Informe Especial C1 Activos tangibles en desuso: Tratamiento contable y tributario

INFORME ESPECIAL Activos tangibles en desuso: Tratamiento contable y tributario

Voces: Activos Activos jos Depreciacin NIC 16 Desuso Vida til NIIF 5. En el presente Informe Especial se ha abordado sobre el tratamiento contable que se debe otorgar respecto de bienes considerados activos fijos tangibles, cuyo uso se suspende, ya sea en forma temporal o permanente y respecto de la cual surgen las dudas sobre la procedencia o no de continuar efectuando la depreciacin e inclusive si se debe o no retirar el activo.
Base de Clculo COSTO Valor Residual (*) DETERMINACIN Estimaciones para depreciar Vida til Mtodos de Depreciacin: Modelo segn el cual los benecios sern consumidos

(*) En caso de ser insignicante, se considera irrelevante para el clculo del valor depreciable.

Introduccin
Los Inmuebles, Maquinaria y Equipo, representan en el Estado de Situacin Financiera, uno de los rubros ms importantes y que estn conformados por una serie de bienes que suelen identicarse con la denominacin de activos tangibles que se caracterizan por ser utilizada (ocupada) por la empresa y no para su venta.

2. Inicio del cmputo

a. Regulacin Contable De conformidad a lo establecido en el prrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciacin comenzar cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia (1). En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como reere el prrafo 56 de la NIC 16 que si bien los benecios econmicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien, producen a menudo una disminucin en la cuanta de los benecios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo. Por ello, la vida til no se estima en funcin nicamente al uso esperado del activo sino en funcin a otros factores. Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cmputo de la depreciacin se vincula con la disponibilidad del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cules son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a ubicacin y condiciones necesarias para operar. En tal sentido, el inicio del cmputo de la depreciacin posee una regulacin contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organizacin; no obstante no procede que en funcin a ello se deriven criterios de aplicacin generalizada. As sera incorrecto referir como un supuesto general que la depreciacin se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona fsicamente el bien. Finalmente, resulta importante que la Direccin fije las polN 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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1. Depreciacin
Qu es la depreciacin? La depreciacin es la asignacin sistemtica del costo u otra base de valuacin de un activo depreciable durante la vida til del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada perodo una porcin razonable del costo del activo jo que puede imputarse a resultados u a otro activo. En forma especca, el prrafo 6 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, en adelante NIC 16, dene a la Depreciacin de la forma siguiente: es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto sealado por autores como, Lanny M. Solomn, Richard J. Vargo y Richard G. Schroeder en Principios de Contabilidad, para quienes, contablemente la depreciacin es un mtodo de distribucin y no de valuacin, dado que los activos clasicados dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el benecio que falta consumir. Para su determinacin nos basamos en ciertas estimaciones que se considera constantes o estticas durante el tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:

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ticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIF. b. Regulacin Tributaria Desde un punto de vista tributario, el artculo 38 del TUO de la LIR seala claramente que la depreciacin debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cmputo, la disposicin pertinente se encuentra en su Reglamento. Tributariamente el cmputo de la depreciacin se inicia a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas. Esta situacin, como se comprender, podra generar diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (va agregado en la Declaracin Jurada) la depreciacin que corresponda al perodo en el cual los bienes depreciables no se encontraban todava en uso.
INICIO DE LA DEPRECIACIN CONTABLE TRIBUTARIA SUSPENSIN DEFINITIVA

ANTES ACTIVO NUEVO (AO 1999)

DESPUS ACTIVO OBSOLETO (AO 2013)

Activo que genera benecios econmicos a la empresa, se deprecia de acuerdo a su vida til.

Activo que ya no genera benecios econmicos a la empresa. Se suspende de forma denitiva la depreciacin y se da de baja al bien.

Prrafo 55 NIC 16

Literal c) artculo 22 Reglamento

Comenzar cuando est disponible para su uso (en la ubicacin y condicin para operar)

Se computar a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas

3. Inmovilizado material que no est en uso

La utilizacin de un bien conformante del activo tangible, puede suspenderse de 2 formas: a) Temporal, como consecuencia de situaciones de mercado o prohibiciones legales.
SUSPENSIN TEMPORAL Ejemplo: Las que se producen, en el caso de veda de pesca en empresas que se dedican a la extraccin de productos hidrobiolgicos.

Cuando se producen dichas situaciones, surgen dudas o inquietudes respecto a la depreciacin; es decir si se debe o no continuar depreciando. Sobre el particular, cabe sealar que el prrafo 55 de la NIC 16 (2), regula que la depreciacin de un activo cesar en la fecha ms temprana entre aqulla en que el activo se clasique como mantenido para la venta(o incluido en un grupo de activos para su disposicin que se haya clasicado como mantenido para la venta) de acuerdo a la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciacin no cesar cuando el activo ste sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso, el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de produccin.
TRATAMIENTO CONTABLE

La depreciacin no cesa una vez comenzada y se aplica incluso cuando:

El bien est sin utilizar ANTES Durante la veda (*) pesquera DESPUS

Se retire del uso activo

Activo que genera benecios econmicos a la empresa, se deprecia de acuerdo a su vida til.

Suspensin temporal de la depreciacin de los activos como consecuencia de la veda.

Se reinicia la depreciacin de los activos, cuando termina la veda.

(*) Veda. Es la accin y efecto de vedar (prohibir algo por la ley o mandato).

b) Denitivo, cuando el bien queda obsoleto tcnicamente producto de cambios o mejoras en la produccin o por situaciones imprevistas que obliguen abandonar su uso. N 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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Como se observa esta NIC 16 aborda el tema de cuando se emplea un mtodo de depreciacin distinto al basado en el rendimiento del activo jo tangible, donde no se presenta problema alguno, estableciendo de manera clara que la depreciacin prosigue su clculo an cuando se desafecte del servicio el bien del activo jo, salvo que se encuentre totalmente depreciado. En otras palabras, inclusive se continuar depreciando cuando a los bienes se les desafecta de su uso permanentemente. En funcin a lo expuesto, cabe indicar que an cuando exista una suspensin permanente en el uso del bien depreciable, continuar la asignacin del costo computable va depreciacin. En consideracin a lo expuesto, cabe referir que si el Activo Fijo Tangible queda sin utilizar, slo cesa la depreciacin cuando se clasica como Activo (grupo de activos) mantenido para la venta o bien procede su baja en cuentas. Por lo tanto, cada entidad debe analizar

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si la suspensin en el uso del activo es temporal o denitiva, ello a efectos de concordarlo con las disposiciones de Baja en cuentas del activo o su reclasicacin en funcin a la NIIF 5. la generacin de las rentas gravadas con este impuesto, se debe manifestar: (i) el importe depreciable es el costo del bien (3), (ii) no existe una vida til establecida expresamente, y (iii) no existe prohibicin respecto al mtodo a emplear, salvo el lmite de porcentaje mximo sealado para bienes distintos de edicios y construcciones (4), sujetos de acuerdo al artculo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento. De conformidad con el artculo 22 del Reglamento de LIR, sin tener en cuenta el mtodo se establecen las siguientes condiciones: No se acepta la parte que corresponde al exceso del porcentaje de depreciacin mximo anual permitido sealado en el literal b) del artculo 22 del Reglamento de la LIR. Debe encontrarse contabilizado en libros y registros contables del perodo. No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores (5), ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores. b. Suspensin en el uso de un bien del activo jo A continuacin, considerando lo regulado en el artculo 43 TUO LIR y en el artculo 22 del Reglamento de la LIR, esquematizamos los alcances respecto al tratamiento a otorgar en el caso de suspensin de uso del bien, mostrndose luego una conciliacin con lo dispuesto en la NIIF 5.

ACTIVO FIJO SIN UTILIZAR (Prrafo 55 NIC 16) Cesa la depreciacin solo cuando:

Se clasique como Activo Mantenido para venta (NIIF 5)

Se le d de baja en cuentas (Prrafo 67 NIC 16)

Lo que ocurra primero

4. Alcances de carcter tributario

a. Depreciacin: Reglas generales Para efectos del Impuesto a la Renta, en el tema de las depreciaciones de los bienes del activo jo que el contribuyente utiliza en

Tratamiento Tributario de la suspensin en el uso de un bien del activo jo SUSPENSION TEMPORAL Suspensin temporal de las actividades de la propia empresa: Puede solicitarse dejar de depreciar. (Literal e) artculo 22 RLIR). Suspensin en el uso del bien por la propia actividad: Continuar depreciando. (Informe de SUNAT N 187-2001-SUNAT/K00000). SUSPENSION DEFINITIVA A opcin del contribuyente: i) Reconocer la parte no depreciada como gasto, o ii) Reconocer un gasto por depreciacin teniendo en cuenta el lmite permitido anualmente hasta depreciarlo totalmente. En este supuesto, la obsolescencia o desuso deber acreditarse mediante Informe Tcnico dictaminando por profesional competente y colegiado. (Literal i) artculo 22 RLIR)

SUPUESTOS DE ACTIVOS TANGIBLES Cesa o contina la depreciacin? Supuesto 1: Activo que se destinar a la venta en breve y cumple con los requisitos sealados en la NIIF 5

Aspecto contable Si se reclasica como mantenido para la venta, cesa la depreciacin a partir del momento en que se efecta dicha reclasicacin.

Aspecto Tributario No resultara razonable optar por continuar con la depreciacin dado que contablemente ha CESADO. Si se deduce el saldo por depreciar va Declaracin Jurada antes que el bien se venda se genera Diferencia Temporal. Debe contar con Informe Tcnico dictaminando por profesional competente y colegiado.

Supuesto 2:

Activo que razonablemente tiene probabilidad de venderse pero no existe un programa ni plazo de venta

Aspecto contable Se mantiene en el rubro de Activo Fijos Tangibles y contina su depreciacin hasta que se realice la venta o transferencia.

Aspecto Tributario Tributariamente, se podra elegir una de las dos opciones establecidas. Si se opta por afectar a resultados el costo neto, se deducir va declaracin jurada, dado que contablemente se sigue depreciando. Debe contar con Informe Tcnico dictaminando por profesional competente y colegiado.

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Supuesto 3:

Activo que razonablemente se ha determinado que no podr transferirse o disponerse bajo ningn concepto, dadas las condiciones en las cuales se encuentra.

Aspecto contable Procede la baja en cuentas afectando a resultados y CESA LA DEPRECIACIN. En este caso se debe proceder a la destruccin o desecho del bien.

Aspecto Tributario Tendra que afectar a resultados el saldo por depreciar. Se debe contar con Informe Tcnico dictaminando por profesional competente y colegiado.

5. Baja en cuentas del activo

En primer lugar cabe preguntarse qu se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, dar de baja a un activo supone su eliminacin del rubro de Inmovilizado Material, es decir que no sea ms considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la empresa

ni tampoco que se espere que uyan de l benecios econmicos futuros. Ello, de conformidad con una interpretacin en contrario de la denicin recogida en el prrafo 49 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros y en armona con lo dispuesto por el prrafo 67 de la NIC 16. El referido prrafo 67, establece dos supuestos por los cuales procedera la Baja en cuentas y que referimos a continuacin:

SUPUESTOS DE BAJA EN CUENTAS Por su disposicin. Cuando no se espere obtener benecios econmicos futuros por su uso o disposicin.

Activo en venta, se procede a dar de baja al bien.

Activo (obsoleto) que no genera benecios econmicos a futuros, se procede a dar de baja al bien.

En ambos casos se realizar el registro contable de la baja segn el PCGE: 65 Otros gastos de gestin xxx 65x (Depender del motivo de la baja del bien) xxx 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx

En funcin a lo expuesto, se aprecia que la baja en cuentas del activo se asocia con aquellos activos que ya no se encuentran en uso y que suele ocurrir cuando el activo deja de cumplir con su propsito, por ejemplo porque est desgastado u obsoleto. En general las compaas dan de baja sus activos jos vendindolos o intercambindolos. Si no puede venderse o intercambiarse el activo, entonces se desecha. Cuando se produce el retiro del activo que fue objeto de enajenacin, ste debe ser eliminado del estado de situacin nanciera. Por tanto, las prdidas o ganancias derivadas del retiro o enajenacin del inmueble, maquinaria o equipo deben ser reconocidas en el Estado de Resultados como diferencia entre el importe recibido o por recibir por la venta del activo y su valor en libros. Cabra concluir que en el caso de Activos Tangibles cuyo uso cesa en forma permanente, pero respecto de los cuales es probable que se generen benecios econmicos por su enajenacin o disposicin, no procede que se efecte la baja en cuentas hasta que ello ocurra. Ahora bien, en este supuesto se tendra que analizar si se cumplen los requisitos sealados en la NIIF 5 para efectos de su clasicacin como Activo no corriente mantenido para la venta"; en caso contrario se mantendr en libros y por ende su depreciacin no cesar. N 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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NOTAS (1) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cual se consumen los benecios con los Activos Intangibles regulados en la NIC 38. (2) Si bien esto no convalidara en forma denitiva la posicin que la depreciacin no cesa contablemente cuando se produce interrupciones o paralizaciones en el uso de un activo jo depreciable, es importante su consideracin pues revela que existen empresas que vienen depreciando aun cuando el bien no se encuentra fsicamente en uso. (3) Respecto al hecho que para nes tributarios la base a depreciar no toma en cuenta ningn valor residual, no representa ningn inconveniente, dado que, al momento de enajenar el bien se reconocer el gasto respectivo. (4) Que tienen un porcentaje de depreciacin establecido expresamente por el artculo 39 del TUO de la LIR, del cinco por ciento (5%) anual. (5) En realidad esta condicin se encuentra en segundo prrafo del artculo 38 del TUO de la LIR donde se seala que no podr hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

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