MODERNIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE PRIN METODA A.B.C.

LECT. UNIV. DRD. GROS (SCORE) CARMEN LECT. UNIV. DR. FARCA MARIANA LECT. UNIV. DR. BOGDAN VICTORIA PREP. UNIV. BALACIU DIANA Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice

Abstract: Information about costs delivered using ABM method can be used in different ways and it is described by Activity Based Management. Schimbrile care au survenit n mediul industrial i economic, modernizarea tehnologiilor de fabricare, nevoia de a obine informaii pertinente n procesul decizional, au fcut absolut necesar regndirea sistemului de calculaie a costurilor. Metodele tradiionale de calcul de cost se bazeaz pe decuparea ntreprinderii n centre de responsabilitate. ns la nivelul organizaiei se face simit interdependena astfel c este imposibil identificarea unui centru a cror costuri i performane nu sunt condiionate de alte centre de responsabilitate. (De exemplu costul unui produs depinde de centru de proiectare, de calitatea materiilor prime i a materialelor consumabile, de starea tehnic a echipamentelor tehnologice, de perfecionarea personalului, etc.). De asemenea metodele tradiionale de calcul de cost utilizeaz metode de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe atribuirea uniform a consumului de resurse de ctre obiectul n cost, n timp ce n mod real acest consum se realizeaz n mod diferit, neuniform. Aceste metode conduc la apariia unor fenomene de subevaluare, supraevaluare sau subvenionare a costurilor. Metodele tradiionale mai prezint o limit i anume faptul c unul dintre factorii care au determinat criza sistemelor de costuri din anii 1980 a fost dezvoltarea activitilor suport. Adic activitatea de producie este puternic influenat de activitile din aval i amonte, activiti importante din punct de vedere al consumului de resurse i al crerii de valoare. Iar valoarea pentru client nu creeaz doar produsul ci i un complex de servicii asociate producerii. Pentru a evita aceste limite ale metodelor tradiionale ntreprinderile caut s rafineze sistemul de cost. Prin aceast rafinare trebuie s se asigure o apreciere mai bun a consumului neuniform de resurse. Metoda A.B.C. reprezint una din modalitile de rafinare a sistemului de cost i printre noiunile cele mai importante promovate de aceast metod sunt activitate i inductor de activitate. Noiunea de activitate a fost utilizat pentru prima dat la General Electric n analiza i descrierea costurilor, dei bazele metodei A.B.C. au fost puse la Harvard Business School de ctre profesorul Robin Cooper, dar au existat i cteva companii receptive la noua metod i anume (John Deese) Hawlett Packard i Union Pacific. n viziunea noii metode ntreprinderea nu mai este considerat un ansamblu de entiti mai mult sau mai puin specializate, ci un federator de activiti. Prin reuniunea lor se creeaz produsul pe care ntreprinderea l vinde. Modelul devine: produsele consum activiti, iar activitile consum resurse. Pentru a produce un cost mai pertinent A.B.C. i propune s repartizeze cheltuielile indirecte n funcie de baza de repartizare care prezint relaia de cauz-efect ntre activitate i produsul care consum activitatea. De fapt, conform metodei A.B.C. baza de repartizare se numete inductor de cost (o baz de repartizare care prezint relaia cauz-efect bazat pe principiu c orice modificare la nivelul inductorului va cauza o modificare la nivelul costului). Pentru aplicarea metodei A.B.C. trebuiesc parcuri urmtorii pai: 1. identificarea activitilor i a costurilor aferente; 454

stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate; constituirea centrelor de regrupare; calculul costului pieselor, subansamblelor, componente ale produselor; calculul costului de producie pentru produsele obinute, lucrrile executate i serviciile prestate. 6. calculul costului complet. Identificarea activitilor are la baz modelul Harvat/Nayer, i cuprinde 4 faze: formularea de ipoteze privind principalele procese, faz care se bazeaz pe structura produselor, structura ntreprinderii, obiectivele ntreprinderii; analiza activitilor pentru determinarea proceselor pariale; alocarea capacitilor i a costurilor prin planificarea n mod analitic a cheltuielilor necesare proceselor pariale i prin planificarea cheltuielilor locului de costuri pe baza datelor din exerciiul precedent sau pe baza bugetului; concentrarea proceselor pariale i a proceselor principale. Activitatea reprezint un eveniment sau tranzacie purttoare de costuri i care se comport ca un factor tipic n formarea costurilor dintr-o ntreprindere. Activitatea se mai poate defini ca o misiune specific sau un ansamblu de sarcini de aceeai natur efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului. Identificarea activitilor este o etap de baz care duce la eliminarea acelor activiti care nu adaug valoare. De fapt n afar de materiale prime directe i de munc care pot fi urmrite cu uurin toate celelalte activiti pot fi considerate activiti suport. Activitile suport sunt toate activitile imateriale care acompaniaz produsul. Ele se confrunt adesea cu centrele auxiliare, ns denumirea de inspiraie anglo-saxon subliniaz mai bine contribuia lor pozitiv. Numrul de activiti dintr-o ntreprindere depinde de complexitatea operaiilor. Cu ct operaiile sunt mai complexe cu att crete numrul de activiti purttoare de costuri. Msura n care activitile pot fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor. Astfel, dac gradul de diversitate al produselor este sczut atunci activitile pot fi combinate mai uor fr a afecta acurateea calculaiei. Dup identificarea activitilor trebuie determinat costul acestora. n acest scop se utilizeaz att informaiile colectate de la angajai, ct i datele din contabilitatea financiar sau din alte surse interne. Pentru a calcula costul pe obiecte de cost este necesar identificarea cauzei costului numit inductor de cost sau factor de cost. Inductorii de cost denumii i stimulatori de costuri reprezint mrimile de referin pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost, reprezint cauza variaiei consumurilor de resurse i servete ca instrument de msur a volumului prestaiilor furnizate. Inductorii de cost trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie uor de identificat, utilizat i msurat; s fie cauza variaie consumurilor de resurse; s anticipeze sau s explice utilizarea resurselor consumate n cadrul unei activiti; s se bazeze pe capacitatea unei resurse de a susine o activitate; s nu influeneze comportamentul personalului (personalul nu trebuie s cread c realizrile obinute sunt interpretate n raport de inductori de cost). Inductorii de activitate pot fi alei din urmtoarele categorii: a) Inductori de tranzacie care arat ct de des este prestat activitatea respectiv. Acest tip de inductor poate fi utilizat atunci cnd toate ieirile au aceeai cerere n activitatea respectiv (De ex. onorarea comenzii unui client poate s solicite acelai efort indiferent de produsul la care se refer). Aceti inductori sunt cei mai ieftini, dar pot fi considerai i cei mai puin exaci, pentru c presupun consumul aceleiai cantiti de resurse de fiecare dat cnd se pstreaz activitatea respectiv. n situaia n care aceste resurse consumate variaz considerabil de la un produs la altul, se apeleaz la un alt inductor. b) Inductori de durat reprezint timpul necesar pentru a presta o activitate. Acest tip de inductor se utilizeaz atunci cnd exist variaii n nivelul resurselor consumate de

2. 3. 4. 5.

455

activitatea respectiv pentru anumite ieiri. (Ex. de inductori: numrul de ore de inspecie, timpul de pregtire a produciei). c) Inductori de intensitate caut resursele utilizate de fiecare dat cnd s-a prestat activitatea. Acest tip de inductor de cost este cel mai scump de implementat, ns se poate spune c asigur informaia cea mai corect. Se recomand utilizarea sa doar atunci cnd att resursele, ct i activitatea prestat sunt scumpe i variaz de fiecare dat cnd activitatea este realizat. Urmtoarea etap n aplicarea metodei ABC este constituirea centrelor de regrupare, adic toate activitile pentru care s-au identificat aceiai inductori de cost se grupeaz ntr-un centru de regrupare. Astfel se urmrete uurarea procesului de calcul al costului renunnd la un tratament individual al fiecrei activiti. Dup constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului avnd n vedere costul centrului de regrupare format din totalul costului activitilor componente i volumul total al inductorului conform formulei:

C ui =
unde:

C.C.R. , QTi

Dup constituirea centrelor de regrupare urmtoarea etap este calculul costului pieselor i subansamblelor n aceast etap se calculeaz costul de producie al diferitelor componente ale produselor, cost care va cuprinde cheltuielile directe i o parte din cheltuielile centrelor de regrupare. De obicei costul de producie se calculeaz pe trei componente astfel: cost funcie de volumul de producie care cuprinde consumul de materii prime, manoper direct, ore de funcionare utilaje; cost lat cauzat de organizarea produciei (consum de resurse dependent de organizarea produciei): cost comenzi de fabricaie, cost central de calitate; cost pies sau subansamblu datorat existenei ca atare i care se refer la dosarul tehnic, proiectare, reproiectare. Etapa a cincea presupune calculul costului de producie al produselor fabricate care cuprinde urmtoarele elemente: costul pieselor i subansamblelor; costul altor materii prime; manopera direct; costul funcionrii utilajelor; costul activitilor consumate de produsele fabricate. Costul activitii consumate se determin dup relaia:

Cui - cost unitar inductor; C.C.R. - cost centru regrupare; QTi - volum total inductori.

C AC = C ui Qi
CAC - cost activitate consumat; Cui - cost unitar inductor; Qi - volum inductori utilizai la fabricarea unui produs. unde:

Ultima etap n aplicarea metodei A.B.C. i anume calculul costului complet al produselor vndute presupune suplimentarea costului de producie cu o parte din costul de administraie i desfacere, parte stabilit prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activiti. Se poate pune acum problema identificrii avantajelor si limitelor aplicrii metodei ABC. Utiliznd moduri de repartizare mai puin arbitrare, costul calculat prin metoda ABC va fi mai pertinent, dar nu va fi exact, pentru c scopul modelului este determinarea originilor costului, aducerea la zi a factorilor declanatori ai consumului de resurse. Informaia despre cost furnizat prin metoda ABC poate fi utilizat n diverse scopuri n organizaie, acest demers fiind cunoscut sub denumirea de Activity Based Management (ABM). Cele 456

mai importante scopuri sunt: identificarea profitabilitii fiecrui client prin calculul distinct a dou costuri, cost produs i cost client; responsabilizarea personalului prin faptul c aceast metod ajut angajaii s neleag costurile i s identifice activitile fr valoare care vor aduce n final mbuntiri ale sistemului; reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la pia cu preuri competitive. Dar ca si orice alt metoda i metoda ABC are i limite. Printre principalele critici aduse metodei am putea meniona greutatea identificrii activitilor care produc valoare i a inductorilor de cost. Apoi metoda rmne dificil de aplicat cnd unele ntreprinderi au probleme cu identificarea costurilor ascunse, cnd altele afirm interesul pentru indicatorii fiyici, iar majoritatea utilizeaz doar indicatorii financiari. Principala reinere de la aplicarea calculaiei costurilor prin metoda ABC pare a fi dat de prezentarea metodei ca un panaceu, cci majoritatea oamenilor de afaceri au nvat c n gestiune nu exist reete. Its time to stop overselling ABCspunea H.T, Jonson n 1992, iar Brismon remarca faptul c vedetismul expune metoda la demodare. Se poate concluziona faptul c gestiunea modern va fi dominat de tandemul ABC-ABM.

Bibliografie:
1. 2. 3. 4. 5. 6. Nadia Albu i Ctlin Albu Instrumente de management al erformanei, vol. I, Ed. Economic Bucureti, 2003; Paul Diaconu, Chivota Cavaiani i c.a. Contabilitate i control de gestiune, Ed. InfoMega, Bucureti, 2004; Paul Diaconu i c.a. Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucure;ti, 2003; Klaus Ebberen, Ladislau Posster i Mihai Ristea Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000; Mihaela Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Ed. Ecoomic, Bucureti, 2002; Neculai Tabr Contabilitate i control de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.

457