, calculatorul va reprezenta un produs finit (produsul rezultat n urma procesului de producie). Pentru o ntreprindere care presteaz activiti comerciale ce presupun cumprarea i re-vnzarea calculatoarelor, un calculator va reprezenta o marf. Dac ns calculatoarele sunt cumprate pentru a fi folosite n exploatare, calculatoarele vor fi nregistratre la imobilizri. h. Ambalaje Ambalajele reprezint bunurile necesare pentru protecia materialelor i mrfurilor pe timpul transportului i depozitrii sau pentru o ct mai bun prezentare comercial a acestora. II. CREANELE Creanele reprezint drepturi de a primi resurse economice, bani n cea mai mare parte a lor, de la alte persoane (fizice sau juridice). Dup natura lor, putem distinge urmtoarele categorii de creane: a. Creane comerciale b. Creane financiare

Bilantul Contabil

c. Creane fa de entitile afiliate i ntreprinderile la care sunt deinute participare d. Alte creane e. Creane privind capitalul subscris i nevrsat Creanele comerciale includ urmtoarele categorii: - Creane clieni - Efecte de primit (cambia, biletul la ordin) - Clieni inceri - Clieni facturi de ntocmit

titluri

de

Creanele clieni corespund facturilor de vnzare de bunuri sau prestri servicii care nu au fost nc ncasate la data inchiderii exerciiului financiar. De exemplu, la 19.12.N o ntreprindere (furnizor) vinde fr decontare imediat produse finite la un pre de 200.000 u.m. ncasarea urmeaz s aibe loc la data de 14.01.N+1. n urma acestei tranzacii, ntreprinderea furnizor i va nregistra o crean fa de client n valoare de 200.000 u.m. (ignorm pentru moment taxa pe valoare adugat), adic dreptul juridic de a primi suma de 200.000 u.m. Trebuie menionat c ntreprinderea client i va nregistra o datorie fa de furnizor care reflect obligaia legal a clientului de a plti suma de 200.000 u.m. (Exemplu poate fi deci folosit i pentru exemplificarea datoriilor fa de furnizori). Efectele de primit reprezint efecte comerciale (cambii, bilete la ordin etc.) care confer ntreprinderii un drept de crean fa de alte ntreprinderi. n cele ce urmeaz, vom prezenta mecanismul de funcionare al cambiei, cel al biletelor la ordin fiind asemntor. Cambia sau trata, reprezint un nscris, prin care creditorul (trgtor) d ordin unei alte persoane, tras, s plteasc o sum determinat, la vedere sau la o anumit dat, unei tere persoane numite beneficiar. Circuitul cambiei i utilitatea sa pot fi reprezentate n figura de mai jos:

Bilantul Contabil

Astfel, n urma unei tranzacii comerciale fr decontare imediat, furnizorul (trgtor) emite o cambie. Aceasta poate fi sau nu acceptat de client. n cazul n care accept cambia, clientul remite cambia acceptat furnizorului. Dac furnizorul pstreaz cambia pn la scanden, furnizorul este i beneficiar. ns utilitatea cambiei decurge tocmai din posibilitatea de a o putea folosi ca: mijloc de finanare ; mijloc de plat.

ntreprinderile pot utiliza cambia ca mijloc de finanare prin prezentarea cambiei (nainte de scaden) la banc pentru scontare. Acesta este cazul prezentat n figura de mai sus. Furnizorul, remite cambia n valoare de 10.000 u.m. (s presupunem) bncii. Banca va plti furnizorului o sum mai mic (s spunem 98.000 u.m.) diferena de 2.000 u.m. reprezentnd scontul. Acest scont reprezint pentru furnizor o cheltuial ntruct reflect costul finanrii (ntruct primete banii mai devreme de scaden, putem considera c pe perioada pn la scaden furnizorul este finanat de banc). Astfel, banca devine beneficiarul cambiei, iar la scaden,clientul va trebui s plteasc beneficiarului, adic bncii suma de 100.000 u.m. De asemnea, cambia poate fi utilizat i ca mijloc de plat aa cum reiese din figura de mai jos:

Bilantul Contabil

Dac la rndul su furnizorul se manifest ca un client ntr-o alt tranzacie, el poate gira i folosi cambia ca mijloc de decontare a datoriei sale fa de propriul su creditor (furnizor). n acest caz, creditorul furnizorului devine beneficiarul cambiei i la rndul su poate utiliza cambia ntr -unul din urmtoarele moduri: s gireze i remit cambia mai departe unui dintre proprii si furnizori; s prezinte cambia spre scontare (ca n exemplul anterior) s atepte scadena cambiei urmnd a ncasa suma de la tras (clientul clientului su).

Clienii inceri reprezint creane fa de clienii inceri, ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu, clieni care se confrunt deci cu dificulti pe linie de solvabilitate. Clienii sunt clasificai ca inceri atunci cnd: ntarzie plata datoriilor i cnd avizele privind plata nu au dus la un rezultat sau ntreprinderea client este n dificultate sau ntreprinderea client este n faza de lichidare etc.

Aceast categorie de active intervine n special la inventar cnd creanele ncasabile sunt separate de cele nencasabile integral. Clieni facturi de ntocmit reprezint creane generate de livrrile ctre teri, pentru care nu s-au ntocmit facturi.

Bilantul Contabil
Creane financiare - partea din creanele imobilizate care urmeaz s fie ncasat n urmtoarele 12 luni. Creane fa de entitile afiliate i ntreprinderile la care sunt deinute titluri de participare reprezint creane (n marea lor parte) comerciale provenite din tranzaciile cu ntreprinderile din cadrul grupului (entiti afiliate) sau entiti n care ntreprinderea deine titluri de participare. Prezentarea separat a acestor creane este util din considerente legate de ntocmirea situaiilor financiare consolidate (situaiile financiare ale grupurilor de ntreprinderi) caz n care aceste creane sunt eliminate ntruct ele reprezint creane n cadrul grupului i nu creane ale grupului n raport cu alte ntreprinderi. n categoria alte creane se includ: Creane salariale (fa de salariai) avansuri acordate salariailor;

Creane sociale (fa de organismele asigurri sociale) Sume de ncasat de la organismele de asigurri sociale;

Creane fiscale (fa de bugetul statului) Sume vrsate n plus privind impozitele (imp.pe profit, cldiri etc.); Subveniile datorate de bugetul statului;

Creanele privind capitalul social subscris nevrsat sunt creane fa de asociaii ntreprinderii rezultate n urma promisiunii de aport a acestora. Creterile de capital social implic de obicei dou etape: Promisiunea de aport a asociailor i Vrsarea capitalului social.

Creanele privind capitalul social subscris nevrsat apar n perioada dintre promisiunea de aport a asociailor i vrsarea capitalului social. III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT n categoria investiiilor financiare pe termen scurt includem urmtoarele elemente: 1. Aciuni deinute pe termen scurt la alte ntreprinderi 2. Obligaiuni deinute pe termen scurt. Scopul deinerii aciunilor i oligaiunilor pe termen scurt este cel speculativ (achiziie urmat de vnzare n scopul realizrii unui profit). Definitoriu pentru clasificarea aciunilor i obligaiunilor

Bilantul Contabil
la categoria investiiilor financiare pe termen scurt este termenul scurt n decursul cruia aceste titluri de valoare (aciuni i obligaiuni) sunt deinute. Deinerea lor pe termen lung atrage dup sine, aa cum am vzut, clasificarea lor imobilizri financiare. De asemenea, la categoria investiiilor financiare pe termen scurt se includ i eventualele depozite bancare pe termen scurt constituite de ntreprinderi. IV. CASA I CONTURI LA BNCI Categoria casa i conturi la bnci se refer la activele cu cel mai nalt grad de lichiditate. De fapt, elementele componente ale acestei categorii exprim forma lichid a valorii. Aceste componente sunt: 1. Conturi la bnci a. Cecuri de ncasat nscrisuri primite de ntreprindere de la tere persoane fa de care are creane, urmnd ca astfel de documente s fie ncasate. Cecul este deci nscrisul prin care un trgtor d ordin unui tras (banca sa),de a plti la vedere unui beneficiar o sump determinat. Pentru realizarea operaiei, trgtorul trebuie s posede un depozit bancar; altfel spuscontul su curent trebuie s fie debitor (pozitiv) i s acopere valoarea cecului b. Efecte de ncasat efecte de primit care vor fi ncasate prin intermediul bncii; c. Efecte remise spre scontare efecte de primit prezentate bncii pentru scontare nainte de scaden d. Disponibiliti din conturi curente deschise la bnci e. Dobnzile aferente disponibilitilor din conturile curente 2. Casa reprezint totalul lichiditilor monetare curente (piese monetare, bilete de banc naionale i strine) i al altor valori sub form de timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie etc. 3. Acreditive Acreditivele sunt conturi deschise la banci n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori pe msura livrrii de bunuri i servicii. Avansuri de trezorerie reprezint sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane fizice sau juridice, n vederea efecturii unorpli n numele ntreprinderii.

Bilantul Contabil
C. Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuielile nregistrate n avans sunt cheltuieli nregistrate n cursul unei perioade, dar care corespund cumprrilor de bunuri i servicii a cror furnizare sau prestare trebuie s intervin ulterior. Informal, cheltuielile nregistrate n avans pot fi considerate o <crean> a exerciiului curent fa de exerciiul ulterior. Exemplu: La 01.10 N, o ntreprindere pltete 12.000 RON reprezentnd chiria aferent urmtoarelor 12 luni. n funcie de politicile contabile alese de ntreprindere ntreprinderea poate opta pentru urmtoarele dou variante de contabilizare a plii de 12.000 RON (ambele variante avnd exact acelai impact asupra situaiilor financiare). n prima variant, ntreprinderea nregistreaz ntreaga sum de 12.000 RON n contul de cheltuieli cu chiriile (element de cont de profit i pierdere) urmnd ca la 31.12.N s diminueze acest cont de cheltuieli cu chiriile exact pentru valoarea cheltuielii care aparine exerciiului urmtor, N+1, 9.000 RON), pentru aceast sum nregistrnd totodat o cheltuial nregistrat n avans de 9.000 RON (chiria aferent lunilor ianuarie-septembrie N+1). Cu alte cuvinte, n aceast variant ntreprinderea nregistreaz cheltuieli cu chiriile (element de cont de profit i pierdere) de 12.000 RON pe care apoi le diminueaz cu 9.000 RON sum pe care o reclasific drept cheltuial nregistrat n avans (element de bilan). n cea de a doua variant, ntreprinderea nregistreaz plata de 12.000 RON direct n contul de cheltuieli nregistrate n avans (n bilan). Ulterior, pe msura trecerii timpul ui, ntreprinderea va recunoate lunar cheltuieli cu chiriile de 1.000 RON, diminund concomitent contul de cheltuieli nregistrate n avans cu aceeai sum. Indiferent care metod este aleas de ntreprindere, dup 3 luni, la 31.12.N, valoarea de 12.000 RON va fi fost recunoscut astfel: 3.000 RON cheltuial cu chiria (element aparinnd contului de profit i pierderi) 9.000 RON cheltuial nregistrat n avans (element de activ)

Datoriile 1. Definiie i criterii de recunoatere 2. Evaluare 3. Clasificare dup natur

Bilantul Contabil
Datoriile sunt obligaii prezente, provenite din evenimente trecute, de a sacrifica beneficii economice viitoare. Noiunile de tranzacii trecute i beneficii economice viitoare au fost discutate n contextul definiiei activelor. n ceea ce privete obligaiile prezente, acestea sunt obligaii legale sau contractuale n cea mai mare parte a lor. Exist ns i cazuri n care ntreprinderile recunosc anumite obligaii drept datorii chiar i n absena unor obligaii legale. De exemplu, este suficient ca o ntreprindere s fi obinuit n trecut s amenajeze terenurile pe care le-a exploatat (fr ca ea s fi fost obligat legal s o fac) pentru ca, n cazul exploatrii unui nou teren, ntreprinderea s nregistreze un provizion i deci o datorie privind cheltuielile viitoare cu amenajarea terenului. Astfel de datorii care nu decurg din obligaii legale le vom numi datorii implicite. Criterii de recunoatere a datoriilor Ca i n cazul activelor, alturi de definiie dou alte criterii trebuiesc ndeplinite pentru ca o datorie s fie prezentat n bilan: 1. Ieirea de beneficii economice viitoare s fie probabil; 2. Ieirea de beneficii economice viitoare s poat fi evaluat n mod fiabil; Evaluarea datoriilor La intrare n entitate, datoriile se evalueaz la: - valoarea nscris n contractul care genereaz datoria (pentru datoriile contractuale); - valoarea estimat (pentru datoriile implicite); La inventar, datoriile se evalueaz la valoarea lor probabil de plat La ieire din entitate, datoriile se evalueaz la valoarea la care sunt nscrise n contabilitate la data ieirii. Clasificarea datoriilor dup natur Dup natura lor, datoriile sunt clasificate n urmtoarele categorii: 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; 2. Sume datorate instituiilor de credit (de ex. mprumuturi bancare pe termen lung sau pe termen scurt) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori

Bilantul Contabil
5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor n care ntreprinderea deine titluri de participare 8. Alte datorii: a. Fa de salariai de exemplu salarii datorate ; b. Fa de instituiile statului Datorii fiscale (impozite i taxe); Datorii sociale (contribuii pentru CASS etc);

c. Fa de asociai - Datorii rezultate din retragerea unor asociai; - Datorii privind dividendele de plat Primele dou categorii, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i sumele datorate instituiilor de credit sunt considerate datorii financiare. n aceste categorii se includ i dobnzile aferente acestor mprumuturi. n cazul n care ntreprinderea emite obligaiuni, ntreprinderea primete lichiditi de la cei care cumpr obigaiunile emise de ntreprindere i i nregistreaz o datorie privind rambursarea sumelor ncasate. Pe perioada utilizrii acestor lichiditi ntreprinderea va plti dobnzi. Creditele bancare reprezint contracte de mprumut prin care una dintre pri (cel mai adesea o banc) pune la dispoziia celeilalte o sum de bani n vederea utilizrii sale pentru o anumit perioad stabilit n contract. La fel ca i n cazul obligaiunilor, utilizarea lichiditilor n virtutea unui contract de mprumut atrage dup sine plata de dobnzi la o rat a dobnzii i dup un scadenar stipulate n contractual de mprumut. Spre deosebire de contractele de mprumut, obligaiunile au avantajul de a putea fi tranzacionate pe pia. Categoriile 3,4,5 i 8 sunt considerate (cu mici excepii) datorii de exploatare. Astfel, avansurile ncasate n contul comenzilor (categoria 3) reprezint sume de bani pe care o ntreprindere le ncaseaz nainte ca o comand s fi fost livrat sau un serviciu prestat. Aceste ncasri nu pot fi considerate venituri, ntruct ntreprinderea nu a nregistrat nc o vnzare. Dimpotriv, aceste sume vor fi nregistrate drept datorii (obligaii ale ntreprinderii de a livra comanda sau de a restitui napoi sumele ncasate n cazul n care comanda nu mai este livrat). Termenul furnizori (categoria 4) desemneaz obligaiile ntreprinderii fa de teri de la care s-au cumprat fr decontare imediat bunuri i servicii. Acest post cuprinde datoriile fa de furnizorii de materii prime, materiale, mrfuri i servicii, datoriile fa de furnizorii de imobilizri etc. La baza nregistrrii acestora stau facturile. Cumprrile pentru care plata se face imediat sunt excluse din aceast categorie. Efecte de pltit (categoria 5) se refer la cambii, bilete la ordin etc. pe care

Bilantul Contabil
ntreprinderea va trebui s le plteasc. Mecanismul de funcionare al efectelor de comer a fost prezentat n cadrul creanelor. Categoria 8 (alte datorii) se refer la: Datorii fa de personal (remuneraii i alte drepturi datorate, ajutoare materiale datorate, drepturi de personal neridicate n termen); Datorii fa de organismele de asigurri i de protecie social (contribuia ntreprinderii la CASS, contribuiile salariailor etc.); Datorii fa de bugetul de stat i alte organisme publice (datorii privind impozitul pe profit, tax ape valoare adugat de pltit, impozitul pe salarii,alte impozite i taxe etc.)

Categoriile 6 i 7 reflect datorii fa de entitile afiliate i entitile n care ntreprinderea deine participaii. Ca i n cazul creanelor fa de aceste entiti, unul din motivele pentru care astfel de datorii sunt prezentate separat este acela de a nlesni eliminarea lor n cadrul ntocmirii situaiilor financiare consolidate (la nivelul grupului de ntreprinderi i nu al unei ntreprinderi individuale). Astfel, bilanul consolidat va trebui s prezinte situaia financiar a grupului, adic creanele i datoriile fa de entiti externe i nu interne grupului. De aceea, creanele i datoriile n cadrul grupului trebuiesc eliminate, iar prezentarea lor separat nlesnete aceast sarcin. Prezentarea datoriilor n bilan Prezentarea datoriilor n bilan se face n funcie de dou criterii: criteriul exigibilitii (al scadenei); criteriul naturii.

Criteriul principal este criteriul exigibilitii. Criteriul naturii este un criteriu secundar de prezentare a datoriilor n bilan. Drept urmare, n bilan, fiecare categorie de datorii este separat (dac este cazul) n: - parte curent (trebuie pltit n mai puin de 1 an); - parte ne-curent (trebuie pltit n mai mult de 1 an); De exemplu, o ntreprindere a contractat un credit bancar pe termen lung (5ani) n valoare de 200.000 u.m. Dac la sfritul primului an 10% din valoarea creditului (20.000) trebuie rambursat n decursul anului urmtor (adic n urmtoarele 12 luni) creditul bancar pe termen lung va fi prezentat n bilan astfel: partea de 20.000 u.m. va fi prezentat la datorii pe termen scurt (datorii curente); partea de 180.000 u.m. va fi prezentat la datorii pe termen lung (datorii necurente) .

Datorii de regularizare Din categoria datoriilor de regularizare vom prezenta:

Bilantul Contabil
veniturile nregistrate n avans i subveniile pentru investiii

Veniturile nregistrate n avans sunt reprezentate de bunuri i servicii facturate i contabilizate n cursul exerciiului, dar a cror livrare sau prestare nu va fi realizat dect n cursul exerciiilor ulterioare. Informal, veniturile nregistrate n avans sunt <datorii> ale unui exerciiu financiar fa de un exerciiu financiar ulterior. Exemplu: O ntreprindere ncaseaz la 01.10.N 12.000 RON reprezentnd chirii aferente urmtoarelor 12 luni. Din suma total de 12.000 RON doar 3.000 pot fi contabilizate n contul de profit i pierdere ca venituri din chirii n cursul exerciiului N. Restul de 9.000 RON nu pot fi contabilizate la venituri ntruct ei corespund chiriilor aferente unor perioade viitoare. De aceea, suma de 9.000 RON este nregistrat la venituri nregistrate n avans (n bilan) urmnd ca ulterior n anul N+1, pe msura trecerii timpului, aceast sum s fie recunoscut gradual la venituri din chirii n contulde profit i pierdere (al anului N+1). Subveniile pentru investiii reprezint surse de finanare alocate de la bugetul statului de care beneficiaz o ntreprindere, pentru procurarea sau producerea unor bunuri de natura imobilizrilor etc. Subveniile pentru investiii au din punct de vedere conceptual o natur ambigu, ncadrarea lor la datorii sau capitaluri proprii nefiind foarte clar. Mult vreme subveniile pentru investiii au fost nregistrate la capitaluri proprii ns, recent, urmnd practicile internaionale, practica romneasc solicit ntregistrarea subveniilor pentru investiii la datorii de regularizare. Exemplu O ntreprindere achiziioneaz un utilaj n valoare de 1.000 u.m. 40% din valoarea utilajului este suportat dintr-o subvenie pentru investiii iar restul de 60% de ntreprindere. Astfel, ntreprinderea va ncasa de la stat suma de 400 u.m., sump ce va fi nregistrat n categoria datoriilor de regularizare (subvenii pentru investiii). La fel ca la veniturile nregistrate n avans, aceast datorie va fi period transferat la venituri (n contul de profit i pierdere) pe msura amortizrii utilajului. Astfel, presupunnd c utilajul are o durat estimat de utilizare de 10 ani i este amortizat confom metodei liniare (valoarea rezidual la sfritul celo r 10 ani fiind estimat la 0), atunci amortizarea anual va fi de 1.000u.m./10 ani = 100 u.m./an. Anual, ntreprinderea va diminua datoria de regularizare (subvenia pentru investiii) cu 40%100 = 40 u.m. virnd-o la venituri (venituri din subvenii pentru investiii) n contul de profit i pierdere. Dup cei 10 ani de utilizare a utilajului, ntreprinderea va fi amortizat complet utilajul (100 u.m.pe an) i va fi virat n fiecare an la venituri suma de 40 u.m. Provizioanele Provisioanele sunt datorii care au valoare i/sau scaden incert.

Bilantul Contabil
Exemplu: provizioanele pentru litigii au - valoare incert nu se tie exact valoarea despgubirilor pe care va trebui s le plteasc ntreprinderea; - scaden incert nu se tie exact cnd anume ntreprinderea va trebui s plteasc despagubirile; Totui dac la data inventarului exist informaii din care reiese c ntreprinderea va trebui s plteasc despgubiri, ea trebuie s estimeze i nregistreze acea datorie. nregistrarea provizionului conduce la: nregistrarea datoriei probabile n bilan (la provizioane); nregistrarea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere (cheltuieli cu provizioanele)

nregistrarea provizioanelor poate fi considerat i ca o consecin a principiului prudenei care solicit nregistrarea cheltuielilor i a datoriilor chiar dac estimarea lor este imprecis. CAPITALURILE PROPRII Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor. Aceast definiie se reflect i n ecuaia bilanier. ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII Ea reprezint ns o definiie extrinsec a averii acionarilor capitalurile proprii (denumite i active nete) fiind calculate ca diferen ntre active i datorii, fr a oferi informaii despre elementele sale componente. O definiie intrinsec a capitalurilor proprii presupune prezentarea structurii lor (enumerarea elementelor componente ale capitalurilor proprii): 1. Capital social; 2. Prime de capital 3. Rezerve din reevaluare 4. Rezerve 5. Profitul sau pierderea reportat 6. Rezultatul exerciiului (Profit/Pierdere)

Bilantul Contabil
1. Capitalul social Din punct de vedere financiar, capitalul social reprezint sursa de finanare generat iniial de aporturile n natur i bani ale asociailor. Pe parcursul vieii ntreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de cretere i de reducere de capital. La societile pe aciuni, capitalul social este divizat n aciuni egale ca valoare. La societi cu rspundere limitat capitalul social este divizat n pri sociale egale ca valoare. Capitalul social este deci identificat de: Numrul de aciuni/pri sociale i Valoarea lor nominal Capital Social = Nr. pri sociale/aciuni Valoare nominal Din punct de vedere juridic, capitalul social este rezultatul subscrierii efective la capital (promisiunea de aport a asociailor). Astfel, din punct de vedere juridic se pot distinge dou etape n cea ce privete creterea capitalului social - subscriere; - vrsarea capitalului. Aa cum am afirmat i mai sus, etapa de subscriere reprezint promisiunea de aport a asociailor. n aceast etap ntreprinderea are o crean fa de asociai. Cea de a doua etap reprezint vrsarea efectiv a capitalului social, caz n care creana iniial nregistrat la momentul subscrierii se stinge, ntreprinderea primind contravaloarea aportului promis. Trebuie reinut c pe msura efecturii vrsmintelor, are loc procesul de eliberare a aciunilor sau prilor sociale. O aciune sau o parte social este complet eliberat cnd vrsmintele ating nivelul valorii sale nominale.

2. Primele legate de capital Primele legate de capital se refer la: - Prime de emisiune; - Prime de fuziune/divizare; - Prime de aport; - Prime de conversie a aciunilor n obligaiuni Vom exemplifica n cele ce urmeaz problematica primelor de emisiune i a celor de aport.

Bilantul Contabil
Prima de emisiune reprezint diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Termenul este rezervat cazurilor de aport n numerar sau celor de conversie de datorii n capital social. Etc Exemplu: O ntreprindere emite 100.000 aciuni noi care vor fi vrsate n numerar: - valoarea nominal = 10 RON/aciune - valoarea de emisiune = 12 RON/aciune Prima de emisiune = (12-10)RON/aciune100.000 aciuni = 200.000 Finanare total Capital social Prime de emisiune Prime de aport Prima de aport apare n cazul creterii de capital prin aport n natur. Se procedeaz mai nti, la evaluarea aporturilor, dup care se stabilete numrul de aciuni noi de emis. Prima de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic-contabil a aciunii sau prii sociale i valoarea sa nominal. Exemplu O societate pe aciuni i sporete capitalul social prin aportul unei cldiri evaluat la 145.000 RON. n contrapartida acestui aport se decide emiterea a 20.000 aciuni a cror valoare nominal este de 7 RON/aciune. Valoarea matematic contabil (VMC) = 145.000/20.000 = 7.25 RON/aciune Prima de emisiune = (7.25 7) RON/aciune = 0.25 RON /aciune Prima total = 0.25 20.000 = 5.000 RON = 145.000 20.000 7 3. Rezervele din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezint contrapartida plusului de valoare degajat asupra imobilizrilor , n cazul operaiei de reevaluare. Contabilitatea imobilizrilor este guvernat de principiul prudenei eventualele aprecieri de valoare ale imobilizrilor nu se contabilizeaz. n timp ns, aprecierile de valoare devin certe (virtual ireversibile) iar constatarea aprecierii este permis a fi contabilizat operaiunea de 100.00012 = 1.200.000 RON 100.00010 = 1.000.000 RON 100.0002 = 200.000 RON

Bilantul Contabil
reevaluare. Diferenele dintre valoarea de intrare a unei imobilizri i valoarea reevaluat reprezint diferena din reevaluare. Din punct de vedere contabil, operaiunea de reevaluare conduce la nregistrarea unui surplus de valoare la categoria de imobilizri supus reevalurii i a unui element de capitaluri proprii rezerve din reevaluare. Exemplu: n anul N o ntreprindere a achiziionat un teren n valoare de 10.000 uniti monetare (u.m.). n anul N+10 valoarea terenului este de 90.000 u.m. iar o scdere de valoare este considerat puin probabil. ntreprinderea opereaz reevaluarea terenului: Diferen din reevaluare 90.000 10.000 = 80.000 u.m. ntreprinderea actualizeaz valoarea terenului la 90.000 u.m. nregistreaz la capitaluri proprii, rezerve din reevaluare n valoare de 80.000 u.m.

4. Rezervele Rezervele sunt, n principiu, beneficii ale anilor precedeni capitalizate de ntreprindere n mod durabil (nedistribuite ca dividende). Rezervele pot fi constituite i din alte elemente de capitaluri proprii (cum ar fi primele de emisiune i de aport), nu doar din profituri. Practica delimiteaz mai multe categorii de rezerve. Cea mai important este reprezentat de rezervele legale. Rezerva legal contribuie la asigurarea autofinanrii continue, anulnd astfeltendina i tentaia asociailor de a-i apropia totalitatea beneficiilor unui exerciiu financiar. Rezerva legal se constituie din beneficiile exerciiului dup ce acestea compenseaz eventualele pierderi anterioare. n ara noastr, legislaia prevede c, din beneficiile societii se va prelua n fiecare an cel puin 5%, pentru formarea rezervei legale, pn cnd aceasta va atinge 20% din capitalul social. O alt categorie de rezerve o reprezint rezervele statutare. Acestea sunt rezervele a cror constituire este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. 5. Profitul sau pierderea reportat Rezultatul reportat (profit sau pierdere) reprezint rezultatul sau partea din rezultat a crei afectare financiar (repartizare) a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. El poate fi rezultat reportat pozitiv sau negativ. n primul caz, este vorba de un beneficiu nerepartizat, iar n cel de-al doilea de o pierdere constatat la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperit nc din punt de vedere financiar.

Bilantul Contabil
6. Rezultatul exerciiului Rezultatul exerciiului reprezint fluxul net de avere generat de activitile ordinare i extraordinare desfurate de ntreprindere n cadrul unui exerciiu financiar. Rezultatul exerciiului face obiectul repartizrii pe urmtoarele destinaii: - rezerve; - dividende; - acoperirea pierderilor din anii precedeni; - rezultatul reportat; - etc. Formularul de bilan utilizat n practica contabil romneasc este prezentat mai jos:

Bilantul Contabil
Formatul urmeaz deci o prezentare a bilanului de tip <list> n care datoriile sunt deduse din active pentru determinarea capitalurilor proprii (reprezentate n bilan de postul capital i rezerve). Acest format de bilan poate fi <reaezat> pentru a putea pune n eviden mai clar modul de calcul al indicatorilor calculai la punctele E (active circulante nete/datorii curente nete) i F (Total active minus datorii curente):

Not: practica actual solicit ca n calculul indicatorului E (B+C-D-I) s se scad doar partea pe termen scurt a veniturilor nregistrate n avans i a subveniilor pentru investiii. Indicatorul F (Total active minus datorii curente) reprezint capitalurile permanente, adic finanarea pe termen lung a ntreprinderii. ntr-o viziune de detaliu, capitalurile permanente includ capitalurile proprii (J), datoriile pe termen lung (G), provizioanele (H) precum i (n lumina notei de mai sus) partea pe termen lung a veniturilor nregistrate n avans i a subveniilor pentru investiii(partea pe termen lung de la elementul I).

Bilantul Contabil
Indicatorul E active circulante nete/Datorii curente nete reprezint fondul de rulment. Formatul cont al bilanului prezentat mai sus ne permite s nelegem semnificaia fondului de rulment n dou moduri: Fondul de rulment arat gradul n care datoriile curente sunt acoperite de activele curente. Fondul de rulment arat de asemenea msura n care capitalurile permanente (F) acoper imobilizrile i finaneaz activele circulante.

Un fond de rulment: - pozitiv reflect o situaie puin riscant; - negativ o situaie riscant (Imobilizrile sunt finanate prin datorii pe termen scurt)