Prof.univ. dr.

LUCA IAMANDI

CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE

Partea I

CONTROL DE GESTIUNE CONCEPTE, METODE I MODELE

I. Dimensiuni teoretice n controlul de gestiune

1. Preliminarii A gestiona nseamn a lua decizii pertinente privind utilizarea unor resurse limitate. La nivelul ntreprinderii, gestiunea const n a obine maximum de beneficiu din resursele financiare investite. Una din finalitile contabilitii este posibilitatea unei judeci asupra gestiunii, pornind de la contul de rezultat i bilan, exercitnd un control asupra utilizrii acestor resurse. Controlul nseamn, n sens restrns, o aciune de supraveghere sau verificare, n direcia voit1. Gestiunea i controlul sunt strns legate ntre ele. De altfel, este imposibil s gestionezi fr s controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite nelegerea naturii procesului de gestiune i rolul procedurilor de control n acest proces. ntr-adevr, orice proces de gestiune are o finalitate: managerul urmrete un obiectiv i vrea s realizeze un rezultat. Pentru a face aceasta, el trebuie s ia hotrri pe baza informaiilor disponibile i s implementeze deciziile luate. ntr-o lume ideal, managerul, cel care gestioneaz resursele, va fi capabil s defineasc obiective realiste i coerente, el va fi perfect raional i capabil s ia decizia optim. Rezultatele obinute vor corespunde ntrutotul obiectivelor. n realitate, informaia este imperfect, capacitatea de raionament a gestionarului este limitat, activitatea ntreprinderii se deruleaz n mod necesar n cadrul unui mediu n care ali ageni socio-economici urmresc obiective i desfoar aciuni opuse, adeseori n concuren. Orice control msoar rezultatele unei gestiuni i le compar cu obiectivele fixate dinainte pentru a ti dac exist concordan sau divergen. Atunci cnd este necesar, controlul ajunge la o ntoarcere n amonte pentru rectificarea deciziilor i aciunilor ntreprinderilor. Este necesar aprecierea periodic a distanei dintre previziuni i realizri n scopul de a lua noi decizii. Aceasta constituie efectul de reacie care, dup o logic cibernetic, permite controlul evoluiei situaiei. Mecanismul implementat prin corelarea gestiunii bugetare cu analiza abaterii de la costurile prestabilite, reprezint esena procedurilor de control n foarte multe ntreprinderi. n cazul gestionrii unei ntreprinderi mici, acest mecanism de control prin reacie funcioneaz de o manier intuitiv cu mai mult sau mai puin eficacitate. n cadrul unui organism complex, problemele de gestiune i control se vor
1

Vezi Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p.3 i urmtoarele.

multiplica: n primul rnd controlul este neles i analizat prin respectarea unei norme. El se conformeaz regulii, ceea ce nseamn un control de regulariate. n al doilea rnd multitudinea membrilor organizaiei antreneaz un anumit numr de obiective i existena unor situaii conflictuale. Teoria microeconomic clasic reine ipoteza conform creia ntreprinderea are obiectivul de maximizare a profitului. Situaia real este mai complex ntr-o mare organizaie, respectiv o mare ntreprindere: acionarii pot s nu fie de acord asupra orientrilor importante, salariaii se pot organiza i pot prezenta o contra putere, i mai ales cadrele de conducere, cum au artat-o analitii economiei manageriale (John Kenneth Galbraith, n lucrarea Noul stat industrial, scoate n eviden rolul tehnostructurii), pot avea alte obiective, cum ar fi creterea. n aceste condiii, a gestiona nseamn a realiza un consens n respectarea unui ansamblu de constrngeri printre care, evident, exist necesitatea unei rentabiliti minimale. Procedura bugetar joac un rol determinant n aceast problem. nelegerea funcionrii ntreprinderii i a controlului gestiunii sale presupune replasarea problemei n cadrul sociologiei organizaiilor. n al treilea rnd, complexitatea operaiunilor i relaiilor n cadrul ntreprinderii face imposibil ca gestionarul s aib o imagine direct, vie a ceea ce se petrece n realitate. ntr-o mare ntreprindere care include mai multe uniti i, la un alt nivel, ntrun grup care controleaz mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezeni peste tot i nu pot avea dect o imagine indirect a situaiei sistemului de informaii. Numai prin documente contabile, tablouri de bord i alte documente de raportare ei pot exercita un control. Pentru a putea dispune de informaiile necesare, trebuie investit n conceperea i introducerea unui sistem de informaii. Procedurile contabile i bugetare joac de cele mai multe ori un rol central n cadrul acestui sistem. n aceast optic, controlul de gestiune apare din mai multe puncte de vedere ca unul dintre aspectele acestui sistem de informaii. 2. Definiia controlului de gestiune Controlul de gestiune este constituit din ansamblul proceselor prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen, conform obiectivelor organizaiei, iar aciunile se desfoar n sensul strategiei definite3. n aceeai perspectiv, profesorul Anthony de la Harvard, promotorul necontestat al disciplinei sublinia: controlul de gestiune (management control) constituie procesul prin care managerii dein asigurarea c resursele sunt obinute i
3 Vezi Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Ed. Economica, Paris, 2005. Vezi i Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere Corina Lascu Cilianu, Editura CNI Coresi, Bucureti, 1999, p. 15-31. Definiia controlului de gestiune i ipotezele modelului.

utilizate n mod eficace i eficient pentru realizarea obiectivelor organizaiei4. el corespunde procesului care garanteaz c aciunile firmei sunt performante, respectiv valoarea resurselor utilizate este mult inferioar valorii create socialmente recunoscut de pia. Abordarea controlului de gestiune ntr-o manier relativ restrns este posibil prin studiul mijloacelor n esen contabile i bugetare utilizate de controlor: - contabilitatea de gestiune; - stabilirea bugetelor; - analiza abaterilor dintre realizri i previziuni; - analiza randamentelor i a productivitii; - tablourile de bord de gestiune; - documentele de raportare; - preul de cesiune intern ntre centrele de profit - etc. Controlul de gestiune poate fi abordat ntr-o manier mult mai extins, aceea a controlului organizaional, abordnd, dintr-o perspectiv sistemic: analiza strategiei actorilor, care duce la definirea obiectivelor; integrarea procedurilor de control n structura organizaional a ntreprinderii; arhitectura sistemului de informaii, care produce indicatori financiari sau fizici utilizai pentru alimentarea procedurii de control prin retroaciune. Controlul de gestiune este garantul unei logici economice coerent cu strategia i are n vedere corelarea proceselor de ansamblu. El se adreseaz managerilor care trebuie s obin rezultate (obiective) prin intermediul aciunii altor persoane. Acest control ajut managerii s neleag viitorul i s-l influeneze n consecin deoarece: - sesizeaz, organizeaz i difuzeaz informaia pertinent pentru anticipare, prin urmrirea indicatorilor semnificativi, a evoluiilor mediului, modelnd relaiile dintre resursele necesare i finalitile urmrite; - comport un ciclu recurent, anual i plurianual de planificare (definirea de obiective, planuri de aciune i alocarea de resurse prin bugete); - permite compararea n permanen a realului cu ateptrile pentru a incita aciunile corective necesare (prin controlul bugetar lunar i prin indicatorii coninui n tabloul de bord). Controlul de gestiune se bazeaz pe structurarea organizaiei n centre de

Vezi Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Boston, Harvard University Press, 1965, lucrare citat i comentat extrem de inspirat de Bouquin H., Le cntrle de gestion, 4 dition mise jour, PUF, Paris, 1998, p. 19. Conform acestei concepii controlul de gestiune are sarcina de a garanta integritatea resurselor ncredinate unui manager pe baza documentelor contabile. Controlul de gestiune este procesul prin care managerii influeneaz pe ceilali membrii ai organizaiei s aplice strategiile acesteia. In acest context se poate consulta Anthony R.N., The Management Control Function, Boston, Harvard University Press, 1988, p. 10. Un alt profesor de la Harvard, Robert Simons concepe controlul de gestiune al viitorului practicat de unele ntreprinderi performante, drept un ansamblu foarte circumstanial, respectiv procesele i procedurile bazate pe informaia pe care managerii o utilizeaz pentru meninerea sau modificarea unor configuraii de activiti ale organizaiilor (vezi Simons R., Levers of control, Boston, Harvard Business School Press, 1995).

responsabilitate5, prin care este posibil msurarea contribuiei acestora la performana de ansamblu. Aceste centre au obiective clare, cuantificate prin resursele apreciate necesare pentru ndeplinirea misiunilor, pentru realizarea obiectivelor (prin cuplurile obiective-mijloace sau resurse-rezultate). Controlul de gestiune trebuie s ajute managementul prin: competitivitatea operaiunilor, crearea de valoare i perenitate prin meninerea portofoliului de prioriti. Competitivitatea nseamn identificarea unei strategii prin care factorii cheie de succes se concretizeaz n misiuni clare, corelate cu indicatorii de performan identificai. Rentabilitatea msurat prin ROI (rata de randament a activelor) sau prin valoarea adugat economic, presupune un beneficiu care depete costul capitalurilor reunite pentru a-l obine. Perenitatea solicit meninerea resurselor ce vor fi pertinente, evitnd accentul pe termen scurt, avnd n vedere dezvoltarea resurselor ceea ce va permite o evoluie ce garanteaz un succes durabil al organizaiei. Ea se sprijin pe competenele dobndite. Controlul de gestiune este format din procesele i sistemele care permit conductorilor sigurana opiunilor strategice i coerena aciunilor curente, mai ales prin controlul de execuie. El se concretizeaz prin: definirea metodelor de control de execuie conforme finalitilor; organizarea seleciei obiectivelor anuale, planificarea i bugetele ntreprinderii, unitilor responsabile conforme cu strategia; verificarea responsabililor unitii s acioneze n sensul strategiei, printr-o evaluare coerent a performanelor i un sistem de motivare adecvat; Controlul de gestiune are n vedere: garantarea i coerena ierarhiei verticale i orizontale necesare; animarea procesului de pilotaj pentru a determina responsabilii s ia deciziile dorite;
5 Vezi Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analitique et gestion, 4 dition, Editions Sirey, Paris, 1985, p. 106-108. n aceast concepie, centrele de responsabilitate se clasific pornind de la gradul de aciune pe care l pot avea asupra a trei agregate contabile: cifra de afaceri, costuri, capitaluri investite. innd seama de aceti indicatori deosebim: centre de cifr de afaceri, centre de cheltuieli, centre de cost, centre de profit, centre de rentabilitate sau de investiii. Un centru de cifr de afaceri dispune de mijloace de aciune asupra variabilelor care determin vnzrile. n general el va angaja i costuri, dar nu se poate aprecia inoportun s se calculeze o marj prin comparaia vnzrilor i costurilor. Centrul de costuri constituie o grupare de cheltuieli ce corespunde unui criteriu particular (perioad, atelier, antier, produs, comand, etc.). Gruparea cheltuielilor se efectueaz n scopul identificrii diferenelor ntre previziune i realizare. n limbajul controlului de gestiune conceptul n cauz este mai restrns (centru de responsabilitate) i mai nuanat. Distingem astfel centru de costuri i centru de cheltuieli. Primul este un centru de responsabilitate prin care se poate msura i cuantifica prestarea obinut n contrapartid (n uniti de lucru ce corespund acestei entiti). n acest caz este necesar evaluarea n volum deoarece prestaiile furnizate nu sunt vndute de centru i nu este util determinarea unei cifre de afaceri fictive. n acest caz se pot aplica centrului de costuri msuri de randament i productivitate. Un centru de cheltuieli angajeaz cheltuieli identificate, dar furnizeaz o prestaie dificil de cuantificat pe termen scurt. Msurarea eficacitii este aici delicat. ntr-un centru de profit exist responsabilitatea mijloacelor de aciune asupra vnzrilor i costurilor comparate n mod rezonabil. Un astfel de centru este n mod necesar un centru de responsabilitate cu delegarea de autoriti privind vnzrile i n esen a costurilor corelate. Eficacitatea unui centru de profit este msurat n astfel de condiii prin marje sau rezultate, respectiv prin indici de profitabilitate. Un centru de investiii sau de rentabilitate poate influena principalele variabile care determin vnzrile i costurile, inclusiv capitalurile necesare. n sensul controlului de gestiune este important deosebirea dintre centru de profit i cel de rentabilitate. Primul acioneaz asupra vnzrilor i asupra costurilor pe care le antreneaz, ceea ce presupune o delegare important de autoritate n materie de gestiune comercial de producie. La rndul su i centrul de rentabilitate poate aciona asupra elementelor menionate.

 organizarea sistemului de informare. Controlul de gestiune postevalueaz prin: verificarea performanelor controlului de execuie, chiar dac acesta se face prin autoevaluare; msurarea perfomanelor n organizaie. Controlul de gestiune exercit o funcie de vigilen care l transform n garantul coerenei dintre strategie i cotidian. Relaia este interactiv. A controla nseamn a modela percepiile participanilor i decidenilor , n sensul ca finalitatea s fie ndeplinit datorit controlului, s fie ajustat dac este necesar prin constatrile efectuate n aciune. Acest control trebuie s permit, dac este necesar, precizarea strategiilor construite pornind de la aciunea de rutin6. Misiunea controlului de gestiune, asigurarea interaciunii dintre strategie i activitile curente, conduce la asumarea sarcinii prioritare de a aduce sigurana c procesele de care depinde strategia sunt conduse n concordan cu ea. Aceasta implic instalarea i meninerea n jurul managerilor a condiiilor care s le permit identificarea obiectivelor pertinente de maximizare a anselor de a le ndeplini atunci cnd ele rmn pertinente (modificarea n timp util dac nu mai sunt pertinente). Strns legat de riscul ntreprinderii, controlul de gestiune trebuie s selecioneze i s calculeze parametri specifici, s msoare pertinena informaiilor, s simuleze viitorul i traiectoria unitii i proiectelor sale, s serveasc drept instrumente de dialog, de motivare i msurare a performanei, s degaje elementele eseniale aduse la cunotina partenerilor firmei, salariailor, clienilor, furnizorilor sau acionarilor, n scopul de a ntri credibilitatea7. n literatura de specialitate romneasc un sistem de control de gestiune cuprinde un proces i o structur. Procesul se refer la ansamblul de aciuni ntreprinse n timp ce structura privete adaptrile organizaionale i informaionale care faciliteaz procesul. n aceast concepie, obiectivele organizaiei (lansarea unui nou produs, accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia stabilirii strategiei, constituie elemente specifice pentru controlul de gestiune. 8 Achiziia de noi experiene, urmare a unor aciuni corective, precum i evoluia permanent a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. Termenul de eficien este folosit mai ales n sens tehnic i are n vedere modul cum sunt utilizate resursele, respectiv rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Prin resursele ntreprinderii se neleg toi factorii antrenai n circuitul economic al firmei: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capital ecologic, resurse umane etc.
Vezi Bouquin H., Le contrle de gestion, 4me dition, op. cit., p. 65-75. Vezi Guedj N. (coordinateur), Le cntrole de gestion pour amliorer la performance de lentreprise, Editions dOrganisation, Troisme dition, Paris, 2000, p. 21. 8 Vezi n acest sens Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureti, 2001, p. 15 .u.; Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 135-136. De la calculul costuilor la orintarea comportamentelor: apariia controlului de gestiune.
7 6

Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient atunci cnd i realizeaz obiectivele cu cel mai redus consum de resurse. n calitate de element important al controlului de gestiune, contabilitatea de gestiune i asum dou scopuri majore: Ea permite identificarea celei mai bune decizii, care s influeneze faza de finalizare, n general ntr-un orizont anual sau pe cea a pilotajului care o urmeaz; Contabilitatea de gestiune trebuie s ofere decidenilor indicatori care s asigure coerena cu strategia, n condiiile unei difuziuni a responsabilitii deciziilor. n aceast perspectiv este necesar analiza costurilor pentru controlul de gestiune9. 3. Evoluia istoric Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune a fost dezvoltat mai ales n marile ntreprinderi nord-americane n anii '30 ai secolului XX, pentru a rspunde unei nevoi foarte precise10. n cadrul descentralizrii responsabilitilor din marile ansambluri industriale conducerile caut s controleze de la distan, prin indicatori i s aplice n mod progresiv procedurile clasice de gestiune a costurilor prin standarde i control bugetar. La nceputurile sale, controlul de gestiune a fost marcat de principiile organizrii tayloriene. n Frana, introducerea tehnicilor controlului de gestiune este accelerat ncepnd din anii '50 ai secolului XX. n acea perioad, numeroase misiuni de studiu (misiuni de productivitate) organizate n SUA permit responsabililor europeni s se iniieze n management. Actualmente se vorbete despre o criz a controlului de gestiune i a contabilitii de gestiune, tehnicile clasice fiind considerate inadecvate noului context concurenial. 4. Apariia unei normalizri Organizarea contabilitii de gestiune i stabilirea de previziuni bugetare sunt n mod tradiional considerate instrumente de gestiune intern, care rezult din responsabilitatea direciei generale i nu sunt supuse unei obligaii legale sau normalizri. n ultimii ani se produce o evoluie considerabil n acest domeniu, ilustrat prin introducerea de obligaii specifice n dreptul contabil. Astfel, n Frana, legea din 1 martie 1984, relativ la prevenirea i reglementarea amiabil a dificultilor ntreprinderilor, a introdus principiul unei obligaii pentru ntreprinderile de o anumit mrime de a ntocmi documente
Vezi Bouquin H., Comptabilit de gestion, Editions Dalloz-Sirey, Paris, 1993, p. 281-284. Vezi n acest context schema fazelor dezvoltrii controlului de gestiune, conform Cuyanbre T., Muller J., Contrle de gestion, tome 2: la gestion prvisionnelle et budgtaire, La Villegurin Editions Les Publications Fiduciaire, Paris, 1991, p. 258-259.
10 9

specifice, inclusiv planul de finanare i de a le comunica consiliului de administraie, comisarilor de conturi i conducerii ntreprinderii. Acest dispozitiv este chemat s joace un rol determinant mai ales n procedura de atenionare destinat prevenirii dificultilor. De altfel, planurile contabile din 1982 i 1999 prevd importante dezvoltri privind principiile i definiiile contabilitii de gestiune, care se impun treptat n practic. Pe plan internaional, IFAC (International Federation of Accountants) s-a angajat ntr-o munc de gndire i de normalizare, nu numai n contabilitatea financiar, dar i n domeniile care intereseaz gestiunea analitic i bugetar. Financial and Management Accounting Committee (Comitetul pentru Contabilitate Financiar i de Gestiune) public recomandri (statements) privind definiia conceptelor contabilitii de gestiune, deciziile de investiii i gestiunea proiectelor11. 5. Legturile cu alte discipline de gestiune n multe privine, controlul de gestiune poate fi considerat o disciplin de sintez care nu poate fi studiat i practicat dect dac se dispune de cunotine aprofundate n toate celelalte domenii ale gestiunii12. Practicile sale de baz (centrele de responsabilitate, gestiune bugetar, analiza abaterilor, etc.) sunt utilizate de majoritatea ntreprinderilor13. n aceast viziune controlul de gestiune este definit ca sistem de urmrire i dirijare a ntreprinderii, care intervine la toate nivelele de decizie integrnd cunotine din diverse discipline14. a. Contabilitatea Sistemul contabil ofer, n esen, materia prim informaional utilizat de controlul de gestiune. Informaia de baz este constituit din nregistrarea operaiunilor realizate zilnic n diferitele compartimente ale ntreprinderii: cumprri de materii prime sau vnzri de produse finite. Din ce n ce mai mult se observ orientarea spre un sistem unic de ncadrare a acestor operaii ntr-un sistem informatic integrat, care permite apoi o utilizare paralel n contabilitatea general i n contabilitatea de gestiune. Controlul de gestiune este legat de evoluia contabilitii. El privete n special modelarea complexitii, constituie un criteriu n diviziunea muncii de management i un regulator al comportamentelor15.
Vezi Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan internaional, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2, 3 / 2001. 12 Vezi Guedj N. (coordinateur), op. cit., p.21-22. 13 Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, de la mesure des performances lintressement aux rsultats, Les Editions dOrganisation, Paris, 1991, p. 13. 14 Vezi Boisselier P., Contrle de gestion, Editions Vuibert, Paris, 1999, p. 23-28, citat n Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureti, 2001, p. 20-28. 15 Vezi Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 3-4 i 30-38.
11

b. Gestiunea financiar Controlul rentabilitii capitalului investit conduce, ntr-o foarte mare msur, toate procesele de control de gestiune. n particular, la nivelul stabilirii bugetelor financiare este necesar utilizarea multor noiuni de analiz financiar: criterii de alegere a investiiilor, tehnici de actualizare, nevoia n fond de rulment etc. c. Marketing Stabilirea previziunilor de vnzri i a bugetelor serviciilor comerciale presupune o bun nelegere a organizrii funciei de distribuie i a principiilor de marketing. Noiunea de ciclul de via a unui produs este primordial pentru alctuirea bugetului i controlul vnzrilor. Un produs ajuns la maturitate nu pune aceleai probleme ca un produs aflat n declin. d. Gestiunea resurselor umane Cheltuielile de personal constituie adesea un element important al costului complet i imputarea lor diferitelor produse pune probleme dificile n domeniul contabilitii de gestiune. Sistemele de stimulare i de remunerare sunt, n anumite cazuri, strns legate de sistemul de control, cum este cazul n care existena unei prime este legat de o diferen de randament. e. Gestiunea produciei i influenele sale n domeniul stocurilor i al logisticii Stabilirea bugetului de aprovizionare nu se poate face independent de definirea unui sistem de gestionare a stocurilor, de cutarea unei decizii optime n materie de utilizare a unor instrumente cum ar fi modelul Wilson. Menionm revirimentul actual al problematicii n acest domeniu cu dezvoltarea metodei Just-in- time16. f. Strategia O atenie cu totul special trebuie acordat acestui domeniu care ntreine legturi foarte strnse cu controlul. O ntreprindere opereaz alegeri strategice care apoi trebuie fcute operaionale, respectiv s genereze o anumit evoluie. n mod concret, marile orientri strategice sunt exprimate ntr-un plan pe termen mediu (trei sau cinci ani). n fiecare an, o tran a acestui plan este precizat i detaliat sub form de buget care servete drept ghid al aciunii cotidiene i permite iniierea unui proces de control periodic al rezultatelor. La nivelul strategiei globale a ntreprinderii (corporate strategy), deciziile importante privesc alegerea diversificrii sau a integrrii pe vertical a activitilor, respectiv definirea domeniilor de activitate. Un constructor de automobile, de exemplu, poate avea n vedere s se diversifice n tractoare sau avioane sau s se
16

Vezi Alazard C., Separi S., op. cit., p. 449, 546, 578 i Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiii prin metoda Just-in -time, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 11, 12 / 1999.

integreze n amonte n construcia de motoare. El are nevoie de un sistem de control care s-i permit aprecierea rentabilitii capitalului investit n aceste operaiuni de diversificare sau integrare. La nivelul fiecrui domeniu de activitate (business strategy), trebuie optat n principiu pentru una dintre strategiile generice popularizate de M. PORTER, respectiv alegerea armelor cu care se merge la btlia concurenial. Se au n vedere strategia bazat pe costuri, strategia de diversificare (prin marc sau calitate) sau strategia de focalizare (faptul de a alege un domeniu foarte bine precizat). n funcie de alegerea strategic, este important s se identifice factoriicheie de succes (FCS) importani, care vor servi drept baz a concepiei sistemului de control, prin influena alegerii factorilor de performan de reinut n actele de control bugetar sau n tablourile de bord. Dac se alege strategia de cost, vor trebui stpnite perfect costurile de fabricaie n diferitele stadii ale procesului de producie i vom avea un control de gestiune clasic, cu o urmrire atent a abaterilor de consum i productivitate n ateliere. n cazul unei strategii de difereniere, pentru produse de lux sau pentru piese din industria aeronautic, care cer o foarte nalt fiabilitate, se va acorda o importan mult mai mic costurilor i una mult mai mare indicatorilor de calitate. O a treia dimensiune a acestor probleme privete declinarea funcional a strategiei. n ntreprindere exist o strategie comercial, una industrial, alta financiar etc. Strategia comercial se bazeaz pe un anumit segment al pieei i pe o anumit organizare a serviciilor comerciale, dup tipul de clieni sau dup zone geografice. Aceasta se reflect n delimitarea analitic destinat s urmreasc performanele prin cupluri produse piee i n structurarea centrelor bugetare de responsabilitate, dac se urmrete motivarea i dinamizarea echipelor. n sfrit, strategia trateaz i o chestiune fundamental: ntreprinderea particip la lupta concurenial singur sau cu aliai? Aceasta este problema politicilor de alian, cooperare, parteneriat, franciz i subcontractare, care ne determin s considerm controlul de gestiune nu numai la nivelul ntreprinderii, ci i la nivelul reelei creia i aparine. 6. Legturile cu alte discipline Controlul de gestiune are legturi foarte strnse cu alte discipline. a. Teoria general a sistemelor Teoria general a sistemelor este ilustrat de autori cum ar fi Von Bertalanffy, Ashby, De Rosnay. Ea arat c, ntr-un sistem, considerat ansamblu de elemente n interaciune, pentru nelegerea funcionrii, este mai important structura dect natura particular a elementelor. Analiza sistemic este astfel o disciplin transversal, ale crei modele se pot aplica n domenii foarte diverse, biologie, 10

lingvistic, economie etc. Intereseaz n mod special sistemele cibernetice. Un astfel de sistem este capabil s ating un obiectiv, oricare ar fi evoluia din mediul su, datorit unui mecanism de control prin reacie. Sistemul de reglare menionat poate funciona n multe domenii. ntr-o ntreprindere, avem obiective bugetare privind cifra de afaceri sau rentabilitate, un mediu ostil care se manifest prin concuren, o evaluare a rezultatelor efective prin sistemul contabil i o reacie asupra deciziilor prin intermediul analizei abaterilor. Un sistem de control de gestiune este un caz particular de aplicare a unui model de sistem foarte general de reglare prin reacie. Numeroi autori au formulat viziunea cibernetic asupra controlului de gestiune (vezi Gestiunea prin sisteme de Jacques Melesse, care prezint modelul clasic al controlului de gestiune considerat un instrument de pilotaj). Analiza sistemic intereseaz de asemenea prin instrumentele de analiz a instruciunilor privind relaiile ntre subsisteme, care constituie un sistem global. n gestiunea bugetar, aceasta duce la utilizarea tablourilor matriciale intrri ieiri. b. Teoriile informaiei i deciziei Informaia este un element care amelioreaz cunoaterea despre realitate i respectiv ansele de a lua o decizie bun. Shannon i Weaver au conceptualizat aceast noiune artnd c se poate msura cantitatea de informaii aduse de o observaie prin reducerea incertitudinii. Jean-Louis Peaucelle17, ntr-un articol La ce servesc sistemele de informaii?, a artat c sistemul de informaii care trateaz datele privind trecutul, prezentul i viitorul, urmrete n mod esenial trei finaliti: Controlul Sistemul de informaii este memoria organizaiei, care trateaz datele privind trecutul, pentru a putea constitui o succesiune de imagini, care s permit controlul evoluiei care detecteaz situaiile anormale (documente contabile periodice). Pentru aceasta, sistemul trebuie supus unui imperativ de fiabilitate. Coordonarea Sistemul trebuie s trateze informaiile privind prezentul pentru a coordona operaiunile ntre diferite servicii implicate n ciclul operaional prin comand livrare facturare. Recepia unei comenzi va pune n micare o serie de operaiuni: lansarea n producie, fabricarea n atelier, expedierea etc. Coordonarea acestor multiple operaiuni presupune o gestiune administrativ care se bazeaz pe circulaia de documente interne (fie de urmrire, kanban), cu imperativul rapiditii. Astfel, dac clientul nu este servit la timp, facturarea nu este prompt etc. Introducerea procedurilor informatice de tratare n timp real permite un veritabil salt calitativ n acest domeniu, rezultat din controlul operaional.
17

Vezi Peaucelle J.-L., Revue Comptabilit et Gestion, Edition Altas, XI-XII, 1983.

11

 Decizia Sistemul trateaz, de asemenea, informaii privind viitorul, reunind evenimentele care permit formarea unei idei despre impactul unei decizii prin informaii previzionale n cadrul pregtirii bugetului. Sistemul devine atunci un instrument ajutor al deciziei prin intermediul simulrii. Modelul volum costuri profit, care utilizeaz datele contabile oferite de metoda direct-costing, permite aprecierea oportunitii deciziei unor colaborri. n aceast optic, este important pertinena modelului utilizat. Relaiile informaie, decizie, sistem de control pot fi abordate plecnd de la schema clasic ce aparine lui Jean-Louis le Moigne (vezi Sistemele de informare n organizaii, PUF, Paris, 1983):
Subsistemul de DECIZIE
INTRRI IEIRI

Subsistemul de INFORMAII

Subsistemul OPERAIONAL

Fig. nr.1 Locul subsistemului de informaii n sistemul de gestiune n interiorul ntreprinderii considerat sistem se pot defini: - subsistemul operaional, care transform intrrile (de exemplu, materii prime) n ieiri (produse finite vndute); - subsistemul de decizie, care are un rol de pilotaj (conducere n calitate de manager); - subsistemul de informaii, care este, ntre cele dou niveluri precedente, un fel de filtru care furnizeaz subsistemului de decizie informaiile necesare i suficiente pentru a putea pilota sistemul i a pstra controlul prin luarea unor decizii pertinente. c. Sociologia organizaiilor Exist o teorie a organizaiilor care, n ultimele decenii, a trecut de la o concepie clasic normativ la una mult mai relativ i contingent. Autorii clasici ai acestei teorii erau n cutarea unor principii universale care s permit cea mai bun funcionare a ntreprinderii, de unde s rezulte recomandri valabile n toate cazurile posibile (de exemplu, principiile organizrii tiinifice a muncii ale lui Taylor i 12

ncrederea ntr-un one best way). Dup aceea, dezvoltarea acestei coli a artat c existau factori de contingen (mrimea, tehnologia folosit, caracterul stabil sau instabil al mediului, etc.) i c nu exist o structur ideal valabil pentru toate ntreprinderile. Fiecare organizaie este un caz particular i ceea ce este bun pentru o mare ntreprindere industrial nu este neaprat bun pentru o unitate cu un numr redus de persoane. Mecanismele de coordonare i control ocup un loc preponderent n configuraiile structurale. Instalarea unui sistem de control ntr-o ntreprindere dat apare, n aceast optic, drept un aspect al problemei mai generale a opiunilor structurale. Controlul de gestiune este contingent i trebuie folosit aportul teoriei organizaiei pentru a nelege caracteristicile procedurilor unui astfel de control n diferite cazuri: nu se controleaz n acelai mod o ntreprindere mic sau medie, un grup multinaional sau o organizaie non profit. 7. Comparaia cu alte forme de control n privina cercetrii tiinifice n controlul de gestiune pot fi identificate dou orientri majore: structuralist funcional i interpretativ constructivist18. Pentru coala structuralist funcionalist demersul cercetrii este pozitivist, inspirat dup tiinele exacte. Se consider c performana organizaiilor este determinat de capacitatea lor de a-i adapta variabilele interne funcie de constrngerile mediului. Cu alte cuvinte, o modelare mai complet a situaiilor de gestiune permite ameliorarea performanei. Cealalt orientare este interpretativ constructivist. Controlul de gestiune se difereniaz de alte discipline: Auditul implic o munc de analiz i diagnosticare. O ntreprindere poate apela la un cabinet de consultan pentru a efectua un audit general al situaiei sale sau un audit limitat la o anumit funcie (audit tehnologic, comercial, juridic, finaciar.). n unele ntreprinderi mari, exist un serviciu intern de audit care grupeaz inspectori care au sarcina de a controla buna aplicare a procedurilor sau a politicilor decise de ctre direciune. n domeniul contabil financiar deosebim auditul legal i auditul contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni obligatorie prin lege ntr-un foarte mare numr de cazuri. Auditorul legal examineaz conturile unei societi n scopul a-i face o opinie asupra fiabilitii documentelor financiare destinate acionarilor acelei societi, fr ingerine n gestiunea acesteia i fr a emite judeci asupra valorii performanelor. Auditul contractual folosete aceleai tehnici, dar este efectuat n afara oricrei obligaii. Spre exemplu, n cazul unui proiect de cumprare a unei ntreprinderi, cumprtorul solicit o confirmare a situaiei financiare.
18

Vezi Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Op. cit., p. 26-28.

13

 Controlul intern constituie un ansamblu de principii i proceduri legale privind organizarea unui sistem contabil care permite aprarea patrimoniului unei ntreprinderi prin prevenirea sau descoperirea erorilor, a fraudelor, i asigur fiabilitatea informaiilor financiare furnizate de acest sistem. Cnd un inspector financiar cerceteaz o societate, de obicei el ncepe prin a aprecia punctele tari i slabe ale controlului intern pentru a identifica riscurile i a orienta cutrile sale (respectarea principiul separaiei funciilor); dac nu este aplicat nici o procedur de inventar permanent, valoarea stocurilor ce figureaz n bilan este mai puin credibil i eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat; dac se realizeaz vnzri fr facturi sau facturile nu sunt numerotate, este un risc de nedeclarare de vnzri n scopul fraudei fiscale. 8. Concluzie Cu privire la fundamentele teoretice ale controlului de gestiune19, apreciem c sunt necesare urmtoarele precizri: 1. Referitor la obiectivele actuale sunt necesare: Un sistem de obiective mai extins i mai calitativ Studiul tehnicilor i evoluia contextului productiv au demonstrat extinderea i mbogirea permanent a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caut s verifice activitatea diferitelor module i s le compare. Pe msur ce evoluia i delimitrile structurale ale ntreprinderii se complic, este dificil corelarea acestora prin utilizarea unui model unic. Decidenii nu caut numai controlul rezultatelor ci i msurarea performanelor de ansamblu ale sistemului. Aceasta nseamn extinderea obiectivelor i instrumentelor controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor n demersul strategic. Apariia unor criterii calitative i a unor metode pentru a avea o viziune global, interdependent a activitilor. O coordonare prin urmrirea permanent, n timp real Pentru a urmri sistemul (ntreprinderea) ntr-un mediu tot mai complex i incert, decidenii au nevoie de un sistem de informare permanent i n timp real. Controlul de gestiune nu mai trebuie s msoare rezultatele dup obinerea lor, ci s ajute la luarea deciziilor n desfurarea proceselor strategice i operaionale. 2. n definirea controlului de gestiune se pot meniona trei elemente eseniale: - Sistemul de informare privind performanele; - Sistemul de animare a organizaiei;
19

Vezi Alazard C., Separi S., Op. cit., p. 705-707; Guedj N., Op. cit.., p. 608-623.

14

- Un sistem care se adapteaz evoluiilor produciei. Un control de gestiune privind performanele Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare care capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru a msura performanele activitii ntreprinderii. Demersul cibernetic al retroaciunii pentru reprezentarea controlului de gestiune este insuficient. El trebuie integrat ntr-un demers sistemic, ca un instrument de sprijinire a deciziilor strategice. Controlul de gestiune devine atunci un sistem de informare pentru a asigura: - Coordonarea; - nvarea (experiena) organizaiei. Henri Bouquin analizeaz acest sistem care trebuie s rspund la trei ntrebri: - Pentru ce? - Asupra cui? - Pentru cine? Finalitatea devine strategic, orizontul se extinde pe termen lung i pentru toi participanii la activitatea organizaiei. Un control de gestiune pentru animare ntr-o ntreprindere considerat sistem socio-economic, controlul de gestiune trebuie s-i asume din ce n ce mai mult un rol de animare pentru actorii organizaiei. Un control de gestiune pentru sistemul de producie actual Evoluiile problematicii i restriciilor produciei, inclusiv a modificrilor n structura costurilor necesit adaptri i ameliorri ale controlului de gestiune. Utilizarea minii de lucru directe drept criteriu a oricrei structuri a costului complet este pus n discuie, deoarece ea nu reprezint dect 10-15% din cheltuielile ntreprinderilor industriale. Interdependenele ntre funciuni, calitatea produsului i procesului productiv, costul conceperii, mentenanei, logisticii i serviciilor conexe produsului nu sunt luate n considerare. Toate aceste elemente, factori de performan i difereniere pentru concuren nu sunt corect integrai n tehnicile clasice ale controlului de gestiune. Trebuie gsite metode pentru ameliorarea pertinenei acestui sistem de informare, esenial pentru urmrirea strategic i tactic a ntreprinderii. Controlul de gestiune clasic trebuie s asigure utilizarea optim a resurselor n sensul obiectivelor generale ale ntreprinderii (siguran i rentabilitate financiar, cretere, perenitate). Controlul de gestiune actual (new look) presupune obiective calitative, prin care se exprim realiti mai complexe. El este unidimensional (operaional cu orizont bugetar pe termen scurt), iar cel actual este multidimensional 15

(n acelai timp operaional i strategic). Controlul de gestiune, considerat managerul informrii trebuie s influeneze rolul stimulativ al acestuia (definirea obiectivelor i ameliorarea comunicrii) n cadrul sistemului de informare (fiabilitatea operaiunilor i materiei prime pentru strategie). Teoria ndeplinete o funcie de sistematizare i generalizare a practicii. O teorie elevat coerent i inteligibil va determina constant o evoluie corespunztoare a practicii20. Mediul informaional al ntreprinderii influeneaz nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce n acest sens o ofert informaional indispensabil.

20

Vezi Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.67.

16

Bibliografie 1. Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 2 dition, Dunod, Paris, 1994 2. Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Boston, Harvard University Press, 1965 3. Anthony R.N., The Management Control Function, Boston, Harvard University Press, 1988 4. Boisselier P., Contrle de gestion, Editions Vuibert, Paris, 1999. 5. Bouquin H., Comptabilit de gestion, Editions Dalloz-Sirey, Paris, 1993 6. Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1994. 7. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere Neculai Tabr, Editura TipoMoldova, Iai, 2004. 8. Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere Corina Lascu Cilianu, Editura CNI Coresi, Bucureti, 1999. 9. Cuyanbere T., Muller J., Contrle de gestion, tome 2: la gestion prvisionnelle et budgtaire, La Villegurin Editions Les Publications Fiduciaire, Paris, 1991 10.Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, de la mesure des performances lintressement aux rsultats, Les Editions dOrganisation, Paris, 1991. 11.Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, 3me dition, Economica, Paris, 1988 12.Gervais M., Contrle de gestion, 8me dition, Economica, Paris, 2005 13.Gervais M., Recherches en Contrle de Gestion, Economica, Paris, 1996 14.Guedj N. (coordinateur), Le cntrole de gestion pour amliorer la performance de lentreprise, Editions dOrganisation, Troisime dition, Paris, 2000 15.Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001 16.Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureti, 2001 17.Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele contabiliii, Editura Economic, Bucureti, 2003. 18.Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analitique et gestion, 4 dition, Editions Sirey, Paris, 1985 19.Peaucelle J.-L., Revue Comptabilit et Gestion, Edition Altas, XI-XII, 1983. 20.Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan internaional, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2, 3 / 2001 21.Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiii prin metoda Just-in -time, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 11, 12 / 1999. 17

II. Evoluia contabilitii i consecinele asupra controlului de gestiune

1. Contabilitatea integrat: un instrument de gestiune performant Contabilitatea constituie sistemul de informare economic cel mai adecvat nevoilor ntreprinderii, dei nu reprezint unica surs de informare a acesteia. Msurarea performanelor obinute n activitatea firmei presupune utilizarea contabilitii, deoarece exprimarea rezultatului exploatrii se concretizeaz i se verific prin patrimoniul ntreprinderii innd seama de evoluia bilanului acesteia.21 Oferta informaional a contabilitii a crescut substanial, datorit progreselor nregistrate de tehnologia informatic, ct i a celor obinute n evoluia profesiunii contabile. Menionm n acest context ameliorarea competenei prin stpnirea unor metode i tehnici adecvate. Noile tehnologii de informare i comunicare au permis sistemului contabil s se adapteze n mod operativ evenimentelor reflectate. Au aprut astfel sistemele de gestiune a fluxurilor de operaiuni care vehiculeaz n mod automat i n timp real informaii contabile caracterizate prin fiabilitate i relevan. Pornind de la baza de date, se pot elabora indicatori contabili-financiari, tablouri comparative i rezultate consolidate, dup metode de analiz diferite, multicriteriale i multidimensionale. Prin integrarea datelor contabile i de gestiune, contabilitatea i-a extins oferta de servicii comparativ cu alte metode i sisteme.22 Performana funciei contabilfinanciare s-a ameliorat evident i prin modernizarea instrumentelor de lucru, ceea ce a permis obinerea unei mai bune caliti a conturilor i reducerea duratei de ntocmire. n aceast direcie, obiectivul este de a ntocmi n acelai timp, bilanul, contul de rezultate dup natura cheltuielilor (contabilitatea financiar), contul de rezultate dup funciuni (unul dintre instrumentele contabilitii de gestiune), a tabloului de finanare i a analizei fluxurilor de trezorerie. Aceast idee este natural, deoarece modelul contabil, prin caracterul su, face posibil o verificare a coerenei documentelor. Principiul contabilitii integrate const n a asocia oricrei nregistrri: - data i identificarea operaiei (cod furnizor, numr factur etc.);

21

Vezi Cardot Ch., Lvolution de la comptabilit et ses consquences sur le contrle de gestion, Revue Franaise de Comptabilit no. 298 Mars 1998, p. 88-92 22 Vezi Dormagen J.-C., La comptabilit integre, La Villegurin Editions, Paris, 1990, p.8

18

- conturile; - suma; - identificarea obiectului operaiei: cumprare de materii prime, vnzare, plat, ncasare, variaia stocurilor; - explicaii i alte informaii utile. Datele pe care documentul contabil le conine au coresponden n diverse fiiere (clieni, furnizori). Dispunem astfel de o contabilitate transformat n baz de date. J.-C. Dormagen arat c aceasta permite o descentralizare a sesizrii datelor, ceea ce i confer entitii contabile nelegerea mai bun a operaiilor. Esena inovaiei propus de J.-C. Dormagen prin contabilitatea integrat o constituie adugarea la schemele tradiionale a unei a treia dimensiuni care este obiectul tranzaciei i a noiunii de cont de jonciune, care permite demultiplicarea tranzaciilor n faze succesive. 2. Controlul de gestiune i modernizarea instrumentelor de tratare a informaiei financiar-contabile Tehnicile i instrumentele contabile moderne prezint informaia de gestiune n forme perfect lizibile i sugestive, ceea ce genereaz efecte pozitive asupra controlorilor de gestiune. n primul rnd, prin aceste instrumente informaia se distribuie n mod operativ tuturor utilizatorilor. n aceste condiii, managerul dispune de informaii fiabile, conforme normelor contabile i regulilor interne de gestiune, fiind capabil s msoare i s realizeze coreciile care se impun. Prin autocontrol are loc o cretere substanial a calitii informaiilor contabile. n al doilea rnd, instrumentele integrate sunt cunoscute i urmrite att de informaticieni ct i de contabili, adevraii productori ai informaiilor financiarcontabile. Controlul de gestiune solicit o mare flexibilitate n informare, absolut necesar pentru evoluia rapid, ntr-o lume n continu schimbare. Aceast exigen oblig contabilii s pun pe primul plan al preocuprilor satisfacerea obiectivelor urmrite de controlorii de gestiune. Ei trebuie s accepte spiritul principiilor contabile, dintre care menionm pe cele al permanenei metodelor, prudenei i cel al necompensrii. Controlul de gestiune este situat actualmente ntre funcia contabil din ce n ce mai performant i funciile operaionale care dispun nemijlocit de informaii utile lurii deciziilor.23 n aceste condiii este necesar utilizarea conducerii pe baz de sisteme care: - administreaz nu numai costurile ci i valoarea, pe baza unor indicatori de
23

Vezi Lorino Ph., Le contrle de gestion stratgique, La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991.

19

performan; - are n vedere schimbarea, i nu stabilitatea, reconstruind standardul de performan n mod continuu i nlocuind o funciune de diagnostic permanent (identificarea continu a obiectivelor); - asigur n mod continuu adecvarea aciunilor i comportamentelor la obiectivele ntreprinderii (urmrirea ndeplinirii strategiei n organizaie); - sunt distribuite, respectiv utilizate de operatori i repartizate diferiilor actori ai ntreprinderii. Sistemele de gestiune nu nlocuiesc n mod spontan aceste condiii. Ele trebuie concepute pentru a le satisface i ajusta n mod continuu. 3. Contabilitatea i controlul de gestiune Dezvoltarea controlului de gestiune n Europa a avut loc la jumtatea secolului trecut, dup modelul ntreprinderilor americane. Dei mai puin evoluat, contabilitatea avea drept principal obiectiv determinarea costului de producie i a costului complet comercial. Toate elementele constitutive ale cheltuielilor de exploatare erau calculate n detaliu, din momentul cnd se determina o unitate de lucru reprezentativ. Se calcula astfel un cost real al energiei consumate (m3, kwh), costul orei prestate de mentenan pe meserii, costul real al manoperei directe i indirecte pe categorii. Cheltuielile erau astfel repartizate i redistribuite nct permiteau o cunoatere precis a costurilor complete ale produsului final. n acest mod a fost posibil evaluarea corect a stocurilor, produciei n curs de execuie i a celei finite. Schimbrile aduse de controlul de gestiune n SUA au introdus gestiunea previzional i controlul bugetar. Au fost extinse metoda coeficienilor i a costurilor standard, pn atunci puin aplicate n Europa. Sub impulsul controlului de gestiune, contabilitatea de gestiune devine din ce n ce mai detaliat. Controlul de gestiune se sprijin esenial pe contabilitate pentru a asigura producia de informaii de gestiune ntr-o relaie de tip clieni-furnizori. 4. Controlul de gestiune i rolul su n conducerea ntreprinderii Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru dezvoltarea i asigurarea conducerii eficiente a acestora. El constituie un ansamblu de procese i dispozitive care orienteaz deciziile, aciunile, comportamentele n organizaii pentru a le face coerente cu obiectivele pe termen lung i mediu, pe care se sprijin sistemele de informare. Finalitatea acestor sisteme este organizarea performanei ntreprinderilor i identificarea cauzelor i msurarea efectelor.24 Controlul de
24

Vezi Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2004, p.767.

20

gestiune se plaseaz ntre opiunile strategice i aciunile de rutin. El este definit de Robert Newton Anthony drept procesul prin care managerii obin asigurarea c resursele sunt obinute i utilizate n mod eficace i eficient, pentru realizarea obiectivelor organizaiei.25 n calitate de instrument al conducerii, controlul de gestiune se situeaz la un nivel distinct al ierarhiei ntreprinderii, respectiv n cadrul direciei financiare, constituind garantul echilibrelor economice i financiare. Pentru a conduce o ntreprindere este necesar un ansamblu de indicatori contabili-financiari fiabili corelai. Controlul de gestiune presupune definirea conceptelor i principiilor de conducere adaptate ntreprinderii i activitilor sale , precum i exprimarea acestora n norme interne. Stabilind un echilibru just ntre restriciile impuse de rigoarea gestiunii i autonomia necesar aciunii, metodele de gestiune influeneaz direct comportamentul diferiilor actori. Ca i gestiunea personalului dar ntr-o mai mic msur, contabilitatea i controlul de gestiune particip la dezvoltarea ntreprinderii care va fi dinamic sau conservatoare conform opiunilor. Raportarea informaiilor contabile i ale controlului de gestiune se exprim prin elaborarea unui dosar de sintez, a unui tablou de bord care cuprinde rezultate financiare, indicatori fizici ai activitii i analize economice de gestiune. Tablourile i documentele sunt prezentate de regul i comentate n scopul de a clarifica managerii ntreprinderii, comparnd rezultatele reale cu previziunile. n acest mod se pun n eviden evenimentele eseniale cu scopul de a permite decidenilor s utilizeze informaiile aflate la dispoziia lor. Deciziile sunt luate innd seama de evoluia parametrilor interni (starea de avansare a proiectelor n dezvoltare, nivelul de calitate al produselor, trezoreria, rezultatul financiar etc.) i evoluia extern (evoluia pieelor, paritatea monetar, noua tehnologie, evoluia concurenei) n scopul de a ndeplini obiectivele fixate. Managementul unei ntreprinderi nu se rezum numai la calitatea raportrii i pertinena comentariilor stabilite adesea ntr-un timp scurt. Tabloul de bord i metodele de gestiune asociate pot deveni instrumente principale de mobilizare i luare la cunotin. Dac se admite ideea potrivit creia contabilitatea este instrumentul de informare financiar cel mai bine adaptat, se observ c metodele de gestiune condiioneaz direct contabilitatea integrat att n organizare, ct i n metodele i sistemele sale. Controlul de gestiune se sprijin pe soluiile contabile cele mai simple. Trebuie determinai sistematic indicatori financiari normalizai care s fie n relaie direct cu realitatea contabil pertinent. Sistemele de gestiune care se deprteaz de contabilitate prezint o informaie
25

Vezi Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, PUF, Paris, 1994, p. 36.

21

discutabil i incert, care poate conduce la decizii eronate. Considerm c evoluiile constatate trebuie apreciate mai nti n corelaie direct cu indicatorii obinui din contabilitate. Celelalte sisteme de msurare nu trebuie s fie utilizate dect n completarea sistemului de gestiune economic i financiar, evident de fiecare dat cnd contabilitatea de gestiune nu poate oferi indicatori utili lurii deciziilor. Observatorul calitii contabile are drept obiectiv s promoveze contabilitatea n serviciul gestiunii. Unele studii arat c responsabilii contabili sunt nc puin implicai n definirea contabilitii de gestiune. Prin sistemele integrate, contabilitatea i informatica trebuie s fie asociate ct mai mult posibil n definirea regulilor de gestiune i a proceselor de tratare a informaiei. Tratamentul structurat al informaiei contabil-financiare necesit un minimum de precauie pentru a ajunge la calitatea dorit i pentru a evita aplicarea soluiilor complexe i costisitoare. Lipsa de participare a contabilitii la definirea regulilor gestiunii arat c 75% din responsabilii contabili prezint rezultatele direciei generale i n jur de 70% se declar solicitai de direciile operaionale pentru a oferi informaii de gestiune. 5. Apariia de noi meserii i organizri Sub presiunea concurenial, este important ca ntreprinderea s fie ct mai performant posibil, propunnd pieei produse adaptate i fiabile la preuri competitive. Dac performana de ansamblu a unei ntreprinderi pe pia depinde de fenomene externe, ea este influenat i de armonia dintre diferitele funciuni care o compun, de complementaritatea lor, precum i de angajamentul personalului desemnat s o serveasc. Managementul are un rol esenial n relaie cu diferitele nivele ale structurii operaionale. Managerul este un responsabil operaional confruntat zi de zi cu dificulti ale specializrii ntreprinderii, la care particip direct, asumndu-i responsabilitatea pentru performana acesteia. Pentru ndeplinirea sarcinilor, el dispune de resurse umane i se sprijin pe organizarea general a ntreprinderii pus al punct de conducere. Prin definiie, managerul este un profesionist capabil s utilizeze mijloacele puse la dispoziie, n condiii de autonomie. Asigurat prin controlul de gestiune, msurarea performanei conduce la o asumare a gestiunii, al crui scop firesc l constituie ameliorarea fr ncetare a rezultatelor obinute de ntreprindere. Misiunea contabilului a evoluat n mod esenial. Cea mai mare parte a nregistrrilor contabile legate de fluxuri sunt concentrate n conturi, balane, sinteze de contabilitate general i contabilitate de gestiune. Economitii contabili au o viziune foarte complet asupra pieei i informaiei financiar-contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a informaiei pornind de la evenimentul real, pn la cel al documentelor de sintez ale contabilitii i a 22

gestiunii. n acest sens, contabilitatea devine mai adaptabil la circuitele existente. Contabilii i controlorii de gestiune trebuie s colaboreze n mod contructiv. Asemeni controlului de gestiune, profesia contabil, n calitate de furnizor al datelor i analizelor economice, constituie factor esenial n elaborarea deciziilor. Evoluia controlului de gestiune i a contabilitii este nsoit de schimbri profunde n organizare, care se exprim prin apropierea funciilor de sintez, prin regruparea ntr-o structur unic a tratrii i analizei informaiei contabile i de gestiune. Aceast regrupare permite o reducere a costurilor att prin standardizarea instrumentelor i metodelor de lucru, ct i prin efectul legat de tratarea n mas a datelor. n modul de organizare menionat distingem schematic trei nivele: - direcia financiar, contabilitate-gestiune; - centre de servicii; - activiti operaionale. Primul nivel definete regulile i principiile de gestiune, sintezele generale i de raportare. Activitatea acestui nivel se sprijin pe unul sau mai multe centre de servicii. Acestea din urm au misiunea de a trata informaia contabil i de gestiune n folosul direciilor operaionale. n acest mod apare ultimul nivel, cel al activitilor operaionale. n cadrul mondializrii economiei i a puternicei presiuni care se exercit asupra costurilor referitoare la tratarea informaiei sunt importante progresele obinute comparativ cu celelalte organizaii i mediile actuale. Este absolut necesar implementarea unor tehnologii informatice performante. Efortul de investiie este indispensabil. Reuita acestei etape depinde de profesionalismul controlorilor de gestiune, al contabililor i informaticienilor, api s aplice soluii pertinente pentru a da un suflu nou activitii ntreprinderii. 6. Concluzie Ce ar trebui s fie controlul de gestiune? 1. Analiza obiectivelor i procedurilor controlului de gestiune are n vedere: - un sistem de obiective mai larg i mai calitativ. Decidenii nu caut numai s controleze rezultate, ci i s msoare performana de ansamblu a unui sistem; - o coordonare printr-o urmrire permanent, n timp real. Pentru a monitoriza ntreprinderea, ntr-un mediu din ce n ce mai complex i incert, decidenii au nevoie de un sistem de informare permanent i n timp real cu indicatori semnificativi cum este cel specific tabloului de bord. Controlul de gestiune nu mai trebuie s msoare rezultatele dup desfurarea 23

proceselor. El trebuie s ajute la luarea deciziilor de-a lungul procesului strategic i operaional. 2. Definiia actual a controlului de gestiune are n vedere:26 - un sistem de informare privind performanele; - un sistem de animare a organizaiei; - un sistem care se adapteaz evoluiilor produciei. Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare, care capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru msurarea performanei activitii ntreprinderii. Introducerea dimensiunii strategice, dezvoltarea conceptului de monitorizare i orientare a gestiunii pe valoare au dus la apariia de noi metode i tehnici de control de gestiune.27 Ca sistem de informare, controlul de gestiune asigur: - coordonarea; - nvarea (experiena) organizaiei. Trebuie gsite metode de perfecionare a pertinenei acestui sistem, esenial pentru monitorizarea strategic i tactic a ntreprinderii.28 Eficacitatea sistemului propriu-zic depinde de: - facultatea de a percepe problemele. n acest context, sistemul de control trebuie s fie capabil s pun n eviden anomaliile prin abateri i indicatori pertineni care s poat fi interpretai n universul de evenimente (prin referin la norme sau standarde); - capacitatea de a facilita o aplicare rapid i eficace a noilor soluii; - competena managerilor care l utilizeaz i-l fac s funcioneze. 29

Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p.706-707. Vezi Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, op. cit., p. 136. 28 Vezi Guedj N. (coordinateur), Contrle de gestion, pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000. 29 Vezi Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p.20,720-721.
27

26

24

Bibliografie 1. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994. 2. Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, PUF, Paris, 1994. 3. Cardot Ch., Lvolution de la comptabilit et ses consquences sur le contrle de gestion, Revue Franaise de Comptabilit no. 298 Mars 1998. 4. Dormagen J.-C., La comptabilit integre, La Villegurin Editions, Paris, 1990. 5. Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005. 6. Guedj N. (coordinateur), Contrle de gestion, pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000. 7. Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2004 8. Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele contabiliii, Editura Economic, Bucureti, 2003. 9. Lorino Ph., Le contrle de gestion stratgique, La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991. 10.Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1999.

25

III. Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial Controlul de gestiune reprezint instrumentul privilegiat al conducerii ntreprinderii, orientat n jurul axelor sale prioritare. Entitile cele mai dinamice i reorienteaz eforturile de progres i principiile de organizare pentru creterea radical a calitii i diversitii ofertei lor, ntr-un mediu din ce n ce mai fluctuant i incert.30 Controlul de gestiune aplic conceptele fundamentale de peste ase decenii ntr-un context complet diferit de cel privind taylorismul. El trebuie s nsoeasc evoluia strategic a ntreprinderii. Aceast necesitate conduce la efectuarea auditului controlului de gestiune, aspect particular al auditului operaional sau al celui integrat. Calitatea controlului de gestiune depinde de capacitatea sa de a garanta calitatea gestiunii. Rolul noilor instrumente de control au n vedere competitivitatea, crearea de valoare, perenitatea i implicarea conducerii generale. Coerena noului ansamblu rezult din interaciunea dintre controlul de gestiune i dispozitivele controlului strategic i operaional.31 ntr-un astfel de mediu este important aptitudinea instrumentelor de gestiune actuale care s orienteze n mod eficient ntreprinderile n noul mediu concurenial, pentru a propune adaptri sau refondri ale acestor instrumente. 1. Controlul de gestiune clasic Elementele respective sunt construite pentru a rspunde nevoilor de control, generate de modul de organizare taylorian al ntreprinderilor i din aceast cauz prezint aceeai filosofie. A. Dezvoltarea ntreprinderii tayloriene Sistemul taylorian s-a dezvoltat ntre cele dou rzboaie n SUA n cadrul produciei de mas. Obiectivul era atunci de a vinde la preul cel mai sczut, cel mai mare volum posibil de produse standard unei clientele nc puin exigente. O mn de lucru abundent era disponibil pentru constituirea unui potenial al produciei de mas, dar nivelul cunotinelor era relativ sczut. Soluia reinut pentru integrarea rapid a minii de lucru a fost delimitarea ansamblului operaiilor complexe de
30

Vezi Berthet J., Le contrle de gestion du nouvelle environnement concurrentiel, n Guedj N. (coordinateur), Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000, p. 483-506. 31 Vezi Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.431-432.

26

producie n blocuri izolate, suficient de simple pentru a fi nelese fiecare, de majoritatea lucrtorilor n cteva zile. Aceast metod a separrii sarcinilor, prin taylorism, face posibil dispoziia n foarte scurt timp a minii de lucru de execuie eficient cu sarcini de organizare, concepie i control. Dup cel de-al doilea rzboi mondial, condiiile din Europa sunt identice cu cele care au determinat dezvoltarea acestui tip de organizare a muncii n SUA. ntreprinderile europene au fost reconstruite i rmn astzi organizate n esen, conform acestor principii. B. Caracteristicile ntreprinderii tayloriene Aceste ntreprinderi se caracterizeaz prin: organizarea secvenial a produciei n secii omogene din punct de vedere tehnic, optimiznd funcionarea lor independent, la preul timpilor mori i stocuri intermediare importante, care asigur legtura acestor subansamble ntre ele i cu clienii finali; organizarea ierarhic, ce separ serviciile funcionale i atelierele, concepia i fabricaia, execuia i controlul, care duc: - la crearea unor servicii funcionale importante, definirea unor norme detaliate ce formalizeaz atribuiile fiecruia, organizarea fluxurilor de comunicaii i a celor fizice schimbate ntre fiecare sector din ntreprindere, respectiv controlul gestiunii, calitii i respectarea normelor; - la compartimentarea sistemelor de informaii pe domenii de activitate i punerea lor n funciune n principal n sens vertical de la baz pn la serviciile funcionale; - la dezvoltarea din aceast cauz a unei informatici de gestiune, n serviciul lucrtorilor funcionali; - la organizarea dezvoltrii de noi produse n mod secvenial, n servicii separate, concepia, definirea mijloacelor i lansarea produciei. Acest demers, n care amontele nu ine suficient seama de aval, ocazioneaz frecvente discuii i amnri foarte lungi ale dezvoltrii; - considerarea minii de lucru n mod cantitativ fr s se in seama de randament i fr a recunoate capacitatea de a propune ameliorri. C. Filosofia taylorian n controlul de gestiune clasic Reprezentarea analitic a funcionrii ntreprinderii mprirea sarcinilor i compartimentarea organizaiilor face indispensabil aplicarea unei reele coerente de referine pentru orientarea aciunilor responsabililor de la toate nivelele ierarhice n sensul obiectivelor de ansamblu ale societii. Controlul de gestiune descentralizat i contabilitatea de gestiune au aprut din aceast necesitate: - prin perfecionarea obiectivelor de ansamblu ale ntreprinderii , care privesc i seciile omogene; 27

- prin calcularea de costuri complete, datorit frmirii proceselor printr-o afectare pe produs a cheltuielilor seciilor omogene pe mai multe nivele cu chei de repartiie, prin care se d socoteal n special a schimburilor de prestaii dintre secii de asisten (servicii de ntreinere, manipulri) i de producie; - prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de produse dintre secii; - prin determinarea pentru fiecare secie a abaterilor n raport cu standardele din bugete care consemneaz lunar contribuia fiecrui responsabil la performanele ntreprinderii; Toate aceste instrumente reflect voina de a concepe ntreprinderea ca o reconstituire de domenii de responsabilitate independente. Obiectivele i analiza abaterilor se realizeaz prin formalizarea relaiilor dintre aceste domenii sub form de repartiii i facturri interne de prestaii sau produse. Acest demers fundamental analitic are drept consecin: - s pun la dispoziia decidenilor o reprezentare favorabil a funcionrii ntreprinderii, mult mai detaliat i complicat pentru evaluarea rapid a impactului deciziilor sau a factorilor; - s ntreasc iluzia independenei responsabililor proprietarii bugetului lor, bazat pe obiective i vnznd produse la preuri stabilite altor secii. Aceast iluzie determin comportamente contrare interesului global al ntreprinderii. Dificultatea controlului de gestiune clasic de a realiza productivitatea organizaiilor de producie Modul de organizare taylorian are n vedere s optimizeze cu prioritate procesele de transformare n interesul fiecrei secii omogene, care se bazeaz pe stocuri pentru a avea rolul de tampon ntre ele. Apare necesitatea unei cereri stabile a unor clieni crora li se poate livra imediat din stocurile comerciale. Instrumentul economic clasic ntrete cutarea productivitii n automatizare, n msura n care sunt luate n consideraie ctiguri din operaiunile de transformare elementare, creterea global a stocurilor i a timpilor mori, ce provin din rigiditatea crescnd a utilajului industrial i defeciunile unor decizii curente. Aceast logic face ntreprinderile tayloriene consumatoare de capital, pentru finanarea stocurilor i investiiilor. Dezvoltarea excesiv a instrumentelor funcionale de gestiune n lipsa aprecierii realitii concrete i a ajutorului dat lucrtorilor operaionali Opiunea de a separa pe cei care gndesc de cei care viseaz precum i dezvoltarea crescnd a serviciilor de control, conduce la deconectarea progresiv de realitatea operaional i la evoluia unor instrumente care in seama de criterii interne, n loc s aib n vedere eficacitatea ntreprinderii vzut de client. Mentenana sistemelor de informaii de gestiune i corectare a erorilor au determinat disponibilitatea controlorilor de gestiune, al cror rol a devenit din ce n 28

ce mai administrativ, n lipsa misiunii de a ajuta lucrtorii operaionali s ia decizii fundamentale din punct de vedere economic, n interesul ntreprinderii. Informaia are un rol important n creterea complexitii instrumentelor i aspectul din ce n ce mai administrativ al funciilor de gestiune. Aplicarea instrumentelor de gestiune a condus treptat la confundarea reprezentrii realitii cu realitatea nsi pe baza unor ipoteze simplificatoare ale reprezentrii ntreprinderii, cu caracter de restricie tehnic ce disimuleaz principalele elemente ale competitivitii. Astfel caracterul sacru al cheltuielilor fixe, care se refer n special la cheltuielile de structur i amortismente, a condus majoritatea societilor s caute salvarea mai mult n creterea profitului variabil, dect n reducerea cheltuielilor respective. Entitile respective nu i-au orientat eforturile spre creterea volumului, produciei, reducerea minii de lucru de execuie i a preurilor de cumprare, ce implic relaii conflictuale cu furnizorii. Supravieuirea societilor a fcut posibil constatarea cheltuielilor fixe, care se pot diminua tot att de repede ca i cele variabile. Credina n intangibilitatea amnrii schimbrii acestor instrumente a condus de-a lungul anilor la optimizarea dimensiunii loturilor, minimiznd totalul costurilor unitare de operare i punerea n posesie a stocurilor. Reducerea timpului schimbrii instrumentelor n atelier putea permite nu numai reducerea drastic a costurilor complete, ci i n aceleai proporii a nivelului stocurilor i ntrzierilor livrrilor ctre clieni. Aceast modelare a amnat douzeci de ani revoluia lansrii produciei n Just-in-time n societile occidentale. La mijlocul anilor 1970, n marile ntreprinderi, controlul de gestiune devenise un instrument greoi, rigid i puin adaptat lurii deciziilor, n serviciul aproape exclusiv al controlorilor de gestiune care, tiau s interpreteze informaiile i din ce n ce mai puin utilizate de operaionali n domeniul neocupat de controlul financiar, acela al indicatorilor fizici. 2. Apariia unui nou mod de funcionare a ntreprinderilor A. Noul mediu concurenial n raiunea saturrii progresive a nevoilor primare, aspiraiile clienilor, omogene i stabile, deveniser treptat, din ce n ce mai variate, mai sensibile n privina calitii produselor i serviciilor asociate fa de preul lor i mult mai fluctuante n privina modei. Paralel, creterea varietii produselor oferite, reducerea duratei lor de via, apariia de noi tehnologii de producie, ca i mondializarea economic multiplic numrul concurenilor pe fiecare pia, fac din ce n ce mai efemer orice avantaj concurenial i extrem de riscant orice pariu privind viitorul. 29

Pentru a supravieui i crete n aceste condiii n ntregime noi, ntreprinderile cele mai dinamice, ntre care primele au fost japoneze, au dezvoltat treptat noi mecanisme de funcionare B. Noul mecanism de funcionare al ntreprinderilor Pentru a reui n acest nou mediu complex i incert, mizele principale pentru ntreprinderi sunt calitatea i flexibilitatea, aa cum sunt ele percepute de consumator. ntreprinderile trebuie s se preocupe de reducerea costurilor de adaptare, de ntrzierea reaciei, precum i de diminuarea costurilor de producie. Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea la amnri de livrri la clientul final i adaptri la fluctuaiile cererii au sporit n manier exponenial complexitatea gestiunii fluxurilor i operaiilor de transformare n lan. n faa acestei noi situaii modalitatea de producie taylorian era fr viitor, deoarece crea deja o complexitate prin fracionarea sarcinilor i concentrarea efectelor asupra gestiunii centralizate a fluxurilor i stocurilor. ntreprinderile organizate pe baza acestui model i-au vzut totalitatea ctigurilor de productivitate obinute din operaiuni de transformare anihilate, prin creterea mijloacelor afectate reglrii fluxurilor: informaie pentru programarea modificrilor de piese; efective, investiii i cheltuieli generate de manipulri, stocuri i elemente de inventar. Remediul vine din Japonia, care a reluat problema de baz, innd seama de reducerea complexitii la nivelul util just pentru a face fa varietii i incertitudinilor. Aciunile au fost angajate n dou direcii complementare: Aplicarea celor cinci zero de-a lungul ciclului de producie i comercializare: - Zero timp de schimbare a instrumentului, care permite ntreprinderii s se adapteze imediat fluctuaiilor cererii, s diminueze dimensiunea loturilor i prin aceasta nivelul stocurilor. - Zero defecte, prin ameliorarea fiecrei operaii de producie, pn la a nu mai produce cu defecte i prin aplicarea unei politici de parteneriat cu principalii furnizori, care garanteaz conformitatea componentelor primite. Acest obiectiv permite economisirea direct a tuturor costurilor de control recepie sau dup desfurarea proceselor, prin rebuturi-returi, garanie indirect, suprimarea unei pri din stocuri care acoper hazardul n privina calitii i evident satisfacerea clientului. - Zero opriri ale mainilor printr-o mentenan preventiv, care permite nlturarea prii stocurilor care acoper elementele de hazard ale opririlor mainilor. - Zero ntrzieri, cnd timpul produciei devine inferior ntrzierii apreciat normal de client, care conduce la o produie pe baz de comenzi i nu numai pe baz de previziuni aleatorii, generatoare simultan de elemente nevndute i absene. Acest obiectiv permite economisirea stocurilor comerciale i costurilor de gestiune. - Zero stoc, consecin a aplicrii celor patru situaii precedente i surs de 30

economii ale gestiunii administrative, fizice i financiare la nivelul de 25% din valoarea adugat. Diminuarea ntrzierilor n concepia i industrializarea noilor produse: - un proces de dezvoltare n echipe prin colaborarea de la concepie prin studii, metode de fabricaie, cumprare, comerciale i marketing, pentru economisirea retururilor generate de diferii participani; - cutarea unei inovaii utile, punnd accentul pe reutilizarea componentelor existente sau derivate i tehnologiile de fabricaie verificate; - cutarea celei mai restrnse diversiti prin reducerea numrului de noi componente, ceea ce contribuie la minimizarea diversitii fluxurilor fizice, ameliorarea flexibilitii i reducerea stocurilor. 3. Apariia noilor concepte de gestiune Sfidarea complexitii nu poate fi evideniat dect prin mobilizarea total a competenelor tuturor persoanelor din ntreprindere i aplicarea principiilor organizrii, n opoziie total cu cele ale organizrii tayloriene: anularea barierei dintre cei care gndesc i cei care produc este posibil prin transferul de sarcini i competene de servicii centrale spre cele considerate de execuie n organizarea taylorian; mobilizarea creativitii oamenilor formai, motivai i responsabilizai printr-o amplificare a rolului lor (conform cercurilor de calitate) reprezint sursa primordial a aciunilor de ameliorare. Esena progresului se bazeaz pe multiplele aciuni angajate direct i nu prin servicii centrale judecnd dup o reprezentare imperfect a realului; aplicarea planurilor de aciune transversale, de-a lungul ciclurilor comandcumprare- fabricaie- livrare i a dezvoltrii noilor produse, n opoziie cu logica delimitrii ntreprinderii n secii omogene, de ignorare a stocurilor i a timpilor mori i de compartimentare pe vertical a organizaiilor. Toate aceste schimbri n principiile de funcionare i de organizare a ntreprinderilor pun n discuie principiile aferente controlului de gestiune clasic, considerate moteniri ale taylorismului: reprezentarea analitic a ntreprinderii, interesul pentru operaiile de transformare, nelegerea realitii prin sistemele de informaii complexe, dar inutilizabile numai pentru lucrtorii funcionali. Principii de baz A. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni controlului de gestiune i lucrtorilor operaionali Prima caracteristic a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea unor aciuni elementare, angajate direct. Acest demers se opune unui mod de decizie centralizat pe baza unei modelri 31

economice care, dei perfecionat, rmne rudimentar n faa creterii complexitii deciziilor de luat i este incapabil s ghideze aciunile spre noi ci de progres: pe de o parte, pentru c elementele de ameliorat se exprim n uniti fizice, nu direct n uniti monetare; pe de alt parte, pentru c instrumentele economice clasice sunt utilizate n orientarea alegerilor n materie de simplificare, sunt n imposibilitatea de a exprima cifric impactul unei decizii izolate asupra costurilor de organizare, care rezult din interaciuni, cu caracter complex. Calculul economic nu ar putea compara dect costurile directe ale diferitelor soluii i ar conchide la respingerea oricrei standardizri care ar corespunde unei alinieri a piesei cel mai puin costisitoare fa de cea mai costisitoare. n astfel de condiii este necesar definirea noilor metode pentru orientarea aciunilor elementare, n nlocuirea instrumentului economic neperformant. Controlul de gestiune trebuie s integreze folosirea indicatorilor fizici compui din dou pri indisociabile: o prim parte, compus din indicatori fizici, devenii indispensabili pentru a exprima o realitate complex, evolutiv i a ghida mai direct aciunile operaionale. Aceti indicatori vor fi structurai pe baza comportamentului, indiferent n ce funcie a ntreprinderii se aplic, chiar dac ei conduc n mod izolat la decizii nerentabile: se va standardiza chiar dac aceasta va necesita costuri. Ei vor msura satisfacia clienilor, calitatea, ntrzierile n execuia comenzilor, fiabilitatea mainilor, ntrzierile n dezvoltarea noilor produse, nivelele de formare a personalului. Definirea riguroas a acestora, ca i a indicatorilor financiari, le confer aceeai credibilitate. o parte economic, indisociabil de precedenta i pentru care ea constituie expresia sintetic. Indicatorii fizici permit conducerea direct a aciunilor. Ei au un impact imediat asupra costurilor sau veniturilor. Se observ caracterul complementar al celor dou pri. Folosirea simultan a indicatorilor fizici i economici permite asigurarea investiiilor informatice n scopul ameliorrii nivelelor de calitate sau de service, cu un impact economic greu de evaluat. Este suficient cuantificarea avantajelor prevzute i asigurarea c planurile de aciune care nsoesc aplicarea noilor instrumente conduc la rezultatele ateptate. Tablourile de bord comune controlului de gestiune i celui operaional. Pentru a obine o apreciere unic a obiectivelor i realizrilor, indicatorii fizici i financiari vor fi regrupai n tablouri de bord comune controlorilor de gestiune i lucrtorilor operaionali. Acest demers va evita orice deriv a serviciilor de gestiune departe de realitate i va sensibiliza operaionalii n legtur cu aspectele economice ale deciziilor lor. 32

Pentru asigurarea c noile instrumente de gestiune sunt n aceeai faz cu noile practici operaionale, indicatorii trebuie s fie identificai mai nti la utilizatori operaionali apoi selecionai progresiv de jos n sus de responsabilii ierarhici. Aceste tehnici de control au devenit un avantaj competitiv determinant i un cmp de inovare decisiv.32 Este vorba de a fi mai performani dect concurenii.33 B. Predominana punctului de vedere a ntreprinderii asupra celui al delimitrii ierarhice A doua nvtur prezentat de noul demers este c se bazeaz pe comunicare i planuri de aciune transversale care consider fiecare sector solidar la performanele societii n scopul: - reducerii ntrzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reelei i service-ului comercial, furnizorii, cumprrile, producia i eventual transporturile; - reducerii ciclului de concepie, prin asocierea marketingului, studiilor, metodelor, cumprrilor, calitii i produciei; - ameliorrii calitii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor, metodelor, cumprrilor i fabricaiei pentru a defini n mod conjunct produsele realizabile cu ajutorul proceselor de producie stpnite. Acest nou tip de relaie implic: punerea n funciune a tablourilor de bord transversale, de-a lungul axelor logistice i de concepie care servesc drept suport comun planurilor de aciuni ale tuturor funciilor implicate. Pentru logistic, se vor urmri pe de o parte, ntrzierile de livrare la client, pe de alt parte, reducerea tuturor ntrzierilor interne (ntrzierea remontrii comenzilor reea, tratamente administrative de fabricaie, transport spre punctul de vnzare...). Este important necesitatea msurrii percepiei clientului. Atunci cnd, o societate vinde unei reele de distribuitori i nu clientului final, este imprudent s nu se satisfac la livrare 99% din comenzile aflate n ntrziere. Trebuie verificat ca distribuitorul s administreze corect propriile stocuri, msurnd operativ prin sondaj cota comenzilor client service la propriul magazin. Pentru concepie, se va urmri spre exemplu, pentru fiecare proiect, n afara datelor cheie, conformitatea cu obiectivele, a definiiei, realizrii prototipurilor i calitii lor, apoi definirea mijloacelor de fabricaie, fiabilitatea i calitatea prescrierilor, alegerea furnizorilor i punerea la punct a propriilor procese de fabricaie. Acest demers vizeaz detectarea suficient de rapid a ntrzierilor sau anomaliilor pentru a dispune de timp pentru efectuarea coreciilor mult mai adecvate dect prin perfecionarea metodelor de msurare a cheltuielilor de industrializare.

32 33

Vezi Lorino Ph., Le contrle de gestion stratgique, La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991, p. 5-6. Vezi Porter M., LAvantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997.

33

 ncorporarea n tablourile de bord ale fiecrui responsabil34, n afara propriilor indicatori, pe cei de care el este responsabil mpreun cu alte funcii (exemplu: cheltuieli de garanie pentru producie i cumprri). Acest demers rezolv problemele puse de segmentarea excesiv a abaterilor (exemplu: cui se afecteaz abaterile privind stocurile de produse finite, direciei comerciale care nu a putut vinde produsele fabricate, sau conducerii, care nu a tiut s produc exact ceea ce a dorit direcia comercial). Va fi suficient apariia depirii de stoc att n tablourile de bord ale direciilor produciei i comerciale i solicitarea unor msuri de diminuare. luarea n considerare n cazul fiecrei funcii a obiectivelor strategice ale ntreprinderii. Acest obiectiv va fi atins construind tablouri de bord care regrupeaz indicatori asimilai obiectivelor respective sau temelor privind orice ntreprindere: calitate, resurse umane, informatic, investiii, produse-piee cu destinaia responsabililor corespondeni sau n dezavantajul conducerii generale. Un bun tablou de bord poate fi un avantaj competitiv.35 Tablourile de bord ale responsabililor ierarhici vor fi structurate conform acelorai teme i vor relua pentru fiecare dintre ele, elementele care msoar contribuia lor la obiectivul comun. Corelaie indirect dintre tabloul de bord pe tem i pe domeniu de responsabilitate va garanta c fiecare responsabil nu se va mulumi s acioneze funcie de obiectivele locale pe termen scurt, ci va contribui la creterea eficacitii globale a ntreprinderii. Luarea n consideraie a obiectivului flexibilitii pentru funciile de producie, se va traduce prin inversarea raionamentului clasic. n loc s se aprecieze evoluia cheltuielilor n raport cu cheltuielile bugetate, ajustate activitii conform regulilor variabilitii prestabilite, variabilitatea va deveni un obiectiv: - de cretere a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai flexibile pentru a se ncadra de buget; - de diminuare a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai variabile, pentru a menine costurile complete n aa fel ca funcia de producie s contribuie la efortul de reducere a cheltuielilor fixe atunci cnd conjunctura devine dificil. C. Conducerea pe baz de pluri-obiective pentru fiecare responsabil A treia nvtur ce poate fi adus de noul demers este c el se bazeaz pe o mobilizare a inteligenei tuturor actorilor ntreprinderii, pentru a angaja simultan aciuni n toate domeniile, ceea ce permite creterea flexibilitii i productivitii. n aceast logic, decizia unui operaional nu va fi luat n mod izolat, ci va exprima n domeniul su de activitate, pluralitatea obiectivelor ntreprinderii. Tablourile de bord vor trebui asociate pe aceleai suporturi, ansamblul
34 35

Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-97. Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p.533 ; vezi i Gervais M., Contrle de gestion, 8me dition, Economica, Paris, 2005.

34

factorilor de apreciere, uneori voit contradictorii. Spre exemplu, mentenana se va asocia cu indicatorii de cheltuieli, rata mentenanei preventive i rata fiabilitii mainilor. n raport cu situaia tradiional, demersul propus conduce la constituirea instrumentelor de gestiune prin aprecierea precis i convenional (reguli de ajustare) a unei mici pri a realitii, cu instrumente care acoper un domeniu mult mai extins, datorit indicatorilor fizici care las o marj extins de apreciere i de decizie utilizatorilor. D. ntietatea acordat planurilor de aciune i previziunilor Progresele extrem de rapide realizate de ntreprinderi animate de noile principii, se bazeaz nainte de toate pe mobilizarea general a tuturor factorilor exteriori precum i construirea unui sistem de animare sprijinit sistematic pe planuri de aciune i previziuni ale ciclului de gestiune.36 Aceasta ar implica n special, accentul pe performanele previzionale n raport cu obiectivul i elaborarea unui buget lunar, al crui obiectiv se bazeaz, n 60-70% din cazuri, pe o list de aciuni, cu responsabili, planuri de aplicare i resurse necesare identificate. Actualizarea lunar a previziunilor fr afectarea obiectivului anual, orientat spre calendarul reuniunilor de decizii ale ntreprinderii i nu spre cel al obinerii de rezultate aa cum se petrece frecvent. E. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiia eficacitii lor Viitorul instrument de gestiune trebuie s contribuie la reducerea complexitii. El trebuie s se concentreze asupra esenialului i s dea rezultate direct interpretabile. Gestiunea pe baza indicatorilor fizici fiind relativ uoar, pe plan bugetar i contabil, vor trebui ntreprinse eforturi de simplificare cu expresie direct n cheltuieli primare, n bugetul lunar care integreaz obiectivele de progres, respectiv pentru previziuni i realizri. Aceasta permite asigurarea continuitii n procesul de animare, la finele exerciiului, prin modificri standard de referin. n principiu, bugetul anual va fi construit ca o previziune, innd seama de obiectivele pe care se bazeaz. ntr-un sistem tradiional compartimentat, gestiunea relaiilor dintre servicii de mentenan, informatic i unitile operaionale se bazeaz pe facturri interne de prestaii, care dau clientului responsabil numai cantitatea comandat i prestatorului numai costul complet al unitii de prestaie. Acest ultim obiectiv este cu att mai dificil cu ct numrul de ore facturate este mai ridicat, prestatorul este mai incitat si sporeasc activitatea prin cheltuielile generale ale ntreprinderii, dect s colaboreze cu clientul la reducerea costurilor. F. Arhitectura sistemelor de informaii adaptate noului tip de animare Noul mod de funcionare a ntreprinderii se bazeaz pe o animare transversal
36

Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., op.cit., p. 29-37.

35

i una puternic descentralizat a iniiativelor. Aceast structur ar trebui s faciliteze comunicarea dintre toi actorii i s ofere fiecrui responsabil informaiile adaptate mediului su. n vechea organizare, obiectivul era de a trece fr discontinuitate de la obiective i abateri globale la cele ale seciilor omogene, printr-o cercetare succesiv a compartimentelor i naturii cheltuielilor. n aceast viziune ierarhic rigid, terenul ar putea s dispun de detalii mult mai fine dect organele conductoare, dar n interiorul acelorai grile de analiz. Un singur sistem de informaii ar putea, n principiu, s satisfac nevoile serviciilor centrale i locale. Noua logic implic n schimb o ruptur dintre primul nivel sintetic al grilei de analiz, comun tuturor funciilor ntreprinderii i care ofer o imagine global a mecanismului de funcionare i un al doilea nivel, lsat la iniiativa fiecrui lucrtor operaional, pentru a permite modelarea sistemului de conducere privind variabilele cheie ale mediului su i de a le face s evolueze uor funcie de nevoi. n prezent sunt necesare dou tipuri de instrumente complementare pentru a atinge acest obiectiv: un instrument central, care administreaz informaiile sintetice standardizate, delimitate i sursa tuturor tablourilor de bord de la entitile operaionale pn la conducerea ntreprinderii. Acest instrument trebuie s regrupeze din punct de vedere funcional toi indicatorii fizici i financiari utilizai n tablourile de bord ale responsabililor n cadrul tuturor funciilor, pentru bugete, previziuni i realizri. n acest sens, rolul controlului de gestiune are n vedere: - conceperea structurilor sistemelor de informare prin definirea funciilor i obiectivelor; - buna funcionare a acestui sistem prin controlul realizrilor n raport cu obiectivele; - utilizarea sistemului n scopul creterii rentabilitii capitalurilor investite; - formularea avizelor i recomandrilor privind operaiile proiectate i realizate.37 Prin intermediul noilor instrumente se va aprofunda reflecia economic, mai ales pe plan calitativ cu accent pe reactivitate, anticipare, consiliere i performan colectiv.38

Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure des performances lintressement aux resultants, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991, 9. 170-171. 38 Vezi. Cuyanbre Th., Muller J., Contrle de gestion, tome 2: la gestion prvisionnelle et budgtaire, La Villegurin ditions, Paris, 1991, p. 261.

37

36

Bibliografie 1. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994. 2. Berthet J., Le contrle de gestion du nouvelle environnement concurrentiel, n Guedj N. (coordinateur), Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000. 3. Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Oxford University Press, Oxford, New York, 2003. 4. Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001. 5. Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998. 6. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere Neculai Tabr, Editura TipoMoldova, Iai, 2004. 7. Cuyanbre Th., Muller J., Contrle de gestion, tome 2: La gestion prvisionnelle et budgtaire, La Villegurin ditions, Paris, 1991. 8. Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure des performances lintressement aux resultants, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991. 9. Gervais M., Contrle de gestion, 8me dition, Economica, Paris, 2005. 10.Gervais M., Contrle de gestion. Cas et application, Economica, Paris, 2003. 11.Lorino Ph., Le contrle de gestion strategique, La gestion par les activits, Dunod, Paris. 12.Porter M., LAvantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997. 13.Teller R., Le contrle de gestion. Pour un pilotage intgrant stratgie et finance, Editions Management et Societ, Caen, 1999.

37

IV. Tendine actuale n evoluia controlului de gestiune

ntreprinderile mari, medii sau mici organizeaz control de gestiune. Acesta a devenit un limbaj comun tuturor managerilor. Funcionarea optim a acestor ntreprinderi este de neconceput fr aceast form de control. El constituie procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen, conform obiectivelor organizaiei i aciunile n curs se desfoar n condiiile unei strategii definite. 1 Dezvoltarea controlului de gestiune a nceput din perioada anilor 1950-1960. Actualmente, ntreprinderile cunosc o cretere fr precedent. Perioada se caracterizeaz printr-o puternic inflaie de lung durat. Datorit inflaiei persistente problema principal o reprezint creterea foarte rapid a cheltuielilor. Ideea de baz a controlului de gestiune a fost aplicarea metodei bugetelor i urmrirea cheltuielilor. Demersul a fost eficace pentru bugetele de cheltuieli fixe, cheltuielile de cercetaredezvoltare de infrastructur, de gestionare a vnzrilor, cheltuielile de conducere a produciei, publicitii, informaticii, cumprrilor, etc. n anumite ntreprinderi industriale s-a depit gestiunea bugetar clasic. Se utilizeaz bugete de cheltuieli variabile care permit izolarea i urmrirea specific a cheltuielilor directe privind cumprrile de materii prime, de produse finite sau semifinite, operaiunile efectuate n ateliere, etc. Conceptele generale ale controlului de gestiune sunt n continu schimbare. Respectarea formei i a procedurii au influenat ndeplinirea obiectivului.2 1. Punctele forte ale controlului de gestiune La origine, controlul de gestiune a fost promovat pentru controlul rentabilitii ntreprinderilor. Nu se cunoteau marjele care erau greu de urmrit. n condiiile unei dinamici general a cheltuielilor ntreprinderile acceptau adeseori influene asupra costurilor fr s le poat controla. Primul avantaj al controlului de gestiune a fost s ofere ntreprinderilor un surplus de coeren. A devenit astfel posibil urmrirea evoluiei cheltuielilor. Aplicarea procedurilor de control bugetar a permis obinerea
1 2

Gervais M. , Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p. 20 Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Partea I, Transformrile contabilitii i controlului de gestiune, Partea 3, Reorganizarea contabilitii, Oxford University Press, Oxford, New York, 2003.

38

unui cont de rezultate care coninea informaii reale i relevante. A fost posibil stabilirea conturilor de exploatare pe familie de produse sau pe departament. Aceasta a nsemnat un progres considerabil. Conturile de rezultat din contabilitatea de gestiune erau mai puin utilizate. Metodele controlului de gestiune au devenit mai operative permind efectuarea unor analize care au servit mai bine la nelegerea modalitilor n care se creeaz rezultatul ntreprinderii. Ameliorarea cunotinelor i mecanismelor economice a reprezentat un progres important. Pentru prima dat, ntreprinderile au putut elabora strategii de maximizare a rezultatelor bazate pe cifre fiabile. Datorit controlului de gestiune, ntreprinderile au nvat s se protejeze n faa schimbrilor generate de viitor. n perioada anterioar era imposibil prevederea adaptrii la conjunctur. Construcia i urmrirea bugetelor au permis managerilor s anticipeze piaa i principalii ei parametrii. Actualmente este posibil construirea contului de exploatare al activitilor. De asemenea, exist capacitatea de a analiza cheltuielile i veniturile care explic dimensiunea marjelor acestei activiti. Pentru obinerea unui rezultat era necesar urmrirea fluxurilor activitilor, trecnd prin diverse etape intermediare. Exist fluxuri tip pe care ntreprinderea se strduiete s le urmreasc. Anglo-saxonii vorbesc de road-map, care se poate exprima printr-o aa-numit foaie de parcurs. Instrumentul informatic a permis dezvoltarea simulrilor i a servit la generalizarea modelului de raionament condiional de tip: ce se ntmpl dac? Acest demers a reprezentat un progres conceptual major. A fost posibil analiza cheltuielilor ntreprinderii conform diferitelor direcii de urmat, pe departamente, zone geografice, activitate, produs, familie de produse, procese, etc. Era suficient pentru aceasta o codificare convenabil a ansamblului elementelor contabile. Controlul de gestiune a fost util pentru mai buna cunoatere a activitii ntreprinderii. Urmrirea lunar a cheltuielilor, completat cu o analiz a vnzrilor permite o reacie imediat la orice deviere. n faa unei diminuri a activitii sau a unei degradri a marjelor, ntreprinderea este capabil s gseasc o soluie mai rapid. Cel mai mare progres obinut de controlul de gestiune a fost, fr ndoial o redistribuire a puterii n cadrul ntreprinderii. Alegerea cadrelor de conducere funcie de competen, experien, presupune responsabilitatea unui buget. Procedura bugetar este un mijloc de a delega managementului o parte a responsabilitilor. Conducerea firmei elaboreaz bugete, pe care le urmrete dup executarea lor i are responsabilitatea total a gestiunii unui domeniu.3 n final, controlul de gestiune devine un mijloc foarte eficace de organizare a delegrilor de putere. Se ncredineaz o anumit sum unei persoane responsabile i periodic se ntocmesc conturile de execuie ale misiunilor. Este n fapt un mijloc de descentralizare a deciziilor. n acest mod controlul menionat a permis urmrirea
3

Salzman Cl., Les transformations du contrle de gestion, n Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p. 301-319

39

ndeaproape a operaiunilor i proiectelor, etc. Avantajele controlului de gestiune sunt evidente. Dintre acestea menionm: - cunoaterea marjelor pe familie de produse; - analiza detaliat a cheltuielilor activitii pe unitate; - ameliorarea coerenei ntreprinderilor; - adoptarea principiului nchiderii lunare a conturilor; - controlul operativ al activitii i urmrirea evoluiilor economice; - capacitatea de a estima orientarea ntreprinderii; - dezvoltarea modelelor de simulare pe ntreprindere sau ramur i a raionamentelor de tip ce se ntmpl dac...? - creterea responsabilitii managementului firmei; - urmrirea eficient a operaiunilor, proiectelor, etc. Toate elementele menionate au nsemnat progrese indiscutabile, n funcionarea ntreprinderilor, chiar dac uneori s-a constatat o tendin de ngreunare a procedurilor i o cretere semnificativ a timpului utilizat de management pentru stabilirea bugetelor. n anumite cazuri se menioneaz o anumit tendin de a birocratiza procedurile controlului de gestiune.

2. Bugetul i contabilitatea de gestiune Dezvoltarea controlului de gestiune s-a efectuat n principal prin generalizarea folosirii bugetelor. Ele au devenit n cteva decenii principalul instrument de monitorizare a activitii ntreprinderilor. S-au elaborat bugete de cheltuieli pentru servicii, pe familii de produse sau tipuri de prestri, pe proiecte sau operaiuni, etc. De asemenea s-au elaborat bugetul ce corespunde cifrei de afaceri. ntreprinderile au devenit competente n stabilirea bugetelor i au dobndit o adevrat cunoatere n materie. Se ntocmesc bugete master, care constituie o sintez pe structuri organizaionale i activiti, ce reprezint instrumente operative de planificare financiar pentru o perioad dat. 4 Importana acordat bugetelor a avut drept consecin indirect reducerea tradiional a costului complet. Conform dezvoltrilor contabilitii de gestiune urmare a crizei din anii 1930, ntreprinderile calculeaz i urmresc costul produselor pe care le fabric. n acest scop ele utilizeaz un adevrat sistem de calculaie a costurilor mai ales n industrie. Metodele folosite sunt greoaie, complexe i solicit s fie ncredinate unor contabili specializai, diferii de cei care se ocup de contabilitatea financiar. Contabilitatea de gestiune a fost supus unui anumit numr de restricii. Astfel,
4

Swain M.R., Albrecht S.W., Stice J. D., Stice E. K., Management Accounting, edition 3, Thomson South-Western, Mason, Ohio, 2005, p. 254-320

40

cifrele obinute sunt greu de lecturat i interpretat. Pentru a le utiliza n elaborarea deciziilor adoptate, este necesar dobndirea unei cunoateri a metodelor acestei contabiliti. Informaia din acest domeniu se adreseaz la dou categorii de utilizatori: - celor care elaboreaz politicile, planurile strategice i operaionale; - celor care planific activitile i controleaz operaiunile.5 Cifrele respective nu sunt disponibile dect dup o durat destul de lung, uneori o lun dup finele lunii n cauz pentru obinerea rezultatelor ateptate. n perioada analizat, mijloacele de calcul erau limitate. Cea mai mare parte a lucrrilor erau efectuate manual sau cu ajutorul echipamentelor electro-contabile sau mecanografice. ncepnd cu anii 1960, aceste tratamente au nceput s fie realizate cu ajutorul ordinatoarelor. Durata acestor prelucrri era destul de lung. Abia n anii 1980, prin dezvoltarea microprocesoarelor, instrumentele s-au adaptat acestor tratamente. Dei erau precise i logice, informaiile contabilitii de gestiune se obineau post-factum fiind puin utilizabile. Nu era posibil elaborarea deciziilor eficiente pe baza lor. Ele au servit mai ales la urmrirea evoluiei costurilor complete i au determinat unitile de producie s le diminueze treptat. Acest neajuns reprezint o limit important. El nu permite o viziune de ansamblu a activitii ntreprinderii. Or, este indispensabil ca managerii s aib o viziune global a cheltuielilor i veniturilor. Este posibil de reconstituit un cost de exploatare analitic, pornind de la costurile complete i de la cifrele de afaceri. Dou tablouri ale controlului de gestiune au permis obinerea unei viziuni de ansamblu a activitii ntreprinderilor. Se urmreau cu atenie produsele etalon. Responsabilii analizau costurile complete ale produselor i trebuiau s justifice eventualele abateri. Astzi aceste aspecte sunt n declin, chiar n industrie. Lor li s-a substituit demersul bugetar deoarece este mai puin greoi i mai reactiv. El este datorat aciunii mai multor factori i unei culturi industriale a managerilor. Acetia nu au lucrat niciodat n uniti de producie etc. Ei i-au nceput cariera n sediile sociale ale ntreprinderilor pentru a se reintegra apoi direciilor generale ale marilor ntreprinderi. Toat viaa lor profesional nu s-au preocupat de problemele calcului costurilor complete. n schimb, ei au ntocmit bugete i au pus accentul pe acest demers. n urm cu 40-50 de ani, exista un mare numr de ntreprinderi industriale. Actualmente industria reprezint n general circa 15 % din produsul intern brut, chiar dac se adaug sectoarele construciilor i energiei. Serviciile ntreprinderilor reprezint 17 % din PIB, dar o pondere nsemnat o au i serviciile oferite de bnci, instituiile de asigurri, educaie, sntate, administraie, etc. n aceste sectoare nu a existat tradiie privind calculul i urmrirea costului complet. n anumite sectoare folosirea termenului de cost este chiar nepotrivit.
5

Iqbal M.Z., International Accounting A global perspective, second edition, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, p. 286294

41

Administraia care este foarte exigent n materie de cost complet pentru alte domenii l utilizeaz foarte puin pentru propria activitate. ntreprinderile de servicii, prezint un rol major n economie. Ele sunt net mai puin impregnate de conceptele cadrului i analizei costului complet. n cadrul unor servicii cum sunt cele de alimentaie public, informatic sau ntreinere, urmrirea costurilor complete, constituie o excepie. n cea mai mare parte a activitilor de servicii, se ignor acest tip de demers. Activitatea serviciilor se urmrete n mod global fr s intereseze costurile fiecrui tip de prestaie. Este cazul transporturilor, hotelurilor, turismului, aciunilor sociale, etc. Este necesar aplicarea unor elemente de progres n diferite domenii. Se constat preuri de vnzare anormal de ridicate ale prestaiilor acestor ntreprinderi i dimensiunea redus a marjelor6. 3. Ipotezele aferente controlului de gestiune Considerat un sistem de reglare al comportamentelor controlul de gestiune presupune, implicit, o anumit reprezentare a funcionalitii ntreprinderii. Este necesar precizarea distinciei dintre procesul de luare a deciziei i structura organizaiei. O asemenea abordare presupune presupune: ipoteze privind modelul de luare a deciziei i ipoteze privind structura organizaiei. Philippe Lorino precizeaz dou ipoteze principale care stau la baza paradigmei controlului: - de simplitate privind funcionarea ntreprinderii n sensul c performana global constituie suma performaelor locale; - de stabilitate a legilor la care este supus organizaia. Combinarea simplitii i a stabilitaii determin certitudinea7. Condiiile menionate fiind mai rar ntlnite, controlul de gestiune coexist cu alte forme de control al comportamentelor: controlul prin ierarhie, regulamente i proceduri, auditul, controlul prin pia, cultura de ntreprindere i grup8. Bazat n esen pe mecanisme bugetare controlul de gestiune are n vedere o idee simpl i anume ncadrarea cheltuielilor funcie de previziunile credibile. Mai dificil de prevzut este evoluia cifrei de afaceri. Se constat frecvent existena unor abateri semnificative dintre previziuni i realizri. Pentru fiecare element al bugetului ar trebui stabilit o abatere-tip, care nseamn gradul de incertitudine. n momentul stabilirii bugetelor lunilor septembrie, noiembrie nu se cunoate nc totalul cheltuielilor anului n curs ci numai pe primele apte sau opt luni ale anului. n acest caz se ia n considerare creterea elementelor bugetului de origine sau se determin un buget actualizat innd seama de realizrile constatate n cursul
6 7

Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere din limba francez Lascu-Cilian C., CNI Coresi, Bucureti, p. 49-54 Lorino Ph., Le contrle stratgique, Dunod, Paris, 1991, p. 21 8 Bouquin H., Les Fondements du contrle de gestion, PUF, Paris, 1994, p. 53

42

primelor luni ale anului. Cea mai mare parte a bugetelor sunt calculate cu ajutorul unui model tip Bt = A x Bt-1, unde Bt i A x Bt-1 sunt bugetele anului viitor i cel al anului n curs i n care A este rata de cretere negociat. Se pot utiliza i modele mai complexe, spre exemplu: - modelul analitic. Bugetele unui centru de cheltuieli sunt ntotdeauna constituite din suma produsului cantitii de servicii furnizate la costurile unitare. Este o formul de tip Qi x Cui, n care Qi sunt cantitile de resurse consumate i Cui sunt costurile unitare ale fiecrei resurse; - modelul cheltuielilor fixe i al cheltuielilor variabile. ntr-un centru de cheltuieli distingem cheltuielile fixe care sunt stabile oricare ar fi volumul operaiunilor i cheltuielile variabile care depind de nivelul de activitate al perioadei. Relaia este de tip y = ax+b, n care y este bugetul calculat, x, un indicator de activitate, a un coeficient al costului unitar i b partea fix a costurilor. Exist i alte metode de stabilire a bugetelor dar ele sunt puin folosite. 4. Limite ale reactualizrii bugetelor ntreprinderile au acceptat s utilizeze modele de simulare pentru a prevedea i urmri vnzrile ntreprinderii. Se constat o atitudine diferit n materie de cheltuieli. Responsabilii entitilor menionate au preferat s aib un demers care solicit responsabililor centrelor de cheltuieli s efectueze aceste previziuni. Astfel, ei se angajeaz asupra sumelor cheltuielilor pe care se vor strdui s le menin n buget.9 Previziunile sunt n general nerelevante adesea fiind necesar revederea lor pe parcurs. Se constat o abatere a cheltuielilor dup primele luni ale anului urmtor i se procedeaz la o actualizare a bugetelor. n cursul anului se vor stabili mai multe versiuni ale bugetului fiecrui centru de cheltuieli n sensul ca la finele anului cheltuielile din buget s fie apropiate de cheltuielile reale. Ar fi mai logic s existe modele de previziune a cheltuielilor i de elaborare a bugetelor, lund n consideraie mai multe ipoteze asupra riscului viitor. Dac aceste condiii se realizeaz, vom avea cheltuieli conforme cu bugetul. Dac ipotezele se schimb, este posibil recalcularea imediat a bugetului. n fapt s-a meninut o viziune mai mult administrativ a rolului bugetelor, n sensul autorizrii cheltuielilor care nu trebuie s depeasc ceea ce a stabilit administraia. Aceasta reprezint o viziune static a controlului de gestiune. Demersul corespunde unei economii n cretere puternic. Obiectivul este simplu: trebuie oprit creterea semnificativ a cheltuielilor. Este foarte important c accentul este pus pe controlul cheltuielilor i se acord mai puin atenie veniturilor.

Choi F.D.S., Meek G.K., International Accounting, Fifth edition, Pearson Education International, 2005, p. 384-388

43

5. Schimbrile de context n ultima perioad asistm la schimbri importante ale contextului economic fapt care pune n discuie orientrile de baz ale controlului de gestiune. Aceasta situaie se exprim printr-o puternic inflexiune a demersurilor clasice care vor conduce la o rentoarcere la filosofia de baz a controlului respectiv. El este considerat instrument de reglare a comportamentelor ntr-o organizaie, fiind strns legat de noiunea de informaie. Se colecteaz astfel informaii necesare procesului decizional. Scopul final al acestui proces l reprezint luarea unor decizii optime10. Instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori capabile s modeleze fidel realitatea. Procesul de acumulare a informaiei apare ca un mod de atenuare a incertitudinii. Deosebirea dintre risc i incertitudine, const n calitatea informaiei pe care o deine un decident. Ea se va exprima prin controlul domeniilor importante ale ntreprinderii i va antrena apariia unor noi instrumente de lucru precum i dezvoltarea indicatorilor cheie. Ultima perioad este caracterizat printr-o dezvoltare economic destul de redus. n aceste condiii previziunea este facil. Pentru a aprecia corect o situaie este necesar anticiparea consecinelor economice ale unei piee cu o slab cretere. Pentru asigurarea creterii ntreprinderii este necesar dobndirii unei noi clientele, respectiv mai muli concureni prin achiziie sau fuziune. ntreprinderile mari s-au constituit prin reunirea multor ntreprinderi mici care au aportat noi clieni i noi produse. Aceste entiti sunt la originea acestor inovaii. Ele propun produse unei multitudini de clieni pe plan mondial, ceea ce ntreprinderile mici nu pot face. n condiiile actuale, dificile din punct de vedere economic din ce n ce mai multe proiecte de investiii sunt respinse pe termen mediu. Dei oportunitatea este real, pentru raiuni financiare proiectul nu rezist. Totui, unele ntreprinderi din anumite sectoare, sunt capabile s se poziioneze n mod inteligent, pentru a ine seama de unitile tehnologice i de a pune n funcie o organizaie performant. Principalii parametrii care asigur secretul reuitei ntreprinderilor n secolul XXI sunt: poziionarea care constituie baza schimbrii n domeniu. ntreprinderile care reuesc sunt cele care neleg ateptrile publicului. Ele sunt capabile s reformuleze aceste nevoi n mod clar; tehnologia. Evoluiile sunt n mare parte legate de ponderea tehnologiei n produse i procese, mai inteligente i mai performante. Este cazul bncilor i difuzrii informaiei; organizarea. Pentru a profita de schimbrile n curs, este necesar s avem o organizare adaptat, suficient de lejer n scopul de a se adapta rapid la schimbrile importante i structurat n scopul de a avea o anumit continuitate n aciune.
10

Ionacu I., Filip A.T., Mihai t., Control de gestiune, Editura ASE Bucureti, 2001, p. 249

44

Capacitatea de a evolua constituie factorul cheie de succes al ntreprinderilor, modalitatea normal de lucru n aceste entiti: procesualitatea permite ameliorarea funcionrii n scopul de a spori fluiditatea organizaiilor. Dezvoltarea capacitii de asigurare a calitii, mai ales certificarea ISO 9000, a obligat ntreprinderile s monitorizeze atent funcionarea proceselor lor; aplatizarea structurilor permite ntreprinderilor s se alinieze rapid la elementele menionate; calitatea proceselor nseamn ameliorarea eficacitii. Experiena arat c un proces care nu este revizuit conform legii tinde s devin o problem. Evoluiile menionate au o influen deosebit asupra formelor clasice ale controlului de gestiune. n acest fel a sporit interesul pentru tablourilor de bord. O anumita perioad orice sistem de control se finaliza cu tablouri de bord11. Dei se apeleaz uzual la atribuirea acestei denumiri unor documente diferite, nimic nu este mai sugestiv dect un tablou de bord. 6. Indicatori cheie i relevana lor n controlul de gestiune n ultimii ani asistm la o evoluie semnificativ a tipurilor de indicatori urmrii. n trecut era posibil monitorizarea activitii pe centru de cheltuieli, i dup caz detectarea eventualelor abateri. Actualmente a aprut interesul pentru noii indicatori, adesea orientai pe produse i servicii furnizate. Prin procese se msoar volumele i timpii de producie, numrul de defecte constatate, etc. Se au n vedere procedee de calcul ale costului complet al produselor i serviciilor. Se caut obinerea unor indicatori pe procese cum ar fi interesul pentru vnzri, numrul de comenzi tratate, timpul mediu de amnarea a tratamentului acestora, cifra de afaceri medie pe comand, costul fiecrei comenzi, etc. n acest demers, indicatorii cheie care trebuie urmrii sunt costul de tranzacie i costul mediu al operaiei. Raportul dintre aceti indicatori reprezint procentajul cheltuielilor procesului, n raport cu suma total a operaiilor. Ne aflm n centrul mecanismelor economice ale ntreprinderii. Se poate observa de asemenea obinerea diferiilor indicatori stabilii innd seama de punctul de vedere al clientului. Se urmrete calitatea serviciului. Aceasta se msoar n diferite moduri: numrul de defecte constatate, numrul de reclamaii primite, aprecierea serviciilor prestate pe clieni. Este de fapt sensul profund al demersului tabloului de bord prospectiv propus de R. Kaplan i D. Norton. Asistm la evoluia demersului controlului de gestiune. Mult vreme practicile au fost stabile. Pentru toate centrele de cheltuieli s-au stabilit bugete i s-a urmrit apoi ritmul cheltuielilor. Asistm astzi la revizuirea profund a practicilor constatate n acest domeniu
11

Ionacu I., Filip A.T., Mihai t., op. cit., p. 234-238

45

datorit evoluiei condiiilor economice care intervin n ntreprinderi. Indicatorii fianciari tradiionali nu reuesc s asigure suficiente informaii managerilor firmelor internaionale care ncearc s introduc strategii globale pentru a face fa mediului tot mai concurenial.12 La o evoluie similar asistm n contabilitatea financiar (general) prin dezvoltarea IAS/IFRS. n acest context normalizarea naional este n curs de aliniere conceptual la normele internaionale. Trecerea la IFRS constituie o schimbare profund care nu se rezum la aspectele tehnice ale contabilitii. Aceasta devine mai economic i afecteaz aspecte ale organizrii ntreprinderii. Responsabilii operaionali sunt tot mai implicai n elaborarea informaiei financiare. Controlul de gestiune aduce elemente de previzionare a fluxurilor de trezorerie. n acelai timp, este necesar adaptarea sistemului de informare la funcionarea entitilor n condiiile utilizrii IFRS. Vom ntlni o structur de reguli de gestionare a datelor mai complexe i mult mai diferite dect cele actuale13. Un anumit numr de scandaluri au constat n posibilitatea falsificrii conturilor ntreprinderilor. Legiuitorii au reacionat i au cutat s impun nainte de toate noi reguli. Acestea pun accentul pe controlul intern. Afacerea Enron-Andersen, a reluat dezbaterea privind problema de a ti dac un cabinet poate consilia i audita aceeai societate. Urmare a acestui eveniment, n S.U.A., Legea Sarbanes-Oxley a tranat problema conflictului de interese, interzicnd unui cabinet s consilieze i s auditeze aceeai societate. n Frana, Codul de Comer modificat prin legea securitii financiare de la 1 august 2003, interzice efectuarea auditului de ctre un comisar de conturi, care certific n acelai timp conturile societii respective care beneficiaz de o prestaie de servicii14. Concluzii Actualmente controlul de gestiune a devenit o metod de cutare a unei finaliti. Ameliorarea rentabilitii ntreprinderilor poate fi realizat prin aplicarea procedurilor acestei forme de control. Controlului de gestiune va continua s existe, dar rolul su se va micora treptat. Se desfoar operaii de calitate sau control intern pentru ameliorarea eficacitii acestuia. n acest context se utilizeaz noiunea de Balanced Scoreboard, (tablou de bord prospectiv). Tabloul de bord presupune o ntoarcere la demersul clasic al controlului de gestiune. El se bazeaz pe cele patru variante de analiz: varianta financiar pentru urmrirea ratei de cretere a cifrei de afaceri,
Nobes Ch., Parker R., Comparative international accounting, eighth edition, Prentice-Hall, Financial times, Pearson Education, London, 2004, p. 533-536 13 Groupe de travail de ANDFCG, Normes IAS/IFRS, Que faut-il? Comment sy prendre ? deuxime dition, ditions dOrganisation, Paris, 2005, p. 579 14 Colasse B., Comptabilit gnrale (PCG, IAS/IFRS, ENRON), 9e dition, Economica, Paris, p. 414-444
12

46

ameliorarea productivitii, reducerea cheltuielilor de exploatare, etc.; varianta client, pentru identificarea celor mai convenabile segmente de pia, achiziia de noi clieni i satisfacia clienilor; varianta procese interne pentru analiza proceselor de inovare, de producie, cumprare i gestiune a mrcilor, etc.; varianta experienei organizaionale, pentru msurarea potenialului salariailor, satisfaciei, fidelitii i productivitii acestora. Noua configuraie a tablourilor de bord ine seama de strategia ntreprinderii, n condiiile unui management n dificultate. Aceast abordare, a condus la necesitatea revederii metodelor de calcul ale costului complet. Remarcm reorientarea analizei centrelor de cheltuieli ctre analiza proceselor. Din aceste constatri a aprut metoda ABC. Alegerea indicatorilor inclusiv ameliorarea acestora a devenit o problem prioritar a contabilitii i controlului de gestiune.

47

Bibliografie 1. Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005 2. Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, (traducere din limba francez Lascu-Cilian C.), CNI Coresi, Bucureti, 1999 3. Bouquin H., Les Fondements du contrle de gestion, PUF, Paris, 1994 4. Choi F.D.S., Meek G.K., International Accounting, Fifth edition, Pearson Education International, 2005 5. Colasse B., Comptabilit gnrale (PCG, IAS/IFRS, ENRON), 9e dition, Economica, Paris 6. Gervais M. , Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005 7. Iqbal M.Z., International Accounting A global perspective, second edition, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002 8. Ionacu I., Filip A.T., Mihai t., Control de gestiune, Editura ASE Bucureti, 2001 9. Nobes Ch., Parker R., Comparative international accounting, eighth edition, Prentice-Hall, Financial times, Pearson Education, London, 2004 10.Lorino Ph., Le contrle stratgique, Dunod, Paris, 1991 11.Swain M.R., Albrecht S.W., Stice J. D., Stice E. K., Management Accounting, edition 3, Thomson South-Western, Mason, Ohio, 2005 12.***, Groupe de travail de ANDFCG, Normes IAS/IFRS, Que faut-il? Comment sy prendre ? deuxime dition, ditions dOrganisation, Paris, 2005

48

Partea a II-a

I. Planificarea i gestiunea bazat pe bugete Gestiunea prin costuri prestabilite a permis stpnirea subsistemului productiv dar acesta a devenit insuficient. ntreprinderile trec de la un demers productiv la unul de marketing care pune accentul pe nevoile pieei. Dimensiunea ntreprinderilor a crescut fcnd obligatorie o descentralizare a autoritii i responsabilitilor. Acest nou mod de organizare a solicitat un control mai complet. Procedura bugetelor s-a extins la ansamblul ntreprinderii. Noiunea de buget sau de plan previzional era deja cunoscut, dar numai punctual pentru: Evaluarea investiiilor; Cererea de credite adresat bncilor. Gestiunea bugetar este un mod de gestiune pe termen scurt care nglobeaz toate aspectele activitii ntreprinderii ntr-un ansamblu coerent de previziuni: bugete. Periodic, realizrile sunt confruntate cu previziunile i permit punerea n eviden a abaterilor care trebuie s antreneze aciuni corective. Acest mod de conducere pe termen scurt (exerciiul) i-a demonstrat eficacitatea, dar se dovedete incapabil s anticipeze modificrile mediului ntreprinderii. Lipsea acestor previziuni un cadru mai global care s indice o direcie de urmat i mijloacele de realizare. Acesta este obiectul planurilor strategic i operaional. Elaborarea bugetelor constituie o etap a gestiunii previzionale. Acest proces se caracterizeaz prin:15 - definirea obiectivelor ntreprinderii (politic general). Obiectivele se refer la: profit, siguran, dezvoltare, aspecte sociale etc. - examinarea diferitelor strategii care permit ndeplinirea obiectivelor, innd seama de punctele forte i punctele slabe ale ntreprinderii, inclusiv oprtunitile i ameninrile mediului; - alegerea unei strategii i determinarea mijloacelor de aplicare;
15

Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilit analytiques, contrle de gestion et budgets, CLET Editions Banque, Paris,1991, p. 172-174

49

- evaluarea bugetelor. Metoda centrelor de analiz constituie o etap n organizarea i aplicarea controlului bugetar. ntreprinderea poate fi considerat un ansamblu de centre de responsabilitate care se coreleaz ntre ele. Fiecare responsabil stabilete la nivelul su bugetul care i-a fost atribuit, inclusiv posibilitile de aciune. Bugetele nu prezint aceeai importan. Elaborarea acestora este supus acelorai reguli: - cutarea celei mai bune eficaciti; - respectarea obiectivelor; - compatibilitatea dintre diferitele bugete. Caracterul dinamic i operaional al controlului de gestiune implic compararea realizrilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit urmrire bugetar sau control bugetar permite determinarea unor abateri ntre real i previzional. Pentru a asigura acest tip de urmrire, ntreprinderea utilizeaz un instrument care funcioneaz n permanen.16 Instrumentele controlului de gestiune se diversific i acoper n acelai timp previziunea viitorului i analiza trecutului.17

16 17

Vezi Mikol A., De Guardia J.-Ch., Stolowy H., Comptabilit analytique et contrle de gestion, CLET Editions, Paris, 1991, p.157 Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 357-372

50

Fig. 1. Instrumentele controlului de gestiune 1. Planificarea ntreprinderii ntr-o ntreprindere, planificarea poate fi considerat un sistem de date privind viitorul, aa cum este dorit de responsabilii conducerii generale. Ea se organizeaz ca un ansamblu de informaii previzionale regrupate n planuri cu orizont din ce n ce mai restrns. ntr-un proces de planificare complet deosebim trei nivele:18 Un plan strategic; Un plan operaional; Un ansamblu de bugete. Orientrile strategice ale ntreprinderii au drept orizont: a) termenul mediu concretizat prin planul operaional pe trei ani. La acest orizont ntreprinderea are n vedere: politica comercial, operaional i de personal. b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de aciune, previziuni de rezultate, program de investiii, plan de finanare. Pentru acest orizont ntreprinderea are n vedere elemente de logistic (transport, ntreinere, operaii), politica imaginii de marc, politica de grup (filiale). Dup definirea strategiei ntreprinderii, planificarea regrupeaz elemente cheie ale viitorului acesteia n plan strategic. Se au n vedere modalitile de aplicare n planul operaional, bugetele care formalizeaz planurile de aciune pe termen scurt
Vezi Guedj N. coordinateur), Contrlede gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000, p. 245-262.
18

51

(orizont mai mic de un an). Strategia ntreprinderii Se poate defini drept un ansamblu de aciuni organizate care au n vedere s ndeplineasc obiective n raport cu mediul. Ea trebuie s asigure perenitatea organizaiei respectnd un nivel de performan care satisface diferii parteneri (conductori, acionari, personal). Definiia se sprijin pe studiul punctelor forte i a slbiciunilor ntreprinderii care trebuie s nceap cu un diagnostic extern i intern: - diagnosticul extern evalueaz oportunitile i riscurile de mediu pentru viitorul ntreprinderii; - diagnosticul intern repertoriaz atuurile i punctele slabe. Aceste evaluri au drept obiect selecia factorilor cheie de succes cum sunt: - poziionarea n termen de pre; - competena tehnologic; - calitatea produselor; - respectarea termenelor. Aceti factori depind de ntreprindere, sector de activitate, zona geografic. Ei vor permite asistarea strategiei ntreprinderii n definirea ansamblului de piee/produse/tehnologii asupra crora se extinde asigurnd dezvoltarea lor viitoare. Ansamblul acestor opiuni este reluat ntr-un document de referin: planul strategic. Planul strategic Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv: - piee/produse/tehnologii ale ntreprinderii; - obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei pri de pia); - mijloacele pentru a le ndeplini: creterea intern, extern, zone privilegiate. Prin plan se prezint diferitele etape dorite pentru viitorii 5-7 ani. Fiind elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari i slbiciunilor actuale ale ntreprinderii i mediului su, planul strategic integreaz noiunile de dorit i posibile ntr-un ansamblu coerent i realist. Sub acest aspect, ele se difereniaz complet de perspectiv, care imagineaz viitorul, al crui orizont este mult mai deprtat. Exprimnd liniile eseniale ale unui plan de aciuni care se extinde pe mai muli ani, forma sa este variat i obiectivele puin detaliate. Acest plan este elaborat de direcia general cu confruntarea responsabililor fiecrei mari funcii a ntreprinderii. Ca orice plan de aciune el trebuie s fie adus la cunotina responsabililor unitilor descentralizate. El servete drept cadru al aciunii lor i le permite propuneri de aplicare care vor fi integrate n planul operaional. Planul operaional Planul operaional este elaborat n acord sau prin propuneri de centrele de responsabilitate. El reprezint pe un orizont de 3 ani modalitile practice de aplicare 52

a strategiei. Aceast programare se articuleaz pentru fiecare funcie n: - planificarea aciunilor; - definirea responsabilitilor; - alocarea mijloacelor financiare, umane i/sau tehnice. Gestiunea economic a ntreprinderii presupune: Pregtirea planurilor de aciune pornind de la ipotezele economice hotrte de conducerea general. Fiecare entitate a unitii beneficiaz de o delegare a responsabilitii bugetare care stabilete: Planul de aciune. Acesta are n vedere ameliorarea produselor prin: Creterea veniturilor: - dezvoltarea clientelei actuale; - noua clientel; - noi metode de vnzare. Reducerea costurilor: - colaborri; - modificarea metodelor de lucru; - negocierile noilor contracte; Concretizeaz acest plan n mijloace: materiale; umane. Are n vedere termenii bugetari: veniturile (valoarea ncasrilor); costurile mijloacelor; rezultatele; indicii de performan. Se ajunge astfel la un viitor apropiat al ntreprinderii sub aspectele viabilitii, rentabilitii i finanrii. Exist i posibilitatea subdivizrii n mai multe planuri pariale: - plan de investiii; - plan de finanare; - documente de sintez previzionale; - planul resurselor umane Se procedeaz la o trecere de la planul strategic la bugete prin care se organizeaz activitatea. 2. Gestiunea bugetar Ultima etap a planificrii este aceea a previziunilor pe mai puin de un an concretizate n bugete. Din punct de vedere istoric, ea apare prima, dup controlul subsistemului producie prin gestiunea pe baz de costuri prestabilite i innd seama de importana activitilor teriare, direciile generale au dovedit nevoia extinderii 53

controlului ntregului sistem ntreprinderea. Totui, gestiunea bugetar depete prin coninut bugetele i constituie n sine un mod de gestiune prin care se nelege mai bine arhitectura structurii bugetare i a derulrii acesteia. Coninutul gestiunii bugetare n primul rnd, bugetele sunt planuri de aciune cu un rol major n desfurarea acesteia. n al doilea rnd, bugetele constituie o analiz a performanelor i se situeaz n timp nainte de elaborarea strategiei sau activitii operaionale. n al treilea rnd, ele constituie una din curelele de transmisie care mbogesc reflecia strategic a cunoaterii concretului i care asigur conformitatea deciziilor curente cu proiectele la termen (ele au influen asupra conturilor de sintez). Bugetele prezint factorii de performan i coeren n raport cu strategia.19 Gestiunea bugetar constituie factorul cheie al structurrii misiunilor i formrii oamenilor. Obiectivul gestiunii bugetare este ameliorarea performanelor economice ale ntreprinderii, n sensul perfecionrii interne. Gestiunea bugetar ajut ndeplinirea acestui obiectiv deoarece ea arat cum este generat profitul i n parte care sunt cauzele acestor rezultate. Ea trebuie s permit responsabililor s influeneze variabilele controlabile, de preferin prin anticipare. a) gestiunea bugetar Prin definiie constituie o modalitate de gestiune care const n exprimarea n programe de aciune, respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu participarea responsabililor. Se poate aduga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizrilor cu aceleai previziuni prin punerea n eviden a abaterilor semnificative care trebuie s antreneze aciuni corective. Sub aceast form gestiunea bugetar trebuie s fie avut n vedere ca un sistem de ajutor al deciziei i controlului de gestiune compus din dou faze distincte: - bugetarea, respectiv elaborarea de bugete; - controlul bugetar constituit din calculul abaterilor i aciunile corective pe care le iniiaz. b) Tipologia bugetelor Faza bugetrii este mai mult sau mai puin extins conform naturii procedurii bugetare. Practicile de constituire a bugetelor difer dup modalitile de gestiune a ntreprinderilor. Distingem: - bugete impuse: ierarhia stabilete fiecrui responsabil obiectivele, afectndu-i mijloace; - bugetele negociate ntre conducere i responsabilii operaionali privind
Vezi Guedj N. coordinateur), Contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000, p. 245-246
19

54

propunerile de obiective. Deciziile sunt luate pe baz de consens, conducerea se asigur numai de coerena lor cu politica general a ntreprinderii. Aceast tipologie reprezint cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare n care se negociaz mijloacele, obiectivele fiind impuse. c) Rolul gestiunii bugetare Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetar are roluri foarte importante: - de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reeaua de bugete se refer la toate aspectele ntreprinderii: comerciale, productive i financiare, ceea ce permite consolidarea aciunilor cuprinse n bugetul general i prezentarea unor documente de sintez previzionale coerente cu planul operaional; - de motivaie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazeaz pe descentralizarea puterii i ncrederea acordat conductorilor centrelor de responsabilitate. Acest rol depinde de natura participrii responsabililor la elaborarea bugetelor. Ea este puternic n cazul bugetelor negociate, mai slab sau nul la bugetele impuse; - de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care permite testarea mai multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importan fa de incertitudinea i complexitatea pieelor actuale. Informatica permite o gestiune previzional n timp real i o reajustare posibil a bugetelor n caz de necesitate. Gestiunea bugetar va ndeplini aceste roluri n msura n care reeaua de bugete acoper toat activitatea ntreprinderii i respect interaciunea existent ntre subansamblele care o constituie. Bugetul i controlul bugetar constituie: - un ansamblu de previziuni coordonate care permit n special cunoaterea anticipat a condiiilor de exploatare; - apropierea sistematic a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obinute cu cele prevzute; - comunicarea rapid a situaiilor corespunztoare responsabililor.20 Dificulti de aplicare i inconvenientele controlului bugetar Derularea procedurii bugetare se efectueaz n mai multe faze: Faza 1: definirea marilor orientri de ctre direcia general. Planul strategic este elaborat cu muli ani nainte. El trebuie revizuit dac nu mai corespunde noilor restricii care se impun ntreprinderii. Faza 2: propuneri de direcii operaionale sau funcionale. Funcie de orientrile principale, trebuie definite obiectivele pe termen scurt i mediu i mijloacele necesare realizrii lor. Faza 3: analiza coerenei de ansamblu. Acesta este fcut de uniti funcionale apropiate de conducerea general nsrcinat cu elaborarea planului i programelor. Prin aceasta se verific armonia veniturilor i cheltuielilor i posibilitatea financiar de realizare a ansamblului de obiective. Aceast etap trece la
20

Vezi Deshayes C., Contrle de gesion. Gestion prvisionnelle et contrle budgtaire, AENGDE/CLET, Paris, 1991, p. 12-14

55

stabilirea unui cont i a unui bilan previzionale. Faza 4: n caz de incoeren sau imposibilitate dintre direcii i direcia general se urmrete fiecare modificare efectuat. Faza 5: decizia final a direciei generale dup eventuale arbitraje. Acordul final al direciei generale permite elaborarea bugetelor definitive care constituie pentru fiecare direcie sau departament un ansamblu de obligaii, mijloace i rezultate. Gestiunea bugetar solicit n ntreprindere o structur special. Gruprile de cheltuieli trebuie s corespund delimitrii responsabilitilor, respectiv un responsabil pentru fiecare buget. Aplicarea metodei bugetare prezint dificulti i este costisitoare. Costul trebuie compensat prin avantajele care se pot obine. Aceasta deoarece ea este aplicat unei pri a activitii. Bugetul nu trebuie interpretat ca o autorizare a cheltuielilor, ci mai curnd o limit superioar care nu trebuie depit. Articularea bugetelor Pentru un exerciiu dat, bugetele trebuie s aib n vedere: - activitile de exploatare ale ntreprinderii i incidenele lor n termeni de patrimoniu i rentabilitate; - consecinele monetare ale acestor planuri de aciuni; - operaiile de investiii, finanare decise n plan operaional. n gestiunea pe termen scurt, bugetele pun accentul pe programele de aciune ale vnzrilor i produciei considerate determinante. Aceste planuri fiind acceptate este posibil funcionarea diferitelor servicii prin bugete rezultante (vezi fig.nr.2). Ierarhia i independena bugetelor Gestiunea bugetar permite prezentarea tuturor previziunilor n ntreprindere. Bugetul constituie o situaie previzional global a veniturilor i cheltuielilor structurate n legtur cu funciile acesteia. Veniturile sunt estimate fie funcie de cantitile i preurile previzibile care se degaj pe piaa bunurilor i serviciilor ntreprinderii, fie funcie de norme ale contabilitii de gestiune pentru facturarea prestaiilor interne. Cheltuielile sunt estimate funcie de aceleai criterii. Ansamblul veniturilor i facturrilor interne se compenseaz, bugetele fiind corelate ntre ele ntr-o anumit ierarhie. Bugetul vnzrilor le condiioneaz pe celelalte. Previziunea vnzrilor depinde de producia de furnizat, investiiile de realizat, cumprrile de aprovizionat, cheltuielile de producie i cheltuielile generale de realizat, micrile d trezorerie etc. Distingem, n general, dou categorii de bugete: bugete determinante sau de baz i bugete rezultante (conform schemei). Ansamblul permite stabilirea unui buget general. Exist o ordine n stabilirea bugetelor. Unele restricii privind bugetele rezultante pot duce la o rectificare a previziunilor bugetelor de baz. 56

Calendarul elaborrii bugetelor Procedura bugetar este lung, n principal n cazul bugetelor negociate. Este posibil s se enune anumite reguli valabile pentru toate bugetele: - bugetele anului N trebuie stabilite n N-1 i imperativ aprobate nainte de nceputul anului N;

57

Schema 1. Categoriile de bugete ale ntreprinderii - o reajustare a bugetelor este de dorit din februarie a anului N. Noiunea de gestiune bugetar acoper mai multe aspecte. Ea este un mod de gestiune a ntreprinderii prin descentralizarea pe care o presupune i un sistem de conducere prin care bugetele sunt elaborate n scopul de a permite un control bugetar. 3. Controlul bugetar Controlul bugetar presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i previziunilor care sunt prevzute n bugete n scopul: - de a cerceta cauzele abaterilor; 58

- de a informa diferitele nivele ierarhice; - de a lua msuri corective eventual necesare; - de a aprecia activitatea responsabililor bugetari.21 n acest sens controlul bugetar constituie o funcie parial a controlului de gestiune de care depinde calitatea acestuia. Printr-un control bugetar eficace controlul de gestiune trebuie: - s defineasc centrele de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau incoerena ierarhic; - s serveasc de legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n special prin definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre; - s decid gradul de autonomie delegat centrelor i s fac respectate orientrile de politic general ale formei; - s aplice unitile de msur ale performanelor cunoscute i acceptate de responsabili. n aceste condiii, controlul bugetar va putea fi perceput pe deplin de responsabilii operaionali ca un serviciu care le ajut s stpneasc i s amelioreze gestiunea. Impactul crescut al tehnologiei conduce ntreprinderile la aplicarea strategiilor de un alt ordin: relaional sau de alian. Aceste noi comportamente afecteaz concurena dintre ntreprinderi care acum sunt asociate sau n cadrul domeniilor de activitate. Distingem dou noi metodologii: viziunea strategic (strategic intent). Demersul tradiional punea accentul pe adaptarea permanent a strategiei firmei la mediu, noul demers pune accentul pe gsirea noilor resurse pentru a realiza obiectivele care par de neatins prin modelul tradiional. Se pune accentul pe dimensiunea temporal, pe capacitatea de a nva mai repede dect ceilali pentru a crea rapid i eventual temporar noi avantaje. strategiile de ruptur caracterizate prin modificri la iniiativa unor concureni, a segmentelor strategice i a regulilor jocului concurenial. Aceste strategii sunt cu att mai eficace cu ct perturb capacitile de reacie ale concurenilor22 i n special ale celor puternici. Dar orice reflecie strategic nu are sens dect dac aplicarea ei trebuie controlat.

21 22

Gervais M., Contrle de gestion et planification de l`entreprise, Economica, Paris, 1990; Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 432. Profesorul Henri Bouquin de la Universit Paris-Dauphine are n vedere coerena interaciunii dintre controlul de gestiune i dispozitivele de aplicare n controlul strategic i controlul operaional n scopul controlrii contradiciilor i paradoxurilor dintre elementele tripletului competitivitate, creare de valoare i perenitate n condiiile implicrii importante a conducerii generale. Remarcm n acest cadru apariia lucrrii Comptabilit de gestion, 3e dition, Economica, Paris, 2005, care trateaz aspecte privind: contabilitatea pentru manageri, noiuni i principii fundamentale, ajutor pentru controlul strategic, controlul de gestiune i luarea deciziilor curente.

59

Bibliografie 1. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994 2. Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris 1998. 3. Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Economica, Paris, 2005. 4. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002. 5. Deshayes C., Contrle de gesion. Gestion prvisionnelle et contrle budgtaire, AENGDE/CLET, Paris, 1991 6. Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Economica, Paris, 1990 7. Glynn J.J., Murphy M., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers, Third edition, Thompson Learning, 2003. 8. Guedj N. (coordinateur), Contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000 9. Ingram R.W., Albright Th. L., Hill J.W., Managerial accounting, Information for decisions, 2E, South-Western College Publishing, Thomson Learning, United States, 2001 10.Mikol A., De Guardia J.-Ch., Stolowy H., Comptabilit analytique et contrle de gestion, CLET Editions, Paris, 1991 11.Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilit analytiques, contrle de gestion et budgets, CLET Editions Banque, Paris,1991

60

II. Sistemul de bugete al ntreprinderii n general cu un orizont anual, bugetele au un rol esenial, constituind referina aciunii curente. Aceasta presupune corelarea strns cu planurile operaionale. Bugetele reprezint o premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional ct mai complet. Construcia unui sistem bugetar solicit n primul rnd o clasificare a obiectivelor.23 n concepia clasic a controlului de gestiune, bugetul este expresia contabil i financiar a planurilor de aciune astfel nct obiectivele avute n vedere i mijloacele disponibile pe termen scurt s conduc la realizarea planurilor operaionale.24 Component esenial a sistemului de control, bugetul are trei roluri: - instrument de coordonare i comunicare; - instrument esenial de gestiune previzional; - instrument de delegare i motivare. 1. Obiectivele planului de finanare Bugetarea n afaceri i industrie este o metod formal de detaliere a planificrii financiare. Ea sprijin coordonarea i controlul fiecrui element din situaiile financiare ajutnd astfel companiile s-i ndeplineasc obiectivele pe termen lung i scurt.25 Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vnzrilor. Pentru a putea vinde trebuie s dispui de produse n stoc sau fabricate n perioada de gestiune. Pentru a produce sunt necesare materii prime , mn de lucru i maini. Pentru procurarea acestor elemente, este nevoie de trezorerie. Ea este alimentat prin vnzri, aporturi ale acionarilor i din exterior conform bugetului capitalurilor proprii i mprumutate.26 Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea: - bugetului de trezorerie; - contului de rezultat previzional; - planului de finanare previzional; - punctului de echilibru previzional; - tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG). Bugetele vnzri-producie sunt greu disociabile. Ele formeaz baza
23 24

Vezi Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, op.cit., p. 137, Sistemul de bugete, bazat pe date contabile. Vezi Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 325-326. 25 Vezi Van Derbeck E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western Thomson Learning, USA, 2002, p.131-132. 26 Vezi Guedj N., Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, 3e dition, Editions dOrganisation, Paris, p. 263-281.

61

sistemului, fiind strns interdependente, proporionale cu activitatea (cheltuieli variabile) i legate de activitate (cheltuieli fixe i discreionare). Stabilirea bugetelor comport mai multe faze: - difuzarea la toate serviciile responsabile a obiectivelor generale i a celor specifice fiecrui serviciu; - elaborarea pentru fiecare subdiviziune a unui proiect de buget funcie de obiective, innd seama de posibilitile tehnice actuale i de cele viitoare; - sinteza i ajustarea obiectivelor; - punerea la punct n noile servicii a noilor bugete ajustate; - returnarea acestor bugete la serviciul respectiv trebuie s duc la prezentarea lor prin regruparea: bilanului i contului de rezultat previzionale, respectiv planului de finanare pentru validare. Repartizarea misiunilor Fiecare actor al ntreprinderii trebuie s-i cunoasc misiunea prin care se definete obiectul de atins: bugetul i planul de aciune sunt ghiduri ale activitii fiecrui ealon al ntreprinderii. La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupeaz mai ales indicatori bugetari eseniali. La nivelul responsabililor de servicii, regsim un buget detaliat, la cel al agentului de baz bugetul propriu care trebuie s cuprind indicatori pentru interpretarea abaterilor descoperite. Calitatea unui sistem bugetar este legat de: - gradul de finee al elaborrii i simplitatea bugetului oferit responsabililor; - sigurana elementelor de baz i pertinena formei bugetelor; - voina de colaborare la toate nivelele ntreprinderii i respectiv stilul de management n vigoare. Bugetul este realmente eficace, contractul negociat antreneaz o productivitate mai mare i toi participanii sunt asigurai de o repartiie echitabil a rezultatelor; - datele externe (interuniti sau intersectoriale) sunt prezentate mai ales n raport cu concurena; - calitatea pus n armonie bugetar. Bugetul de trezorerie trebuie s fie echilibrat, contul de rezultat i bilanul previzional satisfctoare n raport cu obiectivele fixate. 2. Bugetele legate de volumul de activitate: vnzri-producie-aprovizionare A. Bugetul vnzrilor Acesta este bugetul pivot care permite coordonarea celorlalte bugete. Obiectivul acestuia este:27 - determinarea naturii i calitii a ceea ce se vinde; - definirea tendinei i scadenei;
Vezi i Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 346-356; Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 373-397.
27

62

- aplicarea mijloacelor i metodelor de vnzare; - fixarea preurilor i modalitilor de vnzare pentru valorizarea bugetelor. Scopul principal al acestui buget l constituie expresia cifrat a vnzrilor ntreprinderii pe tipuri de produse, n cantiti i preuri. Elaborarea bugetului Faza de studii prealabile care permit definirea politicii comerciale Analiza vnzrilor realizate prin: - pri de pia a produselor sau grupurilor de produse, faze de via a produselor; - canale de distribuie i pe regiuni; - ageni comerciali i vnztori pe clieni vechi i noi; - importana comenzilor, modului de livrare i a condiiilor de vnzare (tarife, remize, volum, termene). Urmrirea evoluiei degaj o tendin, ce poate fi completat prin studii de rentabilitate. Studiul conjuncturii economice Conjunctura general: expansiune sau recesiune: pe termen scurt i lung: procentul de cretere sau recesiune n raport cu nivelul actual al activitii va fi dedus pe baz de indici economici, prin anchete de conjunctur, conturi naionale28 sau prin studii pariale. Conjunctura particular a ntreprinderii: - poziia n raport cu concurena; - perspective de dezvoltare a ntreprinderilor cliente i rata modificrii populaiei n putere de cumprare a consumatorilor; - riscuri de faliment. Studiile de conjunctur au o inciden pentru determinarea pieei poteniale respectiv a nevoilor posibile. Studiul pieei poteniale. Acesta se refer la nivelul probabil al vnzrilor prin diferite metode dintre care cea mai cunoscut este cea a raporturilor la scar. Cererea de n produse y = (populaie) * (procentul mediu de venit consacrat cumprrii produsului y). Studiul metodelor de vnzare se refer la: - fixarea celui mai bun pre de vnzare: politica preului de vnzare; - evantaiul mijloacelor de promovare a vnzrilor; - analiza costurilor i definirea condiiilor de gestiune a funciei de distribuie; - analiza rentabilitii vnzrilor. Elaborarea politicii comerciale a ntreprinderii Politica comercial i programul vnzrilor privesc:
28

Vezi Tabr N., Contabilitate naional. Concepte, modele, aplicaii, Ediia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iai, 2003.

63

 obiectivele generale; datele statistice privind conjunctura (analiza mediului i a pieei poteniale); studiul preurilor i metodelor de vnzare, utilizarea instrumentelor statistice (teoria jocurilor, serii cronologice, modele economice). Aceasta se concretizeaz prin: - fixarea de obiective cantitative globale analizate pe produs, grup de produse, canale de distribuie, regiuni; - compararea obiectivelor generale cu posibilitile actuale ale ntreprinderii. Entitatea are mijloace pentru a realiza programul prevzut? Exist o legtur coerent ntre obiectivele definite i marketing-ul mix? - armonizarea obiectivelor i mijloacelor. Se corecteaz previziunea iniial pentru a o ajusta la nivelul instrumentelor actuale aplicndu-se tot ce este nou. Previziunea are n vedere definirea mijloacelor de lucru pentru realizarea obiectivelor. Ea definete variabilele pe care se bazeaz planul de aciune. Acesta face obiectul unei precizri care va fi primit de avalul ierarhiei n msura n care genereaz consumul factorilor care trebuie s rmn compatibili cu posibilitile globale ale ntreprinderii. Planul este exprimat prin bugete pentru toi responsabilii ntreprinderii. Ciclul de via comercial al unui produs Orice produs cunoate un ciclu de via comercial, conform schemei urmtoare:
Vnzri

Timp Faza 1 Faza 2 Faza 3 Faza 4 Faza 5

Fig. nr.1 Ciclul de via al unui produs - faza 1 presupune cercetarea i punerea la punct a produsului; - faza 2 privete lansarea (produsul nu este nc intrat n obiceiurile consumului); - faza 3 se refer la dezvoltare (produsul cunoate o cretere rapid, producia sa intr ns ntr-o faz de standardizare); - faza 4 este o perioad de maturitate (producia este perfect stpnit, tehnologia este stabil, ntreprinderea caut s reduc costurile de producie); - faza 5 este o perioad de declin (produsul s-a nvechit i nu mai corespunde nevoilor). Se pot prezenta declinul definitiv care antreneaz dispariia i cazul nvechirii produsului sub o forma mai elaborat, corespunztoare noilor nevoi (vezi 64

fig.nr. 1).29 Elaborarea unui buget al vnzrilor pentru fiecare responsabil de sector are n vedere: - difuzarea obiectivelor de ndeplinit n fiecare zon, a obiectivului de ansamblu i a celui propriu; - analiza i evaluarea posibilitilor de realizare pentru fiecare serviciu; - sinteza observaiilor formulate. Ajustarea cantitativ a programului de vnzri iniial n legtur cu politica general programul cantitativ este transmis responsabililor serviciilor de gestiune a stocurilor i la producia care elaboreaz propria propunere de buget. Dac are loc se va efectua o nou ajustare i deciziile care se impun: - colaborri pentru producie n sectoare suprancrcate; - aprovizionri din exterior. Elaborarea bugetului definitiv al vnzrilor cantitativ i valoric ntr-un context bugetar, se pornete de la obiective de vnzare pentru a stabili obiective de producie i a le exprima n nivele de funcionare ale activitile solicitate. Gama de produse presupune stabilirea consumurilor de activiti necesare fiecrei categorii de produse.30 Acest buget este subdivizat la toate unitile care sunt responsabile de vnzri i se stabilete un calendar al vnzrilor pe produs, client, canale de distribuie. B. Bugetul de producie Bugetul serviciului de producie trebuie s asigure realizarea programului vnzrilor. Calculul nivelului produciei cerute se deduce din programul vnzrilor i situaia stocurilor de produse finite. Astfel dac ntreprinderea lucreaz pe stoc, cantitatea de fabricat pentru fiecare produs este: QF = QV Si + Sf QF = cantitatea de fabricat; QV = cantitatea de vndut; Si = stoc iniial de produse finite; Sf = stoc final de produse finite. De asemenea, ntreprinderea trebuie s prevad pe baza potenialului tehnic i uman, costul orar al minii de lucru sau pe main facturabil n condiii normale de funcionare. Previziunile vor permite: - stabilirea planului de ncrcare exprimat prin cantitile de fabricat pornind de la studii tehnice bazate pe timpii standard; - stabilirea costului de producie: se elaboreaz bugete pe centre de responsabiliti sau pe produse de fabricat n scopul de a efectua controlul bugetar.
29 30

Vezi Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris, 1991, p. 36. Vezi Bouquin H., Comptabilit de gestion, 2e dition, Economica, Paris, 2003, p. 235.

65

Construcia bugetului de producie cuprinde: - o faz de analize tehnice (A); - o faz de ntocmire a bugetelor pe centre de responsabiliti (B); - dou elemente eseniale: bugetele cheltuielilor pe centre de producie (C); costurile complete standard (D). Analizele tehnice - pentru fiecare unitate de producie se determin o nomenclatur de aprovizionri (natura i cantitatea) i o gam de operaii (lista cronometrat a operaiilor de efectuat); - pornind de la aceste standarde unitare, se exprim cantitativ ntreaga producie de realizat: materii prime de pus n lucru, timpi de utilizare a posturilor de lucru (maini i mn de lucru); - pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabilete planul de ncrcare i se definesc normele innd seama de nivelul produciei n curs (reglaje, verificri, realimentri), i timpi neproductivi (curenie, ntreinere). Timpii definii n gamele de operaii constituie timpii de funcionare. innd seama de deciziile produciei n curs de exemplu se stabilete planul de ncrcare i dac se ine seama de timpii neproductivi, se obine timpul de activitate: Se definete: - ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau ora de ncrcare); - rata de lucru = T im p d e lu cru T im p d e n c rcare ; - rata de ncrcare (de folosire) =
T im p de nc rcare T im p de activitate

Datorit acestor norme se obine un plan de ncrcare valabil care permite controlul randamentelor prin controlul timpilor productivi i al cadenelor. Atunci cnd nu se pstreaz ritmul se produce: - o abatere de randament pe timpul efectiv de producie (timp de funcionare) prin numrul de piese rezultate i relaxarea lucrului; - o abatere a ratei de funcionare: timpii mori. Acetia sunt superiori normei n curs de fabricaie; - o abatere a ncrcrii (cantitativ): timpii mori dintre timpii de producie i norme. ntocmirea bugetelor de producie Se realizeaz un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de producie cu materii prime i cheltuieli indirecte. Bugetul materiilor prime Centrul de responsabilitate utilizeaz un cost standard pentru materii prime pentru a asigura producia avut n vedere: - natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura aprovizionrilor; 66

- cantitile de utilizat: standarde tehnice * cantitate producie de asigurat; - valorificarea materiilor de utilizat este fcut la costul standard al fiecrei materii. Se stabilesc cheltuielile dup natur prin separarea cheltuielilor pe materii prime n cheltuieli fixe i variabile. Bugetul cheltuielilor este determinat funcie de un anumit volum de activitate: cheltuielile variabile evolueaz funcie de aceast activitate i cheltuielile fixe rmn fixe pn la un anumit palier. Pentru fiecare grup de cheltuieli trebuie definite ratele de schimb i preul nominal.O comparaie corect ntre previziuni i realizri presupune ajustarea bugetului iniial funcie de activitatea realizat. - cheltuielile variabile corespund unei cantiti * cost unitar; - pentru diferitele centre de cheltuieli se caut unitatea cea mai adecvat pentru definirea costului standard unitar al cheltuielilor pe centru. Centrul de cheltuieli trebuie s fie omogen. Bugetele cheltuielilor pe centre de producie cuprind: - cheltuielile dup natur mprite n variabile i fixe; - pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci cnd e posibil: cantitile consumate, costul unitar, suma bugetat de fiecare activitate; - costul standard: cheltuielile fixe globale i unitare, cheltuieli variabile globale i unitare i costuri complete; - activitatea prevzut. Costul complet standard unitar de producie El servete la aprecierea rentabilitii pieelor propuse ntreprinderii, la fixarea preurilor de vnzare i la valorizarea stocurilor. C. Bugetele de aprovizionri Funcia serviciului aprovizionrilor este de a asigura stocurile necesare realizrii programului de producie i de a ine seama de urmtoarele restricii: - evitarea oricrei opriri sau perturbri n derularea produciei i vnzrii; - administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionri prin diminuarea imobilizrii capitalurilor. Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n a administra mai bine cumprrile astfel ca suprafaa ocupat prin stocri: s fie ct mai restrns n vederea stabilirii unui buget al stocurilor i a unui buget al aprovizionrilor propriuzise. Bugetul stocurilor Este exprimat cantitativ i completat cu un calendar care trebuie s in seama de stocurile iniiale ale consumaiunilor pentru a asigura stocul minim de meninut i termenele de livrare. Stocul util este un stoc mediu care constituie practic o imobilizare. Acest buget ajunge la cantiti de comandat i datele comenzilor. Se va elabora un plan de cumprare util pentru viitor i mai ales pentru elaborarea previziunilor trezoreriei. Se utilizeaz legea 20/80 care clasific cumprrile consumate n ordinea crescnd a valorii: 20% din articole reprezint 67

80% din cantitile sau din valoarea cumprrilor. Metoda A, B, C influeneaz analiza i distinge cele trei categorii de produse. Produse Procent din numrul Procent din sau materii de articole (Ox) cantitatea sau prime valoarea total (Oy) A 10 65 B 25 25 C 65 10 D 100 100
% cumulat din valoarea net

100 9 8 7 6 5 4 3 2 1 10 20 30 40 50 60 70 80 90 10
% cumulat din nr. de articole

Fig. nr. 2 Metoda A,B,C Sursa: Guedj N., Contrle de gestion, op. cit., p. 273-274. n acest exemplu este important administrarea optim a celor 10% din materiile prime A respectiv 65% din valoarea total a bugetului de aprovizionri. Studiile se elaboreaz n amonte i faciliteaz aplicarea unei politici de aprovizionare eficace. Bugetul aprovizionrilor propriu-zis Obiectivul acestui buget este de a stabili costul cumprrilor: cantiti comandate * cost unitar. Dup determinarea cantitilor comandate trebuie stabilit costul standard de cumprare sau costul unitar previzional pe baza studiului de pia i a bugetului cheltuielilor de aprovizionare. Acesta este determinat prin politica de cumprare a ntreprinderii i mai ales restriciile costului complet i nevoile n fond de rulment 68

(stoc + clieni - furnizori ). ntotdeauna trebuie urmrit reducerea costului unitar i noile metode de organizare a produciei just-in-time pentru care KANBAN este cea mai folosit. Metoda pleac de la principiul potrivit cruia producia nu va fabrica dect cantitatea cerut de centrul aflat n aval i nu va avea stoc de siguran. Acest demers solicit, pentru armonizarea produciei diferitelor posturi de lucru, o gestiune previzional riguroas a planurilor pe mai multe luni. n general, sistemul de informare trebuie s fie performant pentru a absorbi dezvoltarea volumului de informaii pe o scurt perioad (cantiti mici cerute n termene foarte scurte). n cazuri de producie complet, modelele de cercetare operaionale i utilizarea legilor statistice faciliteaz determinarea bugetului aprovizionrilor. D.Bugetul investiiilor A investi nseamn sacrificarea resurselor disponibile n contrapartida mijloacelor de exploatare: imobilizri corporale (maini, instalaii) sau imobilizri necorporale (brevete, licene).31 O investiie constituie o cheltuial, fcut de o ntreprindere n vederea obinerii unor venituri treptate n viitor. De fapt investiia reprezint un sacrificiu prezent i cunoscut pentru o speran n ctiguri viitoare. n acelai mod, se poate defini dezinvestiia. Aceasta constituie un venit actual destinat s diminueze cheltuielile viitoare (n cadrul unei strategii de ndeplinit). O strategie de reconversie ar consta mai curnd ntr-o cheltuial actual pentru a evita lipsurile de ctig viitoare.32 Pornind de la previziunile pe termen lung, ntreprinderea elaboreaz un plan de investiii plurianual, bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde: Programul de investiii: - costul net al investiiilor de achiziionat; - cheltuielile de rambursare din finanare. Programul de finanare ce cuprinde un calendar. ntotdeauna trebuie s existe concordan ntre costul programului i finanarea sa. Aceasta este asigurat: - prin autofinanare: prin fonduri proprii ale ntreprinderii; - prin solicitri de capitaluri strine: sub form de creteri de capital, mprumuturi sau subvenii. nainte de orice decizie de finanare ntreprinderea va efectua o analiz strategic i un studiu de rentabilitate a investiiilor. Incidena investiiilor noi n exploatare Creterea volumului de activitate se exprim printr-o cretere a veniturilor i o variaie a cheltuielilor: - creterea cheltuielilor variabile funcie de volumul activitii; - creterea cheltuielilor fixe: amortismente; - diminuarea cheltuielilor cu mna de lucru nlocuit de maini.
31 32

Vezi Bouquin H., Le contrle de gestion, op.cit., p. 356-372. Vezi Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris, 1991, p. 167.

69

Investiia este hotrt dac este rentabil. n cazul unei investiii puin rentabile, decizia se ia pe criterii strategice. Planul de finanare va ine seama de: - creterea beneficiilor nedistribuite; - regimul de amortizare; - provizioanele noi constituite datorit dezvoltrii activitii. Creterea volumului activitii antreneaz nevoi de fonduri de rulment mai ridicate. Se asigur un stoc permanent mai important, creanele asupra clienilor cresc, inclusiv plile la furnizori. Aceste noi nevoi de finanare legate de noile investiii trebuie incluse n costul programului. Suma resurselor nete trebuie s fie ntotdeauna egal cu nevoile neacoperite. Bugetul anual al investiiilor actualizeaz tranele de plan funcie de modificrile ce se vor putea produce n realizarea tranelor precedente pe fiecare post al previziunii. Pentru acest tip de investiie este analizat ex-post rentabilitatea obinut pe baza cifrelor reale. E.Bugetele indirecte legate de vnzri en-gros i investiii Aceste bugete se compun pe de o parte din cheltuieli de administraie, gestiune, conducere i pe de alt parte din investiii imateriale (cheltuieli de cercetare, politica de imagine, prospectare comercial, formare, aciuni de ameliorare cu scaden plurianual). Dac primele bugete menionate sunt n mare parte, pe termen scurt, cele privind investiiile nemateriale au un caracter discreionar i sunt mai uor de redus deoarece nu sunt necesare a priori funcionrii pe termen scurt a ntreprinderii. Este important s nu se condidere totalul sumelor alocate dezvoltrii ca o rezultant a bugetelor de exploatare curent. Este preferabil fixarea anterioar a nivelului acestor cheltuieli innd seama de planul strategic. Acest demers poate face mai clar bucla bugetului i permite protejarea de un sacrificiu n viitor n favoarea unei rentabiliti pe termen scurt. El constituie o demonstraie mpotriva unei viziuni ce deriv din logica anual a bugetului. F. Documente de sintez Bugetul de trezorerie Trezoreria este un flux de disponibiliti care tranziteaz conturile de trezorerie alimentate din fondul de rulment, vnzri, venituri extraordinare i eventual avansuri bancare. Acestea permit ntreprinderii s fac fa cheltuielilor curente (cumprri, cheltuieli generale) sau neobinuite. Bugetul de trezorerie rezult din alte bugete. El exprim n ncasri i pli toate bugetele ntreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea i echilibrul fluxurilor monetare. Elaborarea acestui bugetului presupune: a) o etap de previziune conform unui calendar (o lun), cu obiectivul de a 70

echilibra ncasrile i plile. n caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevzute ajustri. b) un plan pe termen scurt (sptmn sau zi). Pentru ca aceste bugete s fie valabile trebuie avute n vedere perioade scurte (lun, trimestru). n acest caz se are n vedere: respectarea scadenei ncasrilor i plilor; o contabilitate de angajamente, a ncasrilor i plilor cu deosebirea dintre: - ncasare sau plat bugetat, respectiv simpla previziune; - ncasare sau plat angajat, stadiu de comand sau ordonanare la nceputul realizrii; - ncasare sau plat aprut n stadiul de crean sau datorie; - ncasare sau plat n stadiul de reglare; c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea echilibrului de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plat ntre diferii clieni pltitori prin care se acoper deficite momentane. Sinteza contabil i financiar previzional Trebuie elaborate bilanul, contul de rezultate previzional i planul de finanare. Pe aceast baz, se reiau bugetele. La acest nivel al conturilor previzionale, fezabilitatea este validat n condiii de echilibru ntre risc i cretere, rentabilitate. Prin bugetele de exploatare i de trezorerie se poate construi un plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii. Ele nu ocup dect o etap din strategia de dezvoltare pe termen lung pentru ndeplinirea obiectivului intermediar. Procedura general de bugetare presupune un proces n mai multe etape: - difuzarea unor instruciuni bugetare ale ierarhiei; - stabilirea unui buget; - elaborarea i consolidarea bugetelor funcionale; - arbitrajele conducerii; - stabilirea lunar a bugetelor; - actualizarea la nceputul exerciiului. Eficacitatea bugetelor implic verificarea condiiilor privind rapiditatea, concentrarea ateniei asupra elementelor eseniale i actualizarea referinelor. Previziunile lunare ale ncasrilor i plilor au n vedere: ncasri din exploatare - vnzri n numerar; - ncasri asupra veniturilor pe credit; - etc. ncasri n afara exploatrii - cesiuni de imobilizri; - creteri de capital; - mprumuturi; - etc. Total ncasri 71

Pli din exploatare - plata materiilor prime i furniturilor; - cheltuieli de personal; - impozite i taxe; - alte pli de exploatare. Pli financiare - rambursri de mprumuturi; - redistribuiri de beneficii; - rambursri de credite; - impozite asupra beneficiilor. Total pli Diferena dintre ncasri i pli Disponibilitatea iniial Disponibiliti cumulate (pozitive sau negative) Resurse de ajustare - Credite bancare - Reporturi de scadene - Mobilizri de efecte Total ajustri Disponibilitatea la finele lunii Apreciem c nu se pot elabora bugete de exploatare i de trezorerie fr alctuirea unui plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii. n aceast ipotez i funcie de diferenele constatate n raport cu previziunile se procedeaz la reorientarea strategiei bazat pe elaborarea unui nou plan de finanare.33 n acest context, este sugestiv prezentarea nevoilor i resurselor unui plan de finanare:

NEVOI 1. Programul de investiii 2. Investiii de rennoire 3. Analiza programelor de investiii anterioare 4. Cheltuieli diverse 5. Nevoi suplimentare n fond de rulment 6. Reconstituirea fondului de rulment 7. Retrageri de conturi curente 8. Distribuiri de dividende sau prelevri
33

Vezi Guedj N., Le contrle de gestion, op. cit., p. 279.

72

9. Rambursri de credite la termene anterioare 10. Scadenele creditului pe termen mediu 11. Scadenele altor credite la termene avute n vedere Total nevoi RESURSE 1. Creteri de capital 2. Aporturi n conturi curente 3. Cesiuni de active 4. Autofinanare nainte de distribuire 5. Resurse diverse 6. Prelevri din fondul de rulment 7. Utilizarea creditelor la termenele anterioare 8. Credite pe termen mediu 9. Alte credite la termene prevzute Total resurse Diferene cumulate Controlul de gestiune se bazeaz pe planificare i bugetare. Planurile de aciune anuale descriu aciunile efectuate de centrele de responsabilitate.34 Programele traduc aceste planuri n activiti, n cupluri obiective-mijloace. Bugetele exprim aceste programe n fluxuri financiare i contabile: costuri, produse, cheltuieli, venituri previzionale.35 Bugetele pe activiti au n vedere evaluarea volumului acestora n vederea realizrii obiectivelor de vnzare i producie, innd seama de inductori de activitate, resurse i, n consecin, de dimensionarea resurselor necesare. n sensul menionat Activity based budgeting Activitatea bazat pe bugete (ABB) constituie un instrument de simulare i anticipare pentru conducerea general n scopul dimensionrii i/sau realocrii resurselor necesare.36 Bugetele sunt corelate ntre ele ntr-o anumit ierarhie. Astfel, bugetele de vnzri le condiioneaz pe celelalte. De previziunea acestora depind producia de furnizat, investiiile de realizat, cumprrile de efectuat, cheltuielile de producie i cele generale de realizat, micrile de trezorerie.37
34

Vezi Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, p. 68-72. n aceast a doua ediie a lucrrii, dup cea publicat n 1980 sub titlul Calculaia costurilor, prin sectoare se neleg subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, de management al ntreprinderii n raport cu care se organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor care formeaz costul produciei. Aceste structuri privesc att activitatea operaional (producie, concepie), ct i pe cea funcional (management). Ele ndeplinesc funciile: de delimitare a cheltuielilor cuprinse n costul produciei n scopul aprecierii activitii desfurate i localizrii deficienelor; formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a cheltuielilor i n special a celor comune privind producia i desfacerea; constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obinute. Subliniem c ediia din 1980 a constituit una din crile de referin pentru specialitii domeniului contabilitii i controlului de gestiune. 35 Vezi Bouquin H., La comptabilit de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997, p. 99. 36 Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p.128. 37 Vezi n acest sens Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 57-82; Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 129-169; Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 599-657.

73

Bibliografie 1. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994 2. Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001 3. Bouquin H., Comptabilit de gestion, 2e dition, Economica, Paris, 2003 4. Bouquin H., La comptabilit de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997 5. Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998 6. Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998 7. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002 8. Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris, 1991 9. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 10.Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999 11.Guedj N., Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, 3e dition, Editions dOrganisation, Paris 12.Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele contabiliii, Editura Economic, Bucureti, 2003 13.Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998 14.Tabr N., Contabilitate naional. Concepte, modele, aplicaii, Ediia a IVa, Editura TipoMoldova, Iai, 2003

74

III. Posibiliti de utilizare a bugetului baz zero Bugetarea baz zero (Zero Base Budgeting) constituie o tehnic aplicat n anii 60 de Peter Pyhrr, controlor de gestiune la Texas Instruments i utilizat pentru prima dat de aceast ntreprindere dup 1969.38 BBZ constituie o procedur bugetar care conduce la restructurarea ntreprinderii, fr s in seama de trecut, nereinnd dect modulele ntr-adevr utile. Construcia bugetelor se face pornind de la zero, respectiv fr referin la suma realmente cheltuit n perioada precedent, ci funcie de nevoia prezent. Acest model trebuie s permit o planificare mai simpl a bugetelor respectiv o mai bun luare a deciziilor i o reducere a costurilor printr-o repartiie mai adecvat a resurselor. n loc de aranjri continue ale bugetului existent, se are n vedere reconsiderarea total a activitilor, prioritilor i reconstruirea unui ansamblu nou mai bun de alocri de resurse pentru anul bugetar care ncepe. BBZ constituie un procedeu de planificare i bugetare care solicit din partea conductorului unui centru de decizie justificarea n detaliu i de la origini (de unde i denumirea de baz zero) a tuturor posturilor bugetului pentru care el are responsabilitatea i ofer proba necesitii efecturii oricrei cheltuieli. Experimentat n primul rnd ntr-o ntreprindere foarte consumatoare de cheltuieli indirecte (Texas Instruments), BBZ a structurat bugetul serviciilor funcionale dup modulele de decizie, n relaie cu misiunile activitii pentru care nu folosea delimitarea clasic. Principii i obiective ale metodei BBZ Principiul acestei metode are n vedere: - s solicite fiecrui responsabil delimitarea activitii n misiuni indispensabile i misiuni suplimentare; - s propun mijloace pentru fiecare misiune din cele dou categorii; - s justifice solicitrile bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor propuse, evaluarea lor n termeni de costuri i avantaje relative a soluiilor alternative. Obiectivul central este acela de a corela mijloacele alocate unui serviciu drept contrapartid la performanele msurate prin indicatori specifici. Pe fond, acest demers are n vedere tratarea cheltuielilor discreionare drept mijloace atribuite proiectelor angajate n vederea realizrii obiectivelor identificate, proiectelor uneori asimilabile constituirii activelor imateriale. Demersul conduce indirect la analiza
38

Vezi Deshayes C., Contrle de gestion, 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, AENGDE / CLET, Paris, 1991, p. 297-299.

75

oportunitii misiunilor avute n vedere, ceea ce revine la definirea prioritilor: - cea mai mare facilitate acordat planificrii; - ameliorarea lurii deciziilor; - o mai bun repartizare a resurselor; - reducerea costurilor. n ansamblu, BBZ nu are nici o legtur cu trezoreria baz zero ce provine din gestiunea financiar sau cu teoria zero defecte ce provine din controlul de calitate. BBZ const n nlnuirea previziunilor pe termen lung, mediu sau scurt actualizate n fiecare an, funcie de rezultatele realmente obinute. Metoda are n vedere un control de gestiune care insist n special asupra necesitii de a regndi n fiecare nou exerciiu vechile planuri i bugete, prin adaptarea la noile situaii.39 Printre factorii de succes ai unui astfel de demers menionm:40 - o etic n comunicarea obiectivelor i refuzul de a hotr concluzii nainte de nceperea demersului; - un anumit voluntarism cu o contiin clar conduce la economii reale, respectiv la o mobilizare a ierarhiei pentru ctiguri poteniale identificate. n astfel de condiii se pot pune n discuie anumite norme unitare; - luarea n consideraie a dimensiunii sociale i anunarea msurilor n caz de reducere a efectivelor; - utilizarea Legii 20/80 mai ales n sectoare cu mize semnificative i capacitate de aciune; - o rigoare n demersul cu termene stricte pentru evitarea insuccesului i creterea calitii; - un instrument informatic necesar automatizrii calculelor specifice. Principalele obiective ale acestei metode sunt: Reducerea cheltuielilor generale. Este obiectivul cel mai urmrit de utilizatori. Adesea ei nu sunt gata s se lanseze ntr-o procedur att de dificil (mobilizarea multor persoane timp de mai multe luni, consultani exteriori) dect dac rezult economii substaniale. Realocarea ansamblului resurselor disponibile. Scopul final este ameliorarea productivitii, cu economii bugetare la prestaii egale sau prin ameliorarea acestora fr creterea bugetului sau chiar prin combinarea celor dou. Cu alte cuvinte, se va renuna la activiti paralele i la anumite resurse destinate unor activiti inutile pentru a fi alocate activitilor vitale. Ameliorarea planificrii. Atunci cnd direcia general a difuzat cadrelor coordonatele dezvoltrii strategice, utilizarea BBZ permite dezvoltarea unor programe de aciune, valorificate din punct de vedere financiar. Acest rol activ n aplicarea strategiei trebuie s sporeasc motivarea pentru ndeplinirea obiectivelor.
Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilit analytique, contrle de gestion et budgets, 2e dition, CLET, Editions BANQUE, Paris, 1987, p. 135. 40 Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure de performances lintressement aux resultats, Editions dOrganisation, Paris, 1991, p. 90.
39

76

BBZ servete ntr-o anumit msur drept curea de transmisie ntre direcia general i situaia de pe teren. Favorizarea schimbrilor n organizaie. Cadrele intermediare devin ageni activi ai schimbrii, deoarece ei trebuie s elaboreze propuneri de reorganizare i s concretizeze n planuri aciunile exprimate n cifre. Aplicarea BBZ Principalele etape n aplicarea metodei sunt urmtoarele: Delimitarea unitii n centre de decizie Activitile caracteristice unui astfel de centru sunt urmtoarele: - un ansamblu de activiti, cu o finalitate unic, comun, care in de un responsabil unic; - un ansamblu de mijloace consemnate ntr-un buget; - modaliti actuale de a efectua activitile (utilizarea mijloacelor). Practic, un centru de decizie corespunde unui centru de cheltuieli sau unei subdiviziuni a unui serviciu. El cuprinde 5-10 persoane. Prin delimitarea centrelor de costuri discreionare n centre de decizie n care se pot identifica finalitile care permit descrierea produciei fiecrui centru de costuri, se poate pune problema pertinenei i oportunitii organizrii acestuia.41 n privina creterii, demersul BBZ utilizeaz paradigma organizaional clasic, deoarece prima etap a analizei const n delimitarea entitii respective n centre de decizie , definite drept ansamble cu o finalitate unic recunoscut i care in de un responsabil unic. BBZ poate fi considerat drept un mijloc rapid de reducere a cheltuielilor generale. Stabilirea unei propuneri bugetare Prin aceasta se definesc mijloacele dobndite pentru obinerea rezultatului dat (nivelul de servire). Un nivel de servire este definit prin cantitatea i calitatea prestaiilor oferite de un centru de decizie. Fiecare responsabil de centru de decizie trebuie s defineasc, funcie de finalitatea centrului su, nivelul de servire real. Practic se vor determina trei nivele: - nivelul minim sau 1 determin mijloacele minime, absolut necesare pentru asigurarea prestaiei; - nivelul curent sau 2 este n general aproape de nivelul actual (ntr-o organizaie care funcioneaz corect). Acest nivel de prestaie este de dorit corect; - nivelul de ameliorare sau 3 permite obinerea de prestaii mai bune, dar care necesit mijloace suplimentare. Cutarea sistematic a opiunilor Este vorba despre inventarierea diferitelor moduri de a obine un rezultat pentru un nivel dat. Prin definiie, opiunile sunt exclusive unele fa de celelalte
41

Vezi Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, Que-sais-je?, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 110-111.

77

(paza poate fi asigurat de salariaii ntreprinderii sau de o ntreprindere specializat) i se va reine cea care este mai bun (conform criteriilor economice, dar i funcie de compatibilitatea cu strategia, conformitatea cu cultura ntreprinderii). Astfel, responsabilii centrelor de decizie vor studia mai multe soluii, vor evalua costul lor i vor face o alegere, justificnd respingerea altor aciuni. Clasificarea opiunilor La fiecare nivel ierarhic opiunile sunt clasificate n ordinea de prioritate descrescnd. Astfel, pentru un centru de decizie opiunea de nivel 2 nu poate veni dect dup opiunea de nivel 1. Dar opiunea de nivel 3 a unui centru vital pentru ntreprindere poate fi clasificat nainte de opiunea de nivel 2 a unui alt centru mai puin important. De fiecare dat cnd se urc de la un nivel n ierarhie, responsabilul va avea dubl sarcin: - consolidarea propunerilor de nivel inferior; - eventual punerea n discuie a clasamentului de nivel inferior funcie de prioriti. Desigur, acest proces nu este liniar ci iterativ i face posibil un dialog ntre responsabilii diferitelor nivele. Alocarea resurselor i punerea n oper Conducerea general determin suma resurselor pe care le poate aloca pentru finanarea cheltuielilor generale. Nivelul fiind astfel fixat, sunt selecionate opiunile n vederea realizrii prestaiilor promise cu bugetele alocate (programele de aciune au fost deja elaborate n timpul punerii la punct a programelor bugetare, ceea ce faciliteaz i face mai rapid execuia). Pentru fiecare activitate independent, se poate ntocmi un deviz decizional. Devizul decizional poate lua diferite forme i comport un anumit numr de elemente indispensabile. Ele se pot prezenta astfel: Titlul devizului Direcia: Departament: Service A. Raiunea de a fi a activitii B. Beneficii sau avantaje obinute de ntreprindere C. Rezultatele neaprobrii devizului Data

- enunarea pe scurt a responsabilitilor principale ale serviciului.

D. Resursele umane i financiare necesare

- consecine interne sau externe ale abandonrii activitii i a afectrii mijloacelor financiare altor proiecte. Este vorba n fapt de cheltuieli economisite i se suprim activitatea. - nivelul minim al resurselor sub care centrul nu ar mai putea continua s-i exercite activitatea. 78

E. Nivelele posibile de activitate F. Alte modaliti pentru ndeplinirea obiectivelor

- nivelul real actual, precum i costurile corespondente; - nivelul suplimentar, obiectul devizului.

Devizul decizional este de fapt o cerere pentru alocare de fonduri n scopuri bugetare. Clasificarea devizelor se face funcie de ordinea de prioritate determinat de direcia general n planul su strategic. Dificultile de aplicare a BBZ42 Fazele preparatorii lansrii unei operaii BBZ sunt urmtoarele: - informarea asupra operaiei; - delimitarea centrelor de decizie i alegerea responsabililor acestor centre; - definirea unei proceduri BBZ adaptat ntreprinderii i elaborarea unui manual n acest sens; - componena echipei BBZ (n general mixt, compus din cadre ale ntreprinderii i consultani), coordonatorul de proiect; - lansarea operaiei BBZ n timpul unei sesiuni de cteva zile, n scopul de a motiva i forma responsabilii centrelor de decizie i de a lansa analize pe care ei vor trebui s le efectueze. Aceast metod comport un anumit numr de limite:43 - dificultatea procedurii: aplicarea dur, timp de mai multe luni (n general de la 4 la 6). Pentru a face fa acestui inconvenient anumite ntreprinderi au adoptat sunset concept (principiul apusului de soare): analiza va fi susinut trei sau patru ani; - rezistena psihologic: toate cadrele nu sunt n mod obligatoriu gata s se supun presiunilor. Este facil situaia la nivelul 1, n scopul de a pstra ceea ce s-a dobndit, avndu-se n vedere alternative fanteziste; - existena unui cost ridicat pentru ameliorri minore: dac singurele rezultate vizibile ale operaiei sunt nesemnificative, se nelege resentimentul unor cadre care au investit mult timp n operaia respectiv. BBZ a constituit o prim ncercare pentru stabilirea unei corelaii ntre mijloacele alocate i prestaiile propuse, n scopul aprecierii mai bune a rezultatelor obinute. n acelai timp, BBZ poate pune n eviden necesitatea unei noi activiti. Dar aceast metod prezint avantaje indiscutabile: - ea permite fundamentarea mai bun a misiunilor. Fiecare decizie trebuie justificat pornind de la zero (ca i n situaia de la creare), innd seama de necesitatea cheltuielilor nscrise n buget; - noiunea de rezultat (calitatea prestaiilor) a fcut un pas nainte fa de cheltuiala de efectuat;
Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 646. Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilit analytique, contrle de gestion et budgets, 2e dition, CLET, Editions BANQUE, Paris, 1987, p. 135.
43 42

79

- la nivelul unitilor funcionale, ea permite nelegea reglrii procedurale, care face s intervin persoane de nivel ierarhic diferit. Responsabilul este cel care ia decizia final, iar discuia se poate justifica. n acest sens ea este consensual; - punnd accentul pe aval, pe faptul c lucrtorii funcionali au clieni interni, acest demers are n vedere identificarea relaiilor clieni-furnizori, pentru a stabili valoarea unei activiti, i a progresa utiliznd mai bine resursele disponibile i a evita orientarea spre simpla reducere a costurilor.

80

Bibliografie 1. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994 2. Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, Que-sais-je?, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 3. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002. 4. Deshayes C., Contrle de gestion, 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, ENGDE / CLET, Paris, 1991 5. Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure de performances lintressement aux resultats, Editions dOrganisation, Paris, 1991 6. Glynn J.J., Murphy M., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers, Third edition, Thomas London, 2003. 7. Ingram R.W., Albright Th. L., Hill J.W., Managerial accounting, Information for decisions, 2E, South-Western College Publishing, Thomson Learning, United States, 2001 8. Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilit analytique, contrle de gestion et budgets, 2e dition, CLET, Editions BANQUE, Paris, 1987

81

IV. Contabilitatea i controlul de gestiune n restructurarea organizaional Mutaiile profunde ale contextului economic actual au condus la reanalizarea limitelor metodelor tradiionale ale contabilitii de gestiune. Instrumentele de diagnostic ale activitilor i proceselor specifice acestui domeniu, ABC i ABM, pot fi utilizate n restructurarea organizaional. n acest scop, se utilizeaz dou logici44 cu un suport total diferit: - n logica de confort, atenia principal este ndreptat spre optimizarea proceselor existente, fr schimbri strategice i organizaionale importante; - n logica de restructurare, preocuparea principal este reconstrucia procesual permanent i optimizarea crerii de valoare pentru organizaie. n aceast perspectiv, restructurarea are sensul de a crea o nou structur, a organiza pe baze noi, inclusiv rezultatul ei. Reorganizarea nseamn organizarea din nou ntr-o alt manier. Adaptrile structurale care se impun ntreprinderilor sunt corelate cu mutaiile economice i financiare inevitabile. Principiile de organizare45 au modelat structura, gestiunea i rezultatele ntreprinderilor de-a lungul secolelor al XIX-lea i al XX-lea. Este timpul s renunm la aceste principii pentru a adopta altele noi. ntreprinderile contemporane trebuie s se angajeze ntr-o misiune de reinventare radical a modalitilor de lucru. Fr aceasta, ele vor trebui s-i nchid porile46. 1.Contabilitatea i controlul de gestiune, factori de influen n reconstrucia organizaional 1.1. Restructurarea organizaional n condiiile normalizrii contabile internaionale n condiiile desfurrii procesului de normalizare contabil internaional, ntreprinderile se adapteaz i anticipeaz schimbrile pentru a-i asigura supravieuirea i dezvoltarea performanelor. Ele reorganizeaz utilajele, abandonnd unele sectoare de activitate, reducndu-i resursele prin nchideri de sedii, transferuri

Vezi Malo J.-L., Math J. C. LEssentiel du contrle de gestion, Deuxime dition, Deuxime tirage, 2002, Editions dOrganisation, Paris, 2002, p. 237-255. ntr-o lucrare de o excepional importan tiinific, autorii prezint influenele restructurrii organizaionale asupra contabilitii i controlului de gestiune, oferind o nou viziune asupra msurrii performanelor ntreprinderilor. 45 Vezi, Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, p. 76-80, factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. 46 Vezi Glinn J.J., Murphy M.P., Perrin J., Abraham A. Accounting for Managers, Third Edition, Thompson Learning, London, 2003, p. 496-522. Capitolul 19 Business reorganization (reorganizarea afacerilor. Operaiunile respective privesc n primul rnd investiiile. Se au n vedere: - cauzele reorganizrii; - avantajele i dezavantajele strategiilor i proceselor de achiziii; - demersurile de evaluare; - schemele reconstruciei capitalului.

44

82

sau reduceri de efective.47 Provizionanele pentru restructurare Operaiunile de restructurare sunt n general, destul de dificile, deoarece modific semnificativ sfera de activitate a ntreprinderilor, de unde i modalitatea n care acestea se desfoar. Abandonarea de activiti, nchiderea unor locaii, delocalizarea oricrei pri a produciei, sunt cu att mai mult operaii de aceast natur. O seciune ntreag a IAS 37 consacr maniera n care trebuie interpretate regulile generale de constituire a provizioanelor pentru restructurare. Acest standard preconizeaz condiiile care trebuie ndeplinite pentru a exista o obligaie implicit de restructurare. n primul rnd trebuie ca operaia s fi fcut obiectul unui plan formalizat i detaliat care precizeaz cel puin: activitile respective; principalele locaii afectate; localizarea, funciunea i numrul aproximativ de salariai de indemnizat; cheltuielile de angajat; data la care planul va fi pus in aplicare. Este necesar ca ntreprinderea s fi nceput s aplice planul menionnd principalele caracteristici ale persoanelor care se ocup cu activitile respective, n perioada n care restructurarea va fi efectiv realizat. Aceste restricii vizeaz s evite ca proiectele de restructurare s fie prilejuri de a se constitui provizioane excesive. IAS 37 precizeaz c provizionul trebuie limitat la cheltuielile directe legate de restructurare48, adic cele care sunt n acelai timp: provocate de restructurare; i nelegate de activitile viitoare ale ntreprinderii. Sunt astfel excluse din provizion: costurile de reconversie sau de mutare a personalului; cheltuielile de marketing; investiiile n noile sisteme i reele de distribuie; i bineneles, eventualele pierderi viitoare de exploatare. Proiectele de restructurare sunt utilizate pentru influenarea rezultatelor. Noua echip de conducere provizioneaz destul de des sume importante pentru a face fa dificultilor restructurrii. Aceste sume apar drept consecin unei rele gestiuni a conductorilor precedeni. Avantajul pentru noua echip este faptul c excesul de provizion va putea fi anulat n urmtorii ani, ceea ce va ameliora cu att mai mult rezultatul gestiunii. Neputnd interzice provizioanele pentru restructurare deoarece acestea ar fi contrare principiilor contabilitii care solicit ca o cheltuial s fie contabilizat din momentul n care devine probabil, IASB a vrut cel puin s evite ca operaiile proiectate s fie descrise cu precizie i s fie comunicate persoanelor
Vezi Raffournier B. Les Normes Comptables Internationales (IAS/IFRS), 2e dition, Economica, Paris, 2005, p. 373-383, IAS 37-Provizioane, pasive eventuale i active eventuale. 48 Vezi IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), inclusiv Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005, Bucureti, Editura CECCAR, 2005, p.1647-1649, Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare privind restructurarea.
47

83

respective. Aceste dispoziii ar trebui s determine schimbarea deciziei deoarece o ntreprindere care nu are intenia s aplice planul de restructurare va avea o imagine negativ. 1.2 Diagnosticul organizaiei Dup finele secolului al XIX-lea diagnosticele organizaionale sunt orientate spre control, cu demersuri experimentale i punctuale. Dup mai multe zeci de ani, metodele contabilitii i controlului de gestiune au fost formalizate i au devenit instrumente moderne de management (BBZ, analiza valorii). Metodele empirice i punctuale ale experilor (consultanilor) Consilierii n strategie, consultanii intervin adesea n controlul cheltuielilor generale a cror cretere nu poate fi oprit prin sistemul bugetar, din mai multe motive: psihologice: este vorba de un mediu specific managerilor. Reducerea cheltuielilor generale, nseamn adesea reducerea confortului (deplasri, secretariat, etc.); contabile: cheltuielile sunt diluate prin chei de repartizare. n acest sens trebuie avute n vedere la bazele de repartizare; factorul organizaional: datorit caracterului imaterial al produsului tratat informaia munca administrativ este greu de analizat. Funciunea de producie se refer la legtura standardizat dintre intrri i ieiri. Pentru aceste motive, rezultatul controlului, reducerea cheltuielilor generale, conduce adesea la reorganizare. Schema general de cercetare Diagnosticul se bazeaz p cheltuielile generale. Fiecare etap este important: definirea clar a misiunii serviciilor; analiza-diagnostic a serviciilor n cauz49; determinarea mizelor (conflicte eventuale, jocuri de putere); concepia noii organizri; aplicarea (proceduri, formarea personalului); urmrirea i adaptarea eventual. Nu trebuie s considerm c orice lucru este n regul din momentul n care este conceput noua organizare. Aplicarea i adaptarea sunt eseniale. Orientrile Toate propunerile n materie de reorganizare se refer la cteva orientri generale. Dup definirea misiunii unui serviciu, ameliorarea eficienei sale se face prin suprapunerea serviciilor inutile, prin raionalizarea i reducerea personalului
Vezi Iqbal M.Z. International Accounting, a Global Perspective, Second Edition, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, 2002 (autorul prezint n special aspecte privind validitatea informaiilor financiare i a caracteristicilor calitative: fiabilitatea, oportunitatea, limbajul i terminologia, diferite curente ale domeniului, inclusiv diferitele formate ale situaiilor financiare. Analiza acestor situaii se bazeaz pe metodele indicilor financiari internaionali.
49

84

excedentar. Sunt avute n vedere sistematic urmtoarele tipuri de aciuni: - suspendarea procedurilor i lucrrilor inutile: prin standardizarea operaiunilor, dezvoltarea gestiunii prin excepie; - reducerea circulaiei informaiilor; - raionalizarea proceselor; - reducerea arhivrii, deoarece aceasta sporete suprafaa ocupat i timpul de cutare; - evaluarea cheltuielilor de lucru real; 1.3.Bugetul Baz Zero (BBZ) BBZ este primul instrument de gestiune bazat pe analiza performanei structurii organizaiei. Conceptul a aprut n anii 60 ai secolului trecut la Texas Instrument i apoi a fost difuzat (urmare a articolului publicat n Harvard Bussines Review) n anii 70 la Xerox, i apoi n statul Georgia, nainte de a se folosi la nivel federal n S.U.A. Obiectivul metodei este de a corela mijloacele alocate serviciului oferit n contrapartid. Acest obiectiv este descris prin indicatori care servesc drept baz pentru msurarea performanei50. n fapt, BBZ constituie o procedur bugetar care restructureaz ntreprinderea fr s in seama de trecut, nereinnd dect modulele ntr-adevr utile. Construcia bugetelor se face pornind de la zero, adic fr referin la sumele realmente cheltuite n perioada precedent, ci funcie de nevoia prezent. Demersul vizeaz tratarea cheltuielilor discreionare drept mijloace aferente proiectelor angajate n vederea ndeplinirii obiectivelor identificate. Modelul BBZ Originalitatea modelului se refer n principal la necesitatea elaborrii planurilor de aciuni ale unitii de decizie. Principiul const n: definirea unitilor de decizie ale diferitelor activiti exercitate de fiecare unitate, i ale resurselor exerciiului precedent; solicitarea fiecrui responsabil s-i delimiteze activitatea n misiuni indispensabile i misiuni propuse suplimentar; pregtirea bugetelor pornind de la previziuni i obiective globale; clasarea propunerilor bugetare funcie de obiectivele ntreprinderii, sub restricia resurselor totale ale acesteia. pentru a evita obturarea centrelor de decizie, direcia calculeaz suma total a resurselor alocate n cursul perioadei precedente i fixeaz partea acestor resurse (n procente) atribuit finanrii propunerilor bugetare ale viitoarei perioade prin definirea unui prag critic.

50

Vezi Alazard Cl., Separi S. Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 641-650.

85

Evaluarea BBZ Avantajele subliniate de promotorii metodei (clarificarea misiunilor i performanelor serviciilor, cea mai bun adecvare a structurii la prioritile strategice) nu pot fi obinute dect n condiiile unei reuite prin depirea unor inconveniente importante. Avantaje51: o mai bun cunoatere a costurilor de fiecare centru de decizie; remontarea informaiei de la baz; orientarea raional a resurselor pe conductori cu negociere ntre acetia i angajai; economii. ntreprinderile care au introdus practica BBZ, au fcut urmtoarele constatri: - responsabilii gestiunii au perceput o cretere net a calitii informaiei i a circulaiei acesteia ntre diferitele servicii de o parte, ntre acestea i conducere, pe de alt parte; - elaborarea BBZ a provocat o cretere a interesului pentru lucru a persoanelor implicate; - folosirea BBZ ajut managerii la nelegerea altor lucrri la fel de importante, ceea ce le permite situarea mai bun n ntreprinderi i evaluarea consecinelor de nendeplinire a uneia dintre sarcini. Inconveniente - dificulti: cea mai mare parte a lucrrilor administrative mai ales la nceput de activitate solicit ntreprinderii delimitarea n mici uniti de analiz (uneori o persoan), care elaboreaz propuneri bugetare pe care diferitele nivele ierarhice vor trebui apoi s le ordoneze; - aplicarea diferit n caz de rigiditi structurale (mijloacele suprimate de la o activitate trebuie efectiv raportate la alta); - ntoarcerea la rutin. Aceasta este de fapt principala problem: - dificultatea impunerii noilor variante de la un an la altul, ajungndu-se rapid la rutina noilor obiceiuri; - n final, schimbarea regulilor de afectare a resurselor nu aduce ctiguri dect pe termen scurt. Dup eliminarea abuzurilor, toi actorii utilizeaz noul sistem. 1.4. Analiza valorii Dei constituie o metod mai veche dect BBZ, analiza valorii prezint totui un caracter mai evoluat care prefigureaz restructurarea, reorganizarea. Esena metodei const n considerarea produsului ca o combinaie de funciuni, un ansamblu de piese. Ea a fost elaborat n 1947 n S.U.A. de ctre L.D. Miles. Prin intermediul metodei se analizeaz produsul i se caut ameliorarea acestuia n vederea creterii utilitii sale, prin diminuarea costului. Metoda caracterizat prin competitivitate
51

Tabr N. Contabilitate i control de gestiune, Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai, 2004, p. 253-254.

86

organizat i creativitate vizeaz satisfacerea nevoii utilizatorului pe baza unui demers specific de concepie funcional, economic i pluridisciplinar. Aceasta duce la o reconcepere total a produsului, prin frmiarea costurilor. Pierre Lauzel i Henri Bouquin descriu procesul de analiz a valorii52, prin evaluarea exhaustiv a funciilor ndeplinite de un obiect, un document, o procedur, care msoar costul fiecrei funciuni, prin ntocmirea unui bilan, care preconizeaz reducerea la strictul necesar a funciunilor n cauz53. Obiectivele analizei valorii: ndeplinete mai multe funciuni, fiind un instrument de: - ameliorare, cu scopul mai bunei satisfaceri a clientului, propunnd funciuni mai adecvate nevoilor; - economie, ea cautnd s reduc costul total al unui produs; - inovare, prin analiza produsului i cutarea unor ameliorri din alte puncte de vedere dect cele prevzute. ocazioneaz o dinamic a organizaiei care: - necesit o stare de spirit de deschidere i comunicare. n aceast privin reuniunile nu sunt considerate confruntri, ci permit realizarea unui consens i a unui interes comun; - permite eliminarea compartimentrii interne a organizaiei. Metoda n sprijinul conceperii produselor, n 1950 se creeaz Society of Analysis Value Engineer SAVE. Aceast micare de analiz a valorii se difuzeaz cu rapiditate n rile dezvoltate. Analiza funcional consider produsul un ansamblu de funciuni i nu un ansamblu de piese i distinge: - funciunea principal; - funciunile secundare; - restriciile (sigurana electronic, etc.). Costul fiecrei funciuni este determinat n scopul de a orienta cercetarea spre realizarea de economii. Analiza funcional respect un plan de lucru foarte detaliat: - nu trebuie uitat nici o funciune; - trebuie inut seama de termene (amnri); - atunci cnd economiile ateptate sunt considerabile: cea mai mare parte a costurilor unui produs este angajat de la concepie chiar dac ele sunt suportate mai trziu (de la fabricaie sau de la utilizare). Conform analitilor, ntre 80-90% din costurile totale ale unui produs pe toat durata de via sunt determinate dup concepere (care implic investiii complementare i fixeaz definitiv cea mai mare parte a operaiilor de efectuat pe produs), n timp ce conceperea necesit ntre 10 i 20 % din costurile totale.
Lauzel P., Bouquin H. Comptabilit analytique et gestion, 4e dition, Editions Sirey, Paris, 1985, p. 296-304. Colectivul de autori care a reprezenatat mbinarea experienei i prestigiului cu originalitatea punctelor de vedere privind modernizarea contabilitii de gestiune, trateaz problematica analizei valorii adugate pe centre de responsabilitate. 53 Bouquin H. Contabilitatea de gestiune, Traducerea i studiu introductiv, Tabr N., Editura TipoMoldova, Iai, 2004.
52

87

Lucrul n grup este esenial pentru a trece de la concepia produs/piese la concepia produs/funcii. Cercetarea creativ nu se poate face dect prin reuniuni de brain-storming care regrupeaz persoane foarte diverse: - din cadrul ntreprinderii (diferite servicii cu diverse calificri); - sau exterioare (furnizori, clieni). Etapele de lucru acestui demers sunt: formularea problemei, cercetarea informaiei, analiza i cercetarea ideilor, propunerea soluiei, urmrirea aciunii i controlul realizrii. Rezultatele Actualmente analiza valorii este foarte rspndit n industria de automobile, organizarea administrativ, arhitectur, lucrri publice. Ea constituie un adevrat instrument de gestiune care are drept obiectiv depirea obinuinelor i afectarea managerilor cu activitate de excepie. Concluzii Neputina sistemelor clasice (standarde, bugete) de a reduce costurile generale i pe cele ale produselor, a generat dezvoltarea unor metode de administrare a costurilor, prin schimbarea viziunii despre ntreprindere (sau produs). Aceste metode caut s abandoneze cu totul un raionament n termeni de utilizare a mijloacelor, pentru a da ntietate misiunii serviciului sau produsului. Ele sunt astfel deschise restructurrii organizaionale. 2. Schimbarea radical Partizanii restructurrii organizaionale Hammer i Champy, preconizeaz schimbarea radical, respeciv reinventarea ntreprinderii, deoarece, n aceast opinie ntreprinderea fondat pe diviziunea muncii nu poate servi n mod convenabil clientul pentru a suporta concurena. Delimitarea muncii n sarcini nesemnificative, reprezint o surs de eficacitate. Ele afecteaz autoritatea i responsabilitatea serviciilor administrative care controleaz unitile de dimensiuni mari. Aceste uniti se opun schimbrii modului de funcionare, principiilor de organizare i structurilor de-a lungul deceniilor54. Este necesar o analiz fundamental i o redefinire radical a proceselor operaionale pentru obinerea de ctiguri importante n performanele critice privind costurile, calitatea, serviciul i rapiditatea proceselor. 2.1. O analiz fundamental Metodele ABC, ABM, BBZ, Analiza Valorii i Restructurarea Organizaional, prezint idei de aceeai natur: 1. pentru ce facem ceea ce facem ?, care nseamn relaia cu strategia i
54

Hammer M., Champy J. Le reengineering rinventer lentreprise pour une amlioration spectaculaire de ses performances, Dunod, Paris, 1993, p. 26.

88

performanele55; 2. pentru ce facem cum o facem ?, care constituie refleciile despre eficacitate i economie, extinse la modalitile de organizare ale ntreprinderii. Renunarea la vechile modaliti de a face mai mult cu mai puin reprezint un prim pas, ns reconfigurarea organizaional este mai ambiioas dect o simpl reorganizare. Nu este vorba de ameliorarea proceselor existente, ci de renunarea la acestea i nlocuirea cu elemente noi. Remodelarea proceselor Sensul expresiei este simplificarea proceselor, utiliznd toate capacitile oamenilor i noilor tehnologii ale informaiei. Simplificarea presupune - regruparea mai multor posturi ntr-unul: absena discontinuitii elimin erorile, ntrzierile i dublurile; - luarea deciziilor de civa operatori mai calificai, capabili de a supraveghea, controla, coordona ( ceea ce elimin o bun parte din munca ierarhiei, controale i pontaje). De asemenea, evalurile acestora privesc din ce n ce mai mult performanele proceselor. Managerii, supervizorii, pot deveni animatori; - prin ordonarea natural a sarcinilor unui proces i nlnuirea activitilor efectuate de diveri operatori specializai, se pot reduce considerabil amnrile n raport cu procesul care coreleaz operatorii. Limitele ntreprinderii nu sunt considerate frontiere pentru proces. Externalizarea anumitor sarcini sau etape trebuie considerate naturale, ceea ce permite o execuie sau o prestare mai bun; Utilizarea capacitilor oamenilor Posturile devin mult mai responsabile i mai autonome. ntreprinderile care aplic demersul de reorganizare, restructurare, au n vedere ca salariaii s respecte regulile. Ei trebuie s aib convingerea c lucreaz pentru clienii lor, i nu pentru patroni. n acest mod se observ importana procesului de recrutare i recompensare, prin care se urmrete remunerarea n special dup performane. Transformarea ntreprinderii Activitile economice actuale sunt domminate de internaionalizarea pieelor, care genereaz o competiie sever i oblig ntreprinderile s reduc costurile, s inoveze permanent, s se restructureze. Adaptarea schimbrii i a operaiunilor, la ritmul reorganizrii au devenit elementele eseniale ale performanei i supravieuirii ntreprinderilor. Exigena este sporirea capacitii de rspuns i reactivitatea ntreprinderii fa de caracteristicile eseniale: oportunitatea, calitatea, cantitatea i costurile. Aceasta presupune: o mobilizare a forelor (management participativ, consens, cercuri de calitate, etc.) care fac apel la creativitate, inovaie, motivaia personalului; o reorganizare a structurilor i modalittilor de producie (JIT fluxuri, reducerea i eliminarea stocurilor);
55

Pfaff D. Value-Based management and Performance Measures : Cash-Flow versus Accrual Accounting, n Leuz Ch., Pfaff D., Hapwood A. Economics and Politics of Accounting, International Perspectives on Research, Trends, Policy and Practice,, Oxford University Press, 2004, p. 81102.

89

 utilizarea noilor tehnologii, n special n domeniul informrii (sisteme de informare integrate, sisteme de comunicare). Pentru a rspunde acestor provocri, ntreprinderea secolului XXI procedeaz la o schimbare fundamental. Ea construiete sisteme de informare necesare pentru corelarea funciilor ntre ele i pentru procurarea datelor necesare, aducnd ntr-o situaie profitabil revoluia tehnologic, prin utilizarea posibilitilor tehnice pentru: mobilizarea expertizei, priceperii i experienei persoanelor; crearea grupurilor care funcioneaz prin afiniti; permite o viziune segmentat a problemelor i soluiilor prin desfurarea de reuniuni; favorizeaz inovaia. Multe alte forme noi de reprezentativitate, se bazeaz pe competen, multiculturalitate, libertate de expresie. Domeniile majore care se deschid pentru transfomarea ntreprinderii sunt: sistemele de informare; strategia; resursele financiare; resursele umane; procesele de lucru. Pentru ca astfel de procese de transformare s aib o bun deschidere, este necesar ca ntreprinderile s fie dotate cu mecanisme de administare adecvate, pentru a putea conduce cu succes mai multe proiecte n paralel, cu un rol foarte important n problematica schimbrii. Schimbarea paradoxal Restructurarea organizaional are n vedere o schimbare paradoxal din mai multe puncte de vedere: - atunci cnd se utilizeaz o viziune a ntreprinderii bazat pe portofoliul de cunotine i competene mbogite printr-o experien organizaional de lung durat, este necesar o anumit stabilitate cu accent pe multiplele avantaje ale unei schimbri radicale; - demersurile de ameliorare i schimbare a proceselor solicit o implicare puternic a partenerilor. Aceasta nseamn de fapt participarea lor la propria excludere. Fr a putea nltura aceste paradoxuri exist dou orientri: opoziia ameliorare/schimbare nu este att de brutal pe ct ar vrea s ne conving cei care ncearc restructurarea organizaional aa cum o sugereaz metoda Kaizen costing; implicarea partenerilor va depinde de reprezentarea ntreprinderii, prin instrumentele de gestiune. Kaizen costing: ameliorare sau schimbare ? Kaizen costing const n cutarea ameliorrii permanente a costurilor. Este vorba despre un demers critic, gradual prin care se continu ameliorarea care 90

constituie esena managementului japonez56 prin demersurile JIT i TQM57. n procesul de stabilire a standardelor sau a bugetelor pornind de la costurile int, numeroase ntreprinderi propun reducerea costurilor adiionale. Aceasta presupune reflectarea efectelor curbei de experien i a creterii volumelor produselor. Spre exemplu, la Daihatsu, costul int58 servete drept baz bugetului primului an de producie, dar este etalat pe toate lunile n proporia obiectivului pe termen scurt. n anii urmtori, realizarea precedent servete drept punct de plecare pentru care determin o dinamic de reducere a costului pe timpul ntregii durate de producie. Aplicarea metodei Kaizen costing nu este influenat de sistemul contabil al costurilor standard, care prin insuficienele tehnice are n vedere percepia clasic a gestiunii costurilor. Conceptul de cost int exist n occident, n industria aeronautic unde se desfoar activiti de control, cu o relativ necunoatere a demersurilor de reducere a costurilor. Ameliorarea continu oblig la dotarea fiecrui centru de decizie cu indicatori de progres. Misiunea asumat a acestor indicatori este de a informa asupra aciunilor de ameliorare n curs i nu msurarea rezultatului n raport cu o norm static. Ele constituie baza formalizrii planurilor de aciune de ctre responsabili. Atunci cnd acetia evalueaz nivelele de performan59 ei se bazeaz pe planuri de aciune, pe elemente de progres deja ndeplinite. Noii indicatori nu sunt permaneni. Prin adaptarea la noile prioriti care se deschid apar noi indicatori eficace, pertineni, fideli60. Schimbrile semnificative Demersul diminurii costurilor se sprijin n mod normal pe indicatorii utilizai pentru definirea costului int. Aceast presiune poate ajunge la repunerea n discuie a proceselor. n ntreprinderile japoneze, obiectivul fixat pentru reducerea costurilor poate fi foarte important (20%), cu un efect anunat fa de manageri i personal. Trebuie cutate i acceptate toate modificrile semnificative ale proceselor, care se finalizeaz cu restructurarea organizaional. Reprezentarea ntreprinderii conform instrumentelor de gestiune Cum s acceptm schimbarea dac reprezentarea ntreprinderii are numai un caracter financiar, i este cutat crearea de valoare pentru acionari? Cum s acceptm schimbarea dac organizaia (privat sau public) este n declin sau perdant, dac principalul su obiectiv este continuitatea? Reprezentarea ntreprinderii prin instrumente de gestiune este esenial pentru motivarea personalului: - ameliorarea performanelor trebuie s fie vital pentru ntreprindere61;
Vezi Mitchell F., Salafatinos C. Modern Management Accounting Developments, Financial Times, Pitman Publishng, London, 1997, p. 19. Vezi Maxim E. Managementul caliatii, Editura Alexandru Ioan Cuza Iai, 2003. Managementul calitii totale este considerat modalitatea de a realize obiectivul esenial al firmei, maximizarea profitului, prin realizarea produsului n modul cel mai economic posibil astfel nct s fie acceptat fr rezerve de beneficiar. 58 Ibidem, p. 20-24. 59 Courtois A., Pillet M., Bonnefous-Martin Ch. Gestion de production, 4e edition, Editions dOrganisation, Paris, 2004, p. 369-373. Caracteristicile eseniale ale indicatorilor de performan. 60 Ionacu I., coordonator, Filip A.T., Mihai S. Control de gestiune, Editura ASE Bucureti, 2001, p. 135-248, Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete. 61 Vezi Iqbal M.Z., op. cit., p. 298-308.
57 56

91

- ea trebuie s fie posibil. Referina extern este considerat o ameliorare a concurenei. Ea poate conduce la redefinire prin reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti i un sistem de alert (anticiparea degradrii anumitor procese sau a performanei), dar comport i posibilitatea de a conduce aciuni de ameliorare i schimbare. Asemenea aciuni sunt indispensabile pentru ntreprinderile din sectoarele care nu cunosc nc impactul concurenei mondiale sau a evoluiei tehnologice rapide. Ele nu sunt nc posibile n organizaiile n care personalul nu a fost recrutat i format n perspectiva adaptrilor continue. Organizaiile au nevoie n viitor de un nucleu de personal permanent care dispune schimbri de procese care vor aciona mai ales n defavoarea personalului mai puin calificat. Gestiunea schimbrii Punerea n funciune a unui nou sistem informaional modificat profund, n condiiile restructurrii organizaionale a ntreprinderii are n vedere maniera de lucru i obiceiurile personalului. Este necesar adugarea unui program de schimbare care trebuie s clarifice i s planifice evoluiile necesare ale ansamblului de competene, care s creeze un mediu n care colaboratorii, vor putea aplica schimbrile necesare, pentru a produce o nou valoare pentru sistemele respective, destinate s ajute activitatea de dezvoltare62. Adevrata schimbare presupune c un numr important de persoane ader la aceasta. Reuita schimbrii trece dincolo de aplicarea tehnicilor de conduit i de luarea n consideraie a aspectelor economice. Absena rezultatelor economice, pune n pericol un program de schimbare bazat numai pe factori de cultur i de comportament. O schimbare opereaz numai asupra factorilor economici, care pot oferi avantaje nedurabile datorit rezistenelor. n acest context trebuie luate n consideraie patru dimensiuni pentru a asigura o schimbare reuit i durabil: instituional este vorba de a structura, defini i controla, maniera n care lucreaz angajaii; politic resursele cheie echilibreaz intern/extern leaderii de opinie i forele; economic este vorba de a defini activitile, procesele, tehnologiile i priceperile care se adaug unei ntreprinderi i clienilor acesteia (procese operaionale, materiale, centre de servire, etc.); social valori, comportamente, cultur, istorie. Regulile practice pentru conducerea schimbrii se refer la: fixarea unor obiective clare, accesibile i rezonabile; mobilizarea echipelor pe un proiect de ntreprindere; construirea ncrederii genereaz cooperare indispensabil n gestiunea unor procese complexe. Aceasta constituie de fapt, spiritul de echip; introducerea spiritului de inovaie; nvarea comunicrii la intern i extern.
Tassin Ph. Nouvelle excellence, nouvelle gouvernance, n Balantzian G., Tableaux de bord, pour diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2004, p. 336-337.
62

92

Concluzii Concepia static i birocratic taylorian acioneaz n mod constant n organizaii. A ne baza numai pe metode de optimizare a proceselor riscm s ntrim procesele existente, adaptndu-le noilor dimensiuni ale problemei. Logica schimbrii ne arat c revenirea la o dezvoltare normal este adesea extrem de benefic n timpul crizelor. Noile instrumente ale contabilitii i controlului de gestiune pot declana crize n organizaii. Aceste crize vor fi generale (reorganizare complet i trectoare) sau limitate la cteva procese (reconfigurri locale), care nu afecteaz funcionarea altor sisteme.

93

Bibliografie selectiv 1. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994 2. Andone I., Tabr N., coordonatori, Contabilitate, tehnologie i competitivitate, Editura Academiei Romne, Bucureti, 2006. 3. Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005 4. Bendrey M., Hussey R., West C., Edited Hussey J., Continuum, The Tower Buldin, London, 2001 5. Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Oxford University Press, Oxford, New York, 2003 6. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere i studiu introductiv Tabr N., Editura TipoMoldova, Iai, 2004 7. Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Edition Economica, Paris, 2004 8. Bouquin H., Comptabilit de gestion, Edition Economica, Paris, 2003 9. Bouquin H., Comptabilit de gestion, Edition Sirey-Dalloz, Paris, 1993 10.Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, PUF, Paris, 1998 11.Boussard D., Les mcanismes comptables de lentreprise, Ed. Montchrestien, Paris, 1990 12.Budugan D., Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002 13.Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, (traducere din limba francez Lascu-Cilian C.), CNI Coresi, Bucureti, 1999 14.Burlaud A., Teller R., Chatelain-Ponroy S., Mignon S., Walliser E., Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 2004 15.Burlaud A., Simon C., Comptabilit de gestion, 3e dition, Vuibert, Paris, 2003 16.Casta J.Fr., Colasse B., coordinateurs, Juste Valeur, enjeux techniques et politiques, Etudes, Mazars, Economica, Paris, 2001 17.Clin O., Ristea M., Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2000 18.Cpuneanu S., Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2003 19.Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1980 20.Clin O. coordonator, Man M., Manolescu M., Clin C.F., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005 94

21.Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002 22.Chorafas D.N., IFRS, Fair Value and Corporate Governance. The Impact on Budgets, Balance Sheets and Management Accounts, Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2006 23.Colasse B., Contabilitate general, ed. a IV-a, traducere Tabr N., Editura Moldova, Iai, 1995 24.Colasse B., Comptabilit gnrale (PCG et IAS), 7me dition, Edition Economica, Paris, 2001 25.Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Management Accounting. Principles and applications, Sage Publications, London, 2005 26.Cristea H., Contabilitatea i calculaia n conducerea ntreprinderii, Editura de Vest, Timioara, 1997 27.Demeestre R., Comptabilit de gestion et mesure de performances, Dunod, Paris, 2004 28.Demeestre R., Lorino P., Mottis N., Contrle de gestion et pilotage de lentreprise, 2e dition, Dunod, Paris, 2002 29.Deshayes C., Contrle de gestion, 1 Comptabilit analytique et mesure des resultats; 2 Gestion previsionnelle et contrle budgetaire, AENGDE/CLET, Paris, 1990, 1991 30.Diaconu P., Albu N., Mihai t., Albu C., Guinea F., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003 31.Doupnik T., Perera H., International Accounting, McGraw-Hill, South Carolina, 2006 32.Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 33.Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, CECCAR Bucureti, 2001 34.Edmonds Th.P., Edmonds C.D., Olds Ph.R., McNair F.M., Tsay B.Y., Schneider N.W., Milasn E.E., Fundamental Financial and Managerial Accounting Concepts, McGraw-Hill Irwin, New York, 2007. 35.Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1998 36.Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998-1999. 37.Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet dcisionnel dans sa totalit, Troisime dition, Deuxime tirage, Editions dOrganisation, Paris, 2004. 38.Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005 39.Gervais M., Contrle de gestion. Cas et applications, Economica, Paris, 2003 40.Gervais M., Rechrches en contrle de gestion, Economica, Paris, 1996 95

41.Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, 3e dition, Tome 1, Economica, Paris, 1988 42.Gowthorpe C., Business Accounting and Finance for non-specialists, Thomson, London, 2003 43.Guedj N. (coordinateur) et ali, Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, Editions dOrganisations, 3e dition, Paris, 2001 44.Guenther D.A:, Financial Reporting and Analysis with OLC Powerweb, McGraw-Hill, Financial Reporting and Analysis, Colorado, 2004 45.Hoaran Ch., Comptabilit et management, Editions Foucher, Varves, 2004 46.Horngreen C., Bhimani A., Datar S., Foster G., adaptation Langlois G., Contrle de gestion et gestion budgtaire, 2e dition, Pearson, Paris, 2003 47.Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicaii, Vol. I, Vol II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, 2003 48.Hoyle B.J., Schaefer Th., Doupnik T., Fundamentals of Advanced Accounting, 2nd Edition, McGraw-Hill Education, Richmond, 2006 49.Humphrey Ch., Lee B., The real life guide to accounting research, a behind-the-scenes view of using qualitative research methods, Elsevier, London, 2004 50.Hussey J., Hussey R., Business Accounting, Macmillan, Business Masters, London, 1999 51.Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2004 52.Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003 53.Ionacu I. (coordonator) .a., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2001 54.Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003 55.Ionescu C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003 56.Kaplan R., Norton D., Comment utiliser le tableau de bord prospectif, Editions dOrganisation, Paris, 2001 57.Lauzel P., Teller R., Contrle de gestion budgets, 7e dition, Sirey, Paris, 1997 58.Lecrlre D., Lessentiel de la comptabilit analytique, Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2002 59.Lorino P., Mthodes et practiques de la performance. Le pilotage par les processus et les pomptences, 2e dition, Editions dOrganisation, Paris, 2001 60.Mvellec P., La comptabilit base dacctivits: une double question de sens Comptabilit, Contrle, Audit, tome 1, vol. 1, 1995, p.62-80. 96

61.Martory B., Contrle de gestion sociale, 2e dition, Vuibert, Paris, 1999 62.Nederi Al., coordonator, Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura ASEM, Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Moldova, Chiinu, 2003 63.Nederi Al., coordonator, Contabilitate managerial. Ghid practicodidactic, Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Moldova, Chiinu, 2000 64.Nicholson M., Masterling accounting skills, Second Edition, Palgrave Master Series, London, 2000 65.Olariu C.V., Studiul costurilor, EDP, Bucurei, 1971 66.Olariu C.V., Costul i calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1977 67.Ptru V, Rotil A., Drehu Em., Gorbnescu C., Darie V., Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a VI-a actualizat, Editura Agora, Bacu, 2002 68.Penman St., Financial Statement Analysis and Security Valuation, 3rd Edition, McGraw-Hill Education, Boston, 2006 69.Piget P., Cha G., Comptabilit analytique, 4e dition, Economica, Paris, 2003 70.Pop A. (coordonator), Dumbrav P., Ftceanu Gh., Contabilitatea de gestiune n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1997 71.Richard J., Analyse financire et audit des performances, 2me dition, La Villegurin Edition, Paris, 1993 72.Ristea M. (coordonator), Olimid L., Niulescu I., Stoian A., Rileanu V., Contabilitatea societilor comerciale, Vol. II, Editor CECCAR, Bucureti, 1996 73.Roehl-Anderson J.M., Bragg St.M., The controllers function. The work of the managerial accountant, Jon Willy & Sons, New Jersey, 2005 74.Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGrawHill Education, London, 2006 75.Smith M., Research methods in accounting, Sage Publications, London, 2004 76.Swain M.R., Albrecht W.S., Stice J.D., Stice E.K., Management Accounting, Thompson Corporation, USA, 2005 77.Tabr N., Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai, 2004 78.Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan internaional, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 2 i nr. 3/2001 79.Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i modelarea costurilor, Revista Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr. 3/1998 80.Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i procesul decizional, Revista Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr. 6/1998 97

81.Tabr N., Horomnea E., Cadrul conceptual al contabilitii de gestiune, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 10/1998 82.Tabr N., Contabilitatea de gestiune i poziionarea strategic a ntreprinderii, Revista Contabilitate i Audit, nr. 5/1998 83.Tabr N., Horomnea E., Utilizarea demersului pe baz de activiti n gestiunea nevoii de finanare pentru exploatare, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 7/1999 84.Tabr N., Horomnea E., Metodologia evalurii produciei organizate n Just-In-Time, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 9 i nr. 10/1999 85.Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiii n Just-InTime, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 11 i nr. 12/1999 86.Tabr N., Mihail C., Dimensiuni teoretice n controlul de gestiune, Revista Finane Publice i Contabilitate, nr. 1/2003 87.Tabr N., Horomnea E., Noi dimensiuni ale controlului de gestiune, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 1/2000 88.Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i centrele de responsabilitate, Revista Gestiunea i Contabilitatea Firmei, nr. 3/2000 89.Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, Editura TipoMoldova, Iai, 2001 90.Tabr N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-financiar, Editura TipoMoldova, Iai, 2001 91.Tabr N., Chetrariu G., Tabloul de bord, coordonat a managementului modern, Revista Gestiunea i Contabilitatea Firmei nr. 7/2002 92.Tabr N., Mihail C., Contabilitatea de gestiune i sistemele de management, Revista Revista Finane Publice i Contabilitate nr.9/2002 93.Tabr N., Mihail C., Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 2/2004 94.Teller R., Le contrle de gestion. Pour un pilotage intgrant stratgie et finance, Editions Management et Societ, Caen, 1999. 95.Thibodeau J.C., College B., Freier D., Auditing after Sarbanes-Oxley. Illustrative Cases, McGraw-Hill Education, 2006 96.Tinsely St., Pillai L., Environmental Management Systems. Understanding Organizational Drivers and Barriers, Earthscan, London, 2006 97.urcanu V., Calculaia costurilor, Editura ASEM, Chiinu, 2001 98.VanDerbeck, E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, 2002 99.Wild J.J., Subramanyam Halsey R.F., Financial Statement Analysis, 9th Edition, Wisconsin, 2006 100. Williams J.R., Haka S.F., Bettner M.S., Financial and Managerial Accounting, The basis for business decisions, 13th edition, McGraw-Hill, Irwin, Boston, 2005 98

101. *** - Les Textes Comptables de Rfrence, Comit de Comptabilit Financire et de Gestion (FMAC) de la Fdration Internationale des Comptables (IFAC), Pratique internationale de comptabilit de gestion nr. 1 (revision de 1998), Concepts fondamentaux de comptabilit de gestion, n Revue Franaise de Comptabilit, 315, Octobre, 1999. 102. *** - OMFP 1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, MO nr.23/12.2004. 103. ***- OMFP nr.1752, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n MO nr.1080/30.11.2005. 104. *** - Legea contabilitii nr.82/1991 republicat n MO nr.48/14.01.2005, cu modificrile i completrile ulterioare, acre intr n vigoare la 1 ianuarie 2007. 105. ***, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM), incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2005, Editor CECCAR, Bucureti, 2005

99