Economie teoretic i aplicat Volumul XIX (2012), No. 7(572), pp.

34-45

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

Mihaela TULVINSCHI Universitatea tefan cel Mare, Suceava mihaelat@seap.usv.ro Rezumat. Impactul amortizrii asupra situaiilor financiare este foarte puternic, att pentru calculul rezultatului, ct i pentru recunoaterea n bilan. Amortizarea contabil afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespunztoare afecteaz contul de profit i pierdere. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana entitii economice, ci doar masa impozabil. Diferenele dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal genereaz diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte ce vor fi analizate n condiiile aplicrii metodei impozitului amnat. Recunoaterea n contul de profit i pierdere a valorii impozitului amnat pentru fiecare tip de diferen temporar ar reprezenta un pas n deconectarea contabilitii de fiscalitate. Cuvinte-cheie: amortizare; imobilizri; impozit amnat. Coduri JEL: E62, M40, M41. Coduri REL: 8K, 14A, 14I. reevaluare; datorie; crean;

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

35

1. Introducere Amortizarea reprezint, din punct de vedere conceptual, alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Din aceast perspectiv, putem afirma c amortizarea concretizeaz aplicarea conveniei contabilitii de angajamente i a principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile perioadei. Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate trebuie analizat din perspectiva Standardelor Internaionale de Contabilitate deoarece contabilitatea ntreprinderii este marcat de dou fapte fundamentale: pe de o parte, normalizarea i reglementarea contabilitii generale, iar, pe de alt parte, dezvoltarea cercetrii contabile (Colasse, 2000, p. 20). n accepiunea organismului internaional de normalizare contabil, politicile privind impozitarea profitului constituie obiectul standardului IAS 12 Impozit pe profit. Potrivit acestui standard, rezultatul impozabil este cel la care se aplic cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie de pltit, ca urmare a activitii desfurate n cursul unui exerciiu financiar. Rezultatul impozabil se determin pe baza regulilor stabilite de autoritile fiscale ale fiecrei ri. Diferenele care apar ntre rezultatul contabil i cel fiscal se delimiteaz n diferene permanente i diferene temporare. Diferenele permanente cuprind urmtoarele tipuri de venituri i cheltuieli (Morariu et al., 2005, pp. 194-200): cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitiv, deoarece fiscul le consider a fi exagerate sau ca nefiind necesare pentru activitatea ntreprinderii; venituri pe care fiscul renun n mod definitiv s le impoziteze, datorit faptului c ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la filial); degrevrile fiscale acordate, sub forma de reduceri i scutiri de impozit, n scopul ncurajrii anumitor aciuni economice promovate de stat. Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza lor de impozitare. Aceste diferene provin din decalajul de timp ntre momentul contabilizrii unui element i includerea sa n rezultatul fiscal. De regul, diferenele temporare se resorb n cursul unui exerciiu ulterior. Exist patru tipuri de elemente care stau la baza diferenelor temporare (Puentes Poyatos, 2004). Acestea sunt: cheltuieli sau pierderi recunoscute n contabilitate nainte de a fi declarate din punct de vedere fiscal;

36

Mihaela Tulvinschi

venituri declarate fiscal naintea recunoaterii n contabilitate; venituri recunoscute n contabilitate naintea declarrii din punct de vedere fiscal; cheltuieli sau pierderi declarate fiscal nainte de a fi recunoscute in contabilitate. Diferenele temporare pot fi impozabile i deductibile (Popa et al., 2007, pp. 276-294). Diferenele temporare impozabile reprezint diferenele care vor avea ca efect pli viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci cnd valoarea contabil a unui activ sau valoarea contabil a unei datorii va fi recuperat sau lichidat. Diferenele temporare deductibile reprezint diferenele care vor avea ca efect pli viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci cnd valoarea contabil a unui activ sau valoarea contabil a unei datorii va fi recuperat sau lichidat. 2. Impozitele amnate generate de diferenele dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal Amortizarea contabil reprezint deprecierea ireversibil care estre recunoscut n contabilitate sub form de cheltuieli determinate conform unor reglementri i reguli contabile. Amortizarea fiscal reprezint amortizarea determinat conform unor reguli fiscale pentru a nlocui amortizarea contabil la calculul impozitului pe profit. Diferenele care apar ntre amortizarea recunoscut n contabilitate i amortizarea utilizat n calculul profitului impozabil genereaz apariia impozitelor amnate. Diferenele dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal sunt determinate de utilizarea unor metode de amortizare diferite sau durate de utilizare diferite. Modalitatea prin care aceste impozite genereaz impozite amnate va fi pus n eviden prin intermediul urmtoarelor dou situaii posibile. Situaia 1: Evoluia impozitului pe profit amnat ca urmare a utilizrii unor metode de amortizare diferite din punct de vedere contabil i fiscal O entitate economic achiziioneaz la sfritul lunii decembrie N-1 un echipament tehnologic la un cost de achiziie de 50.000 lei. Durata de via a activului este de cinci ani, iar valoarea rezidual este nul. Din punct de vedere contabil, firma utilizeaz metoda de amortizare liniar, iar din punct de vedere fiscal, firma prefer metoda de amortizare accelerat. Presupunem c firma obine un rezultat contabil de 30.000 lei n anul N, 35.000 lei n anul N+1, 40.000 lei n anul N+2, 37.000 lei n anul N+3 i 42.000 lei n anul N+4. n tabelul 1 sunt sistematizate datele privind amortizarea contabil i amortizarea fiscal pentru cei cinci ani analizai.

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

37 Tabelul 1

Amortizarea contabil i amortizarea fiscal

Anul N N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de intrare 55.000 55.000 55.000 55.000 55.000 Amortizarea contabil 11.000 11.000 11.000 11.000 11.000 Amortizarea fiscal 27.500 6.875 6.875 6.875 6.875 Valoarea contabil 44.000 33.000 22.000 11.000 Baza de impozitare 27.500 20.625 13.750 6.875 -

Pentru a elimina consecinele aplicrii amortizrii contabile asupra profitului impozabil, aceast amortizare se va aduna la rezultatul contabil, iar ulterior din valoarea obinut se va scdea amortizarea fiscal. Astfel, rezultatul impozabil, prezentat n tabelul 2, va fi influenat de amortizarea fiscal i de amortizarea contabil.
Tabelul 2 Calculul rezultatului fiscal
Anul N N+1 N+2 N+3 N+4 Rezultatul contabil 30.000 35.000 40.000 37.000 42.000 Amortizarea contabil 11.000 11.000 11.000 11.000 11.000 Amortizarea fiscal 27.500 6.875 6.875 6.875 6.875 Rezultatul impozabil 13.500 39.125 44.125 41.125 46.125 Impozitul pe profit 2.160 6.260 7.060 6.580 7.380

Analiznd datele din tabelele 1 i 2 observm c, la sfritul exerciiului financiar N, valoarea contabil a activului este mai mare dect baza de impozitare. n consecin, se constat o diferen temporar impozabil de 16.500 lei (44.000 lei 27.500 lei) care genereaz o datorie privind impozitul amnat de 2.640 lei (16% 16.500 lei). innd cont de amortizarea fiscal, entitatea economic obine n anul N un rezultat impozabil de 13.500 lei pentru care va plti un impozit pe profit de 2.160 lei. Dac din punct de vedere fiscal nu ar fi fost utilizat metoda de amortizare accelerat, entitatea economic ar plti pentru anul N un impozit pe profit de 4.800 lei (16% 30.000 lei). Prin urmare, firma pltete pentru anul N mai puin impozit pe profit cu 2.640 lei (4.800 lei 2.160 lei). Aceast sum va fi pltit n urmtorii patru ani, cnd firma va trebui s efectueze pli mai mari privind impozitul pe profit dect ar fi fost normal din punct de vedere contabil dac amortizarea nu ar fi avut consecine fiscale. La nivelul bilanului apar datorii privind impozitul amnat de 2.640 lei. Entitatea economic pltete pentru anul N un impozit pe profit de 2.160 lei,

38

Mihaela Tulvinschi

calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 4.800 lei. Aceast cheltuial are dou componente: cheltuiala cu impozitul pe profit curent 2.160 lei i cheltuiala cu impozitul pe profit amnat de 2.640 lei. Aplicnd metodologia descris pentru anul N i pentru urmtorii patru ani, putem determina datoria privind impozitul pe profit amnat pentru anii N+1, N+2, N+3 i N+4. Datele obinute sunt sintetizate n tabelul 3.
Tabelul 3 Situaia datoriilor privind impozitul pe profit amnat
Anul N N+1 N+2 N+3 N+4 Total Valoarea contabil 44.000 33.000 22.000 11.000 0 Baza de impozitare 27.500 20.625 13.750 6.875 0 Diferen temporar impozabil 16.500 12.375 8.250 4.125 0 Impozit pe profit 2.160 6.260 7.060 6.580 7.380 29.440 Datoria privind impozitul pe profit amnat 2.640 1.980 1.320 660 0 Cheltuiala cu impozitul pe profit 4.800 5.600 6.400 5.920 6.720 29.440

Ca urmare a aplicrii unor metode de amortizare diferite din punct de vedere fiscal i contabil, se obine un impozit pe profit datorat pentru anul N mai mic dect cheltuiala cu impozitul pe profit nregistrat n contabilitate n exerciiul financiar N. n urmtorii patru ani impozitul pe profit datorat este mai mare dect cheltuiala cu impozitul pe profit consemnat n contul de profit i pierdere. Datoria privind impozitul pe profit amnat recunoscut n bilanul anului N va fi reluat la venituri n anii N+1, N+2, N+3 i N+4. Astfel, n fiecare din cei patru ani menionai, datoria privind impozitul pe profit amnat se reduce cu 660 lei, determinnd o cretere a veniturilor din impozitul pe profitul amnat. Cu toate c n fiecare din cei cinci ani analizai impozitul pe profit determinat dup regulile fiscale nu este egal cu valoarea cheltuielii cu impozitul pe profit determinat dup regulile contabile, se observ c suma impozitului pltit n cei cinci ani este egal cu suma cheltuielilor cu impozitul pe profit nregistrat n cei cinci ani. Explicaia acestui fapt const n evidenierea n contabilitate a datoriei privind impozitul pe profit amnat, datorie ce apare ca urmare a aplicrii unor metode de amortizare diferite din punct de vedere contabil i fiscal. Datoria privind impozitul pe profit amnat este descresctoare de la un an la altul pn ce se ajunge la o datorie nul n bilanul exerciiului financiar N+4. Situaia 2: Evoluia impozitului pe profit amnat ca urmare a modificrii duratei de utilizare a imobilizrilor din punct de vedere fiscal fa de durata de utilizare luat n calculul amortizrii contabile

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

39

O entitate economic achiziioneaz pe data de 20 decembrie N-1 un program informatic pentru care stabilete din punct de vedere contabil o durat de utilizare de doi ani. Costul de achiziie a programului informatic este de 9.000 lei. Din punct de vedere fiscal, programul informatic se amortizeaz pe o perioad de trei ani. Att din punct de vedere contabil, ct i fiscal, programul informatic se amortizeaz folosind metoda liniar. Presupunem c entitatea economic a obinut un rezultat contabil de 30.000 lei n anul N, 40.000 lei n anul N+1 i 36.000 lei n anul N+2. Dup sistematizarea datelor privind amortizarea contabil i amortizarea fiscal, n tabelul 4 se determin rezultatul impozabil i impozitul pe profit. Trebuie s inem cont de faptul c rezultatul fiscal este influenat de amortizarea fiscal i nu de amortizarea nregistrat n contabilitate.
Tabelul 4 Calculul rezultatului impozabil
Anul N N+1 N+2 Rezultat contabil 30.000 40.000 36.000 Amortizare contabil 4.500 4.500 0 Amortizare fiscal 3.000 3.000 3.000 Rezultatul impozabil 31.500 41.500 33.000 Impozit pe profit 5.040 6.640 5.280

Pentru anul N, datoria privind impozitul pe profit curent este de 5.040 lei. Ne punem ntrebarea dac aceast sum coincide cu valoarea cheltuielii privind impozitul pe profit nregistrat, din punct de vedere contabil, n contul de profit i pierdere pentru anul N. Rspunsul l gsim analiznd existena unei creane sau a unei datorii privind impozitul pe profit amnat. O crean de aceast natur ar genera o cheltuial privind impozitul pe profit mai mic de 5.040 lei. O datorie privind impozitul pe profit amnat ar avea ca efect nregistrarea unei cheltuieli cu impozitul pe profit mai mare dect impozitul pe profit curent. Pentru a determina existena unei creane sau a unei datorii privind impozitul pe profit amnat, vom compara valoarea contabil a activului imobilizat cu baza sa de impozitare calculat la sfritul anului N. Valoarea contabil a activului (4.500 lei) este mai mic dect baza de impozitare a activului (6.000 lei). n consecin, se obine o diferen temporar deductibil de 1.500 lei, care genereaz o crean privind impozitul amnat de 240 lei (16% 1.500 lei). Cheltuiala cu impozitul pe profit pentru anul N este de 4.800 lei (5.040 lei 240 lei), fiind mai mare dect impozitul pe profit determinat pe baza regulilor fiscale. Dac amortizarea contabil ar fi fost recunoscut din punct de vedere fiscal, atunci firma ar fi trebuit s plteasc, pentru anul N, un impozit de 4.800 lei (16% 30.000 lei). Din punct de vedere fiscal, impozitul pe profit aferent

40

Mihaela Tulvinschi

exerciiului financiar N este de 5.040 lei. n consecin, firma pltete pentru anul N mai mult impozit pe profit cu 240 lei (5.040 lei 4.800 lei). Aceast sum va fi recuperat n urmtorii doi ani, cnd firma va trebui s efectueze pli privind impozitul pe profit mai mici cu 240 lei dect ar fi fost normal din punct de vedere contabil, dac amortizarea nu ar fi avut consecine fiscale. Aplicnd acelai demers logic ca acela prezentat mai sus, pentru urmtorii doi ani, vom determina creana privind impozitul pe profit amnat pentru anii N+1 i N+2. Datele obinute sunt sistematizate n tabelul 5.
Tabel 5 Situaia creanelor privind impozitul pe profit amnat
Anul N N+1 N+2 Total Valoarea contabil 4.500 0 0 Baza de impozitare 6.000 3.000 0 Diferena temporar deductibil 1.500 3.000 0 Impozit pe profit 5.040 6.640 5.280 16.960 Creana privind impozitul pe profit amnat 240 480 0 Cheltuieli cu impozitul pe profit 4.800 6.400 5.760 16.960

Analiznd datele din tabelul 5, se observ c la sfritul anului N+1 creana privind impozitul pe profit amnat este de 480 lei, dar aceast sum nu reprezint diferena dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i impozitul pe profit curent. Explicaia rezid n faptul c la sfritul anului N+1 se constituie creana privind impozitul pe profit amnat de 240 lei, care reprezint diferena dintre creana aferent anului N+1 i creana aferent anului N. n bilanul anului N este recunoscut o crean privind impozitul pe profit amnat de 240 lei, iar n bilanul anului N+1 valoarea acestei creane ajunge la 480 lei. La sfritul anului N+2, creana cu impozitul pe profit amnat este 0, iar n contabilitate este reluat creana de 480 lei aferent exerciiului financiar N+1. Reluarea acestei creane majoreaz cheltuiala cu impozitul pe profit din exerciiul N+2 cu 480 lei. Dac n fiecare din exerciiile financiare N i N+1 cheltuiala cu impozitul pe profit este cu 240 lei mai mic fa dect impozitul pe profit datorat, n exerciiul financiar N+2, prin reluarea pe cheltuieli a creanei privind impozitul pe profit amnat, se nregistreaz o cheltuial cu impozitul pe profit mai mare cu 480 lei fa de impozitul pe profit datorat. 3. Apariia impozitelor amnate ca urmare a reevalurii activelor imobilizate Reevaluarea imobilizrilor corporale, n general, const n nlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa just. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Cnd nu exist nicio posibilitate de a identifica valoarea just, din cauz c

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

41

activul reevaluat este foarte rar vndut, atunci acel activ va fi evaluat la costul de nlocuire diminuat cu amortizarea corespunztoare. Reevaluarea este un proces complex, frecvent ntlnit la entitile economice care evalueaz activele imobilizate la cost istoric. Acest cost nu ine cont de valoarea actual a activelor i astfel se denatureaz poziia i performana financiar reflectate prin bilan i contul de profit i pierdere. Nu n puine cazuri ns, decizia de a reevalua imobilizrile corporale poate reprezenta o ncercare a entitii de a-i majora capitalurile proprii i de a-i mri artificial capacitatea de autofinanare (Mate et al., 2008, pp. 57-64). n contabilitatea britanic sunt posibile dou alternative de reevaluare (Cotle et al., 2007, p. 233). Conform primei alternative, operaia de reevaluare trebuie s afecteze profitul cu mrimea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii, iar diferena din reevaluare numai cu plusul de valoare ce excede amortizarea. Astfel, profitul trebuie s reflecte situaia care ar fi existat dac nu s-ar fi calculat amortizarea. Conform celei de-a doua alternative, se ia n considerare faptul c rolul amortizrii este acela de alocare a costului activelor reevaluate pe perioada de via util a acestora. innd cont de faptul c activele reevaluate nu sunt active noi, rezervele din reevaluare vor fi afectate cu diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea net a activelor reevaluate. Alegerea ntre cele dou tipuri de soluii creeaz condiii de disimulare a situaiei reale prin descreterea, respectiv creterea profitului obinut. Conform paragrafului 32 din IAS 16 Imobilizri corporale, frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale. Dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluri anuale. n situaia n care valoarea just nu se modific semnificativ, sunt recomandate reevaluri la 3 5 ani. IAS 16 ofer dou metode n care poate fi tratat amortizarea cumulat la data reevalurii. O metod ar fi recalcularea amortizrii, proporional cu valoarea contabil brut a activului, astfel nct, dup reevaluare, valoarea contabil a activului va fi egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui coeficient rezultat din raportul dintre valoarea reevaluat i valoarea net contabil a mijlocului de transport. A doua metod presupune eliminarea amortizrii din valoarea contabil brut a activului, realizndu-se reevaluarea valorii nete contabile. n practic, att persoanele care conduc contabilitatea entitilor economice, ct i organele de inspecie fiscal se confrunt cu numeroase i deosebit de complexe probleme privind impactul reevalurii asupra profitului impozabil.

42

Mihaela Tulvinschi

Din punct de vedere fiscal, n OUG nr. 34/2009, care aduce modificri i completri Codului fiscal, se fac urmtoarele precizri referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale: rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe (Cod fiscal, 2012, art. 22, alineat 5). Hotrrea Guvernului nr. 488/2009 completeaz aceast precizare, adugnd la normele de aplicare a Codului fiscal punctul 57, unde se arat c: nu intr sub incidena prevederilor articolului 22, alineat 5 din Codul fiscal rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora. Pentru ca ntre evidena contabil i cea fiscal s nu apar diferene prea mari, ne intereseaz dac reevaluarea imobilizrilor este recunoscut fiscal. Analiznd prevederile Codului fiscal i normele de aplicare, prezentate mai sus, constatm c sporul de cheltuial cu amortizarea este recunoscut drept cheltuial deductibil. Efectul acestei deductibiliti este anulat de caracterul impozabil al diferenei din reevaluare trecute ealonat la venituri. Din punct de vedere practic, se ajunge la recunoaterea fiscal a reevalurii imobilizrilor (Istrate, 2009, pp. 64-68). Prin intermediul urmtorului exemplu se evideniaz apariia impozitelor amnate ca urmare a reevalurii activelor imobilizate. Exemplu: La sfritul exerciiului financiar N-1, o entitate economic achiziioneaz un autoturism la cost de achiziie de 70.000 lei. Durata de via util este de apte ani. Metoda de amortizare recunoscut din punct de vedere contabil i fiscal este metoda liniar. La sfritul exerciiului financiar N+1 se reevalueaz autoturismul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal. Entitatea economic obine un rezultat contabil de 20.000 lei n anul N+2, 25.000 lei n anul N+3, 30.000 lei n anul N+4, 28.000 lei n anul N+5 i 34.000 lei n anul N+6. Metodologia de reevaluare a activului imobilizat prin eliminarea amortizrii cumulate la sfritul exerciiului financiar N+1 este prezentat n tabelul 6.

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

43 Tabelul 6

Reevaluarea pe baza valorii nete

Explicaie Valoarea contabil brut Amortizarea cumulat Valoarea net contabil Rezerva din reevaluare Situaia nainte de reevaluare 70.000 20.000 50.000 Situaia dup reevaluare 80.000 80.000 30.000

Dup efectuarea reevalurii recunoscute n contabilitate, baza de impozitare nu este ajustat deoarece reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal. Prin urmare, baza de impozitare este egal cu valoarea contabil net nainte de reevaluare, de 50.000 lei. Valoarea reevaluat a autoturismului (80.000 lei) este mai mare dect baza de impozitare, ceea ce conduce la apariia unei diferene temporare impozabile de 30.000 lei i a unei datorii privind impozitul amnat de 4.800 lei. n cei cinci ani rmai din durata de via util a autoturismului, entitatea economic va obine din utilizarea autoturismului beneficii impozabile de 80.000 lei, dar nu va putea deduce din punct de vedere fiscal dect cheltuieli cu amortizarea de 50.000 lei. n consecin, n cei cinci ani rmai, entitatea economic va plti mai mult impozit cu 4.800 lei, dect ar fi normal din punct de vedere contabil, dac tranzacia nu ar fi avut consecine fiscale. n bilanul anului N+1 vor fi recunoscute datorii privind impozitul pe profit amnat n valoare de 4.800 lei, dar aceste datorii nu vor afecta contul de profit i pierdere. n contabilitate vor fi efectuate urmtoarele nregistrri: anularea amortizrii nregistrate pn n momentul reevalurii:
Amortizarea mijloacelor de transport = Mijloace de transport 20.000 20.000

nregistrarea rezervei din reevaluare i a datoriei privind impozitul amnat.

= % Rezerve din reevaluare Datorii privind impozitul pe profit amnat 30.000 25.200 4.800

Mijloace de transport

La sfritul exerciiului financiar N+2, situaia se prezint astfel: Amortizarea contabil = Valoarea reevaluat/5 = 80.000/5 = 16.000 lei Amortizarea fiscal = Baza de impozitare/5 = 50.000/5 = 10.000 lei Rezultat contabil = 20.000 lei Rezultat fiscal = Rezultat contabil + Amortizare contabil Amortizare fiscal = 20.000 + 16.000 10.000 = 26.000 lei Impozitul pe profit = 16% 26 000 = 4 160 lei.

44

Mihaela Tulvinschi

Cheltuielile cu impozitul pe profit care se vor nregistra n contabilitate sunt aferente rezultatului contabil i sunt n valoare de 3.200 lei. Diferena dintre impozitul pe profit curent (4.160 lei) i cheltuiala cu impozitul pe profit (3.200 lei) este de 960 lei i reprezint a 5-a parte din datoriile cu impozitul amnat de 4.800 lei care au fost nregistrate la sfritul anului N+1. Aceste datorii sunt reluate n pri egale n anii: N+2, N+3, N+4, N+5 i N+6. Pentru anul N+2, nregistrarea impozitului pe profit curent i reluarea unei pri din datoriile privind impozitul amnat se realizeaz astfel:
% Cheltuieli cu impozitul pe profit Datorii privind impozitul pe profit amnat = Datorii privind impozitul pe profit curent 3.200 960 4.160

Situaia centralizat a datelor cu privire la reluarea datoriilor privind impozitul amnat n anii N+2, N+3, N+4, N+5 i N+6 este prezentat n tabelul 7.
Tabelul 7 Impozitul pe profit curent i reluarea datoriilor privind impozitul pe profit amnat
Anul 1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Amortizarea contabil 2 16.000 16.000 16.000 16.000 16.000 Amortizarea fiscal 3 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Rezultatul contabil 4 20.000 25.000 30.000 28.000 34.000 Rezultatul fiscal 5 = 4+2-3 26.000 31.000 36.000 34.000 40.000 Impozitul pe profit curent 6=5x16% 4.160 4.960 5.760 5.440 6.400 Cheltuiala cu impozitul pe profit 7=4x16% 3.200 4.000 4.800 4.480 5.440 Datoria cu impozitul amnat reluat 8=6-7 960 960 960 960 960

La sfritul anului N+6, datoriile privind impozitul amnat nregistrate n anul N+1 sunt reluate n totalitate, fiind incluse ealonat n datoriile privind impozitul pe profit curent aferent anilor N+2, N+3, N+4, N+5 i N+6. 4. Concluzii Existena unei amortizri contabile i a unei amortizri fiscale reprezint un pas important n eliminarea influenei fiscalitii asupra contabilitii, dar, de multe ori, contabilii sunt tentai s introduc, din comoditate, regulile amortizrii fiscale n contabilitate. Diferenele ce apar ntre cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscut n contabilitate i impozitul pe profit determinat pe baza regulilor fiscale genereaz apariia unor datorii sau a unor creane privind impozitul amnat.

Amortizarea imobilizrilor prin prisma impozitelor amnate

45

Amortizarea imobilizrilor poate fi analizat prin prisma impozitelor amnate deoarece, atunci cnd amortizarea recunoscut n contabilitate difer de cea utilizat la calculul profitului impozabil, pot aprea impozite amnate. Astfel de impozite apar n cazul reevalurii activelor imobilizate. Prin intermediul exemplelor practice prezentate n cadrul articolului, a fost pus n eviden apariia i evoluia impozitelor amnate ca urmare a utilizrii unei metode de amortizare n contabilitate diferit de metoda de amortizare recunoscut din punct de vedere fiscal, utilizrii unei durate de amortizare contabil diferit de durata de amortizare fiscal i nerecunoaterii reevalurii imobilizrilor din punct de vedere fiscal. n cele trei situaii amintite apar fie diferene temporare deductibile, fie diferene temporare impozabile. La rndul lor, diferenele temporare deductibile genereaz creane privind impozitul amnat, iar diferenele temporare impozabile genereaz datorii privind impozitul amnat. Informaiile furnizate de contabilitate trebuie s prezinte datoriile i creanele privind impozitul amnat ca datorii i creane necurente, distinct de datoriile i creanele privind impozitul curent. Bibliografie
Colasse, B. (2000). Comptabilit Gnrale, 6e dition, Economica, Paris Cotle, D., Megan, O., Pistol, I. (2007). Raportrile financiare ale entitilor economice, Editura Mirton, Timioara Istrate, C., Implicaii contabile i fiscale actuale n reevaluarea imobilizrilor corporale, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 7/2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pp. 64-68 Mate, D., Dogariu, C., Bulc, M., Implicaiile fiscale ale reevalurii i amortizrii imobilizrilor la entitile economice, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 12/2008, Editura CECCAR, Bucureti, 2008, pp. 57-64 Morariu, A., Radu, G., Punescu, M. (2005). Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura EX PONTO, Constana Puentes Poyatos, R. (2004). Las Cooperativas de SegundoGrado Como Forme de Integratin: especial referencia al efecto impositivo (teza de doctorat), cap. 6.11.1.B. Diferencias Temporales, http://www.eumed.net/tesis/2008/rpp/Diferencias temporales.html Popa, A. F., Pitulice, I. C., Jianu, I., Nichita, M. (2007). Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, Editura CONTAPLUS, Bucureti xxx Codul Fiscal http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal_norme_2012.htm#_ Toc304299670 http://www.contabilidad.tk/impuesto-diferido.-activos-y-pasivos-por-impuesto-diferido.html