GESTIUNEA FISCALA A INTREPRINDERII 1.

Definitia si obiectivele gestiunii fiscale Complexitatea raporturilor dintre ntreprindere si partenerii sai, pe de o parte, si necesitatea mbunatatirii performantelor proprii, pe de alta parte, pot conduce la abordarea distincta a diferitelor aspecte ale gestiunii ntreprinderii si la desprinderea unor componente mai putin traditionale ale acestei gestiuni. Existenta si functionarea unitatii patrimoniale se desfasoara ntr-un mediu n care statul, prin institutiile sale fiscale, si face simtita prezenta n mod pregnant, avnd pretentii mari si oblignd ntreprinderea la un slalom nencetat si din ce n ce mai complicat printre legi, hotarri, regulamente, ordine, circulare emise, publicate, abrogate integral sau partial, republicate, adaugite, revizuite, redefinite, suspendate etc. Apar astfel numeroase situatii n care deciziile de afaceri sunt puternic influentate de consecintele fiscale. n aceste conditii, la unitatile de o anumita talie, gestionarea laturilor fiscale ale activitatilor curente sau mai putin curente face necesara, uneori, delimitarea gestiunii fiscale ca o componenta distincta a gestiunii ntreprinderii. !e recunoaste necesitatea unei getiuni financiare bune, a unei gestiuni comerciale bune, a unei gestiuni sociale bune" ele conditioneaza dezvoltarea, uneori chiar supravietuirea ntreprinderii. #impotriva, ne ndoim adeseori de faptul ca ar putea exista o buna gestiune fiscala" unii o resping $ n numele fatalismului fiscal, altii o confunda cu evaziune fiscala" cei mai avizati nsa o practica% ei nu sunt nici fatalisti, nici evazionisti, ci pur si simplu buni administratori. &eglementarile de natura fiscala, financiara, comerciala ofera adeseori posibilitatea utilizarii mai multor metode pentru tratarea aceleiasi probleme. Consecintele acestor variante sunt diferite si, n analiza impactului lor asupra situatiei ntreprinderii, nu se pot face abstractie de instrumentele gestiunii fiscale. 'iscalitatea mbraca un dublu aspect pentru agentul economic. (e de o parte, ea se concretizeaza n prelevari obligatorii catre stat, cu

influenta asupra trezoreriei ntreprinderii. Acest aspect da continut notiunii de sarcina fiscala. (e de alta parte, ntreprinderea poate folosi si n interesul ei principiile si metodele fiscale. Astfel, n activitatile de exploatare financiara sau de investitii ale ntreprinderii se pot folosi metode si tehnici ale caror incidente fiscale ofera, n mod mai mult sau mai putin evident, avanta)e concretizate, de cele mai multe ori, ntr-o situatie de trezorerie mai favorabila. A administra impozitele nseamna, n primul rnd, acceptarea faptului ca aceste impozite, chiar daca sunt o obligatie inconturnabila a ntreprinderii, pot fi utilizate n interesul ei, prin transformarea lor ntr-o variabila activa de strategie. *estiunea fiscala nu are n vedere numai cadrul national, ci se extinde si la relatiile ntreprinderii cu alte tari. !e iau n considerare posibilitatile de optimizare a fluxurilor de trezorerie n conditiile unor monta)e financiare, comerciale si fiscale internationale. &elatiile tot mai extinse ale unei tari cu altele impun cunoasterea si folosirea de mecanisme fiscale diferite. #e asemenea, interesul usor de nteles al fiecarui ntreprizator de a ceda autoritatilor statale ct mai putin din veniturile realizate incita la localizarea optima a profiturilor, pe baza unei adevarate stradegii fiscale internationale. +rebuie precizat si faptul ca a gestiona impozitele si taxele, n sensul optimizarii nivelului lor, nu nseamna ncalcarea legii. (rintr-o gestiune fiscala corecta si argumentata se pot evita neplacerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. n urma verificarii de catre administratia fiscala a corectitudinii cu care ntreprinderea ntelege sa-si onoreze obligatiile fata de stat, se pot evidentia uneori , si actiuni al caror caracter poate fi considerat anormal.n literatura de specialitate se defineste, n acest sens, ,actul anormal de gestiune ca fiind o decizie contrara intereselor ntreprinderii, adica nu comporta nici o contrapartida pentru aceasta. Astfel, o actiune este considerata normala daca se concretizeaza ntr-o contrapartida pentru ntreprindere. Aprecierea normalitatii unui act de gestiune poate fi nsa destul de subiectiva si se face mai degraba la nivel economic dect la nivel )uridic. Aparenta )uridica a unei actiuni poate fi ireprosabila, n timp ce

continutul ei economic o poate recomanda ca fiind anormala. Chiar daca, n principiu, administratia fiscala nu are motive sa )udece gestiunea interna a ntreprinderii sau calitatea rezultatelor acesteia, unele situatii ar putea fi considerate ca anormale% - Cheltuieli ne)ustificate in principiu .cele care nu au nici o legatura cu interesul ntreprinderii/" - Cheltuieli a caror marime este exagerata .care se concretizeaza, n general, n avanta)e acordate administratorilor sau asociatilor societatii/" - &enuntarea la unele venituri fara contrapartida sau fara )ustificare .abandonuri de creante, avansuri fara dobnzi/" - +ransferul sarcinii fiscale catre alti contribuabili" - 0nterpretarea mai ,larga a unor principii contabile .precum independenta exercitiilor/. n &omnia, astfel de acte, carora nca nu li se poate reprosa caracterul anormal, s-ar putea identifica n% - Achizitia de catre ntreprinzator a unor autoturisme de folosinta personala, dar care sunt nregistrate n contabilitatea ntreprinderii" se obtin avanta)e fiscale evidente% deducerea taxei pe valoarea adaugata din factura furnizorului .aceasta taxa s-ar suporta integral de catre ntreprinzator, daca achizitia s-ar face n nume propriu/ si deducerea din venituri a unei amortizari suplimentare care diminueaza profitul impozabil" - Avansurile acordate ntre ntreprinderi, care pot constitui adevarate credite inter-ntreprinderi, nepurtatoare de dobnzi" - Abandonurile de creante n cadrul grupurilor. n unele astfel de situatii, controlul fiscal poate oferi informatii utile nu numai scopurilor proprii, ci si, de exemplu, investitorilor sau chiar administratorilor unei firme, n legatura cu eficienta cu care s-au luat decizii sau s-au derulat operatiuni n firma respectiva. Exista cel putin doua criterii de apreciere a calitatii actiunilor si deciziilor luate n cadrul gestiunii fiscale a ntreprinderii% eficienta, atunci cnd castigul realizat .concretizat, n general, ntr-o situatie de trezorerie mai favorabila/ este evident si confirmarea de catre

administratia fiscala a conformitatii cu regulile a masurilor luate. ntreprinderea si asuma un 1risc fiscal iar organele de control accepta si recunosc o anumita abilitate n raport cu reglementarile de natura fiscala. nsa, atunci cnd n urma controlului administratia constata erori, ntreprinderea este obligata sa le corecteze sau sa dovedeasca faptul ca interpretarea pe care a dat-o normei legale este buna. Eroarea contabila apare n urma unei omisiuni sau a unei inexacitati provenind dintr-o apreciere obiectiva a faptelor .eroare de drept/ de catre un contribuabil de buna credinta. !pre deosebire de erorile contabile, deciziile de gestiune incorecte apar atunci cnd contribuabilul este pus n situatia de alege dintre mai multe solutii posibile si opteaza pentru una neconforma cu reglementarile fiscale .de exemplu folosirea amortizarii degresive cu influenta uzurii morale pentru un mi)loc fix cu o durata normala de functionare mai mica de cinci ani/. Este clar ca decizia incorecta va genera, atunci cnd este cunoscuta, o rectificare, la initiativa fiscului sau chiar a ntreprinderii nsasi. n concluzie, gestiunea fiscala a ntreprinderii consta n administrarea laturii fiscale a acestei unitati patrimoniale, astfel nct sa se asigure respectarea reglementarilor cu caracter fiscal si, prin deciziile si actiunile ntreprinderii, sa se optimizeze nivelul sarcinii fiscale $ de regula, n sensul reducerii acesteia $ n conditiile n care cstigul astfel realizat )ustifica eforturile depuse. Am amintit ca, n cadrul legal creat de autoritatea publica, ntreprinderea are posibilitatea ca, pentru tratarea unei probleme, sa aleaga dintre mai multe metode si tehnici ale caror incidente fiscale sunt diferite. Am remarcat, de asemenea, ca gestiunea fiscala si propune optimizarea sarcinii fiscale n conditii de eficienta si n cadrul mai larg al gestiunii globale a ntreprinderii. 2ptiunile n materie fiscala la nivelul agentului economic au, nsa, si limite. 3ai nti, se pune problema limitelor )uridice, pentru a nu se aluneca n evaziune fiscala. +rebuie sa se tina seama, apoi, de o limita de oportunitate care deriva din politica generala a ntreprinderii confruntata cu anumite obiective strategice. !e ntmpla, uneori, ca cea mai buna alegere fiscala sa nu fie, n mod

obligatoriu, cea mai buna solutie pentru ntreprindere din punctul de vedere al stradegiei sale de dezvoltare. 4nele optiuni fiscale pot sa contravina obiectivelor pe termen lung privind imperativele de finantare sau de mobilitate a capitalului" scaderea profitului prin tehnici fiscale poate reduce ncrederea investitorilor, diminund interesul acestora si deteriornd imaginea ntreprinderii pe piata financiara. #e asemenea, chiar ntr-un mediu n care piata financiara nu are un rol prea important .cum e cazul &omniei/ exista situatii n care 1executivul ntreprinderii .consiliul de administratie sau echipa de manageri/ au interes ca, prin metode si optiuni de orice natura .inclusiv contabile si fiscale/ sa se a)unga la un profit declarat ct mai mare. Acest comportament se poate explica prin aceea ca pozitia conducerii si remunerarea membrilor acestei echipe sunt adeseori legate de performantele n termeni de profit realizate de ntreprindere ntr-o perioada data. +innd cont de definitia data gestiunii fiscale si de limitele precizate mai sus, putem pune n evidenta urmatoarele obiective ale gestiuni fiscale% 5. diminuarea sarcinii fiscale, ca marime absoluta si ca pondere n cifra de afaceri" 6. amnarea n timp a sarcinii fiscale" 7. folosirea variabilei fiscale n scopul regularizarii n timp a nivelului profitului inregistrat de ntreprindere" 8. asigurarea ndeplinirii obligatiilor fiscale ale intreprinderii cu un cost ct mai redus si cu minimizarea riscului fiscal. (entru realizarea fiecaruia din aceste obiective, ntreprinderea va adopta politici fiscale corespunzatoare. #iminuarea sarcinii fiscale presupune de regula diminuarea profitului impozabil, deoarece posibilitatile de influentare a altor componente ale sarcinii fiscale sunt destul de limitate. Acest obiectiv se poate realiza prin utilizarea unor metode de evaluare, prin localizarea optima a profitului sau prin operatiuni de restructurare care sa implice mai multe ntreprinderi. Amnarea n timp a sarcinii fiscale este obiectivul care ofera cele mai multe posibilitati de realizare. n conditii de inflatie,

importanta acestuia creste prin influenta favorabila pe care o are asupra situtiei de trezorerie. 9u ntodeauna interesul ntreprinderii este satisfacut prin diminuarea sau amnarea n timp a sarcinii fiscale.Apar situatii n care ete preferabil sa se declare, n conturile anuale, profituri mai mari dect cele efectiv realizate n exercitiul de referinta, fie pentru a asigura un nivel relativ constant al acestor profituri de la un an la altul, fie pentru a le transfera n teritorii fiscale mai generoase, fie din considerente de natura financiara, comerciala, de imagine. n toate aceste situatii se pot folosi cu succes si instrumentele fiscale. 4neori chiar, unele componente ale stradegiei ntreprinderii nu au sens dect n contextul avanta)ului fiscal pe care l ofera .leasing-ul fiscal, constituirea de filiale n paradisuri fiscale/. (utem aprecia ca realizarea efectiva a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscala a ntreprinderii, ca maniera concreta de utilizare a instrumentelor si tehnicilor specifice. Astfel, politicile fiscale pentru care opteaza ntreprinderea n scopul diminuarii sarciniii fiscale, la acest nivel, se pot referi la localizarea optima a profiturilor, finantarea imobilizarilor prin leasing, operatiuni de restructurare. 6.&elatia contabilitate $ fiscalitae Aparitia impozitelor n sarcina ntreprinderilor a fost generata de nevoile de bani ale statului si a generat, la rndul ei, necesitatea introducerii unor criterii ct mai riguroase pentru stabilirea bazei de impunere. Astfel, a fost lansata contabilitatii o noua comanda sociala. (rin bilant si contul de profit si pierdere contabilitatea este n masura sa prezinte 1toate cantitatile patrimoniale producatoare de venit ca si toate veniturile produse. Apare astfel un nou utilizator al informatiei contabile si contabilitatea trebuie sa-si adapteze, ntr-o anumita masura, instrumentele de lucru astfel nct sa raspunda acestor noi cerinte. Este nevoie ca partile care intervin

n calculul si prelevarea impozitului 1sa aiba cunostinte bune despre contabilitate, drept si politica economica pentru rezolvarea cazurilor nenumarate la care nu este de a)uns aprecierea agentului impunator sau chestiunea de fapt, )udecata prin criteriul unui functionar zelos sau al unui contribuabil perspicace. Contabilitatea reprezinta o sursa privilegiata de informatii pentru organele fiscale, ma)oritatea obligatiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. !-a ncercat si se ncearca, de multe ori, sa se stabileasca o relatie de ordine ntre fiscalitate si contabilitate, adica sa se precizeze cine influenteaza mai mult pe cine. !e pot identifica, din luarile de pozitie ale diferitilor autori romni si straini, urmatoarele scenarii% - contabilitatea este influentata de fiscalitate, cu diferite grade de interventie" - contabilitatea este independenta de contabilitate .cele doua sunt 1deconectate /" - contabilitatea influenteaza fiscalitatea. n toate cazurile un lucru este cert% exista o interdependenta ntre contabilitate si fiscalitate. #ealtfel, se apreciaza ca aceasta interdependenta este hotartoare n gestiunea fiscala a ntreprinderii, chiar n conditiile incompatibilitatii unor reguli din cele doua laturi ale gestiunii ntreprinderii. #aca privim contabiliataea ca pe un instrument destinat obtinerii de informatii pure si obiective, atunci putem accepta ca interventia fiscalitatii n producerile contabile este inacceptabila. 'iscul ar trebui sa accepte fara mpotrivire 1realitatea contabila n ceea ce priveste stabilirea sarcinilor fiscale ale ntreprinderii. !e invoca adeseori faptul ca se impune contabilitatii supunerea fata de fiscalitate n tari precum 'ranta sau &omnia ori *ermania. Afirmatia poate fi sustinuta, dar trebuie nuantata. Astfel, daca se accepta ideea ca dreptul fiscal este autonom n raport cu cel contabil, atunci, analiznd relatia dintre cele doua ramuri ale dreptului, a)ungem la concluzia ca de fapt dreptul contabil impune dreptului fiscal mai multe reguli dect acesta din urma celui dinti. :inenteles ca situatia trebuie nuantata de la tara la tara si, n cazul

particular n care normele specifice celor doua ramuri sunt elaborate de acelasi organism .cum ar fi 3inisterul 'inantelor din &omnia/, interdependenta este si mai strnsa, facnd ca influentele fiscului asupra contabilitatii sa para si mai evidente, uneori chiar intolerabile. 0nfluentele contabilitatii asupra dreptului fiscal se explica destul de simplu, asa cum am vazut la nceputul acestui paragraf, prin aceea ca, pentru masurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit sa gaseasca reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare. Ar fi fost inutila crearea de reguli proprii, n conditiile n care contabilitatea dispunea de)a de proceduri consacrate si folosite cu succes n obtinerea de informatii destinate tertilor. Astfel, n unele tari, mai ales cele influentate de modelul german, un principiu fundamental este ca regulile si principiile contabile se impun n stabilirea rezultatului fiscal" fiscul si rezerva totusi calitatea de a impune punctual unele tratamente fiscale diferite de regulile contabile .aceasta vizeaza mai ales situatiile n care contribuabilii ar fi tentati sa manipuleze rezultatul contabil astfel nct sa plateasca mai putin impozit/. Acest principiu este numit principiul congruentei ntre contabilitate si fiscalitate si are ca obiectiv crearea cadrului necesar pentru ca operatiunile ntreprinderii sa fie tratate n acelasi fel n contabilitate si n fiscalitate, n vederea simplificarii sarcinii administratiei fiscale, pe de o parte, si a usurarii sarcinii ntreprinderii la ntocmirea declaratiilor fiscale. (rincipiul citat nseamna concret ca% - regulile de contabilizare si evaluare aplicate n contabilitate sunt obligatorii si din punct de vedere fiscal" - exista totusi reguli fiscale specifice pentru unele elemente" - avanta)ele fiscale de natura amortizarior derogatorii sau rezervelor scutite de impozit sunt acordate cu conditia nregistrarii lor n contabilitate.