Sunteți pe pagina 1din 89

CAPITOLUL 2 ELABORAREA l PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE N CONFORMITATE CU OMFP NR. 3.

055/2009, CU MODIFICRILE l COMPLETRILE ULTERIOARE


2.1. Determinarea procentajelor de control, de interes i a metodei de consolidare

Exemplul ilustrativ 2b
Se d urmtoarea organigram de grup:

S se calculeze procentajele de control i de interes.

Rezolvare: Societatea A De control n C: direct 70% n D: indirect prin C: 20%, cei mai mic procentaj din lanul A, C, D n E: indirect prin D: 0% (ruperea lanului de control)* n B: Direct: 15% 15% 15% 70% 20% 0% Procentaj De interes 70% 70% x 20% = 14% 90% x 14% (D) = 12,6% sau 70% x 20% x 90% = 12,6%

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Societatea A De control Indirect prin E: 0% (ruperea lanului de control) Indirect prin C: 15%, cel mai mic procentaj din lanul A, C, B Total n B 15% 15% + 0% + 15% = 30%

Procentaj De interes 80% x 12,6% (E) = 10,08% sau 70% x 20% x 90% x 80% = 10,08% 70% x 15%= 10,5% 15% + 10,08%+ 10,5% = 35,58%

* Societatea A nu controleaz exclusiv societatea D (procentaj de control 20%), deci ea nu poate controla ceea ce controleaz societatea D, adic 90% din societatea E.

Exemplu! ilustrativ 29
Se d urmtoarea organigram de grup:

S se calculeze procentajele de control i de interes.

Rezolvare: Societatea A De control n B: direct 90% n E: direct 65% n F: indirect prin E: 50%, cel mai mic procentaj din lanul A, E, F n C: indirect prin B: 40%, cei mai mic procentaj din lanul A, B, C 90% 65% 50% 40% Procentaj De interes 90% 65% 65% x 50% = 32,5% 40% x 90% = 36%

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Societatea A De control n D: Direct: 30% Indirect prin C: 0% (ruperea lanului de control)* Indirect prin F: 10%, cel mai mic procentaj din lanul A, E, F, D Total n D 30% 0%

Procentaj De interes 30% 65% x 36% (C) = 23,4% sau 90% x 40% x 65% = 23,4% 10% x 32,5% (F) = 3,25% sau 65% x 50% x 10% = 3,25% 30% + 23,4% + 3,25% = 56,65%

10%

30% + 0% + 10% = 40%

* Societatea A nu controleaz exclusiv societatea C (procentaj de control 40%), deci ea nu poate controla ceea ce controleaz societatea C, adic 65% din societatea D.

Exemplu! ilustrativ 30
Se d urmtoarea organigram de grup:

Se cere: (a) Calculai procentajul de control; (b) Calculai procentajul de interes; (c) Determinai metoda de consolidare.

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Rezolvare: Societatea A n B: direct n C: indirect prin B: 65%, cel mai mic procentaj din lanul pn la A, B, C n E: direct n F: Direct: 25% Indirect prin E: 30%, cel mai mic procentaj din lanul A, E, F Total n F n D: Direct: 10% Indirect prin C: 25%, cel mai mic procentaj din lanul A, B, C, D Indirect prin F: 12%, cel mai mic procentaj din lanul A, E, F, D Total n D 10% 25% 10% 70% x 65% x 25% sau 25% x 45,5% (C) = 11,375% 12% x 49% (F) = 5,88% 10%+ 11,375% + 5,88% = 27,25% Punere n echivalen 25% 30% 25% 80% x 30% = 24% Procentaj de control 70% 65% Procentaj de interes 70% 70% x 65% = 45,5% Metoda de consolidare Integrare global Integrare global

80%

80%

Integrare global

25% + 30% = 55%

25% + 24% = 49%

Integrare global Punere n echivalen

12%

10%+ 25% + 12% = 47%

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Rezolvare: Societatea A Procentaj de control Procentaj de interes 75% Tip de control Metoda de consolidare

n B: direct 75% 75% n C: Direct: 40% 40%

Control exclusiv Integrare global

40%

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Societatea A

Procentaj de control

Indirect prin B: 25% 25%, cel mai mic procentaj din lanul A,B,C Total n C 40% + 25% = 65%

Procentaj de interes 75% x 25% = 18,75%

Tip de control

Metoda de consolidare

40%+ 18,75% = 58,75% 75% 75% x 60% = 45%

Control exclusiv Integrare global Control exclusiv Integrare global Control exclusiv Integrare global

n D: direct 75% 75% n E: indirect 60% prin D: 60%, cel mai mic procentaj din lanul A, D, E n F: Direct: 60% 60%

60% 50% x 10% = 5%

Indirect prin K: 10% 10%, cel mai mic procentaj din lanul A, K, F Total n F n G: Indirect prin E: 15%, cel mai mic procentaj din lanul A, D, E,G 30%, cel mai mic procentaj din lanul A, C, G. Pentru A, B, C, G - ruptur de lan
Indirect prin C:

60% + 10% = 70% 15%

60% + 5% = 65% Control exclusiv Integrare global 75% X 60% x 15% = 6,75%, sau 15% x 45% (E) = 6,75% 40% x 30% =12% Lanul A, B, C,G: 75% x 25% x 30% = 5,625% Total: 12% + 5,625% =17,625% Lanul A, F, G: 60% x 15% = 9% Lanul A, K, F, G: 50% x 10% x 15% = 0,75% Total: 9% + 0,75% = 9,75%
Lanul A, C, G:

30%

Indirect prin F: 15% 15%, cel mai mic procentaj din lanul A, F, G. Pentru lanul A, K, F, G ruptur de lan

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Societatea A Total n G

Procentaj de control 15% + 30% + 15% = 60%

Procentaj de interes

Tip de control

Metoda de consolidare

6,75% + 17,625% Control exclusiv Integrare + 9,75% = global 34,125% 75% x 40% = 30%

n H: Indirect prin B: 40%, cel mai mic procentaj din lanul A, B, H 40%

Indirect prin F: 40% 40%, cel mai mic procentaj din lanul A,F, H Total n H nl: Indirect prin E: 10%, cel mai mic procentaj din lanul A, D, E, 1 Indirect prin C: 10%, cel mai mic procentaj din lanul A, B, C, 1 sau A, C, 1 Total n 1 10% 40% + 40% = 80%

40% x 65% (F) = 26%

30% + 26 = 56%

Control exclusiv Integrare global

10% x45% (E) = 4,5% sau 75% x 60% x 10% = 4,5% 10%x 58,75% (C) = 5,875%

10%

10%+ 10% = 20%

4,5% + 5,875% = 10,375%

Influen semnificativ

Punere n echivalen

0% n J :0 (ruptur de lan) n K: direct 50% 50%

70% X10,375% (I) n afara perimetrului de = 7,262% consolidare 50% Influen semnificativ Punere n echivalen

Ghid pentru pregtirea: candidailor ta examenul de aptitudini

2.2. Ajustarea situaiilor financiare individuale Exemplul ilustrativ 32


Filiala F a efectuat urmtoarele operaii: (a) La data de 31.12.N-1 a achiziionat o instalaie la costul de 20.000 lei. La filiala F, instalaia se amortizeaz liniar n 4 ani. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, instalaia se amortizeaz liniar n 5 ani. La nceputul anului N a capitalizat cheltuieli de constituire n valoare de 50.000 lei, amortizate liniar n 2 ani. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile de constituire se recunosc n contul de profit i pierdere. La data de 31.12.N-1 a achiziionat un utilaj la costul de 8.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, utilajul se amortizeaz liniar n 4 ani. La sfritul anului N+1, utilajul este vndut la preul de 10.000 lei. A achiziionat n anul N-2 un teren la costul de 100.000 lei. La sfritul anului N, terenul este prezentat n bilanul filialei la costul su. Pentru ntocmirea conturilor consolidate la 31.12.N, terenurile sunt reevaluate i prezentate la valoarea just de 120.000 lei. n anul N+1, terenul este vndut la preul de 150.000 lei. F evalueaz stocurile prin metoda LIFO. Pentru ntocmirea conturilor consolidate se utilizeaz metoda FIFO. La 31.12.N se cunosc datele: stoc final materii prime 100.000 lei evaluate LIFO i 90.000 lei evaluate FIFO; stoc final produse finite 30.000 lei evaluate LIFO i 34.000 lei evaluate FIFO. La data de 01.01 .N, F a nceput o construcie n regie proprie pentru care a contractat un credit bancar. Dobnzile aferente creditului bancar au fost de 15.000 lei n anul N i de 20.000 lei n anul N+1 i nu au fost incluse n costul construciei. La 31.12.N, construcia nu a fost terminat, costul de producie exclusiv cheltuielile cu dobnzile fiind de 300.000 lei. La 31.12.N+1, construcia este finalizat, costul de producie exclusiv cheltuielile cu dobnzile fiind de 400.000 iei. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile cu dobnzile se includ n costul activului.

(b)

(c)

(d)

(e)

f)

n vederea ntocmirii conturilor consolidate, conform OMFP nr. 3.055/2009, prezentai ajustarea situaiilor financiare individuale.

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Rezolvare: I. Anul N: (a) Instalaie: Amortizarea nregistrat la filiala F = 20.000 lei / 4 ani = 5.000 lei/an Amortizarea grupului = 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei/an Prin urmare, amortizarea nregistrat de filiala F trebuie diminuat cu 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei: 1.000 le! Amortizarea instalaiilor = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 1.000 lei

(b)

Cheltuieli de constituire:

ntruct n situaiile financiare consolidate cheltuielile de constituire nu se capitalizeaz, la nivel de filial consecinele capitalizrii trebuie eliminate. Amortizare anual cheltuieli de constituire = 50.000 lei / 2 ani = 25.000 lei Prin urmare: amortizarea anual nregistrat va fi anulat; contulCheltuieli de constituire"debitat n momentul capitalizrii se crediteaz; cheltuielile de constituire se vor nregistra n conturile de cheltuieli din clasa 6 pe naturi de cheltuieli (comisioane, cheltuieli de nregistrare i nmatriculare etc.). 75.000 lei 25.000 lei 50.000 lei % Amortizarea cheltuielilor de constituire Conturi de cheltuieli pe naturi Cheltuieli de constituire Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 75.000 lei 50.000 lei 25.000 lei

(c)

Utilaj:

Amortizarea nregistrat la filiala F = 8.000 lei / 5 ani = 1.600 lei/an Amortizarea grupului = 8.000 lei / 4 ani = 2.000 lei/an Prin urmare, amortizarea nregistrat de filiala F trebuie majorat cu 2.000 lei - 1.600 lei = 400 lei: 400 lei Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor

Amortizarea utilajelor

400 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(d)

Teren:

Reevaluarea terenului: Diferen pozitiv din reevaluare = 120.000 lei valoare just - 100.000 lei cost de achiziie = 20.000 lei: 20.000 lei Terenuri = Rezerve din reevaluare 20.000 lei

(e) (el)

Stocuri: Materii prime:

Pentru ntocmirea conturilor consolidate, stocul final de materii prime al filialei F n sum de 100.000 lei trebuie diminuat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului n sum de 90.000 lei: 10.000 lei Cheltuieli cu materiile prime = Materii prime 10.000 lei

(e2)

Produse finite:

Pentru ntocmirea conturilor consolidate, stocul final de produse finite al filialei F, n sum de 30.000 lei, trebuie majorat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, n sum de 34.000 lei: 4.000 lei Produse finite = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 4.000 lei

(f)

Dobnzi:

Costul de producie al imobilizrii corporale n curs trebuie majorat cu valoarea dobnzii care la nivelul grupului trebuie inclus n cost: 15.000 lei Imobilizri corporale n curs de execuie = Venituri din producia de imobilizri corporale 15.000 lei

II. Anul N+1: (a) Instalaie: Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 1.000 lei i va afecta rezultatul (ca i n anul N). Diferena de amortizare aferent exerciiului precedent este de 1.000 lei (vezi nregistrarea din anul N) i va influena rezervele:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

2.000 lei

Amortizarea instalaiilor

% Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2.000 lei 1.000 lei 1.000 lei

(b)

Cheltuieli de constituire:

Amortizarea anual a cheltuielilor de constituire trebuie eliminat n coresponden cu diminuarea rezervelor: 25.000 lei Rezerve/F = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 25.000 lei

(c) (c1)

Utilaj: nregistrarea amortizrii:

Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 400 lei i va afecta rezultatul (ca i n anul N). Diferena de amortizare aferent exerciiului precedent este de 400 lei (vezi nregistrarea din anul N) i va influena rezervele: 800 iei 400 lei % Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Rezerve/F = Amortizarea utilajelor 800 lei

400 lei (c2)

Rezultatul obinut n urma vnzrii:

(c2.1) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la filiala F: -leiPre de vnzare Cost utilaj Amortizare cumulat nregistrat la filial n anii N i N+1 = 1.600 + 1.600 = 3.200 Valoare contabil net = 8.000 - 3.200 = 4.800 Rezultatul vnzrii = 10.000 - 4.800 = 5.200 10.000 8.000 3.200 4.800 5.200

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(c2.2) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la nivel de grup: - lei Pre de vnzare Cost utilaj Amortizare cumulat nregistrat la nivel de grup n anii N i N+1 = 2.000 + 2.000 = 4.000 Valoare contabil net = 8.000 - 4.000 = 4.000 Rezultatul vnzrii = 10.000 - 4.000 = 6.000 10.000 8.000 4.000 4.000 6.000

Prin urmare, rezultatul obinut de filiala F trebuie majorat cu 6.000 lei - 5.200 lei = 800 lei: 800 lei Amortizarea utilajelor = Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 800 lei

(d) (dl)

Teren: Reevaluarea terenului:

Diferen pozitiv din reevaluare = 120.000 lei valoare just - 100.000 lei cost de achiziie = 20.000 lei: 20.000 lei Terenuri = Rezerve din reevaluare 20.000 lei

(d2)

Rezultatul obinut n urma vnzrii:


-lei-

(d2.1) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la filiala F: Pre de vnzare teren Cost de achiziie teren Rezultatul vnzrii = 150.000 - 100.000 = 50.000 150.000 100.000 50.000

(d2.2) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la nivel de grup: - lei Pre de vnzare teren Valoare just teren Rezultatul vnzrii = 150.000 - 120.000 = 30.000 150.000 120.000 30.000

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Deci rezultatul obinut de filiala F trebuie diminuat cu 50.000 lei - 30.000 lei = 20.000 lei: 20.000 lei Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = Terenuri 20.000 lei

Odat cu vnzarea, surplusul din reevaluare nregistrat n creditul contului Rezerve din reevaluare" este transferat la rezerve: 20.000 lei Rezerve din reevaluare = Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 20.000 lei

(e)

Dobnzi:

Costul de producie al cldirii trebuie majorat cu valoarea dobnzilor care la nivelui grupului trebuie incluse n cost. Dobnda aferent exerciiului curent (20.000 lei) va afecta rezultatul, iar dobnda aferent exerciiului precedent (15.000 lei) va influena rezervele: 35.000 lei Construcii % Venituri din producia de imobilizri corporale Rezerve/F 35.000 iei 20.000 lei 15.000 lei

III. Anul N+2: Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 1.000 lei i va afecta rezultatul. Diferena de amortizare aferent exerciiilor precedente este de 2.000 lei (1.000 lei n anul N i 1.000 lei n anul N+1) i va influena rezervele: 3.000 lei Amortizarea instalaiilor % Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 3.000 lei 2.000 lei 1.000 lei

IV. Anul N+3: Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 1.000 iei i va afecta rezultatul. Diferena de amortizare aferent exerciiilor precedente este de 3.000 lei (1.000 lei n anul N, 1.000 lei n anul N+1 i 1.000 lei n anul N+2) i va influena rezervele:

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

4.000 lei

Amortizarea instalaiilor

% Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

4.000 lei 3.000 lei 1.000 lei

V. Anul N+4: n conturile filialei, instalaia s-a amortizat complet de la sfritul anului N+3. La nivel de grup trebuie s se nregistreze o cheltuial cu amortizarea n sum de 4.000 lei n coresponden cu majorarea rezervelor: 4.000 lei Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Rezerve/F 4.000 lei

Exemplul ilustrativ 33
Filiala F a efectuat urmtoarele operaii: (a) La data de 31.12.N-1 a achiziionat o instalaie la costul de 20.000 lei. La filiala F, instalaia se amortizeaz liniar n 5 ani. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, instalaia se amortizeaz liniar n 4 ani. (b) La nceputul anului N a capitalizat cheltuieli de constituire n valoare de 60.000 lei, amortizate liniar n 3 ani. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile de constituire se recunosc n contul de profit i pierdere. (c) La data de 31.12.N-1 a achiziionat un utilaj la costul de 8.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, utilajul se amortizeaz liniar n 5 ani. La sfritul anului N+1, utilajul este vndut la preul de 10.000 iei. (d) A achiziionat n anul N-2 un teren la costul de 100.000 lei. La sfritul anului N, terenul este prezentat n bilanul filialei la costul su. Pentru ntocmirea conturilor consolidate la 31.12.N, terenurile sunt reevaluate i prezentate la valoarea just de 120.000 lei. n anul N+1, terenul este vndut la preul de 110.000 lei. (e) F evalueaz stocurile prin metoda LIFO. Pentru ntocmirea conturilor consolidate se utilizeaz metoda FIFO. La 31.12.N se cunosc datele: stoc final materii prime 100.000 lei evaluate LiFO i 120.000 lei evaluate FIFO; stoc final produse finite 30.000 lei evaluate LIFO i 29.000 lei evaluate FIFO.

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(f)

La data de 01.01 .N, F a nceput o construcie n regie proprie pentru care a contractat un credit bancar. Dobnzile aferente creditului bancar au fost de 15.000 lei n anul N i de 20.000 lei n anul N+1 i au fost incluse n costul construciei. La 31.12.N, construcia nu a fost terminat, costul de producie exclusiv cheltuielile cu dobnzile fiind de 300.000 lei. La 31.12.N+1, construcia este finalizat, costul de producie exclusiv cheltuielile cu dobnzile fiind de 400.000 lei. Pentru ntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile cu dobnzile nu se includ n costul activului.

n vederea ntocmirii conturilor consolidate, conform OMFP nr. 3.055/2009, prezentai ajustarea situaiilor financiare individuale.

Rezolvare: I. Anul N: (a) Instalaie:

Amortizarea nregistrat la filiala F = 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei/an Amortizarea grupului = 20.000 lei / 4 ani = 5.000 lei/an Prin urmare, amortizarea nregistrat de filiala F trebuie majorat cu 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei: 1.000 lei Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea instalaiilor 1.000 lei

(b)

Cheltuieli de constituire:

ntruct n situaiile financiare consolidate cheltuielile de constituire nu se capitalizeaz, la nivel de filial consecinele capitalizrii trebuie eliminate. Amortizare anual cheltuieli de constituire = 60.000 lei / 3 ani = 20.000 lei Prin urmare: amortizarea anual nregistrat va fi anulat; contul Cheltuieli de constituire" debitat n momentul capitalizrii se crediteaz; cheltuielile de constituire se vor nregistra n conturile de cheltuieli din clasa 6 pe naturi de cheltuieli (comisioane, cheltuieli de nregistrare i nmatriculare etc.).

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

80.000 lei 20.000 lei 60.000 lei

Amortizarea cheltuielilor de constituire Conturi de cheltuieli pe naturi

Cheltuieli de constituire Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

80.000 lei 60.000 iei 20.000 lei

(c)

Utilaj:

Amortizarea nregistrat la filiala F = 8.000 lei / 4 ani = 2.000 lei/an Amortizarea grupului = 8.000 lei / 5 ani = 1.600 lei/an Prin urmare, amortizarea nregistrat de filiala F trebuie diminuat cu 2.000 lei -1.600 lei = 400 iei: 400 lei Amortizarea utilajelor = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 400 lei

(d)

Teren:

Reevaluarea terenului: Diferen pozitiv din reevaluare = 120.000 lei valoare just - 100.000 lei cost de achiziie = 20.000 lei: 20.000 lei Terenuri = Rezerve din reevaluare 20.000 lei

e) (el)

Stocuri: Materii prime:

Pentru ntocmirea conturilor consolidate, stocul final de materii prime al filialei F, n sum de 100.000 lei, trebuie majorat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, n sum de 120.000 lei: 20.000 lei Materii prime = Cheltuieli cu materiile prime 20.000 lei

(e2)

Produse finite:

Pentru ntocmirea conturilor consolidate, stocul final de produse finite al filialei F, n sum de 30.000 lei, trebuie diminuat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, n sum de 29.000 lei:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

1.000 lei

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Produse finite

1.000 lei

(f)

Dobnzi:

Costul de producie al imobilizrii corporale n curs trebuie diminuat cu valoarea dobnzii care a fost inclus n cost la nivelul filialei i care la nivelul grupului trebuie exclus din cost: 15.000 lei Venituri din producia de imobilizri corporale Imobilizri corporale n curs de execuie 15.000 lei

II. Anul N+1: (a) Instalaie:

Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 1.000 lei i va afecta rezultatul (ca i n anul N) prin majorarea cheltuielilor cu amortizarea. Diferena de amortizare aferent exerciiului precedent este de 1.000 lei (vezi nregistrarea din anul N) i va influena rezervele n sensul diminurii acestora: 2.000 jej 1.000 lei 1.000 lei % Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea instalaiilor 2.000 lei

(b)

Cheltuieli de constituire:

ntruct n situaiile financiare consolidate cheltuielile de constituire nu se capitalizeaz, la nivel de filial consecinele capitalizrii trebuie eliminate. Amortizare anual cheltuieli de constituire = 60.000 lei / 3 ani = 20.000 lei Amortizare cumulat anii N i N+1 = 2 ani x 20.000 lei = 40.000 lei Prin urmare: amortizarea cumulat nregistrat n sum de 40.000 lei va fi anulat; contul Cheltuieli de constituire" debitat n momentul capitalizrii se crediteaz; cheltuielile de constituire recunoscute pe naturi de cheltuieli vor afecta rezervele n sensul diminurii acestora. MHMI umig

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

80.000 lei 40,000 lei 40.000 lei

Amortizarea cheltuielilor de constituire Rezerve/F

Cheltuieli de constituire Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

80.000 lei 60.000 lei 20.000 lei

(c) (ci)

Utilaj: nregistrarea amortizrii:

Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 400 lei i va afecta rezultatul (ca i n anul N). Diferena de amortizare aferent exerciiului precedent este de 400 lei (vezi nregistrarea din anul N) i va influena rezervele: 800 lei Amortizarea utilajelor = % Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Rezerve/F 800 lei 400 lei

400 lei

(c2)

Rezultatul obinut n urma vnzrii: - lei -

(c2.1) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la filiala F:

Pre de vnzare Cost utilaj Amortizare cumulat nregistrat la filial n anii N i N+1 = 2.000 + 2.000 = 4.000 Valoare contabil net = 8.000 - 4.000 = 4.000 Rezultatul vnzrii = 10.000 - 4.000 = 6.000 (c2.2) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la nivel de grup:

10.000 8.000 4.000 4.000 6.000

- lei Pre de vnzare Cost utilaj Amortizare cumulat nregistrat la nivel de grup n anii N i N+1 = 1.600 + 1.600 = 3.200 Valoare contabil net = 8.000 - 3.200 = 4.800 Rezultatul vnzrii = 10.000 - 4.800 = 5.200 10.000 8.000 3.200 4.800 5.200

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Prin urmare, rezultatul obinut de filiala F trebuie diminuat cu 6.000 lei - 5.200 lei = 800 lei: 800 lei Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = Amortizarea utilajelor 800 lei

(d) (dl)

Teren: Reevaluarea terenului:

Diferen pozitiv din reevaluare = 120.000 lei valoare just - 100.000 lei cost de achiziie = 20.000 lei: 20.000 lei Terenuri = Rezerve din reevaluare 20.000 lei

(d2)

Rezultatul obinut n urma vnzrii: - lei -

(d2.1) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la filiala F: Pre de vnzare teren Cost achiziie teren Rezultatul vnzrii = 110.000 - 100.000 = 10.000 110.000 100.000 10.000

(d2.1) calculul rezultatului obinut n urma vnzrii la nivel de grup: - lei Pre de vnzare teren Valoare just teren Rezultatul vnzrii = 110.000 - 120.000 = (10.000) pierdere 110.000 120.000 (10.000)

Deci rezultatul obinut de filiala F trebuie diminuat cu 10.000 lei - (-10.000 lei) = 20.000 lei: 20.000 lei Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = Terenuri 20.000 lei

Odat cu vnzarea, surplusul din reevaluare nregistrat n creditul contului Rezerve din reevaluare"este transferat la rezerve:

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

20.000 lei

Rezerve din reevaluare

Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

20.000 lei

(e)

Dobnzi:

Costul de producie al cldirii trebuie diminuat cu valoarea dobnzilor, care la nivelul grupului trebuie excluse n cost. Dobnda aferent exerciiului curent (20.000 lei) va afecta rezultatul, iar dobnda aferent exerciiului precedent (15.000 lei) va influena rezervele: 35.000 lei 20.000 lei 15.000 lei III. Anul N+2: (a) Instalaie: Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 1.000 lei i va afecta rezultatul n sensul creterii cheltuielilor cu amortizarea. Diferena de amortizare aferent exerciiilor precedente este de 2.000 lei (1.000 lei n anul N i 1.000 lei n anul N+1) i va influena rezervele n sensul diminurii acestora: 3.000 lei 2.000 lei 1.000 lei % Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea instalaiilor 3.000 lei % Venituri din producia de imobilizri corporale Rezerve/F = Construcii 35.000 lei

(b)

Cheltuieli de constituire:

Amortizarea anual a cheltuielilor de constituire trebuie eliminat n coresponden cu diminuarea rezervelor: 20.000 lei Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 20.000 lei

IV. Anul N+3:


Diferena de amortizare aferent exerciiului curent este de 1.000 lei i va afecta rezultatul n sensul creterii cheltuielilor cu amortizarea. Diferena de amortizare aferent

Domeniul de competen: CONTABILITATE

exerciiilor precedente este de 3.000 lei (1.000 lei n anul N, 1.000 lei n anul N+1 i 1.000 lei n anul N+2) i va influena rezervele n sensul diminurii acestora: 4.000 lei 3.000 lei 1.000 lei % Rezerve/F Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea instalaiilor 4.000 lei

V. Anul N+4: n situaiile financiare consolidate, instalaia s-a amortizat complet de la sfritul anului N+3. La nivelul filialei s-a nregistrat o cheltuial cu amortizarea n sum de 4.000 lei care trebuie eliminat n coresponden cu diminuarea rezervelor: 4.000 lei Rezerve/F = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 4.000 lei

- Exemplul ilustrativ 34
Situaiile financiare ale societii Alfa, filial a societii Beta, se prezint astfel: Bilan: -leiElemente Imobilizri necorporale Construcii Instalaii Utilaje Materii prime Mrfuri Produse finite Clieni Disponibil Total active Valori 15.000 25.000 30.000 22.000 12.000 4.000 10.000 18.000 5.CI00 141.000

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Elemente Capital social Rezerve Rezultat Furnizori Alte datorii Total capitaluri proprii i datorii Situaia veniturilor i cheltuielilor:

Valori 50.000 20.000 40.000 11.000 20.000 141.000

- lei Elemente Cifr de afaceri Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu mrfuri Cheltuieli cu amortizri, deprecieri Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului Cheltuiala cu impozitul Rezultatul net Valori 500.000 100.000 35.000 40.000 85.000 150.000 290.000 250.000 40.000

ntre politicile contabile ale celor dou societi exist urmtoarele diferene: (a) Alfa utilizeaz pentru construcii amortizarea liniar, iar Beta, amortizarea degresiv. Cheltuiala exerciiului trebuie s fie cu 3.000 lei mai mare. (b) Alfa utilizeaz pentru instalaii amortizarea degresiv, iar Beta, amortizarea liniar. Cheltuiala exerciiului trebuie s fie cu 5.000 lei mai mic. (c) Pentru utilaje, valoarea recuperabil este de 18.000 lei, dar Alfa nu a contabilizat deprecierea. (d) Alfa a utilizat pentru evaluarea stocurilor LIFO, n timp ce grupul utilizeaz CMP; conform acestei metode, stocul de materii prime ar fi de 15.000 lei, stocul de mrfuri, de 1.000 lei, iar cel de produse finite, de 18.000 lei.

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Conform OMFP nr. 3.055/2009, realizai ajustarea situaiilor financiare ale filialei.

Rezolvare:

(a) Amortizarea construciilor: se nregistreaz o cretere cu 3.000 lei a cheltuielilor cu amortizarea construciilor: 3.000 lei Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor = Amortizarea construciilor 3.000 lei

(b) Amortizarea instalaiilor: se nregistreaz o scdere cu 5.000 lei a cheltuielilor cu amortizarea instalaiilor: 5.000 lei Amortizarea instalaiilor = Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 5.000 lei

(c) Deprecierea utilajelor, n sum de 22.000 lei - 18.000 lei = 4.000 lei, trebuie contabilizat: 4.000 lei Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea utilajelor = Ajustri pentru deprecierea utilajelor 4.000 lei

(d)

Creterea stocurilor de materii prime: 15.000 lei - 12.000 lei = 3.000 lei: Materii prime = Cheltuieli cu materiile prime 3.000 lei

3.000 lei

(e)

Diminuarea stocurilor de mrfuri: 1.000 lei - 4.000 lei = 3.000 lei: Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri 3.000 lei

3.000 lei

(f)

Creterea stocurilor de produse finite: 18.000 lei - 10.000 lei = 8.000 lei: Produse finite = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 8.000 lei

8.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailortaexamenul de aptitudini

Bilan: - Ier Elemente Alfa Corecii de omogenizare


-

Valori n urma retratrilor de omogenizare 15.000 22.000 35.000 18.000 15.000 1.000 18.000 18.000 5.000 147.000 50.000 20.000 46.000

Imobilizri necorporale Construcii Instalaii Utilaje Materii prime Mrfuri Produse finite Clieni Disponibil Total active Capital social Rezerve Rezultat

15.000 25.000 30.000 22.000 12.000 4.000 10.000 18.000 5.000 141.000 50.000 20.000 40.000

(3.000) 5.000 (4.000) 3.000 (3.000) 8.000


-

6.000
-

(3.000) + 5.000 + (4.000) + 3.000 + (3.000) + 8.000 = 6.000


-

Furnizori Alte datorii Total capitaluri proprii i datorii Cont de profit i pierdere:

11.000 20.000 141.000

11.000 20.000 147.000

6.000

-leiElemente Alfa Corecii de omogenizare


-

Valori n urma retratrilor de omogenizare 500.000 108.000 32.000 43.000

Cifr de afaceri Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu mrfuri

500.000 100.000 35.000 40.000

8.000 (3.000) 3.000

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Elemente

Alfa

Corecii de omogenizare 3.000 + (5.000) + 4.000 = 2.000


-

Valori n urma retratrilor de omogenizare 87.000 150.000 296.000

Cheltuieli cu amortizri, deprecieri Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului

85.000 150.000 290.000

8.000 (cretere venit) + 3.000 (scdere cheltuieli cu materii prime) - 3.000 (cretere cheltuieli cu mrfuri) - 2.000 (cretere cheltuieli amortizri i deprecieri = 3.000 - 5.000 + 4.000) = 6.000
-

Cheltuiala cu impozitul Rezultatul net

250.000 40.000

250.000 46.000

6.000

2.3. Conversia situaiilor financiare individuale ale societilor nerezidente Exemplul ilustrativ 35
Alfa, cu sediul n Frana, este filiala lui Beta, cu sediul n Romnia. Beta deine 80% din aciunile lui Alfa pe care le-a dobndit la data de 01.01 .N-3, data constituirii acesteia. La 31.12.N, bilanul i contul de profit i pierdere ale societii Alfa se prezint astfel: Bilanul societii Alfa: Structuri bilaniere A. ACTIVE IMOBILIZATE Terenuri Construcii Utilaje Mii euro 4.640 2.400 880 1.360

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Structuri bilaniere B. Active circulante Mrfuri Clieni Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn ia un an Furnizori Alte datorii E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D - l ) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (Credite bancare pe termen lung) H. Provizioane 1. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Capitaluri (total) Contul de profit i pierdere al societii Alfa: Denumirea indicatorilor Venituri Venituri din vnzarea mrfurilor Alte venituri Cheltuieli Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu serviciile prestate de teri Cheltuieli cu personalul

Mii euro 5.520 3.600 1.600 320 80 4.400 3.200 1.200 1.080 5.720 920

160 120 4.640 3.200 960 480 4.640

Mii euro 20.000 19.200 800 19.520 15.360 640 2.640

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Denumirea indicatorilor Cheltuieli cu amortizarea, ajustrile pentru depreciere i provizioanele Cheltuieli privind dobnzile Impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului

Mii euro 400 240 240 480

Rezervele societii F, la 31.12.N, n valoare de 960 mii euro, au fost constituite din rezultatele nete ale exerciiilor anterioare, astfel: Rezultatul exerciiului N-3 N-2 N-1 Mii euro 560 240 160

Cursul de schimb euro/leu a avut urmtoarea evoluie: Data 01.01. N-3 Curs mediu N-3 Curs mediu N-2 Curs mediu N-1 31.12.N Curs mediu N Curs de schimb 1 euro = 4,30 lei 1 euro = 4,40 lei 1 euro = 4,52 lei 1 euro = 5,00 lei 1 euro = 5,20 lei 1 euro = 5,15 lei

Conform OMFP nr. 3.055/2009, n vederea consolidrii: (a) Prezentai conversia contului de profit i pierdere; (b) Prezentai conversia bilanului; (c) Calculai rezerva din conversie.

Rezolvare: (a) Conversia contului de profit i pierdere:

Se realizeaz la cursul mediu al anului N = 1 euro = 5,15 lei.

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Denumirea indicatorilor Venituri Venituri din vnzarea mrfurilor Alte venituri Cheltuieli Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu serviciile prestate de teri Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea, ajustrile pentru depreciere i provizioanele Cheltuieli privind dobnzile Impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului

Mii euro 20.000 19.200 800 19.520 15.360 640 2.640 400 240 240 480

Curs de schimb 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15

Mii lei 103.000 98.880 4.120 100.528 79.104 3.296 13.596 2.060 1.236 1.236 103.000100.528 = 2.472

(b)

Conversia bilanului:

Pentru active i datorii se utilizeaz cursul de nchidere al anului N = 1 euro = 5,20 lei. Pentru capital se utilizeaz cursul istoric, de la data constituirii societii, respectiv 01.01 .N-3 = 1 euro = 4,30 lei. Rezultatul net al exerciiului este preluat din contul de profit i pierdere determinat anterior = 2.472 mii lei. Rezervele se vor converti pe baza cursului mediu al exerciiului din care provin: 560 mii euro rezerve anul N-3 x 4,40 lei/euro curs mediu N-3 + 240 mii euro rezerve anul N-2 x 4,52 lei/euro curs mediu N-2 + 160 mii euro x 5,00 lei/euro curs mediu N-1 = 4.348 mii lei. Structuri bilaniere A. ACTIVE IMOBILIZATE Terenuri Construcii Utilaje Mii euro 4.640 2.400 880 1.360 5,2 5,2 5,2 Curs de schimb Mii lei 24.128 12.480 4.576 7.072

i mr y 2 wmm
.-1.v

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Structuri bilaniere B. Active circulante Mrfuri Clieni Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Furnizori Alte datorii E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D - 1) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (Credite bancare pe termen lung) H. Provizioane 1. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Rezerve din conversie Capitaluri (total)

Mii euro 5.520 3.600 1.600 320 80 4.400

Curs de schimb 5,2 5,2 5,2 5,2

Mii lei 28.704 18.720 8.320 1.664 416 22.880

3.200 1.200 1.080 5.720 920

5,2 5,2

16.640 6.240 5.616 29.744

5,2

4.784

160 120 4.640 3.200


960

5,2 5,2 4,30


Vezi calculul de mai sus Preluat din CPP Vezi calculul de mai jos

832 624 24.128 13.760


4.348,8

480

2.472 3.547,2 24.128

4.640

(c) Capital i rezerve = 29.744 mii lei total active minus datorii curente - 4.784 mii lei datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an - 832 mii lei provizioane = 24.128 mii Iei Rezerve din conversie = 24.128 mii lei capital i rezerve - 13.760 mii lei capital social 4.348,8 mii lei rezerve - 2.472 mii lei rezultatul exerciiului = 3.547,2 mii lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

2.4. Eliminri de conturi intragrup, rezultate interne nerealizate si dividende

r Exemplul ilustrativ 36
Se d urmtoarea structur de grup:

Societatea-mam G controleaz societatea B mpreun cu un alt acionar al acesteia. Societatea C este controlat de un alt asociat. n cursul anului N, ntre cele patru societi au avut loc urmtoarele tranzacii: (a) Societatea-mam G a vndut filialei A mrfuri la preul de vnzare de 25.000 lei (TVA 24%), costul de achiziie 18.000 lei. Ulterior, societatea A a vndut mrfurile unei alte societi, din afara grupului, la preul de vnzare de 30.000 lei (TVA 24%). Pn la sfritul anului N, societatea A a pltit 70% din datoria pe care o are fa de grupul G. (b) Societatea-mam G a facturat societii B servicii prestate (reparaie autoturism) n valoare de 10.000 lei (TVA 24%). Pn la sfritul exerciiului N, societatea-mam G a ncasat 10% din valoarea serviciilor facturate. (c) Societatea A a acordat societii B, pe o perioad de 2 ani, un mprumut n valoare de 500.000 lei. Pentru mprumutul acordat, societatea A a ncasat o dobnd n valoare de 25.000 lei. (d) Societatea A a vndut societii-mam G mrfuri la preul de vnzare de 60.000 lei (TVA 24%), cost de achiziie 41.000 lei. Pn la sfritul anului N, societatea-mam G nu a vndut mrfurile unei alte societi, din afara grupului, i nu a pltit contravaloarea mrfurilor cumprate de la A. La sfritul exerciiului N, societatea-mam G a nregistrat o ajustare pentru deprecierea stocului de mrfuri n valoare de 8.000 lei. (e) Societatea Ba vndut societii A, la data de 30.12.N, un utilaj la preul de vnzare de 100.000 lei (TVA 24%). La societatea A, utilajul a fost contabilizat la un cost de achiziie de 110.000 lei, iar amortizarea cumulat, n momentul vnzrii, a fost de

Domeniul de competen: CONTABILITATE

20.000 lei. Pn la sfritul anului N, societatea B nu a ncasat valoarea utilajului vndut. (f) Societatea-mam G a vndut societii C produse finite la preul de vnzare de 60.000 lei (TVA 24%), cost de producie 54.000 lei. Pn la sfritul anului N, societatea C nu a vndut produsele finite unei alte societi, din afara grupului, i nu a pltit valoarea stocurilor cumprate de la G. (g) n cursul exerciiului N, adunarea general a societii A a hotrt ca o parte din rezultatul exerciiului N-1 s fie distribuit sub form de dividende. Dividendul net ce revine societii-mam G este de 45.000 lei. Pn la sfritul anului N, societatea A nu a pltit dividendele datorate. (h) n cursul anului, societatea-mam G a ncasat de la societatea B dividende n sum de 8.000 lei. Se cere: (a) Stabilii tipul de control i metoda de consolidare. Argumentai; (b) Contabilizai eliminarea conturilor intragrup. Rezolvare: (a) Tipul de control i metoda de consolidare:

(al) Societatea G deine direct 90% din drepturile de vot ale societii A. Ca atare, ea exercit un control (exclusiv), iar metoda de consolidare va fi integrarea global. (a2) n msura n care controlul este partajat cu ali acionari sau asociai astfel nct deciziile rezult din acordul tuturor acionarilor sau asociailor, el este un control comun. n acest caz, societatea B va fi preluat n conturile consolidate prin metoda integrrii proporionale. (a3) Societatea G deine direct 20% din drepturile de vot ale societii C. Ca atare, societatea G exercit asupra societii C o influen semnificativ, iar metoda de consolidare este punerea n echivalen. (b) (b1) Eliminarea conturilor intragrup: Eliminarea consecinelor tranzaciei efectuate ntre societile G i A:

Creanele, datoriile, veniturile i cheltuielile intragrup generate de o tranzacie efectuat ntre o societate-mam i o filial se elimin pentru ntreaga valoare: (b1.1) eliminarea veniturilor i cheltuielilor intragrup generate de vnzarea mrfurilor: 25.000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 607 privind mrfurile
Cheltuieli

25.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailortaexamenul de aptitudini

(bl .2) eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de vnzarea mrfurilor: Crean (datorie) total = 25.000 lei pre de vnzare + 25.000 lei x 24%TVA = 31.000 lei Crean (datorie) neachitat = 30% x 31.000 lei = 9.300 lei 9.300 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 9.300 lei

(b2)

Eliminarea consecinelor tranzaciei efectuate ntre societile G i B:

Creanele, datoriile, veniturile i cheltuielile generate de o tranzacie efectuat ntre un asociat (G) i o societate controlat n comun se elimin proporional cu cota de participare pe care o deine asociatul, adic 40%. (b2.1) eliminarea veniturilor i cheltuielilor din servicii prestate: 40% x 10.000 lei = 4.000 lei: 4.000 lei 704 Venituri din servicii prestate = 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4.000 lei

(b2.2) eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de facturarea serviciilor: Crean (datorie) total = 10.000 lei pre de vnzare + 10.000 lei x 24%TVA = 12.400 lei Crean (datorie) neachitat = 90% x 12.400 lei = 11.160 lei Cota de participare pe care o deine asociatul = 40% x 11.160 lei = 4.464 lei 4.464 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 4.464 lei

(b3)

Eliminarea consecinelor tranzaciei efectuate ntre societile A i B:

Conturile intragrup generate de o tranzacie efectuat ntre o entitate controlat (exclusiv) (A - filial) i o entitate controlat n comun (B - entitate sub form de asociere n participaie) se eiimin proporional cu cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii sub form de asociere n participaie, adic 40%. (b3.1) eliminarea veniturilor i cheltuielilor privind dobnzile generate de acordarea mprumutului: 40% x 25.000 lei dobnzi = 10.000 lei: 10.000 lei 763 Venituri din creane imobilizate 666 Cheltuieli
privind dobnzile

10.000 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(b3.2) eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de acordarea mprumutului: 40% x 500.000 lei mprumut acordat = 200.000 lei: 200.000 lei 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 200.000 lei

(b4)

Eliminarea consecinelor tranzaciei efectuate ntre societile A i G:

La nivelul grupului, profitul obinut de societatea A (60.000 lei pre de vnzare 41.000 lei cost de achiziie = 19.000 lei) nu este realizat, ntruct mrfurile cumprate de societatea G nu au fost vndute unei alte societi, din afara grupului. Ca atare, acest profit, care este inclus n valoarea stocului final de mrfuri deinut de societatea G, trebuie s fie eliminat. Totodat, ajustarea pentru deprecierea stocului de mrfuri rmne fr obiect i va fi, de asemenea, eliminat. Profitul intern nerealizat generat de o tranzacie efectuat ntre o societate-mam (G) i o filial (A) se elimin pentru ntreaga valoare: (b4.1) eliminarea profitului intern nerealizat: Atunci cnd consolidarea se efectueaz pe baza cumulului soldurilor (conturilor), eliminrile se reflect separat la nivelul bilanului i al contului de profit i pierdere. Prin urmare: (b4.1.1) ia nivelul bilanului: 19.000 lei 121 Profit sau pierdere A = 371 Mrfuri 19.000 lei

(b4.1.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 60.000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
% 121

60.000 lei 19.000 lei 41.000 lei

Profit sau pierdere A 607 Cheltuieli privind mrfurile

(b4.2) anularea ajustrii pentru deprecierea stocului de mrfuri: (b4.2.1) la nivelul bilanului: 8.000 lei 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 121 Profit sau pierdere G 8.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(b4.2.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 8.000 lei 121 Profit sau pierdere G = 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 8.000 lei

(b4.3) eliminarea creanei i a datoriei intragrup: Crean (datorie) total = 60.000 lei pre de vnzare + 60.000 lei x 24%TVA = 74.400 lei 74.400 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 74.400 lei

(b5)

Eliminarea consecinelor tranzaciei efectuate ntre societile B i A:

Profitul intern nerealizat de o tranzacie efectuat ntre o filial (A) i o entitate sub form de asociere n participaie (B) se elimin proporional cu cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii controlate n comun, adic 40%. (b5.1) determinarea profitului generat de vnzarea utilajului: - lei Pre de vnzare utilaj fr TVA Costul de achiziie al utilajului Amortizarea cumulat a utilajului Valoarea contabil net a utilajului Rezultat din vnzarea utilajului 100.000 110.000 20.000 110.000 - 20.000 = 90.000 100.000 - 90.000 = 10.000

(b5.2) eliminarea profitului intern generat de vnzarea utilajului: Profit intern = 10.000 lei Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii controlate n comun = 40% x 10.000 lei = 4.000 lei: (b5.2.1) la nivelul bilanului: 4.000 lei 121 Profit sau pierdere B = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 4.000 lei

(b5.2.2) la nivelul contului de profit i pierdere:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii controlate n comun pentru venit = 40% x 100.000 lei = 40.000 lei Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii controlate n comun pentru cheltuial = 40% x 90.000 lei valoarea contabil net = 36.000 lei Rezultat = 40.000 lei - 36.000 lei = 4.000 lei 40.000 lei 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital % 121 Profit sau pierdere B 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 40.000 lei 4.000 lei 36.000 lei

(b5.3) eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de vnzarea utilajului: Crean (datorie) total = 100.000 lei pre de vnzare + 100.000 lei x 24% TVA = 124.000 lei Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii controlate n comun pentru crean (datorie) = 40% x 124.000 lei = 49.600 lei 49.600 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 49.600 lei

(b6)

Eliminarea consecinelor tranzaciei efectuate ntre societile G i C:

Profitul intern nerealizat generat de o tranzacie efectuat ntre investitor (G) i o ntreprindere asociat (C) se elimin proporional cu cota de participare la capital pe care o deine investitorul n ntreprinderea asociat, adic 20%. (b6.1) eliminarea profitului intern nerealizat: Profit intern = 60.000 lei pre de vnzare - 54.000 lei cost de producie = 6.000 lei Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul ntreprinderii asociate = 20% x 6.000 lei = 1.200 lei: (b6.1.1) la nivelul bilanului: 1.200 lei 121 Profit sau pierdere G = 472 Venituri nregistrate n avans 1.200 lei

(b6.1.2) la nivelul contului de profit i pierdere: Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul ntreprinderii asociate pentru venitul din vnzarea produselor finite = 20% x 60.000 lei = 12.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul ntreprinderii asociate pentru costul de producie, respectiv venitul aferent costului stocurilor de produse = 20% x 54.000 lei = 10.800 lei Rezultat = 12.000 lei - 10.800 lei = 1.200 lei 12.000 lei 701 Venituri din vnzarea produselor finite % 121 Profit sau pierdere G 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 12.000 lei 1.200 lei 10.800 lei

(b6.2) deoarece consolidarea prin punere n echivalen nu presupune cumulul conturilor, creanele i datoriile existente ntre un investitor (G) i o ntreprindere asociat (C) nu se elimin. (b7) Eliminarea consecinelor generate de repartizarea rezultatului societii A sub form de dividende: Indiferent de forma pe care o mbrac societatea de la care dividendele au fost ncasate sau urmeaz s fie ncasate (filial, entitate sub form de asociere n participaie sau ntreprindere asociat), dividendele se elimin pentru ntreaga valoare. (b7.1) eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de distribuirea dividendelor: 45.000 lei 457 Dividende de plat = 461 Debitori diveri 45.000 lei

(b7.2) eliminarea dividendelor intragrup: (b7.2.1) la nivelul bilanului: 45.000 lei 121 Profit sau pierdere G = 106 Rezerve G 45.000 lei

(b7.2.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 45.000 lei 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 121 Profit sau pierdere G 45.000 lei

(b8)

Eliminarea dividendelor ncasate de G de la societatea B controlat n comun:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(b8.1) la nivelul bilanului: 8.000 lei 121 Profit sau pierdere G = 106 Rezerve G 8.000 lei

(b8.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 8.000 lei 7613 Venituri din interese de participare 121 Profit sau pierdere G 8.000 lei

2 . 5 . Eliminarea titlurilor

Exemplu! ilustrativ 57

Societatea G deine 80% din titlurile societii A, titluri pe care le-a achiziionat la data constituirii acesteia, respectiv 01.10.N-1. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii A sunt: capital social 3.000 lei; rezerve 2.000 lei; rezultatul exerciiului 1.500 lei. La 31.12.N, societatea G ntocmete pentru prima dat situaii financiare consolidate. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai eliminarea titlurilor i partajul rezultatului.

Rezolvare:
(a) Cost de achiziie titluri = 80% x 3.000 lei capital social = 2.400 lei

(b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societii A n partea ce revine societii G i partea ce revine minoritarilor: - lei Capitaluri proprii (activul net contabil) Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Total Total Partea ce revine societii G (80%) 3.000 x 80% = 2.400 2.000 x 80% = 1.600 1.500 x 80% = 1.200 5.200 Partea ce revine intereselor care nu controleaz (20%) 3.000 x 20% = 600 2.000 x 20% = 400 1.500x20% = 300 1.300

3.000 2.000 1.500 6.500

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(c)

nregistrarea eliminrii titlurilor A la nivelul bilanului:


% 101 % 261

6.500 lei 3.000 lei 2.000 lei 1.500 lei

Capital A 106 Rezerve A Profit sau pierdere A


121

Aciuni deinute la entitile afiliate 106 Rezerve consolidate Rezultat121 consolidat


108 interese

6.500 lei 2.400 lei


(cost de achiziie titluri)

1.600 lei

(parte G n rezerve)

1.200 lei

(parte G n rezultatul exerciiului)

1.300 lei

care nu controleaz nu controleaz) (d) nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul contului de profit i pierdere: 1.500 lei 1.200 lei
(parte G n rezultatul exerciiului) 121

(total interese care

Rezultat ce revine acionarilor societii-mam G Rezultat - partea ce revine intereselor care nu controleaz
1081

Profit sau pierdere A

121

1.500 lei

300 lei

(parte interese care nu controleaz n rezultatul exerciiului)

- Exemplul ilustrativ 33
La data de 31.12.N-3, societatea G a achiziionat 90% din aciunile societii A la costul de achiziie de 450.000 lei. Societatea G consolideaz societatea A pentru prima dat la 31.12.N. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii A sunt urmtoarele: capital social 200.000 lei; rezerve 280.000 lei; rezultatul exerciiului 170.000 lei. La 31.12.N se cunosc att capitalurile proprii ale societii A, ct i valorile juste de la 31.12.N-3 ale activelor i datoriilor identificabile. Capitalurile proprii ale societii A, la data de 31.12.N-3, au fost: capital subscris i vrsat 200.000 lei; rezerve 150.000 lei. Valorile juste ale activelor i datoriilor identificabile au fost identice cu cele contabile, cu excepia unei cldiri a crei valoare

Domeniul de competen: CONTABILITATE

just a fost mai mare dect valoarea contabil cu 60.000 lei. Durata rmas de amortizat a cldirii, din momentul achiziiei titlurilor, este de 40 de ani. Fondul comercial pozitiv se amortizeaz pe o durat de 5 ani. Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Calculai fondu! comercial; (b) Prezentai partajui capitalurilor proprii ale societii A; c) Contabilizai eliminarea titlurilor i partajul rezultatului; (d) Contabilizai amortizarea plusului de valoare i a fondului comercial. Rezolvare: n acest caz, consolidarea se efectueaz pe baza valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile de ia 31.12.N-3. (a) Determinarea fondului comercial: - lei Costul de achiziie al titlurilor A Capital A n N-3 Rezerve A n N-3 Plus de valoare aferent cldirii Total active nete ale societii evaluate la valoarea just n N-3 Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial pozitiv 200.000 150.000 60.000 410.000 410.000x90% = 369.000 450.000 - 369.000 = 81.000 369.000 81.000 450.000

b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societii A n partea ce revine societii G i partea ce revine minoritarilor la 31.12.N: -leiCapitaluri proprii (activul net contabil) Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Total Total Partea ce revine societii G (90%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (10%)

200.000 280.000 170.000 650.000

200.000 x 90% = 180.000 200.000 x 10% = 20.000 280.000 x 90% = 252.000 280.000 x 10% = 28.000 170.000 x 90% = 153.000 170.000 x 10%= 17.000 585.000 65.000

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(c)

nregistrarea eliminrii titlurilor A la nivelul bilanului:

Rezerve consolidate = Cota-parte ce revine societii G din rezervele lui A obinute dup data achiziiei titlurilor = (280.000 lei rezerve la 31.12.N - 150.000 lei rezerve la 31.12.N-3)x 9 0 % = 117.000 lei Interese care nu controleaz = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile proprii ale societii A de la 31.12.N (65.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferent construciei (60.000 lei x 10% = 6.000 lei) = 71.000 lei 791.000 lei 200.000 Iei 280.000 iei 170.000 lei 81.000 lei 60.000 lei % 101 Capital A 106 Rezerve A 121 Profit sau pierdere A 2071 Fond comercial pozitiv 212 Construcii
=

% 791.000 lei 261 450.000 iei Aciuni deinute (cost de la entitile afiliate achiziie titluri) 106 117.000 lei Rezerve consolidate 121 153.000 lei Rezultat consolidat (parte G n 108 Interese care nu controleaz 71.000 lei
rezultatul exerciiului)

(d) nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul contului de profit i pierdere: 170.000 lei 153.000 lei
(parte G n rezultatul exerciiului)

%
121

121

1 7.000 lei

Rezultat ce revine acionarilor societii-mam G Rezultat - partea ce revine intereselor care nu controleaz
1081

Profit sau pierdere A

170.000 lei

(parte interese care nu controleaz n rezultatul exerciiului)

(e)

Amortizarea diferenei din reevaluarea construciei: Amortizarea construciei Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (60.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 2 ani) x 90% = 2.700 lei Exerciiul curent (N) (60.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 1 an) x 90% = 1.350 lei

Partea ce revine lui G

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Amortizarea construciei Partea ce revine intereselor care nu controleaz Total (el) La nivelul bilanului:

Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (60.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 2 ani) x 10% = 300 lei 3.000 lei

Exerciiul curent (N) (60.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 1 an) x 10% = 150 lei 1.500 lei

4.500 lei 2.700 lei


(partea lui G aferent anilor precedeni)

106 Rezerve consolidate 121 Rezultat consolidat 108 Interese care nu controleaz

2812 Amortizarea construciilor

4.500 lei (3.000 +1.500)

1.350 lei

(partea lui G aferent anului curent)

450 lei
(300 + 150)

(e2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
=

1.500 lei % 121 1.350 lei Rezultat (partea lui G ce revine acionarilor aferent societii-mam G anului curent) 1081 150 lei Rezultat (partea - partea ce revine intereselor intereselor care care nu nu controleaz controleaz
aferent anului curent)

(f)

Amortizarea fondului comercial: Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (81.000 lei fond comercial / 5 ani durat de amortizare x 2 ani) = 32.400 lei Exerciiul curent '(N) (81.000 lei fond comercial / 5 ani durat de amortizare x 1 an) = 16.200 lei

Amortizarea fondului comercial Amortizarea fondului comercial

Ghid pentrupregtirea:candidailortaexamenul de aptitudini

(fi)

La nivelul bilanului: % 106 Rezerve consolidate


121

48.600 lei 32.400 lei 1.350 lei

2807 48.600 lei Amortizarea (32.400+16.200) fondului comercial

Rezultat consolidat

(f2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 121 16.200 lei Rezultat (partea lui G ce revine acionarilor aferent societii-mam G anului curent)

16.200 lei

Exemplul ilustrativ 39
La data de 31.12.N-3, societatea G a achiziionat 90% din aciunile societii A la costul de achiziie de 450.000 lei. Societatea G consolideaz societatea A pentru prima dat la 31.12.N. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii A sunt urmtoarele: capital social 200.000 lei; rezerve 280.000 lei; rezultatul exerciiului 170.000 lei. La 31.12.N nu se cunosc nici capitalurile proprii ale societii A de la data achiziionrii titlurilor i nici valorile juste ale activelor i datoriilor identificabile de la 31.12.N-3. La aceast dat, valoarea just a unui teren al societii A este mai mare dect valoarea sa contabil cu 4:5.000 lei. Se cere: (a) Calculai fondul comercial; (b) Prezentai partajul capitalurilor proprii ale societii A; (c) Contabilizai eliminarea titlurilor i partajul rezultatului. Rezolvare: n acest caz, consolidarea se va efectua pe baza valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile de la 31.12.N. (a) Determinarea fondului comercial: -leiCostul de achiziie al titlurilor A Capital A n N 200.000 450.000

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Rezerve A n N Plus de valoare aferent terenului Total active nete ale societii A evaluate la valoarea just n N, exclusiv rezultatul Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial negativ

280.000 45.000 525.000

525.000 x 90% = 472.500 450.000 - 472.500 = (22.500)

472.500 (22.500)

(b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societii A n partea ce revine societii G i partea ce revine minoritarilor la 31.12.N: - lei Capitaluri proprii (activul net contabil) Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Total (c) Total Partea ce revine societii G (90%) 200.000x90%= 180.000 280.000 x 90% = 252.000 170.000x90% = 153.000 585.000 Partea ce revine intereselor care nu controleaz (10%) 200.000x10% = 20.000 280.000x10% = 28.000 170.000x10% =17.000 65.000

200.000 280.000 170.000 650.000

nregistrarea eliminrii titlurilor A la nivelul bilanului:

Interese care nu controleaz = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile proprii ale societii A de la 31.12.N (65.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferent terenului (45.000 lei x 10% = 4.500 lei) = 69.500 lei 695.000 lei 200.000 lei 280.000 lei
170.000 lei

45.000 lei

101 Capital A 106 Rezerve A 121 Profit sau pierdere A 2111 Terenuri

% 695.000 lei 261 450.000 lei Aciuni deinute (cost de la entitile afiliate achiziie titluri) 2075 22.500 lei Fond comercial negativ 121 153.000 lei (parte G Rezultat consolidat

108 care nu controleaz


Interese

n rezultatul exerciiului)

69.500 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(d) nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul contului de profit i pierdere: 170.000 lei 153.000 iei
(parte G n rezultatul exerciiului) % 121

17.000 lei

Rezultat ce revine acionarilor societii-mam G Rezultat - partea ce revine intereselor care nu controleaz
1081

Profit sau pierdere A

121

170.000 lei

(parte interese care nu controleaz n rezultatul exerciiului)

- Exemplu! ilustrativ 40
Societatea G deine 30% din titlurile societii A, societate pe care o controleaz n comun mpreun cu un alt asociat.Titlurile au fost achiziionate de societatea G n momentul nfiinrii societii A. La 31.12.N, societatea G ntocmete situaii financiare consolidate i A este inclus n perimetrul de consolidare. Capitalurile proprii ale societii A, la 31.12.N, au fost: capital subscris i vrsat 5.000 lei; rezerve 4.000 lei; rezultatul net al exerciiului 2.000 lei. Conform OMF P nr. 3.055/2009: (a) Determinai cota-parte ce revine societii G din activul net al societii A; (b) Contabilizai eliminarea titlurilor A i nregistrai rezultatul A la rezultait consolidat. Rezolvare: (a) (b) Cost de achiziie titluri = 30% x 5.000 lei capital social = 1.500 lei Determinarea cotei-pri ce revine societii G din activul net al societii A: -leiCapitaluri proprii (activul net contabil) Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Total Total 5.000 4.000 2.000 11.000 Partea ce revine societii G (30%) 5.000x30%= 1.500 4.000 x 30% = 1.200 2.000 x 30% = 600 3.300

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(c)

nregistrarea eliminrii titlurilor A la nivelul bilanului: % 101


Capital A 106

3.300 lei 1.500 lei


1.200 lei

% 263
Interese de participare A

3.300 lei 1.500 lei


(cost de achiziie titluri)

600 lei

Rezerve A 121 Profit sau pierdere A

106 Rezerve consolidate 121 Rezultat consolidat

1.200 lei 600 lei

(d) nregistrarea rezultatului A la rezultat consolidat la nivelul contului de profit i pierdere: 600 lei 121 Rezultat ce revine acionarilor societii G = 121 Profit sau pierdere A 600 lei

Exemplu! ilustrativ 41
Societatea G deine 40% din capitalul societii A, pe care o controleaz n comun mpreun cu un asociat. Titlurile A au fost achiziionate de G la 31.12.N-3, cnd capitalurile proprii ale lui A au fost: capital subscris i vrsat 400.000 lei; rezerve 150.000 lei; rezultat reportat (pierdere) 40.000 lei. La aceast dat, o construcie a avut valoarea just mai mare dect valoarea contabil cu 60.000 lei; durata rmas de amortizat a cldirii, din momentul achiziiei titlurilor, este de 40 de ani. Costul de achiziie al titlurilor A este de 250.000 lei. Fondul comercial pozitiv se amortizeaz pe o durat de 5 ani. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii A au fost: capital subscris i vrsat 400.000 lei; rezerve 150.000 lei; rezultat reportat (pierdere) 60.000 lei; rezultatul net al exerciiului (profit) 25.000 lei. Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Calculai fondul comercial; (b) Prezentai partajul capitalurilor proprii ale societii A; (c) Contabilizai eliminarea titlurilor A i nregistrai rezultatul A la rezultat consolidat; (d) Contabilizai amortizarea plusului de valoare i a fondului comercial.

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Rezolvare: (a) Determinarea fondului comercial:

n acest caz, consolidarea se efectueaz pe baza valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile de la 31.12.N-3. - lei Costul de achiziie al titlurilor A Capital A n N-3 Rezerve A n N-3 Rezultat reportat (pierdere) n N-3 Plus de valoare aferent cldirii Total active nete ale societii A evaluate la valoarea just n N-3 Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial pozitiv (b) 400.000 150.000 (40.000) 60.000 570.000 570.000x40% = 228.000 250.000 - 228.000 = 22.000 228.000 22.000 250.000

Partajul capitalurilor proprii ale societii A la 31.12.N: - lei Capitaluri proprii (activul net contabil) Total
V

Partea ce revine societii G (40%) 400.000x40%= 160.000 150.000x40% = 60.000 (60.000) x 40% = (24.000) 25.000 x 40% = 10.000 206.000

Capital n N Rezerve n N Rezultat reportat (pierdere) n N Rezultatul net al exerciiului N Total (c)

400.000 150.000 (60.000) 25.000 515.000

nregistrarea eliminrii titlurilor A la nivelul bilanului:

Rezultat reportat consolidat = Cota-parte ce revine societii G din rezultatul reportat al lui A obinut dup data achiziiei titlurilor = (60.000 lei rezultai: reportat la 31.12.N 40.000 lei rezultat reportat la 31.12.N-3) x 40% = 8.000 lei Construcii = Cota-parte ce revine societii G din plusvaloarea construciei = 40% x 60.000 lei = 24.000 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

284.000 lei 160.000 lei


(parte G n capital)

101 Capital A 106 Rezerve A 121 Profit sau pierdere A 117 Rezultat reportat consolidat 2071 Fond comercial pozitiv 212 Construcii

60.000 lei

(parte G n rezerve)

263 Interese de participare 117 Rezultat reportat 121 Rezultat consolidat

284.000 lei 250.000 lei


(cost de achiziie titluri)

24.000 lei

(parte G n rezultatul exerciiului)

10.000 lei

10.000 lei

(parte G n rezultat reportat)

8.000 lei

(parte G n rezultatul exerciiului)

22.000 lei 24.000 lei

(d) nregistrarea rezultatului A la rezultat consolidat ia nivelul contului de profit i pierdere: 10.000 lei 121 Rezultat ce revine acionarilor societii G = 121 Profit sau pierdere A 10.000 lei

(e)

Amortizarea diferenei din reevaluarea construciei: Amortizarea construciei Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (60.000 lei plus de valoare/ 40 ani durat rmas x 2 ani) = 3.000 lei Exerciiul curent (N) (60.000 lei plus de valoare/ 40 ani durat rmas x 1 an) = 1.500 lei

Partea ce revine lui G

(el)

La nivelul bilanului: % 106 Rezerve consolidate


121

4.500 lei 3.000 lei


(partea lui G aferent anilor precedeni) (partea lui G aferent anului curent)

Amortizarea construciilor

2812

4.500 lei

1.500 lei

Rezultat consolidat

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(e2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 121 Rezultat ce revine acionarilor
societii G

1.500 lei

1.500 lei (partea lui G aferent


anului curent)

(f)

Amortizarea fondului comercial: Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (22.000 lei fond comercial / 5 ani durat de amortizare x 2 ani) = 8.800 lei Exerciiul curent '(N) (22.000 lei fond comercial / 5 ani durat de amortizare x 1 an) =4.400 lei

Amortizarea fondului comercial Amortizarea fondului comercial

(fi)

La nivelul bilanului: % 106 Rezerve consolidate 121 Rezultat consolidat = 2807 Amortizarea fondului comercial 13.200 lei

13.200 lei 8.800 lei 4.400 lei

(f2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 121 Rezultat ce revine acionarilor societii G 4.400 lei

4.400 lei

Exemplul ilustrativ42
Societatea G deine 20% din titlurile societii A, titluri care au fost achiziionate n momentul nfiinrii societii A. Societatea G exercit o influen semnificativ asupra societii C. La 31.12.N, societatea G ntocmete conturi consolidate i A este reinut n perimetrul de consolidare. La 31.12.N, capitalurile proprii ale lui A au fost: capital subscris i vrsat 200.000 lei; rezerve 80.000 lei; rezultatul exerciiului 30.000 lei.

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Determinai cota-parte ce revine societii G din activul net al societii A; (b) Contabilizai punerea n echivalen.

Rezolvare: (a) (b) Cost de achiziie titluri m 20% x 200.000 lei capital social = 40.000 lei Determinarea cotei-pri ce revine societii G din activul net al societii A: - lei Capitaluri proprii (activul net contabil) Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Total Total 200.000 80.000 30.000 310.000 Partea ce revine societii G (20%) " 200.000 x 20% = 40.000 80.000x20% = 16.000 30.000 x 20% = 6.000 62.000

Prin punerea n echivalen, la sfritul exerciiului N, titlurile deinute de G la ntreprinderea asociat A vor fi evaluate n bilanul consolidat la o valoare egal cu cota-parte ce revine societii G din capitalurile proprii ale societii A = 62.000 lei. (c) (ci) nregistrarea punerii n echivalen a societii: La nivelul bilanului: 264 Titluri A puse n echivalen = % 62.000 lei 263 40.000 lei Interese de (cost de participare A achiziie titluri) 106 16.000 lei Rezerve consolidate 121 6.000 lei Rezultat consolidat

62.000 lei

(c2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 6.000 lei

6.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

r Exemplul ilustrativ 43
La data de 31.12.N-1, societatea G achiziioneaz 20% din aciunile societii A la costul de 50.000 lei. La aceast dat, valorile contabile i valorile juste ale activelor identificabile i ale datoriilor societii A sunt egale, iar capitalurile proprii au fost: capital subscris i vrsat 100.000 lei; rezerve din reevaluare 60.000 lei; rezerve 40.000 lei. La 31.12.N, rezultatul societii A este de 20.000 lei. n urma unei reevaluri, rezervele din reevaluare au crescut cu 15.000 lei. La 31.12.N, societatea G ntocmete situaii financiare consolidate i societatea A este inclus n perimetrul de consolidare. Fondul comercial rezultat n urma punerii n echivalen se amortizeaz n 5 ani. Se cere: (a) Determinai fondul comercial; (b) Determinai cota-parte ce revine societii G din activul net al societii A de la 31.12.N; (c) nregistrai punerea n echivalen a societii; (d) Prezentai amortizarea fondului comercial.

Rezolvare: (a) Determinarea fondului comercial:

n acest caz, consolidarea se efectueaz pe baza valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile de la 31.12.N-1. -leiCostul de achiziie al titlurilor A Capital A n N-1 Rezerve din reevaluare A n N-1 Rezerve A n N-1 Total active nete ale societii A evaluate la valoarea just n N-1 Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial pozitiv 100.000 60.000 40.000 200.000 200.000 x 20% = 40.000 50.000-40.000 = 10.000 40.000 10.000 50.000

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(b) Determinarea cotei-pri ce revine societii G din activul net al societii A de la 31.12.N: -leiCapitaluri proprii (activul net contabil) Capital n N Rezerve din reevaluare A n N: 60.000 + 15.000 = 75.000 Rezerve n N Rezultatul net al exerciiului N Total te) (c1) Total 100.000 75.000 40.000 20.000 235.000 nregistrarea punerii n echivalen a societii: La nivelul bilanului: Partea ce revine societii G (20%) 100.000x20% = 20.000 75.000x20% = 15.000 40.000 x 20% = 8.000 20.000x20% = 4.000 47.000

Prin punerea n echivalen, la sfritul exerciiului N, titlurile deinute de G la ntreprinderea asociat A vor fi evaluate n bilanul consolidat la o valoare egal cu cota-parte ce revine societii G din capitalurile proprii ale societii A = 47.000 lei. Rezerve din reevaluare = Cota-parte ce revine societii G din rezervele lui A obinute dup data achiziiei titlurilor = (75.000 lei rezerve din reevaluare la 31.12.N - 60.000 lei rezerve din reevaluare la 31.12.N-2) x 20% = 3.000 lei 57.000 lei 47.000 lei 10.000 lei 264 Titluri A puse n echivalen 2071 Fond comercial pozitiv 263 Interese de participare A 105 Rezerve din reevaluare
121

57.000 lei 50.000 lei


(cost de achiziie titluri)

3.000 lei

Rezultat consolidat (c2) La nivelul contului de profit i pierdere: 121 Rezultat consolidat 7 xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate

4.000 lei

4.000 lei

4.000 lei

(d) (dl)

Amortizarea fondului comercial: 10.000 lei / 5 ani = 2.000 lei/an La nivelul bilanului: 121 Profit sau pierdere G 2807 Amortizarea fondului comercial 2.000 lei

2.000 lei

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

(d2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 121 Profit sau pierdere G 2.000 lei

2.000 iei

2.6, Metode de consolidare 2.6.1. Integrarea global Exemplul ilustrativ 4 4


La 31.12.N, bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor G i A se prezint astfel: Bilanurile societilor G i A: - lei Structuri bilaniere A. Active imobilizate Terenuri Construcii Amortizarea construciilor Utilaje Amortizarea utilajelor Titluri A Creane imobilizate (sume datorate de filiale) B. Active circulante Mrfuri Clieni Debitori diveri Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans G 1.800.000 300.000 1.000.000 (600.000) 900.000 (400.000) 400.000 200.000 1.400.000 400,000 500.000 300.000 200.000 900.000 200.000 400.000 250.000 50.000 A 1.050.000 250.000 800.000 (350.000) 500.000 (150.000)

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Structuri bilaniere D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Furnizori Creditori diveri E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Credite bancare pe termen lung Datorii ce privesc imobilizrile financiare H. Provizioane 1. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat Rezerve Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii

G 500.000 400.000 100.000 900.000 2.700.000 700.000 700.000

A 400.000 300.000 100.000 500.000 1.550.000 550.000 350.000 200.000

2.000.000 1.000.000 800.000 200.000 2.000.000

1.000.000 400.000 500.000 100.000 1.000.000

Conturile de profit i pierdere ale societilor G i A: - lei Denumirea indicatorilor Venituri din vnzarea mrfurilor Alte venituri din exploatare Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri din imobilizri financiare Venituri din creane imobilizate SM 6.000.000 500.000 (3.000.000) (1.500.000) (500.000) (700.000) 800.000 40.000 10.000 F 2.000.000 200.000 (1.000.000) (700.000) (300.000) (100.000) 100.000

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Denumirea indicatorilor Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Rezultat financiar Rezultat curent Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului

SM (600.000) (550.000) 250.000 (50.000) 200.000

F 60.000 (20.000) 40.000 140.000 (40.000) 100.000

Societatea G a achiziionat 80% din titlurile A la data de 31.12.N-3. Capitalurile proprii ale societii A la 31.12.N-3 au fost: capital social 400.000 lei; rezerve 50.000 lei. n momentul achiziionrii titlurilor A, valoarea just a unui teren deinut de societatea A era cu 15.000 lei mai mare dect valoarea contabil, n timp ce valoarea just a unei construcii era cu 30.000 lei mai mare dect valoarea contabil. Durata rmas de amortizat a construciei, n momentul achiziionrii titlurilor A, este de 40 de ani. n cursul exerciiului N, terenul deinut de societatea A n momentul achiziionrii titlurilor a fost vndut. Fondul comercial pozitiv se amortizeaz pe o durat de 4 ani. n cursul exerciiului N au avut loc urmtoarele operaii ntre societile G i A: (a) societatea G i-a acordat un mprumut societii A, n valoare de 200.000 lei; pentru mprumutul primit de la societatea G, societatea A a pltit dobnzi n valoare de 10.000 lei; (b) societatea A a achiziionat mrfuri de la societatea G n valoare de 700.000 lei, cost de achiziie 500.000 lei; (c) datoria societii A fa de societatea G, generat de achiziionarea mrfurilor, este la sfritul anului N de 200.000 lei; (d) stocul de mrfuri al societii A, la 31.12.NI, cuprinde i mrfuri achiziionate de la societatea G n valoare de 200.000 lei; profitul intern aferent acestui stoc de mrfuri este de 30.000 lei; (e) n exerciiul N, societatea G a ncasat dividende de la societatea A n valoare de 40.000 lei. Se cere: (a) Prezentai toate etapele necesare ntocmirii conturilor consolidate;

Domeniul de competen: CONTABILITATE

b) ntocmii bilanul consolidat; (c) ntocmii contul de profit i pierdere consolidat.

Rezolvare: (a) (al) Cumului bilanurilor i conturilor de profit i pierdere: Cumulul structurilor bilaniere: % 2111 Terenuri 212
Construcii

6.650.000 lei 550.000 lei


(300.000 + 250.000)

1.800.000 lei
(1.000.000 + 800.000)

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 400.000 lei 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 200.000 lei 267 Creane imobilizate 600.000 lei 371 (400.000 + 200.000) Mrfuri 900.000 lei 4111 Clieni (500.000 + 400.000) 461 550.000 lei (300.000 + 250,000) Debitori diveri 250.000 lei 5xx (200.000 + 50.000) Casa i conturi la bnci
(900.000 + 500.000)

1.400.000 lei

% 6.650.000 Ici 101 1 .000.000 lei Capital G 101 400.000 lei Capital A 106 800.000 lei Rezerve G 106 500.000 lei Rezerve A 121 200.000 lei Profit sau pierdere G 121 100.000 lei Profit sau pierdere A 162 1 .050.000 lei Credite bancare (700.000 + pe termen lung 350.000) 166 200.000 lei Datorii care privesc imobilizrile financiare 2812 950.000 lei construciilor 2813 550.000 lei Amortizarea (400.000 +150.000) instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 401 700.000 lei 462 200.000 lei Creditori diveri (100,000 + 100.000)
Furnizori (400.000 + 300.000) Amortizarea (600.000 + 350.000)

(a2)

Cumulul conturilor din contul de profit i pierdere:

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

8.810.000 lei 4.000.000 lei

607 Cheltuieli (3.000.000 + privind mrfurile 1.000.000) 64x 2.200.000 lei Cheltuieli (1.500.000 + 700.000) cu personalul 6811 800.000 lei Cheltuieli (500.000 + 300.000) de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 800.000 lei 658 (700.000+100.000) Alte cheltuieli de exploatare 666 620.000 lei Cheltuieli (600.000 + 20.000) privind dobnzile 691 90.000 lei Cheltuieli cu (50.000 + 40.000) impozitul pe profit 200.000 lei 100.000 lei (b) (bl)
121

% 8.810.000 lei 707 8.000.000 lei Venituri din (6.000.000 + vnzarea mrfurilor 2.000.000) 758 700.000 lei
Alte venituri (500.000 + 200.000)

din exploatare 761 Venituri din imobilizri financiare 763 Venituri din creane imobilizate 766 Venituri din dobnzi

40.000 lei 10.000 lei

60.000 lei

Profit sau pierdere G


121

Profit sau pierdere A

Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societile G i A: Eliminarea mprumutului contractat de societatea A de la G: 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 267 Creane imobilizate 200.000 lei

200.000 lei

(b2)

Eliminarea dobnzii aferente mprumutului: 763 Venituri din creane imobilizate = 666 Cheltuieli privind dobnzile 10.000 lei

10.000 lei

(b3)

Eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea A fa de societatea G: 401


Furnizori

200.000 iei

4111 Clieni

200.000 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(b4)

Eliminarea cheltuielilor i veniturilor aferente vnzrii mrfurilor: 707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 607 Cheltuieli privind mrfurile 700.000 lei

700.000 lei

(b5)

Eliminarea profitului intern aferent stocului final:

(b5.1) la nivelul bilanului: 30.000 lei 121 Profit sau pierdere G = 371 Mrfuri 30.000 lei

(b5.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 30.000 lei 607 Cheltuieli privind mrfurile = 121 Profit sau pierdere G 30.000 lei

(b6)

Eliminarea dividendelor ncasate de societatea G de la societatea A:

(b6.1) la nivelul bilanului: 40.000 iei 121 Profit sau pierdere G = 106 Rezerve G 40.000 lei

(b6.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 40.000 lei 761 Venituri din imobilizri financiare = 121 Profit sau pierdere G 40.000 lei

(c) Determinarea fondului comercial, prezentarea partajului capitalurilor proprii ale societii A de la 31.12.N i eliminarea titlurilor A deinute de societatea G: (ci) Determinarea fondului comercial: -ieiCostul de achiziie al titlurilor A Capital A n N-3 Rezerve A n N-3 Plus de valoare aferent terenului Plus de valoare aferent construciei Total active nete ale societii A evaluate la valoarea just n N-3 400.000 50.000 15.000 30.000 495.000 400.000

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial pozitiv

495.000 x 80% = 396.000 400.000 - 396.000 = 4.000

396.000 4.000

(c2) Prezentarea partajului capitalurilor proprii ale societii A existente la 31.12.N n partea ce revine societii G i partea ce revine intereselor care nu controleaz: - lei Capitaluri proprii (activul net contabil) Capital Rezerve Rezultatul exerciiului Total (c3) Total Partea ce revine societii G (80%) 400.000 x 80% = 320.000 500.000 x 80% = 400.000 100.000x80% = 80.000 800.000 Partea ce revine intereselor care nu controleaz (20%) 400.000 x 20% = 80.000 500.000 x 20% = 100.000 100.000 x 20% = 20.000 200.000

400.000 500.000 100.000 1.000.000

nregistrarea eliminrii titlurilor A la nivelul bilanului:

Rezerve consolidate = Cota-parte ce revine societii G din rezervele lui A obinute dup data achiziiei titlurilor = (500.000 lei rezerve la 31.12.N - 50.000 lei rezerve la 31.12.N-3) x 80% = 360.000 lei Interese care nu controleaz = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile proprii ale societii A de la 31.12.N (200.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferent terenului i construciei ((15.000 lei + 30.000 lei) x 20% = 9.000 lei) = 209.000 lei 1.049.000 lei 400.000 lei 500.000 lei 100.000 lei 4.000 lei 15.000 lei
(plusvaloare teren) % 101

261

Capital A 106 Rezerve A


121

Profit sau pierdere A 2071 Fond comercial pozitiv


2111

Aciuni deinute (cost de la entitile afiliate achiziie titluri) 106 360.000 lei Rezerve consolidate 80.000 lei 121 Rezultat consolidat (parte G n 108 Interese care nu controleaz 209.000 lei
rezultatul exerciiului)

1.049.000 lei 400.000 lei

Terenuri
212

30.000 lei

(plusvaloare construcii)

Construcii

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(c4) nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul contului de profit i pierdere: 100.000 lei 80.000 lei
(parte G n rezultatul exerciiului)

121

121

Rezultat ce revine acionarilor societii-mam G


1081

Profit sau pierdere A

100.000 lei

20.000 lei
(parte interese care nu controleaz n rezultatul exerciiului)

Rezultat - partea ce revine intereselor care nu controleaz

(d) Deoarece terenul a fost vndut de societatea A n cursul exerciiului N, se elimin plusul de valoare recunoscut n contextul eliminrii titlurilor i, implicit, se diminueaz rezultatul din situaiile financiare consolidate: (dl) La nivelul bilanului: % 121 Rezultat consolidat 108 care nu controleaz
Interese

15.000 lei 12.000 lei (15.000x80%) 3.000 lei


(15.000x20%)

2111 Terenuri

15.000 lei

(d2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii decapitai

15.000 lei

Rezultat ce revine acionarilor societii-mam G


1081

121

15.000 lei 12.000 lei

Rezultat - partea ce revine intereselor care nu controleaz (e) Amortizarea diferenei din reevaluarea construciei:

3.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Amortizarea construciei Partea ce revine lui G

Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (30.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 2 ani) x 80% = 1.200 lei (30.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 2 ani) x 20% = 300 lei 1.500 lei

Exerciiul curent (N) (30.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 1 an) x 80% = 600 lei (30.000 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 1 an) x 20% = 150 lei 750 lei

Partea ce revine intereselor care nu controleaz Total (el)

La nivelul bilanului: 106 Rezerve consolidate


121

2.250 lei 1.200 lei


(partea lui G aferent anilor precedeni)

Amortizarea construciilor

2812

2.250 lei
(1.500 + 750)

600 lei

(partea lui G aferent anului curent)

Rezultat consolidat 108 Interese care nu controleaz

450 lei

(300+ 150)

(e2)

La nivelul contului de profit i pierdere: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor


6811
=

%
121

Rezultat (partea lui G ce revine acionarilor aferent societii-mam G anului curent) 1081 150 lei Rezultat (partea - partea ce revine intereselor intereselor care care nu nu controleaz controleaz
aferent anului curent)

1.500 lei 600 lei

(f)

Amortizarea fondului comercial: Exerciiile precedente (N-2 i N-1) (4.000 lei fond comercial /
4 ani durat de amortizare x

Amortizarea fondului comercial


fondului comercial

Exerciiul curent '(N) (4.000 lei fond comercial /


4 ani durat de amortizare x

Amortizarea

2 ani) = 2.000 lei

1 an) = 1.000 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(fi)

La nivelul bilanului: 106 Rezerve consolidate


121

3.000 lei 2.000 lei 1.000 lei

2807 Amortizarea fondului comercial

3.000 lei
(2.000 + 1.000)

Rezultat consolidat
(f2) La nivelul contului de profit i pierdere:

1.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

121
Rezultat

1.000 lei
(partea lui G

ce revine acionarilor
societii-mam G

aferent
anului curent)

(g) nregistrarea rezervelor i a rezultatului G la rezervele consolidate i rezultatul consolidat, la nivelul bilanului: Soldul contului 106Rezerve"G: 106 Sic 800.000 40.000 (b6.1) Sfc 840.000 Soldul contului 121 Profit sau pierdere"G:

121
Sic 200.000 30.000 (b5.1) 40.000 (b6.1) Sfc 130.000 970.000 lei 840.000 lei 130.000 lei % 106 Rezerve G 121 Profit sau pierdere G % 106 Rezerve consolidate 121 Rezultat consolidat 970.000 lei 840.000 lei 130.000 lei

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

(h) Virarea rezultatului societii G la rezultatul consolidat, nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 130.000 lei 121 Rezultat ce revine acionarilor societii-mam G 121 Profit sau pierdere G 130.000 lei

(i)

Prezentarea bilanului consolidat al grupului constituit din societile G i A: Structuri bilaniere lei 2.278.750 4.000 (3.000) 550.000 1.830.000 (952.250) 1.400.000 (550.000)
-

A. Active imobilizate Fond comercial: 4.000 (c3) Amortizarea fondului comercial: 3.000 (fi) Terenuri: 550.000 (al) + 15.000 (c3) - 15.000 (dl) = 550.000 Construcii: 1.800.000 (a1) + 30.000 (c3) Amortizarea construciilor; 950.000 (a1) + 2.250 (e1) = 952.250 Utilaje: 1.400.000 (a1) Amortizarea utilajelor: 550.000 (al) Titluri A: 400.000 (al) - 400.000 (c3)S0 Creane imobilizate: 200.000 (al) - 200.000 (bl) = 0 B. Active circulante Mrfuri: 600.000 (al) - 30.000 (b5.1) = 570.000 Clieni: 900.000 (al) - 200.000 (b3) = 700.000 Debitori diveri: 550.000 (al) Casa i conturi la bnci: 250.000 (al) C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn ia un an Furnizori: 700.000 (al) - 200.000 (b3) = 500.000 Creditori diveri: 200.000 (al) E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1) F. Total active minus datorii curente (A + E) G, Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Credite bancare pe termen lung: 1.050.000 (al) Datorii ce privesc imobilizrilefinanciare:200.000 (al) - 200.000 (bl) = 0 H. Provizioane lasii

2.070.000 570.000 700.000 550.000 250.000 700.000 500.000 200.000 1.370.000 3.648.750 1.050.000

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Structuri bilaniere 1. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat: capital G 1.000.000 (al) Rezerve: Rezerve consolidate: 360.000 (c3) - 1.200 (el) - 2.000 (f1) + 840.000 (g) = 1.196.800 Rezultatul exerciiului: Rezultat consolidat: 80.000 (c3) - 12.000 (dl) 600 (el) - 1.000 (fi) + 130.000 (g) = 196.400 Interese care nu controleaz: cont 108:209.000 (c3) - 3.000 (d1) - 450 (e1) = 205.550 lei, din care: partea de rezultat: cont 1081:20.000 (c4) - 3.000 (d2) - 150 (e2) = 16.850 alte capitaluri proprii: 205.550 - 16.850 = 188.700 Total capitaluri proprii

lei

1.000.000 1.196.800 196.400 205.550

2.598.750

(j) Prezentarea contului de profit i pierdere consolidat al grupului constituit din societile G i A: Denumirea indicatorilor Venituri din vnzarea mrfurilor: 8.000.000 (a2) - 700.000 (b4) = 7.300.000 Alte venituri din exploatare: 700.000 (a2) Cheltuieli privind mrfurile: 4.000.000 (a2) - 700.000 (b4) + 30.000 (b5.2) = 3.330.000 Cheltuieli cu personalul: 2.200.000 (a2) Cheltuieli cu amortizarea: 800.000 (a2) + 750 (e2) + 1.000 (f2) = 801.750 Alte cheltuieli de exploatare: 800.000 (a2) + 15.000 (d2) = 815.000 Rezultat din exploatare Venituri din imobilizri financiare: 40.000 (a2) - 40.000 (b6.2) = 0 Venituri din creane imobilizate: 10.000 (a2) - 10.000 (b2) = 0 Venituri din dobnzi: 60.000 (a2) Cheltuieli privind dobnzile: 620.000 (a2) - 10.000 (b2) = 610.000 Rezultat financiar Rezultat din activitatea curent
Cheltuieli cu impozitul pe profit: 90.000 (a2)

lei 7.300.000 700.000 (3.330.000) (2.200.000) (801.750) (815.000) 853.250


-

60.000 (610.000) (550.000) 303.250 (90.000) 213.250

Rezultatul exerciiului aferent entitilor integrate

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Denumirea indicatorilor Rezultatul exerciiului aferent ntreprinderilor asociate Rezultatul exerciiului financiar, din care: partea societii-mam: cont 121 G: 80.000 (c4) - 12.000 (d2)600 (e2) - 1.000 (f2) + 130.000 (g) = 196.400 partea intereselor care nu controleaz: 16.850

lei
-

213.250

2.6.2. integrarea proporional

Exemplul ilustrativ 45
Societatea G deine 40% din capitalul societii n nume colectiv A, pe care o controleaz n comun cu un alt asociat. La 31.12.N, societatea G ntocmete situaiile financiare consolidate i A este reinut n perimetrul de consolidare. La 31.12.N, bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor G i A se prezint astfel: Bilanurile societilor G i A: -leiStructuri bilaniere A. Active imobilizate Terenuri Construcii Amortizarea construciilor Utilaje Amortizarea utilajelor Titluri A B. Active circulante Mrfuri Clieni Debitori diveri Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans G 1.800.000 540.000 1.200.000 (600.000) 900.000 (400.000) 160.000 1.400.000 400.000 500.000 300.000 200.000 900.000 200.000 400.000 250.000 50.000 A 1.050.000 250.000 800.000 (350.000) 500.000 (150.000)

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Structuri bilaniere D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Furnizori Creditori diveri E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Credite bancare pe termen lung H. Provizioane 1. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat Rezerve Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii

G 500.000 400.000 100.000 900.000 2.700.000 700.000 700.000

A 400.000 300.000 100.000 500.000 1.550.000 550.000 550.000

2.000.000 1.000.000 800.000 200.000 2.000.000

1.000.000 400.000 500.000 100.000 1.000.000

Conturile de profit i pierdere ale societilor G i A: - lei Denumirea indicatorilor Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din lucrri executate i servicii prestate Alte venituri din exploatare Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare G 6.000.000 200.000 400.000 (3.000.000) (50.000) (1.550.000) (500.000) (700.000) 800.000 (700.000) (300.000) (100.000) 100.000 200.000 (1.000.000) A 2.000.000

Ghid pentrupregtirea:candidailor ta examenul de aptitudini

Denumirea indicatorilor Venituri din imobilizri financiare Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Rezultat financiar Rezultat curent Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului

G 50.000

A 60.000

(600.000) (550.000) 250.000 (50.000) 200.000

(20.000) 40.000 140.000 (40.000) 100.000

Titlurile au fost dobndite de societatea G n momentul constituirii societii A. In cursul exerciiului N, ntre societile G i A au avut loc urmtoarele tranzacii: (a) societatea G i-a facturat societii A servicii prestate (reparaie autoturism) n valoare de 12.000 lei; pn la sfritul exerciiului N, societatea G a ncasat 10% din valoarea serviciilor facturate; (b) societatea G i-a vndut mrfuri societii A n valoare de 200.000 lei, cost de achiziie 150.000 lei; societatea A nu a vndut mrfurile unei alte societi din afara perimetrului de consolidare; pn la sfritul anului, societatea G nu a ncasat dect 40% de la societatea A; 'c) societatea A i-a vndut, n cursul exerciiului N, mrfuri societii G la preul de vnzare de 110.000 lei, cost de achiziie 80.000 lei; pn la sfritul exerciiului, societatea G nu a vndut mrfurile; n cursul exerciiului N, societatea G a pltit datoria fa de societatea A; (d) la sfritul exerciiului N, societatea G i-a vndut societii A un utilaj la preul de vnzare de 500.000 lei, cost de achiziie 200.000 lei, amortizare cumulat 80.000 lei; (e) n cursul anului N, societatea G a ncasat dividende de la societatea A n sum de 50.000 lei. Se cere: [a) Prezentai toate etapele necesare ntocmirii conturilor consolidate; [b) ntocmii bilanul consolidat; [c) ntocmii contul de profit i pierdere consolidat.

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Rezolvare: (a) (a1) Cumulul bilanurilor i conturilor de profit i pierdere: Cumulul structurilor bilaniere:
2111

5.180.000 lei 640.000 lei


(540.000 + 40% X 250.000)
(1.200.000 +

Terenuri
212

1.520.000 lei 1.100.000 lei

Construcii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 263 Interese de participare A 371 Mrfuri 4111 Clieni 461 Debitori diveri 5xx Casa i conturi la bnci

40% x 800.000) (900.000 + 40% X 500.000)

160.000 lei 480.000 lei


(400.000 + 40% X 200.000)

660.000 lei
(500.000 + 40% X 400.000)

400.000 lei
(300.000 + 40% x 250.000)

220.000 lei
(200.000 +

740.000 lei 2812 (600.000 + Amortizarea 40% x 350.000) construciilor 460.000 lei 2813 (400.000 + Amortizarea 40% X 150.000) instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 401 520.000 lei Furnizori (400.000 + 462 Creditori diveri
40% X 300.000) 140.000 lei 40% x 100.000)

% 101 Capital G 101 Capital A 106 Rezerve G 106 Rezerve A 121 Profit sau pierdere G 121 Profit sau pierdere A 162 Credite bancare pe termen lung

5.180.000 lei 1.000.000 lei 160.000 lei (400.000 x 40%) 800.000 lei 200.000 lei (500.000 x 40%) 200.000 lei 40.000 lei (100.000 x 40%) 920.000 lei
(700.000 + 40% x 550.000)

40% x 50.000)

(100.000 +

Ghid pentrupregtirea:candidailortaexamenulde aptitudini

(a2)

Cumulul conturilor din contul de profit i pierdere: %


607

7.554.000 lei 3.400.000 lei


(3.000.000 + 40% x 1.000.000)

%
707

50.000 lei

Cheltuieli privind mrfurile


611

1.830.000 lei
(1.550.000 + 40% x 700.000) (500.000 + 40% x 300.000)

Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile


64x

620.000 lei

Cheltuieli cu personalul Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor


658

6811

740.000 lei
(700.000 + 40% x 100.000) (600.000 + 40% X 20.000) (50.000 + 40% X 40.000)

Venituri din (6.000.000 + vnzarea mrfurilor 40% x 2.000.000) 704 200.000 lei Venituri din servicii prestate 758 480.000 lei Alte venituri (400.000 + din exploatare 40% x 200.000) 761 50.000 lei Venituri din imobilizri financiare 766 24.000 lei Venituri din (60.000 X 40%) dobnzi

7.554.000 lei 6.800.000 lei

608.000 lei 66.000 lei

Alte cheltuieli de exploatare


666

Cheltuieli privind dobnzile


691

200.000 lei 40.000 lei


(100.000x40%)

Cheltuieli cu impozitul pe profit


121

Profit sau pierdere G


121

Profit sau pierdere A

(b)

Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societile G i A:

(bl) Eliminarea veniturilor i cheltuielilor din servicii prestate: 40% x 12.000 lei = 4.800 lei: 4.800 lei 704 Venituri din servicii prestate = 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4.800 lei

(b2)

Eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de facturarea serviciilor:

Crean (datorie) total - 12.000 lei Crean (datorie) neachitat = 90% x 12.000 lei = 10.800 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Cota de participare pe care o deine asociatul = 40% x 10.800 lei = 4.320 lei 4.320 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 4.320 lei

(b3) Eliminarea creanelor i datoriilor reciproce generate de vnzarea mrfurilor de ctre G lui A: Crean (datorie) total = 200.000 lei Crean (datorie) neachitat = 60% x 200.000 lei = 120.000 lei Cota de participare pe care o deine asociatul = 40% x 120.000 lei = 48.000 lei 48.000 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 48.000 lei

(b4) Eliminarea veniturilor i cheltuielilor reciproce generate de vnzarea mrfurilor de ctre G lui A (200.000 lei x 40% = 80.000 lei): 80.000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 607 Cheltuieli privind mrfurile 80.000 lei

(b5)

Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mrfuri vndute de G lui A:

Profit intern = 200.000 lei pre de vnzare - 150.000 lei cost de achiziie = 50.000 lei Cota de participare pe care o deine asociatul = 40% x 50.000 lei = 20.000 lei (b5.1) la nivelul bilanului: 20.000 lei 121 Profit sau pierdere G = 371 Mrfuri 20.000 lei

(b5.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 20.000 lei 607 Cheltuieli privind mrfurile = 121 Profit sau pierdere G 20.000 lei

(b6) Eliminarea veniturilor i cheltuielilor reciproce generate de vnzarea mrfurilor de ctre A lui G (110.000 lei x 40% = 44.000 lei): 44.000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 607 Cheltuieli privind mrfurile 44.000 lei

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

(b7) Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mrfuri vndute de ctre A lui G: Profit intern = 110.000 lei pre de vnzare - 80.000 lei cost de achiziie = 30.000 lei Cota de participare pe care o deine asociatul = 40% x 30.000 lei = 12.000 lei (b7.1) la nivelul bilanului: 12.000 lei 121 Profit sau pierdere A = 371 Mrfuri 12.000 lei

(b7.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 12.000 lei 607 Cheltuieli privind mrfurile = 121 Profit sau pierdere A 12.000 lei

(b8)

Determinarea profitului generat de vnzarea utilajului: - lei 500.000 200.000 80.000 200.000-80.000 = 120.000 500.000 - 120.000 = 380.000

Preul de vnzare al utilajului Costul de achiziie al utilajului Amortizarea cumulat a utilajului Valoare contabil net Rezultat din vnzare (b9)

Eliminarea profitului intern generat de vnzarea utilajului de ctre G lui A:

Profit intern = 380.000 lei Cota de participare pe care o deine societatea-mam n capitalul entitii controlate n comun = 40% x 380.000 lei = 152.000 lei: (b9.1) la nivelul bilanului: 152.000 lei 121 Profit sau pierdere G = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 152.000 lei

(b9.2) la nivelul contului de profit i pierdere: Cota de participare pe care o deine G n capitalul lui A pentru venit = 40% x 500.000 lei = 200.000 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Cota de participare pe care o deine G n capitalul lui A pentru cheltuial = 40% x 120.000 lei valoarea contabil net = 48.000 lei Rezultat = 200.000 lei - 48.000 lei = 152.000 lei 200.000 lei 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
% 121

Profit sau pierdere G 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

200.000 lei 152.000 lei 48.000 lei

(b10) Eliminarea dividendului ncasat de G de la A: (bl 0.1) la nivelul bilanului: 50.000 lei 121 Profit sau pierdere G 106 Rezerve G 50.000 lei

(bl0.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 50.000 lei 761 Venituri din imobilizri financiare 121 Profit sau pierdere G 50.000 lei

(c)

nregistrarea eliminrii titlurilor A: 101 Capital A 263


Interese de participare A

160.000 lei

160.000 lei
(cost de achiziie titluri)

(d)

nregistrarea rezervelor societilor G i A la rezerve consolidate:

Soldul contului 106Rezerve"G: 106 G 20.000 (b5.1) 800.000 (al) 50.000 (bl 0.1) Sfc 850.000

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

Soldul contului 106Rezerve" A: 106 A 200.000 (al) Sfc 200.000 1.050.000 lei 850.000 lei 200.000 lei 106 1.050.000 lei Rezerve consolidate

106 Rezerve G 106 Rezerve A

(e)

nregistrarea rezultatelor societilor G i A la rezultat consolidat:

Soldul contului 121 Profit sau pierdere" G la nivelul bilanului: 121 G 20.000 lei (b5.1) 152.000 lei (b9.1) 50.000 (blO.I) Sfd 22.000 Profit sau pierdere" A ia nivelul bilanului: 121 A 12.000 (b7.1) 40.000 (al) Sfc 28.000 200.000 (al)

(e1)

La nivelul bilanului: 121 Rezultat consolidat 121 Profit sau pierdere G 22.000 lei

22.000 lei

Si: 28.000 lei 121 Profit sau pierdere A 121 Rezultat consolidat 28.000 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(e2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 121 Profit sau pierdere G 121 Rezultat ce revine acionarilor societii G 22.000 lei

22.000 lei

i: 28.000 lei Rezultat ce revine acionarilor societii G


121

121 Profit sau pierdere A

28.000 lei

(f)

Prezentarea bilanului consolidat al grupului constituit din societile G i A: Structuri bilaniere lei 1.908.000 640.000 1.520.000 (740.000) 948.000 (460.000)
-

A. Active imobilizate Terenuri: 640.000 (al) Construcii: 1.520.000 (al) Amortizarea construciilor: 740.000 (al) Utilaje: 1.100.000 (al) - 152.000 (b9.1) = 948.000 Amortizarea utilajelor: 460.000 (al) Titluri A: 160.000 (al) - 160.000 (c) = 0 B. Active circulante Mrfuri: 480.000 (a 1) - 20.000 (b5.1) - 12.000 (b7.1) = 448.000 Clieni: 660.000 (al) -4.320 (b2) - 48.000 (b3) = 607.680 Debitori diveri: 400.000 (al) Casa i conturi la bnci: 220.000 (al) C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Furnizori: 520.000 (al) -4.320 (b2) -48.000 (b3) = 467.680 Creditori diveri: 140.000 (al) E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D - 1) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Credite bancare pe termen lung: 920.000 (a1) H. Provizioane

1.675.680 448.000 607.680 400.000 220.000 607.680 467.680 140.000 1.068.000 2.976.000 920.000

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

Structuri bilaniere 1. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat: capital G 1.000.000 (al) Rezerve: Rezerve consolidate: 1.050.000 (d) Rezultatul exerciiului: Rezultat consolidat: 28.000 - 22.000 = 6.000 (e) Total capitaluri proprii

lei

1.000.000 1.050.000 6.000 2.056.000

(g) Prezentarea contului de profit i pierdere consolidat al grupului constituit din societile G i A: Denumirea indicatorilor Venituri din vnzarea mrfurilor: 6.800.000 (a2) - 80.000 (b4) 44.000 (b6) = 6.676.000 Venituri din lucrri executate i servicii prestate: 200.000 (a2) 4.800 (bl) = 195.200 Alte venituri din exploatare: 480.000 (a2) - 200.000 (b9.2) = 280.000 Cheltuieli privind mrfurile: 3.400.000 (a2) - 80.000 (b4) + 20.000 (b5.1) - 44.000 (b6) + 12.000 (b7.2) = 3.308.000 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile: 50.000 (a2) - 4.800 (b1) = 45.200 Cheltuieli cu personalul: 1.830.000 (a2) Cheltuieli cu amortizarea: 620.000 (a2) Alte cheltuieli de exploatare: 740.000 (a2) - 48.000 (b9.2) = 692.000 Rezultat din exploatare Venituri din imobilizri financiare: 50.000 (a2) - 50.000 (bl 0.2) = 0 Venituri din dobnzi: 24.000 (a2) Cheltuieli privind dobnzile: 608.000 (a2) Rezultatul financiar Rezultatul din activitatea curent Cheltuieli cu impozitul pe profit: 66.000 (a2) Rezultatul exerciiului aferent entitilor integrate Rezultatul exerciiului aferent ntreprinderilor asociate Rezultatul exerciiului financiar lei 6.676.000 195.200 280.000 (3.308.000) (45.200) (1.830.000) (620.000) (692.000) 656.000
-

24.000 (608.000) (584.000) 72.000 (66.000) 6.000


-

6.000

Domeniul de competen: CONTABILITATE

2.6.3. Metoda punerii n echivalen

Exemplul ilustrativ 46
La 31.12.N-1, societatea G a achiziionat pentru 4.800 lei o participaie de 20% la societatea A. La aceast dat, capitalurile proprii ale societii A au fost: capitaluri 10.000 lei; rezerve 5.000 lei. La data achiziionrii titlurilor, valoarea just a activelor societii A este egal cu valoarea contabil, cu excepia unei construcii a crei valoare just este mai mare dect valoarea contabil cu 4.000 Iei. Durata rmas de amortizat a construciei este de 40 de ani. Capitalurile proprii ale societii A, dup data achiziiei titlurilor, au fost: la 31.12.N: capital 10.000 lei, rezerve 5.000 lei, rezultatul exerciiului 1.000 lei; la 31.12.N+1: capital 10.000 lei, rezerve 6.000 lei, rezultatul exerciiului (pierdere) 1.500 lei. La 31.12.N i la 31.12.N+1, societatea G ntocmete situaii financiare consolidate, iar societatea A, care este reinut n perimetrul de consolidare, este consolidat prin punere n echivalen. Fondul comercial recunoscut n urma consolidrii societii A se amortizeaz pe o durat de 5 ani.
Se cere: (a) (b) Prezentai etapele consolidrii societii A la 31.12.N; Prezentai etapele consolidrii societii A la 31.12.N+1.

Rezolvare:

(a) (al)

Consolidarea societii A la 31.12.N: Determinarea fondului comercial: - lei 4.800 10.000 5.000 4.000 19.000

Costul de achiziie al titlurilor A Capital A n N-1 Rezerve A n N-1 Plus de valoare aferent construciei Total active nete ale societii A evaluate la valoarea just n N-1

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial pozitiv (a2)

19.000x20% = 3.800 4.800-3.800= 1.000

3.800 1.000

Determinarea cotei-pri ce revine societii G din activul net al societii A: - lei Capitaluri proprii (activul net contabil) Total 10.000 5.000 4.000 1.000 20.000 Partea ce revine societii G (20%) 10.000x20% = 2.000 5.000 x 20% = 1.000 4.000 x 20% = 800 1.000x20% = 200 4.000

Capital Rezerve Plus de valoare aferent construciei Rezultatul exerciiului Total (a3)

nregistrarea punerii n echivalen a titlurilor A:

(a3.1) la nivelul bilanului: 5.000 lei 4.000 lei 1.000 lei % 264 Titluri A puse n echivalen 2071 Fond comercial pozitiv % 263
Interese d e participare A 121

5.000 lei 4.800 lei


(cost de achiziie titluri)

Rezultat consolidat

200 lei

(a3.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 200 lei 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 200 lei

(a4) Plusul de valoare aferent construciei nu este reflectat n bilanul ntreprinderii asociate. n consecin, rezultatul acestei societi trebuie sfiecorectat cu amortizarea aferent plusului de valoare. Partea ce i revine investitorului din amortizare, 4.000 lei plus de valoare aferent construciei / 40 ani durata de amortizare x 1 an x 20% = 20 lei, va ajusta valoarea titlurilor puse n echivalen:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(a4.1) la nivelul bilanului: 20 lei 121 Rezultat consolidat = 264 Titluri A puse n echivalen 20 lei

(a4.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 20 lei 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate = 121 Rezultat consolidat 20 lei

(a5) Amortizarea fondului comercial: 1.000 lei fond comercial / 5 ani durata de amortizare x 1 an = 200 lei: (a5.1) la nivelul bilanului: 200 lei 121 Profit sau pierdere G = 2807 Amortizarea fondului comercial 200 lei

(a5.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 200 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 121 Profit sau pierdere G 200 lei

(b) (b1)

Consolidarea societii A la 31.12.N+1: Determinarea cotei-pri ce revine societii G din activul net al societii A: -leiCapitaluri proprii (activul net contabil) Total 10.000 6.000 4.000 (1.500) 18.500 Partea ce revine societii G (20%) 10.000x20% = 2.000 6.000 x 20% = 1.200 4.000 x 20% = 800 (1.500) x 20% = (300) 3.700

Capital Rezerve Plus de valoare aferent construciei Rezultatul exerciiului Total

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

(b2)

nregistrarea punerii n echivalen a titlurilor A:

(b2.1) la nivelul bilanului: 5.000 lei 3.700 lei 1.000 lei 300 lei 264 Titluri A puse n echivalen 2071 Fond comercial pozitiv 5.000 lei 263 4.800 lei Interese de (cost de achiziie titluri) participare A 200 lei 106 Rezerve consolidate (6.000 - 5.000)
X 20%

121

Rezultat consolidat

(b2,2) la nivelul contului de profit i pierdere: 300 lei 6xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate = 121 Rezultat consolidat 300 lei

(b3) Corectarea valorii participaiei cu amortizarea plusului de valoare aferent construciei: Amortizarea plusului de valoare Amortizarea plusului de valoare Exerciiul precedent ' (N) Exerciiul curent (N+1)

(800 lei plus de valoare / (800 lei plus de valoare / 40 ani durat rmas x 1 an) 40 ani durat rmas x 1 an) = 20 lei = 20 lei

(b3.1) la nivelul bilanului: 40 lei 20 lei 20 lei %


106

Rezerve consolidate
121

264 Titluri A puse n echivalen

40 lei

Rezultat consolidat

(b3.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 20 lei 6xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate = 121 Rezultat consolidat 20 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(b4)

Amortizarea fondului comercial: Exerciiul precedent ' (N) (1.000 lei fond comercial / 5 ani durat de amortizare x 1 an) = 200 lei Exerciiul curent (N+1) (1.000 lei fond comercial / 5 ani durat de amortizare x 1 an) = 200 lei

Amortizarea fondului comercial Amortizarea fondului comercial

(b4.1) la nivelul bilanului: 400 lei 200 lei 200 lei % Rezerve G Profit sau pierdere G
106

121

2807 Amortizarea fondului comercial

400 lei

(b4.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 200 lei


6811 121

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

Profit sau pierdere G

200 lei

Exemplul ilustrativ 47
La data de 31.12.N-1, societatea G achiziioneaz 30% din aciunile societii A, pentru suma de 212.500 lei. La aceast dat, capitalurile proprii ale societii A sunt: capital subscris i vrsat 550.000 lei; rezerve 100.000 lei. Toate activele identificabile i datoriile societii A au valoarea contabil egal cu valoarea just, cu excepia stocului de mrfuri i a unei construcii, care au urmtoarele valori: - lei Active Construcie Stoc de mrfuri Valoarea contabil 200.000 40.000 Valoarea just 250.000 45.000

Stocul de mrfuri a fost vndut n exerciiul N, iar durata de amortizare rmas a construciei este de 10 ani.

iShid pentru pregtirea candidailSi

la exgmenul de aptitudini

Ambele societi au desfurat activiti de dezvoltare. Societatea G are o politic de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare, atunci cnd sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a acestora, n timp ce politica societii A este aceea de a considera cheltuielile de dezvoltare cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz. n exerciiile N i N+1, cele dou societi au efectuat urmtoarele cheltuieli de dezvoltare: - lei Cheltuieli de dezvoltare Societatea G Societatea A Exerciiul N 4.000 1.000 Exerciiul N+1 2.000 1.500

La sfritul exerciiilor N i N+1, capitalurile proprii ale societii A au urmtoarele valori: - lei Capitaluri proprii Capital subscris i vrsat Rezerve Rezultat reportat Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii Dividende distribuite i pltite 20.000 670.000 N 550.000 100.000 N+1 550.000 100.000 20.000 30.000 700.000 10.000

Fondul comercial rezultat n urma consolidrii se amortizeaz pe o durat de 4 ani. La 31.12.N i la 31.12.N+1, societatea G ntocmete situaii financiare consolidate, iar societatea A este consolidat prin punere n echivalen.
Se cere: (a) (b) Prezentai etapele consolidrii societii A la 31.12.N; Prezentai etapele consolidrii societii A la 31.12.N+1.

Rezolvare: (a) (al)


268

Consolidarea societii A la 31.12.N: Determinarea fondului comercial:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

- lei Costul de achiziie al titlurilor A Capital A n N-1 Rezerve A n N-1 Plus de valoare aferent construciei: (250.000 - 200.000) Plus de valoare aferent mrfurilor: (45.000-40.000) Total active nete ale societii A evaluate ia valoarea just n N-1 Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea just Fond comercial pozitiv (a2) 550.000 100.000 50.000 5.000 705.000 705.000x30% = 211.500 212.500-211.500= 1.000 211.500 1.000 212.500

nregistrarea punerii n echivalen a titlurilor A:

Titluri puse n echivalen = (Activul net evaluat la valoarea just existent n momentul achiziionrii titlurilor + Creterea capitalurilor proprii) x 30% = (705.000 lei + 670.000 lei capital propriu n N - 650.000 lei capital propriu n N-1) x 30% = 217.500 lei (a2.1) la nivelul bilanului: 218.500 lei 217.500 lei 1.000 lei % 264 Titluri A puse n echivalen 2071 Fond comercial pozitiv % 263
Interese de participare A

218.500 lei 212.500 lei


(cost de achiziie titluri)

121 Rezultat consolidat

6.000 lei

(20.000x 30%)

(a2.2) la nivelul contului de profit i pierdere; 6.000 lei 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 6.000 lei

(a3)

La 31.12.N, valoarea participaiei se ajusteaz astfel: se diminueaz cu cota-parte din diferena dintre valoarea just i valoarea contabil a stocului de mrfuri existent la 31.12.N-1: (45.000 lei - 40.000 lei) x 30% = 1.500 lei;

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

se diminueaz cu cota-parte din amortizarea plusului de valoare aferent construciei: (250.000 lei - 200.000 lei) plus de valoare aferent construciei / 10 ani durata de amortizare x 1 an x 30% = 1.500 lei. (a3.1) la nivelul bilanului: 3.000 lei 121 Rezultat consolidat = 264 Titluri A puse n echivalen 3.000 lei

(a3.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 3.000 lei 7 xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 121 Rezultat consolidat 3.000 lei

(a4) Deoarece societatea A are o politic diferit de cea a societii G cu privire la cheltuielile de dezvoltare, rezultatul societii A este ajustat, acesta majorndu-se cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare ce se capitalizeaz. Cota-parte ce i revine societii G din ajustarea rezultatului societii A = 1.000 lei cheltuieli de dezvoltare A n N x 30% = 300 iei: (a4.1) la nivelul bilanului: 300 lei 264 Titluri A puse n echivalen = 121 Rezultat consolidat 300 lei

(a4.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 300 lei 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 300 lei

(a5) Amortizarea fondului comercial: 1.000 lei fond comercial/4 ani durata de amortizare x 1 an = 250 lei: (a5.1) la nivelul bilanului: 250 lei 121 Profit sau pierdere G 2807 Amortizarea fondului comercial 250 lei

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(a5.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 250 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 121 Profit sau pierdere G 250 lei

(b)

Consolidarea societii A la 31.12.N+1:

(bl) Evaluarea participaiei n funcie de evoluia capitalurilor proprii dup achiziionarea titlurilor: Titluri puse n echivalen = (Activul net evaluat ia valoarea just existent n momentul achiziionrii titlurilor + Creterea capitalurilor proprii) x 30% = (705.000 lei + 20.000 lei rezultat reportat N+1 + 30.000 lei rezultatul exerciiului N+1) x 30% = 226.500 lei (b1.1) la nivelul bilanului: 227.500 lei 226.500 lei 1.000 lei % 264 Titluri A puse n echivalen 2071 Fond comercial pozitiv % 263
Interese de

227.500 lei 212.500 lei


(cost de

participare A achiziie titluri) 121 9.000 lei Rezultat consolidat (30.000 x 30%) 117 6.000 lei
Rezultat reportat

consolidat

(20.000 x 30%)

(bl .2) la nivelul contului de profit i pierdere: 9.000 lei 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 9.000 lei

(c) Corectarea valorii participaiei cu ajustrile efectuate n exerciiul N: 3.000 lei (a3.1) - 300 lei (a4.1) = 2.700 lei: 2.700 lei 106 Rezerve consolidate = 264 Titluri A puse n echivalen 2.700 lei

(d)

Corectarea valorii participaiei cu ajustrile aferente exerciiului N+1 prin:

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

diminuarea cu cota-parte aferent amortizrii plusului de valoare: (250.000 lei 200.000 iei) plus de valoare aferent construciei /10 ani durata de amortizare x 1 an x 30%= 1.500 lei; majorarea cu capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: 1.500 lei cheltuieli de dezvoltare A n N+1 x 30% = 450 lei. Diminuare = 1.500 lei - 450 lei = 1.050 lei (d1) La nivelul bilanului: 121 Rezultat consolidat = 264 Titluri A puse n echivalen 1.050 lei

1.050 lei

(d2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 121 Rezultat consolidat 1.050 lei

1.050 lei

(e)

Amortizarea fondului comercial: Exerciiul precedent ' (N) (1.000 lei fond comercial / 4 ani durat de amortizare x 1 an) = 250 lei Exerciiul curent (N+1) (1.000 lei fond comercial / 4 ani durat de amortizare x 1 an) = 250 lei

Amortizarea fondului comercial Amortizarea fondului comercial

(e1)

La nivelul bilanului: % 106 Rezerve G 121 Profit sau pierdere G = 2807 Amortizarea fondului comercial 500 lei

500 lei 250 lei 250 lei

(e2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 121 Profit sau pierdere G 250 lei

250 lei

ai

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(f) Transferul dividendelor ncasate de societatea G de la societatea A (10,000 lei x 30% = 3.000 lei) la rezerve: (f1) La nivelul bilanului: 121 Profit sau pierdere G 106 Rezerve G 3.000 lei

3.000 lei

(f2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 7613 Venituri din interese de participare 121 Profit sau pierdere G 3.000 lei

3.000 lei

Exemplul ilustrativ 4$
Societatea G deine 40% din capitalul societii A, asupra creia exercit o influen semnificativ. Titlurile A au fost achiziionate de societatea G n momentul constituirii societii A, la 31.12.N-2, la un cost de 200.000 lei. n exerciiul N au avut loc urmtoarele operaii: (a) societatea G i-a vndut mrfuri societii A n valoare de 40.000 lei, cost de achiziie 30.000 iei; pn la sfritul anului, societatea A nu a vndut mrfurile; (b) societatea A i-a vndut societii G produse finite ia preul de vnzare de 60.000 lei, cost de producie 55.000 lei; pn la sfritul exerciiului, societatea G nu a vndut produsele finite. La 31,12.N, capitalurile proprii ale societii A sunt: capital 500.000 lei; rezerve 100.000 lei; rezultatul exerciiului (pierdere) 50.000 lei. La 31.12.N, societatea G ntocmete situaii financiare consolidate, iar societatea A este consolidat prin punere n echivalen.
Se cere: (a) (b) Contabilizai

punerea n echivalen

a titlurilor

A;

Contabilizai eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre cele dou societi.

Rezolvare:

(a) (al)

Punerea n echivalen a titlurilor A: La nivelul bilanului:

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

Titluri puse n echivalen = 40% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei rezerve - 50.000 lei pierdere) = 220.000 lei 240.000 iei 220.000 lei 20.000 lei
(50.000 X 40%)

% 264 Titluri A puse n echivalen


121

Rezultat consolidat

% 240.000 lei 263 200.000 lei (cost de Interese de achiziie titluri) participare A 40.000 lei 106 Rezerve consolidate (I00.000x40%)

(a2)

La nivelul contului de profit i pierdere; 6xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate
121

20.000 lei

Rezultat consolidat

20.000 lei

(b)

Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre cele dou societi:

(bl) Eliminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final de mrfuri vndute de G societii A: Profit intern = 40.000 lei pre de vnzare - 30.000 lei cost de achiziie = 10.000 lei Parte G = 40% x 10.000 lei = 4.000 lei (bl.1) la niveiul bilanului: 4.000 lei 121 Profit sau pierdere G 472 Venituri nregistrate n avans 4.000 iei

(bl .2) la nivelul contului de profit i pierdere: Cota de participare pe care o deine G n capitalul A pentru venitul din vnzarea mrfurilor = 40% x 40.000 lei = 16.000 lei Cota de participare pe care o deine G n capitalul A pentru costul de achiziie = 40% x 30.000 lei = 12.000 lei Rezultat = 16.000 lei - 12.000 lei = 4.000 lei 16.000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
% 121

16.000 lei 4.000 lei 12.000 lei

Profit sau pierdere G 607 Cheltuieli privind mrfurile

(b2) Eliminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final de produse finite vndute de A societii G:

Domeniul de competen: CONTABILITATE

Profit intern = 66.000 lei pre de vnzare - 55.000 lei cost de producie = 11.000 lei Parte G = 40% x 11.000 lei = 4.400 lei (b2.1) la nivelul bilanului: 4.400 lei 121 Rezultat consolidat 264 Titluri A puse n echivalen 4.400 lei

(b2.2) la nivelul contului de profit i pierdere: 4.400 lei 6xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 121 Rezultat consolidat 4.400 lei

Exemplul ilustrativ 49
La 31.12.N-1, societatea G a achiziionat 30% din aciunile societii A pentru suma de 180.000 Iei. La aceast dat, capitalurile proprii ale societii A erau: capital subscris i vrsat 500.000 lei; rezerve 100.000 lei.

La data achiziionrii titlurilor, valorile juste ale activelor societii A erau identice cu cele contabile. Dup data achiziionrii titlurilor, capitalurile proprii ale societii A au avut urmtoarea evoluie: -leiCapitaluri proprii Capital subscris i vrsat Rezerve Rezultat reportat Rezultatul net al exerciiului Total capitaluri proprii 600.000 20.000 01.01. N 500.000 31.12. N 500.000 31.12. N+1 500.000 31.12. N+2 500.000 31.12. N+3 500.000

100.000

100.000

100.000 20.000

100.000

100.000

(40.000) (740.000) 200.000

(60.000) (700.000)

620.000

560.000 (1140.000)

60.000

Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini

Presupunem c investitorul este rspunztor nelimitat i solidar pentru obligaiile ntreprinderii asociate. Societatea G ntocmete situaii financiare consolidate, iar societatea A este consolidat prin punere n echivalen.
Contabilizai punerea n echivalen a titlurilor A n exerciiile N, N+1, N+2 i N+3.

Rezolvare:

(a) Cal)

Punerea n echivalen a titlurilor A la 31.12.N: La nivelul bilanului:

Titluri puse n echivalen = 30% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei rezerve + 20.000 lei profit) = 186.000 lei 186.000 lei 264 Titluri A puse n echivalen
%

263 Interese de participare A


121

186.000 lei 180.000 lei


(cost de achiziie titluri)

Rezultat consolidat (a2) La nivelul contului de profit i pierdere: 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate

6.000 lei (20.000 x 30%)

6.000 lei

6.000 lei

(b) (bl)

Punerea n echivalen a titlurilor A la 31.12.N+1: La nivelul bilanului:

Titluri puse n echivalen = 30% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei rezerve + 20.000 lei rezultat reportat - 60.000 lei pierdere) = 168.000 lei 186.000 lei 168.000 lei 18.000 lei
(60.000 x 30%)

264 Titluri A puse n echivalen


121

Rezultat consolidat

263 Interese de participare A 117 Rezultat reportat consolidat

186.000 lei 180.000 lei


(cost de achiziie titluri)

6.000 lei
(20.000 X 30%)

Domeniul de competen: CONTABILITATE

(b2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 6xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate
121

18.000 lei

Rezultat consolidat

18.000 lei

(c) (ci)

Punerea n echivalen a titlurilor A la 31.12.N+2: La nivelul bilanului: 117 Rezultat reportat consolidat
121

222.000 lei 12.000 lei


(40.000 x 30%)

210.000 lei (700.000 x 30%) (c2)

Rezultat consolidat

263 Interese de participare A 151 Provizioane

222.000 lei 180.000 lei


(cost de achiziie titluri)

42.000 lei

La nivelul contului de profit i pierdere: 6xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate
121

210.000 lei

Rezultat consolidat

210.000 lei

(d) (dl)

Punerea n echivalen a titlurilor A la 31.12.N+3: La nivelul bilanului:

Titluri puse n echivalen = 30% x Capital propriu 60.000 lei = 18.000 lei 240.000 iei 18.000 lei 222.000 lei (740.000x30%) % 264 Titluri A puse n echivalen 117 Rezultat reportat consolidat % 263 Interese de participare A
121

240.000 lei 180.000 lei


(cost de achiziie titluri)

60.000 lei
(200.000 x 30%)

Rezultat consolidat

(d2)

La nivelul contului de profit i pierdere: 121 Rezultat consolidat = 7xx Partea din rezultatul ntreprinderilor asociate 60.000 lei

60.000 lei