Auditul imobilizarilor corporale

Coordonatele abordarii-metodologia de cercetare Din punct de vedere conceptual, imobilizarile corporale, de pilda, sunt prezentate nuantat de literature de specialitate si de diferitele cadre de raportare financiata existente. Nuantele sunt recunoscute in domeniu informarii financiare ca elemente care pot induce perceptii eronate oin randul stakeholderilor, profesionistii in domeniu fiind solicitati pentru atenuarea acestora. In general, imobilizarile corporale sunt considerate activele cu urmatoarele insusiri: unt detinute pentru a fi filosite in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosute in scopuri administrative! unt elemente controlate de entitate si de la care se asteapta, pe durata utilizarii lor, sa se obtina avanta"e economice! #ste posibil sa fie utilizate pe parcusul mai multor perioade. $ecunoasterea unei imobilizari corporal se realizeaza prin estimarea beneficiilor economice viitoare, ca effect al utilizarii, inchirierii sau detinerii sale, proiectie ce tine seama de faptul ca intreprinderea poate sa obtina avanta"e associate activului, luand in calcul si riscurile asociate . .

Imobilizarile corporale deinute in baza unui contract de leasing se evidentiaza in contabilitate in funcie de natura contractului de leasing. Contabilitatea sintetica a imobilizarilor corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitica se ine pe fiecare obiect de evidena, prin care se inelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate, o funcie distincta.

In contabilitate, imobilizarile corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenta. %entru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mi"loace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. &iecare mi"loc fix este trecut in registrul numerelor de inventar. In cadrul imobilizarilor corporale sunt evideniate in mod distinct imobilizarile corporale in curs. 'a sfarsitul fiecarui exerciiu, ca i pentru alte categorii de bunuri i valori, intreprinderea intocmete un inventar detaliat al imobilizarilor. Imobilizarile corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematica a valorii care ia forma amortizarilor, sau de corectare temporara a valorii, care imbraca forma provizioanelor pentru depreciere. Imobilizarile corporale amortizate integral raman inscrise in bilan atata timp cat ele exista in intreprindere.

Investiiile efectuate la mi"loacele fixe concesionate, luate cu chirie sau in locaie de gestiune, se inregistreaza in contabilitatea unitaii patrimoniale care le-a efectuat. 'a expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiilor executate la mi"loacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitaii patrimoniale care le-a efectuat i se inregistreaza in contabilitatea unitaii patrimoniale careia i-au fost restituite, cu valoarea lor ma"orandu-se valoarea de intrare a mi"loacelor fixe respective, potrivit contractelor incheiate.

Complexitatea sistemelor integrate si riscurile de control specific activelor imobilizate Cunoasterea entitatii si a activitatii pe care o desfasoara este tratata in tandardul Intenational de (udit I ( )*+- ,,Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa prin intelegerea entitatii si a mediului sau,,, in care se precizeaza ca auditorul trebuie sa procedeze la ,,a identifica si evalua riscurile de denaturare semnificativa a informatiilor, in masura in care se datoreaza fraudei sau erorii la nivelul situatiilor financiare si al afirmatiilor, prin intelegerea entitatii si a mediului sau, inclusive a controlului intern al entitatii, furnizand, astfel, o baza pentru elaborarea si implementarea de raspunsuri la riscurile de denaturare semnificativa evaluate,,*. Conform I ( )*+, auditorul va realiza o cunoastere a entitatii si a mediului sau, inclusive in ceea ce priveste organizarea si eficienta controlului intern al acesteia, pentru: - a evalua riscurile existenteo-i denaturarilor semnificative ale situatiilor financiare! -a identifica posibilele fraude sau erori! -a stabili necesitatea aplicarii de proceduri de audit suplimentare. (uditorul utilizeaza in acest sens rationamentul professional pentru a determina gradul necesar de cunoastere a entitatii si a mediului sau pentru efectuarea auditului, gradcare, de regula, este mai mic decat cel posedat de management pentru conducerea entitatii. tructura organizatorica este un sistem care include mai multe component, relatiile dintre acestea, dar si persoanele implicate in desfasurarea activitatii acestora, cu competente si responsabilitati adecvate pozitiilor pe care le ocupa. #ste foarte important pentru auditor de a cunoaste bine, pe de o parte, structura organizatorica I procesele economice, iar pe de alta parte, obiectivele si strategiile entitatii pentru ca ele genereaza riscuri de afaceri care pot da nastere la denaturari semnificative ale situatiilor financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau nastere la riscuri de denaturare semnificativa a situatiilor financiare. .otodata, se evidentiaza necesitatea ca auditorul sa procedeze la evaluarea riscului, de denaturare semnificativa a situatiilor financiare, indeosebi in cazul in care: e calculeaza pragul de semnificatie si masura in care ramane adecvat pe
I&(C, /anual de tandarde Internationale de (udit si Control de Calitate, Coeditare C(&$- Irecson, 0ucuresti, 1223
*

parcursul aprofundarii lucrarilor de audit! e verificca aplicarea si consecventa politicilor si metodelor contaile si prezentarea adecvata a acestora in situatiile financiare! e identifica arii de auditare specific in functie de activitatea organizatiei, cum sunt: tranzactii intre partu-i affiliate, continuitatea activitatii, scopul commercial al tranzactiilor privind activele imobilizate 4productie, inchiriere, leasig etc5! e identifica procedurile de audit care ppot micsora riscul de audit la un nivel acceptabil! e evalueaza suficienta si consistenta probelor de audit obtinute. Cea mai mare semnificatie o au informatiile din interiorul entitatii, respective de la managerii de la nivelurile intermediare, auditoria interni sau alte persoane cu diferite niveluri de autoritate, ceea ce creaza o perspectiva diferita de identificare a riscurilor de denaturare semnificativa. In functie de toate aceste date auditorul va folosi cunostintele profesionale pentru a identifica posibile tipuri de denatutari semnificative si a stabili durata si intinderea procedurilor de audit. $(6 $I x $C &actorii de risc inerent , asociati activelor imobilizate sunt: ubevaluare sau supraevaluarea valorii activelor imobilizate! 7zura morala datorata schimabrilor tehnologice aferente domeniului de activitate a entitatii! (ctive neutilizate si inexistenta informatiilor privind folosirea lor in viitor! 4ex masina veche si cea noua5 Inchiderea unui segment al afacerii si necesitatea reevaluarii activelor la valoarea lor neta de realizare, de regula inferioara costului! #xistent unor imobilizari in curs de realizare cu valoare semnificativa, cu data incerta de finalizare a lucrarilor! 4pasa" universitate-poza5 $ealizarea de active in regie proprie care implica dificulatati de determinare a costurilor! #xistenta imobilizarilor corporale mobile de valori mari care implica un risc semnificativ de pierdere, furt, distrugere.

%rocedurile personalizate de auditare a activelor imobilizate (ctivele imobilizate sunt considerate unele din cele mai importante posturi bilantiere care solicita experienta in evaluare, cunostinte "uridice, calcul mathematic si, in mod deosebit si nu in ultimul rand, cunostinte referitoare la starea tehnica de functionare a bunurilor. %rezentarea obiectivelor de audit ale imobilizarilor corporale: *. Intrarea in patrimoniu -achizitii! -productie proprie!

-donatii! -plusuri! 1. Imobilizari corporale amortizari -liniara! -accelerata! -degresiva. ). Iesiri -vanzare! -casare! -minusuri! -calamitati naturale. 8erificarea tuturor tranzactiilor prevind vanzarile de imobilizari corporale 4daca exista5 9 operatiune de vanzare presupune contabilizarea a doua etape: - vanzarea propriu-zisa - descarcarea din gestiune 8erificarea gradului de utilizare a imobilizarilor corporale pentru a determina deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea 8erificarea operatiunilor contabile privind casarile si scoaterea din evidenta a imobilizarilor corporale. 8erificarea iesirilor de imobilizari corporale inscrise ca minusuri de inventar. 8erificarea iesirilor de imobilizari corporale datorate calamitatilor naturale. %rocedurile de fond aplicate intrarilor de imobilizari pot include urmatoarele: o 8erificarea aprobarii de catre conducere a bugetului de investii! o (naliza cheltuielorlor prevazute in buget, dar neefectuate inca, pentru a constata daca exista fonduri pentru investitii, inclusive pentru necesarul de fond de rulment! o (naliza comparative asupra abaterilor costurilor de achizitie de la nivelurile prevazute in buget, precum si verificarea procedurilor de aprobare aplicate in cazul constatarii acestor abateri! o tabilirea unui esantion reprezentativ de tranzactiii pentru care se va urmari fluxul documentelor si tratamentul contabil pentru intreg circuitul, incepand cu cererea de investitite, ordinal de achizitie 4se verifica aprobarea corespunzatoare5, nota de intrare-receptie 4se verifica data achizitiei5, facture 4se verifica detaliile tehnice5, inregistrarile di registrul activelor fixe si "urnalul de cumparari 4se vor verifica toate atributele elementului de imobilizare5. (.(uditarea reevaluarii activelor imobilizare presupune *5 8erificarea testelor de depreciere effectuate si concluziile care stau la baza efectuarii reevaluarii! 15 #xaminarea procedurilor privind reevaluarea activelor imobilizate: consistent

deciziei, profesionalismul comisiilor desemnate, indici si algoritmi folositi, acolo unde valoarea reevaluata a fost stabilita in baza unor indici de actualizare, metodele determinarii valorii de inlocuire etc.! )5 In cazul reevaluarii effectuate de evaluator, aprecierea calificarii profesionale a evaluatorului intern sau extern 4aparteneta la un organism professional, experienta si reputatia, independent fata de client5! :5 $evizuirea lucrarilor de reevaluare si aplicarea unor teste de control care sa-I permita auditorului sa se asigure asupra validitatii valorilor reevaluate. 0. (uditarea iesirilor de imobilizari si procedurile de fond aplicate acestui segment sunt: *5 8erificarea aprobarilor acordate pentru disponibilizarea activelor imobilizate 4aprobari la casare, scoateri din functiune, dezmembrari, desfiintari, trecere in conservare, decizii de vanzare etc.! 15 8erificarea inregistrarii provizioanelor pentru activele scoase din functiune si aprobate la casare, dar care pentru care nu s-au finalizat documentele "ustificative! )5 8erificarea documentatiei de casare din punct de vedere al corectitudinii datelor de identificare a activelor, a locatiei acestora, a datei de scoatere din functiune4pentru a determina eventualele cheltuieli cu amortizarea eronat inregistrate5! :5 Confruntarea valorii activelor casate cu valoaarea prezentata si aprobata de consiliul de administratie, eventualele diferente putand releva confuzii intre activelor aprobate si cele casate! +5 Confruntarea cheltuielilor cu casarea, cu veniturile din vanzarea de piese de schimb si component rezultate in urma casarii unor imobilizari corporale si stabilirea valorii ramase neimpozabile! ;5 8erificarea documentatiilor privind furturile de active imobilizate si avizarea de catre reprezentantul "uridic al organizatiei a corectitudinii demersului facute catre autoritati pentru recuperarea acestora! <5 8erificarea divizelor de lucrari pentru refacerea activelor furate si repunerea acestora in stare de functionare si modul de inregistrare a acestor cheltuieli! =5 8erificarea posibilitatii diminuarii valorii unui eventual fond commercial inregistrat in evidentele contabile.

C. (uditarea inventarierii activelor imobilizate presupune: *5 8erificarea deciziei de inventariere din punct de vedere formal si informal, conform cu normele legale in vigoare! 15 8erificarea constituirii comisilor de inventariere, urmarindu-se eventuale conflicte de interese sau lipsa de professionalism sau cunostine tehnice adecvate! )5 8erificarea listelor de inventariere din punct de vedere al completitudinii

:5

+5

;5

<5

cerintelor legale si al semnaturilor autorizate 4membrii comisiei si responsabil sau gstionar5! 8erificarea documentelor annex inventarierii 4declaratii gestionar, procese verbale de sigilare-desigilare, eventuale documente privind tranzactii in timpul inventarierii, note explicative, procese verbale de custodie etc5! %rezentarea si aprobarea procesului verbal de inventarieri de catre factorii manageriali competenti in autorizarea responabilitatilor si eventualelor cheltuieli! Inregistrarea diferentelor de inventariere in evidenta analitica si sintetica, urmarind compensarea plusurilor cu minusurile, conform propunerilor facute de comisii4 identitatea orto-tipo-dimensionala, exercitiul financiar identic etc.5! .ratamentul observatiilor comisiei de inventariere cu privire la posibilele a"ustari de valoare necesare activelor imobilizate 4deprecieri suplimentare, inactivari, provizioane5. D. (uditarea soldurilor activelor imobilizate presupune:

*5 8erificarea conturilor de imobilizari si confirmarea identitatii evidentei analitice 4fisa mi"locului fix, registrul imobilizarilor5 cu cea sintetica 4balanata contabila, situatii financiare5! 15 Detinerea unor active imobilizate nu presupune implicit si existena dreptului de proprietate asupra activului respecti. %rin urmare, vor fi verificate titlurile care atesta natura drepturilor patrimoniale asupra activelor respective! )5 (ctivele imobilizate pot fi prezentate in situatiile financiare la cost, la o valoare reevaluata sau la o valoare neta de realizare. %rin verificarea procedurilor de determinare a costurilor sau de reevaluare, auditorul se poate asigura cu privire la corectitudinea cifrelor prezentate in situatiile financiare la pozitiile de imobilizari din registru. 'a sfarsitul exercitiului financiar, auditorul are obligatia de a se asigura ca rezultatele evaluarii la momentul intocmirii bilantului sunt correct reflectate in conturi si utilizarea registrului activelor fixe poate fi un instrument foarte util din acest punct de vedere. 8erificarea existentei, a conditiei fizice si a dreptului asupra imobilizarilor se poate realiza prin inspectii fizie la entitatea auditata, folosind metoda esantionarii, avand la baza registrul activelor fixe si examinarea titlurilor care atesta drepturile de proprietate asupra activelor respective. #. (uditarea prezentarii informatiilor in situatiile financiare de sinteza Consta in sarcina auditorului de apreciere a masurii in care informatiile prezentate sunt semnificative si redau o imagine fidela in contextual situatiilor financiare de sinteza 4ex: utilizarea activelor imobilizate pentru a garanta un impreumut este o

practica frecventa in viata economica si auditorul se asigura de prezentarea in notele la bilant a informatiilor privind ipotecile, ga"ul, garantiile etc. asupra imobilizarilor corporale5. &. (uditul politicilor si metodelor de amortizare #ste strans lega de auditul activelor imobilizate. $egistrul activelor fixe trebuie sa contina informatii detaliate despre durata de viata economica estimate, metodele de amortizare, amortizarea anuala si cumulata, precum si valoarea reziduala. (uditul politicilor si tratamentelor privind amortizarea are ca obiective verificarea corectitudinii calculelor si aplicarii metodelor si tratamentelor contabile corespunzatoare. #ste relevanta pentru lucrarile de audit existent in cadrul companiei a unui s>stem de aprobare a duratelor de viata economica si a metodelor de amortizare in conformitate cu standardele contabile. /ai mult decat atat, aprobarea nu trebuie sa aiba loc numai la momentul achizitiei, ci annual, pentru revizuirea duratei de viata economica a activelor. In cazul in care un astfel de s>stem nu exista sau testele de control releva faptul ca, desi exista, sistemul nu functioneaza efficient, riscul de control este inacceptabil de ridicat.

Masuri preventive de atenuare a impactului riscului asupra auditarii imobilizarilor corporale

9 etapa cheie in aplicarea procedurilor de de audit consta in evaluarea structurii si a eficientei controlului intern. In literature de specialitate se precizeaza ca acesta este compartimentul carecunoaste cel mai bine starea sistemului implementata si zonele in care un s>stem integrat va asigura succesul firmei. (ceasta etapa determina intinderea lucrarilor de audit. (tunci cand auditorul considera ca riscul de control este minim, el poate astepta ca cel putin urmatoarele segmente sa fie supuse controlului intern1: o (chizitiile, reevaluarea si pierderile de active imobilizate! o (sigurarea securitatii activelor imobilizate care apartin sau sunt detinute de companie! o Disponibilizarea activelor imobilizate! o Intretinerea si asigurarea activelor imobilizate! o (utorizarea cheltuielilor privind amortizarea. 7n alt segment in care se exercita controlul intern costa in reevaluarea activelor imobilizate si identificarea activelor imobilizate care au suferit avarii. #xistent unor procedure interne pentru selectarea evaluatorului sau utilizarea unor sisteme de identificare a activelor blocate poate constitui o masura adecvata de control intern. %rincipalul document de evidenta a activelor imobilizate este registrul activelor fixe, in care se prezita fiecare element component al activelor imobilizate cu detalii aferente, iar urmatoarele elemente pot furniza indicia despre existent si eficienta unui control intern:
1

???0usiness @uide to $omania, %riceAaterhouseCoopers, 122<

&iecare active imobilizat are alocat si este marcat cu un numar de inventar unic, numar care este identic cu cel din registrul activelor fixe corespunzator activului respective!

$egistrul contine toate detaliile necesare pentru controlul operativ al activelor

imobilizate. In cazul companiilor mari cu activitati complexe, registrul activelor fixe poate constitui singurul instrument de verificare al activelor. De aceea, auditorul trebuie sa ia in considerare acest lucru, marind riscul de control si dezvoltand procedurile de audit in vederea obtinerii de probe adecvate si suficiente, care sa stea la baza exprimarii unei opinii adecvate. 8eniturile din disponibilizarea activelor imobilizate pot I usor denaturate in lipsa unor controale interne adecvate. (stefl, auditorul va aplica procedure pentru a verifica daca disponibilizarea activelor a fost realizata de persoane autorizate dupa o analiza manual de procedure interne aplicabile in astfel de circumstante si respectarea acestora pot reprezenta indicia cu privire la existent si eficienta controlului intern in domeniul respectiv. i o modificare semnificativa a cheltuielilor cu reparatiile, asigurarile sau intretinerea activelor imobilizate fata de perioadele precedente poate indica un risc de control ridicat. De asemenea, o diminuare semnificativa a cheltuielilor de asigurare asupra bunurilor companiei respective poate reprezenta o consecinta a scoaterii din functiune a unor imobilizari fara a fi inregistrate. In cazul in care exista un s>stem de detectare a erorilor de clasificare a cheltuielilor intre cele de intretinere si cele de investitie, auditorul poate decie reducerea volumului lucrarilor sale in sfera cheltuielilor cu reparatiile si intretinerile sau achizitiilor de imobilizari. %rin actiunile de control intern, managementul trebuie sa asigure ca, dupa achizitie, activul achizitionat este inregistrat cca active imobilizat si nu sub forma cheltuielilor de reparatiiBintretinere. %uncte forte, puncte slabe (uditul imobilizarilor corporale este specific fiecarui tip de organizatie in functie de ponderea capitalului fix in totalul activelor organizatiei. /i"loacele fixe productive au, de regula, o importanta ma"ora in patrimoniul unei organizatii de tip industrial, insa dematerializarea proceselor de productie in economia bazata pe cunoastere a dus la aparitia unor organizatii de tip nou, unde imobilizarile imateriale ocupa locul central. 4ex. I0/5. %e de alta parte, intr-o organizatie comerciala cladirile si dreptul de inchiriere au o pondere mai mare. .erenurile si constructiile au o valoare proportional cu suprafata lor, cu amena"arile si pozitia geografica. De aceea, este necesara verificarea exactitatii dimensiunilor acestora, care pot fi preluate din documentele organizatiei, vor fi verificate proprietatea asupra terenurilor, constructiilor, utila"elor, mi"loacelor de transport etc, ansamblul privilegiilor 4ipoteci, alte tipuri de asigurari5 care greveaza

patrimoniul. %lecand de la conturi di documentele de inregistrare in contabilitate, este necesar sa se procedeze la inventarierea faptica prin sonda" pe baza calculelor de determinare a marimii esantionului reprezentativ sis a verifice starea lor de functionare. In practica pot fi intalnite urmatoarele situatii: 0unurile nu apar in conturi, dar sunt fizic prezente. #ste cazul mi"loacelor fixe amortizate in totalitate, dar mentinute inca in exploatare! 0unurile care apar in conturi, dar nu sunt fizic prezenta. (ceste bunuri sunt cel mai adesea inventar de birou care se poate muta dintr-o incapere in alta.