Cap.

4 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND MPRUMUTURILE I DATORIILE ASIMILATE

4.1. Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate 4.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 4.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor datorii pe termen lung

4.1. Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate

4.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 4.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor datorii pe termen lung

Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate

Au fost incluse n clasa conturilor de capital pentru c sunt utilizate pe termen lung (peste un an), fiind asimilate capitalului permanent al unei entiti. Sub denumirea generic de mprumuturi i datorii asimilate sunt cuprinse resurse eterogene din punct de vedere al coninutului, dar care ndeplinesc un rol asemntor n finanarea unei firme: susinerea activitii acesteia.

Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate

Din aceast categorie a capitalului strin fac parte:

mprumuturile creditele datoriile

din emisiuni de obligaiuni;

bancare pe termen lung;

aferente imobilizrilor financiare;

alte

mprumuturi i datorii asimilate;

aferente acestor mprumuturi

dobnzile

primele

de rambursare a obligaiunilor (corecie a mprumuturilor din emisiunea obligaiunilor).

4.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

4.1. Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate 4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 4.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor datorii pe termen lung

Noiuni generale privind mprumuturile din emisiunea obligaiunilor

mai sunt numite i credite obligatare;

sunt datorii pe termen lung obinute prin vnzarea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaiuni, rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi, pltibile anual;

pot obine astfel de mprumuturi doar societile comerciale al cror capital social este divizat n aciuni (SA i SCA).

Deosebiri ntre aciuni i obligaiuni:

Deintorii de aciuni au calitatea de coproprietari ai societii emitente i au posibilitatea de a influena gestionarea acesteia prin dreptul de vot exercitat n AGA. Pe de alt parte, deintorii de obligaiuni au calitatea de simpli creditori ai societii emitente i nu pot influena n nici un fel gestionarea acesteia;
Deintorii de aciuni au dreptul la dividend, reprezentnd o cotparte din profitul net al societii emitente, a crui mrime nu se cunoate n momentul cumprrii titlurilor, ci numai dup nchiderea exerciiilor financiare. n schimb, cumprtorii de obligaiuni cunosc mrimea dobnzii pe care o vor obine nc din momentul achiziiei titlurilor; Obligaiunea are termen de valabilitate pn la scaden, iar aciunea este valabil pe toat durata de funcionare a societii.

Categoriile valorice care pot aprea n procesul de emisiune i rscumprare a obligaiunilor:

Valoarea nominal este reprezentat de suma nscris pe obligaiune, care st la baza determinrii dobnzii anuale. Valoarea de rambursare (care poate fi mai mare sau egal cu valoarea nominal), reprezint suma pe care societatea emitent se angajeaz s o plteasc la scadena rambursrii mprumutului obligatar pentru un titlu. Dac valoarea de rambursare este superioar valorii nominale, diferena constituie prima de rambursare a unei obligaiuni.

Valoarea de emisiune, care poate fi mai mic sau egal cu valoarea nominal, reprezint preul de vnzare la care obligaiunea este oferit publicului spre subscriere. Dac valoarea de emisiune este inferioar valorii nominale, diferena constituie prima de emisiune a unei obligaiuni care sub aspect contabil este asimilat primei de rambursare, fiind reflectat cu ajutorul aceluiai cont.

Evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare se realizeaz prin intermediul urmtoarelor conturi:
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni - cont de pasiv: se crediteaz: suma mprumuturilor de primit/primite din emisiuni de obligaiuni (461, 512); suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (169); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni n valut (665) se debiteaz: - suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate (512); - valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate (505); - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertite n aciuni (456); - diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, precum i din rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni n valut (765). Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate.

Evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare se realizeaz prin intermediul urmtoarelor conturi:

Contul sintetic de gradul I 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci;

1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat;

1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni.

Evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare se realizeaz prin intermediul urmtoarelor conturi: 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - cont de activ care asigur evidena diferenei dintre valoarea de rambursare i valoarea de emisiune a obligaiunilor. n debitul contului se nregistreaz suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (161),

n credit valoarea primelor de rambursare amortizate (6868).

Soldul debitor reflect valoarea primelor de rambursare neamortizate. Aceast diferen trebuie prezentat n bilan ca o corecie a datoriei evideniat n contul 161.

Pe msura derulrii contractului de mprumut, prima de rambursare se amortizeaz (6868 = 169).

Evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare se realizeaz prin intermediul urmtoarelor conturi: Pentru evidena dobnzilor, intervine contul de pasiv 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. n credit: valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (666); diferenele nefavorabile de curs valutar aferente dobnzilor datorate n valut, rezultate n urma evalurii acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar (665); n debit: - suma dobnzilor pltite aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (512); - diferenele favorabile de curs valutar aferente dobnzilor datorate n valut, rezultate n urma evalurii acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, precum i la rambursarea acestora (765). Soldul creditor al contului reprezint dobnzile datorate i nepltite.

Evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare se realizeaz prin intermediul urmtoarelor conturi: Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate trebuie s reflecte dobnzile aferente fiecrui tip de mprumut i datorie asimilat, motiv pentru care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni;

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung;

1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate; 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare; 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate.

Exemplu:
O societate pe aciuni emite la 1.01.N 10.000 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 5 lei, pentru contractarea unui mprumut pe o perioad de 5 ani. Prin prospectul de emisiune, societatea se angajeaz s acorde o dobnd anual de 20%, iar la rambursare s plteasc 5,1 lei/obligaiune. Valoarea de emisiune a titlurilor este de 4,95 lei/buc. Rezult c prima de rambursare total este de 0,15 lei/obligaiune (0,1 lei prima de rambursare propriu-zis i 0,05 lei prima de emisiune) Cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor se ridic la 2.400 lei, achitate prin virament bancar. Primele de rambursare i cheltuielile ocazionate de emisiune se amortizeaz liniar pe durat de utilizare a mprumutului obligatar.

n exerciiul N 1) Subscrierea publicului la cumprarea de obligaiuni:

1. % = 1618 461 169 49.500 1.500 51.000

2) Plata cheltuielilor de emisiune:

2. 201 = 5121 2.400 2.400

3) ncasarea preului de vnzare al obligaiunilor subscrise:

3. 5121 = 461 49.500 49.500

4) La sfritul exerciiului se nregistreaz: a) dobnda datorat obligatarilor pentru mprumutul primit 10.000 lei (10.000 oblig. x 5 lei /buc. x 20%) 4a. 666 = 1681 10.000 10.000

b) cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 300 lei (1.500 lei/5 ani)
4b. 6868 = 169 300 300

c) amortizarea cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor 480 lei(2.400 lei/5 ani) 4c. 6811 = 2801 480 480

n exerciiul N+1 1) Plata la nceputul exerciiului a dobnzilor cuvenite deintorilor de obligaiuni, aferente primului an de creditare a societii.
1. 1681 = 5121 10.000 10.000

Observaie: Ultimele patru operaiuni se repet i n urmtorii 4 ani, dac societatea nu procedeaz la rscumprarea obligaiunilor nainte de scaden sau la preschimbarea acestora n aciuni. n plus, mai apar urmtoarele operaii:

n exerciiul N+5 1) La scaden se rscumpr obligaiunile la nivelul valorii de rambursare 51.000 lei:
1. 505 = 5121 51.000 51.000

2) Obligaiunile rscumprate se anuleaz:

2. 1618 = 505 51.000 51.000

Observaii: 1) Dup expirarea perioadei de utilizare a mprumutului din emisiuni de obligaiuni, primele de rambursare a obligaiunilor i cheltuielile de emisiune sunt amortizate integral; 2) Dac mprumutul obligatar nu se lanseaz de la nceputul anului, dobnzile aferente fiecrui exerciiu, amortizarea primelor de rambursare i a cheltuielilor de emisiune se nregistreaz proporional cu perioada de folosire a mprumutului; 3) n cazul creditelor obligatare fr prim de rambursare, reflectarea n contabilitate a operaiilor este identic cu cea prezentat anterior, cu meniunea c nu mai intervine contul 169.

4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

4.1. Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate 4.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 4.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor datorii pe termen lung

Generaliti privind creditele bancare pe termen lung:

Creditele bancare pe termen lung sunt o component a capitalurilor permanente i reprezint o surs de finanare cu caracter durabil, durata rambursrii fiind cuprins ntre 1-5 ani pentru creditele bancare pe termen mediu i peste 5 ani pentru creditele pe termen lung. Asemenea credite se primesc de la instituiile bancare n lei i/sau n valut, sunt destinate finanrii investiiilor, se garanteaz cu activele ntreprinderii sau de ctre teri i sunt purttoare de dobnzi. n OMFP nr.3055/2009, datoriile agenilor economici sunt clasificate n dou categorii, n funcie de termenul de rambursare:

datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an; datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (acestea fiind incluse n capitalurile permanente).

Contul de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung

se crediteaz: suma creditelor pe termen lung primite (512); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a creditelor n valut (665);

se debiteaz: suma creditelor pe termen lung rambursate (512); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a creditelor n valut, precum i la rambursarea acestora (765).
Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen lung nerambursate.

Contul de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung

Contul 162 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor bancare pe termen lung, i anume:

1621 Credite bancare pe termen lung; 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden; 1623 Credite externe guvernamentale; 1624 Credite bancare externe garantate de stat; 1625 Credite bancare externe garantate de bnci; 1626 Credite de la trezoreria statului; 1627 Credite bancare interne garantate de stat.

Dobnzile datorate pentru creditele bancare pe termen lung primite sunt reflectate prin contul de pasiv 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung.

Exemplu:
O regie autonom beneficiaz la 1.07.N de un credit bancar pe termen de un an n valoare de 10.000 USD, la un curs de 3,2 lei/USD. Dobnda anual datorat bncii este de 12%, potrivit contractului de mprumut i se achit integral la scadena rambursrii mprumutului (pe 30.06.N+1). La 31.12.N cursul de schimb al dolarului este de 3,19 lei, iar la rambursare de 3,27 lei.
Obs: actualizarea datoriei se face la sfritul fiecrei luni, dar pentru simplificare am avut n vedere cursul de schimb de la sfritul anului!!!

n exerciiul N 1) Primirea creditului de la banc n contul de disponibil. 1. 5124 = 1621 10.000 USD x 3,2 lei/USD = 32.000 lei 2) La sfritul exerciiului se nregistreaz: a) dobnda datorat bncii pentru perioada de creditare din exerciiul N: 10.000 USD x 12% x 6/12 = 600 USD; valoarea dobnzii la cursul zilei: 600 USD x 3,19 lei/USD = 1.914 lei 2a. 666 = 1682 600 USD x 3,19 lei/USD = 1.914 lei b) actualizarea valorii creditului la nivelul cursului de nchidere al exerciiului: - valoare credit la 31.12 10.000USD x 3,19 lei/USD = 31.900 lei; - valoare credit la primire 10.000USD x 3,20 lei/USD = 32.000 lei; Diferen favorabil de curs valutar 100 lei. 2b. 1621 = 765 100 100 1.914 1.914 32.000 32.000

n exerciiul N+1 1) La scadena rambursrii mprumutului se nregistreaz dobnda datorat bncii pentru perioada de creditare din exerciiul N+1: 10.000 USD x 12% x 6/12 = 600 USD; valoarea dobnzii la cursul zilei: 600 USD x 3,27 lei/USD = 1.962 lei.

2a.

666 = 1682 600 USD x 32.700 lei/USD = 1.962 lei

1.962

1.962

2) Rambursarea mprumutului datorat bncii (10.000 USD) i a dobnzii aferente perioadei de creditare (1.200 USD), cu evidenierea diferenelor de curs valutar. 1- Valoare pli la curs zi: 11.200 USD x 3,27 lei/USD = 36.624 lei; 2- Val. credit la 31.12.N 10.000 USD x 3,19 lei/USD = 31.900 lei; 3- Val. dobnzii la 31.12.N: 600 USD x 3,19 lei/USD = 1.914 lei; 4- Val dobnzii 1.01 30.06 N+1.: 600 USD x 3,27 lei/USD = 1.962 lei; 5- Total dobnd la curs istoric: 3.876 lei 6- Val. pli la curs istoric (2+5) 35.776 lei; 7- Difer. de curs valutar nefavorabil (1 6) 848 lei.

2.

% = 5124 1621 1682 665

31.900 3.876 848

36.624

4.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor datorii pe termen lung

4.1. Generaliti privind mprumuturile i datoriile asimilate 4.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Datorii privind imobilizrile financiare

mprumuturile primite pe termen mai mare de un an de ctre o societate de la entitile care dein aciuni n capitalul propriu sunt reflectate cu ajutorul contului 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare. Contul 166 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II pentru a evidenia separat obligaiile generate de primirea mprumuturilor de la entitile afiliate i de la cele care dein interese de participare, respectiv: 1661. Datorii fa de entitile afiliate; 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare.

Dobnzile de achitat pentru datoriile aferente imobilizrilor financiare sunt evideniate prin conturile de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate i 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare.

Alte datorii pe termen lung

O societate poate beneficia pe termen mai mare de un an i de alte resurse primite de la teri, cum sunt: depozite i garanii bneti primite, datorii provenind din concesiuni, brevete, licene i alte drepturi preluate n activitatea proprie.

Contabilitatea acestor obligaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Acest cont se crediteaz, n principal, cu sumele ncasate reprezentnd mprumuturi (5121); cu valoarea concesiunilor primite (205); cu valoarea imobilizrilor corporale primite n leasing financiar (21X); cu garaniile de bun execuie, conform contractelor ncheiate (404) i se debiteaz odat cu stingerea datoriilor enumerate. Exemplu Leasing financiar