Tratamentul fiscal al indemnizaiei de delegare i detaare, al cheltuielilor de transport i al cheltuielilor de cazare Dr.

Narcis Eduard Mitu1

Actualul cadru legal prevede o serie de schimbri de optic n ceea ce privete tratamentul cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate. Astfel, de la 1 ianuarie 2007, suma cheltuielilor cu diurna acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate este deductibil la calculul profitului impozabil n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice, fr nicio condiionare, chiar dac agentul economic nu realizeaz profit. De asemenea, sunt deductibile la calculul profitului impozabil i cheltuielile de transport i cazare n ar i n strintate efectuate de ctre salariai i administratori, chiar dac firma nu realizeaz profit. 1. Cadrul legal Cadrul legal aplicabil n situaia cheltuielilor de delegare i detaare ncepnd cu 1 ianuarie 2007 este urmtorul: - Codul fiscal al Romniei, aprobat prin Legea nr. 571/20032; - Hotrrea Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile i obligaiile personalului autoritilor i instituiilor publice pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, precum i n cazul deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului3; - Hotrrea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi i obligaii ale personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar4; - Contractul colectiv de munc unic la nivel naional pe anii 2007-2010 nr. 2895/2006 din 29.12.20065. 2. Aspecte fiscale ntr-o economie de pia modern comunicarea ocup un loc privilegiat. Fr comunicare, n sensul larg al cuvntului (limbaj, metalimbaj, dar i infrastructura acesteia: ntlniri, conferine, simpozioane, trguri etc.), practic nu exist afaceri. Unul din aspectele importante pe care le presupune ncheierea i mai apoi urmrirea oricrei afaceri l reprezint deplasarea diferitelor categorii de angajai n ar sau strintate pentru prospectarea pieei, ncheierea de contracte, specializri, urmrirea derulrii contractelor etc. De aceea, considerm ca fiind extrem de important creionarea cadrului actual n ceea ce privete tratamentul fiscal al indemnizaiei de delegare i detaare, al
Narcis Eduard Mitu este lector universitar doctor la Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Catedra de Finane. 2 M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003. 3 M. Of. nr. 1046 din 29 decembrie 2006. 4 M. Of. nr. 154 din 19 iulie 1995. 5 M. Of. nr. 5 din 29 ianuarie 2007.
1

cheltuielilor de transport i al cheltuielilor de cazare pe care orice firm modern le nregistreaz n contabilitate. Astfel, conform art. 21 alin. (3) lit. b) C.fisc. n vigoare de la 1 ianuarie 2007, suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, este deductibil n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice. Se observ, fa de reglementarea anterioar a acestui aspect, c deductibilitatea nu mai este condiionat de obinerea de profit de ctre agentul economic n cauz. Apreciem c schimbarea intervenit este pozitiv n special pentru acele entiti aflate la nceputul activitii sau n plin proces de dezvoltare, ntruct acestea realizeaz, de regul, un important volum de investiii i nu pot amortiza rapid efortul financiar, deci nu nregistreaz profit din motive justificate. Reperul n calcularea cuantumului diurnei suma stabilit pentru instituiile publice este ntrit i de Contractul colectiv de munc unic la nivel naional pe anii 2007-2010, care la art. 45 lit. b) prevede c nivelul diurnei salariailor trimii n delegaie n ar sau n strintate este cel stabilit prin actele normative ce se aplic la instituiile publice. Problematica indemnizaiei de delegare i detaare pentru personalul autoritilor i instituiilor publice pe perioada delegrii i detarii n alt localitate este reglementat de Hotrrea Guvernului nr. 1.860/2006, care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2007. Conform acestui act normativ, indemnizaia zilnic este stabilit la 13 lei pentru persoanele aflate n delegare sau detaare ntr-o localitate situat la o distan mai mare de 5 km de localitatea n care i au locul permanent de munc. Suma de 13 lei se acord indiferent de funcia pe care o ndeplinete persoana aflat n delegare sau detaare i indiferent de autoritatea sau instituia public n care i are locul de munc. Numrul zilelor calendaristice n care o persoan se afl n delegare sau detaare se socotete de la data i ora plecrii pn la data i ora napoierii mijlocului de transport din i n localitatea unde i are locul permanent de munc, considerndu-se fiecare 24 ore cte o zi de delegare sau detaare. Pentru delegarea cu o durat de o singur zi, precum i pentru ultima zi, n cazul delegrii de mai multe zile, indemnizaia se acord numai dac durata delegrii este de cel puin 12 ore. Reperul pentru determinarea deductibilitii n cazul diurnei n valut l reprezint Anexa nr. 1 din Hotrrea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi i obligaii ale personalului romn trimis n strintate6. Diurna n valut se difereniaz pe dou categorii de cheltuieli i se acord la nivelul prevzut pentru fiecare ar n care are loc deplasarea. Hotrrea mai sus menionat prevede la cap. 2, art. 7 pct. 2, c perioada pentru care se acord diurna n valut se determin n funcie de mijlocul de transport folosit, avnduse n vedere: a) momentul decolrii avionului, la plecarea n strintate, i momentul aterizrii avionului, la sosirea n ar, i de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a Romniei;
Hotrrea Guvernului nr. 953/2005 pentru modificarea anexei nr. 1 la Hotrrea Guvernului nr. 837/1995 cu privire la criteriile de salarizare n valut i celelalte drepturi n valut i n lei ale personalului trimis n misiune permanent n strintate i pentru modificarea anexei la Hotrrea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi i obligaii ale personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (M. Of. nr. 774 din 25 august 2005).
6

b) momentul trecerii cu trenul sau cu mijloace auto prin punctele de trecere a frontierei sau de stat a Romniei, att la plecarea n strintate, ct i la napoierea n ar. De remarcat i faptul c pentru fraciunile de timp care nu nsumeaz 24 de ore, diurna se acord astfel: 50% pn la 12 ore i 100% pentru perioada care depete 12 ore. Trebuie remarcat c nu sunt supuse unui plafon de deductibilitate cheltuielile de transport i cazare7 suportate de angajatori pentru salariaii aflai n delegaie n ar sau strintate. Astfel, societile din sectorul privat nu sunt legate din punct de vedere fiscal de tarifele de deplasare ori cazare acordate prin Hotrrea Guvernului nr. 1.860/2006 i/sau Hotrrea Guvernului nr. 518/1995. Din punct de vedere al angajailor, sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, respectiv indemnizaiile de deplasare primite pe perioada delegrii/detarii n alt localitate, nu sunt incluse n veniturile salariale8 ale acestora i nu sunt impozabile, n sensul impozitului pe venit reglementat prin Legea nr. 571/2003. Neimpozitarea indemnizaiilor de delegare/detaare acordate salariailor se menine i n cazul n care angajatorul depete limita a de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice. Trebuie avut n vedere i faptul c, n condiiile Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale9, contribuia de asigurri sociale nu se datoreaz asupra sumelor reprezentnd diurnele de delegare/detaare acordate angajailor, indiferent de cuantum. De asemenea, Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale10 exclude din fondul de salarii la care se raporteaz plata contribuiei diurnele de deplasare/delegare. n ce privete constituirea fondului de salarii asupra cruia se calculeaz contribuia angajatorului pentru asigurri sociale de sntate, omaj, concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate, fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, nu exist dispoziii normative exprese care s exclud diurnele de delegare/deplasare. Cu totul alta este situaia societilor fr scop patrimonial (asociaiile i fundaiile constituite n baza Ordonanei Guvernului nr. 26/200011), respectiv a societilor nepltitoare de impozit pe profit. n acest caz, nivelul indemnizaiilor de delegare/detaare acordate salariailor nu produce efecte n privina impozitrii veniturilor acestor entiti, ca atare raionamentul introducerii unor limitri trebuie cutat n alt parte.

Conform art. 21 alin. (1) C.fisc., pentru calcularea profitului impozabil se iau n considerare numai cheltuielile ce se efectueaz n scopul obinerii de venituri impozabile, aceste cheltuieli fiind considerate deductibile. Printre cheltuielile efectuate n scopul obinerii de venituri se includ, potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) i: (...) cheltuielile de transport i cazare n ar i n strintate efectuate de ctre salariai i administratori. 8 Potrivit art. 55 alin. (4) lit. g) C.fisc., sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile. 9 M. Of. nr. 140 din 1 aprilie 2000. 10 M. Of. nr. 454 din 27 iunie 2002. 11 M. Of. nr. 39 din 31 ianuarie 2000.

Fr plafonarea acestui gen de cheltuial, probabil s-ar fi ajuns la situaia paradoxal n care veniturile angajailor societilor fr scop patrimonial ori ai celor nepltitoare de impozit pe profit ar fi fost compuse dintr-o indemnizaie de delegare substanial, la care s-ar fi adugat un mic salariu de baz. ns limitrile exist i au menirea de a transfera restriciile de natur fiscal de la angajator asupra angajailor. Sumele acordate cu titlu de indemnizaie delegare/detaare salariailor societilor fr scop patrimonial ori ai celor nepltitoare de impozit nu intr n baza de impozitare a veniturilor salariale ale acestora, pn la limita a 2,5% ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice. Problema se ivete atunci cnd salariaii beneficiaz din partea angajatorilor de indemnizaii de delegare/detaare peste nivelul12 a 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor instituiilor publice, deoarece diferena primit peste acest plafon se cumuleaz cu veniturile salariale din luna n care se pltete indemnizaia i se impoziteaz cu 16%. De asemenea, n situaia salariailor societilor fr scop patrimonial ori ai celor nepltitoare de impozit care beneficiaz de indemnizaie de delegare/detaare peste nivelul de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor instituiilor publice, se nate o a doua problem legat de plata contribuiei individuale pentru asigurrile sociale de sntate n condiiile Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii13. Astfel, contribuia lunar a salariatului se stabilete sub forma unei cote de 6,5% care se aplic asupra veniturilor din salarii ce se supun impozitului pe venit. Rezult c venitul excedentar acordat acestor categorii de angajai va fi diminuat nu numai prin impozitul pe venit, ci i prin CASS individual. n privina celorlalte contribuii sociale se aplic aceleai reguli ca i n cazul salariailor unitilor pltitoare de impozit pe profit. Dac ne referim la TVA, potrivit pct. 46 al alin. (3) din Normele metodologice emise n sprijinul art. 146 C.fisc., facturile sau alte documente legale emise pe numele salariailor unei persoane impozabile aflai n deplasare n interesul serviciului, pentru transport sau cazarea n hoteluri sau alte uniti similare, sunt aceleai documente prevzute la alin. (1) pentru deducerea taxei pe valoarea adugat, nsoite de decontul de deplasare. Aceleai prevederi se aplic i n cazul personalului pus la dispoziie de o alt persoan impozabil sau pentru administratorii unei societi comerciale. Prin urmare, taxa pe valoarea adugat consemnat n documentele anexate la decontul de cheltuieli pentru deplasare este deductibil, chiar dac documentele respective au fost emise pe numele angajatului, administratorului sau persoanei puse la dispoziie (detaat) de o alt persoan.

n acest sens, art. 55 alin. (2) lit. i), coroborat cu prevederile alin. (4) C.fisc., prevede c sunt asimilate salariilor n vederea impunerii sumele (termen care include i indemnizaiile de deplasare) care depesc plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice. 13 M. Of. nr. 372 din 28 aprilie 2006.

12