CUPRINS

CUPRINS----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------1
INTRODUCERE------------------------------------------------------------------------------------------------------------3
CAPITOLUL I---------------------------------------------------------------------------------------------------------------4
SISTEMUL FISCAL I TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR-------------------------------------------4
1. SISTEMUL FISCAL I TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR----------------------------------------4
1.1. CONCEPTUL DE SISTEM FISCAL................................................................................................................4
1.2. CONINUTUL I ROLUL IMPOZITELOR......................................................................................................5
1.3. ELEMENTELE IMPOZITULUI.......................................................................................................................9
1.4. CLASIFICAREA IMPOZITELOR..................................................................................................................10
1.4.1.Impozitele directe...........................................................................................................................12
1.4.2.Impozitele personale.......................................................................................................................12
1.4.3.Impozitele pe venit..........................................................................................................................13
1.4.4.Impozitele pe veniturile persoanelor fizice.....................................................................................13
2. EVAZIUNEA FISCAL ---------------------------------------------------------------------------------------------13
2.1. CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCAL.......................................................................................................13
2.2. FORMELE EVAZIUNII FISCALE.................................................................................................................14
2.2.1. Evaziunea fiscal la nivel naional................................................................................................14
2.2.1.1. Evaziunea fiscal licit (realizat la adpostul legii).............................................................................14
2.2.1.2. Evaziunea fiscal ilicit (frauduloas), numit i fraud fiscal. ........................................................16

2.2.2. Evaziunea fiscal internaional ..................................................................................................18

3. VENITURILE PERSOANELOR FIZICE IMPUNERE GLOBAL VS. IMPUNERE SEPARAT
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------19
3.1. DELIMITARI CONCEPTUALE ...................................................................................................................19
3.2. PRINCIPII CARE STAU LA BAZA IMPUNERII VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE....................................20
3.2.1. Principii de echitate fiscal...........................................................................................................20
3.2.1.1. Impunerea n sume fixe (separat) ........................................................................................................21
3.2.1.2. Impunerea n cote procentuale ..............................................................................................................21

3.2.2. Principii de politic financiar (fiscal).......................................................................................25

3.2.3. Principii de politic economic i social.....................................................................................26
CAPITOLUL II------------------------------------------------------------------------------------------------------------27
IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE N ROMNIA--------------------------------27
1. REPERE ISTORICE PRIVIND IMPOZITUL VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE N
ROMNIA------------------------------------------------------------------------------------------------------------------27
2. REGLEMENTRI ACTUALE PRIVIND IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR
FIZICE-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------36
2.1. CONTRIBUABILII I SFERA DE APLICARE................................................................................................36
2.1.1. Contribuabilii................................................................................................................................36
2.1.2. Sfera de aplicare ...........................................................................................................................36
2.1.2.1 Venituri care se supun impozitrii..........................................................................................................36
2.1.2.2. Venituri neimpozabile ..........................................................................................................................38
2.1.2.3. Veniturile scutite de impozit..................................................................................................................41
2.1.2.4. Cheltuieli deductibile............................................................................................................................41
2.1.2.5. Cotele de impozitare..............................................................................................................................42
2.1.2.6. Declaraia privind venitul realizat..........................................................................................................43
2.1.2.7. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil................................................................44

3. EXEMPLU PRIVIND DETERMINAREA I PLATA IMPOZITULUI PE SALARII-----------------45

3.1. APLICAII...............................................................................................................................................46
CAPITOLUL III-----------------------------------------------------------------------------------------------------------50
IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE N STATELE UNIUNII EUROPENE---50

1. CONTRIBUIA IMPOZITULUI VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE LA FORMAREA

VENITURILOR BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT----------------------------------------------------50
2. IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE-------------------54
3. COORDONAREA FISCALA LA NIVEL EUROPEAN-------------------------------------------------------59
4. EFECTELE DUBLEI IMPUNERI ASUPRA RELATIILOR ECONOMICE DINTRE STATE-----61
4.1. METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI JURIDICE INTERNAIONALE..........................................62
4.2. ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI N ROMNIA I AUSTRIA.....................................................................68
4.3. APLICATIE..............................................................................................................................................70
CONCLUZII----------------------------------------------------------------------------------------------------------------72
BIBLIOGRAFIE-----------------------------------------------------------------------------------------------------------74

INTRODUCERE
Timp de decenii sistemul de impozite al Romniei a funcionat i s-a dezvoltat ca o
component a modelului administrativ de conducere, construcia i structura sa fiind
integrate ntr-un centralism excesiv tipic economiei socialiste.
Ca toate celelalte reforme impuse de tranziia la economia de pia, reforma
sistemului de impozite i taxe a fost amplu dezbtut n literatura de specialitate, fiind
considerat de numeroi economiti foarte important pentru succesul tranziiei.
Reforma sistemului de impozite i taxe, component esenial a reformei
economice i sociale, a urmrit constituirea unui sistem coerent, echitabil i eficient,
pentru a putea face fa cerinelor aezrii economiei pe bazele pieei i reconsiderrii
rolului statului n activitatea economic.
n ultimii ani, reforma sistemului de impozite n diferite ri a avut ca scop pe
termen lung, stimularea economiilor, a investiiilor, a comportamentelor pentru munc, i,
n final, a creterii economice. n mod obiectiv, sensul reformei impozitelor n fostele ri
socialiste nu a fost similar celui derulat n rile dezvoltate, dar va trebui n mod inevitabil,
s urmeze acelai sens.
La fel ca n celelalte economii fost centralizate, sistemul de impozite din Romnia
conine nc o serie de imperfeciuni din punct de vedere al funciilor pe care trebuie s le
ndeplineasc impozitele ntr-o economie de pia. Principiile i tehnicile caracteristice
sistemelor de impozite practicate n fostele ri socialiste au avut i au n continuare un
impact profund asupra modului de aezare i funcionare a mecanismelor impozitelor n
aceste ri.
Astfel, accentul a czut ntr-o prim faz pe creterea stabilitii i transparenei
impozitelor existente i pe mbuntirea structurii sistemului de impozite, abia ulterior
introducndu-se impozite cu eficacitate sporit, cum ar fi taxa pe valoarea adugat i
impozitul pe venitul global al persoanelor fizice.
n aceast lucrare vom studia, n prima parte, sistemul fiscal i particularitile
acestuia, precum i o comparaie ntre impunerea separat i impunerea global a
veniturilor persoanelor fizice. n a doua parte, ne vom concentra asupra evoluiei i
reglementrilor actuale cu privire la impozitarea veniturilor persoanelor fizice. n final, vom
vorbi despre contribuia acestui impozit la formarea veniturilor bugetului general consolidat
i vom compara sistemul fiscal actual din Romnia cu alte sisteme fiscale din rile UE27.

CAPITOLUL I
Sistemul fiscal i teoria general a impozitelor
1. SISTEMUL FISCAL I TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR
1.1. Conceptul de sistem fiscal
Termenul de fiscalitate este definit de La Rousse ca un sistem de percepere a
impozitelor, ansamblul de legi care se refer la acesta i mijloacele care conduc la el.
Sistemul fiscal reprezint un ansamblu de cerine i principii referitoare la dimensionarea,
aezarea i perceperea impozitelor precum i la obiectivele social-economice urmrite de
politica fiscal.
Unii economiti consider sistemul fiscal ca totalitatea impozitelor i taxelor
provenite de la persoane fizice i persoane juridice care alimenteaz bugetele publice 1,
sau totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat, care procur acestuia o parte covritoare
din veniturile bugetare, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un rol regulator n
economie2.
O alt abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale
sistemului n general i interpreteaz sistemul fiscal prin prisma relaiilor dintre elementele
care formeaz acest sistem, astfel: sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte,
principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote,
subieci fiscali etc.) ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii,
legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei
fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului3.
Sistemul fiscal este, aadar, un sistem complex, alctuit dintr-un ansamblu de
elemente i anume:
1. Materia impozabil;
2. Subiecii sau actorii sistemului fiscal;
3. Elemente modificabile.
1. Materia impozabil, reprezentat de venitul realizat, repartizat, consumat, i capitalizat,
constituie un element evolutiv complex i cuprinde:

venituri din munc, respectiv venituri de natur salarial;

Condor Ioan, Drept financiar, Editura Regia AutonomaMonitorul Oficial, Bucureti, 1994, p.122
Hoan Nicolae, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2002, p.164
3
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.22
2

venituri din capital, respectiv rente, chirii, arenzi, dividende, dobnzi etc.;

venituri produse de ageni economici, sub forma beneficiilor din industrie,

comer, agricultur, servicii etc.;

circulaia i consumul veniturilor.

2. Actorii sistemului fiscal, n raport cu funciile pe care le ndeplinesc, se pot

grupa n trei categorii4:

actori dotai cu putere de decizie politic n materie fiscal. Potrivit

Constituiei Romniei, decizia Parlamentului este n mod formal sursa de
drept fiscal care se concretizeaz n dispozitii (reglementri) ce figureaz fie
n Legea finanelor publice, fie n legile fiscale care reglementeaz diferite
impozite i taxe (legea privind codul fiscal), fie n legea anual a bugetului
de stat. n mod exceptional, cnd mprejurrile o impun, competena
legislativ n materie fiscal poate fi delegat, pe termen limitat, puterii
executive (Guvernului) sub rezerva aprobrii ulterioare de ctre Parlament a
reglementrilor respective. De asemenea, la nivelul colectivitilor publice
locale, anumite competene n materie fiscal au consiliile locale;

actori ncredinai cu deciziile administrative n domeniul fiscal crora le

revine sarcina punerii n aplicare a deciziilor legislativului n domeniul
fiscal i responsabilitatea gestiunii finanelor publice. Dei formal Guvernul
este nsrcinat cu elaborarea bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale
de stat, bugetelor fondurilor speciale i urmrirea execuiei acestor bugete,
n fapt, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete nemijlocit aceste atribuii
i ia msuri pentru asigurarea echilibrului bugetar i nfptuirea politicii
financiare a statului;

contribuabilii care sunt persoane fizice i juridice, care realizeaz venituri

impozabile din activiti desfurate n Romnia.

3. Sistemul fiscal cuprinde i elemente modificabile, stabilite de organele de

decizie i legislative.

1.2. Coninutul i rolul impozitelor

4

Gheorghe D. Bistriceanu, Sistemul Fiscal al Romniei, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2006

Procesul de finanare a activitilor statului n domenii cum sunt aprarea, ordinea

public, funcionarea organelor administraiei publice, educaie, sntate, cultur, art,
securitate i protecie social precum i n domeniile economice cum sunt transporturi,
energie, comunicaii, cercetare, protecia mediului i cerina interveniilor sale prin aciuni
adecvate asupra fluctuaiilor conjuncturale ale mediului economic, au determinat sporirea
nevoilor sale financiare precum i o diversificare a surselor de finanare.
Impozitele reprezint o categorie financiar a crei apariie i evoluie se afl n
legtur cu statul i relaiile bneti. Rdcina etimologic a acestei noiuni provine din
limba latin de la cuvntul impositus.5
Impozitele, ca procedeu financiar principal de mobilizare a fondurilor bneti
necesare statului, au aprut i sunt cunoscute din antichitate, evolund n forme multiple n
toate perioadele istorice, pstrndu-i importana pn n zilele noastre. Evoluia istoric a
fost nsoit, ndeosebi n perioada contemporan, de caracterizri i teorii doctrinare care
justific necesitatea i rolul impozitelor precum i de principii privind aezarea i ncasarea
acestora.
Pe msur ce organizarea statal se dezvolt, aceasta este nsoit de impozitul
permanent perceput pe cale de autoritate. Treptat el ncepe s fie reformat de conductorii
de state, iar el nsui, la rndul su, st la baza reformelor la care statul a fost supus de-a
lungul timpului. Statele moderne i-au bazat dezvoltarea economiilor i extinderea puterii
lor, n mare parte, pe fiscalitate, fie c aceasta era suportata numai de ctre proprii ceteni
sau de cetenii altor state aflate ntr-o form sau alta de dependen fa de respectivul
stat.
Pn n prezent nimeni nu a putut nlocui acest mijloc de finanare i de susinere a
statului.
Exemple de impozite sunt: impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit
pe avere, accize, taxa pe valoarea adugat, taxe vamale.
Taxele sunt prelevri bneti efectuate de contribuabili, de regul, pentru serviciile
prestate acestora de ctre stat.
Caracteristicile taxei sunt:

taxa este obligatorie doar pentru cei ce solicit un serviciu public;

taxa este inferioar costului serviciului social solicitat.

Vasile Zaharia Finane publice, Editura George Bariiu , Cluj-Napoca, 2002, pag. 131

n categoria taxelor se cuprind: taxele juridice (taxe de timbru, notariale i de

succesiune), taxe administrative (taxe pentru autorizaii, permise, legitimaii), taxe
consulare.
Contribuiile reprezint prelevri obligatorii ctre stat de la anumii contribuabili
care beneficiaz de anumite servicii publice sau activiti ale statului.
Caracteristicile contribuiilor sunt:

obligativitatea plaii contribuiei stabilit prin lege;

utilizarea lor numai pentru aciuni de asigurri sociale, de securitate

social.

n cadrul contribuiilor evideniem: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuii

pentru ajutor de somaj, contribuii pentru asigurri de sntate.
Cea mai important funcie a impozitelor se manifest n plan financiar, ntruct
ele au constituit i constituie mijlocul principal de preocupare a resurselor financiare
necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n statele dezvoltate, impozitele, taxele i
contribuiile asigur opt sau nou zecimi din totalul resurselor financiare ale statului n
rile n curs de dezvoltare aceast pondere este mai mic, fiind cuprins ntre cinci i nou
zecimi. n perioada postbelic tendina caracteristic pentru evoluia impozitelor i taxelor
o reprezint creterea continu a acestora, n expresia relativ i absolut.
De aceea, funcia cea mai important a impozitelor este aceea de asigura mobilizarea
veniturilor necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. n concepia teoriei
economice clasice asupra impozitelor acestea reprezint unica funcie a lor ca mijloc de
preocupare a resurselor bneti pentru trezoreria public. Ele nu trebuie s fie nici
mobilizator i nici inhibitor al economiei.
Teoria economic modern aeaz la temelia explicrii necesitii funciilor
impozitelor i alte raiuni, alturi de cea financiar i anume funcii economice i sociale
legate de utilizarea acestora ca instrumente de intervenie a statului n economie, avnd
calitatea de prghie fiscal.
n zilele noastre, n condiiile complexe ale funcionrii mecanismelor pieei
concureniale, n practica financiar contemporan se evideniaz o anumit accentuare a
rolului impozitelor pe plan economic, aspect ce rezult din practica statelor moderne de a
folosi impozitele ca mijloc de intervenie n viaa economic. Impozitul are att rolul
alimentrii cu fonduri la bugetul statului, ct i acela al unui factor de echilibru n
economie.

Din raiuni economice statul poate diferenia tratamentul fiscal al contribuabililor

pentru a stimula dezvoltarea activitilor dorite de societate i pentru descurajarea celor
indezirabile. Astfel, el este n prezent activizat ca prghie fiscal n cadrul economiei.
Sunt cunoscute aspectele practice ce reflect utilizarea structurilor tehnice ale
impozitelor pentru intervenie n viaa economic i social: aciuni n scop natalist
(impozitul pe celibat), asigurarea unei anumite egalizri sociale a indivizilor (impozitul pe
succesiuni cu caracter de confiscare, progresivitatea cotelor de impozitare n funcie de
nivelul veniturilor), folosirea impozitului pentru orientarea activitilor economice
(variabilitatea cotelor, exonerarea parial temporar i deduceri n funcie de activitatea
economic, utilizarea taxelor vamale i a accizelor). Astfel, de la rolul primordial de a
asigura venituri statului pentru acoperirea cheltuielilor publice, s-a ajuns la utilizarea
impozitului pentru obinerea de efecte pe plan economic i social.
Funcia intervenionist a impozitelor se manifest n urmtoarele direcii:
aceea de a incita (investiiile, asigurrile, exportul);
aceea de a inhiba (consumul de produse duntoare sntii, poluarea mediului,
formarea de averi excesive);
aceea de a proteja anumite ramuri, sectoare sau produse autohtone, prin intermediul
taxelor vamale.
Impozitelor le revine i un important rol social, ce se concretizeaz prin utilizarea lor
ca instrument al redistribuirii unei pri importante a produsului intern brut. Raiuni de
ordin social stau la temelia tratamentului fiscal difereniat n politica fiscal: nu toi
contribuabilii care obin venituri de mrime egal suport la fel impozitul. Utilizarea
impozitului ca instrument al politicii sociale a statului are loc prin diferenierea mrimii lui
innd seama i de criterii cum sunt: numrul de persoane aflate n ntreinere, starea de
sntate, starea civil, vrst etc. Totodat i procesul de alocare a veniturilor bugetare pe
beneficiari reprezint un mijloc de redistribuire a unei pri din P.I.B. n practica fiscal
actual a statelor se accept ideea de difereniere a sarcinilor fiscale pe criterii sociale. n
acest sens se accept i impozitul negativ aspect concretizat n faptul c anumite categorii
ale populaiei beneficiaz de utiliti acoperite din veniturile publice de o valoare mai mare
dect contribuia lor la constituirea veniturilor bugetare, pe seama impozitelor mai mari pe
care le pltesc ali contribuabili. Aceast strategie fiscal nu trebuie s duc la deformarea
aplicrii principiilor economice specifice economiei de pia i s conduc la un
egalitarism fiscal.

Pornind de la aceste aspecte, n teoria fiscal contemporan au fost exprimate

numeroase definiii ale impozitului.
Una din definiiile cuprinztoare a fost dat de Gaston Jeze care afirm c impozitul
este o prestaie pecuniar, pretins pe cale de autoritate, cu titlu definitiv i fr
contraprestaie, n vederea acoperirii cheltuielilor publice.
n dicionarul economic i social se consemneaz c impozitul este o prelevare
obligatorie realizat n profitul administraiei publice, care nu d dreptul unei
contraprestaii directe, ci la servicii furnizate n mod gratuit de colectivitate.
Din definiiile ntlnite n literatura de specialitate se poate considera c: impozitele
reprezint obligaii de plat pecuniare stabilite de stat n temeiul legii n sarcina
persoanelor fizice i juridice n funcie de capacitatea contributiv a fiecruia, mobilizate la
buget fr vreun echivalent sau contraprestaie direct i utilizate de acestea ca resurse
financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice i prghii pentru influenarea vieii
economice i sociale.
1.3. Elementele impozitului
Realizarea obiectivelor financiare, economice i sociale care sunt avute n vedere de
ctre stat prin utilizarea instrumentelor fiscale se bazeaz pe adoptarea unor reglementri
fiscale care se cer a fi cunoscute att de organele fiscale ct i de contribuabili,
reglementri care se refer la elementele tehnice ale impozitului. Acestea sunt:

subiectul impozitului sau contribuabilul;

suportatorul impozitului;

materia impozabil (obiectul impozabil);

unitatea de impunere;

sursa impozitului;

cota impozitului;

asieta fiscal;

termenul de plat.
Subiectul impozitului sau contribuabilul este reprezentat de persoana fizic

sau juridic ce este obligat prin lege la plata acestuia.

Suportatorul impozitului l constituie persoana fizic sau juridic din ale crei
venituri se suport efectiv impozitul.

Materia impozabil (obiectul impozabil), o reprezint bunul, venitul ori activitatea

pentru care subiectul datoreaz impozite directe, precum i vnzarea valorificarea sau
punerea n circulaie a unor produse, bunuri sau servicii, n cazul impozitelor indirecte.
Unitatea de impunere. Pentru a fi supus impunerii, obiectul impozitrii trebuie s
fie msurat, evaluat i de aceea se precizeaz prin lege n mod expres unitatea de impunere;
aceasta reprezint unitatea n care se exprim mrimea obiectului impozabil (lei).
Sursa impozitului indic din ce anume este pltit impozitul, adic din venit sau din
avere.
Cota impozitului, reprezint mrimea impozitului stabilit pentru fiecare unitate de
impunere. Aceast cot se aplic asupra bazei impozabile, rezultnd impozitul total de
plat (cota impozitului reprezint 16% din profit)
Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitelor, i cuprinde toate
operaiile pe care le nfptuiesc organele fiscale pentru identificarea fiecrui subiect
impozabil; stabilirea mrimii materiei impozabile precum i a cuantumului impozitelor
datorate statului de fiecare subiect.
Termenul de plat al impozitului se refer la precizarea datei sau a intervalului de
timp n interiorul cruia trebuie s fie achitat obligaia fa de bugetul statului (n cazul
nostru trimestrial).
1.4. Clasificarea impozitelor
Ca urmare a modificrilor ce au avut loc prin aplicarea reformei n domeniul
impozitelor, structura sistemului de impozite din Romnia, prezint n momentul actual o
mare varietate de impozite care se deosebesc ca form i coninut.
Pornind de la diversitatea impozitelor dar i de la efectele lor n plan economic,
financiar, social i politic se impune gruparea acestora pe baza unor criterii tiinifice.
1. Dup trsturile de fond i de form, impozitele pot fi grupate n impozite
directe i impozite indirecte;
a)Impozitele directe sunt stabilite nominal n sarcina fiecrui contribuabil i se
ncaseaz direct de subiecii impozitului, diminund veniturile nominale sau averile
acestora. n cazul acestor categorii de impozite, subiectul impozitului este i suportatorul
sarcinii fiscale.
inndu-se cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe acestea se
grupeaz n impozite reale i impozite personale.

10

a.1) Impozitele reale (obiective) au ca element fundamental obiectul

impozitului, aezndu-se asupra produsului brut al obiectului impozabil, fr a se face
legtur cu subiectul impozitului;
a.2) Impozitele personale (subiective) au ca element fundamental subiectul
impozitului, aezndu-se asupra venitului sau averii n strns legtur cu situaia
subiectului cu starea sa material i social.
b) Impozitele indirecte presupun reflectarea sarcinii fiscale asupra suportatorului
n mod indirect. Ele opereaz n mod obinuit asupra consumatorilor de bunuri i servicii,
prin includerea impozitului n preul de vnzare sau n tariful perceput, pltitorul fiind o
alt persoan dect suportatorul real.
n funcie de forma pe care o mbrac, impozitele indirecte pot fi grupate n: taxe
de consumaie, taxe vamale, monopoluri fiscale, alte taxe (taxe de timbru i de nregistrare,
etc.)
2. Dup obiectul impozitului, acestea se clasific n:
a) Impozite pe avere, la care materia impozabil este reprezentat de
diferite forme de concretizare a averii (bunuri mobile i imobile);
b) Impozite pe venit, la care materia impozabil

este reprezentat de

veniturile realizate din diverse activiti.

c) Impozite pe cheltuieli, care au ca obiect cheltuielile efectuate pentru
achiziia de bunuri i servicii, ca expresie a folosirii veniturilor.
3. Dup scopul urmrit de stat la introducerea lor, impozitele pot fi grupate n:
a)Impozite financiare, care sunt instituite n scopul realizrii de venituri
necesare acoperirii cheltuielilor statului;
b)Impozite de ordine sau reglatoare a cror instituire vizeaz realizarea
anumitor obiective de ordin social-economic de ctre stat.
4. Dup nivelul instituional la care se administreaz, impozitele se ntlnesc:
a) Impozite generale, care sunt instituite i administrate de organele
centrale;
b) Impozite locale, care se instituie i se administreaz de ctre autoritile
publice locale.
5.Dup frecvena practicrii impozitelor n timp, impozitele se pot grupa n:
a) Impozite permanente, reprezentate prin forme care sunt practicate n
mod continu i se regsesc ca venituri bugetare curente de-a lungul mai multor perioade de
timp;
11

b) Impozite incidentale, care sunt practicate n situaii conjuncturale, pe

parcursul unei perioade de timp limitate, sau n funcie de anumite obiective urmrite de
stat n situaii excepionale.
1.4.1.Impozitele directe
Impozitele directe reprezint forma cea mai veche de impunere, evoluia lor fiind
strns legat de dezvoltarea economiei.
Impozitele directe sunt individualizate, se stabilesc nominal n sarcina unor persoane
fizice sau juridice, n funcie de venitul sau averea acestora, n baza cotelor de impozit
prevzute de lege.
Avantajele impozitelor directe sunt: echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaterea
incidenei, evitarea distorsiunii n alocarea venitului, flexibilitatea, efectul stabilizator.
Dezavantajele impozitelor directe privesc: complexitatea, costul crescut al
consimirii la impozit, evaziunea fiscal, efecte nestimulative pentru munc, investire i
economisire, precum i rezistena contribuabilului la impozite.
Pe de alt parte avantajele impozitelor indirecte sunt: universalitatea, posibilitate
limitat de evaziune, natura opional, flexibilitatea, simplicitatea, costul sczut al
consimirii, lipsa efectelor nestimulative, atractive din punct de vedere politic, etc6.
Dezavantajele impozitelor indirecte constau n: natura regresiv, distorsionarea
preferinelor consumatorului, distorsionarea modului de realizare a produciei, efectul
inflaionist.
1.4.2.Impozitele personale
Dezvoltarea economic, social i politic a statelor s-a reflectat permanent n
sistemul de impozite practicat n fiecare ar. Cu ct gradul de dezvoltare a unei ri este
mai mare, cu att sporesc preucuprile pentru folosirea unui sistem fiscal ct mai echitabil.
Sporirea numrului persoanelor cu venituri i a diferenieri tot mai mari a veniturilor
i averii acestora, precum i faptul ca impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru
cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezentau o serie de carene au impus adaptarea
sistemului de impozite la criterii ct mai echitabile. Rezultatul a fost trecerea de la
impozitele de tip real la impozitele de tip personal stabilite n strns legtur cu situaia
contribuabilului. S-a realizat astfel impunerea progresiv a veniturilor sau averii,
introducerea minimului impozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu familii
numeroase.
6

Nicolae Hoan, Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.178

12

Impozitele personale cuprind impozitele pe venit i impozitele pe avere.

1.4.3.Impozitele pe venit
Impozitul pe venit reprezint unul dintre cele mai importante surse de venituri ale
statului.
Ca form de baz a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse
atunci cnd s-a nregistrat o suficient difereniere a veniturilor realizate de diferite
categorii sociale.
n calitate de subieci ai impozitului pe venit, apar, persoanele fizice i cele juridice
care realizeaz venituri din diferite surse.
1.4.4.Impozitele pe veniturile persoanelor fizice
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este un impozit direct, personal.
Ca i impozit personal impozitul pe veniturile persoanelor fizice se aeaz asupra
veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului,
putnd fi numit i impozit subiectiv.
Dintre avantajele generate de impozitul pe venitul personal se pot meniona:
-

Eliminarea evaziunii fiscale i repartiia egal pe ct posibil a venitului;

Corectitudinea metodologiei de calcul comparativ cu cele ale altor impozite;

Flexibilitatea metodologiei de calcul referitor la posibilitile de calcul al

impozitului;

Influena acestor impozite asupra preurilor este mai mic decat a altor impozite,

reprezentnd deci un element de stabilitate economic.

2. EVAZIUNEA FISCAL
2.1. Conceptul de evaziune fiscal
Evaziunea fiscal este fenomenul de nclcare a reglementrilor fiscale care au
consecina financiar a plii unor impozite i taxe mai mici dect cele legal datorate, ori
chiar a neplii unor impozite i taxe. 7 n legislaia fiscal romneasc, evaziunea fiscal
reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor,
taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor

Vasile Zaharia Finane publice, Editura George Bariiu, Cluj-Napoca, 2002, pag.282

13

sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele

juridice romne sau strine.
Evaziunea fiscal constituie unul din fenomenele economico-sociale complexe de
maxim importan cu care se confrunt fiecare stat i ale crui consecine sunt nedorite.
Limitarea evaziunii fiscale apare ca necesar datorit efectelor sale: ea se
repercuteaz direct asupra diminurii veniturilor fiscale i favorizeaz apariia unor
distorsiuni n mecanismul pieei, consolidnd nejustificat poziia pe pia a celor care se
sustrag de la impozitare; contribuie la accentuarea inechitilor sociale.
Principalele premise ale evaziunii fiscale sunt:

unele norme i reglementri legale privind stabilirea i plata impozitelor i taxelor pot

fi lipsite de precizie i pot oferii posibilitatea de a fi interpretate n moduri diferite;

evaziunea fiscal poate fi i rezultanta folosirii unor metode i modaliti defectuoase

de aplicare a legislaiei fiscale (de exemplu stabilirea obligaiilor fiscale pentru unele
categorii de contribuabili pe baza unor norme medii de venit i nu pe baza venitului efectiv
realizat);

se poate vorbi i de o nclinaie psihologic general a contribuabililor pe fondul

lipsei unei educaii fiscale din partea unor contribuabili -, de a se sustrage parial sau total,
de la plata obligaiilor fiscale care le revin; o asemenea nclinaie deriv din faptul c omul
este preocupat s pun mai presus interesele sale individuale dect interesul general al
societii;

nclcri ale legislaiei fiscale svrite de ctre funcionarii publici cu atribuii fiscale,

vamale i de control financiar, care au consecine de evaziune fiscal;

existena unei presiuni fiscale excesiv de ridicate, ce depete gradul de suportabilitate

al contribuabililor;

neajunsuri n organizarea sistemului de control financiar;

desele modificri ce se produc n sistemul fiscal n perioada de tranziie.

2.2. Formele evaziunii fiscale

2.2.1. Evaziunea fiscal la nivel naional

2.2.1.1. Evaziunea fiscal licit (realizat la adpostul legii)

Evaziunea fiscal licit const n sustragerea de impozitare a unei pri din materia
impozabil realizat de ctre contribuabilii de drept, la adpostul legii, fr ca fapta lor s

14

fie considerat contravenie sau infraciune i sancionat corespunztor. Aceasta este o

evaziune fiscal nefrauduloas, putndu-se nfptui prin dou moduri:
- prin includerea n legislaia fiscal a unor prevederi care s permit unor categorii
de contribuabili s sustrag n totalitate sau parial, de la impozitare, o parte din materia
impozabil. Este vorba de a include n legile fiscale unele prevederi ce se refer la
privilegiile fiscale pe care le acord statul unor categorii sociale sau unor persoane juridice;
- alt mod de a determina evaziunea poate s apar datorit unor lacune ale legilor
fiscale care permit unor persoane fizice sau juridice s plteasc un impozit mai mic. Un
asemenea fenomen devine posibil deoarece legislaia fiscal din unele state permite, prin
lacunele sale, scoaterea de la impozitare, a unor venituri, pri de venituri sau averea care,
dac prevederile legale ar fi clare, explicite, necontradictorii, complete, nu ar putea duce la
asemenea situaii de scoatere de sub incidena fiscal a lor.
Evaziunea fiscal la adpostul legii presupune a se uza de prevederile legislaiei
fiscale spre a apra ct mai mult interesele contribuabililor, diminund sarcinile fiscale,
pornind de la impreciziile unor legi fiscale sau beneficiind de facilitile fiscale prevzute
n legislaie.
n orice ar exist legi fiscale imperfecte, pe care actorii economici le speculeaz
pentru a-i uura sarcina fiscal.
Se pot prezenta multiple posibiliti de apariie a evaziunii fiscale la adpostul legii.
n situaia determinrii veniturilor impozabile pe baza unor norme medii de venit se
creeaz posibilitatea ca acei contribuabili care obin venituri superioare normei medii
stabilite, s nu plteasc impozit pentru venitul suplimentar nregistrat. Aceste situaii se
pot ivi n cazul impozitrii veniturilor din profesii libere dac sunt evaluate pe baza
normelor medii de venit.
Sarcina fiscal se poate determina i prin practicarea unor cote forfetare de cheltuieli
pentru calculul veniturilor impozabile (artitii plastici, scriitorii), prin scderea din
profiturile reale ale contribuabililor a unor cheltuieli investiionale, de sponsorizare etc.
n aceste cazuri contribuabilii care efectueaz cheltuieli reale mai mari sau mai mici
dect cotele forfetare de cheltuieli prestabilite, ca i contribuabilii crora li se admit la
scderea din profiturile reale cheltuieli investiionale i de sponsorizare ajung s plteasc
impozite necorelate cu baza real de impozitare.
Acordarea unor faciliti fiscale (exonerri, scutiri pariale, reduceri de impozite),
actorilor economici n anumite domenii ale economiei, asigur un cadru favorabil pentru a
recurge la diverse procedee spre a sustrage de la impozitare o parte a veniturilor. Pentru a
15

se sustrage temporar de la plata impozitelor, solicit i obin aprobri de a constitui noi

societi comerciale cu acelai obiect de activitate ca al celor vechi cu toate c n realitate,
acestea sunt noi forme de organizare i exploatare n care se obin profituri mai mari dect
n vechile societi care sunt meninute ntr-o stare de aparent funcionare.
Facilitile fiscale acordate actorilor economici din anumite ramuri, la nfiinarea
firmelor, sau pe parcursul desfurrii activitii, permit ca o parte din venit s nu fie supus
impunerii. Astfel, se pot acorda scutiri temporare de la plata impozitului pe profit pentru
societile nou nfiinate, scutiri sau reduceri de impozite pentru societile care creeaz noi
locuri de munc sau angajeaz personal din rndul omerilor, scutiri de taxe vamale pentru
mainile i utilajele sau materiile prime aduse din import.
Se pot acorda reduceri de impozit pe profit pentru actorii economici care reinvestesc
o parte din profitul obinut n echipamente tehnice.
Reglementrile fiscale din alte state ofer i alte posibiliti de evaziune fiscal la
adpostul legii. n S.U.A. legea confer dreptul unui ntreprinztor persoan fizic s-i
declare ca asociai pe soie i copii, chiar dac ei nu au nici o contribuie la capitalul social
sau la activitatea firmei. Avantajul pentru ei este c prin impunerea separat pe fiecare
membru de familie, impozitul de pltit va fi mai mic.
2.2.1.2. Evaziunea fiscal ilicit (frauduloas), numit i fraud fiscal.

Conceptul de evaziune fiscal ilicit presupune sustragerea integral sau parial de

la impozitare, prin nclcarea legilor fiscale. Aceasta duce la sporirea sarcinilor fiscale ale
contribuabililor care i achit contiincios obligaiile fiscale, pentru ca statul s poat
mobiliza la buget volumul de venituri necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.
Pentru a preveni faptele care duc la fraud fiscal, legislaia fiscal din ara noastr
stabilete obligaiile ce revin contribuabililor:

de a avea autorizaii oficiale pentru activitile generatoare de venituri impozabile;

de a se nregistra la organele fiscale locale;

de a declara organelor fiscale att veniturile i bunurile impozabile, ct i datele privind

sediul, subunitile, magazinele n care i desfoar activitatea productoare de

venituri;

de a completa registrele i toate celelalte documente prevzute de lege;

de a permite i nlesni controlul fiscal din partea organelor competente.

16

nclcarea prevederilor legilor fiscale care au consecine producerea evaziunii fiscale

frauduloase constituie infraciune sau contravenie n funcie de gradul de periculozitate
social a acestora.
Forme de manifestare ale fraudei fiscale:

ascunderea materiei impozabile prin neevidenierea n contabilitate a unor mrfuri,

distrugnd facturile de intrare, procurarea de mrfuri fr acte de importatori,
nenregistrarea unor activiti;

nregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au la baz operaiuni reale;

nregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au nici o legtur cu obiectul de

activitate al societii respective sau depirea cotelor de cheltuieli cu protocolul,
reclama, publicitatea, sponsorizri, diurne;

ntocmirea incorect sau necorespunztoare a documentelor primare sau de eviden

contabil ori acceptarea unor astfel de documente;

fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale veniturile realizate
ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare
neplata sau diminuarea obligaiilor fiscale;

desfurarea de activiti fr autorizaie legal;

organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, alterarea memoriei aparatelor

de taxat, de marcaje, cu scopul de a diminua veniturile supuse impozitrii;

distrugerea actelor contabile sau a altor documente prin care se diminueaz datele de
eviden a materiei impozabile;

declararea fictiv din partea contribuabililor cu privire la sediul unei societi

comerciale sau schimbarea acestuia fr a ndeplini obligaiile legale, spre a se sustrage

de la controlul fiscal;

derularea operaiunilor fictive prin firme fantom n scopul scoaterii de sub control
legal a mrfurilor i punerea organelor abilitate n imposibilitatea stabilirii obligaiilor
fiscale de plat;

practicarea unor fapte de comer sau servicii care nu sunt trecute n obiectul de
activitate al firmei;

utilizarea forei de munc la negru fr a plti obligaiile fa de stat;

17

nefuncionarea societilor comerciale care au beneficiat de scutire la plata impozitului

pe profit nc o perioad egal cu cea scutit;

stabilirea incorect a perioadei de scutire de la plata impozitului;

refuzul de a prezenta organelor de control documentele justificative de eviden

necesare pentru stabilirea mrimii obligaiilor fiscale;

sindromul Phoenix, cnd o firm ce avea obligaii de plat a T.V.A. se declar n

stare de faliment sau se lichideaz, dar apare o alt firm cu acelai director;
Asemenea abateri, frecvent ntlnite n practic, sunt sancionate prin msuri

pecuniare sau private de libertate dup cum modul de nclcare a prevederilor legale
ntrunete elementele constitutive ale contraveniei sau a infraciunii.
Adncirea relaiilor economice internaionale i amplificarea relaiilor de cooperare
dintre statele cu sisteme fiscale diferite i cu rate diferite ale fiscalitii, a dus la extinderea
fenomenului evaziunii fiscale i la nivel internaional. Evaziunea fiscal internaional este
facilitat i de existena unor oaze fiscale sau paradisuri fiscale, de care profit
contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos.
2.2.2. Evaziunea fiscal internaional
Paradisurile fiscale sunt entiti juridice (state sau teritorii ce se bucur de
suveranitate fiscal), care acord avantaje fiscale societilor care i stabilesc sediul social
sau persoanelor fizice care i au rezidena pe teritoriul lor. Acestea asigur protecia prin
lege a operaiunilor financiare i comerciale realizate pe teritoriul lor, dispun de acorduri
fiscale n vederea evitrii dublei impuneri, de sisteme bancare sigure, mijloace de
comunicaie performante etc.
Paradisurile fiscale au fost clasificate din punct de vedere al impozitrii n mai
multe categorii:

paradisuri fiscale pure numite fr taxe. n cadrul lor nu se percep nici un fel de
taxe i impozite pentru activitile desfurate pe teritoriul lor, dar ncaseaz taxe pe
documentele de nmatriculare, taxe de reziden etc., de exemplu: Bahamas, Bermude.

paradisuri fiscale n care veniturile strine nu sunt impozitate, dar se cere impozit
pe profitul obinut pe plan local, de exemplu: Liberia Panama, Filipine, Venezuela.

paradisuri cu fiscalitate sczut n care este stabilit o rat fix a impozitrii. n

cadrul acestora se aplic un procent mic de impozit asupra veniturilor companiilor,
aceste state avnd convenii de evitare a dublei impozitri cu multe ri cu fiscalitate
ridicat. De exemplu: Cipru, Elveia.

18

Anumite companii transnaionale profit de avantajele paradisurilor fiscale recurgnd

la mecanisme prin care pot ocoli plata unor impozite mai aspre practicate n unele state.
Aceste companii i nfiineaz reprezentane (sucursale, filiale) n statele care dispun de un
regim fiscal mai blnd i recurg la organizarea unor relaii artificiale, de cele mai multe ori
doar scriptice n aceste filiale i unitile productoare aflate n statele n care gradul de
fiscalitate este ridicat, cu scopul de a localiza profitul la filialele situate n rile cu
fiscalitate redus.
Paradisul fiscal constituie un mijloc, un instrument prin care se realizeaz evaziunea
fiscal internaional de ctre contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos n
paradisurile fiscale.
Combaterea evaziunii fiscale internaionale se realizeaz att prim msuri unilaterale
prevzute n legislaia fiecrui stat, ct i prin coninutul prevederilor conveniilor ncheiate
ntre state pentru evitarea dublei impuneri, n cadrul crora se au n vedere posibilitile de
a combate evaziunea fiscal. Aceste convenii cuprind i prevederi privind schimbul oficial
de informaii ntre statele semnatare cu privire la contribuabilii i veniturile ce cad sub
incidena conveniilor.
3. VENITURILE PERSOANELOR FIZICE IMPUNERE GLOBAL VS.
IMPUNERE SEPARAT
3.1. Delimitari conceptuale
Din punct de vedere fiscal a impune are sensul de a supune pe cineva la plata
unui impozit.
Impunerea presupune un complex de msuri i operaiuni, efectuate n baza legii,
care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei persoane fizice sau
juridice8.
Impunerea are dou componente: una de ordin politic i alta de natur tehnic:
1. Componenta politic a impunerii se ncadreaz, aa dup cum o arat i
denumirea, n sfera politicului. Factorul politic are un impact deosebit, elaborarea unei
legislaii fiscale plin de confuzii, ambiguiti, interpretri dintre cele mai diferite chiar
diametral opuse duce la o politic fiscal neperformant.
2. Componenta tehnic a impunerii se concretizeaz n metodele i tehnici
legislative utilizate pentru stabilirea, constatarea, controlul, urmrirea i ncasarea
impozitelor.
8

Vcarel Iulian Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti 2001

19

Componenta tehnic presupune existena deja a documentaiei tehnice, care

pentru organele fiscale constituie legislaia fiscal, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei. Pn la pulicarea n Monitorul Oficial a unei legi, aceasta aparine componentei
politice.
Componenta tehnic cuprinde dou elemente:
a)

Reglementrile fiscale n baza crora acioneaz organele fiscale,

prevederile legale n baza crora i exercit ntreaga activitate profesional organele

fiscale;
b)

Metodele i tehnicile legale utilizate de organele fiscale pentru a

asigura aplicarea legii. Acestea difer de la un impozit la altul, de la un organ de control la

altul, de la un contribuabil la altul, de la o form de sustragere de la plata impozitelor la
alta etc.
3.2. Principii care stau la baza impunerii veniturilor persoanelor fizice
Prin impunere se urmrete ca fiecare impozit introdus s rspund anumitor
cerine, s fie n concordan cu anumite principii.
Fiecare impozit (inclusiv impozitul pe venitul global) nou introdus trebuie s
corespund cerinelor principiilor care stau la baza sistemului de impunere practicat n
societatea modern:
3.2.1. Principii de echitate fiscal
Ca notiune, echitatea fiscala nseamn dreptate social n materie de impozitare.
Pentru a putea fi vorba de echitate fiscal sunt necesare impunerea difereniat a
veniturilor i a scutirii persoanelor cu venituri mici de la plata impozitului, adic stabilirea
unui minim neimpozabil. Echitatea fiscal presupune ndeplinirea cumulativ a mai multor
condiii, i anume:
- stabilirea minimului neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit
minim care s permit satifsacerea nevoilor de trai strict necesare. Minimul neimpozabil
ns poate fi stabilit numai n cazul impozitelor directe, neavnd aplicabilitate n materie de
impozit;
- sarcina fiscal s fie stabilit n funcie de puterea contributiv a fiecarui pltitor,
adic cu luarea n considerare a mrimii venitului sau a averii care face obiectul impunerii,
precum i a situaiei personale a acestuia;

20

- la o anumit putere contributiv, sarcina fiscal a unei categorii sociale s fie

stabilit n comparaie cu sarcina fiscal a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscal a
unei persoane n comparaie cu sarcina altei persoane din aceeai categorie social;
- impunerea s fie general, adic s cuprind toate categoriile sociale care
realizeaz venituri sau care posed un anumit gen de avere, cu execepia celor care se
situeaza sub un anumit nivel.
Un rol deosebit n respectarea echitii fiscale l are felul impunerii utilizate.
Practica fiscal cunoate impunerea n sume fixe i impunerea n cote procentuale.
3.2.1.1. Impunerea n sume fixe (separat)
Impunerea n sume fixe prezint avantajul tratrii n mod difereniat a veniturilor,

ca mod de aezare i nivel de cote, dup cum acestea provin din munc salariat, afaceri,
profesii libere, proprietate etc.
Impunerea separat asigur totodat eliminarea efectelor progresivitii impunerii,
favoriznd persoanele ce realizeaz venituri din mai multe surse ce cad sub influena unor
impozite diferite.
Impunerea n sume fixe este mai simpl i mai uor de realizat, se micoreaz
cheltuielile de colectare a impozitelor dar, echitatea fiscal se realizeaz ntr-o mai mic
msur comparativ cu cazul n care veniturile persoanelor fizice se impun separat.
Sistemul de impunere separat presupune impunerea veniturilor persoanelor fizice
pe baza mai multor acte normative, ceea ce determin folosirea unei metodologii diferite
de determinare a bazei impozabile, asupra crora se aplic cote de impunere diferite.
S-a ajuns la concluzia c impunerea separat permite o adaptare mai bun a
modalitilor de impunere la natura veniturilor. Astfel, venituri dificil de evaluat au fcut
obiectul unor impuneri forfetare, n schimb venituri uor de controlat au fost supuse
regimului real. De asemenea o cot de impunere diferit a putut fi aplicat diferitelor
venituri innd cont de necesitile sociale, economice sau politice.
La baza impunerii separate st principiul discriminrii, adic impunerea difereniat
a veniturilor n funcie de natura acestora.
3.2.1.2. Impunerea n cote procentuale

Poate fi ntlnit sub forma impunerii:

- n cote proporionale,
-

n cote progresive,

n cote regresive se ntlnete ca o consecin a impozitelor indirecte.

21

Impunerea n cote proporionale reprezint o manifestare nemijlocit a principiului

egalitii n faa impozitelor. n cazul acestei impuneri se aplic aceeai cot de impozit
indiferent de mrimea obiectului impozabil, pstrndu-se n permanen aceeai proporie
ntre volumul venitului i cuantumul impozitului datorat.
Impunerea n cote progresive se caracterizeaz prin faptul c cota impozitului nu
rmne constant, ci crete pe msura sporirii materiei impozabile, ceea ce face ca
dinamica impozitului s devanseze pe aceea a materiei impozabile. Cotele progresiei pot
crete fie ntr-un ritm constant, fie ntr-unul variabil.
Impunerea progresiv poate fi intalnit n practica fiscal fie sub forma impunerii n
cote progresive simple (globale), fie a impunerii n cote progresive compuse (pe trane).
n cazul impunerii n cote progresive simple (globale), se aplic aceeai cota de
impozit asupra ntregii materii impozabile aparinnd unui pltitor. Cota de impozit va fi cu
att mai mare, n limitele progresivitii stabilite prin lege, cu ct volumul materiei
impozabile va fi mai mare. Impozitul datorat se obine fcnd produsul ntre venitul
impozabil i cota de impozit corespunztoare nivelului acestuia.
Tabelul 1.1
Impunerea pe baza cotelor progresive simple

Venitul impozabil
(n uniti monetare)
Pn la 500
De la 501 la 1.000
De la 1.001 la 2.000
De la 2.001 la 4.000
De la 4.001 la 8.000
De la 8.001 la 14.000
De la 14.001 la 20.000
Peste 20.000

Cota de
Impozit
(n %)
0
3
5
8
10
14
17
22

Din datele cuprinse n tabelul 1.1 rezult c o persoan care realizeaz, de

exemplu un venit de 10.000 de uniti monetare va plti statului un impozit de 1.400
uniti monetare, iar o persoan care realizeaz un venit de 15.000 uniti monetare va
plti un impozit de 2.550 uniti monetare.
Impunerea n cote progresive simple, dei se bazeaz pe creterea cotei de impozit
pe msura mrimii materiei impozabile, prezint totui unele neajunsuri. Astfel, aceast

22

impunere i dezavantajeaz pe cei care au venituri al cror nivel se situeaz la limita

imediat superioar celei la care acioneaz o anumit cot de impozit.
Pornind de la datele cuprinse n tabelul 1.1 se observ ca o persoan care are un
venit de 8.000 uniti monetare va plti un impozit de 800 uniti monetare, n timp ce o
alt persoan cu un venit de 8.010 uniti monetare va plti un impozit de 1.121,40 uniti
monetare. Rezult c cea de a doua persoan care are un venit cu numai 10 uniti
monetare mai mare dect prima, datoreaz statului un impozit cu 321,40 uniti monetare
mai mare, rmnnd cu un venit, dup plata impozitului, 6.888,60 fa de 7.200 uniti
monetare cu ct ramne prima persoan.
Impunerea global presupune divizarea materiei impozabile n mai multe trane, iar
pentru fiecare tran de venit (avere), este stabilit o anumit cot de impozit. Prin
nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare tran de venit (avere) n parte, se
obine impozitul de plat ce revine n sarcina unui platitor.
Tabelul 1.2.
Impunerea pe baza cotelor progresive compuse

Venit impozabil
(n uniti monetare)
Pn la 500
De la 501 la 1.000
De la 1.001 la 2.000
De la 2.001 la 4.000
De la 4.001 la 7.000
De la 7.001 la 11.000
De la 11.001 la 15.000
De la 15.001 la 20.000
De la 20.001 la 30.000
Peste 30.000

Cota de
impozit
0
2
3
5
8
10
15
20
30
38

Trana de venit
impozabil
Scutit
1.000-500=500*2%
2.000-1.000=1.000*3%
4.000-2.000=2.000*5%
7.000-4.000=3.000*8%
11.000-7.000=4.000*10%
15.000-11.000=4.000*15%
20.000-15.000=5.000*20%
30.000-20.000=10.000*30%

Impozit de
plat
Scutit
10
30
100
240
400
600
1.000
3.000

n acest exemplu venitul a fost mprit n 10 trane: prima tran reprezint

minimul neimpozabil, ceea ce nseamn c la toi pltitorii primele 500 uniti monetare
sunt scutite de impozit. Pentru tranele urmtoare cotele variaz ntre 2 i 30 %. Pentru
ilustrare se arat c o persoan care realizeaz un venit de 7.000 uniti monetare va
plti un impozit de 370 uniti monetare, iar alta care realizeaz un venit de 7.050 va plti
un impozit de 375 uniti monetare.
Impunerea n cote progresive compuse este folosit mai ales pentru impunerea
veniturilor obinute de persoanele fizice ct i la unele impozite pe avere.

23

La baza impozitrii globale st principiul nediscriminrii, adic aplicrii aceluiai

tratament fiscal tuturor veniturilor, indiferent de proveniena acestora. Unii autori
consider, avnd n vedere acest aspect, ca fiind dezavantajos acest mod de impunere ntruct nu ine seama de natura veniturilor, tratnd din punct de vedere al impozitului, n
acelai mod att pe muncitori ct i pe industriai9 .
Se consider c abordarea impunerii globale a veniturilor se poate realiza numai
dup o administrare eficient a tuturor surselor de venit, dup o difereniere mai puternic
a veniturilor i un raport echilibrat ntre venituri, preuri i creterea P.I.B. pe locuitor10.
Specific acestui sistem de impunere este faptul c el pretinde perfecta cunoatere a
principiilor contabilitii, competen i corectitudine n administraia fiscal, precum i
desvrita organizare a activitilor economice.
Determinarea impozitului pe venit este destul de complex datorit tehnicilor de
personalizare a impozitului n funcie de situaia contribuabilului sau a persoanelor pe care
le are n ntreinere.
Astfel, dei impozitul pe venitul global reprezint o surs superioar de venituri
pentru buget, este n general greu de introdus datorit formularitilor cerute de tehnica de
impozitare i complexitii sistemului de control.
Comparnd cele dou sisteme de impunere, rezult c impunerea separat permite
tratarea difereniat a veniturilor, n ceea ce privete modul de aezare i nivelul cotelor de
impozit, deoarece, practic, acestea din urm difer n funcie de sursa de provenien a
veniturilor (din salarii, din afaceri, din profesii libere etc.).
Persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse sunt
avantajate,

deoarece

nu

mai

sunt

afectate

de

consecinele

progresivitii impunerii, care se fac simite prin cumularea veniturilor

practicat n sistemul impunerii globale.
Redistribuirea

prin

impozitare

progresiv

ajuns

fie

considerat, n mod aproape universal, drept just. Cu toate acestea,

progresivitatea cotei globale de impozit face ca povara fiscal s apese
mai greu asupra veniturilor mai ridicate.
Referitor la impozitele pe venit, progresivitatea poate fi introdus
dintr-un motiv foarte simplu: pentru a compensa tendina multora dintre
impozitele indirecte de a apsa mai greu, n termeni proporionali,
9

Rodica Blnescu, Florin Blescu, Elena Moldovan, Sistemul de impozite, Ed. Economic 1994, p.48
Rodica Blnescu, Florin Blescu, Elena Moldovan, Sistemul de impozite, Ed. Economic 1994, p.49

10

24

asupra veniturilor mai mici. Acesta este un argument n favoarea

progresivitii.
Aplicarea impozitului pe venitul global prezint, n general, o serie
de avantaje fa de impunerea separat a veniturilor, dup cum
urmeaz:

asigur o mai bun realizare a echitii fiscale, permind s se

in seama att de nivelul exact al veniturilor fiecrui individ, ct
i de situaia personal a contribuabilului, lucru care nu era posibil
n condiiile impunerii separate a veniturilor;

asigur un randament superior, prin cuprinderea n baza de

impozitare a tuturor veniturilor unui contribuabil;

este un excelent mijloc de combatere a evaziunii fiscale i a

activitilor criminale.
n concluzie, dintre sistemele de impunere utilizate n practica fiscal, cel care se

apropie n mare msur de cerinele echitii fiscale este sistemul bazat pe utilizarea cotelor
progresive compuse. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresiviti, de impunere
chiar i n cazul cnd aceasta este mai ridicat, nu conduce automat la respectarea echitii
fiscale, deoarece, aa cum s-a artat, aceasta presupune i ndeplinirea celorlalte condiii.
Totodata, nivelul ridicat al fiscalitii n unele ri este posibil s nu afecteze prea mult
puterea de plat a unor persoane, dac pe calea evaziunii fiscale (legale i frauduloase)
acestea au posibilitatea s sustrag de la impunere o parte din materia impozabil.
3.2.2. Principii de politic financiar (fiscal)
Fiind o materializare a preocuprilor de a gsi noi soluii de procurare a
venitului la dispoziia statului n contextul creterii nevoii acestuia de resurse financiare
(nceputul secolului XX) impunerea venitului persoanelor fizice rspunde cerinelor de
justiie fiscal prin personalizarea impunerii precum i celor de natur financiar prin
randamentul su ridicat11.
Conform acestui principiu de politic financiar (fiscal) trebuie s se asigure un
cuantum de resurse financiare, provenind din impozite, de nivel satisfctor n raport cu
cheltuielile de finanat, i necesitnd eforturi minime de procurare a acestora. Aplicarea sa
n practic presupune respectarea unor condiii cum sunt: impozitul s fie aplicat cu
11

Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor ,Editura CODECS, Bucureti, 1998, p.209

25

caracter universal, prin modul de aplicare i ncasare a impozitului s nu se permit

sustragerea de la impunere a materiei impozabile i nici evitarea plii impozitului.
Impunerea global a veniturilor persoanelor fizice asigur un randament fiscal
ridicat, deci o cretere a ncasrilor la bugetul statului, care s permit atenuarea deficitelor
bugetare.
Indiferent de sistemul de impunere practicat (impunerea separat sau impunerea
global) impozitul pe venitul persoanelor fizice rspunde cerinelor principiului impunerii
universale, ntruct acioneaz asupra totalitii veniturilor realizate de ctre persoanele
fizice.
La principiile anterioare s-ar putea aduga i nediscriminarea fiscal. Aceast
cerin are n vedere aplicarea aceluiai mod de impozitare a materiei impozabile dobndite
pe teritoriul unei ri, att de rezidenii statului respective, ct i de cei aparinnd acestor
state.
3.2.3. Principii de politic economic i social
Principiile de politic economic i social se grefeaz pe rolul de instrument de
influenare i reglare a activitii economice i sociale ce poate fi ndeplinit de impozit.
n cadrul principiilor de politic social, n mod expres, impunerea trebuie s
urmreasc realizarea proteciei sociale sub forme specifice impozitelor. Opiunile cu
privire la protecia social pot fi concretizate, n bun msur, prin impunerea adecvat a
veniturilor persoanelor fizice, protejnd categoriile sociale defavorizate. Sunt astfel, luate
n considerare acele categorii de persoane confruntate cu dificulti materiale sau cu
deficiene de ordin fizic i intelectual, care nu pot suporta sarcini fiscale n condiii
normale i sunt tratate mai avantajos.
Un asemenea principiu considerat complementar celor de echitate social,
acioneaz i n sensul atenurii diferenelor mari ce rezult din punctul de vedere al
veniturilor realizate de ctre membrii societii.
Un alt aspect, cu rezonan pentru reflectarea principiilor de politic social n
planul impunerii, se concretizeaz n exercitarea unei influene adecvate politicii
demografice. Impunerea veniturilor persoanelor fizice acord reduceri ale impozitului de
plat persoanelor care au n ngrijire copii, batrni etc (deducerea), stimulnd natalitatea i
mbuntind structura populaiei pe categorii de vrst.

26

CAPITOLUL II
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice n Romnia
1. REPERE ISTORICE PRIVIND IMPOZITUL VENITURILOR PERSOANELOR
FIZICE N ROMNIA
n evoluia lor, impozitele directe au inut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece
ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, fie pe venit sau pe
avere.
Impozitele directe, fiind individualizate, reprezint forma cea mai veche de
impunere.
Primul impozit direct n bani care apare n rile romne n secolul XV este birul, el
fiind i singurul venit al vistieriei. Este cel mai vechi impozit al rilor Romne. Acest
lucru este evideniat de A.D. Xenopol n volumul II al lucrrii "Istoria romnilor din Dacia
Traian": "c birul a fost una dintre cele dinti dri crora a fost supus populaia rilor
romne se constat nti din documentele de la 1247 n care se vorbete de veniturile i
foloasele concedate de voievodatele romne cavalerilor ioanii de Ierusalim".
Birul reprezenta o dare personal, pe cap de locuitor, contribuabilul fiind "poporul
de jos". Procedeul utilizat pentru mprirea impozitelor poart denumirea de cisluire i
nsemna stabilirea impozitelor pe fiecare persoan de ctre obtea satului n funcie de
avere. Perceperea acestuia pe timpul lui Duca Vod (1673 - 1678) se fcea cu ajutorul unor
slujbai neoficiali.
Birul continua s fie prezent pn n 1700 cnd i schimb denumirea i devine
rupta.
La mijlocul secolului al XVIII-lea gsim o dare direct numit sferturi (civerturi)
care era un impozit personal pltibil n patru sferturi trimestriale. Ea se strngea tot sub
forma cislei.
Prima ncercare tiinific de aezare i percepere a impozitelor este socotit a fi
reforma domnitorului fanariot Constantin Mavrocordat n a treia sa domnie n Muntenia n
1739. Cea mai nsemnat parte a acestei reforme consta n transformarea impozitului direct
numit capitaiune, dintr-un impozit de repartiie, ntr-unul de cotitate fcndu-i astfel
apariia aplicarea unui principiu tiinific care la acea vreme reprezenta o adevrat

27

revoluie fiscal. Reforma ncercat de Constantin Mavrocordat a urmrit s aplice

principiile generalitii, proporionalitii i al rspunderii fa de fisc, principii care de
altfel se regsesc n legislaia fiscal din epoca modern. ns datorit strii politice,
economice i sociale din vremea respectiv, reforma lui Constantin Mavrocordat a fost
socotit drept un act de curaj.
Aceast reform a avut drept scop strpirea unor abuzuri legate de perceperea
impozitelor dar i mrirea veniturilor domnului, ea neatingndu-se ns de privilegiile
boierilor.
Necesitile tot mai mari impuse de turci au fcut ca aceast reform s nu fie luat
n seam de domnitorii care au urmat.
Regulamentul Organic desfiineaz toate drile vechi i introduce dou impozite
directe noi: un impozit pe capitaie, n mrime de 30 de lei pe cap de familie, de la plata
cruia erau exceptate anumite categorii sociale, printre care boierimea i clerul, i un
impozit asupra industriei i comerului (patenta).
O dat cu Unirea Principatelor (1859) i cu desfiinarea robiei (1864) 12, ncepe o
nou perioad n dezvoltarea de ansamblu a societii romneti, cu consecine care s-au
rsfrnt asupra tuturor sferelor vieii economice i sociale. n mesajul su din 6 decembrie
1859, adresat Adunrii elective a rii Romneti, Alexandru Ioan Cuza susine
necesitatea reformei finanelor publice i a sistemului fiscal, mentionnd c impozitele vor
fi stabilite treptat i aceasta n urma unor studii adnci.
n anii de dup Unirea din 1859, bugetul rii noastre era alimentat din trei mari
categorii de venituri ordinare: impozite directe, impozite indirecte i taxe, i venituri
domeniale.
Impozitele directe erau n numr de patru i cuprindeau: contribuia personal
(capitaia sau vechiul bir), motenit de la vechiul regim i pstrat la un nivel relativ
constant pn n 1863 cnd a fost ridicat la 36 de lei i extins i asupra fotilor
privilegiai; contribuia pentru osele i poduri (n sum fix, stabilit iniial sub forma
prestaiilor n munc), introdus, n Moldova, n 1836, de domnitorul Mihai Sturza, i n
1843, n ara Romneasca, de domnitorul Gheorghe Bibescu, cu scopul construirii i
ntreinerii drumurilor, este meninut pn n 1877, cnd se transform n dare pentru
cile de comunicaie; contribuia funciar (fonciera), fiind stabilit ntr-o cot
proporional anual, care se aplic asupra venitului net al proprietii funciare de orice

12

Legea rurala din 1864

28

valoare i patenta, stabilit n cote difereniate pe clase, cote care se aplicau asupra
venitului prezumat ca realizat de industriai, meseriai i comerciani.
n perioada 1866 - 1916 n Romnia impozitele directe se diversific i aceasta
datorit situaiei financiare precare. Asfel existau: impozitul funciar agricol i pe cldiri,
patenta, drile pentru cile de comunicaii, impozitul complementar care consta dintr-un
drept fix de 6 lei i unul proporional cu 1% din venitul general al contribuabilului,
impozitul asupra venitului din valori mobiliare, impozitul pe salarii nfiinat n 1877 prin
"Legea pentru recensmntul contribuiilor directe", iniial n cota de 5%, desfiinat n anul
1891 i reintrodus n anul 1990 , taxele miliare).
A urmat o perioad marcat de dou ncercri de reformare a impozitelor directe i
anume cea a lui P.P. Carp din 1900 i cea a lui E. Costinescu din 1910, aceasta din urm
avnd drept scop introducerea unui impozit unic pe venit n locul impozitelor directe
existente. n Romnia impozitarea global a veniturilor persoanelor fizice a fost legiferat
n 1921, la propunerea Ministrului de Finane Nicolae Titulescu, dar a fost pus n aplicare
n 1923, printr-o alt lege iniiat de succesorul acestuia la finane, Vintil Brtianu. Prin
legea din 1 August 1921 veniturile supuse impozitului erau mprite n 7 categorii
denumite cedule. Totalitatea veniturilor cedulare i necedulare efectiv realizate de un
contribuabil n anul precedent, erau supuse, n plus, n cazul n care depeau minimul de
existen neimpozabil, la impozitul global progresiv. Cotele impozitului progresiv se
aplicau pe trane de venit ncepnd de la 2% pentru venitul pn la 10000 i mergea pn
la 50% pentru poriunea de venit mai mare de 20 milioane lei anual13.
Specialitii n materie dau o apreciere pozitiv reformei Titulescu, ntruct aceasta
vine s instituie impozitarea global care rspunde principiului personalitii impozitului.
Legea Titulescu este ns aspru criticat pentru cotele considerate prea ridicate,
pentru desfiinarea vechilor privilegii i favoruri de care se bucurau unele categorii sociale,
precum i pentru obligaia contribuabilului de a ntocmi declaraii de impunere ntr-o
perioad cnd majoritatea populaiei era analfabet.
Datorit unor manevre politice sistemul impozitelor directe i a impozitului global
progresiv, legiferat n 1921 nu a mai fost pus n aplicare dar a constituit punctul de plecare
pentru legea iniiat de succesorul lui Titulescu, Vintil Brtianu.

13

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal,Editor Tribuna Economica, 1997

29

n concepia legii Vintil Brtianu, ca i a legii Caillaux, sistemul impozitelor

directe era alctuit din mai multe impozite elementare pe venit i un impozit pe venitul
global14.
Acest impozit pe venitul global se percepea la domiciliul contribuabilului,
indiferent unde se aflau sursele veniturilor sale. Fiind stabilit n sarcina capului de familie,
la impozitul global erau impuse toate veniturile realizate de familia (gospodria) acestuia
(ale sale proprii, ale soiei i ale celorlali membri). Din venitul total (global) al unui
contribuabil, erau deduse anumite categorii de cheltuieli, impozitele directe i taxele
asimilate pltite, minimul de existen i sarcinile de familie.
Impozitele elementare i impozitul pe venitul global s-au pstrat, cu unele
modificri pn n anul 1934, cnd impozitul global a fost nlocuit cu impozitul supracot.
Spre deosebire ns de impozitul global, care cumula toate veniturile unei familii n
vederea impunerii, supracota se aplica asupra fiecrui venit n parte, impus deja elementar.
Acest sistem de impozite pe venit - elementare plus supracot - a fiiinat pn la
reforma fiscal din 1945, cnd s-a adoptat soluia impunerii veniturilor persoanelor fizice
n mod separat, n cote progresive difereniate n funcie de criterii socio-profesionale sau
de alt natur.
n economia socialist, finanele aveau rolul de a asigura constituirea, repartizarea
i utilizarea planificat a fondurilor bneti ale societii, de a contribui la elaborarea i
ndeplinirea planului naional unic, de a asigura buna funcionare a mecanismului
economic i social i de a exercita controlul general asupra desfurrii procesului
produciei sociale.
Impozitele, creditele, dobnzile, preurile, salariile i celelalte instrumente nu-i
ndeplineau rolul de prghii economice i financiare menite s stimuleze eficiena utilizrii
mijloacelor materiale, a forei de munc i a resurselor financiare i valutare. Politica
fiscal era lipsit de funcia de stabilizare a economiei care revenea planului, creia, de
altfel, i era subordonat.
Principalele impozite i taxe percepute, n perioada economiei centralizate, n
Romnia, au fost:
impozitul pe circulaia mrfurilor datorat de organizaiile economice socialiste. Introdus
prin H.C.M. nr. 1276/1962, a nlocuit fostul impozit pe circulaia produselor, introdus prin
Legea nr. 2/1950.
14

Iulian Vcrel, Politici fiscale i bugetare n Romnia1990-2000, Editura Expert, Bucureti 2001, pag.427

30

 impozitul pe fondul total de retribuire, a nlocuit, n anul 1977, impozitul pe retribuiile

individuale. Calculul impozitului se fcea prin aplicarea unei cote medii de impozit,
difereniat pe ramuri de activitate, asupra fondului total de retribuire planificat i realizat
de ctre unitile socialiste. n condiiile n care statul administra nivelul salariilor, al cotei
impozitului i venitului provenit din acesta, practic impozitul nu exercita nici o influen
fiscal asupra ofertei de munc i recompensrii acesteia.
impozitul pe veniturile cooperaiei meteugreti i a cooperativelor de producie,
achiziie i desfacere a mrfurilor. Cotele folosite pentru calculul impozitului erau unice,
proporionale, de 25%, pentru cooperativele de producie, achiziie i desfacere i,
respectiv, de 15%, pentru veniturile realizate de ntreprinderile i organizaiile economice
ale organizaiilor obteti. La cooperativele meteugreti cotele de impozit aplicate erau
progresive, variind de la 25%, la 90%, n funcie de rata rentabilitii;
impozitul agricol era datorat de cooperativele agricole i era format din impozitul pe
teren i impozitul pe fondul de retribuire a cooperatorilor.
Impozitul pe terenurile cooperativelor agricole era stabilit n sum fix la hectar,
difereniat pe categorii de folosin a terenurilor i zonele de fertilitate, fr a ine seama
de rentabilitatea sau beneficiile obinute de ctre acestea.
Impozitul pe fondul de retribuire a cooperatorilor pentru munca prestat n cooperativ se
aeza asupra ntregului fond de retribuire, format din bani i produse, pe total cooperativ,
n cote progresive simple, stabilite ntre 3% i 9%, n funcie de mrimea venitului mediu
anual pe un cooperator.
impozitul pe veniturile oamenilor de litere, art i tiin, stabilit, n cote progresive pe
trane, asupra veniturilor realizate, sub form bneasc, din drepturile de autor pentru
anumite lucrri literare, tiinifice sau de arte;
impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, meseriailor i altor persoane, era stabilit
n cote progresive pe trane. n categoria liber-profesionitilor se includeau: meditatorii,
contabilii, inginerii, arhitecii, etc., iar n categoria meseriailor se includeau persoanele cu
ateliere de croitorie, blnrie, tapierie, etc.
impozitul pe societile mixte cu participare romn i strin, introdus prin Decretul
nr. 425/1972. Beneficiul impozabil anual al acestor societi, obinut dup deducerea din
veniturile realizate a cheltuielilor efectuate i a prii prelevate la fondul de rezerv al
societii, se impunea cu o cot proporional de 30%;

31

 impozitul pe veniturile realizate de nerezideni n Romnia, introdus prin Decretul nr.

276/1973 i utilizat pn n 1997, era stabilit n cote cuprinse ntre 10% i 25% aplicabile
veniturilor din dobnzi, brevete, drepturi de autor, activiti artistice i sportive, etc.;
contribuia persoanelor fr copii era pltit de persoanele fr copii, ncadrate n
munc, cstorite sau necstorite, n vrst de peste 25 de ani. Era stabilit n sum fix,
n funcie de retribuia tarifar lunar;
taxele vamale, reglementate prin Decretul nr. 395/1976 privind tariful vamal al
Romniei, erau aplicate rilor cu care ara noastr avea reciprocitate, n speciale cu rile
membre C.A.E.R..
alte impozite i taxe locale pltite de persoanele fizice i unitile economice, i anume:
impozitul pe cldiri, impozitul pe terenurile situate n orae, taxele asupra mijloacelor de
transport, taxele de timbru i de succesiune, impozitul pe terenurile agricole ale populaiei,
etc.;
Aceste impozite i taxe asigurau cea mai mare parte a veniturilor bugetului statului,
alturi de vrsmintele din beneficiile unitilor economice de stat. Ratele sczute ale
dobnzilor i politica salariilor mici generau supraevaluri ale beneficiilor nete ale
agenilor economici, care erau preluate la buget. Prelevrile din beneficiu, impozitul pe
circulaia mrfurilor i contribuia de asigurri sociale erau utilizate pentru finanarea
bugetului, prin intermediul cruia se gestionau investiiile agenilor economici n bunuri i
servicii publice i protecia social a populaiei.
O dat cu deschiderea negocierilor de aderare a Romniei la Uniunea European,
sistemul fiscal romnesc a fost supus unor ample modificri avnd ca scop realizarea
procesului de armonizare a legislaiei fiscale romneti cu cea comunitar n domeniu.

Trecerea de la economia centralizat la economia de pia i liberalizarea preului

forei de munc a impus adoptarea, n ceea ce privete impozitarea muncii, a unui sistem
de impunere care s in seama de nivelul salariului realizat de fiecare salariat i de situaia
personal i familial a acestuia. Astfel, la 1 aprilie 1991, a fost nlocuit vechiul impozit pe
fondul total de retribuire al unitilor de stat cu impozitul pe salarii, stabilit n cote
progresive pe trane de venit, cuprinse ntre 6% i 45%. n acelai timp, s-a renunat i la
contribuia persoanelor fr copii.
Legea garanta, n virtutea principiului echitii fiscale, realizarea unui venit minim
lunar net de 2.000 lei, prin diminuarea corespunztoare a impozitului, n cazul cnd, prin
aplicarea cotelor de impozit, venitul lunar net, realizat la unitatea unde salariatul are
funcia de baz, se situa sub aceast limit.
32

Personalizarea impozitului era asigurat i prin reducerea impozitului cu 20% n

cazul persoanelor cu unul sau mai muli copii i n cazul soilor invalizilor de gradul I sau
II. Aceste prevederi au fost abrogate n 1993, cnd s-a hotrt generalizarea alocaiei
pentru copii, indiferent de veniturile prinilor.
Pentru a nu anula efectul indexrii sau compensrii salariilor, impuse de o inflaie
galopant, Guvernul a fost abilitat s modifice, n mod corespunztor, tranele de venit
lunar impozabil i nivelul venitului lunar net minim garantat.
Ulterior, prin republicarea legii, cotele de impozit i tranele impozabile au fost
modificate, cota minim de 5% fiind aplicat unui venit impozabil de pn la 2.700 lei, iar
cea maxim, de 60%, fiind aplicat prii din venitul lunar impozabil care depea 300.000
lei.
Venitul lunar net minim garantat, realizat la unitatea unde salariatul are funcia de
baz s-a majorat la 7.600 lei. Pentru veniturile sub form de salarii i alte drepturi salariale
primite de salariai pentru munca prestat n afara funciei de baz i a unitii deintoare a
crii de munc, impozitul se majora cu 30%. n legtura cu aceasta, msura impozitrii
suplimentare nu putea dect s descurajeze obinerea unui al doilea loc de munc, ctigul
obinut fiind mai redus dect cel de la locul de munc de baz.
Numrul tranelor de venit impozabil, limitele valorice ale acestora i cotele de
impunere au fost modificate periodic. n semestrul II 1999, nainte de introducerea
impozitului de venitul global, erau stabilite 4 trane, cota minim de impozit fiind stabilit
la 21%, iar cea maxim, la 45%.
Datorit modificrii mecanismelor de funcionare a economiei, a aprut necesitatea
reaezrii fa de trecut a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice.
La finele anului 1997 a fost instituit impozitul pe veniturile persoanelor fizice, care
a nlocuit multiplele impozite pe venit adoptate pn atunci, realizndu-se un pas nainte
pentru impunerea global a acestor venituri. Prin noua reglementare s-a realizat nu numai o
util sistematizare i actualizare legislativ, dar i o prim ncercare de apropiere a modului
de aezare a impozitelor.
Modernizarea sistemului fiscal nceput n 1993 prin introducerea taxei pe valoarea
adugat, a fost continuat cu introducerea impozitrii prin globalizarea veniturilor
persoanelor fizice.
Aceast impozitare (promulgat de Ordonana nr.73/august1999 publicat n
Monitorul Oficial nr.419/31 august 1999 modificat i abrogat de Ordonana nr.7/august
2001 publicat n Monitorul Oficial 435/3 august 2001), a fost dictat de mprejurrile n
33

care Romnia trebuie s se alinieze la legislaia comunitar, s revizuiasc i s armonizeze

legislaia fiscal conform Acordului European de Asociere ntre Romnia i Comunitile
Europene, intrat n vigoare la 1 februarie 1995.
ncepnd cu 1 ianuarie 2000, s-a trecut de la impunerea separat a veniturilor
persoanelor fizice la cea global, n cote progresive pe trane, practicat n rile cu
economie de pia i cu deosebire n rile membre ale Uniunii Europene.
Comparativ cu vechiul sistem de impozitare a veniturilor persoanelor fizice, acest
nou sistem este mai apropiat de cerinele echitii fiscale, prin aceea c, la venituri egale i
la condiii sociale identice, contribuabilii suportau acelai efort fiscal, diferenierea
fcndu-se numai pe vertical (n funcie de mrimea materiei impozabile), nu i pe
orizontal (n funcie de natura materiei impozabile), aa cum se ntmpla n condiiile
impunerii separate a veniturilor.
n sfera de aplicare a impozitului pe venitul global au fost incluse, iniial, veniturile
din activiti independente (veniturile comerciale, cele din profesii libere i cele din
drepturi de proprietate intelectual), veniturile din salarii, veniturile din cedarea folosinei
bunurilor, veniturile din dividende i dobnzi, i alte venituri.
Trebuie menionat, ns, c nu erau supuse cumulrii anuale dect primele trei
categorii de venituri, pentru celelalte categorii aplicndu-se, n continuare, sistemul
impunerii separate, n cote proporionale, difereniate dup natura venitului. n legtur cu
aceasta, necuprinderea n baza de calcul i impunerea cu cote reduse a veniturilor din
dividende (5%) i a celor din dobnzi (1%), se putea justifica prin necesitatea ncurajrii
economisirii i investiiilor, la nivelul persoanelor fizice. n schimb, pentru veniturile din
jocuri de noroc, impozitate cu 10%, n condiiile n care veniturile din salarii se impozitau
cu o cot marginal de 40%, nu se poate gsi nici o justificare, n afara lipsei de prevedere
i nepriceperii legiuitorului.
n 2004, sistemul fiscal era unul progresiv, cu cote difereniate n ceea ce privete
impozitul aplicat pe venitul persoanelor fizice. Astfel, cei care aveau venituri de pn la 28
milioane ROL, plteau 18% drept impozit pe venit, pentru cei cu venituri cuprinse ntre 28
milioane ROL i 69,6 milioane ROL cota era de 23% i impozitul putea ajunge pn la
40% n condiiile n care venitul depea suma de 156 milioane ROL.
De la 1 ianuarie 2005, impunerea n cote progresive a veniturilor persoanelor fizice
(mai exact a acelor venituri care erau supuse procesului globalizrii anuale) este nlocuit
cu impunerea n cot proporional unic (16%), i de data aceasta cu unele excepii
(veniturile din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare).
34

Introdus, mai nti, n Estonia i n celelalte state baltice, apoi n Rusia, Ucraina i
Serbia, acest sistem de impozitare are la baz, n primul rnd, ideile de simplitate,
transparen i eficien n colectare.
Tabelul 2.1
Nivelul cotei unice de impozitare pe venitul personal, n ri central i est europene

ara
Estonia
Lituania
Letonia
Rusia
Serbia
Ucraina
Slovacia
Georgia
Romania

Rata impozitrii unice n procente

din venitul personal (%)
26 (23 in 2006)
33
25
13
14
13
19
12
16

Anul introducerii cotei

unice
1994
1994
1995
2001
2003
2004
2004
2005
2005

Se consider, de susintorii acesteia, c noua cot unic de impozitare ar putea s

conduc la reducerea evaziunii fiscale i muncii la negru. Sistemul taxei unice este alterat,
ns, de mpovrtoarele contribuii sociale cu care sunt taxate veniturile din munc ale
salariailor i, respectiv, ncrcate cheltuielile ntreprinderilor. Contribuiile sociale ale
angajailor i angajatorilor, se ridicau, n anul 2005, la 50% din venitul realizat din munc,
pentru anul 2006 acestea variind ntre 48,25% i 51,75%. Nivelul ridicat al acestor
contribuii constituie, n continuare, reale stimulente pentru contribuabilii salariai care vor
prefera, n condiiile n care au i posibilitatea, s converteasc o surs de venit cu alta,
declarndu-se, legal, ca furnizori ai companiei la care lucreaz, sau s activeze n economia
subteran.
Mai mult dect att, prin aplicarea sczmintelor la baza de impozitare, constnd n
deducerile personale i contribuiile de asigurri sociale, se observ c presiunea fiscal
exercitat asupra muncii salariale, n Romnia, este, dup un anumit nivel al salariului
(aproximativ 46.000.000 lei, n anul 2005) descresctoare. Astfel la nivelul anului 2005, un
salariat cu un salariu brut de 18.000.000 lei suporta o presiune fiscal de 29%, n timp ce
un salariat cu un salariu brut de 70.000.000 lei, 27,6%.
Sistemul fiscal intrat n vigoare n 2005 i ajustat n 2007, i-a stabilit ca obiectiv
asigurarea unor venituri disponibile mai mari, poteniala expansiune a afacerilor, creterea
investiiilor directe, reducerea ponderii economiei subterane, o cretere economic
sustenabil, mai multe locuri de munc, creterea economisirii i a investiiilor. Dintre

35

aceste inte, analitii consider c au fost atinse creterea investiiilor strine (un record n
perioada postdecembrist, 9,1 miliarde de euro n 2006), o cretere economic ridicat
(7,7% n 2006, chiar dac n mare parte bazat pe consum) i expansiunea afacerilor
desfurate de firmele mari, puternice din punct de vedere financiar. Ce nu a reuit s
obin reforma sistemului fiscal promovat de guvernarea de dup 2005 au fost creterea
ponderii veniturilor bugetare n PIB, creterea economisirii iar ceea ce a nrutit este
accentuarea deficitului de cont curent. Veniturile disponibile mai mari au nsemnat un
consum mai mare (mai ales de bunuri din import) i implicit, adncirea deficitului balanei
comerciale.
2. REGLEMENTRI ACTUALE PRIVIND IMPOZITUL PE VENITURILE
PERSOANELOR FIZICE
2.1. Contribuabilii i sfera de aplicare
2.1.1. Contribuabilii
Legislaia care instituie impozitul pe venitul global consider subiect al impunerii
acea persoan fizic rezident, denumit n continuare contribuabil. Contribuabilii pot fi:
a) persoanele fizice rezidente orice persoan care ndeplinete cel puin una din
urmtoarele condiii: este domiciliat n Romnia; are centrul intereselor vitale amplasat n
Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau perioade ce depesc n total 183
de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul
calendaristic n cauz; sau este cetean romn care lucreaz n strintate ca funcionar sau
angajat al Romniei ntr-un stat strin;
b) persoanele fizice nerezidente care desfaoar o activitate independent prin
intermediul unui sediu permanent n Romnia;
c) persoanele fizice nerezidente care desfaoar activiti dependente n Romnia;
d) persoanele fizice nerezidente care obin venituri prevzute la art. 89.
2.1.2. Sfera de aplicare
2.1.2.1 Venituri care se supun impozitrii

n categoria veniturilor care se supun impozitrii se includ att veniturile n bani,

ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur obinute de persoanele fizice, precum i
avantajele n bani sau n natur primite gratuit sau cu plata parial.
36

Veniturile n natur reprezint contravaloarea prestaiei, plata muncii efectuate

(muncile agricole pltite n produse, plile salariilor n produsele fabricate de societatea
respectiv).
Avantajele n bani i n natur reprezint orice fel de foloase primite de
contribuabil, ca urmare a unei relaii contractuale ntre pri sau de la teri i care nu
reprezint contravaloarea muncii prestate.
Avantajele n natur pot fi: folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul
afacerii n scop personal, hrana , cazarea personalului pentru munci casnice, acordarea de
produse alimentare, folosirea n scop personal a unei locuine, acordarea de energie
electric, termic i altele, abonamente radio i televiziune, de transport, abonamentele i
costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, permise de cltori pe diverse
mijloace de transport, acordarea de mbrcminte, acordarea de cherestea, lemne de foc,
crbuni, bilete de tratament i odihn.
Avantajele n bani pot fi: sumele primite pentru procurarea bunurilor i serviciilor
menionate ca avantaje n natur; diferena pozitiv dintre dobnda preferenial pltit
contribuabilului i dobnda practicat pe pia de aceeai entitate; diferena pozitiv ntre
dobnda practicat pe piaa de creditori i dobnda preferenial la creditul acordat
contribuabilului.
Avantajele n bani i echivalentul n lei al avantajelor n natur sunt impozabile
numai dac acestea nu au fost considerate cheltuieli deductibile aferente activitii
desfurate de persoana sau entitatea care le-a acordat.
Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor noului
cod fiscal, sunt urmtoarele:
a) venituri din activiti independente, definite conform art. 46;
b) venituri din salarii, definite conform art. 55;
c) venituri din cedarea folosinei bunurilor, definite conform art. 61;
d) venituri din investiii, definite conform art. 65;
e) venituri din pensii, definite conform art. 68;
f) venituri din activiti agricole, definite conform art. 71;
g) venituri din premii i din jocuri de noroc, definite conform art. 75;
h) venituri din transferul proprietilor imobiliare, definite conform art. 77;
i) venituri din alte surse, definite conform art. 78.15
15

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea
de aprobare nr. 163/2005.

37

n funcie de tehnica de impozitare veniturile impozabile se pot clasifica astfel:

I. Veniturile la care impozitarea se face prin globalizare;
1.Venituri din salarii i asimilate salariilor;
2.Venituri din activiti independente
3.Venituri din cedarea folosinei bunurilor
II. Veniturile care nu se globalizeaz, impozitarea fcndu-se la surs:
1.Venituri din dividende;
2.Venituri din dobnzi;
3.Venituri din pensii;
4.Alte venituri.
III. O categorie de venituri aparte, care nu se impoziteaz prin reinere la surs, dar
impozitul este final este cea a veniturilor din activiti agricole, definite conform
legii.
2.1.2.2. Venituri neimpozabile

n nelesul impozitului pe venit, urmtoarele venituri nu sunt impozabile:

a) ajutoarele, ndemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte
persoane, cu excepia ndemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt
venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i
ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
b) sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate,
precum i orice alte drepturi, cu excepia ctigurilor primite de la societile de asigurri
ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri, cu ocazia tragerilor de amortizare.
Nu sunt venituri impozabile despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan
fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile
reprezentnd daunele morale;
b1) sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauza de utilitate public, conform
legii;16
c) sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor
naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;
d) pensiile pentru invalizii de razboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe
pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i
16

Litera b1) a fost introdus prin art. I pct. 14 din O.U.G. nr. 106/2007.

38

pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un
sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate
de la bugetul de stat;17
e) contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare;
f) sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizare sau mecenat;
g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor
imobile i mobile din patrimoniul personal, altele dect catigurile din transferul titlurilor
de valoare, precum i altele dect cele definite la cap. VIII;
h) drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus,
studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public
i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor i soldailor
concentrai sau mobilizati;
i) bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau
perfecionare n cadru instituionalizat;
j) sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire ori donaie. Pentru proprietile
imobiliare, n cazul motenirilor i donaiilor se aplic reglementrile prevzute la art. 77
alin. (2) si (3);
k) veniturile din agricultur i silvicultur, cu excepia celor prevzute la art. 71;
l) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru
activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n
virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri
speciale la care Romnia este parte;
m) veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor
consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu
legislaia n vigoare;
n) veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din
activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora,
de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe;
o) veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n
Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia
cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale;

17

Literele d) i j) au fost modificate prin art. I pct. 26 din Legea nr. 343/2006.

39

p) veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n

calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni
pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia acestor persoane s fie
confirmat de Ministerul Afacerilor Externe;
q) sumele reprezentnd diferena de dobnd subvenionat pentru creditele primite n
conformitate cu legislaia n vigoare;
r) subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n
conformitate cu legislaia n vigoare;
s) veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu
handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara
serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu
ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strinatate ori constituite n prizonieri,
urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie
1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n
Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945;
t) premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la
jocurile olimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele i indemnizaiile sportive
acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n
materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de
premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i
calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima
grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive. Nu sunt venituri
impozabile primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,
tehnicienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i
participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei;
u) premiile i alte drepturi sub form de cazare, mas, transport i altele asemenea,
obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale, inclusiv elevi
i studeni nerezideni n cadrul competiiilor desfurate n Romnia;
v) prima de stat acordat pentru economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru
domeniul locativ, n conformitate cu prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.
99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, aprobat cu modificri i
completri prin Legea nr. 227/2007;18

18

Litera v) a fost modificat prin art. I pct. 15 din O.U.G. nr. 106/2007.

40

x) alte venituri care nu sunt impozabile, asa cum sunt precizate la fiecare categorie de
venit.19
2.1.2.3. Veniturile scutite de impozit

Aceste venituri sunt venituri impozabile, dar statul le scutete de plata unui impozit pe
venit.
Astfel de venituri sunt: veniturile membrilor misiunilor diplomatice i ai posturilor
consulare, precum i veniturile nete n valut acordate personalului trimis n misiune
permanent n strintate; veniturile persoanelor fizice strine care desfoar n Romnia
activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul
Romniei

cu

alte

guverne

sau

organizaii

internaionale,

guvernamentale

ori

neguvernamentale; veniturile obinute de corespondenii de pres strini; premiile i orice

alte avantaje, n bani i/sau n natur, obinute de elevi i studeni la concursuri interne i
internaionale precum i premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor
medaliai la campionatele mondiale; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate
pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte
individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i
sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate
cadrelor militare trecute n rezerv; sumele reprezentnd diferene de dobnd
subvenionat la creditele acordate; subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri,
precum i uniformele obligatorii i drepturile de echipament; veniturile reprezentnd
avantajele n bani i/sau n natur acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de rzboi,
invalizilor si vduvelor de rzboi; dobnzile aferente titlurilor de stat, depozitelor la vedere
i obligaiunilor Ageniei Naionale pentru Locuine; veniturile obinute din jocuri de
noroc, din premii i prime n bani i/sau n natur, sub valoarea de 600 lei pentru fiecare
ctig realizat de la acelai organizator sau pltitor, ntr-o singur zi.
n comparaie cu legislaia precedent, prezenta ordonan folosete scutirea de la
impunere a anumitor venituri ca prghie n stimularea unor categorii de contribuabili cum
ar fi: creatorii de programe pe calculator, sportivii medaliai la campionatele mondiale
europene i la jocurile olimpice etc.
2.1.2.4. Cheltuieli deductibile

n articolul 56 al Noului Cod Fiscal pe 2008 se prevede c toi contribuabilii

persoane fizice romne cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia,
19

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea
de aprobare nr. 163/2005.

41

ct i din strintate au dreptul la deducerea din venitul anual global a unor sume sub
form de deduceri, acordate pentru fiecare lun a perioadei impozabile.
Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului,
cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare. Deducerea
personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1.000 lei
inclusiv, astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere - 250 lei;
- pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere - 350 lei;
- pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere - 450 lei;
- pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere - 550 lei;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere - 650 lei.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.001 lei
si 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se
stabilesc prin ordin al Ministrului Finanelor Publice. Pentru contribuabilii care realizeaz
venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acord deducerea personal.
Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele
contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei
venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 2.500 lei lunar. n cazul n care o
persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea
personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri. Copiii minori,
n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai ntreinui.
2.1.2.5. Cotele de impozitare

(1) Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor
fiecrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din:
a) activiti independente;
b) salarii;
c) cedarea folosinei bunurilor;
d) investiii;
e) pensii;
f) activiti agricole;
g) premii;
h) alte surse.

42

(2) Fac excepie de la prevederile alin. (1) cotele de impozit prevzute expres pentru
categoriile de venituri cuprinse n titlul III.20
2.1.2.6. Declaraia privind venitul realizat

(1) Contribuabilii care realizeaz, individual sau ntr-o form de asociere, venituri din
activiti independente, venituri din cedarea folosinei bunurilor, venituri din activiti
agricole determinate n sistem real au obligaia de a depune o declaraie privind venitul
realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pn la data de 15 mai inclusiv
a anului urmtor celui de realizare a venitului. Declaraia privind venitul realizat se
completeaz pentru fiecare surs i categorie de venit. Pentru veniturile realizate ntr-o
form de asociere, venitul declarat va fi venitul net/pierderea distribuit din asociere.
(2) Declaraia privind venitul realizat se completeaz i pentru ctigul net
anual/pierderea neta anual, generat de:
a) tranzacii cu titluri de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare, n cazul
societilor nchise;
b) operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i orice alte
operaiuni de acest gen.
(3) Nu se depun declaraii privind venitul realizat, pentru urmtoarele categorii de
venituri:
a) venituri nete determinate pe baz de norme de venit, cu excepia contribuabililor care
au depus declaraii de venit estimativ n luna decembrie i pentru care nu s-au stabilit pli
anticipate, conform legii;
b) venituri sub form de salarii i venituri asimilate salariilor, pentru care informaiile
sunt cuprinse n fiele fiscale, care au regim de declaraii de impozite i taxe sau declaraii
lunare;
c) venituri din investiii, cu excepia celor prevzute la alin. (2), precum i venituri din
premii i din jocuri de noroc, a cror impunere este final;
d) venituri din pensii;
e) venituri din activiti agricole a cror impunere este final;
f) venituri din transferul proprietilor imobiliare;
g) venituri din alte surse.21

20

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 27 din Legea nr. 343/2006.

21

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 60 din Legea nr. 343/2006.

43

2.1.2.7. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil

(1) Impozitul pe venitul net anual impozabil/ctigul net anual datorat este calculat de
organul fiscal, pe baza declaraiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16%
asupra venitului net anual impozabil/ctigul net anual din anul fiscal respectiv.
(2) Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume, reprezentnd pn la 2% din
impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, ctigul net anual din transferul titlurilor
de valoare, ctigul net anual din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe
baz de contract, i orice alte operaiuni de acest gen, pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, unitilor de cult, precum i
pentru acordarea de burse private, conform legii.
(3) Organul fiscal competent are obligaia calculrii, reinerii i virrii sumei reprezentnd
pn la 2% din impozitul datorat pe:
a) venitul net anual impozabil;
b) ctigul net anual din transferul titlurilor de valoare;
c) ctigul net anual din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de
contract, i orice alte operaiuni de acest gen.22
(4) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (2) si (3) se stabilete prin ordin al
Ministrului Finanelor Publice.
(5) Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere, n
intervalul i n forma stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor Publice.
(6) Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se
pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere,
perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit
reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare.23
Modificrile fiscale aduse n 2008 asupra Noului Cod Fiscal n legatur cu
impozitul veniturilor persoanelor fizice sunt:
1. Persoanele fizice nu mai pltesc impozit pe venit pentru suma primit n urma
exproprierilor. Sumele primite n urma exproprierii pentru cauze de utilitate public intr la
categoria

veniturilor

neimpozabile.

2. Pensionarii cu pensii de pn la 1.000 de lei nu pltesc impozit pe venit.

3. Nu se mai impoziteaz veniturile repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc n
funcie

de

fondul

22

social

deinut.

Alineatele (1), (2) si (3) au fost modificate prin art. I pct. 61 din Legea nr. 343/2006.
Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea
de aprobare nr. 163/2005.
23

44

4. O veste proast pentru cei care trimit ambalaje i taloane ca s ctige premiile puse la
btaie de firme. Cei care vor ctiga o main sau o vacan vor plti impozit pe ele.
Aceasta pentru c sunt considerate venituri din premii, deci impozabile, veniturile rezultate
din promovarea produselor i serviciilor ca urmare a practicilor comerciale.
5. ncepnd cu anul acesta, juctorii pltesc impozit pe ctigul obinut din jocurile de
noroc de tip cazino i maini electronice. Venitul net, adic suma care va fi impozitat,
reprezint ctigurile realizate ntr-o zi de la acelai organizator sau pltitor.
6. Strinii care, ncepnd cu 2004, au stat n Romnia mai mult de 183 de zile pe an sunt
obligai s-i declare la Fiscul romnesc veniturile globale realizate n Romnia i n
strintate n anul 2007.
3. EXEMPLU PRIVIND DETERMINAREA I PLATA IMPOZITULUI PE
SALARII
Venitul brut reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare
a veniturilor.
Venitul net din salarii se determin prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor
cheltuieli: contribuiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru fondul de omaj (0,5%),
pentru asigurrile sociale (9.5%), contribuia individual la asigurrile sociale de sntate
(6.5%), precum i alte contribuii obligatorii stabilite prin lege, dup caz;
Salariaii datoreaz un impozit lunar reprezentnd pli anticipate, care se calculeaz
i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri.
Impozitul lunar se determin astfel:
Impozitul pe Salariu = Salariul Impozabil *16%
Salariul Impozabil = Venitul Net Deduceri
Venitul Net = Venitul Brut Contribuii
Salariu Brut (venitul brut) = Salariu de baz + Sporuri + Prime + alte sume asimilate
veniturilor salariale
Salariul Net = Salariu Brut Contribuii Impozitul pe Salariu
n cazul n care programul normal de munc este, potrivit legii, mai mic de 8 ore
zilnic, salariul de baz minim brut orar se calculeaz prin raportarea salariului de baz
minim brut pe ar la numrul mediu de ore lunar potrivit programului legal de lucru
aprobat.

45

Deducerea personal este acordat n funcie de mrimea venitului brut i de

numrul de persoane aflate n ntreinerea angajatului.
Nu sunt considerate persoane n ntreinere persoanele fizice care dein terenuri
agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 m2 n zonele colinare i de es i de peste
20.000 m2 n zonele montane.
Deducerile cuprind deducerea personal acordat pentru luna respectiv, cotizaia
sindical pltit n luna respectiv, contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel
nct s nu depeasc nivelul echivalentului n lei a 200 euro pe an.
Sume care nu sunt considerate venituri salariale i nu sunt impozabile:

ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderile din gospodriile proprii ca

urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru boli grave i incurabile, ajutoarele
pentru nateri;

cadourile oferite de angajatori pentru copii minori ai angajailor cu ocazia zilei de 1

iunie, Patelui, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase,
cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, cu condiia ca valoarea
cadoului oferit s nu depeasc 150 lei;

tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor;

contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie de

lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienicosanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, etc.

3.1. Aplicaii
1. Absolvent studii superioare de lung durat: Profil Economic
Vechime n munc: 25 ani
Domeniul de activitate: Instituie Public
Funcia: ef Serviciu
Nivel de salarizare: Grad I A
Tabelul 2.2
Calcul salarial 1
Nr.
Cr
t

Nume

Descriere

Formula de
calcul

Suma
(lei)

Salariul de baz

Se stabilete n baza legii salarizrii, pe grade

profesionale n funcie de vechime-debutant

1500,0

Indemnizaie de
conducere

Se stabilete n funcie de dimensiunea structurii

pe care o coordoneaz: ef birou=25%, ef
serviciu=30%, director=40%

30% * (1)

450,0

46

Salariul de merit

Total

Alte sporuri

6
7
8
9
10

Total drepturi
Deduceri pentru salariat
fr persoane n
ntreinere
Contribuia individual
la asigurrile sociale
(pensii)
Contribuia individual
la bugetul asigurrilor
de omaj
Contribuia individual
la asigurrile de
sntate

Se acord n cuantum de 15% din salariul de baza

pentru rezultate deosebite n activitatea anului
precedent acordrii

15% X (1+2)

292,5

(1+2+3)

2242,5

Premiul lunar (se constituie n limita de pn la

2% asupra fondului de salarii prevazut n bugetul
de venituri i cheltuieli i se repatizeaz
salariailor care au rezultate deosebite)

500,0

Premiul anual (stabilit pn la nivelul unui salariu

mediu lunar de baz realizat n anul pentru care se
acord)

1500,0

Spor pentru compexitatea muncii

Spor pentru condiii deosebite
Spor confidenialitate
Spor mobilitate
Salariul brut

25% X (4)
10% X (4)
15% X (4)
25% X (4)
-

560,6
224, 25
336,4
560,6
5700,1

20,0

9,5% X (6)

541,5

0,5% X (6)

28,5

6,5% X (6)

370,5

11

Venit net neimpozabil

Se stabilete ca diferen ntre venitul brut i

contribuiile individuale

(6-7-8-9-10)

4711,1

12

Impozit calculat i reinut

Se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra

venitului net neimpozabil

16% X (11)

753,8

13

Salariul net

Se calculeaz ca diferen ntre venitul net

neimpozabil i impozitul calculat i reinut

(11-12)

3981,3

Presiunea fiscal = total impozite/salariu brut * 100= 1718,8 lei / 5700,1 lei *100= 30,15%
2. Absolvent studii superioare de lung durat: Profil Economic
Vechime n munc: 15 ani
Domeniul de activitate: Instituie Public
Funcia: Asistent
Nivel de salarizare: Grad I
Tabelul 2.3
Calcul salarial 2
Nr.
Crt

Nume

Descriere

Formula de
calcul

Suma (lei)

Salariul de baz

Se stabilete n baza legii salarizrii, pe grade

profesionale n funcie de vechime-debutant

1000,0

Indemnizaie de
conducere

Se stabilete n funcie de dimensiunea

structurii pe care o coordoneaz: ef
birou=25%, ef serviciu=30%, director=40%

47

Salariul de merit

Total

6
7

Alte sporuri

Total drepturi
Deduceri pentru
salariat fr
persoane n
ntretinere
Contribuia
individual la
asigurrile sociale
(pensii)

Se acord n cuantum de 15% din salariul de

baz pentru rezultate deosebite n activitatea
anului precedent acordrii

15% X (1+2)

150,0

(1+2+3)

1150,0

200,0

1000,0

Spor pentru compexitatea muncii

Spor pentru condiii deosebite
Salariul brut

25% X (4)
10% X (4)
-

287,5
115,0
2752,5

30,0

9,5% X (6)

261,5

0,5% X (6)

13,8

Premiul lunar (se constituie n limita de pn la

20% asupra fondului de salarii prevzut n
bugetul de venituri i cheltuieli i se
repatizeaz salariailor care au rezultate
deosebite)
Premiul anual (stabilit pn la nivelul unui
salariu mediu lunar de baz realizat n anul
pentru care se acord)

Contribuia
individual la
bugetul asigurrilor
de omaj
Contribuia
individual la
asigurrile de
sntate
Venit net
neimpozabil

6,5% X (6)

178,9

Se stabilete ca diferen ntre venitul brut i

contribuiile individuale

(6-7-8-9-10)

2254,6

12

Impozit calculat i
reinut

Se calculeaz prin aplicarea cotei de 16%

asupra venitului net neimpozabil

16% X (11)

360,7

13

Salariul net

Se calculeaza ca diferen ntre venitul net

neimpozabil i impozitul calculat i reinut

(11-12)

1905,4

10

11

Presiunea fiscal = total impozite/salariu brut * 100= 847,1 lei / 2752,5 lei *100= 30,77%
Din veniturile de 2.700 RON un contribuabil mediu se alege practic cu doar
maximum 1900 RON pe care este nevoit s-i cheltuiasc integral pe mijloace de
subzisten (alimente, mbrcminte, ntreinere). Presiunea fiscal pe care o suport este
de 31% n condiiile n care celelalte maximum 69% din veniturile brute i sunt insuficiente
traiului decent, neputndu-se vorbi de economisire / investire.
Aceast presiune ridicat alturi de venituri submediocre ale majoritii
contribuabililor romni este responsabil de situaia actual a majoritii contribuabililor
romni cu venituri exclusiv salariale.

48

n cazul unui contribuabil cu un venit lunar brut de 5.700 RON (cu mult peste
medie, dar deloc exagerat dac l raportm la puterea de cumprare a acestui nivel de
venit), presiunea fiscal este de 30%, mai mica decat in primul caz.
Nivelul veniturilor individuale din ara noastr la care se adaug o presiune fiscal
apstoare nu asigur contribuabililor individuali posibilitatea economisirii ntr-o msur
semnificativ. Aceast situaie poate compromite consumul viitor i motivaia de a munci
mai mult i mai bine.

49

CAPITOLUL III
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice n statele Uniunii
Europene
1. Contribuia impozitului veniturilor persoanelor fizice la formarea veniturilor
bugetului general consolidat
n Romnia, n perioada 1990-1996 impozitele directe procurau bugetului de stat
venituri mai mari dect impozitele indirecte, iar ponderea impozitelor directe n PIB o
depea pe cea a impozitelor indirecte. Tendina din anii 1998-2000 din cadrul sistemului
de impozite este de cretere pronunat a ponderii impozitelor indirecte adic orientarea
surselor fiscale spre consumul fiscal suportat n ultim instan n mod nemijlocit de
ctre populaie, relevnd n acelai timp diminuarea impozitelor ca prghie de intervenie
direct n activitatea economic.
Tabelul 3.1

Ponderea impozitului pe venitul persoanelor

fizice in bugetul general consolidat
30
25

20
15
10
5
0
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2005 2006 2007

Conform acestor data se poate observa c ponderea impozitului pe venit n totalul

veniturilor bugetare a sczut de la 24,45% n anul 1996 la 11,11% n anul 1998. Aceast
scdere a ponderii impozitului pe venit n totalul impozitelor directe nu se datoreaz unei
scderi a impozitului pe venit, ci mai degrab creterii relative i absolute a celorlalte
impozite directe. O data cu introducerea impozitarii globale structura veniturilor fiscale sa modificat, revenind iarasi la cotele initiale, cu un procent de 24,58% n anul 2002. ntre
anii 2002-2006 s-a nregistrat iari o scdere relativ vizibil a ponderii impozitului
veniturilor persoanelor fizice n bugetul general consolidat datorit nivelului ridicat al

50

contribuiilor pentru asigurrile sociale, nivel care a fcut ca o bun parte din veniturile
obinute din munca salarial s fie sustrase impozitrii prin practicarea muncii la negru.
n perioada 1990-2004 numrul angajailor din economie s-a redus de la 8.156 mii la
4.469 mii24, ceea ce nseamn o reducere cu aproximativ 55% a numrului persoanelor
care au suportat acest impozit. La sfritul anului 2007 numrul salariailor se ridica la
4.717 mii, o crestere de 3% fa de anul 2005, de unde rezult i un progres al ponderii
impozitului pe venit al persoanelor fizice n bugetul general consolidat de aproximativ 2
puncte procentuale. Dupa anul 2000, odat cu introducerea impozitului pe venitul global,
reducerea cotei minime de impozitare, de la 21% la 18%, ct i acordarea unor importante
deduceri din baza de impozitare, ponderea impozitului pe venit s-a stabilizat, oarecum, n
jurul la aproximativ 3% din produsul intern brut. Pentru anii 2006 i 2007, msura
introducerii cotei unice de 16% a determinat ncasarea unui impozit pe venit de 2,46%,
respectiv 3,22% din produsul intern brut, i 19,68%, respectiv 23,46% din veniturile
bugetului general consolidat. Se poate aprecia ca efectele introducerii cotei unice de
impozitare de 16% se fac mai bine simite n anul 2007, an n care se observ o cretere a
ponderii ncasrilor din acest impozit.
Tabelul 3.2

Ponderea impozitului veniturilor persoanelor

fizice in P.I.B.
8
7
6

5
4
3
2
1
0
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2005 2006 2007

n concordan cu bugetul de stat pentru anul 2006 i 2007, structura impozitului pe

venit, pe categorii de venit, se prezint astfel:

24

Site-ul Fondului Monetar International, www.fmi.ro

51

Tabelul 3.3
Structura impozitului pe venit, pe categorii de venituri
Explicaii
Impozit pe venit, din care:
_din activiti independente
_din salarii
_din cedarea folosinei bunurilor
_din dividende
_din dobnzi
_din alte surse
_din pensii
_din jocuri de noroc, prime i premii
_din transferul titlurilor de valoare
_din valorificarea sub orice form a dreptului
de proprietate intelectual
_din venituri realizate de persoane fizice
nerezidente
_din valorificarea de bunuri in regim de
consignatie si din activitati desfasurate pe baza
unui contract de agent, comision sau mandat
comercial

2006 (mld.lei)
8.429.200
191.300
6.150.800
97.400
765.400
416.200
20.200
79.700
90.400
390.800

%
100,00
2,27
72,97
1,16
9,08
4,94
0,24
0,95
1,07
4,64

2007 (mld.lei)
13.036.500
216.600
9.879.200
125.200
1.302.100
355.200
24.400
126.000
67.100
738.900

%
100,00
1,66
75,78
0,96
9,99
2,72
0,19
0,97
0,51
5,67

31.900

0,38

37.600

0,29

51.800

0,61

52.400

0,40

26.600

0,32

36.800

0,28

21.300

0,25

52.500

0,40

3.200

0,04

3.300

0,03

170.100

2,02

132.000

1,01

_din activitati desfasurate in baza

contractelor/conventiilor civile incheiate
potrivit Codului Civil
_din activitatile de expertiza contabila, tehnica
judiciara si extrajudiciara
_din transferul proprietatilor imobiliare din
patrimoniul personal

Sursa: www.mfinante.ro
Avnd n vedere cele mai importante surse a veniturilor din impozitarea persoanelor
fizice, putem obine o reprezentare grafic, n conformitate cu datele din tabelul de mai
sus:
Figura 3.1
Ponderea fiecrei categorii de venit n totalul veniturilor n anul 2006
Anul 2006

5%

2%

10%

9%

1%
73%

52

unde:
-

1= impozitul pe venitul din activiti independente pe anul 2006 (191.300 miliarde lei);
2= impozitul pe venitul din salarii pe anul 2006 (6.150.800 miliarde lei);
3= impozitul pe venitul din cedarea folosinei bunurilor pe anul 2006 (97.400 miliarde lei);
4= impozitul pe venitul din dividende pe anul 2006 (765.400 miliarde lei);
5= impozitul pe venitul din dobanzi pe anul 2006 (416.200 miliarde lei)
6= celelalte impozite pe venituri din pensii, jocuri de noroc, prime, premii, drepturi de proprietate
intelectual etc., nsumate, pe anul 2006 (886.000 miliarde lei).

Figura 3.2
Ponderea fiecrei categorii de venit n totalul veniturilor n anul 2006
Anul 2007

3%

2%

8%

10%
1%

76%

unde:
-

1= impozitul pe veniturile din activiti independente pe anul 2007 (216.600 miliarde lei);
2= impozitul pe veniturile din salarii pe anul 2007 (9.879.200 miliarde lei);
3= impozitul pe veniturile cedarea folosinei bunurilor pe anul 2007 (125.200 miliarde lei);
4= impozitul pe veniturile din dividende pe anul 2007 (1.302.200 miliarde lei);
5= impozitul pe veniturile din dobanzi pe anul 2007 (355.200 miliarde lei);
6= impozitul pe celelalte venituri din pensii, jocuri de noroc, prime, premii, drepturi de proprietate
intelectual, etc., nsumate, pe anul 2007 (1.271.000 miliarde lei).

Se observ c ponderea cea mai mare o are impozitul pe veniturile din salarii de
72,97% (6.150.800 miliarde lei), pentru anul 2006, i 75,78% (9.879.200 miliarde lei),
pentru anul 2007. Ponderea celorlalte venituri scade foarte mult, cea mai mare fiind cea a
impozitului pe veniturile din dividende de 9,08% (765.400 miliarde lei), pentru anul 2006
i 9,99% (1.302.200 miliarde lei), pentru anul 2007. Cea mai mic pondere o au
impozitele din activitatile de expertiza contabila, tehnica judiciara si extrajudiciara de
0,04%(3.200 miliarde lei), pentru anul 2006 si 0,03% (3.300 miliarde lei), pentru anul
2007.
Structura impozitului pe venit suport anumite modificri, mai mult sau mai puin
importante. Astfel, n anul 2007 fa de anul 2006, se observ o fluctuaie evident a
ponderii impozitului pe venitul din dobanzi de la 4,94% (765.400 miliarde lei), n anul
2006, la 2,72% (355.200 miliarde lei), n anul 2007. De asemenea, o scadere semnificativ
53

a ponderii n totalul impozitului pe venit o nregistreaz impozitul din transferul

proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal, de la 2,02% (170.100 miliarde lei), n
anul 2006, la 1,01% (132.000 miliarde lei), n anul 2007. Desigur c i celelalte ponderi
ale diferitelor impozite variaz, dar aceste variaii sunt destul de mici i nu pot conduce la
o analiz viabil.
Modificrile de structur a impozitului pe venit evideniaz fluctuaia veniturilor
populaiei i ofer o imagine a fluxurilor de venit n economie. Astfel, creterea valorii
nominale i a ponderii impozitului pe veniturile din dividende reflect o cretere
economic a profitului distribuit al societilor comerciale, deci a valorii totale a
dividendelor. Creterea impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, ca valoare
nominal i ca pondere, evideniaz un interes mrit al acestei categorii de contribuabili de
a obine venituri n Romnia, ceea ce poate fi interpretat ca un fenomen pozitiv pentru
economie.
2. Impozitarea persoanelor fizice la nivelul Uniunii Europene
n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, armonizarea la nivelul Uniunii
Europene urmarete dou categorii de venituri: veniturile din dobnzi obtinute din
strintate i veniturile din dividende. n domeniul impozitrii persoanelor fizice singura
directiv adoptat s-a referit la impozitarea veniturilor din dobnzi, scopul ei fiind evitarea
dublei impuneri a acestora. Directiva ar fi trebuit s intre n vigoare la 01 ianuarie 2005,
nsa aplicarea ei a fost amnat pn la 01 iulie 2005. Astfel, directiva i propune s
asigure impozitarea veniturilor din dobnzi pltite de un pltitor dintr-un stat membru ctre
un beneficiar individual dintr-un alt stat membru conform legislaiei ultimului stat
membru. Pentru realizarea acestui obiectiv statele membre vor aplica un sistem automat de
schimbare a informaiilor. n ceea ce privete impozitarea dividendelor, nu exist nc o
reglementare a Uniunii Europene, ns acesta este un domeniu n care va trebui s
acioneze ct mai repede n anii urmtori. n acest scop, Comisia a tras un semnal de
alarm prin comunicarea pe care a trimis-o Consiliului, Parlamentului i Comitetului
Economic i Social n decembrie 2003.
Prezentm n continuare principalele sisteme de impozitare a dividendelor n statele
membre ale UE, precum i modul de aplicare a acestora.
- sistemul clasic;
- sistemele separate (cu cot unic, cu impunere n trane, pe jumtate de venit);
- sistemul imputaional;
54

- sistemul scutirii.
Sistemul clasic presupune impozitarea profitului la nivelul societii comerciale i
impozitarea dividendului distribuit la nivelul persoanei fizice (dividendul, se globalizeaz
cu celelalte venituri ale persoanei fizice n vederea impozitrii). Se ajunge astfel la o dubl
impunere economic deplin.
Sistemul separat presupune impozitarea profitului la nivelul societii comerciale i
impozitarea dividendului la nivelul persoanei fizice (dividendul se impune separat de
celelalte venituri realizate de persoana fizic). Sistemul imputaional are la baz o abordare
de tip destinaie n care societatea comercial este considerat a fi destinaia, iar impozitul
pe profit este o plat n avans pentru impozitul pe dividendele acionarilor. Astfel, profitul
societii comerciale se impoziteaz dupa regulile generale. Impozitarea dividendelor ns
parcurge urmtorii pai:
- calcularea venitului impozabil adunnd la suma dividendelor suma impozitului pe profit
pltit;
- aplicarea cotei de impozit pe venit pentru determinarea impozitului pe dividende;
- acordarea unui credit fiscal n sum de pn la 100% din impozitul pe profit pltit.
Dac creditul acordat acoper integral suma impozitului pe profit pltit, atunci acest
sistem garanteaz evitarea dublei impuneri economice i neutralitatea fiscal pentru toi
acionarii indiferent de nivelul dividendelor primite.
Sistemul scutirii presupune impozitarea doar a profitului, dividendele fiind scutite
de impozit. Practicarea acestor sisteme de impozitare a dividendelor duce la o inechitate la
nivel de Uniune n ceea ce privete impozitarea dividendelor, nclcndu-se condiiile
impuse de Tratatul de la Maastricht cu privire la micarea capitalului: toate restriciile
privind micarea capitalurilor ntre statele membre i ntre statele membre i tere state vor
fi interzise. Astfel devine imperios necesar stabilirea unui sistem armonizat de impozitare a
dividendelor.
Topul impozitelor pe venitul personal difer substanial, pe o scar de la 10%
la 59%
n prezent media impozitelor pe venit n cele 27 de ri membre este de 36,8%, n
timp ce n zona euro, media este de 45%. Aceasta rat variaz substanial n cadrul UE, de
la un minim de 10% n Bulgaria la 59% n Danemarca. Ca o regul, noile ri membre au
procente mai mici, nici una dintre cele mai joase zece poziii n acest top nu aparin vreunei
ri din vechile ri membre. Aa cum era de ateptat, cel mai mare nivel al impozitelor pe

55

venit este specific rilor cu cele mai elevate rate de taxare, cum sunt rile nordice, dei
Olanda se afl pe locul trei la nivelul impozitului pe profit i pe locul 12 la nivelul general
al ratelor de taxare. Deloc surprinztor, cele mai mici rate sunt n Bulgaria, Cehia i
Romnia, unde nivelul general al ratelor de taxare este cel mai redus, pe ante-penultimul
Figura 3.3

Impozitele directe platite de persoanele fizice in 2008 , in %

70
59

60

56
48,09

50
40

35 36
30

30
22

45

52

45

31,5

25

19

20
10

24

38

42 43
40 40 40 41 41

50 50

15 16
10

0
BG CZ RO SK EE LT LV CY FI MT HU LU UK GR PL IE SI PT IT DE ES FR AT BE NL SE DK

loc n Uniunea European.

Germania folosete cote progresive de impozitare ce variaz ntre 15% i 45%.
Persoanele care obin un venit mai mare de 250 000 euro, sau familiile care obin un venit
mai mare de 500 000 de euro, pltesc un impozit de 45%, calculat nainte de plata
impozitului de solidaritate. Un individ ce ndeplinete condiiile pentru a fi considerat
rezident permanent al Germaniei va suporta impozit att pentru veniturile obinute n ar
ct i n strintate. O persoan care nu este rezident n Germania, dar obine venituri n
aceast ar va plati impozit numai pentru veniturile obinute n Germania. Pentru a fi
considerat rezident german trebuie indeplinite una din urmtoarele condiii: fie o via
centrat n aceast ar, fie o edere nentrerupt de 6 luni pe timpul a 2 ani.
Veniturile obinute n urma parteneriatelor se vor mprti ntre parteneri, n funcie
de cota de participare a fiecruia i apoi vor fi supuse impozitrii n mod separat.

56

Veniturile din vnzarea proprietilor imobiliare care au fost deinute o perioad

mai mare de 10 ani, i din vnzarea titlurilor deinute pe o perioad mai mare de 12 luni
sunt scutite de la impozit. Venitul din vnzarea unei proprieti n care s-a investit mai
puin de 1% din valoarea acesteia este scutit de la impozit. n schimb, cnd procentul este
mai mare de 1%, 50% din venitul obinut este supus impozitrii.
Tabelul 3.4
Cotele de impozitare a venitului n Germania n 2008

Impozit %

Baza impozabil euro

0
15%
42%

Pn la 7 664
7 665 52 152
52 153 250 000

n Finlanda sunt folosite cotele progresive de impozitare, acestea variind ntre

8,5% i 31.5%. Un rezident finlandez ce obine un venit n alt ar i locuiete n aceasta
pe o perioada de minim 6 luni, este scutit de la plata impozitului. Persoanele nerezidente
pltesc impozit numai pentru veniturile obinute n Finlanda. Pentru a fi considerat
rezident, pltitorul de impozit trebuie s locuiasc n Finlanda o perioad nentrerupt de 6
luni. Pentru impozitele pltite n afara rii se acord o deducere de la impozitul datorat,
pentru veniturile obinute n strintate.
Veniturile din capital sunt impozitate cu 28%. Deasemenea veniturile din dobnzi i
investiii sunt impozitate cu 28%. Veniturile obinute n urma vnzrii unei proprieti
imobiliare care a fost folosit ca resedin pe o perioad de minim 2 ani, nu sunt
impozitate.
Tabelul 3.5
Cotele de impozitare a venitului n Finlanda in anul 2008

Impozit %

Baza impozabil euro

0
8,5%
19%
23,5%
31.5%

1-12,600
12,601-20,800
20,801-34,000
34,001-62,000
62,2001 i peste

Specificul Romniei fa de rile UE27 const n structura veniturilor ncasate la

bugetul de stat. n Romnia, veniturile fiscale i bugetare sunt dependente de veniturile din
taxele i impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale etc.), n timp ce, n Uniunea
European, contribuiile celor trei mari categorii de impozite i taxe (impozite directe,
indirecte i contribuiile sociale) la formarea veniturilor sunt relativ apropiate. n acest

57

context, putem observa c fiscalitatea din Romnia este una medie fa de rile Uniunea
European, situndu-se la un nivel relativ apropiat de Irlanda sau Slovacia (unde se aplic
o cot unic de 19% att pentru venituri, ct i pentru TVA) i mult mai redus att fa de
cea din rile UE15, de exemplu, Suedia, Frana sau Danemarca, ct i n comparaie cu
unele dintre rile nou-venite n UE n anul 2004, precum Cehia sau Ungaria.
n prezent, Romnia are una dintre cele mai reduse cote din UE27 la impozitul pe
venitul persoanelor fizice. Cu o rat de impozitare de 16%, Romnia se afl ntre Bulgaria
(cu o rata de impozitare de 10%) i rile dezvoltate din UE, n care predomin sistemul
progresiv. Dintre cele 12 ri noi membre ale UE (zece care au aderat n mai 2004 i dou
n ianuarie 2007), majoritatea au cote de impozitare mai ridicate dect Romnia. Astfel,
Ungaria are cote cuprinse ntre 18% i 36% iar Polonia ntre 19% si 40%. Impozitele
scazute au avut efecte asupra volumului de venituri obinute. Avnd un nivel mic al
impozitului pe venit i, la fel, un nivel redus al impozitului pe profit (n comparaie cu
celelalte state din Uniunea European), veniturile din aceste impozite au fost, de asemenea,
reduse. Din acest motiv, Romnia a nregistrat n 2005 cel mai scazut nivel de venituri din
taxe i impozite n raport cu statele din Uniunea Europeana. Dintre cele 27 de state (EU 25
+ Romnia i Bulgaria), n statul romn, ponderea n Produsul Intern Brut (PIB) al
veniturilor din taxe i impozite a fost de 28%, cel mai mic nivel din toate aceste ri.
Romnia este urmat de Lituania (28,9%), Slovacia (29,3%), Letonia (29,4%). n Polonia,
veniturile din impozite au reprezentat 34,2% din PIB, n Bulgaria 35,9%, iar n Ungaria
38,5%. La fel, alte state cu valori mici au fost: Irlanda, Polonia, Portugalia. Liderii acestei
grupe, cu venituri mari din impozite i taxe ca pondere n PIB sunt: Suedia (51,3%) i
Danemarca (50,3%). Cele dou ri sunt urmate de Belgia, Frana i Finlanda. La nivelul
tuturor statelor membre ale Uniunii Europene n 2005, plus Romnia i Bulgaria, media a
fost de 39,6%. Observm c Suedia i Danemarca au consemnat cele mai ridicate valori la
acest ultim capitol. Explicaia este evident: au cele mai ridicate cote ale impozitului pe
venit, iar Danemarca are cea mai ridicat cot a impozitului pe profit. i nici Suedia nu
este prea departe n acest clasament. n esen, ponderea n PIB a veniturilor din impozite a
fost crescut n cele dou state, ntruct au i valori ridicate la impozitul pe venit i la cel
pe profit.
Pe de alt parte, chiar dac n Romnia impozitele sunt mici, iar ponderea lor n PIB
este, de asemenea, sczut, ritmul de cretere economic este mai mare ca acela din
Danemarca sau Suedia. Tocmai din acest motiv, tocmai din cauza impozitelor sczute, n
raport cu cele europene. n Danemarca, ritmul de crestere economic a fost, n 2005, de
58

3,4%, iar n 2006 de 2,7%, pe cnd n Suedia, rata creterii economice a fost de 2,6%, n
2005, i 4,1% n 2006. Cele dou state au avut un ritm procentual mai sczut n comparaie
cu ara noastr, iar impozitele ar putea reprezenta unul din motivele pentru aceasta situatie.
Desigur, n moned, creterea PIB-ului este cu mult mai mare n aceste dou state25.
n ceea ce privete impozitul pe profitul companiilor, Romnia are printre cele mai
sczute cote dintre rile din UE27. Pentru persoanele fizice, rata de impozitare a
dividendelor este de 16%, astfel c profiturile unei societi comerciale sunt impozitate cu
29,44%, n cazul acionarilor persoane fizice i cu 24,4%, n cazul persoanelor juridice.
Bulgaria impune o cot de impozitare pe profitul companiilor de 10%, Ungaria 16% iar
Estonia 22% (trebuie menionat c Bulgaria i Estonia nu impoziteaz veniturile din
dividende).
Reforma sistemului fiscal nate n continuare multe controverse n Romnia.
Succesul sau eecul ei depinde de momentul n care este aplicat, mediul economic n care
este implementat i msurile acompaniatoare reducerea cheltuielilor publice, impunerea
de constrngeri tari ru-platnicilor, flexibilizarea Codului Muncii etc. n mod cert,
consensul minim privind consolidarea unei strategii fiscale predictibile n Romnia este
necesar deoarece concurena fiscal ntre rile UE este din ce n ce mai puternic.
3. Coordonarea fiscala la nivel european
Sistemele fiscale naionale trebuie s in seama din ce n ce mai mult de
globalizarea economiei i de nevoia de a acumula capital uman ntr-o societate bazat pe
cunoatere determin o cretere a cheltuielilor publice.
Existena a 27 de sisteme fiscale diferite n Uniunea European reprezint un
obstacol n calea bunei funcionri a pieei interne, ofer posibiliti importante de erodare
a bazei de impozitare, de exemplu, prin evaziune fiscal, genereaz costuri suplimentare
semnificative pentru comerul i afacerile transfrontaliere pe plan administrativ i n ceea
ce privete punerea n conformitate, mpiedic restructurarea societilor, reduce
competitivitatea ntreprinderilor europene la nivel mondial i duce la cazuri de dubl
impozitare.
Rezoluia Parlamentului European din 29 martie 2007 privind viitorul resurselor
proprii ale Uniunii Europene subliniaz faptul c orice viitor sistem de resurse proprii al
Uniunii Europene trebuie s respecte principiul suveranitii fiscale a statelor membre,
25

www.standard.ro

59

precum i pe cel al neutralitii fiscale i menioneaz n acelai timp, ca o opiune pe

termen lung pentru viitorul resurselor proprii ale Uniunii Europene, impunerea unui
impozit comunitar sau a unor noi impozite naionale de care s beneficieze n mod direct
Uniunea European.
Competiia fiscal ntre rile membre poate aprea tocmai din cauza existenei
celor 27 regimuri fiscale i poate avea dou laturi:
1. una negativ competiia devine duntoare i distorsioneaz caracterul pieei
unice. De exemplu: politici fiscale diferite ar putea distorsiona politica firmelor cu privire
la investiii, dac acestea ar avea filialele i sucursalele n diferite ri ale UE.
2. una pozitiv de exemplu: populaia ar fi avantajat de faptul c guvernele ar oferii
servicii publice la costuri mici, suportate de aceasta.
n unele ri din Uniunea European, veniturile provenite din impozitarea
capitalului au crescut, ca urmare a unei creteri economice generale mai puternice i, n
special, datorit crerii unui numr mare de noi ntreprinderi i creterii considerabile a
profiturilor acestora, spre deosebire de cazul rilor n care capacitatea de a obine venituri
fiscale a sczut, ca urmare a unei creteri mai lente.
Nivelurile globale de impozitare n diferitele state membre variaz ntre 28,4 i
50,5% din PIB, impactul acestora asupra economiei fiind diferit. Este necesar s se
analizeze modaliti mai eficiente de utilizare a facilitilor fiscale destinate activitilor de
cercetare i dezvoltare, avnd n vedere impactul activitilor de cercetare dezvoltare
asupra creterii economice i crerii de locuri de munc.
Atingerea obiectivelor Strategiei de la Lisabona necesit un grad sporit de
coordonare a politicii fiscale a statelor membre, ntruct Europa trebuie s construiasc un
cadru economic i social specific, care s transforme avantajul oferit de diversitatea
patrimoniului cultural i a capitalului intelectual ntr-o cretere a productivitii bazat pe
inovaie.
Deciziile privind politica fiscal, precum acordarea de faciliti fiscale
ntreprinderilor, sunt principalul instrument pentru dezvoltarea i creterea numrului de
locuri de munc, dar i pentru sporirea investiiilor n cercetare i dezvoltare i elaborarea
de tehnologii nepoluante. Totui, este nevoie de o monitorizare constant a modului n care
se redistribuie veniturile suplimentare generate de aceste faciliti fiscale n beneficiul
ntreprinderilor, pentru ca politica fiscal s poat avea o contribuie substanial la
Strategia de la Lisabona, n scopul de a garanta faptul c veniturile suplimentare sunt

60

utilizate n vederea sprijinirii pieei muncii sau realizrii de noi investiii n inovare i
tehnologii mai eficiente din punct de vedere energetic.
Se constat tendina de scdere a cotelor de impozitare a profitului societilor n
UE, precum i n alte ri OCDE, lucru care reflect creterea concurenei la nivel mondial,
schimbrile structurale i evoluia pieelor financiare. Totui, nivelul global de impozitare
n Europa rmne mai ridicat n comparaie cu alte ri OCDE iar venitul public global a
crescut n pofida scderii cotelor efective de impozitare a societilor.
Este necesar, prin intermediul politicii privind finanele publice, s se creeze un
cadru favorabil creterii economice i ocuprii forei de munc n economie, s se
promoveze o concuren fiscal corect n Uniunea European, astfel nct sarcina fiscal
s fie repartizat, pe o scar larg, ntre angajai i consumatori, ntreprinderi i beneficiari
de venituri din capital. In ceea ce privete finanarea public, Uniunea European trebuie
s promoveze regimuri fiscale care s faciliteze concurena la nivelul economiei mondiale,
pentru a ncuraja crearea de noi societi i inovaii tehnologice.
Regimurile fiscale din statele membre au mers prea departe cu aplicarea unor cote
relativ ridicate pentru segmente sczute de venit, ceea ce descurajeaz asumarea riscurilor
i crearea de ntreprinderi. Pot exista regimuri fiscale competitive fr a submina finanarea
public, aa cum s-a putut demonstra n rile europene, care, n ultimul deceniu, au reuit
s-i majoreze veniturile fiscale prin reducerea impozitelor nsoit de o extindere a bazelor
de impozitare, odat cu controlarea cheltuielilor, reducndu-i, astfel, deficitele.
4. Efectele dublei impuneri asupra relatiilor economice dintre state
Cunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebit
n realizarea procesului de lrgire a cooperrii economice i financiare dintre acestea.
Dubla impunere juridic internaional poate deveni, la un moment dat, o piedic n
amplificarea relaiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ri.
Dubla impunere juridic internaional reprezint supunerea la impozit a aceleai
materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din
ri diferite. Dubla impunere poate aprea n cazul realizrii de ctre rezidenii unui stat a
unor venituri pe teritoriul altui stat. Dubla impunere juridic internaional poate aprea
numai n cazul impozitelor directe (al impozitelor pe venit i al celor pe avere).
n practica fiscal internaional pot fi ntalnite mai multe criterii care stau la baza
impunerii veniturilor sau a averii, i anume:

61

 criteriul rezidenei (domiciliului fiscal);

criteriul naionalitii;
criteriul originii veniturilor.
Potrivit criteriului rezidenei, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea
fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile sau averea sunt
obinute sau se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia.
Conform criteriului naionalitii, un stat impune rezidenii si, care realizeaz
venituri sau posed averi din (n) statul respectv, indiferent dac ei locuiesc sau nu n ara
lor.
n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de ctre organele fiscale
din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcndu-se abstracie
de rezidena sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri.
Modul n care aceste criterii sunt aplicate duce la apariia dublei impuneri
internaionale. Consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltrii
relaiilor economice i financiare dintre diferite ri au fcut necesar gsirea unor soluii
pentru nlturarea ei.
4.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale
Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor msuri legislative
unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state, iar
soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bi sau multilaterale ntre state.
Convenia pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe
avere, iar sub incidena ei intr att persoanele fizice ct i cele juridice.
Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri, n practica fiscal internaional se
aplic mai multe metode sau procedee tehnice:
scutirea total;
scutirea progresiv;
creditarea ordinar a impozitului;
creditarea total a impozitului.
Conform procedeului scutirii (exonerrii) totale, venitul realizat n strintate de
rezidentul unui anumit stat i care a fost supus impunerii acolo, nu se mai include n
venitul impozabil n statul de reziden.

62

n cazul procedeului scutirii (exonerrii) progresive, venitul obinut de rezidentul

unui stat n strintate se adaug la veniturile realizate de acesta n statul de reziden,
urmnd apoi ca la venitul total astfel obinut s se stabileasc cota progresiv aferent.
Procedeul creditrii (imputrii) ordinare const n aceea c impozitul pltit
statului strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se
deduce direct din impozitul datorat statului de reziden, dar numai pn la limita
impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate.
n cazul procedeului creditrii (imputrii) totale impozitul pltit n strintate
pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate n statul de
reziden. Deducerea integral se face inclusiv n situaiile n care impozitul pltit n
strintate este mai mare dect impozitul aferent aceluiai venit n statul de reziden.
Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor
datorate statului de reziden sau recunoaterea impozitelor pltite n strintate.
Romnia a ncheiat convenii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele
membre ale UE i unele state candidate la UE. Aceste convenii bilaterale conin informaii
despre persoanele i impozitele vizate, rezidena, sediul permanent, categorii de venituri
impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea,
procedura amiabil ntre autoritile competente, schimbul de informaii, intrarea n
vigoare i denunarea. Un exemplu de convenie pentru evitarea dublei impuneri este cea
ncheiat ntre Romnia i Austria; aceast convenie fiind ncheiat la data de 30 martie
2005.
Impozitele vizate n aceast convenie se aplic impozitelor pe venit i pe capital
stabilite n numele unui Stat Contractant sau al autoritilor locale ori al unitilor sale
administrativ-teritoriale, indiferent de modul n care sunt percepute.
Sunt considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total,
pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe
ctigurile provenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i
impozitele asupra creterii capitalului.
Impozitele existente asupra crora se aplic aceast convenie sunt n special:
a) n cazul Romniei:
impozitul pe venit;
impozitul pe profit;
impozitul pe proprietate;

63

b) n cazul Austriei:
impozitul pe venit;
impozitul pe societi;
impozitul pe teren;
impozitul pe ntreprinderi agricole si silvice;
impozitul pe valoarea parcelelor neocupate.
Convenia se va aplica, de asemenea, oricror impozite identice sau n esen
similare, care sunt stabilite dup data semnrii conveniei, n plus sau n locul impozitelor
existente. Autoritile competente ale Statelor Contractante informndu-se reciproc asupra
oricror modificri importante aduse n legislaiile lor fiscale.
n cazul dobnzilor se procedeaz astfel:
Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant i sunt pltite unui rezident al
celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n celalalt stat. Totui, aceste dobnzi sunt de
asemenea impozabile n Statul Contractant din care provin i potrivit legislaiei acestui stat,
dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este rezident al celuilalt Stat Contractant,
impozitul astfel stabilit nu va depi 3 la sut din suma brut a dobnzilor.
Dobnzile provenind dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat
Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora, sunt impozabile numai n cellalt
Stat Contractant dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii:
a) pltitorul sau primitorul dobnzilor este Guvernul unui Stat Contractant, o
autoritate local sau o unitate administrativ-teritorial ale acestuia sau Banca Central a
unui Stat Contractant;
b) dobnzile sunt pltite n legtur cu un mprumut acordat, aprobat, garantat sau
asigurat de Guvernul unui Stat Contractant, de Banca Central a unui Stat Contractant sau
de orice instituie financiar deinut sau controlat de Guvernul unui Stat Contractant;
c) dobnzile sunt pltite pentru un mprumut acordat de o banc sau de orice alt
instituie financiar (inclusiv o societate de asigurare);
d) dobnzile sunt pltite pentru un mprumut fcut pentru o perioad mai mare de 2
ani;
e) dobnzile sunt pltite n legtur cu vnzarea pe credit a oricror echipamente
industriale, comerciale sau tiinifice.

64

Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dobnzilor, fiind un rezident al

unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n celalalt Stat Contractant din care
provin dobnzile printr-un sediu permanent situat acolo sau presteaz n cellalt stat
profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar creana n legtur cu care sunt
pltite dobnzile este efectiv legat de un asemenea sediu permanent sau baz fix.
Dobnzile se consider c provin dintr-un Stat Contractant cnd pltitorul este un
rezident al acestui stat. Totui, cnd pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu rezident al unui
Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant un sediu permanent sau o baz fix n
legtur cu care a fost contractat creana generatoare de dobnzi i aceste dobnzi se
suport de acest sediu permanent sau baza fix, atunci aceste dobnzi se consider c
provin din Statul Contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix.
Pentru redevene sunt aplicate urmtoarele prevederi:
Redevenele provenind dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt
Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. Totui, aceste redevene sunt de asemenea
impozabile n Statul Contractant din care provin i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac
beneficiarul efectiv al redevenelor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul
astfel stabilit nu va depi 3 la sut din suma brut a redevenelor.
Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al redevenelor, fiind un
rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n celalalt Stat
Contractant din care provin redevenele printr-un sediu permanent situat acolo sau
presteaz n cellalt stat profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar dreptul
sau proprietatea pentru care se pltesc redevenele sunt efectiv legate de un asemenea sediu
permanent sau de o asemenea baz fix.
Redevenele se consider c provin dintr-un Stat Contractant cnd pltitorul este un
rezident al acestui stat. Totui, cnd pltitorul redevenelor, fie c este sau nu rezident al
unui Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant un sediu permanent sau o baz fix de
care este legat obligaia de a plti redevenele i aceste redevene sunt suportate de un
asemenea sediu permanent sau de o asemenea baz fix, atunci aceste redevene se
consider c provin din Statul Contractant n care este situat sediul permanent sau baza
fix.
n cazul profesiilor independente se procedeaz astfel:
Veniturile realizate de un rezident al unui Stat Contractant din exercitarea unei
profesii independente sau a altor activiti cu caracter independent sunt impozabile numai
n acest stat, n afar de cazul n care acesta dispune de o baz fix la dispoziia sa n
65

cellalt Stat Contractant n scopul exercitrii activitilor sale. Dac dispune de o astfel de
baz fix, venitul se impune n cellalt stat dar numai acea parte din venit care este
atribuibil acelei baze fixe. Expresia profesii independente cuprinde n special activitile
independente cu caracter tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum i
exercitarea independent a profesiilor de medic, avocat, inginer, arhitect, dentist i
contabil.
Pentru profesiile dependente se aplic urmtoarele prevederi :
Salariile i alte remuneraii similare obinute de un rezident al unui Stat Contractant
pentru o activitate salariat sunt impozabile numai n acel stat, n afar de cazul cnd
activitatea salariat este exercitat n cellalt Stat Contractant. Dac activitatea salariat
este astfel exercitat, remuneraiile primite sunt impozabile n cellalt stat.
Remuneraiile obinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate
salariat exercitat n celalalt Stat Contractant sunt impozabile numai n primul stat
menionat dac:
a) beneficiarul este prezent n cellalt stat pentru o perioad sau perioade care nu
depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni ncepnd sau sfrind n anul
fiscal vizat; i
b) remuneraiile sunt pltite de o persoan sau n numele unei personae care
angajeaz i care nu este rezident a celuilalt stat; i
c) remuneraiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o baz fix pe care
cel care angajeaz le are n cellalt stat.
Remuneraiile primite pentru o activitate salariat exercitat la bordul unei nave sau
aeronave exploatate n trafic internaional sau la bordul unui vapor angajat n transport pe
ci navigabile interioare, sunt impozabile n Statul Contractant n care se afl locul
conducerii efective a ntreprinderii.
n cazul veniturilor artitilor i sportivilor se procedeaz astfel:
Veniturile obinute de un rezident al unui Stat Contractant n calitate de artist de
spectacol cum sunt artitii de teatru, de film, de radio sau televiziune, ori ca interprei
muzicali sau ca sportivi, din activitile lui personale desfurate n aceast calitate n
cellalt Stat Contractant, sunt impozabile n cellalt stat.
Cnd veniturile n legtur cu activitile personale desfurate de un artist de spectacol
sau de un sportiv, n aceast calitate, nu revin artistului de spectacol sau sportivului, ci unei
alte persoane, acele venituri, sunt impozabile n Statul Contractant n care sunt exercitate
activitile artistului de spectacol sau sportivului.
66

Veniturile de natura pensiilor i anuitilor se impoziteaz astfel:

Pensiile, anuitile i alte remuneraii similare pltite unui rezident al unui Stat
Contractant pentru munca salariat desfurat n trecut sunt impozabile numai n acel stat.
Pensiile i alte pli similare fcute n baza legislaiei referitoare la asigurrile sociale a
unui Stat Contractant sunt impozabile numai n acel stat.
Veniturile obinute din funcii publice se impoziteaz dup cum urmeaz:
Salariile i alte remuneraii similare, altele dect pensiile, pltite de un Stat Contractant, de
o autoritate local sau de o unitate administrativ-teritorial sau o entitate juridic de drept
public a acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui stat, autoritii
sau uniti sau entitii juridice, sunt impozabile numai n acest stat.
Pensiile pltite de sau din fonduri create de un Stat Contractant, de o autoritate
ocal sau de o unitate administrativ-teritorial sau de o entitate juridic de drept ublic a
acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui stat, autoriti sau uniti
sau entitii juridice sunt impozabile numai n acel stat.
n cazul studenilor i practicanilor care obin venituri se procedeaz astfel:
Sumele pe care le primete pentru ntreinere, educare sau pregtire un student sau
un practicant care este sau a fost rezident al celuilalt Stat Contractant imediat anterior
venirii sale ntr-un Stat Contractant i care este prezent n primul stat menionat numai n
scopul educrii sau pregtirii sale, nu sunt impozabile n acel stat, cu condiia ca astfel de
sume s provin din surse aflate n afara acelui stat.
Veniturile profesorilor i cercettorilor sunt impozitate astfel:
O persoan fizic care este sau a fost rezident a unui Stat Contractant imediat
nainte de sosirea sa n cellalt Stat Contractant i care, la invitaia unei universiti,
colegiu, coal sau alt instituie educaional similar non-profit care este recunoscut de
Guvernul celuilalt Stat Contractant, este prezent n cellalt stat pentru o perioad care nu
depete doi ani de la data primei sale sosiri n cellalt Stat Contractant, numai n scopul
de a preda sau a cerceta sau pentru ambele, la astfel de instituii educaionale, este scutit
de impozit n cellalt Stat Contractant pentru remuneraia primit pentru predare sau
cercetare.
Alte venituri
Elementele de venit ale unui rezident al unui Stat Contractant, indiferent de unde
provin, care nu sunt tratate n cuprinsul conveniei sunt impozabile numai n acel stat.

67

4.2. Eliminarea dublei impuneri n Romnia i Austria

S-a convenit ca dubla impunere s fie evitat dup cum urmeaz:
n cazul Romniei cnd un rezident al Romniei realizeaz venituri sau deine
capital care, n conformitate cu prevederile prezentei Convenii sunt impozitate n Austria,
Romnia va acorda:
a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul
pe venit pltit n Austria;
b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sum egal cu
impozitul pe capital pltit n Austria. Totui, aceast deducere nu va putea depi n nici un
caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculat
nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil, dup caz, venitului sau
capitalului care poate fi impozitat n Austria.
n cazul Austriei cnd un rezident al Austriei realizeaz venituri sau deine capital
care, n conformitate cu prevederile conveniei pot fi impozitate n Romnia, Austria va
scuti de impozit aceste venituri sau acest capital, sub rezerva urmtoarelor prevederi :
Cnd un rezident al Austriei obine elemente de venit care pot fi impozitate n
Romnia, Austria va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum
egal cu impozitul pltit n Romnia. Totui, aceast deducere nu va depi, acea parte a
impozitului, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este
atribuibil acelor elemente de venit obinute din Romnia.

Dividendele pltite de o societate care este rezident a Romniei unei societi

care este rezident a Austriei i care deine o participare de cel puin 10 la sut din
capitalul societii romne, sunt scutite de impozit n Austria, sub rezerva prevederilor
specifice din legislaia intern a Austriei dar indiferent de minimum de participare care se
abate de la cerinele de participare prevzute de acea lege.

Cnd n conformitate cu prevederile conveniei, venitul obinut sau capitalul

deinut de un rezident al Austriei este scutit de impozit n Austria, Austria poate, cu toate
acestea, s ia n considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rmas
al acelui rezident venitul sau capitalul scutit de impozit.
Naionalii unui Stat Contractant nu vor fi supui n cellalt Stat Contractant la nici o
impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect
68

impozitarea sau obligaia la care sunt sau pot fi supui naionalii celuilalt stat aflai n
aceeai situaie, mai ales n ceea ce privete rezidena.
Cnd o persoan consider c datorit msurilor luate de unul sau de ambele State
Contractante rezult sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conform cu
prevederile prezentei Convenii, ea poate, indiferent de cile de atac prevzute de legislaia
intern a acestor state, s supun cazul sau autoritii competente a Statului Contractant al
crui rezident este sau acelui Stat Contractant al crui naional este. Cazul trebuie prezentat
n trei ani de la prima notificare a aciunii din care rezult o impunere contrar prevederilor
Conveniei.
Autoritatea competent se va strdui, dac reclamaia i pare ntemeiat i dac ea
nsi nu este n msura s ajung la o soluionare corespunztoare, s rezolve cazul pe
calea unei nelegeri amiabile cu autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant n
vederea evitrii unei impozitri care nu este n conformitate cu Convenia. Orice nelegere
realizat va fi aplicat indiferent de perioada de prescripie prevzut n legislaia intern a
Statelor Contractante.
Autoritile competente ale Statelor Contractante vor face schimb de informaii
necesare aplicrii prevederilor prezentei Convenii sau ale legislaiilor interne ale Statelor
Contractante privitoare la impozitele vizate de Convenie, n msura n care impozitarea la
care se refer nu este contrar Conveniei. Orice informaie obinut de un Stat Contractant
va fi tratat ca secret n acelai mod ca i informaia obinut conform prevederilor
legislaiei interne a acestui stat i va fi dezvluit numai persoanelor sau autoritilor
(inclusiv instanelor judectoreti i organelor administrative) nsrcinate cu stabilirea,
ncasarea, aplicarea, urmrirea impozitelor sau soluionarea contestaiilor cu privire la
impozitele care fac obiectul Conveniei.
Prevederile ce reglementeaz acordurile de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre
state stabilesc i unele msuri de evitare a fraudei fiscale. Trecerea de la colaborarea
bilateral la realizarea unor planuri de msuri ample, intersectoriale, detaliarea i
asigurarea transparenei tuturor veniturilor realizate, cu participarea direct sau indirect a
unor grupuri de state concretizat n elaborarea i semnarea unor convenii, tratate i
acorduri internaionale, au nsemnat un important salt calitativ.
ncepnd cu 2007 (data aderrii Romniei la Uniunea European) au fost scutite de
la impozit urmtoarele venituri obinute de ctre nerezideni din Romnia: dividendele
pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre UE, cu

69

condiia ca beneficiarul s dein timp nentrerupt de 2 ani un minim de 25 % din capitalul

persoanei juridice.
Dovada ndeplinirii condiiilor de aplicare a conveniior de evitare a dublei
impuneri o reprezint certificatul de reziden fiscal care trebuie prezentat pltitorului de
venit; certificat ce trebuie s fie eliberat de autoritatea competent reglementat potrivit
conveniei.
Efectul aplicrii conveniilor de evitare a dublei impuneri:

cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel

contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit prevzut n convenie, care se
aplic asupra acelui venit;

anumite impozite se achit numai n statul de reziden sau numai n statul de

obinere a venitului
4.3. Aplicatie
Un rezident al Portugaliei realizeaz n Spania un venit de 7 500 . De asemenea
realizeaza n Portugalia un venit de 10 000 . Cotele de impunere n cele doua state sunt :
Tabelul 3.6
Cotele de impunere in Spania si Portugalia
Spania
Suma (u.m.)
pana la 3.000

Portugalia

Cota aplicata
15%
450 + 20% din ce depaseste
3 000

Suma (u.m.)
pana la 5.000

Cota aplicata
10%

5.001 - 8.500

17%

5.501 - 15.000

950 + 25% din ce depaseste

8.501 - 12.500

22%

peste 15.000

1 200 + 30%

peste 12.500

25%

3.000 - 5.500

n conditiile n care ntre cele dou state exist ncheiat o convenie fiscal pentru
evitarea dublei impuneri fiscale internaionale, practicndu-se metoda creditrii ordinare
(n ara de reziden), s se afle impozitul total pltit de contribuabil. Portugalia practic
impozitarea cumulat a veniturilor pe baza criteriului rezidenei, iar Spania impoziteaz
veniturile conform criteriului originii.
Pentru venitul din Spania, contribuabilul pltete urmtoarele impozite:
Ispania = (7 500 5 500) 25% + 950 = 1 450
n Portugalia, contribuabilul datoreaz impozit pentru ambele venituri realizate,
impozit care se calculeaz prin diminuarea impozitului datorat n Portugalia cu impozitul

70

datorat n Spania. Deoarece n Portugalia se practic impozitarea cumulat a veniturilor,

vom determina care este cota de impunere folosit de contribuabil.
Vt = VSpania + VPortugalia = 7 500 + 10 000 = 17 500 cota de impunere 25%
Impozitul datorat n Portugalia pentru venitul obinut n Spania este:
Iportugalia = 7 500 17% = 1 275
Aplicndu-se metoda creditrii pariale, impozitul datorat de contribuabil n
Portugalia va fi:
Iportugalia = (7 500 + 10 000) 25% - 1 275 = 3 100 impozitul total de plat
Itotal = 1 450 + 3 100 = 4 550

71

Concluzii
Examinarea sistemului de impozite i taxe din Romnia i Uniunea European
demonstreaz c sarcinile fiscale sunt o consecin a nivelului ridicat al cheltuielilor
publice. Pentru a putea atinge obiectivul major al politicii fiscale de reducere a presiunii
fiscale globale n Uniunea European, reducerea impozitelor trebuie s fie nsoit de
ajustri corespunztoare ale cheltuielilor publice prin reducerea acestora.
Dintre sistemele de impunere utilizate n practica fiscal, sistemul bazat pe
utilizarea cotelor progresive compuse este cel care se apropie n mare msur de cerinele
echitii fiscale. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresiviti, de impunere chiar
i n cazul cnd aceasta este mai ridicat, nu conduce automat la respectarea echitii
fiscale. Totodata, nivelul ridicat al fiscalitii n unele ri este posibil s nu afecteze prea
mult puterea de plat a unor persoane, dac pe calea evaziunii fiscale (legale i
frauduloase) acestea au posibilitatea s sustrag de la impunere o parte din materia
impozabil.
Multe state dezvoltate urmresc, printre altele, aceste obiective prin reformele
fiscale ce vor fi promovate n anii urmtori. Conform calculului salarial din capitolul II
Aplicatii putem deduce ca reformele fiscale se concentreaz mai ales pe reducerea
sarcinii fiscale asupra muncii, n special la limita de jos a salariilor.
Am putea anticipa c reducerea presiunii fiscale, mai ales asupra contribuabililor,
va avea un impact favorabil asupra investiiilor, produciei i ocuprii forei de munc.
Efectele vor fi accentuate dac reducerile impozitelor se regsesc n programele de reform
economic. Dac reducerea impozitelor va fi nsoit de scderi ale transferurilor curente
vor aprea i beneficiile.
Eficiena i pragmatismul sistemelor fiscale vor fi sporite prin aceste msuri. ns,
deocamdat, n cele mai multe cazuri, msurile tind s fie solitare i nu fac parte din
programe globale de reform trstur vital pentru a le spori efectele pozitive asupra
produciei i ocuprii forei de munc.
Armonizarea fiscala s-ar putea realiza prin uniformizarea sistemelor fiscale la scar
comunitar si raionalizarea sistemelor fiscale naionale astfel nct ele s rspund
exigenelor naionale n privina consumurilor colective, dar cu rezultate convergente pe
plan comunitar.

72

Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor,

deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai
legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol
n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac
nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri
corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen.
Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura
dezvoltarea nestnjenit a relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea i
garantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii
actori" ai activitii economice, financiare etc.
Coordonarea fiscal n Uniunea European este necesar i presupune asumarea
unor poziii comune n raport cu anumite politici fiscale. Politicile fiscale ale statelor
membre trebuie s:

permit firmelor i persoanelor s beneficieze din plin de avantajele pieei unice i

ale uniunii economice i monetare;

sprijine obiectivele generale ale politicii UE (Lisabona, martie 2000);

fie n concordan cu celelalte politici ale UE (locuri de munc, protecia

consumatorilor, energia, mediul, etc.)

Destul de interesant e faptul c puterea Uniunii Europene n cea ce privete

impozitarea direct a fost tot timpul limitat. Statele membre au meninut mereu cu egoism
majoritatea puterii fiscale n propriile lor mini, iar la nivel european au construit
prerogative limitate. Pentru a crete puterea fiscal a Uniunii Europene, oponenii au
naintat argumente economice i politice dovedind de ce redistribuirea i stabilitatea vor
rmne n viziunea lor o responsabilitate naional.

73

BIBLIOGRAFIE
Tratate, Cursuri, Monografii

Blnescu, Rodica, Blescu Florin, Moldovan Elena, Sistemul de impozite,

Editura Economic, 1994

Bistriceanu, D. Gheorghe, Sistemul Fiscal al Romaniei, Editura Universul Juridic,

Bucuresti, 2006

Bostan, Ionel, Drept financiar comunitar, Ed. Universitas, Iai, 2004.

Brezeanu, Petre, Fiscalitate-concepte, metode, teorii, mecanisme, politici i

practici fiscale, Editura Economic, Bucureti 1999

Condor, Ioan, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1996

Constana, Dana, Impozitul pe venitul global pe nelesul tuturor, Editura Lider,

Bucureti 1999

Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal n stinia finanelor, Editura CODECS,

Bucureti, 1998

Filip, Gheorghe, FinanePublice, Editura Junimea, Iasi 2002

Hoan, Nicolae, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai 2000

Moteanu, Tatiana, Finane Publice, Editura Universitar, Bucureti, 2005

Moldovan, Dioniziu, Totul despre Impozitul pe venitul global, Editura Dacia, ClujNapoca 2000

Toader, Stela Aurelia, Evaziunea Fiscal n Romnia n perioada de tranziie,

Editura Pro Universitaria, 2007

Ungureanu, Mihai, Stela Toader, Mirela Radu, Finante publice. Sinteze si aplicatii,
Editura Conphys, 2007

Vcrel, Iulian, Finane Publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic,

Bucureti 2003

Zaharia, Vasile, Finane Publice, Editura George Bariiu , Cluj-Napoca, 2002

Articole, referate, alte lucrari

"European fiscal coordination", Stela Aurelia Toader, Laurentiu Teodorescu, "The

Romanian Economic and Business Review", nr.4/2007

74

"Tendinte in evolutia fiscalitatii la nivelul UE",Stela Toader, Simpozionul

international RCFBII, 21-22 sept 2007

"Relaxarea fiscala 2005 - avantajele si dezavantajele cotei unice de impozitare"

Stela Toader, sesiunea de comunicari stiintifice a cadrelor didactice URA 2005

Prof.univ.dr. Drcea, M., Lect.univ.dr. Ciurezu, T., Direcii ale refomei fiscale n
statele membre ale Uniunii Europene, Revista Finane Publice i Contabilitate, nr.
3/2004

Acte normative

O.G. nr. 47/2007 publicata in MOF nr. 603 din 31/08/2007 privind Codul Fiscal

O.U.G. nr. 106/2007 publicata in MOF nr. 703 din 18/10/2007 privind Codul Fiscal

Legea nr. 372/2007 publicata in MOF nr. 899 din 28/12/2007

O.U.G. nr. 155/2007 publicata in MOF nr. 884 din 21/12/2007

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n MOF, Partea I, nr. 927 din 23
decembrie 2003

Legea nr. 53 din 24 ianuarie 2003 privind Codul Muncii

Surse internet

www.europa.eu;

www.mfinante.ro.

http://www.taxeu.ro/program.html

http://www.chambermedia.ro/business-digest/Finante-13

www.avocatnet.ro

www.capital.ro

www.worldwidetax.com

www.taxfoundation.org

www.insse.ro

www.oecd.org

75