Sunteți pe pagina 1din 11

Audit financiar

CAPITOLUL 5
Planificarea misiunii.
5.2. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurile pe care le consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii ntocmirii situaiilor (situaiilor) financiare. Obiectivul auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate1. Riscul de audit financiar - riscul exprimrii de auditor a opiniei de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile (rapoartele) financiare conin denaturri semnificative (materiale). Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect n ivelul materialitii (a pragului de semnificaie). Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte), dei n practic asemenea situaie nu este posibil. Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100% Din motive de costuri i eficien nu este posibil o siguran absolut, dar pentru obinerea unei sigurane rezonabile, auditorul trebuie s in seama n permanen de riscurile auditului. n funcie de aceste riscuri se stabilesc: procedurile de lucru; ntinderea testelor i sondajelor; data i succesiunea interveniilor.
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, p. 3.
1

Audit financiar
Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit. Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale2: 1. riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni); 2. riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu previn sau s nu detecteze asemenea erori); 3. riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor). Riscul inerent - predispoziia soldului unui cont sau unui grup de tranzacii ctre denaturri, care pot fi semnificative n mod separat sau cumulate cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii, n condiiile absenei politicii i procedurilor respective de control intern. Riscul inerent se evalueaz n baza urmtorilor factori: A) La nivelul situaiilor (situaiilor) financiare: Onestitatea conducerii. Experiena i cunotinele conducerii, precum i modificrile n componena acesteia pentru perioada auditat, spre exemplu, lipsa de experien a conducerii poate influena pregtirea situaiilor financiare ale agentului economic. Presiuni neobinuite asupra conducerii, spre exemplu, circumstane sub presiunea crora conducerea poate fi predispus denaturrii situaiilor financiare. Drept exemple pot servi un numr mare de ntreprinderi falite n ramur sau lipsa la agentul economic a capitalului suficient pentru continuarea activitii. Caracterul business-ului agentului economic, spre exemplu, nvechirea potenial moral din punct de vedere tehnologic a produciei i serviciilor acestuia, complexitatea structurii capitalului, importana prilor legate, precum i numrul de suprafee de producie i aezarea lor geografic. Factorii care influeneaz ramura n care i desfoar activitatea agentul economic:starea economiei i condiiile concurenei identificate prin determinarea tendinelor i coeficienilor financiari, modificri n tehnologie, cerere de consum i practica contabil, specifice ramurii respective. B) La nivelul soldurilor conturilor i a grupurilor de tranzacii: Posturile situaiilor financiare care pot fi expuse denaturrilor, spre exemplu, posturile care au necesitat corectri n perioada de gestiune precedent sau care sunt n cea mai mare msur nsoite de determinarea estimrilor contabile. Complexitatea tranzaciilor i altor evenimente care pot necesita asistena unui expert.
2

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.47-48.

Audit financiar
Gradul aprecierii exprimat la determinarea soldurilor conturilor. Predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucur de cerere nalt i care sunt uor deplasabile, ca mijloacele bneti. Efectuarea tranzaciilor neordinare sau complicate, n special la sfritul sau aproape de sfritul perioadei auditate. Tranzacii care nu sunt supuse procedeei obinuite de prelucrare. Riscul legat de control - riscul c o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii, s nu fie prevenit sau descoperit i corectat la timp de controlul intern. Controlul intern, indiferent de ct este de eficient, poate furniza unei entiti doar o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar a entitii. Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat de limitrile inerente controlului intern. Acestea includ realiti precum faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate fi eronat i c slbiciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane. Riscului legat de control se evalueaz preliminar i reprezint procesul evalurii eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic n ceea ce privete prevenirea sau descoperirea i corectarea denaturrilor semnificative. A) Evaluarea preliminar a riscului legat de control se efectueaz la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecrui cont sau referitor la fiecare grup de tranzacii semnificative. B) Evaluarea eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic se bazeaz pe Testarea controlului intern de auditor care include: Examinarea documentelor ce confirm tranzaciile i alte evenimente pentru obinerea probelor de audit despre faptul c sistemul de control intern funcioneaz n mod corespunztor, spre exemplu, verificarea existenei autorizrii pentru efectuarea tranzaciei. naintarea solicitrilor i observarea procedurilor de control intern care nu necesit documentare, spre exemplu, identificarea executorului real i nu celui desemnat a fiecrei funcii. Riscul de nedetectare - riscul c procedurile de audit ce in de esen s nu poat detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii. Riscul de nedetectare se apreciaz n funcie de mrimea riscului inerent i a riscului legat de control. Evaluarea riscului legat de control mpreun cu evaluarea riscului inerent influeneaz caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen care

Audit financiar
se efectueaz n scopul reducerii riscului de nedescoperire. La evaluarea riscului nedescoperirii se ine cont de: A. caracterul procedurilor ce in de esen, spre exemplu, aplicarea testelor orientate spre prile independente din exteriorul agentului economic i nu spre prile i documentaia din interiorul agentului economic sau folosirea testrii detaliate suplimentar la procedurile analitice pentru atingerea obiectivelor anumitor compartimente de audit; B. momentul de exercitare a procedurilor ce in de esen, spre exemplu, la sfritul perioadei auditate i nu la o dat intermediar; C. volumul procedurilor ce in de esen, spre exemplu, folosirea unui eantion mai mare. Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices Committee-IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de control 3:
Auditorul a estimat un risc de control Ridicat Mediu Sczut Sczut Sczut Mediu Sczut Mediu Ridicat Mediu Ridicat Ridicat

Auditorul a estimat un risc inerent

Ridicat Mediu Sczut

Matematic riscul de audit (R.A.), se determin n baza riscului inerent (R.I.), riscului de control (R.C.) i riscului de nedetectare (R.N.). Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau, RA = RI x RC x RN Astfel dup cum s-a menionat dac riscul inerent i riscul de control auditorul nu poate s manipuleze cu acestea, riscul de nedetectare poate s-l stabileasc n funcie de necesitatea acestuia. De ex. chiar i pentru o situaie ideal riscul inerent auditorul l va stabili nu mai puin de 50 %, se poate ajunge pn la 100 %, riscul de control la fel n funcie de eficiena sau ineficiena sistemului de control intern se poate ajunge pn la 100 %, respectiv dac auditorul i propune un risc de audit de la 5 la 10 %, din formula matematic de mai sus se poate calcula cu exactitate riscul de nedetectare pe care trebuie s-l i-a n calcul auditorul pe parcursul aplicrii procedurilor de audit. Respectiv: RN = RA / (RI x RC)

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.

Audit financiar

5.4. Elaborarea strategiei generale i planului misiunii. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de beneficii auditului situaiilor financiare, printre care:
l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale auditului. l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul oportun. l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace. Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora. Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii acestora. Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de auditorii componentelor i experi.

5.4.1. Definirea planificrii.

Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, inct auditul sa fie exercitat ct mai eficient. Planificare - elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul poate discuta elementele strategiei generale i anumite procedee de audit cu consiliul director i cu conducerea agentului economic, precum i cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacitii i eficienei auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic. Ameliorarea calitii i eficienei auditului depinde de msura n care se asigur coordonarea procedurilor de audit cu obiectivele i procedurale manageriale i ale sistemului de control intern al entitii auditate. Volumul planificrii depinde de mrimea agentului economic, de complexitatea auditului, de experiena anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaterea business-ului clientului.

Audit financiar
5.4.2. Preplanificarea etapa iniial a planificrii. n vederea pregtirea strategiei de audit, auditorul trebuie s stabileasc un prag de semnificaie acceptabil pentru evitarea lucrrilor inutile. De aceea, pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ. Auditorul trebuie s examineze caracterul semnificativ la: a) determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit; b) evaluarea influenei denaturrilor asupra situaiilor financiare. La planificarea unui audit, auditorul trebuie s determine ce poate servi drept cauz a denaturrii semnificative a situaiilor financiare. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ referitor la soldurile anumitor conturi i grupuri de operaiuni ajut auditorul s stabileasc la care indicatori (posturi) de atras atenia; dac urmeaz de aplicat procedurile de eantionaj i analitice. La etapa iniial a planificrii auditului se constat domeniile importante pentru audit, determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele financiare ca fiind autentice. De asemenea, posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena perioadelor precedente, sau fraudei. Domeniile semnificative, trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii, ele se constituie din urmtoarele elemente: cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); producie (stocuri, cheltuieli, consumuri, venituri); fluxuri ale mijloacelor bneti (ncasri, pli, venituri, cheltuieli) imobilizri (active pe termen lung), etc. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale entitii, deoarece aceste domenii pot s difere de la o entitate la alta. Astfel, la entitile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ, etc. Pentru studierea sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu urmtoarele aspecte: locul de perfectare a documentelor i de origine a operaiunile economic-financiare; sursele de date i circuitul documentelor; tehnica contabil i prelucrarea datelor; identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n rapoartele financiare. Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe procedee de fond, procedee analitice, pe teste i sondaje. Pentru informarea cu

Audit financiar
privire la rapoartele financiare, auditorul utilizeaz procedee care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite, atunci auditorul trebuie s planifice auditul n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta. De asemenea, este important de a se acorda atenie i la riscurile legate de natura operaiunilor tratate i riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului. Riscurile legate de natura operaiunilor tratate pot rezulta din activitatea obinuit a agentului economic (procurri, salarii, vnzri, producie) din activiti mai puin regulate (formarea capitalului statutar, repartizarea profitului, inventariere), operaiuni de natur excepional (fuziuni, lichidare, reevaluri - nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste situaii). Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului apare ca urmare a faptului c sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni. Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaii contabile). Conform ISA, auditorul trebuie s documenteze informaiile i faptele care confirm faptul c auditul a fost efectuat n conformitate cu cerinele Standardelor de Audit. Informaia documentat la etapa preplanificrii se refer la date despre persoanele cu funcii de rspundere, calificarea, funciile, sarcinile i obligaiunile de serviciu; date cu privire la fondatori, influena fondatorului, procesul decizional, consultaiile de audit suplimentare, volumul estimativ de lucru, solvabilitatea i rentabilitatea economic, modalitatea de repartizare a profitului, activitile liceniate corespund cu cele prevzute n documentele de constituire ale ntreprinderii, implicarea experilor n procesul de audit, gradul de dependen fa de anumii furnizori i cumprtori, beneficiaz ntreprinderea de serviciile specialitilor calificai, dac contractele ncheiate cu tere persoane sunt bine puse la punct de ctre juriti, factorii de influen externi. De asemenea, se documenteaz oportunitatea colaborrii cu auditul, perioada de exercitare a auditului, potenialul de audit pentru acceptarea serviuciului de audit.

Audit financiar
5.4.3. Strategia general i Planul misiunii. Natura i amploarea activitilor de planificare vor varia n funcie de dimensiunea i complexitatea entitii, a experienei anterioare n cadrul entitii a membrilor cheie ai echipei misiunii i a modificrilor circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit. Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind elaborarea planului de audit. n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie: (a) S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domen iul de aplicare; (b) S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute; (c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii; (d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; i (e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfurrii misiunii. Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar strategia general de audit descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse, n acest scop trebuie s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi: a) Cunoaterea business-ului clientului b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern c) Riscul i caracterul semnificativ d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea f) Alte aspecte n funcie de circumstanele i experiena auditorilor, planurile de audit pot avea coninut i forme diferite. De regul, se elaboreaz dou documente: 1. Strategia general de audit, prin care se descriu sfera de cuprindere i obiectivele auditului. n vederea redactarii acestei strategii se presupune de stabilit urmtoarele: 1) Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea acestora n sectorul de activitate al entitii; 2) Repartizarea lucrrilor pe persoane n timp i spaiu; 3) Stabilirea modului de colaborare cu controlul intern;

Audit financiar
4) Solicitarea sau colaborarea cu ali experi din diferite domenii (juridic, tehnic, informatic); 5) Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin a Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor i Consiliului de Administraie; 6) Fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Strategia de audit cuprinde urmtoarele informaii: 1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, adresa, capitalul propriu i mprumutat, coduri de identificare,istoria entitii, genurile de activiti, furnizorii i clienii principali, poziia pe piaa, concurenii; 2) Cadrul contabil intern: politica de contabilitate, planul de activitate, bugete de cheltuieli, particularitile controlului intern i ale contabilitii, nregistrri contabile tipice; 3) Scopul misiunii (auditul situaiilor financiare, revizuirea situaiilor financiare, servicii conexe, auditul formrii i utilizrii profitului, etc.); 4) Riscuri identificate preliminar, caracterul procedurilor de audit (testarea controlului intern, teste detaliate ale soldurilor i tranzaciilor); 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, confirmri de obinut (interne i externe), inventariere, asisten de specialitate (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut; 6) Echipa i bugetul (determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei) 7) Repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise. 2. Planul (planurile) de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planificarea pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiune. Planul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru asistenii implicai in audit, de asemenea este un mijloc de documentare i control a executrii adecvate a lucrrilor. Planul de audit de asemenea poate conine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit i termenele de exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate. Astfel planul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe: domenii de activitate (achiziii, stocuri, vnzri, mijloace bneti etc.); compartimente (secii, birouri, gestiuni);

Audit financiar
etape ale auditului; fluxuri materiale i informaionale din entitate. La pregtirea planului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile riscului inerent i riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce in de esen. ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile exist o relaie invers proporional. De aceea, planurile de control al tranzaciilor i conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Planurile minime sau restrnse de control al tranzaciilor i conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Planurile extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern. Planul de control al conturilor se ntocmete separat de strategia de audit, conine urmtoarea informaie: a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere; b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce. Exemple de sondaje: facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important. c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat. d) Foaia de lucru n care se consemneaz constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la planul de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare.

Audit financiar
e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul misiunii su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenul analitic. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date, sau probe de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit, auditorul poate fi nevoit s modifice strategia general de audit i planul de audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate suplimentare, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate. Acesta poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informaii care difer, n mod semnificativ, de informaiile disponibile la momentul la care auditorul a planificat procedurile de audit. De exemplu, probele de audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de audit obinute prin teste ale controalelor.