Sunteți pe pagina 1din 131

qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyu iopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcv bnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwe rtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopa sdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopa sdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyu iopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcv Departamentul de nvmnt

la Distan i Formare Continu bnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwe Facultatea de tiine Economice rtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopa sdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopa
Coordonator de disciplin: Lect. univ. dr. Cristina Maria VOINEA Conf. Univ. dr. Violeta STATE

UVT

CONTABILITATE FINANCIAR II

Suport de curs nvmnt la distan


Contabilitate i informatic de gestiune, Anul II, Semestrul II
Prezentul curs este protejat potrivit legii dreptului de autor i orice folosire alta dect n scopuri personale este interzis de lege sub sanciune penal

SEMNIFICAIA PICTOGRAMELOR

= INFORMAII DE REFERIN/CUVINTE CHEIE

= TEST DE AUTOEVALUARE

= BIBLIOGRAFIE

= TIMPUL NECESAR PENTRU STUDIUL UNEI UNITI DE NVARE

= INFORMAII SUPLIMENTARE PUTEI GSI PE PLATFORMA ID

CUPRINS - Studiu individual (S.I.)


Modul I. Contabilitatea capitalului propriu surs intern de finanare / pag. 6
Obiective / pag. 6 UI 1. Contabilitatea altor operaii privind capitalul social / pag. 7 1.1. nregistrarea operaiilor privind majorarea capitalului social / pag. 7 1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social / pag. 12 UI 2. Contabilitatea operaiilor privind primele de capital i rezervele / pag. 17 2.1. Contabilitatea operaiilor privind primele de capital / pag.17 2.2. Contabilitatea rezervelor / pag. 20 UI 3. Contabilitatea operaiilor privind rezervele din reevaluare / pag. 22 Bibliografie / pag. 30

Modul II. Contabilitatea altor surse externe de finanare / pag. 31


Obiective / pag. 31 UI 4. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni / pag. 32 UI 5. Contabilitatea leasing-ului / pag. 41 Bibliografie / pag. 56

Modul III. Particulariti privind contabilitatea imobilizrilor necorporale i financiare / pag. 57


Obiective / pag. 57 UI 6. Contabilitatea imobilizrilor necorporale: aspecte particulare / pag. 58 UI 7. Contabilitatea imobilizrilor financiare i a investiiilor pe termen scurt / pag. 65 7.1. Definiii i structuri / pag. 65 7.2. nregistrarea operaiilor privind imobilizrile financiare / pag. 67 7.3. nregistrarea opraiilor privind investiiile financiare pe termen scurt / pag. 70 Bibliografie / pag. 72

Modul IV. Contabilitatea ajustrilor, provizioanelor i subveniilor / pag. 74


Obiective / pag. 74 UI 8. Contabilitatea ajustrilor de valoare / pag. 75 8.1. Contabilitatea ajustrilor de valoare pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor imobilizate / pag. 75 8.2. Contabilitatea ajustrilor de valoare pentru deprecierea stocurilor / pag. 77 8.3. Contabilitatea ajustrilor de valoare pentru deprecierea creanelor / pag. 79 8.4. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie / pag. 81 UI 9. Contabilitatea provizioanelor / pag. 84 UI 10. Contabilitatea subveniilor / pag. 86 Bibliografie / pag. 91

Modul IV. Contabilitatea operaiilor de nchidere a exerciiului financiar / pag. 91


Obiective / pag. 92 UI 11. Contabilitatea operaiilor de nchidere a exerciiului financiar / pag. 93 11.1. Verificarea nregistrrii corecte n conturi a tuuror operaiilor / pag. 93 11.2. Verificarea concordanei dintre contabilitate i eviden operativ, dintre contabilitatea sintetic i cea analitic / pag. 94 11.3. ntocmirea balanei de verificare provizorie, nainete de inventariere / pag. 95 11.4. Inventarierea patrimoniului / pag. 96 11.5. Determinarea rezultatului exrciiului financiar i repartizarea acestuia / pag. 107 11.6. Stabilirea rulajelor lunare n Registrul jurnal i n Cartea Mare / pag. 111 11.7. ntocmirea balanei de verificare definitive (final) / pag. 113 11.8. ntocmirea situaiilor financiare anuale / pag. 113 Bibliografie / pag. 116 Plan de conturi / pag 117

MODUL I Contabilitatea capitalurilor proprii surs intern de finanare


1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectiv Cuprins UI 1. Contabilitatea altor operaii privind capitalul social

=3 ore UI 2. Contabilitatea operaiilor privind primele de capital i rezervele =2 ore


reevaluare UI 3. Contabilitatea operaiilor privind rezervele din

= 2 ore

Obiectiv general: Dobndirea de cunotine privind capitalul propriu, structura acestuia, precum i n ceea ce privete modul de reflectare n contabilitate a operaiilor economico-financiare privind majorarea i diminuarea capitalului social, rezervelor din reevaluare, primelor de capital i rezervelor. Obiective operaionale: nsuirea tehnicii de evaluare i nregistrare n contabilitate a elementelor componente ale capitalurilor proprii unei societi comerciale.

UNITATEA DE NVARE 1 CONTABILITATEA ALTOR OPERAII PRIVIND CAPITALUL SOCIAL 1.1.nregistrarea operaiilor privind majorarea capitalului social Capitalul social este divizat n aciuni la societile de capitaluri i n pri sociale la societile de persoane. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, fraciune care n cadrul aceleiai ntreprinderi este n mod necesar un titlu de valoare; fraciunile trebuie s fie de valoare egal. Din punct de vedere juridic, aciunea este nsemnul prin care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Prile sociale reprezint certificate eliberate fiecrui asociat.

Evaluarea capitalului social

Capitalurile se evalueaz, n principiu, la valoarea nominal (VN) pe care acestea o au. Astfel, capitalul social se evalueaz la valoarea corespunztoare prilor sociale i aciunilor n care se concretizeaz. Relaia de calcul a capitalului social este: Capital social = Nr. aciuni / pri sociale x Valoarea nominal Orice valoare peste valoarea nominal este recunoscut la celelalte structuri de capitaluri proprii. Pe lng valoarea nominal titlurilor li se pot asocia i urmtoarele valori: -valoarea de pia sau cotaia la burs a titlurilor este valoarea de tranzacionare, stabilit de regul prin negocierea la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere i ofert; -valoarea de randament care corespunde profitului net (dividende plus profitul repartizat la rezerve) pe aciune, care se poate capitaliza n cursul exerciiului la o rat medie a dobnzii pe pia; -valoarea matematic contabil (VMC) sau bilanier care se calculeaz ca raport ntre activul net contabil i numrul de titluri: VMC = Activ net contabil/Nr. aciuni sau pri sociale Unde: Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive 7

Sau Activul net contabil = Capitaluri proprii Active fictive Activele fictive se refer la cheltuielile de constituire i cheltuielile nregistrate n avans. -valoare de emisiune (VE) este preul care trebuie pltit de ctre cei care subscriu aciunile sau prile sociale; valoarea de emisiune poate fi mai mare sau egal cu valoarea nominal i se apropie, de regul, de valoarea matematic contabil: VN VE VMC Majorarea capitalului social este determinat fie de situaia n care societatea comercial este n dificulti financiare i are nevoie de o infuzie de capital propriu, fie, dimpotriv, este ntr-o situaie prosper i vrea s-i extind activitatea. Plecnd de la relaia: Capital social = Nr. aciuni / pri sociale x Valoarea nominal (VN) se poate deduce c majorarea capitalului social se poate face fie: -prin creterea nr. de aciuni i pstrarea constant a VN -prin pstrarea constant a numrului de aciuni i prin creterea VN n ambele cazuri majorarea capitalului social se face prin: 1. Aporturi noi n natur i sau n numerar Dac se opteaz la creterea nr. de aciuni, aceasta nseamn c se va proceda la o nou emisiune de aciuni sau pri sociale la o valoare denumit valoare de emisiune (VE) care poate fi cuprins ntre: VN VE VMC

Majorare prin aporturi n natur i/sau numerar

Dac VN < VE, atunci societatea nregistreaz un ctig din noua emisiune de titluri, ctig ce se reflect n contabilitate printr-o structur de capitaluri proprii, respectiv Prime de capital, a cror eviden se ine cu ajutorul conturilor din clasa 1, gr 10, ct. 104, conturi cu funcie contabil de pasiv i coninut economic de surse proprii de finanare. Etapele majorrii capitalului social printr-o nou emisiune de aciuni ca urmare a unor noi aporturi sunt: 1) subscrierea noilor aciuni emise: 8

456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul +A/D

% 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune +P / C 456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul -A/C 1012 Capital subscris vrsat +P / C

VE VN VE VN

2) vrsarea aporturilor la majorarea capitalului:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = VE

i concomitent:
1011 Capital subscris nevrsat -P / D = VN

La ce valoare se nregistreaz n contabilitate creterea de capital social (vezi pag. 7)

Exemplu privind majorarea capitalului social prin aport n numerar: n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiii, o societate comercial

Exemplificare nregistrare n contabilitate

decide s i majoreze capitalul social cu 10.000 lei, prin emiterea a 1.000 de aciuni noi a cror valoare nominal este de 10 lei/aciune. Preul de emisiune este de 11 lei/aciune. Contravaloarea aciunilor este vrsat de ctre acionari n contul de la banc. 1) subscrierea noilor aciuni emise:
456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul +A/D = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune +P / C 11.000 10.000 1.000

2) vrsarea aporturilor la majorarea capitalului: 9

5121 Conturi la bnci n lei +A/D

456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul -A/C 1012 Capital subscris vrsat +P / C

11.000

i concomitent:
1011 Capital subscris nevrsat -P / D = 10.000

Exemplu privind majorarea capitalului social prin aport n natur: Un acionar aduce un mijloc de transport evaluat la 22.000 n vederea majorrii capitalului social. n acest scop se emit 2.000 de aciuni la o valoare nominal de 10 lei/aciune; preul de emisiune fiind 11 lei pe aciune.
2133 Mijloace de transport +A/D = % 1012 Capital subscris vrsat 1043 Prime de aport +P / C 22.000 20.000 2.000

Majorare prin operaiuni interne

2. Majorarea prin operaiuni interne Capitalul social poate fi majorat prin ncorporarea unor structuri de capitaluri proprii, respectiv a profitului, a primelor de capital sau a rezervelor (cu excepia celor legale). Practic, acest tip de majorare const fie n distribuirea gratuit de noi aciuni sau pri sociale care acionarii sau asociaii existeni, fie prin creterea valorii nominale a titlurilor deja existente. n ambele cazuri, nregistrarea n contabilitate a majorrii prin operaiuni interne se face prin creditarea contului de capital social vrsat i debitarea conturilor corespunztoare elementelor de capital propriu ncorporate n capitalul social:
% 104 Prime de capital 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat -P / D = 1012 Capital subscris vrsat +P / C Cretere de capital social Suma ncorporat Suma ncorporat Suma ncorporat

10

Tema de autoevaluare nr. 1 AGA hotrte majorarea capitalului social prin ncorporarea altor rezerve n sum de 1.000 lei, constituite n exerciiile precedente pe baza profitului capitalizat. Rezolvare (vezi pag. 27)

Majorare prin conversia unor datorii

3. Majorarea prin conversia unor datorii ale societii n aciuni Prin aceast operaiune se anuleaz anumite datorii ale societii fr a fi afectat trezoreria. Datoriile sunt convertite n aciuni sau pri sociale, bineneles cu acordul creditorului, care devine astfel acionar sau asociat. n plan contabil operaiunea produce urmtoarele nregistrri: 1. se nregistreaz emisiunea de aciuni pe baza prospectului de emisiune:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul +A / D = 1011 Capital subscris nevrsat +P / C Creterea de capital (valoarea datoriei convertite)

2. se nregistreaz compensare datorie cu valoarea creanei rezultat din emisiune:


Cont de datorie -P / D = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul -A / C 1012 Capital subscris vrsat +P / C Creterea de capital (valoarea datoriei convertite) Creterea de capital (valoarea datoriei convertite)

3. transformare capital nevrsat n capital vrsat:


1011 Capital subscris nevrsat -P / D =

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind majorarea capitalului social prin conversia unor datorii: O societate comercial convertete cele 500 obligaiuni a cror valoare nominal este de 10 lei/bucat n tot attea aciuni. 11

1. se nregistreaz subscrierea la majorarea capitalului a deintorilor obligaiunilor convertibile:


456 Decontri cu asociaii privind capitalul +A / D = 1011 Capital subscris nevrsat +P / C 5.000

2. se nregistreaz compensare datorie cu valoarea creanei rezultat din emisiune:


161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P/D = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul -A / C 1012 Capital subscris vrsat +P / C 5.000

3. transformare capital nevrsat n capital vrsat:


1011 Capital subscris nevrsat -P / D = 5.000

1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social Ca i majorarea, reducerea capitalului social se face numai prin hotrre a Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor (AGA) i se poate concretiza fie n reducerea numrului de aciuni/pri sociale (ca urmare a retragerii unui acionar/asociat sau a rscumprrii i anulrii propriilor aciuni), fie n reducerea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale existente (ca urmare a restrngerii activitii sau a utilizrii capitalului social pentru acoperirea pierderilor reportate). n contabilizarea operaiunilor de reducere a capitalului social intervine i de aceast dat contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul care reflect datoria societii fa de proprietari pentru partea de capital social diminuat, funcionnd astfel ca un cont de pasiv. Atunci cnd reducerea capitalului social se face prin rscumprarea i anularea aciunilor proprii, n nregistrarea operaiunilor intervin conturile: -109 Aciuni proprii cont cu funcie contabil de activ, coninut economic de mijloace; -141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii cont cu funcie contabil de pasiv, coninut economic de surse; 12

-149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii cont cu funcie contabil de activ, coninut economic de utilizri. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de reducere a capitalului se face prin urmtoarele articole contabile: 1. se nregistreaz diminuarea capitalului social ce urmeaz a fi achitat acionarilor:
1012 Capital subscris vrsat -P / D = 456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul +P / C 512 Conturi la bnci 531 Casa -A / C Reducerea de capital

Diminuare capital social prin retragerea acionarilor/as ociailor

2. se nregistreaz achitare obligaie fa de acionari/asociai:


456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul -P / D = Reducerea de capital

3. se nregistreaz reducerea capitalului social ca urmare a utilizrii lui

Diminuare capital social prin acoperire pierderi

pentru acoperirea unor pierderi reportate din exerciiile precedente:


1012 Capital subscris vrsat -P / D = 1171 Rezultat reportat reprezentnd pierderea neacoperit +P/C Reducerea de capital

4. se nregistreaz rscumprarea de pe pia a aciunilor proprii n

Diminuare capital social prin rscumprarea i anularea de aciuni

vederea anulrii: 109


Aciuni proprii +A/D = 512 Conturi la bnci -A/C Pre de rscumprare

5. se nregistreaz anularea aciunilor proprii cu realizarea unui ctig (pre de rscumprare mai mic dect valoarea nominal): 1012
Capital subscris vrsat -P/D = % 109 Aciuni proprii -A/C 141 Ctiguri legate de Valoarea nominal Pre de rscumprare Valoare nominal Pre de

13

vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii + P/ C

rscumprare

6. se nregistreaz transferul ctigurilor legate de rscumprarea i anularea aciunilor proprii la alte rezerve:
141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii -P /D = 1068 Alte rezerve +P/C Valoare nominal Pre de rscumprare

7. se nregistreaz anularea aciunilor proprii cu realizarea de pierdere (pre de rscumprare mai mare dect valoarea nominal): %
1012 Capital subscris vrsat -P/D 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii + A/D = 109 Aciuni proprii -A/C Pre de rscumprare Valoarea nominal Pre de rscumprare - Valoare nominal

8. se nregistreaz acoperirea din rezerve a pierderilor legate de rscumprarea i anularea aciunilor proprii:
1068 Alte rezerve -P/D = 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii - A/ C Pre de rscumprare - Valoare nominal

Tema de autoevaluare nr. 2 Ca urmare a retragerii unui acionar care deinea 50 aciuni la o valoare nominal de 100 lei/aciune, se procedeaz la reducerea capitalului social. Rambursarea capitalului se face n bani, prin contul bancar. Rezolvare (vezi pag. 27)

14


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea aciunilor: n vederea reducerii capitalului social o societate comercial rscumpr de pe pia 100 aciuni proprii la un pre de rscumprare unitar de 10 lei/aciune, valoarea nominal fiind 12 lei/aciune. 1. se nregistreaz rscumprarea aciunilor proprii: 109
Aciuni proprii +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 1.000

2.. se nregistreaz anularea aciunilor proprii: 1012


Capital subscris vrsat -P/D = % 109 Aciuni proprii -A/C 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii + P/ C 1068 Alte rezerve +P/C 1.200 1.000 200

3. se nregistreaz transferul ctigurilor la alte rezerve:


141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii -P /D = 200

Tema de autoevaluare nr. 3

15

n vederea reducerii capitalului social o societate comercial rscumpr de pe pia 100 aciuni proprii la un pre de rscumprare unitar de 12 lei/aciune, valoarea nominal fiind 10 lei/aciune. Rezolvare (vezi pag. 27)

16

UNITATEA DE NVARE 2 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND PRIMELE DE CAPITAL I REZERVELE 2.1. Contabilitatea operaiilor privind primele de capital

Primele de capital

Primele de capital apar atunci cnd au loc tranzacii legate de majorarea capitalului social, cu ocazia operaiilor de fuziune, precum i la conversia datoriilor n aciuni i reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. n contabilitatea financiar primele de capital sunt prezentate n urmtoarea structur: -prime de emisiune care se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune a aciunilor sau prilor sociale, mai mare, i valoarea nominal a acestora, mai mic; prin aceste prime se acoper cheltuielile cu emisiunea aciunilor i n acelai timp, se egalizeaz drepturile acionarilor noi cu cele ale acionarilor vechi prin compensarea diferenei ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni; -prime de fuziune/divizare care se calculeaz ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune/divizare i suma cu care s-a majorat capitalul social; -prime de aport care apar n cazul aporturilor n natur la majorare i se calculeaz ca diferen ntre valoarea de aport a bunurilor i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale nou emise (sunt similare primelor de emisie); -prime de conversie care se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor n aciuni, majorndu-se astfel capitalul social la nivelul valorii nominale. Evidena contabil a primelor de capital se ine cu ajutorul contului 104 Prime de capital, cont cu funcie contabil de pasiv, coninut economic de surse proprii, care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, potrivit structurii de mai sus. Exemplu privind nregistrarea primelor de emisiune:

Exemplificare nregistrare n contabilitate

O societate comercial pe aciuni are capitalul social format din 1.000 aciuni la o valoare nominal de 20 lei/aciune. Datorit extinderii activitii AGA hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea a 500 aciuni la o valoare de emisiune de 25 lei/aciune. Aportul la majorare const n bani depui n contul bancar. Cheltuielile efectuate cu emisiunea noilor aciuni se ridic la suma de 800 17

lei, achitate n numerar. Diferena primelor de emisiune se ncorporeaz n alte rezerve conform procesului verbal. 1) subscrierea noilor aciuni emise:
456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul +A/D = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune +P / C 456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul -A/C 1012 Capital subscris vrsat +P / C 5311 Casa n lei -P / C 12.500 10.000

2.500

2) vrsarea aporturilor la majorarea capitalului:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 12.500

i concomitent:
1011 Capital subscris nevrsat -P / D = 10.000

3) nregistrare cheltuieli de constituire:


201 Cheltuieli de constituire +A / D = 800

4) se nregistreaz acoperirea cheltuielilor de constituire din prime de emisiune:


1041 Prime de emisiune -P / D = 201 Cheltuieli de constituire -A / C 1068 Alte rezerve +P / C 800

5) se nregistreaz ncorporare prime de emisiune n alte rezerve:


1041 Prime de emisiune -P / D = 1.700

Tema de autoevaluare nr. 4 O societate comercial pe aciuni are capitalul social format din 1.000 aciuni la o valoare nominal de 20 lei/aciune. AGA hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea de 200 aciuni. Aportul la majorare const ntr-o instalaie evaluat la o valoare de aport de 5.000 lei. Rezolvare (vezi pag. 28) 18


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind nregistrarea primelor de conversie: Se nregistreaz conversia a 1.000 obligaiuni a cror valoare de rambursare este de 10 lei/obligaiune n 1.000 aciuni cu o valoare nominal de 9,50 le/bucat. 1) subscrierea la capitalul social:
456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul +A/D = % 1011 Capital subscris nevrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni +P / C 456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul -A/C 1012 Capital subscris vrsat +P / C 10.000 (1.000 ac x10) 9.500 (1.000ac x 9,50) 500 (1.000 ac x 0,50)

2) conversie mprumut obligatar:


161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P / D = 10.000

i concomitent:
1011 Capital subscris nevrsat -P / D = 9.500

19

2.2. Contabilitatea rezervelor

Rezerve

Rezervele sunt reprezentate, n principal, de profiturile capitalizate n mod durabil de ctre societatea comercial. Dup modul cum se constituie i se utilizeaz, rezervele se clasific n: -rezerve legale, care au caracter obligatoriu, se constituie anual n procent de 5% din profitul brut al societii comerciale pn cnd rezerve total constituit atinge valoarea de 20% din capitalul social; n aceast limit rezerva legal este deductibil la calculul impozitului pe profit; -rezerve statutare care se constituie din profitul net i sunt destinate acoperirii pierderilor, finanarea investiiilor, majorarea capitalului social potrivit prevederilor actului constitutiv al societii comerciale; -rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare care apar pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau cesionrii acestora; -alte rezerve care se pot constitui din profitul net sau din alte surse i sunt utilizate pentru finanarea investiiilor, acoperirea pierderilor, distribuirea de dividende, majorarea capitalului social etc. Contabilitatea rezervelor se organizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 106 Rezerve, cont cu funcie contabil de pasiv i coninut economic de surse proprii care se dezvolt potrivit structurii prezentate mai sus. Tema de autoevaluare nr. 5 Se nregistreaz utilizarea rezervelor statutare n sum de 2.500 pentru acoperirea unei pri din pierderea reportat. Rezolvare (vezi pag. 28)

20


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind calculul i nregistrarea rezervelor: O societate comercial realizeaz la sfritul exerciiului N un profit brut de 2.000 lei. Capitalul social este de 200 lei iar rezerve legal deja constituit 10 lei. Impozitul pe profit calculat este de 300 lei. Prin hotrre AGA se stabilete c profitul net se va repartiza la rezerve statutare n sum de 1.000 lei iar restul la acte rezerve. 1) se nregistreaz repartizarea profitului la rezerve legale: Rezerv legal maxim = 20% x 200 lei = 40 lei Rezerv legal curent = 5% x 2.000 lei = 100 lei Cretere rezerv legal = 40 lei 10 lei = 30 lei
129 Repartizarea profitului +A/D = 1061 Rezerve legale +P / C 30

2) se nregistreaz, la nceputul exerciiului financiar urmtor, nchiderea contului 129:


121 Profit sau pierdere -P/D = 129 Repartizarea profitului -A / C 30

3) tot la nceputul exerciiului financiar urmtor se procedeaz la reportarea profitului:


121 Profit sau pierdere -P/D = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit +P / C 1.670 (2.000 300 30)

4) se nregistreaz repartizarea profitului pe destinaiile stabilite, dup aprobarea situaiilor financiare:


1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = % 1063 Rezerve statutare 1.670 1.000

21

-P/ D

1068 Alte rezerve +P / C

670

UNITATEA DE NVARE 3 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND REZERVELE DIN

Rezerve din reevaluare

REEVALUARE Rezervele din reevaluare apar ca urmare a reevalurii activelor, de regul, a imobilizrilor corporale, ca plusuri sau minusuri de valoare rezultate prin diferena ntre valoarea just i valoarea net contabil a activelor reevaluate. Conform reglementrilor n vigoare prin valoare just se nelege suma pentru care un activ poate fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat n mod obiectiv. Valoarea net contabil a unui activ reprezint valoarea contabil (de intrare) din care se deduc amortizrile i ajustrile pentru depreciere aferente activului supus reevalurii. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face pentru activele existente la sfritul exerciiului financiar, cu reflectarea n contabilitate a rezultatului acesteia. Cu ocazia reevalurii, amortizarea cumulat aferent imobilizrilor

Tratare amortizare

corporale poate fi: -recalculat proporional cu schimbarea valorii brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau -eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:

Tratare rezultat reevaluare

22

-ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acestui activ; sau -ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la respectivul activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii nete contabile, atunci aceasta se trateaz astfel: -ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un plus din reevaluare; sau -ca o diminuare a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Cum este tratat amortizarea n cazul reevalurii imobilizrilor? (vezi pag. 22)

Rezervele din reevaluare nu pot fi distribuite direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. O parte din ctig se consider a fi realizat i pe msur ce activul reevaluat este folosit de societatea comercial, deci amortizat. Valoarea rezervei transferat va fi egal cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza valorii contabile iniiale a activului. Evidena contabil a rezervelor din reevaluare se ine cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare, cont cu funcie contabil de pasiv i coninut economic de surse proprii, nedistribuibile. Evidena rezervelor din reevaluare realizate se ine cu ajutorul contului 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din 23

reevaluare, cont cu funcie contabil de pasiv i coninut economic de surse proprii de finanare, distribuibile.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind reevaluarea activelor imobilizat: O societate comercial deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici: -costul iniial (valoarea de intrare): 6.000 lei; -durata de via util 10 ani; -amortizarea cumulat pe 2 ani: 1.200 lei; -metoda de amortizare folosit este cea liniar; Reevaluarea se produce astfel: -dup doi ani de folosire cnd valoarea just este 8.500 lei; -dup trei ani de la ultima reevaluare cnd valoarea just este 7.500 lei. Metoda valorii brute Reevaluare I: dup doi ani de folosire: VNC = 6.000 1.200 = 4.800 lei Indice de actualizare:

Valoarejusta 8.500 1,4167 Valoarecontabila 6.000

Valoare contabil actualizat: 6.000 x 1,4167 = 8.500 lei Amortizare actualizat: 1.200 x 1,4167 = 1.700 lei Diferen din reevaluare aferent amortizrii: 1.700 1.200 = 500 lei Diferen din reevaluare aferent imobilizrii: 8.500 6.000 = 2.500 lei Cretere de valoare: 2.500 500 = 2.000 lei -se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent imobilizrii:
2131 Echipamente tehnologice +A / D = 105 Rezerve din reevaluare +P / C 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor +P / C 2.500

-se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent amortizrii:


105 Rezerve din reevaluare -P / D = 500

24

Reevaluare II: dup trei ani de la ultima reevaluare: Amortizare anual: 8.500 : 10 ani = 850 lei Amortizare cumulat: 1.700 + (3 ani x 850) = 4.250 lei VNC = 8.500 4.250 = 4.250 lei Indice de actualizare: Valoarejusta 7.500 0,8824 Valoarecontabila 8.500

Valoare contabil actualizat: 8.500 x 0,8824 = 7.500 lei Amortizare actualizat: 4.250 x 0,8824 = 3.750 lei Diferen din reevaluare aferent amortizrii: 3.750 4.250 = -500 lei Diferen din reevaluare aferent imobilizrii: 7.500 8.500 = -1000 lei Descretere de valoare: -1000 (- 500) = -500 lei -se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent imobilizrii:
105 Rezerve din reevaluare -P / D = 2131 Echipamente tehnologice -A / C 105 Rezerve din reevaluare +P / C 1.000

-se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent amortizrii:


2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor -P / D = 500

Metoda valorii nete

Reevaluare I: dup doi ani de folosire: VNC = 6.000 1.200 = 4.800 lei Valoarea just = 8.500 lei Cretere de valoare = 8.500 4.800 = 3.700 lei -se nregistreaz anularea amortizrii deja nregistrat:
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor -P / D 2131 Echipamente tehnologice +A / D = 2131 Echipamente tehnologice -A / C 1.200

-se nregistreaz rezerva din reevaluare:


= 105 Rezerve din reevaluare +P / C 3.700

25

Reevaluare II: dup trei ani de la ultima reevaluare: Amortizare anual: 8.500 : 8 ani = 1.063 lei Amortizare cumulat: 1.063 x 3 ani = 3.189 lei VNC = 8.500 3.189 = 5.311 lei Cretere de valoare: 7.500 5.311 = 2.189 -se nregistreaz anularea amortizrii deja nregistrat:
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor -P / D 2131 Echipamente tehnologice +A / D = 2131 Echipamente tehnologice -A / C 3.189

-se nregistreaz rezerva din reevaluare:


= 105 Rezerve din reevaluare +P / C 2.189

Tema de autoevaluare nr. 6

Se cunosc urmtoarele informaii referitoare la un teren: -valoare contabil: 10.000 lei; -valoare just dup reevaluarea I: 12.000 lei; -valoare just dup reevaluarea a II-a: 11.000 lei; -valoare just dup reevaluarea a III-a: 9.500 lei; -valoare just dup reevaluarea a IV-a: 10.500 lei. Rezolvare (vezi pag. 29)

26

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1

Articolul contabil privind majorarea capitalului social prin ncorporarea altor rezerve este:
1068 Alte rezerve -P / D = 1012 Capital subscris vrsat +P / C 1.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1. se nregistreaz diminuarea capitalului social ce urmeaz a fi achitat acionarilor:
1012 Capital subscris vrsat -P / D = 456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul +P / C 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 5.000 (50 ac x 100 lei/ac)

2. se nregistreaz achitare obligaie fa de acionari/asociai:


456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul -P / D = 5.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt: 1. se nregistreaz rscumprarea aciunilor proprii: 109
Aciuni proprii +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 1.200

2. se nregistreaz anularea aciunilor proprii: % 1012


Capital subscris vrsat = 109 Aciuni proprii 1.200 1.000

27

-P/D 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii +A/D

-A/C 200

3. acoperirea din rezervele existente a pierderilor realizate:


1068
Alte rezerve -P / D = 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii -A/C 200

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4

Articolele contabile sunt: 1) subscrierea noilor aciuni emise:


456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul +A/D = % 1011 Capital subscris nevrsat 1042 Prime de aport +P / C 456 Decontri cu acionarii/asocia ii privind capitalul -A/C 1012 Capital subscris vrsat +P / C 5.000 4.000 1.000

2) vrsarea aporturilor la majorarea capitalului:


2131 Echipamente tehnologice +A/D = 5.000

i concomitent:
1011 Capital subscris nevrsat -P / D = 4.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5

28

Articolul contabil privind acoperirea pierderii reportate din rezerve statutare este:
1063 Rezerve statutare -P / D = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profit nerepartizat sau pierdere neacoperit +P / C 2.500

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 6

Articolele contabile sunt: 1) se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent primei reevaluri: Valoare just teren: 12.000 lei Valoare contabil: 10.000 lei Cretere de valoare: 2.000 lei (crete rezerva din reevaluare)
212 Terenuri +A / D = 105 Rezerve din reevaluare +P / C 2.500

2) se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent cele de a doua reevaluri: Valoare just teren: 11.000 lei Valoare contabil: 12.000 lei Descretere de valoare: 1.000 lei (scade rezerva din reevaluare)
105 Rezerve din reevaluare -P / D = 212 Terenuri -A / C 1.000

3) se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent celei de a treia reevaluri: Valoare just teren: 9.500 lei Valoare contabil: 11.000 lei Descretere de valoare: 1.500 lei (scade rezerva din reevaluare cu 1.000 lei iar diferena reprezint o cheltuial)
% 105 Rezerve din reevaluare -P / D 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor +A/D = 212 Terenuri -A / C 1.500 1.000 500

4) se nregistreaz rezerva din reevaluare aferent cele de a patra reevaluri: 29

Valoare just teren: 10.500 lei Valoare contabil: 9.500 lei Cretere de valoare: 1.000 lei (cresc veniturile cu 500 lei iar diferena reprezint o cretere a rezervei din reevaluare)
212 Terenuri +A / D = % 105 Rezerve din reevaluare +P / C 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor +P/C 1.000 500 500

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Ediia a II-a, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2006, pag. 20-38 2. State Violeta, Contabilitatea financiar a societilor comerciale. Elemente de teorie i aplicaii practice, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2008, pag. 144-171 3. CECCAR i Institutul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti 2010, pag. 659-710 4. ***Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat 5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

30

MODUL II Contabilitatea altor surse externe de finanare


1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectiv

Cuprins UI 4. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

=2 ore
UI 5. Contabilitatea leasing-ului

=3 ore

Obiectiv general: Dobndirea de cunotine privind reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i leasing-ul. Obiective operaionale: nsuirea tehnicii de nregistrare n contabilitate a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni i a operaiilor privind leasing-ul.

31

UNITATEA DE NVARE 4 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNEA DE OBLIGAIUNI

Sursele de finanare aflate la dispoziia unei societi comerciale se pot delimita astfel: a) surse proprii capitalurile proprii b) surse strine mprumuturile i datoriile asimilate Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: a) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; b) creditele bancare pe termen lung; c) sume datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin interese de participare; d) alte mprumuturi i datorii asimilate e) dobnzi aferente acestora mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public. Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar. ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Evidena contabil a datoriilor din emisiunea de obligaiuni se realizeaz cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, cont cu funcie

mprumut obligatar

Important de

32

contabil de pasiv. Pentru dobnd se utilizeaz contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. n contabilitatea operaiunilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni, prezint importan urmtoarele elemente: a) societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc din capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat; b) procentul de dobnd: reprezint remunerarea anual a obligaiunilor; c) valoarea nominal(VN) a unei obligaiuni: nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; d) preul de emisiune (PE): este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferior valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor; e) valoarea (costul) sau preul de rambursare(VR sau PR): reprezint valoarea la care sunt rscumprate obligaiunile i poate fi egal (egal) sau superioar (superior) valorii nominale; f) durata mprumutului: trebuie s fie mai mare de un an; g) valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat. ntre valoarea nominal a unei obligaiuni i preul de emisiune respectiv ntre preul de rambursare i valoarea nominal apar o diferen care se numete prim de emisiune respectiv prim de rambursare a obligaiunilor. n contabilitate aceste prime sunt nregistrate n contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, cont cu funcie contabil de activ. Societile cu rspundere limitat pot emite obligaiuni? (vezi pag. 32)

Evidenierea n contabilitate a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni const n nregistrarea: 1) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite: n patrimoniu apare datoria privind mprumutul ce va trebui restituit (surs) n contrapartid cu creana fa de subscriptorii i pierderea suportat de ntreprindere ca urmare unei valori de emisiune inferioar valorii de rambursare: 33

% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor +A/D

161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni +P/C

VR (VN sau PR) VE VR - VE

2) vrsarea sumelor datorate de ctre subscriptori: stingerea creanei ca urmare a intrrii n patrimoniu (contul bancar ) a banilor:
5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 461 Debitori diveri -A / C Valoarea de emisiune

3) dobnda anual de plat a crei nregistrare conduce la apariia simultan a unei cheltuial financiare cu dobnzile i a unei datorii privind dobnda :
666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C Valoarea dobnd (Rat dobnd x Valoarea nominal)

4) plata dobnzii care duce la stingerea datoriei privind dobnda prin diminuarea disponibilitilor n cont la banc:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C Valoarea dobnd (Rat dobnd x Valoarea nominal)

5) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor ceea ce nseamn creterea cheltuielilor financiare privind amortizarea primelor de rambursare i diminuarea primelor de rambursare ealonat pe ntreaga durat a contractului:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor +A/D = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor -A / C Valoare prim/durat mprumut

6) rambursarea mprumutului din emisiune de obligaiuni la scaden: se stinge datoria privind mprumutul i scad disponibilitile n contul bancar:
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P / C = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C VN sau PR

Exemplificare nregistrare n contabilitate

34

Exemplu privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni: SC X SA a emis n data de 1 ianuarie 2009 un mprumut obligatar cu urmtoarele caracteristici: -valoarea nominal a mprumutului: 40.000 lei; -nr. de obligaiuni: 4.000; -valoarea nominal a unei obligaiuni: 10 lei; -preul de emisiune: 9,50 lei; -preul de rambursare: 10 lei; -durata mprumutului: 10 ani; -rat dobnd: 20% pe an; -primele de rambursare vor fi amortizate pe durata mprumutului; Efectuai nregistrrile contabile. 1) se nregistreaz subscrierea la mprumutul obligatar:
% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor +A/D = 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni +P/C 40.000 38.000 2.000

2) se nregistreaz vrsare sume datorate de subscriptori


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 461 Debitori diveri -A / C 38.000

3) se nregistreaz dobnd aferent anului 1:


666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C 8.000 (40.000 x 20%)

4) se nregistreaz plat dobnd aferent anului 1:


1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 8.000

35

5) se nregistreaz amortizare prime aferente anului 1:


6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor +A/D = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor -A / C 200 (2.000/10 ani)

Observaie: nregistrrile 3, 4, i 5 se repet de nc 9 ori. 6) se nregistreaz rscumprare obligaiuni:


505 Obligaiuni emise i rscumprate +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 40.000

7) se nregistreaz anulare obligaiuni:


161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P / D = 505 Obligaiuni emise i rscumprate -A / C 40.000

Tema de autoevaluare nr. 1

SC X SA emite un pachet de 500 obligaiuni la o valoare nominal de 50 lei/obligaiune; rata anual a dobnzii este de 10 % pe an. Dup 4 ani obligaiunile se rscumpr i se anuleaz. Efectuai nregistrrile contabile. Rezolvare (vezi pag. 53)

36


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni: SC X SA a contractat la nceputul anului 200N un mprumut obligatar cu urmtoarele caracteristici: -mrimea nominal a mprumutului: 40.000 lei; -valoarea nominal a unei obligaiuni 10 lei; -nr. obligaiuni: 4.000; -preul de emisiune: 9,90 lei/obligaiune; -preul de rambursare: 10,20 lei/obligaiune; -rata dobnzii: 20% pe an; -durata mprumutului 10 ani; -data de primire a mprumutului: 1 octombrie 200N -cheltuielile de emisiune ale mprumutului sunt de 240 lei, amortizabile n 4 ani; -primele de rambursare vor fi amortizate la o prorat dat de durata mprumutului; -rambursarea se va face n cinci trane egale la sfritul exerciiilor 200N+2, 200N+4, 200N+6, 200N+8,200N+10. Efectuai nregistrrile contabile aferente celor 10 ani. Anul 200N: 1) subscriere mprumut obligatar:
% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor +A/D = 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni +P/C 40.800 39.600 1.200

2) vrsare sume datorate de subscriptori


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 461 Debitori diveri -A / C 39.600

3) nregistrare cheltuieli cu emisiunea obligaiunilor:


201 Cheltuieli de constituire +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei 240

37

-A / C

4) amortizare cheltuieli de constituire:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A/D = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire +P / C 12 lei (240:5 ani x 3luni/12 luni)

5) amortizare prime de rambursare a obligaiunilor:


6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor +A/D = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor -A / C 30 (1200: 10 ani x 3 luni/12 luni)

6) nregistrare dobnd:
666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C 200 (40.000 x 20% x 3luni/12 luni)

7) plat dobnd:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 200

Anul 200N+1, 200N+3, 200N+5, 200N+7, 200N+9: 1) amortizare cheltuieli de constituire:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A/D = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire +P / C 48 lei (240:5 ani)

Observaie: aceast nregistrare se repet pn n anul 200N+5 iar n anul N+5 amortizarea se calculeaz numai pentru 9 luni. 2) amortizare prime de rambursare a obligaiunilor:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor +A/D = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor -A / C 120 (1200:10 ani)

38

3) nregistrare dobnd:
666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C 8.000 (40.000 x 20%)

4) plat dobnd:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 8.000

Anul 200N+2, 200N+4, 200N+6, 200N+8: 1) amortizare cheltuieli de constituire:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A/D = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire +P / C 48 lei (240:5 ani)

Observaie: aceast nregistrare se repet pn n anul 200N+5 iar n anul N+5 amortizarea se calculeaz numai pentru 9 luni. 2) amortizare prime de rambursare a obligaiunilor:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor +A/D = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor -A / C 120 (1200:10 ani)

3) nregistrare dobnd:
666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C 8.000 (40.000 x 20%)

4) plat dobnd:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 5121 Conturi la bnci n lei 8.000

39

-A / C

5) rscumprare obligaiuni:
505 Obligaiuni emise i rscumprate +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 8.160 (800 obligaiuni x 10,20 lei)

6) anulare obligaiuni:
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P / D = 505 Obligaiuni emise i rscumprate -A / C 8.160

Anul 200N+10: 1) amortizare prime de rambursare a obligaiunilor:


6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor +A/D = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor -A / C 90 (1200:10 ani x 9 luni/12 luni)

3) nregistrare dobnd:
666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C 6.000 (40.000 x 20% x 9 luni/12 luni)

4) plat dobnd:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 6.000

5) rscumprare obligaiuni:
505 Obligaiuni emise i rscumprate +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 8.160 (800 obligaiuni x 10,20 lei)

6) anulare obligaiuni: 40

161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P / D

505 Obligaiuni emise i rscumprate -A / C

8.160

UNITATEA DE NVARE 5 CONTABILITATEA LEASING-ULUI

Leasing

Leasingul este definit de Standardele Internaionale de Contabilitate ca metod de finanare realizat prin transmiterea de ctre proprietar (locator, finanator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra bunului, unei alte pri denumite utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfritul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cumprarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Leasingul este un instrument de finanare a investiiilor pe termen mediu i lung care s-a dovedit foarte eficient, att n tranzaciile naionale ct i n cele internaionale. Contractul de leasing este un contract de finanare a operaiilor comerciale, este operaiunea comercial prin care o persoan cumpr unele bunuri de la un vnztor, pentru a le nchiria unui alt client care le solicit. Deci, n contractul de leasing intervin mai multe persoane: -vnztorul bunului (furnizorul, constructorul, productorul); -cumprtorul bunului (care este finanatorul operaiei, de obicei o persoan specializat, locatorul); -clientul solicitator (chiriaul, locatarul, beneficiarul, utilizatorul). Reglementrile contabile conforme cu directivele europene definesc urmtorii termeni: -contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit; 41

-leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; -leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Contractele de leasing pot fi de dou feluri: -leasing financiar;

Leasingul financiar

-leasing operaional. Caracteristicile leasingului financiar sunt urmtoarele: -la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului; -perioada de folosire a bunului acoper cel puin 75% din durata de utilizare a acestuia; -cumprarea bunului de ctre locatar se face la preul de cel mult 50% din valoarea de pia a acestuia; -rata de leasing este format din cota-parte din valoarea de intrare a bunului plus dobnda de leasing, care este compatibil cu rata medie a dobnzii bancare; -riscurile i beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului. Reglementrile contabile n vigoare precizeaz c un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: -leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; -locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; -durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; -valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;

42

-bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Leasingul operaional

n ceea ce privete contractul de leasing operaional, acesta este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Enumerai caracteristicile leasing-ului financiar (vezi pag. 42)

Categorii de valori

n cadrul operaiilor de leasing, pot aprea urmtoarele categorii de valori: -valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanatori, respectiv costul de achiziie; -valoarea total este valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual; -valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre utilizatori. Ea reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate; -rata de leasing este o cheltuial la nivelul amortizrii bunului i a dobnzii (leasing financiar) sau este o cheltuial de exploatare integral (leasingul operaional) i reprezint: a) n cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului i dobnda de leasing. Achiziiile de imobilizri corporale sunt tratate ca investiii, fiind supuse amortizrii la locatar; 43

b) n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i nu beneficiul (marja de profit) stabilit de prile contractante. Amortizarea este calculat n acest caz de locator, cu posibilitatea amortizrii ntregii valori a bunului minus valoarea rezidual pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puin de trei ani. Tratamentul contabil al celor dou tipuri de leasing este diferit. De reinut urmtoarele deosebiri semnificative din acest punct de vedere: -n cazul leasingului financiar, bunul se nregistreaz ca intrare n patrimoniul locatarului (utilizator) nc de la ncheierea contractului, sursa de finanare fiind o datorie pe termen lung; -n cazul leasingului operaional bunul rmne n patrimoniul locatarului (proprietar). Exemplu privind leasingul financiar: O societate comercial, locatar (utilizator) preia n leasing financiar o basculant la un pre de 60.000 lei, avnd durata normal de funcionare de 4 ani. Avansul achitat de locatar este de 20% din valoarea basculantei. Durata contractului de leasing este de 3 ani, iar rata dobnzii anuale de 10%. La expirarea contractului, locatarul cumpr autocamionul la valoarea rezidual. Locatorul este o persoan juridic romn, nregistrat n scopuri de TVA. Elementele contractului: -avans: 20% x 60.000 lei = 12.000 lei -valoare rezidual: 60.000 lei : 4 ani = 15.000 lei -rat de capital: (60.000 12.000 15.000)/ 3 ani = 11.000lei -rat de leasing: Rat de capital + Dobnd -TVA: 24% x Rata de leasing Graficul ratelor de leasing se prezint astfel:
Explicaie Rat de capital 2 12.000 11.000 11.000 11.000 45.000 Dobnd Rat de leasing 4=2+3 TVA Total de plat 6=4+5 14.880 19.592 18.228 16.864 69.564

Tratament contabil

Exemplificare nregistrare n contabilitate

1 Avans Rata 1 Rata 2 Rata 3 Total

3 4.800 3.700 2.600 11.100

15.800 14.700 13.600 44.100

5 = 24% x 4 2.880 3.792 3.528 3.264 13.464

44

D1 = (60.000 12.000) x 10% = 4.800 D2 = (60.000 12.000 11.000) x 10% = 37.000 x 10% = 3.700 D3 = (60.000 12.000 11.000 11.000) x 10% = 2.600 nregistrri n contabilitatea locatarului (utilizatorului): 1) se nregistreaz factura privind avansul de plat:
% 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 4426 TVA deductibil + A/D 404 Furnizori de imobilizri -P / D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 14.880 12.000 2.880

2) achitare cu ordin de plat a avansului:


= 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate +P/C 14.880

3) primire basculant:
2133 Mijloace de transport + A/D = 60.000

4) evideniere extrabilanier a ratelor de pltit:


8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate = 54.100 (12.000 + 44.100)

5) regularizarea avansului facturat:


167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -P/D = 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale -A/C 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate 404 Furnizori de imobilizri +P/C 12.000

6) creditare cont extrabilanier:


= 12.000

7) primire factur aferent ratei 1:


% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -P/D 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 TVA deductibil + A/D = 19.592 11.000 4.800 3.792

45

8) creditare cont extrabilanier:


= 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i psrilor +P / C 15.800

9) achitare cu ordin de plat a facturii aferent ratei 1:


404 Furnizori de imobilizri -P / D = 19.592

10) nregistrare amortizare anual a basculantei:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A / D = 12.500 (60.000 : 4 ani)

Observaie: -operaiile 7,8,9 se repet pn la expirarea contractului de leasing; -operaia 10 se repet pe toat durata de funcionare a mijlocului de transport. 11) exercitarea dreptului de cumprare pentru valoarea rezidual a basculantei:
% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -P/D 4426 TVA deductibil + A/D 404 Furnizori de imobilizri -P / D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 18.600 15.000 3.600

12) achitare cu ordin de plat a facturii privind valoarea rezidual:


= 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 18.600

Tema de autoevaluare nr. 2

Efectuai nregistrrile contabile aferente anului 2 (primire factur aferent ratei 2, plata facturii cu ordin de plat, creditarea contului extrabilanier 8036 i nregistrare amortizare). Rezolvare (vezi pag. 53)

46

nregistrri n contabilitatea locatorului (societatea de leasing): 1) facturare avans de ctre locator:


4111 Clieni +A / D = % 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat +P/C 4111 Clieni -A/C 2133 Mijloace de transport -A/C 14.880 12.000 2.880

2) ncasarea prin contul curent a avansului:


5121 Conturi curente la bnci +A / D = 14.880

3) predare basculant ctre utilizator:


2678 Alte creane imobilizate +A / D = 60.000

4) nregistrare extrabilanier a ratelor de ncasat:


8039 Alte valori n afara bilanului = 54.100 (12.000 + 44.100) 2678 Alte creane imobilizate -A/C 8039 Alte valori n afara 12.000

5) regularizare avans:
419 Clieni creditori -P / D =

6) nregistrare extrabilanier a ratelor de ncasat:


= 12.000

47

bilanului

7) facturare rat 1 de leasing:


4111 Clieni +A / D = % 2678 Alte creane imobilizate -A/C 766 Venituri din dobnzi 4427 TVA colectat +P/C 19.592 11.000 4.800 3.792

8) ncasare rat facturat:


5121 Conturi curente la bnci +A / D = 4111 Clieni -A/C 19.592

9) nregistrare extrabilanier a ratelor de ncasat:


= 8039 Alte valori n afara bilanului 15.800

Observaie: nregistrrile 7,8,9 se vor repeta pe ntreaga durat a contractului. 10) facturarea valorii reziduale a basculantei:
461 Debitori diveri +A / D = % 2678 Alte creane imobilizate 4427 TVA colectat +P/C 461 Debitori diveri -A/C 18.600 15.000

3.600

11) ncasare factur privind valoarea rezidual a basculantei:


5121 Conturi curente la bnci +A / D = 18.600

Tema de autoevaluare nr. 3

Efectuai nregistrrile contabile aferente anului 2 (emitere factur aferent ratei 2, ncasarea facturii cu ordin de plat, creditarea contului extrabilanier 8039). Rezolvare (vezi pag. 54)

48


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind leasingul operaional: O societate de leasing ncheie cu un utilizator un contract de leasing operaional pentru un utilaj cu preul de 24.000 lei, care are durata normal de utilizare de 10 ani. Durata contractului este de 4 ani. Marja de profit negociat este de 1,5% pe lun din valoarea utilajului. Decontrile se efectueaz prin banc. La terminarea contractului utilizatorul i exercit opiunea de cumprare a utilajului la valoarea rezidual. Rata de capital lunar este stabilit prin contract la 200 lei. Elementele contractului sunt: -rata de capital total: 200 lei x 48 luni = 9.600 lei; -marja de profit total: 24.000 lei x 1,5 % x 48 luni = 17.280 lei nregistrri n contabilitatea utilizatorului: 1) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing:
8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate = 26.880 (9.600 + 17.280)

2) primirea facturii privind rata lunar de leasing:


% 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil +A/D = 401 Furnizori +P/C 694 560 (26.880:48) 134

3) achitare factur privind rata lunar:


401 Furnizori -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei 694

49

-A/C

4) diminuarea soldului contului 8036 cu valoarea ratei achitate:


= 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate 560

Observaie: operaiile 2, 3, 4 se vor repeta lunar pn la terminarea contractului de leasing. 5) cumprarea utilajului la terminarea contractului la valoarea rezidual: Valoarea rezidual: 24.000 9.600 = 14.400 lei
% 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil +A/D 404 Furnizori de imobilizri -P/D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 17.856 14.400 3.456

6) achitare factur privind cumprarea utilajului:


= 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 17.856

7) rentregirea valorii activului pn la nivelul valorii iniiale (includerea n valoarea utilajului a ratelor de capital achitate pe perioada contractului): Valoare iniial utilaj: 24.000 lei; Valoare conform facturii de cumprare: 14.400 lei; Diferen de nregistrat: 9.600 lei
2131 Echipamente tehnologice +A/D = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i psrilor +P / C 9.600

Observaie: din momentul cumprrii utilajului ce a fcut iniial obiectul contractului de leasing operaional, utilizatorul va nregistra lunar amortizarea utilajului pe toat durata lui de folosin rmas.
Tema de autoevaluare nr. 4

Efectuai nregistrrile contabile aferente lunii a II-a(primire factur aferent ratei 2, plata facturii cu ordin de plat, creditarea contului extrabilanier 8036). Rezolvare (vezi pag. 54)

50

nregistrri n contabilitatea societii de leasing: 1) achiziia utilajului ce va face obiectul contractului de leasing:
% 2131 Echipament tehnologic +A/D 4426 TVA deductibil + A/D 404 Furnizori de imobilizri -P / D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 29.760 24.000 5.760

2) achitare cu ordin de plat a facturii privind valoarea rezidual:


= 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 29.760

3) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing:


8039 Alte valori n afara bilanului = 26.880 (14.400 + 9.600) % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat +P/C 4111 Clieni -A/C 694 560 134

4) facturarea ratei lunare de leasing:


4111 Clieni +A / D =

5) ncasare rat facturat:


5121 Conturi curente la bnci +A / D = 694

6) nregistrare extrabilanier a ratelor de ncasat:


= 8039 694

51

Alte valori n afara bilanului

7) nregistrarea amortizrii utilajului: Amortizarea lunar a utilajului = (24.000 : 10 ani) / 12 luni = 200 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A / D = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i psrilor +P / C 200

Observaie: operaiile 4, 5, 6, i 7 se repet lunar, pe toat durata contractului de leasing; 8) vnzarea utilajului la expirarea contractului de leasing:
461 Debitori diveri +A / D = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat +P/C 461 Debitori diveri -A/C 2131 Echipamente tehnologice -A/C 17.456 14.400

3.456

9) ncasare factur privind valoarea rezidual a basculantei:


5121 Conturi curente la bnci +A / D % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i psrilor -P / D 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital +A/D = 17.456

10) scoaterea din eviden a utilajului predat n leasing i ulterior vndut:


= 24.000 9.600

14.400

Tema de autoevaluare nr. 5

Efectuai nregistrrile contabile aferente lunii a II-a(emitere factur aferent ratei 2, ncasarea facturii cu ordin de plat, creditarea contului extrabilanier 8039). Rezolvare (vezi pag. 55)

52

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1

Articolele contabile sunt: 1) subscriere mprumut obligatar:


461 Debitori diveri +A/D = 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni +P/C 25.000

2) vrsare sume datorate de subscriptori


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 461 Debitori diveri -A / C 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni +P/C 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 25.000

3) nregistrare dobnd:
666 Cheltuieli privind dobnzile +A/D = 2.500 (25.000 x 10%)

4) plat dobnd:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -P / D = 2.500

5) rscumprare obligaiuni:
505 Obligaiuni emise i rscumprate +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 25.000

6) anulare obligaiuni: 53

161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P / D

505 Obligaiuni emise i rscumprate -A / C

25.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2

Articolele contabile sunt: 1) primire factur aferent ratei 2:


% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -P/D 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 TVA deductibil + A/D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 19.592 11.000 4.800 3.792

2) creditare cont extrabilanier:


= 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate 5121 Conturi la bnci n lei -A / C 15.800

3) achitare cu ordin de plat a facturii aferent ratei 2:


404 Furnizori de imobilizri -P / D = 19.592

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3

Articolele contabile sunt: 1) facturare rat 2 de leasing:


4111 Clieni +A / D = % 2678 Alte creane imobilizate -A/C 766 Venituri din dobnzi 4427 TVA colectat +P/C 4111 Clieni -A/C 19.592 11.000 4.800 3.792

2) ncasare rat facturat:


5121 Conturi curente la bnci +A / D = 19.592

3) nregistrare extrabilanier a ratelor de ncasat: 54

8039 Alte valori n afara bilanului

15.800

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4

Articolele contabile sunt: 1) primirea facturii privind rata lunar de leasing:


% 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil +A/D = 401 Furnizori +P/C 694 560 (26.880) 134

2) achitare factur privind rata lunar:


401 Furnizori -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii, .a. datorii asimilate 694

3) diminuarea soldului contului 8036 cu valoarea ratei achitate:


= 560

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5

Articolele contabile sunt: 1) facturarea ratei lunare de leasing:


4111 Clieni +A / D = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat +P/C 4111 Clieni -A/C 694 560 134

2) ncasare rat facturat:


5121 Conturi curente la bnci +A / D = 694

3) nregistrare extrabilanier a ratelor de ncasat:


= 8039 Alte valori n afara bilanului 694

55

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Ediia a II-a, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2006, pag. 56-62 2. State Violeta, Contabilitatea financiar a societilor comerciale. Elemente de teorie i aplicaii practice, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2008, pag. 134 - 144 3. CECCAR i Institutul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti 2010, pag. 323 - 342 4. ***Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat 5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

56

MODUL III Particulariti privind contabilitatea imobilizrilor necorporale i financiare


1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectiv

Cuprins particulare UI 6. Contabilitatea imobilizrilor necorporale: aspecte

=2 ore UI 7. Contabilitatea imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt =3 ore

Obiectiv general: Dobndirea de cunotine privind reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind imobilizrile necorporale, financiare i a investiiilor pe termen scurt Obiective operaionale: nsuirea tehnicii de nregistrare n contabilitate a imobilizrilor necorporale, financiare i investiiilor pe termen scurt

57

UNITATEA DE NVARE 6 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE: ASPECTE PARTICULARE O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd: -este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau -decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene prezint urmtoarea structur a imobilizrilor necorporale: -cheltuielile de constituire; -cheltuielile de dezvoltare; -concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele asimilate, cu excepia celor create intern de entitate; -fondul comercial; -alte imobilizri necorporale; -avansuri acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; -imobilizri necorporale n curs de execuie

Imobilizri necorporale

Structura imobilizrilor necorporale

Recunoaterea imobilizrilor necorporale

58

O imobilizare necorporal se recunoate n contabilitate dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil. a) active de natura cheltuielilor de dezvoltare Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. Exemple de activiti de dezvoltare: -proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; -proiectarea uneltelor i matielor care implic tehnologie nou; -proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; -proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. -cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind cheltuielile de dezvoltare:


O societate comercial hotrte modernizarea tehnologiei de fabricaie a unui produs. Entitatea achit n numerar un avans de 500 lei; TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de cercetare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 2.000 lei; TVA 24%. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizeaz n 20 de luni. 1) nregistrare factur avans:
% 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 4426 TVA deductibil +A/D = 404 Furnizori necorporale +P/C 620 500 120

2) plat factur:
404 = 5311 620

59

Furnizori necorporale -P/D

Casa n lei -A/C = 404 Furnizori necorporale +P/C 2.480 2.000 480

3) primire factur la finalizarea lucrrii:


% 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie 4426 TVA deductibil +A/D % 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 4426 TVA deductibil +A/D

4) Stornare avans, conform facturii de stornare:


= 404 Furnizori necorporale +P/C -620 -500 -120

5) Recepie documentaie:
203 Cheltuieli de dezvoltare +A/D = 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie -A/C 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare +P/C 203 Cheltuieli de dezvoltare -P/C 2.000

6) decontare factur:
404 Furnizori necorporale -P/D = 1.860(2.480620)

7) nregistrare amortizare:
6811 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare +A/D = 100 (2.000:20 luni)

8) scoatere din eviden a cheltuielilor complet amortizate:


2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare -P/D = 2.000

Tema de autoevaluare nr. 1

O societate comercial a achiziionat de la Agenia Naional pentru Resurse Minerale dreptul de explorare a unui perimetru n zona Petroani, n schimbul sumei de 100.000 lei. Durata licenei este de 4 ani, cu posibilitatea de transformare n licen de exploatare. De asemenea, efectueaz studii geologice n valoare de 10.000 lei, n vederea estimrii cantitii de crbune din subsol.

60

Rezolvare (vezi pag. 71)

b) active de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor asimilate Conform reglementrilor contabile n vigoare concesiunile primite se nregistreaz la imobilizri necorporale atunci cnd pot fi determinate valoarea i durata de utilizare a contractului de concesiune. Amortizarea concesiunii se realizeaz pe durata de utilizare a acesteia potrivit contractului. Dac n contract se prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, concesiunea se recunoate doar n contul de profit i pierdere, printr-o cheltuial cu chiria. Concesiunea este convenia unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedeaz, condiionat i pe un timp determinat, dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumitor bunuri, n schimbul unor redevene.

Concesiunea

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind concesiunile:


Se primete n concesiune un teren pentru o perioad de 20 ani, preul concesionrii fiind 80.000 lei. Redevena anual se achit cu ordin de plat. Dup expirarea contractului, se scoate din eviden concesiunea complet amortizat.

61

n contabilitatea proprietarului: 1) nregistrare redeven pentru primul an:


461 Debitori diveri +A/D = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii +P/C 461 Debitori diveri -A/C 4.000 (80.000: 20 ani)

2) ncasare redeven:
5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 4.000

n contabilitatea concesionarului: 1) nregistrare concesiune:


205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare +A/D = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate +P/C 80.000

i concomitent:
8038 Bunuri publice primate n administrare, concesiune i cu chirie +A/D = 80.000

2) nregistrare redeven:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 8038 Bunuri publice primate n administrare, concesiune i cu chirie +A/D 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, 4.000 (80.000 : 20 ani)

i concomitent:
= 4.000

3) plat redeven:
404 Furnizori de imobilizri -P/D = 4.000

4) nregistrare amortizare:
6811 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare +A/D = 4.000 (80.000 : 20 ani)

62

drepturilor i activelor asimilate +P/C

5) scoatere din eviden a concesiunii amortizate:


167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -P/C = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare -P/D 8038 Bunuri publice primate n administrare, concesiune i cu chirie +A/D 80.000

i concomitent:
= 80.000

Tema de autoevaluare nr. 2 Se primete n concesiune un teren pentru o perioad de 20 anii. Redevena anual este n valoare de 4.000 lei i se achit cu ordin de plat. Dup expirarea contractului, se scoate din eviden concesiunea complet amortizat.

Rezolvare (vezi pag. 71)

c) fondul comercial

63

Fondul comercial poate fi recunoscut n situaiile financiare individuale doar n cazul transferului (complet sau parial) al unei afaceri, fie n urma unei achiziii, fie a unei fuziuni.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind fondul comercial: Se achiziioneaz un teren aflat lng o osea modernizat pentru construirea unui han turistic. Preul efectiv al terenului este de 3.000 lei, iar pentru vad comercial se mai pltete 1.000 lei; TVA 24%. Plata facturii se face prin banc. Ulterior se renun la proiect, iar terenul se vinde cu preul de 3.500 lei, ncasarea facturii fcndu-se prin banc.
1) cumprare teren mpreun cu fondul comercial aferent:
% 2111 Terenuri 2071 Fond comercial pozitiv 4426 TVA deductibil +A/D = 404 Furnizori necorporale +P/C 4.960 3.000 1.000 960

2) Achitare factur:
404 Furnizori de imobilizri -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 4.960

3) vnzare teren:
461 Debitori diveri +A/D = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat +P/C 2111 Terenuri -A/C 4.340 3.500

840

4) scoatere din eviden teren:


6583 Cheltuieli din vnzarea activelor i alte operaii de capital -P/D 6583 Cheltuieli din vnzarea activelor i alte operaii de capital -P/D = 3.000

4) scoatere din eviden fond comercial:


= 2071 Fond comercial pozitiv -A/C 461 1.000

5) ncasare debitori diveri:


5121 = 4.960

64

Conturi la bnci n lei +A/D

Debitori diveri -A/C

UNITATEA DE NVARE 7 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE I A INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT 7.1. Definiii i structuri

Investiiile financiare ale unei societi comerciale sunt reprezentate de imobilizarea capitalului sau plasarea acestuia prin achiziionarea de titluri de valoare cu scopul de a obine beneficii financiare care decurg din deinerea acestora. n funcie scopul pentru care sunt achiziionate titlurile i a duratei de deinere a acestora, investiiile financiare se clasific n: investiii financiare pe termen lung, respectiv active imobilizate financiare: titluri financiare imobilizate i creane imobilizate; investiii financiare pe termen scurt (plasamente): active circulante - titluri de plasament.

Imobilizri financiare

Imobilizrile financiare reprezint o modalitate distinct de plasare a

capitalului disponibil, prin participarea la capitalul altei societi comerciale, asigurndu-i acesteia din urm resurse financiare necesare n vederea dezvoltrii. Ele sunt reprezentate de: - titluri de participare, respectiv aciuni sau alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi comerciale pe o perioad ndelungat, cu scopul exercitrii unui control sau a unei influene notabile i implicit pentru realizarea unui venit (venit din dividende sau dobnzi); - interese de participare se refer la n investiii n ntreprinderi asociate (20%50%) sau investiii strategice (10%-20%); 65

- creane imobilizate sunt constituite din creanele legate de sumele datorate de filiale, mprumuturile acordate pe termen lung, alte creane imobilizate i creane legate de interesele de participare . Evidena contabil a acestei categorii de active se ine cu ajutorul conturilor din clasa 2, gr. 26 Imobilizri financiare, organizate pe categoriile de imobilizri financiare de mai sus. Toate conturile din grupele de mai sus au coninut economic de mijloace i funcie contabil de activ, cu excepia contului 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare al crui coninut economic este de datorie i funcie de pasiv (cu ajutorul acestui cont se reflect sumele rmase neachitate reprezentnd costul de achiziie al titlurilor financiare).
Investiiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate

Investiii financiare pe termen scurt

n hrtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare dect cel de cumprare. n categoria investiiilor financiare pe termen scurt se includ: -aciuni emise de ctre societile din cadrul grupului sau din afara acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig; -obligaiuni emise de ctre entitate, care sunt rscumprate la scaden n vederea anulrii acestora; -obligaiuni emise de ctre alte entiti, care sunt cumprate pentru a fi vndute pe termen scurt n vederea obinerii unui ctig; -alte investiii pe termen scurt i creane asimilate Evidena contabil a titlurilor de plasament se ine cu ajutorul conturilor din clasa 5, gr 50 Investiii pe termen scurt conturi cu funcie contabil de activ i coninut economic de valori cu excepia contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt. La intrarea n patrimoniu imobilizrile financiare i titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie (preul de cumprare), orice cheltuial accesorie se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. La ieirea din patrimoniu, titlurile se evalueaz la valoarea de intrare. Eventualele diferene ntre costul de achiziie i preul de vnzare se reflect n cazul imobilizrilor financiare direct n rezultate prin diferena ntre veniturile i cheltuielile cu investiiile financiare cedate. n cazul investiiilor pe termen scurt, aceste diferene 66

se nregistreaz distinct printr-un cont de cheltuieli financiare (preul de vnzare este mai mic dect cel de cumprare) sau de venit financiar (preul de vnzare este mai mare dect cel de cumprare). n contabilitatea investiiilor financiare se disting trei categorii de operaii: operaii privind titlurile financiare imobilizate; operaii privind creanele imobilizate, operaii privind titlurile de plasament.

Care este structura imobilizrilor financiare? Dar a investiiilor financiare pe termen scurt? (vezi pag. 65-66)

7.2. nregistrarea operaiilor privind imobilizrile financiare n contabilitatea investiiilor financiare pe termen lung se disting dou categorii de operaii: -operaia privind titlurile financiare imobilizate; -operaia privind creanele imobilizate.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind operaii cu aciuni deinute n entiti afiliate: O societate mam achiziioneaz de la o filial din cadrul grupului 1.000 aciuni la un pre de cumprare unitar de 20 lei din care jumtate sunt achitate 67

imediat din contul bancar, cealalt jumtate fiind pltit dup 20 zile de la data achiziiei. Comisionul acordat societii de valori mobiliare prin care s-a efectuat tranzacia este de 1,5% din valoarea acesteia. n anul urmtor societatea ncaseaz n contul curent dividende n sum de3.000 lei. Ulterior vinde 500 de aciuni la un pre de vnzare unitar de 21 lei. ncasarea se face prin contul bancar. 1) se nregistreaz achiziia titlurilor:
261 Aciuni deinute la entiti afiliate +A/D = % 5121 Conturi la bnci n lei -A/D 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entiti afiliate +P/C 5121 Conturi la bnci n lei -A/D 5121 Conturi la bnci n lei -A/D 20.000 10.000 10.000

2) se nregistreaz comisionul pltit societii de valori mobiliare:


622 Cheltuieli cu comisioanele +A/D = 300

3) se nregistreaz achitarea ulterioar a titlurilor:


2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entiti afiliate -P/D 5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 10.000

4) se nregistreaz, n anul urmtor, ncasarea dividendelor:


= 7611 Venituri din aciuni deinute la entiti afiliate +P/C 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate +P/C 261 Aciuni deinute la entiti afiliate -A/C 461 3.000

5) se nregistreaz vnzarea celor 500 aciuni:


461 Debitori diveri +A/D = 10.500 (21 lei x 500)

6) se nregistreaz scoaterea din patrimoniu a aciunilor vndute:


6641 Cheltuieli din imobilizri financiare cedate = 10.000 (20 lei x 500)

7) se nregistreaz ncasare crean:


5121 = 10.500

68

Conturi la bnci n lei +A/D

Debitori diveri -A/C

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind operaii cu creane legate de interese de participare: O societate comercial acord altei societi de care este legat prin interese de participare un mprumut n sum de 50.000 lei pe o durat de 2 ani cu o dobnd preferenial de 5% pe an. mprumutul se restituie la sfritul fiecrui an, o dat cu ncasarea dobnzii aferente. Societatea mprumutat a intrat n stare de faliment, fiind incapabil s mai restituie cea de-a doua tran din mprumut i s plteasc dobnzile aferente. 1) se nregistreaz acordarea mprumutului:
2673 Creane legate de interese de participare +A/D 5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 763 Venituri din creane imobilizate +P/C 2673 Creane legate de interese de participare -A/C 763 Venituri din creane imobilizate +P/C 50.000

2) se nregistreaz ncasarea dobnzii n primul an:


= 2.500 (5% x 50.000)

3) se nregistreaz rambursarea primei rate:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 25.000

4) se nregistreaz dobnda de ncasat aferent anului II:


2674 Dobnd aferent creanelor legate de interese de participare +A/D = 1.250 (5% x 25.000)

5) se nregistreaz includerea pe pierderi a ratei nerecuperate i a dobnzii nencasate:


663 Pierderi din creane legate din participaii +A/D = % 2673 Creane legate de interese de participare 2674 Dobnd aferent creanelor legate de interese de participare -A/C 26.250 25.000 1.250

Tema de autoevaluare nr. 3

69

O societate comercial vireaz unui furnizor o garanie n sum de 200 lei. Ulterior garania este restituit.

Rezolvare (vezi pag. 72)

7.3. nregistrarea operaiilor privind investiiile financiare pe termen scurt

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind operaii cu alte titluri de plasament: O societate comercial achiziioneaz n scop speculativ aciuni n numr de 1.000 la un pre de cumprare unitar de 2 lei cu achitare imediat din contul bancar. Ulterior vinde 400 aciuni la un pre de vnzare unitar de 1,9 lei pe care le ncaseaz prin contul bancar i alte 400 de aciuni la un pre de vnzare unitar de 2,2 lei, ncasarea avnd loc la o dat ulterioar vnzrii. 1) se nregistreaz achiziia aciunilor:
5081 Alte titluri de plasament +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 5081 Alte titluri de plasament -A/C 2.000

2) se nregistreaz vnzarea, n pierdere a aciunilor:


% 5121 Conturi la bnci n lei 6642 Pierderi din investiii pe termen scurt cedate +A/D = 800 (400 x 2,00 lei) 760 (400 x 1,90 lei) 40 (400 x 0,10 lei)

3) se nregistreaz vnzarea, n ctig a aciunilor:


461 Debitori diveri +A/D = % 5081 Alte titluri de plasament -A/C 880 (400 x 2,20 lei) 800 (400 x 2,00 lei)

70

7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate +P/C

80 (400 x 0,20 lei)

4) se nregistreaz ncasare crean:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 461 Debitori diveri -A/C 880

Tema de autoevaluare nr. 4

O societate comercial achiziioneaz n scop speculativ aciuni n numr de 1.000 la un pre de cumprare unitar de 3 lei achitnd jumtate imediat din contul bancar iar restul peste 20 zile. Rezolvare (vezi pag. 72)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt: 1) nregistrare achiziie drept de exploatare:
203 Cheltuieli de dezvoltare +A/D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 404 Furnizori de imobilizri 100.000

2) nregistrare studii geologice:


203 Cheltuieli de dezvoltare +A/D = 10.000

71

+P/C

3) nregistrare amortizare:
6811 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare +A/D = 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare +P/C 27.500 (110.000: 4 ani)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1) nregistrare redevena total:
8038 Bunuri publice primate n administrare, concesiune i cu chirie +A/D = 80.000 (4.000 x 20 ani)

2) nregistrare redeven anual:


612 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii +A/D = 401 Furnizori +P/C 4.000

3) plat redeven anual:


401 Furnizori -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 8038 Bunuri publice primate n administrare, concesiune i cu chirie -A/C 4.000

4) creditare 8038:
= 4.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz virare garanie


2678 Alte creane imobilizate +A/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/D 2678 Alte creane imobilizate -A/D 200

2) se nregistreaz restituire garanie de ctre furnizor:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 200

72

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz achiziia aciunilor:


5081 Alte titluri de plasament +A/D = % 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt +P/C 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 3.000 1.500 1.500

2) se nregistreaz plat diferen:


5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt -P/D = 1.500

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Ediia a II-a, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2006, pag. 62-84 2. State Violeta, Contabilitatea financiar a societilor comerciale. Elemente de teorie i aplicaii practice, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2008, pag. 125-134 3. CECCAR i Institutul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti 2010, pag. 342-403 4. ***Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat 5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

73

MODUL IV Contabilitatea ajustrilor, provizioanelor i subveniilor


1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectiv

Cuprins UI 8. Contabilitatea ajustrilor de valoare

=3 ore UI 9. Contabilitatea provizioanelor =2 ore UI 10. Contabilitatea subveniilor =2 ore

Obiectiv general: Dobndirea de cunotine privind reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind ajustrile de valoare, provizioanele i subveniile

74

Obiective operaionale: nsuirea tehnicii de nregistrare n contabilitate a ajustrilor de valoare, provizioanelor i subveniilor

UNITATEA DE NVARE 8 CONTABILITATEA AJUSTRILOR DE VALOARE 8.1. Contabilitatea ajustrilor de valoare pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate

Ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate reprezint echivalentul

Definiie

valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie de regul, la sfritul anului, cnd, n urma inventarierii, se constat deprecieri reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri i imobilizri financiare. Mrimea acestor ajustri se stabilete prin diferena dintre valoarea de intrare (mai mare) i valoarea actual (mai mic), stabilit la inventariere. Pentru activele amortizabile se calculeaz ajustri atunci cnd, la inventar, se constat diferene n minus ntre valoarea contabil net (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic). Ajustrile pentru depreciere sunt consecina realizrii principiului prudenei i al independenei exerciiului. Constituirea i majorarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face prin majorarea cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor din ajustri. Evidena contabil a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor imobilizate se ine cu ajutorul conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, conturi cu funcie contabil de pasiv. 75


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind operaii cu ajustri pentru deprecierea terenurilor: Se achiziioneaz un teren cu destinaie agricol cu preul de 10.000 lei, care se achit cu ordin de plat. La sfritul exerciiului financiar se constat c valoarea just a terenului este de 9.000 lei. La sfritul exerciiului urmtor, valoarea fust a terenului este de 9.500 lei. Ulterior terenul se vinde cu preul de 11.000 lei. 1) se nregistreaz cumprarea terenului:
2111 Terenuri +A/D = 404 Furnizori de imobilizri +P/C 10.000

2) se nregistreaz achitarea facturii:


404 Furnizori de imobilizri -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 10.000

3) se nregistreaz ajustri pentru deprecierea terenului:


6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor +A/D = 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor +P/C 1.000 (10.000 9.000)

4) se nregistreaz diminuarea ajustrii n exerciiul financiar urmtor:


2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor -P/D = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor +P/C 500 [1.000 (10.000 9.500)]

5) se nregistreaz vnzarea terenului:


461 Debitori diveri +A/D = 7583 Venituri din vnzarea activelor +P/C 2111 Terenuri +P/C 11.000

6) se nregistreaz scoaterea din eviden a terenurilor:


6583 Cheltuieli privind activele cedate +A/D 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor -P/D = 10.000

7) se nregistreaz anularea ajustrii de valoare:


= 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea 500

76

imobilizrilor +P/C

8) se nregistreaz ncasarea creanei prin banc:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 461 Debitori diveri -A/C 11.000

Tema de autoevaluare nr. 1

Se achiziioneaz de la o societate din afara grupului 1.000 de aciuni sub form de interese de participare, cu preul de 2 lei bucata, n scopul obinerii de dividende anuale. Decontarea se face ulterior cu ordin de plat. La sfritul anului se constat c a sczut cotaia acestor aciuni la 1,80 lei bucata. La sfritul exerciiului financiar urmtor cotaia era 1,70 lei bucata, cnd se vnd n numerar 200 de aciuni. Rezolvare (vezi pag. 88)

77

8.2. Contabilitatea ajustrilor de valoare pentru deprecierea stocurilor

Ajustri pentru deprecierea stocurilor

Ajustrile pentru deprecierea stocurilor reprezint corecii generate de scderea conjunctural a valorii acestora. Ajustrile se constituie la nivelul diferenelor dintre valoarea actual (mai mic) a stocurilor stabilit la inventariere i valoarea contabil (mai mare). Evidena contabil a ajustrilor pentru depreciere stocurilor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, conturi cu funcie contabil de pasiv. Exemplu privind operaii cu ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar: Se achiziioneaz cu plata n numerar materiale de natura obiectelor de inventar nregistrate la preul de factur de 400 lei; TVA 24%. La sfritul anului N se constat c preul de pe pia al obiectelor de inventar aflate n depozit a sczut la 360 lei. La inventarierea de la sfritul anului N+1 preul materialelor a sczut n continuare la 350 lei. n anul N+2 obiectele de inventar se dau n folosin. 1) se nregistreaz cumprarea de materiale de natura obiectelor de inventar:
% 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil +A/D = 401 Furnizori +P/C 496 400 96

Exemplificare nregistrare n contabilitate

2) se nregistreaz plata facturii:


401 Furnizori -P/D = 5311 Casa n lei -A/C 496

3) se nregistreaz constituirea ajustrii de valoare la finele anului N: 400 360 = 40 lei


6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante +A/D = 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar +P/C 40

4) se nregistreaz majorarea ajustrii de valoare la finele anului N+1: 360 350 = 10 lei
6814 Cheltuieli de exploatare privind = 3922 Ajustri pentru 10

78

ajustrile pentru deprecierea activelor circulante +A/D

deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar +P/C = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar -A/C 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante -A/C 400

5) se nregistreaz consumul obiectelor de inventare:


603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar +A/D

6) nregistrare anulare ajustare de valoare:


3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar -P/D = 50

7) eviden extracontabil a obiectelor de inventar:


8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar = 400

Tema de autoevaluare nr. 2

Se achiziioneaz materii prime n cantitate de 1.000 kg nregistrate la costul de achiziie de 2 lei/kg; TVA 24%. n cursul anului se dau n consum 400 kg. La sfritul anului se constat c preul materiilor prime respective a sczut la 1,80 lei/kg. Ulterior, preul materiilor prime crete la 2,50 lei/kg. Rezolvare (vezi pag. 89)

79

8.3. Contabilitatea ajustrilor de valoare pentru deprecierea creanelor

Ajustri pentru deprecierea creanelor

Ca urmare a insolvabilitii, falimentului, dispariiei clienilor sau debitorilor diveri poat s apar riscul de a nu se putea ncasa total sau parial creanele respective. n contabilitate, rezultatul acestei situaii se concretizeaz ntr-o depreciere reversibil sau ireversibil. Deprecierea ireversibil necesit scoaterea din eviden a creanelor i nregistrarea lor la pierderi. Pentru situaia n care au aprut deprecieri reversibile, se compar valoarea de intrare (valoarea contabil) a creanelor cu valoarea actual sau real a acestora, iar pentru diferenele stabilite se calculeaz ajustri pentru depreciere sau se actualizeaz ajustrile existente. Ajustrile constituite pentru deprecierea creanelor se diminueaz sau se anuleaz prin contabilizarea acestora la venituri n cazul ncasrii ulterioare a creanei sau cnd hotrrea judectoreasc definitiv atest imposibilitatea ncasrii creanei. Evidena contabil a ajustrilor pentru depreciere creanelor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor, conturi cu funcie contabil de pasiv. Exemplu privind operaii cu ajustri pentru deprecierea creanelor: O societate comercial livreaz produse finite la preul de vnzare de 600 lei plus, TVA 24%, preul de nregistrare al acestora fiind 400 lei. O hotrre judectoreasc declar starea de faliment a clientului. n urma hotrrii judectoreti definitive care atest imposibilitatea ncasrii creanei, aceasta este scoas din activ. Ulterior se recupereaz n numerar 25% din valoarea ei. 1) se nregistreaz livrare produse finite:
4111 Clieni +A/D = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat +P/C 744 600 144

Exemplificare nregistrare n contabilitate

2) scoaterea din eviden a produselor finite: 80

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse -P/D 4118 Clieni inceri sau n litigiu -P/D 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile de valoare pentru deprecierea activelor circulante +A/D 654 Pierderi din creane i debitori diveri +A/D 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni -P/D

345 Produse finite -A/C

400

3) se nregistreaz trecerea creanei la clieni inceri:


= 4111 Clieni -A/C 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni +P/C 4118 Clieni inceri i n litigiu -A/C 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante +P/C 600

4) se nregistreaz deprecierea creanei:


= 600

5) se nregistreaz pierderea din crean:


= 600

6) se nregistreaz anularea ajustrii de valoare.


= 600

7) urmrirea n continuare a creanei, pn la prescripie:


8034 Debitori scoi din active, urmrii n continuare = 600

8) Reactivare a 25% din valoarea iniial a creanei:


4111 Clieni +A/D = 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri +P/C 8034 Debitori scoi din active, urmrii n continuare 150 (600 x 25%)

9) creditare 8034
= 600

Tema de autoevaluare nr. 3

n legtur cu aplicaia de mai sus, s se nregistreze ncasarea n numerar a creanei i scoaterea din evidena extrabilanier. Rezolvare (vezi pag.90)

81

8.4. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Ajustri pentru pierderea de valoare

Aceste ajustri se constituie n cazul n care, la inventarierea de la sfritul exerciiului financiar, se constat c valoarea de pia a investiiilor pe termen scurt este inferioar valorii de cumprare a acestora. Pentru aceast diferen nefavorabil, considerat ca fiind o pierdere de valoare reversibil, se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor. n cazurile n care titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora crete pn la nivelul valorii de cumprare, ajustarea se anuleaz, prin majorarea corespunztoare a veniturilor financiare. Evidena contabil a ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se ine cu ajutorul grupei 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, conturi cu funcie contabil de pasiv. Exemplu privind operaii cu ajustri pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie: La sfritul exerciiului financiar 200N se constituie ajustri pentru pierderea de valoare a investiiilor pe termen scurt, dup cum urmeaz:
Investiii financiare pe termen scurt Valoare de intrare 2.500 Valoare actual Diferene

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Aciuni deinute la entiti 1.500 afiliate Obligaiuni proprii 7.500 7.400 rscumprate n exerciiul urmtor au loc urtoarele (200N+1) operaii: pre de vnzare de 1.000 lei; -se anuleaz obligaiunile emise i rscumprate;

1.000 100

-se vnd n numerar jumtate din aciunile deinute la entitile afiliate la un

-la sfritul exerciiului valoarea de pia a aciunilor deinute la entiti afiliate crete de la 1300. 82

1) se nregistreaz ajustare pentru pierdere de valoare.


6864 Cheltuieli privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulantei +A/D = % 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate +P/C 1.100 1.000

100

2) se nregistreaz vnzarea n numerar a jumtate din aciunile deinute la entiti afiliate:


% 5311 Casa n lei 6642 Pierderi privind investiiile pe termen scurt cedate +A/D 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti afiliate -P/D = 501 Aciuni deinute la entiti afiliate +P/C 1.250 1.000 250

3) se nregistreaz anulare ajustare de valoare:


= 7864 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulantei +P/C 505 Obligaiuni emise i rscumprate -A/C 7864 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulantei +P/C 500

4) se nregistreaz anularea obligaiunilor emise i rscumprare:


161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni -P/D 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate -P/D = 7.500

5) se nregistreaz anulare ajustare de valoare:


= 100

6) se nregistreaz anulare ajustare de valoare aferent aciunilor deinute la entiti afiliate:


591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti afiliate -P/D = 7864 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulantei 500

83

+P/C

UNITATEA DE NVARE 9 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incert. Un provizion va fi recunoscut n bilan, numai cnd ndeplinete urmtoarele condiii: -entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; -pentru onorarea obligaiei respective este probabil necesar o ieire de resurse; -valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil. Provizioanele se constituie pentru elemente ca: a) provizioane pentru litigii: se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu. b) provizioane pentru garanii acordate clienilor: se constituie pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate, respectiv pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzute n tariful lucrrilor executate ori a serviciilor prestate. c) provizioane pentru restructurare. Se constituie n urmtoarele situaii:

Provizioane

84

-vnzarea sau ncetarea activitii unei pri afiliate; -nchiderea unor sedii; -modificri n structura conducerii; -reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul entitii. d) provizioane pentru pensii i obligaii similare: se constituie la entitile care vor administra pensii private. e) provizioane pentru impozite: se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate n bilan ca datorie n relaia cu statul, etc. Evidena contabil a provizioanelor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 Provizioane, cont cu funcie contabil de pasiv.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind operaii cu provizioane pentru restructurare: O societate comercial hotrte ncetarea activitii unei secii i efectuarea unor pli compensatorii n sum de 10.000 lei personalului afectat de restructurare.
1) se nregistreaz constituire provizion:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele +A/D 6588 Alte cheltuieli din exploatare +A/D = 1514 Provizioane pentru restructurare +P/C 4281 Alte datorii n legtur cu personalul +P/C 5311 Casa n lei -A/C 10.000

2) se nregistreaz pli compensatorii:


= 10.000

3) se nregistreaz plat datorii compensatorii:


4281 Alte datorii n legtur cu personalul -P/D = 10.000

4) anulare provizion:
1514 Provizioane pentru restructurare -P/D = 7812 Venituri din provizioane +P/C 10.000

Tema de autoevaluare nr. 4

O societate comercial livreaz n cursul exerciiului financiar 200N produse finite n valoare de 5.000 lei, TVA 24%, pentru care acord garanii pe o perioad de 85

un an. Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor n perioada de garanie realizat n exerciiul financiar precedent de 3%. Rezolvare (vezi pag. 90)

UNITATEA DE NVARE 10 CONTABILITATEA SUBVENIILOR

Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoare de dobnzi) care se pot clasifica astfel: -subvenii aferente activelor; -suvenii aferente veniturilor. Subveniile aferente activelor sunt sume primite cu titlu gratuit, cu ndeplinirea condiiei principale ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. n categoria subveniilor pentru active intr i donaiile pentru investiii, precum i plusurile constatate la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. Subveniile pentru active se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca un venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura recunoaterii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active. Se includ n aceast categorie: -subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre la anumite bunuri i servicii; -subvenionarea locurilor de munc n cazul angajrii de absolveni i de omeri. 86

Subvenii aferente activelor

Subvenii aferente veniturilor

Evidenia contabil a subveniilor pentru investiii se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 475 Subvenii pentru investiii, cont cu funcie contabil de pasiv. Evidena contabil a conturilor de subvenii aferente veniturilor se nregistreaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 741 Venituri din subvenii de exploatare, cont cu funcie contabil de pasiv. Exemplu privind operaii cu subvenii aferente activelor: O societate comercial primete n contul bancar o subvenie guvernamental de 30.000 lei pentru procurarea unui utilaj. Dup achiziionarea utilajului n valoare de 50.000 lei; TVA 24%, se achit factura prin banc. Durata normal de utilizare a utilajului este 5 ani. 1) se nregistreaz subvenia de primit:
4451 Subvenii guvernamentale +A/D = 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii +P/C 4451 Subvenii guvernamentale -A/C 404 Furnizori de imobilizri +P/C 30.000

Exemplificare nregistrare n contabilitate

2) se nregistreaz ncasarea subveniei:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 30.000

3) se nregistreaz achiziionarea utilajului:


%
2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil +A/D = 62.000 50.000 12.000

4) Se nregistreaz plat datorie:


404 Furnizori de imobilizri -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor +P/C 7584 Venituri din 62.000

5) se nregistreaz amortizarea anual a utilajului:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A/D = 10.000 (50.000 : 5 ani )

6) se nregistreaz trecerea pe venituri a subveniei:


4751 Subvenii guvernamentale pentru = 6.000 (30.000 : 5

87

investiii -P/D

subvenii pentru investiii +P/C

ani)

Observaie: nregistrrile 5 i 6 se repet de nc 4 ori.


Tema de autoevaluare nr. 5

O societate comercial livreaz primete sub form de donaie un autoturism evaluat la valoarea de 30.000 lei, care se amortizeaz liniar pe durata de 5 ani. Rezolvare (vezi pag. 90)

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind operaii cu subvenii aferente veniturilor: O societate comercial angajeaz cu contract de munc pe o perioad nedeterminat un absolvent de nvmnt superior cu un salariu de ncadrare de 1.300 lei. Conform legislaiei n vigoare, societatea primete o subvenie n valoare de 1.000. 1) se nregistreaz primirea subveniei n contul de la banc:
5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata salariilor +P/C 1.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz achiziionarea aciunilor:


263 Interese de participare +A/D = 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare +P/C 2.000 (1.000 x 2 lei)

2) se nregistreaz plata aciunilor: 88

2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare -P/D 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a intereselor de participare +A/D

5121 Conturi la bnci n lei -A/C 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare +P/C

2.000

3) se nregistreaz ajustare pentru pierdere de valoare:


= 200 [(2,00 1,80) x 1.000]

4) se nregistreaz majorarea ajustrii pentru pierderea de valoare a aciunilor:


6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a intereselor de participare +A/D 5311 Casa n lei +A/D = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare +P/C 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate +P/C 263 Interese de participare -A/C 100 [(1,80 1,70) x 1.000]

5) se nregistreaz vnzarea a 200 de aciuni:


= 340 (200 x 1,70 lei)

6) se nregistreaz scoaterea din eviden a aciunilor vndute:


6641 Cheltuieli din imobilizri financiare cedate +A/D = 400 (200 x 2,00 lei)

7) se nregistreaz anularea ajustrii pentru pierderea de valoare, aferent aciunilor vndute:


2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare -P/D = 7863 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare +P/C 60 [ 200 x (2-1,70)]

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz recepia materiilor prime:


% 301 Materii prime 4426 TVA deductibil +A/D = 401 Furnizori +P/C 2.480 2.000 480

2) se nregistreaz consum de materii prime: 89

601 Cheltuieli cu materiile prime +A/D

301 Materii prime -A/C

800 (400 x 2,00 lei)

3) se nregistreaz constituirea unei deprecieri pentru materii prime: (2-1,8) x 600 kg = 120 lei
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante +A/D 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime -P/D = 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime +P/C 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante -A/C 120

4) se nregistreaz anularea ajustrii datorit creterii preului:


= 120

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz ncasarea n numerar a creanei:


5311 Casa n lei +A/D = 4111 Clieni -A/C 8034 Debitori scoi din active, urmrii n continuare 150

2) scoaterea din evidena extrabilanier a creanei ncasate:


= 150

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz constituirea de provizion:


6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele +A/D = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor +P/C 150 (3% x 5.000)

2) se nregistreaz anulare provizion rmas fr obiect.


1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor -P/D = 7812 Venituri din provizioane +P/C 150

90

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz primire donaie:


2133 Mijloace de transport +A/D = 4753 Donaii pentru investiii +P/C 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor +P/C 7584 Venituri din subvenii pentru investiii +P/C 30.000

2) se nregistreaz amortizare anual:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +A/D = 6.000 (30.000 : 5 ani)

6) se nregistreaz trecerea pe venituri a subveniei:


4753 Donaii pentru investiii -P/D = 6.000 (30.000 : 5 ani)

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Ediia a II-a, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2006, pag. 41-48 2. State Violeta, Contabilitatea financiar a societilor comerciale. Elemente de teorie i aplicaii practice, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2008, pag. 181-182 3. Pntea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele european, Ediia a III a, Ed. Intercredo, Deva 2008, pag. 353-379 4. CECCAR i Institutul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti 2010, pag. 642-646 5. ***Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat 6.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

91

MODUL V Contabilitatea operaiilor de nchidere a exerciiului financiar


1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectiv

Cuprins financiar UI 8. Contabilitatea operaiilor de nchidere a exerciiului

=4 ore
Obiectiv general: Dobndirea de cunotine privind reflectarea n contabilitate a operaiilor de nchidere a exerciiului financiar Obiective operaionale: nsuirea tehnicii de nregistrare n contabilitate a operaiilor de nchidere a exerciiului financiar

92

UNITATEA DE NVARE 11 CONTABILITATEA OPERAIILOR DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR Prelucrarea datelor n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale reprezint un proces complex, care se concretizeaz ntr-o succesiune de lucrri, dintre care unele au caracter preliminar, iar altele se refer la redactarea propriuzis a documentelor de sintez. Lucrrile premergtoare, denumite i lucrri de nchidere a exerciiului financiar sunt: -verificarea nregistrrii corecte n conturi a tuturor operaiilor; -verificarea concordanei dintre contabilitate i evidena operativ, dintre contabilitate sintetic i cea analitic; -ntocmirea balanei de verificare provizorii, nainte de inventariere; -inventarierea general a patrimoniului; -efectuarea operaiilor de delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor; -determinarea rezultatului exerciiului financiar i repartizarea acestuia; -stabilirea rulajelor lunare n registrul jurnal i n cartea mare; -ntocmirea balanei de verificare definitiv. 11.1. Verificarea nregistrrii corecte n conturi a tuturor operaiilor Aceast verificare urmrete:

93

-dac s-au ntocmit documente justificative pentru toate operaiile economice efectuate n cursul exerciiului financiar; -dac toate documentele justificative au fost corect nregistrate n contabilitate; -legalitatea i sinceritatea datelor nregistrate n contabilitate, care trebuie s dea o descriere fidel, clar i complet a operaiilor economico-financiare.

11.2. Verificarea concordanei dintre contabilitate i evidena operativ, dintre contabilitatea sintetic i cea analitic Modalitile concrete de verificare a acestor corelaii difer n funcie de metodele de organizare a contabilitii i evidenei operative. Principalele concordane dintre contabilitate i evidena operativ care trebuie verificate sunt: -totalurile stabilite n fiele de magazie se compar cu soldurile conturilor de stocuri; -totalul soldurilor din raportul de gestiune ntocmit pentru fiecare gestiune trebuie s corespund cu soldul contului 371 Mrfuri; -soldul din registrul de cas trebuie s fie egal cu soldul contului 531 Casa; -totalul soldurilor din ultimul extras de cont de la fiecare banc trebuie s fie egal cu soldul contului 512 Conturi curente la bnci n cazul neconcordanei dintre evidena operativ i contabilitate, verificrile se succed n ordinea invers operaiilor de nregistrare. Verificarea acestor operaii nu trebuie s se efectueze doar la sfritul exerciiului financiar, ci trebuie s aib un caracter permanent. Pentru verificarea corelaiei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic se ntocmesc balane de verificare analitice pentru fiecare cont sintetic care se dezvolt pe analitice. O asemenea balan pune n eviden corelaiile dintre rulajele i soldurile conturilor analitice i elementele corespunztoare ale contului sintetic respectiv.

94

n cazul utilizrii sistemelor informatice de gestiune i de contabilitate, corelaia dintre evidena analitic i cea sintetic se realizeaz automat, pentru c datele din contabilitatea analitic se transfer n contabilitatea sintetic.

Care sunt lucrrile premergtoare ntocmirii situaiilor finaciare? (vezi pag. 93)

11.3. ntocmirea balanei de verificare provizorii, nainte de inventariere Legtura dintre contabilitatea curent i situaiile financiare anuale se realizeaz prin ntocmirea balanei de verificare sintetice. Balana de verificare se ntocmete cel puin anual, la nchiderea exerciiului financiar sau la termenele de ntocmire a situaiilor financiare. La nchiderea exerciiului financiar se recomand ntocmirea a dou balane de verificare i anume: - o balan de verificare ntocmit n mod facultativ naintea inventarierii generale anuale; -o balan de verificare ntocmit n mod obligatoriu dup efectuarea lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar. Scopul principal al ntocmirii balanei de verificare naintea inventarierii generale a patrimoniului este de a prezenta datele scriptice, care se vor compara cu existenele faptice stabilite la inventariere.

95

Cu ocazia ntocmirii balanei de verificare provizorii se va realiza implicit i principala funcie a unei balane i anume, verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi.

11.4. Inventarierea patrimoniului Orice persoan juridic sau fizic care, potrivit legii i organizeaz contabilitate proprie, are obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitii cu ajutorul cruia se poate verifica concordana dintre informaiile scriptice i cele reale. Inventarierea este o lucrare complex care cuprinde mai multe etape i anume: 1. Pregtirea inventarierii. Const n luarea unor msuri organizatorice, cum sunt: -determinarea obiectului inventarierii i a sferei de cuprindere; -constituirea unei comisii de inventariere, care trebuie s fie format din cel puin dou persoane numite prin decizie scris; -sistarea operaiilor de intrare-ieire a bunurilor din gestiune; -sigilarea cilor de acces n gestiuni, atunci cnd comisia prsete gestiunea; -ntocmirea unei declaraii scrise de ctre gestionar din care s rezulte dac are n gestiune bunuri nerecepionate sau care nu aparin gestiunii, dac a predat sau primit bunuri fr s ntocmeasc documentele necesare, dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri de inventar etc.; -aranjarea separat a bunurilor degradate, demodate, a bunurilor primite n custodie, spre reparare sau pentru pstrare; -verificarea aparatelor de msur etc.

96

2. Inventarierea propriu-zis. n aceast etap are loc constatarea faptic i descrierea elementelor patrimoniale care se nscriu n listele de inventar. Listele de inventar se ntocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de elemente patrimoniale. Listele se semneaz, pe fiecare fil, de ctre membrii comisiei i de ctre gestionar. Listele de inventariere reprezint documente justificative pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri i valori, precum i pentru constatarea deprecierilor. Comisia de inventariere stabilete caracterul plusurilor, lipsurilor i deprecierilor constatate i propune modul de regularizare a diferenelor de inventariere. n cazul n care lipsurile nu sunt considerate infraciuni, se poate avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu plusurile constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: -s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material; -diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. 3. Stabilirea rezultatelor inventarierii. Stabilirea rezultatului inventarierii se realizeaz prin compararea cantitilor i valorilor consemnate n listele de inventariere i n situaiile analitice cu valorile i cantitile nregistrate n contabilitate, n vederea stabilirii diferenelor de inventar. Pot exista dou tipuri de diferene stabilite la inventariere: a) diferene cantitative concretizate n plusuri sau minusuri de inventar, care se stabilesc astfel: (stoc faptic stoc scriptic) x pre de nregistrare n contabilitate = plus sau minus la inventar Dac stocul faptic este mai mare dect stocul scriptic, rezult un plus de inventar, n caz contrar, rezult un minus de inventar. b) diferene valorice, care rezult n urma actualizrii valorii contabile a elementelor patrimoniale la valoarea de inventar. Valoarea de inventar se stabilete astfel: -activele imobilizate i stocurile se evalueaz n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia sau preul pieei; -creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor probabil de ncasare, respectiv de plat.

97

Diferenele valorice se stabilesc astfel: (stoc faptic x valoarea actual) (stoc faptic valoarea contabil) n cazul n care se constat c valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil. n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Rezult c plusurile valorice nu se nregistreaz n contabilitate iar minusurile valorice se nregistreaz, n funcie de natura lor, astfel: -deprecierile ireversibile aferente imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz sub forma amortizrii suplimentare; -deprecierile reversibile se nregistreaz sub forma ajustrilor pentru depreciere. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces verbal. Rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan, se nscriu n registrul inventar. 4. nregistrarea diferenelor de inventar. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului verbal de inventariere, de ctre administrator. n contabilitate, rezultatele inventarierii se nregistreaz astfel: -plusurile cantitative se nregistreaz ca intrri n patrimoniu; -minusurile cantitative se nregistreaz ca ieiri din patrimoniu; -deprecierile reversibile se nregistreaz sub forma ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare; -deprecierile ireversibile se nregistreaz sub forma unor amortizri suplimentare.

Explicai diferenele constatate cu ocazia inventarierii (vezi pag. 97)

98

Principalele operaii nregistrate n contabilitate cu ocazia inventarierii sunt:


1) regularizarea plusurilor la inventar:

a) Plusurile la inventar constatate la valorile stocabile achiziionate de la teri (materii prime, materiale consumabile, ambalaje, mrfuri) sunt nregistrate la preul de eviden debitndu-se conturile -plusuri de materii prime:
301 Materii prime +A/D = 601 Cheltuieli cu materiile prime _-A/C 602 Cheltuieli cu materialele consumabile -A/C 607 Cheltuieli privind mrfurile -A/C % 607 Cheltuieli privind mrfurile -A/C 378 Diferene de pre la mrfuri Valoare plus

prin care sunt reflectate valorile stocabile i

creditndu-se conturile corespunztoare de cheltuieli:

-plusuri de materiale consumabile:


302 Materiale consumabile +A/D = Valoare plus

-plusuri de mrfuri:
307 Mrfuri +A/D = Cost de achiziie

-plusuri de mrfuri a cror eviden se ine la pre de vnzare cu amnuntul:


307 Mrfuri +A/D = PVA mrfuri plus Cost achiziie Adaos comercial

99

4428 TVA neexigibil +P/C

TVA

b) Plusurile constatate la valorile stocabile obinute din producie proprie (semifabricate, produse finite etc.) se nregistreaz la preul de eviden prin debitarea conturilor de stocuri i creditarea contului de venit :
Gr 34 Produse +A/D = 711 Venituri din producia de imobilizri necorporale +P/C Valoare plus

c) Plusurile de active imobilizate se nregistreaz la valoarea de inventar (valoarea rmas de amortizat cu excepia celor depreciate care se evalueaz la valoarea actual):
Gr. 20, 21, 23, 26 Conturi de imobilizri +A/D = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor +P/C Valoare plus

d) Plusurile constatate la inventarierea casieriei se nregistreaz pe seama altor venituri din exploatare:
531 Casa +A/D = 7588 Alte venituri din exploatare +P/C Valoare plus

2) regularizare minusuri la inventar neimputabile i a pierderilor din calamiti:

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia minusurilor de cas, nregistrrile sunt de sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate amortizabile tipul de nregistrare este: -minus de inventar active imobilizate incomplet amortizate:
% Gr. 28 Amortizri privind imobilizrile -P/C 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital +A/D = Gr. 20, 21 Conturi de imobilizri -A/C Valoare de intrare Amortizare nregistrat Valoare rmas de amortizat

-minus de inventar active neamortizabile: 100

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital +A/D

211, Gr. 23, 26 Conturi de imobilizri -A/C

Valoare de intrare

n cazul lipsurilor neimputabile, potrivit reglementrilor fiscale, se va colecta TVA aferent bunurilor scoase din patrimoniu, n situaia n care pentru aceste valori s-a dedus iniial TVA:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate +A/D = 4427 TVA colectat +P/C TVA

Pierderile din calamiti se nregistreaz prin debitarea contului de 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare i creditarea conturilor elementelor de activ respective; ex: pierderi din calamiti de materii prime:
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare +A/D = 301 Materii prime -A/C Valoare pierdere

3) regularizarea minusurilor de inventar imutabile:

n acest caz, pe lng nregistrrile efective ale minusurilor la inventar prezentate mai sus se procedeaz la nregistrarea imputrii acestora fie unui salariat al unitii, fie unui ter. Imputarea se face la valoarea de nlocuire a bunului la data constatrii pagubei, inclusiv TVA colectat.; articolul contabil este:
4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri +A/D = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat +P/C Valoare de imputat Valoare de nlocuire TVA

Important: Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz de inventariere peste normele legale neimputabile se datoreaz TVA. Operaiunea se reflect n contabilitate prin nregistrarea:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate +A/D = 4427 TVA colectat +P/C TVA

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind plusuri i minusuri cantitative constatate la inventar: 101

Pe baza listelor de inventariere s-au constatat urmtoarele diferene cantitative la inventar:


Denumire Cantitate Diferene bun cantitative Scriptic Faptic Materii prime 500 540 40 Produse finite 300 290 -10 800 820 20 Mrfuri la cost de achiziie Copiator 1 -1 *) Amortizarea nregistrat este de 1.800 lei Pre unitar Valoare

12 10 7 2.200*

480 -100 140 -2.200

Produsele finite au fost imputate gestionarului, la o valoare de imputare unitar de 20 lei. 1) se nregistreaz plusul de materii prime:
301 Materii prime +A/D = 601 Cheltuieli cu materiile prime _-A/C 480

2) se nregistreaz lipsa de produse finite:


711 Variaia stocurilor -P/D = 345 Produse finite -A/C 100

3) se nregistreaz imputarea produselor finite lips la inventar:


4282 Alte creane n legtur cu personalul +A/D = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat +P/C 224 200 24

4) se nregistreaz copiatorul lips la inventar:


% 2814 Amortizarea altor imobilizri necorporale -P/C 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital +A/D = 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale -A/C 2.200 1.800 400

5) se nregistreaz TVA colectat aferent valorii rmase:


635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate +A/D = 4427 TVA colectat +P/C 96 (400 x 24%)

102

4) nregistrarea plusurilor i minusurilor de valoare la inventar:

La nchiderea exerciiului, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea de inventar, astfel: 1. Diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar, mai mare, i valoarea de intrare nu se contabilizeaz, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. 2. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar, mai mic i valoarea contabil net a elementelor de activ (VCN = VI A- P) se contabilizeaz astfel: -printr-un amortisment suplimentar, n cazul constatrii unor minusuri de valoare ireversibile (depreciere ireversibil) la imobilizrile amortizabile:
68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare +A/D = 28 Amortizri privind imobilizrile +P/C Amortisment suplimentar

-prin constituirea unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare n cazul n care diferenele n minus constatate au caracter reversibil:
68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare +A/D = Gr. 29,39,49,59 Ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare +P/C Valoare de intrare Valoare de inventar

n cazul n care deprecierea constat este inferioar ajustrii deja constituit n exerciiul anterior, atunci se procedeaz la diminuarea acesteia cu diferena corespunztoare, efectundu-se nregistrarea:
Gr. 29,39,49,59 Ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare +P/C = 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. +P/C Depreciere anterioar Depreciere constatat

Important: reflectarea n situaiile financiare a acestor elemente se face la

valoarea de intrare corectat cu valoarea deprecierilor, iar n conturile specifice aceste elemente se menin nregistrate la valoarea de intrare sau contabil. n aceast etap are loc i nregistrarea operaiilor de regularizare a provizioanele care se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioade urmtoare. 103

Constituirea sau majorarea provizioanelor se face prin debitarea conturilor de cheltuieli cu provizioanele:
68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare +A/D = Gr. 15 Provizioane +P/C Provizion constituit

Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditarea conturilor de venituri din provizioane:
Gr. 15 Provizioane +P/C = 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. +P/C Diminuare provizion

Tema de autoevaluare nr. 1

O societate comercial prezint urmtoarea situaie la inventar:


Denumire bun Materii prime Produse finite Valoare contabil 90 300 Valoare actual 80 320 Diferene calitative -10 20 (nu se nregistreaz) 100 (nu se nregistreaz) -30 -868

Titluri de participare Aciuni Clieni

1.200 600 868

1.300 570 -

Rezolvare (vezi pag. 115)

104

5) nregistrarea operaiilor privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor:

Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera acestor operaii se cuprind: a) operaii privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans: aplicarea principiului independenei exerciiului financiar impune o delimitare clar a cheltuielilor i veniturilor realizate n perioada curent, dar care sunt aferente exerciiilor financiare urmtoare.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind regularizare venituri n avans: O editur emite i ncaseaz prin banc n luna decembrie o factur reprezentnd abonamente aferente anului viitor n sum de 1.000 lei; TVA 9%. 1) se nregistreaz emitere factur:
4111 Clieni +A/D = % 472 Venituri nregistrate n avans 4427 TVA colectat +P/C 4111 Clieni -A/C 1090 1.000 90

2) se nregistreaz ncasarea facturii:


5121 Conturi la bnci n lei +A/D = 1090

Tema de autoevaluare nr. 2 O societate comercial achit n numerar n luna decembrie primele de asigurare auto aferente anului urmtor, n sum de 1.500 lei.

Rezolvare (vezi pag. 116)

b) diferene de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor i datoriilor n valut: pentru obinerea unei imagini reale a patrimoniului, nainte de ntocmirea situaiilor financiare se calculeaz i nregistreaz n contabilitate pierderile sau 105

ctigurile latente aferente disponibilitilor, creanelor i datoriilor n valut, prin compararea valorilor contabile cu valorile actuale, stabilite pe baza cursurilor valutare din ultima zi a exerciiului financiar. Prin compararea valorii contabile cu valoarea actual pot rezulta: -diferene favorabile de curs valutar: n cazul disponibilitilor i creanelor, atunci cnd cursul valutar crete, iar n cazul datoriilor, atunci cnd cursul valutar scade. -diferene nefavorabile de curs valutar: n cazul disponibilitilor i creanelor, atunci cnd cursul valutar scade, iar n cazul datoriilor, atunci cnd cursul valutar crete. Diferenele favorabile de curs valutar se nregistreaz n creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar, iar diferenele nefavorabile n debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar.

Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind delimitarea n timp a diferenelor de curs valutar: La nchiderea exerciiului o societate comercial are nregistrate urmtoarele creane, datorii i disponibiliti n valut: -crean clieni: 500 euro la cursul de 3,80 lei/euro = 1.900 lei; -credit pe termen scurt: 8.000 euro la curs de 3,90 lei/euro = 31.200 lei; -disponibil n valut: 600 euro la un curs de 3,50 lei/euro = 2.100 lei. Cursul de schimb la nchiderea exerciiului este de 3,60 lei/euro. 1) se nregistreaz diferene de curs nefavorabile aferente creanei: 500 x (3,60 3,80) = -100
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar +A/D = 4111 Clieni -A/C 100

2) se nregistreaz diferene de curs favorabile aferente creditului bancar: 8.000 x (3,60 3,90) = -2.400
5191 Credite bancare pe termen scurt -P/D = 765 Venituri din diferene de curs valutari +P/C 2.400

3) se nregistreaz diferene de curs valutar aferente disponibilitilor: 600 x (3,60 3,50) = 60


5121 Conturi la bnci n lei = 765 Venituri din diferene de curs 60

106

+A/D

valutari +P/C

11.5. Determinarea rezultatului exerciiului financiar i repartizarea acestuia a) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli

Pentru a stabili rezultatul lunii decembrie, se procedeaz la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli n coresponden cu contul 121 Profit sau pierdere.
b1) Calcularea impozitului pe profit

Impozitul pe profit are ca baz de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se obine prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile i cu deducerile fiscale, conform relaiei urmtoare: Rezultatul impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale Dac rezultatul impozabil stabilit conform ecuaiei de mai sus este pozitiv (profit fiscal sau impozabil) se calculeaz impozitul pe profit datorat, potrivit relaiei: Impozit pe profit = Rezultat impozabil x cota de impozit (16%) Dac rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezint pierdere fiscal i se va recupera din profiturile impozabile obinute n exerciiile financiare urmtoare. Profitul fiscal i pierderea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate, ci numai n declaraia 101 Declaraia anual privind impozitul pe profit. Pierderea fiscal din anii precedeni se acoper trimestrial, din profitul fiscal, odat cu calcularea i nregistrarea impozitului pe profit. Pierderea contabil din anii precedeni se acoper numai la sfritul exerciiului financiar, cnd are loc repartizarea anual a profitului contabil net. Plata impozitului se face trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor.
b1) calcularea impozitului pe veniturile microntreprinderilor

107

Impozitul pe veniturile microntreprinderilor se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, cu excepia celor nregistrate n conturile: 71 Venituri aferente costului produciei n curs de execuie, 72 Venituri din producia de imobilizri, 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare i 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare, care nu sunt venituri efective, ci au rolul de a compensa anumite cheltuieli de producie sau cu provizioanele i ajustrile. Plata impozitului se face trimestrial, pn la data de 25 , inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor.
c) determinarea i repartizarea rezultatului exerciiului financiar

Dup operaiile de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli, contul 121 Profit sau pierdere ncorporeaz n credit totalul veniturile anuale realizate, iar n debit, totalul cheltuielilor anuale efectuate, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit/venit. Dac volumul veniturilor este mai mare dect cel al cheltuielilor, contul 121 Profit sau pierdere va avea sold creditor i reprezint profitul net obinut n exerciiul financiar expirabil. Dac volumul cheltuielilor l depete pe cel al veniturilor, se obine n contul 121 Profit sau pierdere un sold final debitor, ceea ce reprezint pierderea din exerciiul financiar care se ncheie. Repartizarea profitului net se face pe urmtoarele destinaii, respectnduse n mod obligatoriu ordinea menionat: -constituirea i majorarea rezervei legale n limita a 5% din profitul contabil anual nainte de impozitare, pn ce se ajunge la 20% din capitalul social; -acoperirea pierderilor contabile; -constituirea i majorarea rezervelor statutare sau contractuale, conform prevederilor din actul constitutiv al entitii; -pentru -pentru dividende, alte conform conform hotrrii hotrrii adunrii adunrii generale generale a a acionarilor/asociailor; destinaii, acionarilor/asociailor (alte rezerve, capital social). Exemplu privind determinarea rezultatului contabil net i repartizarea acestuia:

Exemplificare nregistrare n contabilitate

108

O societate comercial prezint urmtoarea situaie la sfritul exerciiului 200N: -venituri totale 10.000 lei, din care neimpozabile 500 lei; -cheltuieli totale 6.000 lei, din care: -amenzi Gard Financiar: 900 lei; -impozit profit cumulat: 100 lei. -rezerve legale existente 500 lei; -capital social 3.000 lei; -pierdere contabil din anii precedeni: 300 lei din care pierdere fiscal 200 lei; -adunarea general a asociailor hotrte ca profitul contabil net, rmas dup majorarea rezervei legale i acoperirea pierderi contabile, s fie repartizat la dividende.
Determinarea profitului contabil net:

Rezultatul contabil brut = Venituri totale - Cheltuieli totale = 10.000 6.000 = 4.000 lei Constituire rezerv legal: 5% x 4.000 = 200 lei Plafon maxim rezerv legal: 20% x 3.000 = 600 lei rezerv legal de constituit: 600 500 = 100 lei Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale = 4.000 + 1.000 100 100 200 = 4.600 Impozit pe profit datorat: 16% x 4.600 = 736 lei Impozit pe profit nregistrat Impozit pe profit de nregistrat
Repartizarea profitului contabil net:

100 lei 636 lei

Rezultat contabil net: 4.000 736 = 3.264 Pentru acoperire pierdere contabil din anii precedeni: 300 lei Pentru dividende: 3.264 100 300 = 2.864 Articolele contabile sunt: Sfritul exerciiului 200N: 1) se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli:
121 Profit sau pierdere -P/D = Clasa 6 Conturi de cheltuieli -A/C 6.000

109

2) se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri:


Clasa 7 Conturi de venituri -P/D 129 Repartizarea profitului +A/D 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit +A/D 121 Profit sau pierdere -P/D = 121 Profit sau pierdere +P/C 1061 Rezerv legal +P/C 441 Impozit pe profit +P/C 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit -A/C 10.000

3) se nregistreaz constituire rezerv legal:


= 100

4) se nregistreaz impozitul pe profit:


= 636

5) se nregistreaz nchiderea contului 691:


= 636

Ianuarie 200N+1: 1) nchidere cont 129:


121 Profit sau pierdere -P/D 121 Profit sau pierdere -P/D = 129 Repartizarea profitului -A/C 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profit nerepartizat sau pierdere neacoperit +P/C 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profit nerepartizat sau pierdere neacoperit +P/C 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 100

2) acoperire pierdere din anii precedeni:


= 300

3) reportare rezultat rmas nerepartizat:


121 Profit sau pierdere -P/D = 2.864

4) plat impozit profit (pn n data de 25 ianuarie):


441 Impozit pe profit -P/D = 636

La aprobarea situaiilor financiare: 1) repartizare profit la dividende:


1171 Rezultatul reportat reprezentnd profit nerepartizat sau pierdere neacoperit = 457 Dividende de plat +P/C 2.864

110

-P/D

La data cnd se pltesc dividendele: 1) se nregistreaz impozit pe dividende:


457 Dividende de plat -P/D = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte +P/C 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 458 (2.864 x 16%)

2) se nregistreaz plata dividendelor:


457 Dividende de plat -P/D = 2.379

3) plat impozit dividende (pn n data de 25 a lunii urmtoare plii dividendelor):


446 Alte impozite, taxe i vrsminte -P/D = 5121 Conturi la bnci n lei -A/C 458

Explicai cum se calculeaz impozitul pe profit (vezi pag. 107-108)

11.6. Stabilirea rulajelor lunare n Registrul jurnal i n Cartea Mare

a) ntocmirea registrului jurnal Registrul jurnal servete ca document contabil obligatoriu n nregistrarea cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale entitii. b) ntocmirea Registrului Cartea Mare Registrul Cartea Mare servete la stabilirea rulajelor i soldurilor conturilor sintetice i la ntocmirea balanei de verificare. 111


Exemplificare nregistrare n contabilitate

Exemplu privind ntocmirea Registrului jurnal i a Registrului Cartea Mare: O societate comercial prezint urmtoarea situaie n conturi la nceputul lunii decembrie 200N (01.01.200N): -soldul contului 301 Materii prime: 0 lei; -soldul contului 4111 Clieni: 450 lei; -soldul contului 5121 Conturi la bnci n lei: 150 lei -soldul contului 5311 Casa n lei: 190 lei S se nregistreze n Registrul Jurnal i apoi n Registrul Cartea Mare urmtoarele operaii: 1) ncasarea unei creane n sum de 50 lei, conform chitanei nr. 6541 din 10.12.200N; 2) achiziionarea de materii prime n sum de 100 lei, conform facturii nr. 3521 i chitanei nr. 5643 din 15.12.200N; 3) ncasarea unei creane clieni n sum de 200 lei, conform ordinului de plat nr. 5 din 20.12.200N i a extrasului de cont. nscrierea articolelor contabile din documentele de eviden n Registrul Jurnal se face astfel:
Nr crt 1. 2. 3. 4. Data nreg. 10.12 15.12 15.12 20.12 Document (fel, nr., dat) Ch 6541 Fact. 3521 Ch. 5643 Ordin de plat Exlicaie ncasare clieni Cumprar e materii prime Plat furnizori Incasare clieni Simbol cont Debitoare Creditoare 5311 4111 301 401 5121 401 5311 4111 Sume Debitoare 50.00 100.00 100.00 200.00 450.00

Creditoare 50.00 100.00 100.00 200.00 450.00

De reportat/Total:

Transcrierea datelor din registrul jurnal n Registrul Cartea Mare:


Explicaii Sold iniial Incasare clieni Plat furnizori 5311 Casa n lei Debit Credit 190.00 50.00 100.00 Explicaii Sold iniial Incasare clieni 5121 Conturi la bnci n lei Debit Credit 150.00 200.00

112

Rulaje Total sume Sold final Explicaii Sold iniial Cumprare materii prime

50.00 240.00 140.00

100.00 100.00

Rulaje Total sume Sold final Explicaii Sold iniial Incasare cas Incasare banc

200.00 350.00 550.00

0.00 0.00

301 Materii prime Debit Credit 0.00 100.00

4111 Clieni Debit Credit 450.00 50.00 200.00 0.00 450.00 150.00 250.00 300.00

Rulaje Total sume Sold final

100.00 100.00 100.00

0.00 0.00 0.00

Rulaje Total sume Sold final

11.7. ntocmirea balanei de verificare definitive (finale)

Balana de verificare sintetic este un document care servete att la verificarea corectitudinii nregistrrilor din contabilitate, ct i la centralizarea informaiilor contabile n vederea elaborrii situaiilor financiare anuale. ntocmirea balanei de verificare sintetice implic parcurgerea urmtoarelor etape: a) pregtirea conturilor, care presupune: -calcularea rulajelor lunii curente i a sumelor totale n fiele de cont sintetice (Registrul Cartea Mare); -stabilirea soldurilor finale. b) transcrierea datelor n balana conturilor astfel: -soldurile iniiale i totalul sumelor precedente se preiau din balana precedent; -rulajele conturilor se transcriu din fiele de cont sintetice; -totalul sumelor i soldurile finale se determin direct n balan. c) totalizarea coloanelor din balan i obinerea egalitii valorice.
11.8. ntocmirea situaiilor financiare anuale ntocmirea situaiilor financiare anuale marcheaz etapa cu care se ncheie lucrrile contabile dintr-un exerciiu financiar i reprezint punctul de plecare al contabilitii din exerciiul urmtor.

Structura situaiilor financiare

113

n dispoziiile generale privind situaiile financiare anuale prezentate de OMFP nr. 3055/2009 se precizeaz: a) persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele criterii (denumite criterii de mrime): -total active: 3.650.000 euro, -cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; -numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale n a cror structur intr: -bilan; -cont de profit i pierdere; -situaia modificrii capitalurilor proprii; -situaia fluxurilor de trezorerie, -notele explicative la situaiile financiare anuale. b) persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prezentate mai sus ntocmesc situaii financiare simplificate care cuprind: -bilan prescurtat; -cont de profit i pierde; -notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
n cadrul situaiilor financiare anuale, prezentarea informaiilor privind exerciiul financiar curent se face comparativ cu datele privind exerciiul financiar precedent. Pentru ntocmirea situaiilor financiare se apeleaz la urmtoarele surse de date: -informaiile privind situaia patrimoniului la nceputul exerciiului se preiau din bilanul ntocmit la sfritul exerciiului financiar precedent; -informaiile privind veniturile, cheltuielile i rezultatele aferente exerciiului financiar precedent se preiau din contul de profit i pierdere ntocmit la sfritul exerciiului financiar precedent; -datele referitoare la situaia patrimoniului, precum i cele privind veniturile, cheltuielile i rezultatele aferente exerciiului ncheiat se transcriu din ultima balan de verificare.

114

Pentru elaborarea situaiilor financiare trebuie s se respecte anumite reguli generale: -transpunerea soldurilor conturilor din balana de verificare se face grupat n funcie de coninutul economic i potrivit meniunilor din cadrul fiecrui post bilanier; -n principiu soldurile debitoare ale conturilor de activ se nscriu n cadrul activului bilanier, iar soldurile creditoare se nscriu n cadrul grupelor de datorii i capitaluri proprii; -elementele de activ se nscriu n bilan la valoarea actual sau la valoarea net contabil: Valoarea contabil net = Valoarea contabil Amortizri Ajustri -completarea contului de profit i pierdere se face prin preluarea din balan a rulajelor anuale ale conturilor de venituri i cheltuieli din balana de verificare definitiv.

Care este structura setului de situaii financiare? (vezi pag. 113-114)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz deprecierea reversibil a materiilor prime:


6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante +A/D = 391 Ajustri pentru deprecierea activelor circulante +P/C 10

2) se nregistreaz deprecierea reversibil a titlurilor: 115

6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare +A/D

296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare +P/C

30

3) se nregistreaz deprecierea reversibil a creanelor:


4118 Clieni inceri sau n litigiu +A/D = 4111 Clieni -A/C 868

i:
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante +A/D = 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni +P/C 700 (868 24%)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt:

1) se nregistreaz plat prime de asigurare:


471 Cheltuieli nregistrate n avans +A/D = 5311 Casa n lei -A/C 1.500

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Ediia a II-a, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2006, pag. 212-230 2. State Violeta, Contabilitatea financiar a societilor comerciale. Elemente de teorie i aplicaii practice, Ed. Bibliotheca, Trgovite, 2008, pag. 171-190 3. Pntea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele european, Ediia a III a, Ed. Intercredo, Deva 2008, pag. 479-498 4. CECCAR i Institutul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti 2010, pag. 823-933 5. ***Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat 6.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu 116

directivele europene

PLANUL DE CONTURI CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevrsat 1012. Capital subscris vrsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare just 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie 108. Interese care nu controleaz 1081. Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082. Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat

117

1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene
12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere 129. Repartizarea profitului 14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bnci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entitile afiliate 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate

118

168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor
CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv 2075. Fond comercial negativ 208. Alte imobilizri necorporale 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale i plantaii 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare 224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare 23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execuie 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26. IMOBILIZRI FINANCIARE

119

261. Aciuni deinute la entitile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse n echivalen 265. Alte titluri imobilizate 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673. Creane legate de interesele de participare 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675. mprumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creane imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare
28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2807. Amortizarea fondului comercial 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812. Amortizarea construciilor 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale 29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale

120

293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate
CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semine i materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferene de pre la materii prime i materiale 32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime n curs de aprovizionare 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare 326. Animale n curs de aprovizionare 327. Mrfuri n curs de aprovizionare 328. Ambalaje n curs de aprovizionare 33. PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie 332. Servicii n curs de execuie 34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite

121

346. Produse reziduale 348. Diferene de pre la produse


35. STOCURI AFLATE LA TERI 351. Materii i materiale aflate la teri 354. Produse aflate la teri 356. Animale aflate la teri 357. Mrfuri aflate la teri 358. Ambalaje aflate la teri 36. ANIMALE 361. Animale i psri 368. Diferene de pre la animale i psri 37. MRFURI 371. Mrfuri 378. Diferene de pre la mrfuri 38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferene de pre la ambalaje 39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 CONTURI DE TERI

122

40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de pltit 404. Furnizori de imobilizri 405. Efecte de pltit pentru imobilizri 408. Furnizori facturi nesosite 409. Furnizori debitori 4091. Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori debitori pentru prestri de servicii 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni 4118. Clieni inceri sau n litigiu 413. Efecte de primit de la clieni 418. Clieni facturi de ntocmit 419. Clieni creditori 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal salarii datorate 423. Personal ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Reineri din salarii datorate terilor 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul 4282. Alte creane n legtur cu personalul 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creane sociale 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit

123

4418. Impozitul pe venit 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibil 4427. TVA colectat 4428. TVA neexigibil 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului 4482. Alte creane privind bugetul statului
45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai conturi curente 4558. Acionari/asociai dobnzi la conturi curente 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 457. Dividende de plat 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie pasiv 4582. Decontri din operaii n participaie activ 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri 462. Creditori diveri 47. CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans 472. Venituri nregistrate n avans 473. Decontri din operaii n curs de clarificare 475. Subvenii pentru investiii 4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii 4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii 4753. Donaii pentru investiii 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

124

4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii


48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti 482. Decontri ntre subuniti 49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIII PE TERMEN SCURT 501. Aciuni deinute la entitile afiliate 505. Obligaiuni emise i rscumprate 506. Obligaiuni 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat 5113. Efecte de ncasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei 5124. Conturi la bnci n valut 5125. Sume n curs de decontare 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit 5187. Dobnzi de ncasat 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bnci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53. CASA

125

531. Casa 5311. Casa n lei 5314. Casa n valut 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale 5322. Bilete de tratament i odihn 5323. Tichete i bilete de cltorie 5328. Alte valori
54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei 5412. Acreditive n valut 542. Avansuri de trezorerie 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne 59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 609. Reduceri comerciale primite 61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI

126

611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 643. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative 6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate

127

665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 709. Reduceri comerciale acordate 71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

128

712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie


72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

129

781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

CLASA 8 CONTURI SPECIALE 80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Imobilizri corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie 8039. Alte valori n afara bilanului 804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051. Dobnzi de pltit 8052. Dobnzi de ncasat 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILAN 891. Bilan de deschidere

130

892. Bilan de nchidere


CLASA 9 CONTURI DE GESTIUNE 90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCIEI 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie

131