Sunteți pe pagina 1din 166

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI

Drept financiar i fiscal - Suport de curs, anul I -

TITULAR DISCIPLIN, PROF.UNIV.DR. GABRIEL TEFURA

IAI
2008-2009 an univ. 2007 / 2008

I. Noiuni introductive privind finanele publice Cuvntul finane" s-a rspndit n Frana acum dou secole, cu nelesul de bani i venituri publice destinate cheltuielilor statului. Conceptul s-a format i a evoluat din limba latin, din expresia financia pecuniaria", care nsemna a ncheia o tranzacie patrimonial prin plata unei sume de bani. La ora actual, finanele reprezint instrumentul prin intermediul cruia statul i celelalte colectiviti publice asigur fondurile bneti necesare dezvoltrii economiei naionale, realizrii aciunilor social culturale, funcionrii organelor de stat i aprrii rii. Finanele sau relaiile financiare sunt relaii cu caracter economic ce apar n expresie bneasc, n procesul de mobilizare i repartizare a resurselor necesare statului, respectiv n procesul repartiiei produsului intern brut, n strns legtur cu ndeplinirea funciilor i sarcinilor statului. Noiunea finanelor publice este asociat statului, unitilor sale administrativ teritoriale sau altor instituii de drept public, fiind legate de resursele, cheltuielile i mprumuturile acestora. Relaiile financiare se realizeaz n cadrul unei activiti complexe desfurate de organele de stat i agenii economici, denumit activitate financiar. Astfel, activitatea financiar se poate defini ca fiind ansamblul actelor i operaiunilor efectuate, precum i a metodelor i mijloacelor folosite de organele de stat n vederea constituirii, repartizrii i utilizrii fondului de dezvoltare economico-social i a fondului de consum. O form aparte de activitate financiar care nu are ca obiect constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti ci constatarea modului n care se respect n cadrul acestui proces disciplina financiar, o reprezint activitatea de control financiar. Realizarea activitii financiare are loc prin acte i operaiuni specifice fiecrei forme n parte (acte juridice normative sau individuale, operaiuni de ncasri i pli, de finanare bugetar, de creditare etc), precum i prin utilizarea anumitor metode i mijloace.

II. Dreptul financiar - ramura sistemului de drept public Tradiional, ramura de drept se definete ca un ansamblu distinct de norme juridice, legate ntre ele, reglementnd relaii sociale ce au acelai obiect i utiliznd aceeai metod de reglementare. Ramurile de drept nu sunt izolate unele de altele, ci se gsesc ntr-o strns

interdependen. Reglementarea juridic a relaiilor financiare are o nsemntate deosebit ntruct finanele publice particip direct la dezvoltarea economico-social a societii. Finanele publice asigur constituirea, repartizarea i utilizarea cu eficien a banului public pentru sporirea produciei de mrfuri, dezvoltarea forelor de producie, dezvoltarea nvmntului i a ocrotirii sntii, proteciei sociale, proteciei ecologice etc. Drept urmare, normele juridice de natur financiar au un rol important, putnd constitui un factor stabilizator att prin condiiile n care este realizat repartiia produsului social pentru formarea veniturilor publice, ct i prin procesul complex de distribuire a acestor venituri pentru acoperirea echilibrat i echitabil a nevoilor publice ce se doresc a fi considerabile n condiiile actuale de mplinire a dezideratului nfptuirii unei economii de pia funcionale. Astfel, dreptul financiar poate fi definit ca fiind format din totalitatea actelor normative care reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului, colectivitilor locale i instituiilor publice, n interesul realizrii scopurilor social-economice ale societii. Dreptul financiar, ca ramur a. sistemului dreptului, grupeaz toate normele juridice care reglementeaz relaiile financiare i are, la rndul su, mai multe subramuri, respectiv dreptul bugetar", dreptul fiscal" etc. Spre deosebire de dreptul fiscal, dreptul financiar nu se limiteaz numai la normele juridice referitoare la taxe, impozite i contribuii ci cuprinde i normele n conformitate cu care statul i asigur sub orice form resursele financiare strict necesare realizrii funciilor i sarcinilor sale.

III. Raporturile juridice de drept financiar ntruct normele juridice au un caracter abstract ele se realizeaz n via prin intermediul raporturilor juridice. Acestea din urm se constituie pe baza normelor juridice, a cror executare este asigurat prin aplicarea legii de ctre autoritatea de stat. Avnd n vedere importana acestor relaii precum i interesul deosebit al societii fa de finanele publice, raporturile de drept financiar ocup un loc deosebit ntre raporturile juridice. In acest context, raporturile juridice financiare sunt formate din relaiile sociale care iau natere i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare. Avnd drept criteriu modul n care statul intervine n economie potrivit interesului public i scopului activitii desfurate, raporturile de drept financiar pot fi raporturi juridice

bugetare, raporturi juridice fiscale, raporturi juridice de creditare, raporturi juridice bancare, raporturi juridice de control financiar etc. n ansamblul raporturilor juridice, raporturile din domeniul finanelor publice se recunosc prin finalitatea financiar public. Prin prisma acestei finaliti se caracterizeaz i elementele distinctive ale acestor raporturi: subiectele participante, coninutul i obiectul lor. Subiectele raporturilor juridice de drept financiar sunt: a) statul, care este reprezentat printr-un organ de specialitate n activitatea financiar. Astfel, organele financiare de stat sunt investite de lege cu atribuii de stat specifice elaborrii i executrii bugetelor publice, activiti de stabilire i percepere a impozitelor i taxelor, de administrare i repartizare a fondurilor bneti ale bugetelor publice precum i de control al aplicrii normelor juridice financiare. Practic, aceast competen se exercit de ctre Guvern, Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale, precum i de organele administrativ teritoriale specializate n acest domeniu. Organele financiare de stat au o situaie juridic specific, n sensul c pot pretinde celuilalt subiect participant anumite prestaii sau abineri, scop n care l pot controla, sanciona i executa silit. Aceasta nu nseamn ns c organele financiare pot eluda ndatorirea de a garanta drepturile i interesele legale ale celuilalt participant n cadrul acestor activiti sau prerogative; b) al doilea subiect participant la aceste raporturi juridice este contribuabilul, care poate fi o persoan juridic, de drept public sau de drept privat, sau o persoan fizic, creia i revin anumite drepturi i obligaii stabilite de reglementarea juridic din domeniu i care particip direct i personal la constituirea resurselor financiare ale statului i colectivitilor publice locale. Spre exemplu, toate persoanele care realizeaz venituri sau posed capital au obligaia legal de a plti anumite impozite, taxe sau alte venituri publice, devenind n acest mod subieci ai raporturilor juridice financiare. n cadrul raporturilor juridice financiare subiectele participante au o poziie juridic diferit, chiar i n ipoteza n care ambele subiecte participante sunt organe de stat. n ceea ce privete poziia autoritar a primului subiect participant la raporturile juridice financiare, ca reprezentant al intereselor financiare de stat publice, aceasta este o expresie a regimului de drept public. n concluzie, subiecii raporturilor juridice financiare nu sunt egali n drepturi i obligaii, aa cum este cazul prilor din raporturile juridice de drept civil. Coninutul raporturilor juridice financiare este unic i distinct de cel al altor raporturi juridice, fapt ce se explic prin specificul sau natura financiar public a drepturilor i obligaiilor ce revin subiectelor participante. Organele financiare de stat au dreptul i obligaia corelativ de a elabora bugetele publice i de a adopta msuri pentru executarea lor, de a aciona pentru stabilirea i ncasarea veniturilor publice, de a le administra n mod

corespunztor i a le repartiza potrivit dispoziiilor legale. n ceea ce-1 privete pe cel de-al doilea subiect al raporturilor juridice financiare, acesta are ndatorirea de a exercita obligaia financiar ce-i revine (de exemplu, de a plti impozitul stabilit) i dreptul corelativ de a pretinde aplicarea corect a legii de ctre organele financiare de stat, iar la nevoie, dreptul de a ataca msurile considerate nelegale, la organele competente. Obiectul raporturilor juridice financiare se identific potrivit concepiei din teoria general a dreptului conform creia obiectul raportului juridic este aciunea, bunul material sau valorile vizate de drepturile i obligaiile subiectelor participante. Potrivit acestei concepii, obiectul celor mai multe dintre raporturile juridice financiare l reprezint fondurile bneti sau sumele de bani care se stabilesc i se acord n raporturile juridice de finanare bugetar, care se individualizeaz i se ncaseaz ca impozite i taxe. Alturat acestora, obiectul raporturilor juridice de procedur bugetar l reprezint aciunile sau operaiunile de ntocmire a proiectelor bugetelor ministerelor i ale altor organe de stat, obiectul raporturilor juridice de urmrire silit a creanelor fiscale l reprezint aciunile i operaiunile de executare silit prin poprire sau prin urmrirea bunurilor mobile ori imobile ale subiectelor debitoare.

IV. Normele juridice de drept financiar


Norma juridic, ca element constitutiv al dreptului, este o regul de conduit general i impersonal, instituit de puterea public sau recunoscut de ctre aceasta, a crei respectare este asigurat, la nevoie, prin fora coercitiv a statului. Norma de drept financiar a fost definit ca fiind o regul de conduit stabilit sau recunoscut de stat, ce cuprinde drepturile i obligaiile subiectelor participante la raporturile de drept financiar i a crei respectare este asigurat de fora coercitiv a statului. ntruct prescriu o conduit tipic, generic, normele de drept financiar au un caracter general i impersonal, fiind destinate a se aplica unui numr nedeterminat de cazuri. n unele cazuri, anumite norme de drept financiar nu prescriu o regul de conduit evident, nu normeaz un anumit comportament, ci se limiteaz n a stabili unele principii cu caracter general. O astfel de norm - principiu, poate fi ntlnit n legea finanelor publice, unde se precizeaz: utilizarea resurselor financiare se face cu respectarea strict a legii, n condiii de eficien social i sau economic". Trstura normei juridice financiare de a avea un caracter general prezint unele particulariti n cazul actelor normative bugetare. Prin natura lor, legile pentru aprobarea

bugetului trebuie s stabileasc sarcini i prevederi concrete, exprimate n cifre, privind elementele bugetului. Drept urmare, normele juridice cuprinse n legile bugetare au caracterul unor sarcini, stabilind un cadru precis, n limitele cruia se desfoar activitatea financiar a execuiilor publice i ntr-o anumit msur i a altor persoane juridice sau ceteni. Norma de drept financiar are aceeai structur logico-juridic ipoteza, dispoziia i sanciunea - precum i o construcie extern dat de modul de exprimare al actelor normative (capitole, seciuni, articole, alineate i paragrafe). Asemntor celorlalte norme juridice, normele de drept financiar privesc un numr nedeterminat de subiecte de drept i se aplic repetat n timp, ori de cte ori sunt ndeplinite condiiile vizate de ele. Prin excepie, unele norme de drept financiar au un caracter individual n virtutea anumitor necesiti financiare concrete i n scopul mplinirii respectivelor necesiti. De exemplu, legile de adoptare sau aprobare a bugetelor anuale de stat, pe lng dispoziiile lor generale referitoare la aceste bugete, cuprind uneori i dispoziii care stabilesc cuantumul bnesc al unor transferuri, subvenii acordate anumitor uniti administrativ teritoriale, regii autonome etc. Ipotezele normelor de drept financiar prevd mprejurrile n care urmeaz s se aplice dispoziiile cuprinse n aceste norme juridice. Dispoziiile normelor de drept financiar prevd conduita subiectelor de drept vizate de aceste norme, fie obligndu-le s acioneze ntr-un anumit fel, fie permindu-le s efectueze anumite operaiuni financiare sau s svreasc anumite acte financiare, fie interzicndu-le comiterea unor acte sau operaiuni de natur financiar ori cu implicaii financiare. Dispoziiile cuprinse n normele financiare pot fi deci onerative, permisive sau prohibitive. Cele mai multe dintre normele de drept financiar cuprind dispoziii onerative, instituite potrivit necesitilor financiare ale statului i ale altor colectiviti publice. Prin aceste dispoziii onerative se reglementeaz obligaiile fiscale ale agenilor economici i persoanelor fizice, procedeele de efectuare a cheltuielilor din bugetul statului sau din bugetele locale, exercitarea controlului financiar. De pild, dispoziiile Codului fiscal prevd n Titlul VI, n mod onerativ, c: persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal sau prin decontul special, pn la data la care au obligaia depunerii acestora". Unele dintre normele de drept financiar cuprind dispoziii permisive, potrivit interesului de constituire i utilizare a anumitor fonduri bneti. De exemplu, legea finanelor publice cuprinde dispoziii care permit ordonatorilor principali de credite s poat acorda mprumuturi fr dobnd pentru unele activiti sau instituii publice.

n alte cazuri, determinat tot de interese financiare publice, unele norme financiare cuprind dispoziii prohibitive, exemplu n acest sens fiind dispoziiile legii finanelor publice prin care se interzice instituiilor publice dreptul de a efectua operaiuni de ncasri i pli prin bncile comerciale. Sanciunile cuprinse n normele de drept financiar arat care sunt consecinele nerespectrii dispoziiei. Ele sunt reglementate potrivit interesului de constituire a fondurilor bneti ale statului i ale altor colectiviti publice, ca i de ntrebuinare conform a acestor fonduri bneti de ctre organele de stat i instituiile publice beneficiare. Dintre sanciunile prevzute de dreptul financiar unele sunt identice cu cele cuprinse n alte norme juridice, iar altele sunt specifice i exclusive pentru acest domeniu. Drept sanciuni comune i celorlalte ramuri de drept se disting cele disciplinare, administrative, penale i patrimoniale. nclcarea normelor de drept financiar atrage, n funcie de semnificaia disciplinar, gradul de periculozitate social i consecinele pgubitoare, aplicarea, de la caz la caz, i a altor sanciuni administrative ori a unor pedepse prevzute de Codul penal. De exemplu, nclcri mai puin grave ale normelor privind ntrebuinarea fondurilor bneti bugetare i ale instituiilor publice sunt i abateri disciplinare crora li se aplic sanciuni disciplinare, n timp ce nclcrile mai grave care ntrunesc elementele constitutive ale infraciunilor de delapidare sau ale altor infraciuni atrag urmrirea penal i aplicarea pedepselor prevzute de Codul penal. Ca sanciune specific prevzut de dreptul financiar, ce se aplic n condiii asemntoare cu cele cuprinse n alte reglementri juridice, se remarc amenda bneasc, prevzut n capitolul V din legea finanelor publice, legea pentru combaterea evaziunii fiscalei 1 i alte norme financiare. Alte sanciuni specifice i exclusive pentru sfera de aplicare a dreptului financiar sunt dobnzile i penalitile de ntrziere prevzute de Codul de procedur fiscal pentru cazurile de neplat la termenele legale a impozitelor i taxelor datorate de ctre orice subiecte de drept. Aceste sanciuni specifice pot fi comparate cu daunele - interese prevzute n codul civil pentru cazurile de nendeplinire a unor obligaii patrimoniale ns, datorit condiiilor de aplicare prevzute de legislaia fiscal, ele reprezint o sanciune specific i exclusiv domeniului finanelor publice. n legtur cu structura logico-juridic a normelor de drept financiar se mai impune o precizare i anume faptul c ipoteza, dispoziia i sanciunea apar arareori n fiecare dintre aceste norme juridice. Pentru simplificarea i raionalizarea textului actelor normative, de cele mai multe ori ipoteza i dispoziia sunt contopite n textele normative, iar sanciunile sunt

specificate la sfritul actelor normative deoarece privesc toate dispoziiile din respectivele acte.

V. Izvoarele dreptului financiar Dreptul, n general, se formeaz prin aplicaia unor izvoare de drept care nu reprezint altceva dect ansamblul normelor de conduit prin intermediul crora sunt reglementate relaiile social economice de la nivelul ntregii societi. Astfel, prin izvor de drept, n sens strict juridic, se nelege forma specific de exprimare a normelor juridice, care se exprim ntr-o diversitate de forme i care poart denumirea generic de acte normative. Fiecare ramur de drept (inclusiv dreptul financiar) are la baz acte normative specifice care reglementeaz anumite categorii de raporturi juridice. n acest ansamblu de norme juridice care alctuiesc dreptul pozitiv, normele dreptului financiar au un obiect propriu, specific, de reglementare, acestea viznd, n principal, faptele, actele i operaiunile care privesc strict finanele publice. In acest context, izvoarele dreptului financiar au fost definite ca fiind actele normative care reglementeaz raporturile juridice financiare. n raport cu gradul de generalitate sau specificitate, se disting dou mari categorii de izvoare: -izvoare ale dreptului financiar comune cu izvoarele altor ramuri de drept; -izvoare specifice dreptului financiar. a) n ierarhia izvoarelor comune ale dreptului financiar primul loc l ocup, n mod firesc, legea fundamental a rii - Constituia Romniei. Dealtfel, toate izvoarele dreptului financiar au o baz constituional ntruct chiar legea fundamental cuprinde i cele mai importante reglementri financiare. Astfel, prevederile constituionale reglementeaz, n mod primar, competenele organelor puterii legislative i cele ale puterii executive, centrale i locale, n elaborarea, adoptarea, executarea i ncheierea bugetelor publice, stabilind i principiile ce stau la baza politicii financiare, monetare i valutare a statului. De asemenea, legile ordinare ale Parlamentului, decretele prezideniale, hotrrile Guvernului reprezint alte izvoare ale dreptului financiar comune cu cele ale altor ramuri de drept. b) Izvoarele specifice dreptului financiar sunt considerate actele normative care cuprind dispoziii referitoare exclusiv la relaiile financiare. ntre acestea, un loc important l ocup Codul fiscal, Codul de procedur fiscal, legea privind finanele publice i legea finanelor publice locale, legile bugetare anuale.

Obiectul principal al elaborrii Codului fiscal l reprezint armonizarea cu legislaia Uniunii Europene, precum i asigurarea concordanei cu acordurile fiscale internaionale la care Romnia este parte. Codul fiscal instituie principiile de baz ale fiscalitii n Romnia, similar cu practica din celelalte ri europene, stabilind reguli clare menite s asigure stabilitatea sistemului fiscal romnesc. Codul de procedur fiscal reglementeaz, n principal, drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale prevzute de Codul fiscal. Legea privind finanele publice i legea finanelor publice locale reflect, pe plan juridic, strategia i politica Romniei n domeniul finanelor publice. Prin aceste noi acte normative se realizeaz adaptarea finanelor Romniei la cerinele economiei de pia i ale statului de drept, reflectnd o definire adecvat a cheltuielilor publice, a procesului bugetar i a clasificaiei bugetare, autonomia bugetelor locale. O alt categorie de izvoare de drept financiar este reprezentat de actele normative ale organelor centrale i locale ale autoritii executive. Din aceast categorie de izvoare fac parte Ordonanele Guvernului prin care se reglementeaz unele venituri publice pe baza delegrii de competen dat de Parlament prin lege, Hotrrile Guvernului prin care se stabilesc msuri pentru executarea bugetului de stat i bugetului asigurrilor sociale de stat dup ce acestea au fost adoptate de ctre Parlament, Instruciunile, Ordinele i celelalte acte cu caracter normativ ale Ministerului Finanelor Publice emise pe baza i pentru aplicarea legilor, ordonanelor i hotrrilor Guvernului, prin care se stabilesc msuri de aplicare unitar i uniform a acestora, Regulamentele, Normele i alte acte cu caracter normativ ale Bncii Naionale a Romniei. La o analiz de ansamblu asupra materiei reglementrilor n domeniul finanelor publice dup anul 1990, prin prisma izvoarelor formale, se poate ns constata o marcant stare de instabilitate legislativ, cu consecine negative asupra stabilitii raporturilor juridice. Astfel, este n mod evident necesar o mai temeinic elaborare a soluiilor normative i evaluare a implicaiilor acestora, n scopul nlturrii incoerenelor ntre normele juridice i pentru a nu eroda autoritatea legii.

CAPITOLUL 1

ORGANIZAREA BUGETAR N ROMNIA

1.1. Coninut, interpretri i semnificaii cu privire la bugetele publice Bugetele publice sunt prezente n practica financiar prin corelarea a dou poziii: una, pe fondul teoriei relaiilor specifice n sensul coninutului lor economic i alta, ca instrumente de aciune din partea statului i a unitilor administrativ-teritoriale. Exprimarea i sensul dat de coninutul economic definesc bugetele publice drept relaii economice bneti ce apar n procesul repartiiei valorii nou create (venitului naional) cu prilejul constituirii i repartizrii de fonduri centralizate (la i de la dispoziia statului i a unitilor administrativ-teritoriale) n scopul satisfacerii unor nevoi generale, de ordin public, att la nivel central, ct i local. Prin prisma coninutului economic, bugetele publice exprim relaii bneti n contextul economico-social n legtur cu mobilizarea i repartizarea de fonduri ntre stat (ori/i unitile administrativ-teritoriale), pe de o parte, i partenerii lui, pe de alt parte, aflai ntro dubl ipostaz de contribuabili i de consumatori ai banului public. Mobilizarea mijloacelor bneti, cu titlul de venituri bugetare, la dispoziia statului, are loc, n cea mai mare msur, n economie, respectiv n procesul realizrii de produse, mrfuri, al prestrilor de servicii i al executrii de lucrri. De aici, semnificaia pe care o au bugetele publice de relaii economice sub form bneasc, de o factur specific, prin prezena, ncadrarea i manifestarea lor n baza economic a societii. Individualizarea bugetelor publice ca relaii economice specifice, potrivit cu afirmaia de mai sus, este susinut de necesitatea constituirii i repartizrii unor fonduri publice, la i de la dispoziia statului, n vederea satisfacerii unor nevoi de interes general (i comun) ale populaiei. Respectivele relaii, ntr-un sens mai restrns, apar pe fondul repartiiei valorii nou create (venitului naional), la care particip cei implicai n realizarea acesteia att n mod direct, ct i indirect. La fel ca n cazul finanelor, n sensul determinrii lor, pornind de la stat i la bugetele publice apare n prim plan acelai organizator al activitilor socialeconomice n societate, statul. Structura activitilor n care este implicat populaia se afl

ntr-o pronunat diversitate i complexitate. Totui, n planul unor grupri ori aezri structurale, respectivele activiti pot fi clasificate n: sfera activitilor materiale (productoare de bunuri, prestatoare de servicii, realizatoare de lucrri, toate comensurabile ca efort i efect) i sfera activitilor nemateriale (concretizate n nevoi de ordin educativ, cultural, de protecie social, de aprare, de justiie). Funcie de aceste dou sfere de activitate, venitul naional se repartizeaz n dou etape (distribuire i redistribuire) ctre stat i partenerii lui din relaiile bugetare. ntr-o prim faz, a distribuirii sau repartiiei primare, se mobilizeaz la dispoziia statului, de la regiile autonome, societile comerciale cu capital de stat i instituiile publice, mijloace bneti cu titlu de vrsminte, contribuii, prelevri, impozite i taxe. Distribuirea valorii nou create are loc n cadrul proprietii de stat. Practic, de la ntreprinderile, domeniile i instituiile statului, potrivit cu sensul comun de obiect al aezrii veniturilor bugetare, sunt preluate mijloace bneti cu destinaia fondurilor publice centralizate, n cadrul aceleiai forme de proprietate. n faza redistribuirii venitului naional, avnd drept determinare sfera activitilor nemateriale, tot la dispoziia statului, se mobilizeaz din celelalte forme de proprietate (particular i cooperatist sau de grup) sume de bani cu titlu de impozite, taxe i contribuii. Repartiia secundar (derivat) a venitului naional contureaz n materie de relaii bugetare, n mare msur, sensul i semnificaiile date de fiscalitate (n plan instituional i procedural). Formele concrete, ca exprimare bneasc a relaiilor bugetare, rezultate prin repartiia venitului naional, mobilizate la dispoziia statului, sunt folosite cu sensul de repartizare avnd drept destinaii pe acelea care exprim satisfacerea unor interese de ordin public. Coninutul economic al bugetelor publice este dat, potrivit cu cele menionate, de locul n care se manifest cu preponderen relaiile bugetare de mobilizare a resurselor la dispoziia statului. n acest sens, sunt relevante dimensiunile pe care le au n bugetele publice veniturile provenite de la agenii economici sub form de impozite, taxe i contribuii, ce ajung s reprezinte n jur de 65-75% din acestea. Participarea populaiei ocupate n ramurile i domeniile economice la formarea fondurilor din bugetele publice poate conduce la mrimi relative mult mai mari; astfel, sensul de apartenen la relaiile economice a celor bugetare este mai bine conturat.

Prin prisma instrumentelor economico-financiare de aciune, bugetele publice sunt balane financiare operative unde relaiile specifice se regsesc sub form de indicatori ai finanelor publice, separat, pentru venituri i, separat, pentru cheltuieli. Indicatorii de venituri sunt nscrii n bugetele publice n dimensiuni minimale, sigur de realizat i cu o repartizare relativ uniform i echilibrat pe ntregul an bugetar. nscrierea veniturilor ca limite minimale n bugetele publice are scopul s determine siguran n alimentarea cu mijloace bneti a nevoilor publice aprobate sub forma indicatorilor de cheltuieli. Cheltuielile din bugetele publice (privite ca balane financiare operative) sunt exprimate prin indicatori care au dimensiuni date de subdiviziunile clasificaiei bugetare att cu caracter funcional (pri, capitole, subcapitole), ct i cu caracter economic (titluri, articole, alineate). Ele au limite maximale de nscriere n respectivele balane, cu sensul de a nu fi depite, pe parcursul execuiei bugetare, nici global i nici structural (n raport de subdiviziunile clasificaiei bugetare). Limitele minimale (la venituri) i maximale (la cheltuieli) contureaz atitudini i comportamente n plan tehnic i procedural care plaseaz bugetele publice, ca instrumente economico-financiare, ntr-o anumit zon specific de administrare i gestiune a banilor publici. Altfel spus, se are n vedere prin bugete ca balane meninerea strii de echilibru n gestiunea banilor publici. Minimul de la venituri trebuie s asigure susinerea cheltuielilor n cifrele maximale aprobate. De aici, aparenta idee de egalitate n bugetele publice a veniturilor cu cheltuielile. n interiorul unei ri i n anumite perioade, veniturile i cheltuielile se pot gsi n starea de egalitate. Totui, la nivel de ar, cu referire la bugetul de stat ca fiind cea mai important component a sistemului de balane financiare operative , starea de echilibru ca egalitate ntre venituri i cheltuieli se regsete mai greu n realitatea practic. Explicaia se poate gsi ntr-o constatare general i anume c: din totdeauna, n evoluia societii umane, att la individ ct, i la nivel de stat (ar) necesitile au fost, sunt i vor fi mai mari dect posibilitile de acoperire n sensul valoric a cantitii de bani disponibile. n practica bugetar din rile cu economie de pia, rezult c bugetele de stat sunt mai ntotdeauna, chiar din faza de elaborare, cu deficit (cheltuieli mai mari dect venituri). n fapt, cheltuielile de ordin public au dimensiuni mai mari, veniturile posibil de mobilizat nefiind suficient de acoperitoare.

n planul interaciunii dintre cele dou poziii de abordare a bugetelor publice, se poate afirma existena unor raporturi de determinare i de influenare, cu consecine n circulaia i administrarea banului public generat de nevoi, cerine i trebuine ale colectivitilor umane aflate n anumite situaii de ordin social, economic, cultural, educativ etc. Ca expresie a unor relaii economice specifice, bugetele publice fac parte din baza economic a societii i determin structura i configuraia balanelor financiare operative, unde sunt concretizate sub forma de venituri i respectiv de cheltuieli. La rndul lor, ca balane financiare, bugetele publice pot influena relaiile specifice producnd modificri n cadrul acestora. Ca dubl ipostaz a bugetelor publice, n practica economico-financiar, se poate contura sfera de manifestare i administrare a banului public, att la mobilizarea acestuia, ct i la repartizarea i respectiv utilizarea lui. Mijloacele, metodele, tehnicile ori procedeele utilizate de ctre cei implicai n circuitul fondurilor publice sunt diferite esenial pe latura mobilizrii de cea a utilizrii lor. n acest sens, acioneaz principii, reguli i norme bine definite, ce sunt prezente n practica bugetar, cu susinere prin acte normative specifice. Relaiile bugetare concretizate n indicatori de venituri i indicatori de cheltuieli prin balane financiare au loc ntre stat i unitile administrativ-teritoriale, pe de o parte, i partenerii lor, pe de alt parte. n ipostaza ultim, se regsesc agenii economici (societi comerciale, regii autonome, organizaii cooperatiste etc.), instituiile publice i populaia (potrivit cu o anumit structur socio-demografic). Astfel, implicarea n gestiunea banului public revine instituiilor statului specializate n acest sens i celor care au fie calitatea de contribuabili, fie pe cea de consumatori de fonduri publice. n acest sens, sunt stabilite rspunderi i competene, n timp i spaiu, pe tot traseul mijloacelor bneti, reflectat cu ajutorul bugetelor publice. 1.2. Structura sistemul bugetar Bugetele publice, prin coninutul lor economic, pot alctui un sistem de relaii specifice a cror reprezentare s fie dat de trsturi ori caracteristici comune. nsi definirea sistemului bugetar poate fi exprimat de aceeai manier, i anume ca reprezentnd ansamblul (totalitatea) relaiilor economice sub form bneasc, rezultat al repartiiei venitului naional, relaii ce apar cu prilejul constituirii i repartizrii de fonduri centralizate la i de la dispoziia statului, precum i a unitilor administrativ-teritoriale, n scopul satisfacerii de interese generale ale societii ori colectivitilor publice. Caracteristicile comune tuturor relaiilor

specifice menionate constau n: coninutul economic; exprimarea valoric; rezultatul repartiiei valorii nou create; constituirea i repartizarea de fonduri centralizate; implicarea puterii de stat; satisfacerea unor interese de ordin public. Bugetele publice, n ipostaza de balane financiare operative, pot s constituie un sistem prin coninutul i forma lor de exprimare. n structura lor, veniturile i cheltuielile au drept criterii de grupare pe cel financiar, corelat cu cel administrativ (sau de ramur). Veniturile sunt grupate dup provenien iar cheltuielile dup destinaie, astfel nct subdiviziunile care le exprim se gsesc aezate ntr-un sistem corelat de indicatori ai finanelor publice. n plan tehnic, determinarea (aezarea i calculul) veniturilor se bazeaz pe legi i norme metodologice de aplicare, constituite pe principii i reguli comune, unde elementele de lucru (procedurile i operaiunile) sunt n mare msur asemntoare. Spre exemplu, veniturile de ordin fiscal au drept acte normative de referin comun Codul fiscal i Codul de procedur fiscal, pe lng faptul c fiecare venit n parte i are i legea specific de instituire. n ceea ce privete cheltuielile, apar aceleai considerente de coninut i de form prin care indicatorii reprezentativi sunt structurai cu ajutorul unei clasificaii comune (a indicatorilor finanelor publice), n care complementaritatea este susinut mai nti de clasificaiei funcional i apoi de cea economic. n gestiunea cheltuielilor bugetare, noiunile utilizate cu acelai sens pornesc de la credite bugetare i ordonatori de credite bugetare, dup care urmeaz metodele, tehnicile i procedeele de finanare, n general asemntoare ntre bugetele publice. Tot cu exprimare comun sunt i consemnrile informaionale prin cele trei forme de eviden: statistic, tehnic-operativ, contabil. Opus, dar nu antagonic ideii de sistem, pentru bugetele publice apare autonomia, individualitatea acestora care le separ n sistemul de complementaritate mai sus menionat. Diferenele i, de aici, specificitatea fiecrui buget public sunt determinate de: structura intereselor generale, grupate n centrale i locale; mprirea administrativ-teritorial a rii; cerine de ordin public, tot mai mari de acoperit, pentru care sunt necesare alte mijloace bneti de mobilizat; gospodrire (administrare ori gestiune) mai eficient a fondurilor publice prin implicri instituionale responsabile i competente etc. Sistemul bugetar ori sistemul bugetelor publice are n consecin componente distincte, autonome, pentru care se poate utiliza i expresia de subsisteme bugetare.

Calitatea de sistem pentru relaiile bugetare mai este susinut i de principiile prezentate n literatura de specialitate1: anualitate, unitate, universalitate, neafectarea veniturilor, specializarea bugetar, echilibrul bugetar, publicitatea, realitatea. La acestea se adaug, n sensul noiunii de sistem, prevederile n plan juridic, legislaia finanelor publice. Structural, sistemul bugetar din Romnia, dup opinia noastr, are drept componente principale i definitorii urmtoarele: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de sntate, bugetele fondurilor speciale (Fig. nr. 1). Comparativ cu aceast structur este cea clasic ntlnit n majoritatea lucrrilor de specialitate, i anume cea prezentat mai nainte, mai puin ultimele dou componente. La acestea se pot aduga, prin prisma cadrului juridic de aciune dat de legislaia finanelor publice2, mai multe categorii de bugete, care se refer, prin comparaie cu cele menionate de noi (exceptnd bugetul asigurrilor sociale de sntate), i la alte individualizri bugetare ca: bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele locale; bugetele mprumuturilor interne i externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome etc. Din prezentarea sumar de mai sus a componentelor bugetare pornind de la teoria finanelor publice, considerm c primele dou interpretri sunt de rezisten, n comparaie cu ultima, care are neajunsul punerii pe acelai plan de judecat, n structura sistemului bugetar, a bugetelor tradiionale cu cele ale situaiilor conjuncturale ori ale unor instituii (prin prisma modului de gestionare a veniturilor proprii). n ceea ce ne privete, credem c asigurrile sociale de sntate, att ca relaii de mobilizare i repartizare a fondului specific, ct i ca mod de gestionare (inclusiv instituional) pe baza monopolului pe care l are statul n acest sens, prin Casa Naional a Asigurrilor de Sntate , se regsesc n sistemul bugetar, cu asemnri fa de asigurrile sociale de stat, dar i prin comparaie cu celelalte componente. Totodat, fondul asigurrilor de sntate este sub incidena execuiei de cas a bugetelor publice, de care rspunde Trezoreria Finanelor Publice, ca reprezentant financiar-bancar al statului, aflat n structura administrativ a Ministerului Finanelor Publice. Componentele sistemului bugetar pot fi abordate din cele dou puncte de vedere prezentate iniial (1.1), i anume: din punct de vedere al coninutului lor economic,
1 Vcrel, Iulian i alii, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999 (2003, ed. a II-a), p. 566 i urm; Filip, Gheorghe, Finane, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 131 i urm. 2 Legea nr. 500/11.07.2002 privind finanele publice, art 1, alin. 2 i introducerea la cap. 1.3.3 din prezenta lucrare.

exprimnd relaii economice specifice i, respectiv, ca instrumente economico-financiare de aciune sub forma de balane de venituri i cheltuieli. Fig. nr. 1. Structura sistemului bugetar din Romnia

Sistemul bugetar

Bugetul de stat

Bugetele locale

Bugetul asigurrilor sociale de stat

Bugetul asigurrilor sociale de sntate

Bugetul fondurilor speciale

Bugetele proprii ale judeelor

Bugetele Consiliului General al Municipiului Bucureti

Bugetele municipiilor

Bugetele oraelor

Bugetele sectoarelor Municipiului Bucureti

Bugetele comunelor

Bugetul de stat exprim relaii economice bneti ce apar n procesul repartiiei venitului naional cu prilejul constituirii i repartizrii unui fond centralizat, cu adresare general, la i de la dispoziia statului, n scopul satisfacerii unor interese de ordin naional. Ca balan financiar, bugetul de stat cuprinde o diversitate pronunat de venituri i de cheltuieli la care sunt implicate toate categoriile de contribuabili (persoane juridice i persoane fizice) i respectiv de consumatori de fonduri bugetare (ordonatori de credite bugetare), din diverse domenii de activitate. Structural, la venituri, bugetul de stat cuprinde o diversitate pronunat de surse de formare i categorii de indicatori. Pltitorii acestora sunt persoane juridice (ageni economici i instituii publice) i persoane fizice (ndeosebi salariai). Veniturile reprezentative, ca pondere, sunt: impozitul pe salarii, impozitul pe profit, taxa asupra valorii adugate, taxele vamale i accizele, care dein ntre 80% i 90% din total, prin raportare la mai multe perioade de gestiune bugetar. La cheltuieli, se remarc aceeai diversitate de indicatori prin regsirea lor n ramuri i domenii de activitate din cele mai diverse (nvmnt, sntate, cultur, justiie, aprare, cercetare tiinific, economie, ordine public etc.). Cu caracter exclusiv,

numai n bugetul de stat, apar la cheltuieli: aprarea i sigurana naional, justiia, datoria public, cercetare tiinific etc. Rspunderea efectiv a administrrii bugetului de stat revine, ca instituii specializate, n numele Guvernului, Ministerului Finanelor Publice i unitilor sale din teritoriu. Bugetele locale reflect relaii economice bneti care apar n procesul repartiiei venitului naional cu prilejul constituirii i repartizrii de fonduri centralizate cu adresare general la i de la dispoziia unitilor administrativ-teritoriale, n scopul satisfacerii unor interese ale colectivitilor publice locale. Aceste bugete mai sunt cunoscute i sub alte denumiri ca: bugete ale consiliilor locale, bugete ale unitilor administrativ-teritoriale, bugete ale localitilor. Ca balane financiare, bugetele locale cuprind, pe de o parte, venituri i, pe de alt parte, cheltuieli. Ambele categorii de indicatori se gsesc ntr-o structur divers. Veniturile din bugetele locale se afl ntr-o situaie particular, prin comparaie cu celelalte componente ale sistemului. Astfel, o prim parte a acestora o constituie veniturile proprii reprezentate de impozite i taxe locale (impozit pe cldiri, impozit pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.), care dein n medie, pe total, bugete locale ntre 30% i 40% din totalul de venituri ale acestora prin raportare la mai multe perioade de gestiune bugetar. Diferena pentru completare, pn la concurena mrimii cheltuielilor, o reprezint veniturile de echilibrare ce provin din bugetul de stat, realizate n teritoriu. n ultimii ani bugetari s-a folosit ca venit de echilibrare impozitul pe salarii. Dac veniturile de echilibrare atribuite n sume absolute nu sunt suficiente n acoperirea diferenei dintre cheltuieli i venituri proprii, se apeleaz la subvenii, ce reprezint sume de bani fr nominalizare de surse din bugetul de stat, unde apar la cheltuieli la capitolul Transferuri ctre bugetele locale. Nivelul sczut al veniturilor proprii n bugetele locale este rezultatul gradului diferit de dezvoltare economic a localitilor rii, a zonelor, a regiunilor, a judeelor, ca urmare a unui cumul de factori de ordin geografic, istoric, climateric, politic. Pe de alt parte, societii fa de populaie cu privire la aciuni de interes major ca: nvmntul, cultura, sntatea, asigurrile sociale i asistena social conduce, n profil teritorial, potrivit cu remarca anterioar, la redistribuiri de mijloace bneti din bugetul de stat ctre acele localiti unde sunt resurse insuficiente n aceste direcii. Competenele mai mari, n materie de cheltuieli la bugetele locale, sunt determinate i de nevoia de implicare a autoritilor la acest nivel pentru a aciona n interesul localitilor i cetenilor pe domeniile menionate, n sensul dezvoltrii i susinerii bazei

10

tehnico-materiale a instituiilor implicate n educaie, cultur, asisten social. Structural, cheltuielile din bugetele locale se refer la aciuni social-culturale, de gospodrire comunal, administraie public local, ordine public etc. Rspunderea gestiunii bugetelor locale revine consiliilor de la nivelul unitilor administrativ-teritoriale, prin compartimente de specialitate, organizate n acest sens. Bugetul asigurrilor sociale de stat exprim relaii economice bneti ce apar n procesul repartiiei venitului naional cu prilejul constituirii i repartizrii unui fond specific centralizat la i de la dispoziia statului, n scopul satisfacerii unor interese generale ale populaiei aflat ntr-o anumit structur socio-demografic. Specificitatea fondului la dispoziia statului este dat, pe lng modul de constituire centralizat i de repartizare descentralizat pe destinaii, potrivit cu anumite situaii n care se gsesc anumite categorii ale populaiei (depirea unei limite de vrst, afeciuni ale sntii, stri de handicap, omaj, venituri reduse, absena locuinelor etc.). Prin prisma balanei financiare specifice pe care o exprim, bugetul asigurrilor sociale de stat nregistreaz la venituri o structur relativ simpl, cu surse reduse, unde reprezentativi ca indicatori sunt: contribuia pentru asigurrile sociale de stat i contribuia pentru constituirea fondului de ajutor pentru omaj, pltite de angajatori i de angajai. La cheltuieli, indicatorii apar ntr-o structur mai diversificat i totui limitat la semnificaia acestui buget. Aici, reprezentative ca pondere sunt cheltuielile privind pensiile (pentru limit de vrst, pentru boal, pentru urmai etc.), urmate de cele privind protecia social, cu accent pe starea de omaj. Bugetul asigurrilor sociale de sntate exprim relaii economice sub form bneasc rezultate din repartiia venitului naional, cu prilejul constituirii centralizate i repartizrii descentralizate a unui fond specific, la i de la dispoziia unei instituii specializate a statului n scopul satisfacerii unor necesiti de sntate manifestate la populaie. Interesul acestui fond este de ordin general, ntruct nu se mai cunosc exact, la constituire, beneficiarii lui. La utilizare, ns, beneficiarii apar strict individualizai potrivit cu dirijarea prestaiilor medicale ctre cei care contribuie la constituirea fondului i se afl n situaia de a solicita servicii de specialitate. Bugetul asigurrilor sociale de sntate se constituie i ca balan financiar-operativ, reflectnd, pe de o parte, veniturile i, pe de alt parte, cheltuielile. La venituri, reprezentative sunt cele dou contribuii specifice (cu aceeai denumire), pltite de angajai, respectiv de

11

angajatori. La cheltuieli, situaia este mai complex prin prisma concretizrii i definirii lor, chiar dac, prin raportare la indicatori, acetia pot fi uor individualizai innd de ceea ce se ntmpl n instituiile sanitare ca activiti i aciuni. nscrierea cheltuielilor, att n bugetul specific, ct i n bugetele de venituri i cheltuieli ale instituiilor sanitare, se face pe baza unor contracte cadru de prestri de servicii medicale ncheiate ntre instituia specializat n gestiunea asigurrilor de sntate (Casa Naional a Asigurrilor de Sntate) i instituiile existente n sistemul sntii (care beneficiaz de fonduri bneti, potrivit cu anumite destinaii, i din bugetul de stat prin intermediul Ministerului Sntii). Bugetele fondurilor speciale se constituie ca o component distinct n sistemul bugetar i reprezint relaii economice bneti ce apar n procesul repartiiei venitului naional, cu prilejul constituirii i repartizrii centralizate a unor fonduri la i de la dispoziia statului n scopul susinerii unor activiti i aciuni de interes general bine delimitate. Fiecare fond special, n parte, are un buget propriu, ca balan financiar, n care la venituri este consemnat contribuia specific pltit, de regul, de agenii economici desemnai prin lege, iar la cheltuieli este destinaia care urmeaz s o aib o activitate sau o aciune bine definit. Rspunderea gestiunii bugetelor fondurilor speciale revine unor ministere ori instituii centrale desemnate de executiv. 1.3. Procesul bugetar 1.3.1. Coninut i semnificaii privind procesul bugetar Practica bugetar consemneaz, pornind de la actele normative specifice1, termenul de proces bugetar ca fiind un ansamblu de aciuni i activiti din domeniu, care se deruleaz potrivit cu o anumit succesiune prestabilit. De aici, necesitatea unor clarificri sau aezri informaionale care s defineasc mai bine reperele i elementele caracteristice noiunii menionate. Complexitatea activitilor i aciunilor bugetare este determinat de cuantumul mare al mijloacelor bneti antrenate din masa monetar n circulaie, necesare acoperirii cheltuielilor publice stabilite ca opiuni i prioriti de interes general la nivelul rii i la cel al localitilor. Responsabilitile i competenele n domeniu au rostul s conduc la un circuit ct mai eficient al banului public, att prin instituii specializate n gestiunea acestuia, ct i
1

ndeosebi, cele dou acte normative, cu referire la finanele publice, menionate anterior.

12

prin implicri precise ca aciune, n timp i spaiu din partea contribuabililor i respectiv a consumatorilor de fonduri publice. ntr-o prim interpretare, procesul bugetar poate fi caracterizat ca un ansamblu de msuri, mijloace i instrumente prin intermediul crora entiti organizatorice stabilite de lege procedeaz att la proiectarea indicatorilor de venituri i cheltuieli, prin balane financiare specifice, ct i la realizarea acestora n sensul colectrii de mijloace bneti pentru efectuarea de pli n susinerea cheltuielilor generate de interese de ordin public. n aciunea de cuantificare previzional ori efectiv a indicatorilor de venituri i a celor de cheltuieli, sunt prezente metode, tehnici, procedee i operaiuni specifice, potrivit cu momentele presupuse de circuitul banilor publici (1.3.5). ntr-o alt interpretare, procesul bugetar poate fi definit ca o succesiune de etape (faze, stadii) prin care trec bugetele publice, ca balane financiare, n legtur cu fundamentarea i realizarea indicatorilor consemnai n acestea. Etapele parcurse de bugetele publice n misiunea lor social-economic sunt: elaborarea proiectelor de bugete publice; aprobarea (adoptarea) bugetelor publice; execuia bugetelor publice. Elementele definitorii ale procesului bugetar, potrivit cu cele mai sus prezentate, pot fi sintetizate prin enumerarea urmtoarelor repere: prezentarea bugetelor ca balane financiare avnd o anumit structur de indicatori; etape parcurse de la fundamentare la execuie; responsabiliti i competene instituionale n aciune; msuri i aciuni prevzute de lege n derularea activitilor bugetare; metode, tehnici, procedee i operaiuni folosite; cadrul juridic de aciune. ntr-o definire mai complet s-ar putea afirma c procesul bugetar reprezint un ansamblu de msuri i aciuni prin care entiti organizatorice i populaia, cu responsabiliti i competene bine precizate, procedeaz la fundamentarea i realizarea veniturilor i cheltuielilor de ordin public prin balane financiare potrivit cu o anumit succesiune de etape prin care trec acestea. Derularea procesului bugetar, n mod simplificat, este exprimat prin figura nr. 2.

13

Fig. nr. 2. Desfurarea procesului bugetar n timp cu referire la etapele legale de parcurs (potrivit legislaiei finanelor publice)

2004

2005

2006

04

10

1 ian 11-12 An bugetar de referin

31 dec

11-

1) Elaborarea proiectelor de bugete publice pentru anul 2005 2) Aprobarea (adoptarea) bugetelor publice pentru 2005

3)Execuia bugetelor publice privind anul 2005 3)ncheierea execuiei bugetelor publice pentru 2005 (prin contul general de ncheiere a exerciiului bugetar privind anul 2005)

cu reflectare n structura legilor bugetare privind anul 2007 Legend: 04, 10, 11, 12 reprezint lunile anului cu semnificaie n derularea procesului bugetar

Abordat prin prisma timpului, procesul bugetar poate fi interpretat fie la un an calendaristic oarecare, fie la un an bugetar (care se suprapune pe cel calendaristic). La nivelul unui an calendaristic se poate vorbi de toate etapele i momentele procesului bugetar, ns nu n succesiunea lor fireasc. Spre exemplu, pentru anul calendaristic (n intervalul 1 ianuarie-31 decembrie) 2005, elaborarea proiectelor de bugete publice i aprobarea acestora vor viza anul bugetar 2006; ncheierea exerciiului bugetar se va referi, potrivit contului general, la anul 2004 expirat (cu consemnare n legea bugetar privind anul 2006). Ilustrarea derulrii procesului bugetar prin raportarea la anul financiar (bugetar), unde etapele apar n succesiunea fireasc, arat (fig. nr. 2) un parcurs normal care se aaz pe trei ani calendaristici (anul bugetar de referin fiind 2005) diferii (2004, 2005, 2006). Detalii tehnice asupra procesului bugetar sunt prezentate n lucrarea de fa, regsindu-se n cap. 1.3.2.-1.4.; 3-5.

14

1.3.2. Principii, reguli i competene bugetare Legislaia finanelor publice stabilete principiile, regulile i implicrile instituionale, potrivit cu anumite dimensiuni i competene, n procesul bugetar. Problematica acestui subcapitol poate fi structurat pe urmtoarele dou secvene: principii i reguli bugetare; competene i responsabiliti. Principiile bugetare se refer la: universalitate, publicitate, unitate, anualitate, specializare, unitate monetar. Potrivit universalitii bugetare, att veniturile, ct i cheltuielile se includ n totalitate n bugetele publice i sunt redate n sume brute. Derivat de la universalitate n Legea Finanelor Publice, cu o coresponden n teoria de specialitate, apare ca principiu distinct neafectarea veniturilor bugetare. De aici, deriv prevederea c veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. Publicitatea este prezent n legislaia specific pentru care se folosete sensul de transparen a sistemului bugetar prin: dezbaterea public a proiectelor de buget (cu prilejul apariiei acestora); dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor; publicarea acestor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora n Monitorul Oficial; mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului (cu excepia informaiilor i documentelor nepublicabile, prevzute de lege). Unitatea bugetar se refer la faptul c indicatorii bugetari de venituri i de cheltuieli sunt cuprini ntr-un singur document pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice. Pe baza aceluiai principiu, se precizeaz c veniturile reinute i utilizate n sistem extrabugetar sub diverse forme i denumiri se introduc n bugetul de stat, urmnd principiile i regulile acestuia, cu anumite excepii (veniturile proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale etc.). Totodat, veniturile i cheltuielile Fondului special pentru dezvoltarea sistemului energetic i ale Fondului special al drumurilor publice se introduc n bugetul de stat ca venituri i cheltuieli cu destinaie special (nsoite de propunerea desfiinrii lor n termen de 3 ani de la data intrrii n vigoare a legii, adic n anul 2006). Anualitatea, ca principiu respectat n practic, prevede c veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de un an, care corespunde cu exerciiul bugetar. Astfel,

15

toate operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar, n contul unui buget, aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. Specializarea bugetar are ca efect concret n bugetele publice faptul c veniturile i cheltuielile se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i respectiv pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaie potrivit cu subdiviziunile clasificaiei bugetare. Principiul unitii monetare prevede ca toate operaiunile bugetare s fie exprimate n moned naional. Regulile bugetare apar n legea organic (a Finanelor publice) cu referire la urmtoarele: 1. cheltuieli; 2. limite de micorare a veniturilor i majorare a cheltuielilor. n privina cheltuielilor bugetare, se prevede c acestea au destinaie precis i limitat, ele fiind determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. De asemenea, nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugetele menionate de lege (1.3) i nici angajat i efectuat din acestea, dac nu exist baza legal pentru respectiva cheltuial. n acelai sens se precizeaz c nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat (potrivit legii sau nu are prevederi bugetare). Propunerile, eventuale, de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, oblig pe iniiatori s prevad i mijloace necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau creterea cheltuielilor. n acest caz se elaboreaz cu sprijinul Ministerului Finanelor Publice sau a altor instituii implicate fia financiar care nsoete expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup caz, i care urmeaz s fie actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ. Fia cuprinde i efectele financiare asupra bugetului consolidat, care trebuie s aib n vedere urmtoarele: schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru urmtorii 5 ani; ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; propuneri realiste n vederea majorrii cheltuielilor, precum i n vederea acoperirii minusului de venituri. Implicrile instituionale importante n procesul bugetar sunt prevzute de lege cu privire la: Parlament, Guvern, Ministerul Finanelor Publice i ordonatorii de credite bugetare. Parlamentul adopt legile bugetare anuale i legile de rectificare elaborate de Guvern potrivit cu strategia macroeconomic asumat de acesta. Dac legile bugetare anuale, depuse n termen legal, nu sunt adoptate pn cel trziu la data de 15 decembrie a anului anterior

16

celui bugetar de referin, Guvernul poate solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgen. n timpul dezbaterilor, nu pot fi aprobate amendamente la legile bugetare anuale care determin majorarea deficitului bugetar. Tot Parlamentul aprob i legile contului general anual de execuie. Guvernul asigur realizarea politicii fiscal-bugetare ce ia n considerare perspectivele economice i prioritile politice cuprinse n Programul de guvernare acceptat de Parlament. n mod concret i punctual, executivul are obligaia s asigure: elaborarea raportului privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar respectiv i proiecia acestuia pe urmtorii 3 ani; elaborarea proiectelor bugetare anuale i transmiterea acestora spre adoptare Parlamentului, n termenul limit prevzut de lege; exercitarea conducerii generale a activitii executive n domeniul finanelor publice, scop n care examineaz periodic execuia bugetar i stabilete msuri pentru meninerea sau mbuntirea echilibrului bugetar; supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare a contului general anual de execuie; utilizarea fondului de rezerv bugetar i a fondului de intervenie la dispoziia sa pe baz de hotrri. Ministerul Finanelor Publice acioneaz n numele Guvernului ca o component instituionalizat i specializat avnd drept atribuii urmtoarele: coordonarea aciunilor care sunt n responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar (pregtirea proiectelor, legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare, precum i ale legilor privind aprobarea contului general anual de execuie); dispunerea msurilor necesare pentru aplicarea politicii fiscal-bugetare; emiterea de norme metodologice, instruciuni i precizri prin care se stabilesc practicile i procedurile pentru ncasarea veniturilor, angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor, controlul cheltuirii acestora, ncheierea exerciiului bugetar anual, contabilizarea i raportarea; solicitarea de rapoarte i informaii oricror instituii care gestioneaz fonduri publice; aprobarea clasificaiilor bugetare, precum i modificrile acestora; analizarea propunerilor de buget n etape de elaborare;

17

furnizarea ctre Parlament, la solicitarea acestuia, de documente care stau la baza fundamentrii proiectelor de legi bugetare anuale; monitorizarea execuiei bugetare, iar n cazul constatrii de abateri n realizarea veniturilor i cu privire la cheltuieli fa de nivelurile autorizate s propun Guvernului msuri pentru reglementarea situaiei; avizarea, n faza de proiect, a acordurilor, memorandumurilor, protocoalelor sau nelegerilor ncheiate cu partenerii externi, precum i a proiectelor de acte normative care conin implicaii financiare; stabilirea coninutului, formei de prezentare i structurii programelor elaborate de ordonatorii principali de credite bugetare; blocarea sau reducerea utilizrii unor credite bugetare constatate ca fiind fr temei legal sau fr justificare n bugetele ordonatorilor de credite bugetare; dispunerea de msuri necesare pentru administrarea i urmrirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanrii n bani, rezultate din contribuia financiar extern acordat Guvernului Romniei; colaborarea cu Banca Naional Romniei la elaborarea balanei de plai externe, a balanei creanelor i angajamentelor externe, a reglementarilor n domeniul monetar i valutar; prezena semestrial, mpreun cu Banca Naional, a Guvernului i comisiilor pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului, de informri asupra moduluide realizare a balanei de pli externe i a balanei creanelor i angajamentelor externe i propunerea de soluii de acoperire a deficitului sau de utilizare a excedentului din contul curent al balanei de pli externe; participarea n numele statului la tratative externe privind acordurile de promovare i protejare a investiiilor i cheltuielilor de evitare a dublei impuneri, de combatere a evaziunii fiscale i, mpreun cu Banca Naionala, n problemele financiare, valutare i de plai. Ordonatorii de credite bugetare sunt conductorii instituiilor i unitilor care folosesc mijloace bneti din bugetele publice, cu titlul de credite bugetare, n vederea acoperirii cheltuielilor aprobate prin bugetele lor de venituri i cheltuieli (n condiiile existenei unor autorizaii legale n acest sens). Ordonatorii principali de credite bugetare sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i

18

conductorii instituiilor publice autonome. Ei pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare se precizeaz limitele i condiiile delegrii. Conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea celor principali sunt ordonatorii secundari i/sau teriari de credite bugetare. Ordonatorii principali de credite bugetare repartizeaz creditele bugetare deschise (aprobate) pentru bugetul propriu i pentru instituiile ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatorii secundari sau teriari de credite bugetare, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii secundari de credite bugetare repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiile publice subordonate, ai cror conductori sunt ordinatori teriari de credite n raport cu prevederile din bugetele aprobate n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Ordonatorii principali de credite bugetare repartizeaz creditele bugetare dup reinerea a 10% din prevederile acestuia, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care sunt repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute n proporie de 10% se face n semestrul al II-lea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semestru. Ordonatorii de credite bugetare au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de credite bugetare rspund, potrivit legii, de: angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra patrimoniului aflat n administrare i execuie bugetara; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului.

19

Controlul financiar preventiv i auditul intern se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice i /sau patrimoniul public. Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice se aprob de ordonatorul de credite bugetare, iar plata acestora se efectueaz de ctre contabil. Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv. 1.3.3. Elaborarea proiectelor de bugete publice Procesul bugetar, n opinia noastr, poate fi definit ca o succesiune de etape prin care trec bugetele publice ca balane financiare, cu implicri instituionale prin folosirea de metode, tehnic i procedee specifice n proiectarea i realizarea indicatorilor de venituri i cheltuieli pe baza unui cadru juridic bine definit. Etapele procesului bugetar, potrivit legislaiei existente, sunt: elaborarea proiectelor de bugete publice; aprobarea (adoptarea) bugetelor publice; execuia i raportarea bugetelor publice1. Sistemul relaiilor bugetare potrivit cu structura componentelor sale este reflectat printr-o diversitate de balane financiare pe care le prevede legislaia specific2 i anume: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, judeelor i municipiului Bucureti; bugetele instituiilor publice, finanate integral sau parial din bugetele locale; bugetele mprumuturilor interne i externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome; bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale; bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;

1 2

Legea nr. 500/11 iulie 2002 privind finanele publice, art. 1 al. 2. Vezi supra nota 4 plus Ordonana de Urgen nr. 45 din 5 iunie 2003 privind finanele publice locale (art. 1, al. 2).

20

bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursri, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; bugetul fondurilor externe nerambursabile. La categoriile de bugete publice (ca balane financiare) mai sus menionate se pot aduga, dup opinia noastr, i bugetele ntocmite n legtur cu fondurile de asigurri sociale de sntate, unde responsabilitile i competenele privind proiectarea i realizarea indicatorilor finanelor publice vizeaz instituii publice, ale statului (Casa Naional a Asigurrilor de Sntate i componentele sale instituionale din teritoriu; instituiile sanitare). n fapt, pstrnd specificul unor metode i tehnici prevzute prin legislaia reformei sanitare, balanele financiare din domeniu (cu referire la instituiile menionate i relaiile de asigurri de sntate) sunt supuse aceluiai regim procedural, ca etape, n cuantificarea previzional i n realizarea indicatorilor financiari, prezente la bugetele statului, la bugetele locale i la celelalte categorii de bugete la care se refer legislaia finanelor publice. Rspunderea elaborrii proiectelor de bugete publice revine, potrivit legii, Guvernului i instituiilor desemnate de acesta pentru bugetele din zona sa de referin, precum i Consiliilor locale privind bugetele unitilor administrativ teritoriale. Elaborarea proiectelor de bugete publice, ca prim etap a procesului bugetar, presupune implicarea n mod diferit, pe baza unui cadru juridic existent, a tuturor participanilor la relaiile specifice (bugetare), funcie de poziia pe care o au n cadrul acestora, folosind metode i tehnici de lucru bine definite ca aciune, pe categorii de indicatori (venituri i respectiv cheltuieli). De fapt, asistm, n aceast etap a procesului bugetar, la un volum important de lucrri cu caracter de proiecie (planificare) asupra indicatorilor de venituri i a celor de cheltuieli, lucrri care se regsesc n fluxuri informaionale cu caracter ascendent, de la nivelul partenerilor statului n relaiile bugetare, la cel al administraiei publice (centrale i locale) . Elaborarea proiectelor de bugete publice, potrivit cu cele menionate, poate fi structurat i vizualizat grafic prin imaginea unei piramide, avnd trei momente distincte n aciune, n care pot fi sesizate mai multe niveluri de implicri (rspunderi i competene). Momentele definitorii vizeaz cadrul juridic al competenelor i rspunderilor n elaborarea proiectelor de bugete publice, referind-se la: fundamentarea proiectelor de bugete publice (n plan metodologic i procedural cu privire la indicatorii finanelor publice);

21

ntocmirea lucrrilor pregtitoare privind proiecte de bugete publice (ca o succesiune de intervenii instituionale, premergtoare elaborrii propriu-zise a proiectelor de bugete publice); elaborarea propriu-zis a proiectelor de bugete publice. Nivelurile de implicare n prima etap a procesului bugetar pot fi structurate n funcie de categoriile de contribuabili (persoane juridice i persoane fizice), de categoriile consumatorilor de fonduri bugetare (ordonatorii de credite) i de instituiile financiar-bancare specializate n gestiunea bugetar. 1.3.3.1. Fundamentarea proiectelor de bugete publice Implicarea n elaborarea proiectelor de bugete publice este conceput unitar, ca metodologie, de pe poziia instituiilor statului stabilite prin lege1. n acest sens, Guvernul desemneaz Ministerul Finanelor Publice cu rspunderea elaborrii unor norme unitare privind sectorul bugetar, respectiv cu referire la fundamentarea indicatorilor de venituri i a celor de cheltuieli. Att proiectele de legi bugetare anuale, ct i bugetele propriu-zise, cuprinznd structural venituri i cheltuieli, au la baz urmtoarele: prognoze ale indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar de referin, plus pentru nc trei ani urmtori acestuia; politici fiscale i bugetare; prevederile memorandumurilor de finanare, ale memorandumurilor de nelegere sau ale altor acorduri internaionale cu organisme i instituii financiare internaionale; politici i strategii sectoriale, ale prioritilor stabilite n formarea propunerilor de buget, prezentate ordonatorilor principali de credite bugetare; propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite bugetare; programele ntocmite de ordonatorii principali de credite bugetare n scopul finanrii unor aciuni sau a ansamblului de aciuni, crora le sunt asociate obiective precise, indicatori de rezultate i de eficien (programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor lor, care trebuie s precizeze aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror selectare este justificat);
1

Legea nr. 500/2002 a finanelor publice, art. 26, al. 1.

22

propuneri de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i transferuri consolidabile pentru autoritile administraiei publice locale; posibiliti de finanare a deficitului bugetar. Structural, bugetele publice cuprind veniturile i cheltuielile, potrivit cu subdiviziunile clasificaiei indicatorilor finanelor publice astfel: veniturile sunt grupate pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole i alineate; cheltuielile prevzute n capitole i articole au destinaie precis i limitat; numrul de salariai1 (permaneni i temporari) i fondul salariilor de baz se aprob distinct prin anexa la bugetul de venituri i cheltuieli al fiecrui ordonator principal de credite bugetare; cheltuielile de capital se cuprind pe fiecare capitol bugetar n conformitate cu creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor; programele se aprob ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite bugetare. Tot sub form de anexe, la aceiai ordonatori, se cuprind i fondurile externe nerambursabile. Precizrile legale asupra celor nscrise n bugetele publice vizeaz i fondurile la dispoziia Guvernului2. Practic, toi cei aflai, n virtutea legilor existente, n relaii bugetare cu statul (prin instituiile specializate n administrarea bugetelor publice) vor proceda la calcule de indicatori financiari (cu efecte n determinarea veniturilor i cheltuielilor bugetare) avnd n vedere cele menionate (n msura n care sunt vizai expres). Totodat, elaborarea de documente proprii ori centralizate (bugete de venituri i cheltuieli, comunicri de indicatori etc.) presupune respectarea unor coordonate de aciune tehnic, i anume:

Numrul de salariai aprobat fiecrei instituii publice nu poate fi depit. n cadrul acestora se includ: Fondul de rezerv bugetar i Fondul de intervenie. Cel dinti se repartizeaz unor ordonatori principali de credite bugetare (din bugetul de stat i din bugetele locale) pe baza de hotrri ale Guvernului pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului bugetar. n cazul alocrii de sume din Fondul de rezerv bugetar pentru bugetele locale, se procedeaz prin metoda sumelor defalcate sau metoda transferurilor de la bugetul de stat pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe. Fondul de intervenie se repartizeaz de Guvern unor ordonatori principali de credite bugetare (din bugetul de stat i din bugetele locale) pentru finanarea unor aciuni urgente sau neprevzute n vederea nlturrii efectelor unor calamiti naturale (inclusiv sprijinirea persoanelor fizice sinistrate). Acest fond poate fi majorat de Guvern pe parcursul exerciiului bugetar din Fondul de rezerv bugetar n funcie de necesitile privind asigurarea sumelor pentru nlturarea efectelor calamitailor naturale.
2

23

identificarea i individualizarea de indicatori reprezentativi (cu exprimare fizic, convenional i valoric) ai aciunii sau activitii generatoare de venituri sau de cheltuieli bugetare; situaia indicatorilor din anul de baz; norme i normative de utilizat n determinarea indicatorilor bugetari; cadrul juridic cu efecte n determinarea indicatorilor bugetari. n cuantificarea veniturilor i cheltuielilor de nscris n proiectele de bugete publice, se detaeaz ca reper important identificarea i selectarea acelor indicatori ce devin reprezentativi pentru materia impozabil i, respectiv, pentru consumul de fonduri bugetare. Practic, asistm la o structurare (aezare) a indicatorilor de referin att la nivel macroeconomic, ct i la nivel microeconomic. Reprezentativitatea n calculele de fundamentare vizeaz: domeniul de activitate sau ramura de activitate; sursa ori materia generatoare de venituri bugetare; forma de organizare (a activitii ori aciunii ce presupune consum de fonduri bugetare); locul concret, ca provenien ori destinaie de fonduri publice. n cazul veniturilor bugetare, se cer a fi selectate acele repere (mrimi, uniti) care permit o mai bun ncadrare a materiei impozabile n principiile impunerii (echitate, randament fiscal etc.) pornind de la elemente reale, evidente ca suprafa (la terenuri), valoare (cldiri), capacitate cilindric (autovehicule cu traciune mecanic), ncasri (totale sau nete), profit impozabil, drepturi salariale, valoarea adugat, acte sau fapte, bunuri ori obiecte etc. La cheltuielile de nscris n bugetele publice, fixarea indicatorilor reprezentativi pentru calculele de fundamentare vizeaz destinaia la nivel de domeniu, sector, ramur, forma de organizare, instituie, loc de consum etc. La nivel macroeconomic i social, domeniul reflectat prin capitolul de cheltuieli (nvmnt, sntate, asisten social, cultur, aprare etc.) conduce pentru indicatori la o exprimare global de genul numr beneficiari ai activitii sau aciunii de educaie, de sntate, de asisten social etc. ori numr de persoane fizice (rezultat dintr-o anumit structur socio-demografic). Un asemenea indicator capt forme concrete explicite la nivel de subcapitol de cheltuieli, cnd se produce o detaliere a capitolelor bugetare pe forme organizaionale (spre exemplu la nvmnt detalierea pe subcapitole vizeaz nvmntul precolar, nvmntul gimnazial, nvmntul superior etc.). De aici i exprimri de indicatori ca: numr de precolari, numr de elevi, numr de studeni etc.

24

La nivel microeconomic i social, cheltuielile au reprezentativi ali indicatori pentru fundamentare, rezultai din destinaia cheltuielii dat de articolul ori alineatul bugetar (potrivit cu clasificaia economic a cheltuielilor). n aceast situaie se au n vedere, pentru calcule i fundamentri, indicatori ca: numr salariai (potrivit cu o anumit structur pe activiti i aciuni), numr de posturi (funcii), numr beneficiari burse (pentru elevi i studeni), numr persoane beneficiare de hran (n spitale, coli etc.), numr paturi de spitalizare, cheltuial cu medicamentele i materialele sanitare pe un pat de spitalizare sau pe un pacient (persoan fizic), metri ptrai suprafa de ntreinut, numr gigacalorii (nclzire), numr kwh (curent electric) etc. Indicatorii utilizai n fundamentarea veniturilor i cheltuielilor bugetare pot fi grupai n funcie de nivelul (gradul) lor de folosire n calcule ca fiind: operativi i orientativi (ca aciune ori determinare). De regul, la nivel macroeconomic i social (precum i la ordonatorii superiori de credite bugetare sau la activitile centralizate), se fac determinri (calcule) proprii. Indicatorii operativi sunt folosii efectiv n calculele de fundamentare i au drept concretizare nscrierea cifrelor rezultate n bugetele de venituri i cheltuieli ale ordonatorilor de credite bugetare. Indicatorii orientativi sunt, de regul, utilizai n compararea calculelor rezultate ntre dou niveluri ierarhice diferite n plan instituional. Astfel, la ordonatorii superiori de credite bugetare (secundari i principali), la nivel de subcapitole i capitole de cheltuieli se folosesc n determinrile proprii indicatori stabilii ca reprezentativi la aceste nivele (considerai astfel ca fiind operativi). n acelai timp, n preluarea propunerilor de indicatori de la instituiile subordonate unde se lucreaz efectiv cu ali indicatori n calcule (funcie de articolele i aliniatele bugetare), pentru comparabilitate, se apreciaz nivelul total al cheltuielilor (cu referire la activitile proprii ale ordonatorilor teriari de credite bugetare), de ctre instituia ierarhic superioar, prin raportare la indicatorii reprezentativi de la nivel de subcapitol sau capitol (element de referin n acest caz este alocaia bugetar solicitat pe beneficiar de cheltuial). n esen, n construcia unui buget de venituri i cheltuieli, instituiile subordonate trebuie s foloseasc drept cifre de control privind cheltuielile ce se cer acoperite prin credite bugetare pe acelea transmise de instituia ierarhic superioar care s ia n considerare indicatorul reprezentativ din domeniu (ramur, sector, form organizaional etc.).

25

Al doilea reper prezent n lucrrile de proiectare a veniturilor i cheltuielilor bugetare, la toate nivelurile de implicare instituional, l reprezint situaia indicatorilor din anul de baz. De regul, anul precedent celui pentru care se fac calcule previzionale este considerat de baz n ideea continuitii de activiti i aciuni n forme organizaionale recunoscute. n practica bugetar, aciunile cu caracter de planificare folosesc, pentru comparaie i raportare, dimensiuni ale execuiei din anul de baz, adic niveluri de realizare cu caracter integral ori parial a indicatorilor financiari. De aici, prezena n documentele finale de fundamentare (bugetele de venituri i cheltuieli, de exemplu) a dou mrimi cu privire la indicatorii financiari: execuia cert (de regul 30.06 an baz) i execuia preliminat la data de 31.12 an baz. Prin raportare i alturare, la cele dou categorii de date sunt prezentate cifrele propuse (ca rezultat al fundamentrii). Normele i normativele financiare au sensul unor dimensiuni prin care pot fi estimai indicatori bugetari ori de folosit n fundamentarea acestora. n cazul veniturilor, normele s-ar putea regsi n unitile tehnice de evaluare prin raportarea lor la baza de calcul (de impunere sau de impozitare). Mai des, apar folosite normele, cu sensul de la acest reper, n cazul indicatorilor de cheltuieli unde i regsesc valene suplimentare prin expresii de normative sau de metod normativ (potrivit cu unele interpretri din literatura de specialitate). Normele pot fi considerate limite, niveluri ori mrimi, funcie de care sau de la care se pornete n calcule i fundamentri de indicatori financiari. De aici i semnificaii ca: unitare i variabile (ntr-un anume interval); obligatorii (la acelai gen ori fel de indicatori cu extensie la domeniu, ramur, activitate sau aciune, cu suprapunere pe sensul de unitare) i indicative (cu regsire n terminologia de variabile). Unii dintre indicatori, ca urmare a posibilitilor de comensurare, dar i a necesitii unor exprimri unitare fa de un efect urmrit (n plan financiar ori social), pot fi calculai pe baza unor limite unitare (cu reflectare n uniti valorice, convenionale ori fizice). Avantajul unor astfel de norme const n simplificarea calculelor i a fundamentrii indicatorilor. La aceasta se adaug, n sensul pozitiv, i o diminuare a subiectivismului n solicitarea de mijloace bneti, n cazul instituiilor din acelai domeniu de activitate unde indicatorii reprezentativi necesit o abordare unitar (de exemplu, cu privire la alocaia zilnic de hran sau salariul de baz pe funcie ori post). Mare parte din cheltuieli se gsesc n situaia de a fi fundamentate prin alegerea de norme dintr-un anumit interval de mrimi care exprim diferenele pe locuri de realizare ale

26

consumurilor (ntreinere, curenie, nclzire etc.). De aici i necesitatea folosirii unor norme variabile (indicative ntr-un interval dat). Orice determinare de indicatori bugetari oblig n aciunea de fundamentare la folosirea de acte normative susintoare. n practica bugetar sunt luate n considerare toate prevederile legale care produc efecte asupra datelor de nscris n balanele financiare. Cadrul juridic prezent n calcule i fundamentri de indicatori bugetari poate fi structurat astfel: acte normative care produc efecte cu caracter direct asupra mrimii acestora (legile specifice pe categorii de venituri bugetare, autorizrile legale ce stau la baza determinrii cheltuielilor) i acte normative care au o influen indirect n comensurarea lor. 1.3.3.2. ntocmirea lucrrilor pregtitoare privind proiectele de bugete publice Calendarul bugetar stipulat prin legea specific1 vizeaz momente procedurale distincte n cadrul unor termene limit prin implicri instituionale. Astfel, elaborarea indicatorilor macroeconomici i sociali apare ca prim moment n aciune, potrivit cu care Ministerul Finanelor Publice, cu concursul organelor abilitate, stabilete dimensiuni ale acestora att pentru anul bugetar de referin, ct i pentru urmtorii 3 ani pn la data de 31 martie - an de baz, dimensiuni ce sunt actualizate pe parcursul desfurrii procesului bugetar. n continuare, Ministerul Finanelor Publice procedeaz la conturarea obiectivelor de politic fiscal i bugetar (pentru anul bugetar i urmtorii 3 ani) pe care le transmite Guvernului pn la data de 1 mai an de baz, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite bugetare urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai, acelai an. Ministerul Finanelor Publice se adreseaz dup acest moment ordonatorilor principali de credite pn la data de 11 iunie printr-o scrisoare-cadru n care se menioneaz contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiecte de bugete de venituri i cheltuieli, metodologia folosit n elaborare, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Propunerile de cheltuieli ale ordonatorilor principali de credite bugetare, potrivit cu limitele transmise, vor fi determinate prin implicarea ordonatorilor subordonai la nivelul crora se procedeaz la calcule i fundamentri de indicatori n coresponden cu subdiviziunile clasificaiei bugetare. n esen, lucrrile pregtitoare privind elaborarea proiectelor de bugete publice, care presupun un flux informaional ascendent, sunt precedate de orientrile stabilite de Guvern cu
1

Legea nr. 500/11 iulie 2002 privind finanele publice, seciunea a 2-a.

27

concursul Ministerului Finanelor Publice i apoi al ordonatorilor principali de credite pornind de la politica fiscal i bugetar, orientri care se concretizeaz n limite minime (venituri) i maxime (cheltuieli) privind indicatorii bugetari de presupus pentru toi cei implicai n relaiile bugetare. Implicarea n elaborarea proiectelor de bugete publice potrivit cu anumite atribuii, rspunderi i competene se refer la stat (instituii specializate n gestiunea bugetar) i partenerii lui din relaiile specifice: agenii economici (societi comerciale, regii autonome, organizaii cooperatiste etc.), instituiile publice din domeniile de activitate corespunztoare ramurilor economico-sociale existente i populaia aflat ntr-o anumit structur socio-demografic. Acetia din urm se afl ntr-o dubl ipostaz: de contribuabili i de consumatori de fonduri publice (ordonatori de credite bugetare). Fluxurile informaionale generate de ntocmirea lucrrilor pregtitoare privind elaborarea proiectelor de bugete publice, precum i implicaiile celor menionai mai sus pot fi structurate (aezate) pe mai multe niveluri de aciune distincte care vizualizate iau forma unei piramide. Nivelurile ori ealoanele de referin au urmtoarea configuraie: I. La baza sistemului informaional se situeaz instituiile publice conduse de ordonatorii teriari de credite bugetare (att cele specializate n materie bugetar, ct i cele din domenii de activitate diverse); agenii economici cu dubl calitate (contribuabili i eventual beneficiari de fonduri publice); unitile i instituiile de subordonare local; populaia aflat ntr-o anumit situaie socio-demografic (salariai, pensionari, omeri, precolari, elevi, studeni etc.); II. La urmtorul nivel de implicare n realizarea lucrrilor pregtitoare se afl instituiile publice conduse de ordonatorii secundari de credite bugetare; instituiile finanelor publice din teritoriu; unitile administrativ-teritoriale de baz (comune, orae, municipii, sectoare ale municipiului Bucureti); III. La nivelul acesta se regsesc n principal ministerele i instituiile centrale conduse de ordonatori principali de credite bugetare i unitile administrativ-teritoriale de la judee i municipiul Bucureti; IV. La ultimul nivel, privind realizarea i avizarea de lucrri pregtitoare, se afl Ministerul Finanelor Publice. Toi cei implicai n relaiile bugetare consemneaz prin calcule i fundamentri indicatorii finanelor publice prevzui n raza lor de activitate prin diferite proiecte de balane financiare

28

(bugete de venituri i cheltuieli ori alte documente care, integral sau parial, se regsesc n final n proiectele de bugete publice). La nivelul I, se ntocmesc bugete proprii de venituri i cheltuieli de ctre instituiile conduse de ordonatorii teriari de credite bugetare. Tot la acest nivel, agenii economici, prin raportri statistice periodice ori comunicri de indicatori, transmit ctre instituiile finanelor publice din teritoriu informaii pe baza crora pot fi apreciate obligaiile bugetare din anul de plan ori drepturile bneti de nscris n bugetele publice. De asemenea, instituiile i unitile din subordinea primriilor i fundamenteaz veniturile i cheltuielile prin balane financiare proprii. Populaia, structurat pe categorii socio-demografice, ofer informaii instituiilor finanelor publice din teritoriu n legtur cu materia impozabil deinut, precum i cu drepturile bneti cuvenite din bugetele publice. La nivelul I, informaiile cu efecte n lucrrile pregtitoare asupra proiectelor de bugete publice circul i pe orizontal ctre instituiile specializate n gestiunea bugetelor publice de la acest nivel (instituii de asigurri sociale de stat, instituii ori compartimente organizatorice din subordinea primriilor etc.). La nivelul urmtor (II), lucrrile pregtitoare n elaborarea proiectelor de bugete publice se realizeaz prin confruntarea (compararea) calculelor proprii ale instituiilor ierarhic superioare (conduse de ordonatorii secundari de credite bugetare) cu datele transmise asupra indicatorilor bugetari prin bugetele proprii de venituri i cheltuieli de ctre ordonatorii teriari de credite bugetare. n calculele proprii, ordonatorii secundari de credite bugetare folosesc indicatorii reprezentativi la nivelul sectorului, domeniului ori ramurii n care se gsesc pentru a determina venituri i cheltuieli de nscris n proiectele de bugete publice. De fapt, se procedeaz la o verificare a ncadrrii instituiilor subordonate n limitele de cheltuieli (maxime) i de venituri (minime) transmise n momentul premergtor declanrii ntocmirii lucrrilor pregtitoare. Consemnrile informaionale la nivelul II menionat se fac prin intermediul proiectelor de bugete de venituri i cheltuieli care cuprind, pe lng indicatorii financiari privind instituiile subordonate, i pe cei care se refer la activitatea proprie a ordonatorilor secundari de credite bugetare. Unitile administrativ-teritoriale, prin implicarea primriilor locale, i proiecteaz i aprob, ntr-o prim form prin consiliile locale, bugetele localitilor. n aceast situaie, folosirea expresiei de aprobare provizorie este determinat de diferena dintre veniturile

29

proprii (mai mici) i cheltuielile (mai mari) nscrise n bugetele locale pentru care veniturile de echilibrare se vor obine n urma adoptrii legii bugetului de stat. La nivelul III al realizrii lucrrilor pregtitoare privind proiectele de bugete publice, respectiv la ministere i instituii centrale (ordonatori principali de credite bugetare), se procedeaz ntr-un mod asemntor nivelului II prin compararea calculelor proprii cu informaiile transmise de ordonatorii subordonai (ordonatorii secundari de credite bugetare i cei teriari direct subordonai). Rezultatele comparrii, cu respectarea ncadrrii n limitele de venituri i cheltuieli transmise, se consemneaz mpreun cu indicatorii financiari asupra activitii proprii a ministerelor i instituiilor centrale n bugete centralizatoare de venituri i cheltuieli, care se refer la domeniul sau ramura social-economic pe care le reprezint, n concordan cu subdiviziunile cadrului general al clasificaiei bugetare (capitole i subcapitole). ns, la acelai nivel III, n profil teritorial, se procedeaz pe filiera bugetelor locale la aprobarea provizorie a acestora prin centralizarea indicatorilor financiari proprii cu cei transmii de localitile componente. La nivelul IV, cu localizarea la Ministerul Finanelor Publice, lucrrile pregtitoare privind proiectele de bugete publice intr n faza final a recunoaterii lor (metodologice, prin avizare) sau ntocmirii propriu-zise. n fapt, la acest nivel, Ministerul Finanelor Publice procedeaz la urmtoarele: ntocmirea lucrrilor pregtitoare finale privind proiectul bugetului de stat prin compararea calculelor proprii asupra indicatorilor financiari de cuprins n acest proiect de buget referitor la ramuri sau domenii de activitate cu datele transmise de ministere i instituii centrale prin bugetele lor centralizatoare de venituri i cheltuieli (urmndu-se respectarea limitelor de venituri i cheltuieli transmise ctre acestea). n calculele proprii se mai iau n considerare datele transmise (i centralizate) de ctre direciile generale ale finanelor publice din teritoriu, precum i solicitrile de sume bneti suplimentare rezultate din bugetele judeelor i municipiului Bucureti cu privire la veniturile de echilibrare ale acestora. avizarea metodologic a lucrrilor pregtitoare privind proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat transmise de Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale; avizarea metodologic a bugetelor locale i preluarea din acestea a veniturilor de echilibrare solicitate n vederea ntocmirii lucrrilor pregtitoare privind proiectul bugetului de stat;

30

ntocmirea lucrrilor pregtitoare asupra contului general de ncheiere a exerciiului bugetar pe perioada expirat pe baza datelor transmise de Trezoreria Finanelor Publice, reprezentnd raportarea execuiei de cas. n aciunea premergtoare elaborrii propriu-zise a proiectelor de bugete publice se nscriu ca lucrri pregtitoare i documentele bugetare realizate de ministere i instituii centrale cu privire la fondurile speciale. La acestea se adaug proieciile de indicatori financiari care privesc asigurrile sociale de sntate ntocmite de ctre Casa Naional a Asigurrilor de Sntate. 1.3.3.3. Elaborarea propriu-zis a proiectelor de bugete publice Guvernul are rspunderea juridic a elaborrii proiectelor de bugete ale statului, ns aciunea efectiv de realizare a acestora revine n sarcina Ministerului Finanelor Publice, a crui implicare este prezentat anterior (vezi 1.3.3.2). Printr-o edin special afectat problematicii bugetare, Guvernul decide asupra documentelor din domeniu pentru anul financiar urmtor. n acest sens, capt contur final proiectele de legi bugetare ale statului (privind bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat), la care se adaug contul general de ncheiere a exerciiului bugetar privind anul financiar expirat. nainte de a fi transmise Parlamentului, documentele bugetare sunt structurate n dou forme juridice distincte: proiecte de legi i proiecte de bugete. Proiectele de legi stabilesc cadrul principal de abordare a problematicii avnd o construcie proprie actelor normative date publicitii. Proiectele de bugete cuprind structura veniturilor i cheltuielilor pe capitole i subcapitole ale clasificaiei precum i pe titulari (ministere i instituii centrale). Documentele bugetare n cele dou variante sunt transmise comisiilor de specialitate ale Parlamentului pn la data de 15 octombrie a fiecrui an, mpreun cu un raport asupra situaiei economiei (macro) pe anul bugetar i urmtorii 3 ani (rezumat al politicilor macroeconomice care susin propunerile bugetare, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice). 1.3.4. Aprobarea (adoptarea) bugetelor publice Aprobarea documentelor bugetare revine ca rspundere instituiilor puterii legislative, respectiv Parlamentului (prin cele dou camere), la nivel central, i Consiliilor locale, n

31

profil teritorial. Aceast etap a procesului bugetar se deruleaz n dou faze distincte: aprobarea bugetelor statului i aprobarea bugetelor locale. Aprobarea prin Parlament poate fi prezentat, la rndul ei, prin alte momente procedurale distincte i anume: analiza i avizarea documentelor bugetare de ctre comisiile de specialitate ale acestuia; prezentarea lor n plenul Parlamentului; dezbaterea acelorai documente de ctre Parlament i, concomitent, aprobarea pe fiecare articol i alineat de lege prin corelare cu subdiviziunile clasificaiei (pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, alineate, ordonatori principali de credite bugetare); adoptarea pe ansamblu a bugetelor, ca legi. Comisiile permanente ale Parlamentului au un rol consultativ n privina documentelor bugetare pe care le primesc de la Guvern potrivit cu structura menionat (vezi 1.3.3.3). La analiza acestor documente pot fi solicitate s participe la dezbateri reprezentani ai comisiilor Guvernului, Ministerului Finanelor Publice, ministerelor, instituiilor centrale, Bncii Naionale a Romniei etc. n final, se procedeaz la exprimarea avizului menionate (favorabil sau nefavorabil). Documentele bugetare prezentate dezbaterii din Parlament sunt precedate de dou intervenii: una, din partea Guvernului, prin intermediul ministrului finanelor publice, i alta, din partea comisiilor de specialitate ale Parlamentului. n expunerea de motive a ministrului finanelor publice se prezint informaii asupra: documentelor n dezbatere cu legtur fa de politica fiscal-bugetar a Guvernului, nivelului realizrii indicatorilor financiari din anul de baz, propunerilor cu privire la acetia n anul bugetar urmtor, msurilor i responsabilitilor instituionale cu privire la aceiai indicatori, situaiile finale ale exerciiului bugetar pe anul expirat (prin contul general de ncheiere a acestuia) etc. Cea de-a doua intervenie premergtoare dezbaterilor este ale reprezentantului comisiilor de specialitate ale Parlamentului, prin care se exprim poziia (avizare sau respingere) fa de documentele bugetare pe rol. Dezbaterile parlamentare au loc cu privire la documentele bugetare, n cele dou variante de lucru, aprobarea fiind pronunat mai nti pe fiecare articol de lege n parte i apoi pe ansamblul legilor prin care se aprob bugetul de stat i respectiv bugetul asigurrilor sociale de stat. Dup adoptarea bugetului de stat, urmeaz definitivarea aprobrii bugetelor locale n dou trepte succesive. Mai nti, se dezbat bugetele centralizate ale judeelor i municipiului

32

Bucureti n condiiile aprobrii transferurilor consolidate i a sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, pentru nivelul teritorial respectiv. Rezultatul dezbaterilor din Consiliile judeene i din Consiliul general al municipiului Bucureti se consemneaz juridic prin hotrri ale acestora (de adoptare a bugetelor respective), care includ i repartizrile de sume pentru echilibrarea bugetar la localitile componente. Definitivarea aprobrii bugetare, n profil teritorial, este continuat pe urmtoarea treapt administrativ-teritorial (municipii, orae, sectoare ale municipiului Bucureti, comune) prin dezbaterea celorlalte bugete locale i adoptarea de hotrri specifice ale consiliilor locale respective. Dup aprobarea de ctre Parlament i consiliile locale, documentele bugetare se transmit ca rspundere executorie instituiilor din administraia public central i local. 1.3.5. Execuia bugetelor publice Procesul bugetar este dominat, ca importan, de gestiunea banului public, care i are corespondent n ultima etap a acestuia, execuia balanelor financiare operative. Execuia bugetelor publice poate fi definit ca etap final a procesului bugetar ce exprim ansamblul de msuri, metode, tehnici i procedee pe care cei implicai n relaiile specifice le folosesc n legtur cu realizarea indicatorilor finanelor publice prevzui i aprobai prin balanele financiare operative ale statului i unitilor administrativ-teritoriale. n esen, s-ar putea simplifica definiia prin a preciza c execuia bugetelor publice este faza realizrii veniturilor i cheltuielilor bugetare. Eventual, s-ar putea aduga: prin implicarea efectiv cu obligaii i drepturi bneti a celor prevzui de legislaia specific, potrivit relaiilor bugetare existente. Abordarea bugetelor publice din cele dou puncte de vedere (vezi 1.1): ca relaii economice de o anumit factur i ca balane financiare operative ar conduce la o similitudine n definire. Astfel, prin prisma primului punct de vedere, execuia bugetelor publice ar exprima concretizarea relaiilor economice generatoare de mijloace bneti pe fondul repartiiei venitului naional, cu dou sensuri, de mobilizare i repartizare centralizat, la i de la dispoziia statului, n scopul susinerii intereselor de ordin public recunoscute ca atare. Cu referire la cel de-al doilea punct de vedere, poate fi reinut definirea prezentat mai sus cu specificaia de nceput n esen.

33

Practic, execuia bugetar reprezint forma global de abordare tehnic, pornind de la caracteristicile comune ale relaiilor economice specifice prin care sunt implicai n aciune toi factorii responsabili i anume statul cu instituiile specializate i partenerii lui, reprezentai, simplificator, prin contribuabili i ordonatori de credite bugetare. Execuia bugetar poate fi abordat, n sensul descrierii, prin luarea n considerare a celor dou puncte de vedere, precum i a urmtoarelor reprezentri: sistemul bugetar, respectiv ansamblul de relaii cu aceast semnificaie; componentele sistemului prin prezentarea fiecrui buget public n parte, cu cele dou interpretri; structura indicatorilor financiari, redus la expresiile generice de venituri, respectiv de cheltuieli; rspunderi i competene, cu localizarea la instituiile specializate i respectiv la contribuabili i consumatorii de fonduri bugetare; Prezentarea execuiei bugetare, potrivit cu cele mai sus menionate, poate declana fie o avalan de informaii i interpretri, mai puin lmuritoare pentru cei neiniiai n problematica finanelor publice, fie o punere n tem ori o clarificare teoretico-metodologic, pentru o categorie mai restrns cu interes profesional n aceeai zon de referin. Potrivit cu definirea de nceput (ansamblu de msuri, metode, tehnici etc.), execuia bugetelor publice privete pe toi cei implicai n relaiile specifice ntr-o msur mai mic sau mai mare, potrivit cu incidena actelor normative care o guverneaz. De aceea, vedem potrivit prezentarea ei de pe poziia de balane financiare operative, a bugetelor publice, cu descrierea metodelor i tehnicilor care susin realizarea veniturilor i respectiv a cheltuielilor att, la instituiile specializate, ct i la cele dou categorii de participani la relaiile bugetare: contribuabili i ordonatori de credite bugetare. n planul tehnicilor, metodelor i procedeelor care nsoesc execuia veniturilor i cheltuielilor, distincia n abordare a fenomenelor i operaiunilor specifice se cere a fi realizat, mai nti, separat pentru cele dou categorii de indicatori i apoi pe componente bugetare, pe entiti instituionale specializate implicate cu anumite rspunderi i competene, precum i pe categorii de contribuabili (persoane juridice, persoane fizice), la venituri i pe ordonatori de credite bugetare, la cheltuieli. Un segment important n execuia veniturilor i cheltuielilor bugetare, n gestiunea lor propriu-zis, l reprezint execuia de cas la nivelul Trezoreriei Publice.

34

n ceea ce privete veniturile, realizarea se concretizeaz n vrsarea-plata, ncasarea, controlul i urmrirea lor de pe poziia contribuabililor i a instituiilor financiar-bancare. Cea mai mare parte a obligaiilor bugetare se realizeaz la iniiativa pltitorilor (ndeosebi, persoane juridice) care acioneaz n nume propriu i n numele unor subiecte de venituri bugetare (salariai, pentru impozitul pe salarii). La rndul lor, organele fiscale sunt n situaia (ndeosebi, n relaiile cu persoanele fizice) de a prelua prin impunere-debitare alte venituri (cazul impozitelor i taxelor locale). Totodat, pe parcursul execuiei bugetare, compartimentele de venituri bugetare (de impozite directe sau indirecte) se implic n urmrirea i controlul realizrii obligaiilor bneti ctre bugetele publice. ntr-o msur mai pronunat, se gsesc n aceast situaie inspeciile fiscale i compartimentele de control i urmrire fiscal din cadrul instituiilor finanelor publice. ncasarea propriu-zis a veniturilor bugetare se realizeaz separat pe categorii de contribuabili (ageni economici, instituii publice i persoane fizice), pe bugete publice i pe categorii de venituri corespunztoare subdiviziunilor clasificaiei (capitole i subcapitole) pe baza unor metode, tehnici, procedee de lucru stabilite la nivelul unitilor operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. Execuia prii de cheltuieli a bugetelor publice se deruleaz separat de venituri, presupunnd noiuni, elemente, metode i procedee specifice. n mod reprezentativ pentru execuia cheltuielilor sunt expresii care pornesc de la noiunea de credite bugetare (aprobare, virare, ordonatori etc.), metode i tehnici de finanare bugetar (deschidere i repartizare de credite bugetare, alimentare cu mijloace bneti sau alocare de fonduri etc.), etape n perfectarea unei cheltuieli (angajare, lichidare, ordonanare, plat). Circuitul mijloacelor bneti pe seama relaiilor bugetare poate fi vizualizat ca un parcurs cu mai multe momente definitorii, care declaneaz n execuia bugetelor publice, ca balane financiare operative, modaliti tehnice distincte n realizarea acesteia, cu consemnri informaionale separate la cei implicai n aciune. n acest sens, relevante sunt: aezarea i calculul veniturilor bugetare, vrsarea i plata acestora, ncasarea lor propriu-zis, depersonalizarea ca efect n manifestarea principiului bugetar al neafectrii veniturilor; credite bugetare aprobate; pli de cas; cheltuieli efective. Suita de momente tehnice mai sus menionate este ncadrat de fundamentarea indicatorilor financiari (care precede elaborarea proiectelor de bugete publice) i rezultatul execuiei lor bugetare (prin contul general de ncheiere a exerciiului bugetar).

35

Aezarea i calculul veniturilor bugetare, pe parcursul execuiei indicatorilor specifici, revine, ca responsabilitate lucrativ, n mare msur, contribuabililor persoane juridice, pentru cele mai multe dintre acestea, precum i organelor fiscale, pentru contribuabilii persoane fizice, n cazul altora. Att la unii, ct i la ceilali sunt organizate evidene tehnicoperative innd de consemnri ale calculelor asupra obligaiilor, funcie de realizrile materiei impozabile. Vrsarea veniturilor bugetare reprezint n cele mai multe situaii manifestarea iniiativei la plat a contribuabililor, ce este reflectat prin evidene tehnic-operative ori contabile i consemnat prin ordine de plat (cu caracter general, pentru cele mai multe obligaii bugetare i cu caracter specific pentru contribuia de asigurri sociale), foi de vrsmnt (pentru unele pli n numerar ale persoanelor juridice) ori chitane (care exprim ncasarea de ctre stat a obligaiilor bugetare de la persoanele fizice). ncasarea propriu-zis a veniturilor bugetare se face potrivit cu documentele specifice menionate mai sus, ca urmare a viramentelor din conturile bncilor comerciale (unde i au deschise conturi agenii economici) n conturile sintetice i analitice de venituri pe bugete publice deschise la unitile operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. La aceast instituie financiar-bancar se materializeaz segmentul distinct din realizarea veniturilor bugetare i anume execuia de cas a acestora prin nregistrri tehnico-operative i contabile potrivit cu evidenele specifice. Depersonalizarea veniturilor bugetare, ca urmare a manifestrii principiului neafectrii veniturilor bugetare, este singurul moment din circuitul banului public prin balanele financiar-operative, n care nu se produc consemnri informaionale prin evidene ns, marcheaz trecerea la execuia prii de cheltuieli bugetare din acestea. Aprobarea creditelor bugetare reprezint momentul declanator al finanrii cheltuielilor din bugetele publice potrivit cu limitele ce nu pot fi depite. La nivelul consumatorilor de fonduri publice (ordonatorii de credite bugetare), se consemneaz prin conturi n afara bilanului prevederile bugetare mai nti la instituiile centrale (conduse de ordonatori principali de credite bugetare) prin deschiderea de credite bugetare i apoi la instituiile subordonate (ordonatorii secundari de credite bugetare i ordonatorii teriari de credite bugetare) prin repartizare de credite bugetare. n plan local, din bugetele unitilor administrativ-teritoriale, finanarea se face prin alimentarea cu mijloace bneti a conturilor de disponibil ale ordonatorilor de credite bugetare numai n msura existenei de mijloace

36

bneti n acestea, ca urmare a ncasrii de venituri proprii ori a veniturilor de echilibrare provenite din transferurile consolidate din bugetul de stat. Plile de cas reprezint un alt moment al execuiei cheltuielilor bugetare, semnificnd scoaterea de mijloace bneti din conturile de la trezorerie pentru angajarea de pli aprobate n bugetele de venituri i cheltuieli ale ordonatorilor de credite bugetare ce au drept corespondent subdiviziuni de cheltuieli n bugetele publice finanatoare. n evidena instituiilor publice sunt consemnate plile de cas (inclusiv plile nete de cas), att tehnicoperativ, ct i contabile (prin documente ca fia pentru operaii bugetare sau fia pentru operaii diverse, precum i prin folosirea unor conturi specifice). Plile de cas au corespondent i n evidena de la unitile operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. Execuia propriu-zis a prii de cheltuieli din bugete publice ca balane financiare are drept modalitate tehnic de exprimare cheltuielile efective, care nseamn plata furnizorilor de energie electric i energie termic, plata salariilor nete, plata burselor etc. n evidenele instituiilor publice acestea sunt consemnate prin conturile specifice de cheltuieli. Finalitatea execuiei financiare la instituiile publice este exprimat cu ajutorul conturilor de execuie bugetar, la bugetele publice prin contul general de ncheiere a exerciiului bugetar. 1.4. Clasificaia veniturilor i cheltuielilor bugetare Consemnrile informaionale asupra indicatorilor bugetari au drept principal instrument de susinere clasificaia indicatorilor finanelor publice (Anexa nr. 1 la Legea finanelor publice). Veniturile i cheltuielile publice pot fi grupate dup o multitudine de criterii, fr a exista, n plan teoretic, o limit a acestora. Practica financiar-bugetar oblig ns la o limitare a criteriilor utilizate n aezrile structurale ale indicatorilor din domeniu pentru simplitatea, logica i transparena operaiunilor prezente n diferite momente i etape ale procesului bugetar. De aici, nevoia de analiz i interpretare, sistematizare i corelare, comparaie i siguran ori certitudine n evoluia indicatorilor bugetari consemnai prin documente primare, intermediare i finale de pe parcursul exerciiului financiar. n timp i prin corelri n acelai domeniu pe plan internaional (prin instituiile specializate ale O.N.U.), s-a aezat n practica bugetar din ara noastr, ca principal instrument de lucru cu caracter operativ, n consemnarea informaiilor, clasificaia de tip bugetar. n mod corect, aceast expresie, n utilizare, oblig a se folosi pluralul, innd cont

37

de numrul componentelor bugetare, de multitudinea balanelor financiare existente (i menionate prin legislaia finanelor publice) i cu individualizri de autonomie la unele instituii ori fonduri de ordin public. Clasificaia de tip bugetar poate fi definit ca o grupare judicioas i sistematic a veniturilor i cheltuielilor publice prin bugete, ca balane financiare operative. Utilizarea clasificaiei vizeaz toate etapele procesului bugetar, ea producnd efecte lucrative, ndeosebi n elaborarea i execuia bugetelor publice. Numrul limitat de criterii folosit n gruparea veniturilor i cheltuielilor face din clasificaie un instrument operativ de lucru n consemnarea de informaii i date asupra indicatorilor bugetari. Caracterul operativ al clasificaiei bugetare prin comparaie cu termenul de clasificare (a veniturilor i cheltuielilor) este susinut i de ndeplinirea unor cerine care deriv, n parte, i din unele principii bugetare menionate n literatura de specialitate1: universalitate, unitate, realitate, logic, sistematizare, claritate, accesibilitate, comparabilitate, obligativitate. Universalitatea presupune cuprinderea veniturilor i cheltuielilor n toate bugetele publice, separat, ca indicatori. Acest principiu bugetar considerat i o cerin ale clasificaiei creeaz premisele concentrrii i corelrii cheltuielilor i resurselor acoperitoare ntr-un mod unitar prin bugetul public. Se sugereaz, totodat, c nu este posibil consemnarea de indicatori n afara cadrului bugetar. Unitatea, ca principiu bugetar i cerin a clasificaiei, are n vedere folosirea unui singur document pentru nscrierea veniturilor i cheltuielilor, nefiind permise consemnri separate a unor pri de venituri sau de cheltuieli. O astfel de cerin are n vedere cunoaterea exact i prin comparaie a cheltuielilor i, respectiv, a veniturilor, precum i facilitarea controlului asupra structurii lor. Abaterile de la unitatea bugetar, ca principiu, au condus n practica bugetar la existena bugetelor extraordinare, a celor autonome, a conturilor speciale de trezorerie, a conturilor cu afectaie special, a conturilor de reglementare, a conturilor de operaiuni monetare. Unitatea clasificaiei bugetare, ns, impune exprimarea singular i ntr-un singur document (buget) a unuia i aceluiai indicator. n sprijinul acestei afirmaii poate fi indicat clasificaia indicatorilor finanelor publice fa de care celelalte clasificaii sunt pri din aceasta, pri aflate ntr-o stare de complementaritate. Realitatea oblig, prin clasificaie, n toate fazele procesului bugetar, la reflectarea de indicatori n concordan cu starea de fapt a materiei impozabile i a cerinelor justificate n
1

Filip, Gheorghe i alii, Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 131 i urm.

38

efectuarea de cheltuieli. Redarea situaiei financiare reale a veniturilor conduce la certitudine, siguran n susinerea de cheltuieli publice. La rndul lor, corect i riguros dimensionate, cheltuielile pot determina dimensiuni ale veniturilor care s fie suportate de contribuabili. Aa cum se afirm n literatura de specialitate, asigurarea realitii bugetului presupune colectarea i prelucrarea unui mare volum de informaii apelnd la modele econometrice, bazate pe determinrile obiective dintre variabilele implicate i coninnd un numr mare de ecuaii: cu multe necunoscute, rezolvate cu ajutorul tehnicii electronice de calcul1. Determinarea i exprimarea cu exactitate a surselor de venituri i a destinaiei cheltuielilor sunt cerine pe care clasificaia bugetar le ntrete prin stabilirea de subdiviziuni (mrimi) precise, codificate n sistemul zecimal, care permit prelucrarea electronic a informaiilor att pentru fiecare buget n parte, ct i pe ntregul sistem al balanelor financiare operative. Logica presupune, ca cerin a clasificaiei, regsirea fireasc n bugetele publice a fiecrui indicator de venit ori de cheltuial, potrivit cu un mod unitar de exprimare, de grupare i redare explicit a semnificaiei pe care o are coninutul su economic n plan financiar, prin provenien ori destinaie. Sistematizarea: vine n completarea logicii n structurarea indicatorilor bugetari dup criterii bine definite, care produce o ordonare precis i clar a veniturilor i cheltuielilor att n fiecare balan financiar operativ, ct i pe ansamblul sistemului bugetar. Claritatea se constituie drept cerin a clasificaiei i presupune individualizri explicite, fr echivoc n denumirea indicatorilor bugetari, precum i n aezarea lor, potrivit cu anumite criterii unitare n bugete, ca balane financiare. Claritatea vine n completarea logicii i a sistematizrii i, mpreun cu acestea, susine accesibilitatea ca o alt cerin a clasificaiei bugetare. Potrivit cu aceasta, se consider de necesitate, n vederea transparenei, n circuitul banilor publici, perceperea i nelegerea fiecrui moment prin care trec sumele de bani de la aezarea i calculul veniturilor bugetare la consumul lor pe destinaii de cheltuieli. Accesibilitatea presupune permisiunea tuturor celor care doresc s cunoasc derularea gestiunii banilor publici ca urmare a unei simpliti n exprimarea indicatorilor, susinut i de celelalte cerine menionate (logic, sistematizare, claritate), la cunoaterea modalitilor de procurare i a destinaiilor pe care le au. Comparabilitatea vizeaz att timpul, ct i spaiul cu referire la indicatorii cuprini n bugetele publice. Formularea i calculul acestora impun o anumit permanen n timp, care
1

Filip, Gh. i alii, op.cit., p. 139.

39

s permit compararea lor de la o perioad de gestiune bugetar la alta. n plus, compararea se cere a fi prezent, cu privire la aceiai indicatori, ntre categoriile de contribuabili i ntre consumatorii de fonduri bugetare la toate nivelurile la care se gsesc acetia, precum i cu ocazia centralizrii datelor asupra lor (la nivel macroeconomic). Comparabilitatea se cere a fi extins i prin raportarea indicatorilor bugetari de la o ar la alta, de la o activitate sau aciune la alta. Obligativitatea se impune ca cerin de fond a clasificaiei bugetare, ntrindu-le pe celelalte, n sensul generalizrii ei efective, ca instrument de lucru, la toi cei implicai n procesul bugetar. Astfel, prin documentele utilizate n practica economico-financiar se impun a fi consemnate date n acord cu structura clasificaiei bugetare, date care s permit identificarea cu claritate a traseului pe care l au mijloacele bneti generate de relaiile bugetare. Rolul clasificaiei bugetare este bine conturat de cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc n gestiunea balanelor financiare cu privire la constituirea, repartizarea i utilizarea banilor publici. n acest sens, pe lng susinerea unei discipline de lucru riguroase, disciplina bugetar, clasificaia are menirea s conduc la analize asupra evoluiei veniturilor i cheltuielilor pe fiecare buget n parte pe ansamblul acestora, pe categorii de contribuabili, pe categorii de ordonatori de credite bugetare. Analizele respective pot s reflecte situaii de deficiene n colectarea veniturilor i efectuarea de pli pentru cheltuieli n orice loc i moment pe parcursul execuiei bugetare i, de aici necesitatea de a se interveni prin corecii de specialitate. Dup felul cum sunt individualizai indicatorii bugetari, inclusiv prin codificare, se permite prelucrarea electronic a informaiilor bugetare din documentele ntocmite de instituiile i entitile specializate n gestiunea bugetelor publice sau implicate n aceasta. Structurarea clasificaiei bugetare presupune configurarea indicatorilor de venituri i cheltuieli potrivit cu cerinele menionate, folosind anumite criterii n acest sens. n timp, n practica bugetar, s-au dovedit a fi viabile dou criterii n gruparea indicatorilor prin bugetele publice: financiar i administrativ (ramur). Cele dou criterii sunt folosite cu caracter complementar. Potrivit criteriului financiar, veniturile i cheltuielile sunt structurate dup provenien i, respectiv, dup destinaie. Cellalt criteriu fixeaz spaiul n care apar responsabiliti i competene cu privire la indicatorii bugetari.

40

Fiecare indicator bugetar este fixat n clasificaie printr-o localizare care poart denumirea de subdiviziune. Structural, clasificaia bugetar are drept subdiviziuni de referin urmtoarele: la venituri: capitole i subcapitole; la cheltuieli: pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, alineate. Subdiviziunile clasificaiei bugetare pot fi vizualizate n buget ca balan financiar potrivit cu fig. nr. 3. Fig. nr. 3. Structura, pe subdiviziuni, a clasificaiei bugetare
VENITURI - capitole - subcapitole CHELTUIELI - pri - capitole Clasificaie funcional criteriul financiar criteriul financiar Cadrul general

criteriul administrativ

criteriul financiar

Titulari

Titulari

Cadrul comun Clasificaie economic

Titluri Articole

Alineate

Cadrul general al clasificaiei veniturilor i cheltuielilor prefigureaz, la nivel macroeconomic, indicatorii reprezentativi potrivit cu subdiviziunile prezentate n imagine (la venituri, capitole i subcapitole, iar la cheltuieli, pri, capitole i subcapitole). Corespunztor acestor subdiviziuni, din punct de vedere administrativ sau de ramur, apar, cu caracter de susinere i explicare, n sens complementar, subdiviziunea titulari. Numai pentru subdiviziunile de la cheltuieli se folosete i expresia clasificaie funcional (n acord cu sensul dat de clasificaia promovat de O.N.U.). Cadrul comun al clasificaiei cheltuielilor, pentru care se folosete i expresia de clasificaie economic, continu n sensul detalierii, structurarea cheltuielilor dup criteriul financiar pe alte subdiviziuni (titluri, articole i aliniate). O asemenea structurare servete, n

41

principal, ordonatorilor de credite bugetare pentru a reflecta creditele bugetare aprobate, plile de cas i cheltuielile efective pe locuri de consum, att privind activitile proprii ale instituiilor lor, ct i cele centralizatoare. ntre subdiviziunile bugetare menionate pot fi remarcate unele care au numai caracter orientativ (prile i titlurile la cheltuieli) n prezentarea i analiza indicatorilor pe care le exprim. Codificarea subdiviziunilor clasificaiei se realizeaz n sistemul zecimal pentru cele operative (capitole, subcapitole, articole, aliniate, sectoare, titulari) i cu ajutorul cifrelor romane pentru cele orientative (pri, titluri). n interiorul clasificaiei, printre subdiviziunile menionate mai pot fi ntlnite i alte structurri cu caracter orientativ, aa cum este la venituri (gruparea n venituri curente, fiscale, impozite directe, impozite indirecte, venituri din capital) ori la cheltuieli (n clasificaia economic prin structurarea orientativ pe cheltuieli curente, de capital i operaiuni financiare). La venituri, capitolele exprim, n sensul financiar al criteriului de grupare, proveniena global, general, potrivit cu denumirea categoriilor de venituri (individualizate sau grupate dup unele elemente comune). Astfel, apar n sensul singular, pe capitole distincte, venituri ca: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, taxa pe valoarea adugat, taxe vamale, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, n cazul bugetului de stat; contribuii pentru asigurrile sociale, n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat etc. Cu cealalt semnificaie, cea de grupare a veniturilor dup unele elemente comune, ntr-un singur capitol apar exprimri de indicatori de genul: impozitul pe venit, alte impozite directe, accize, impozite i taxe locale, vrsminte de la instituiile publice, contribuii la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate. Unele dintre capitolele de venituri sunt detaliate n sensul provenienei pe subcapitole, care reflect, prin denumire, semnificaii mai precise, mai bine redate n cadrul criteriului financiar de grupare. Spre exemplu, la capitolul impozit pe profit, apar drept subcapitole urmtoarele: impozit pe profit de la agenii economici, impozit pe profit de la bncile comerciale, impozit pe profit de la Banca Naional a Romniei. n cadrul capitolului impozitul pe venit, structurarea pe subcapitole ilustreaz mai bine proveniena venitului bugetar prin sublinierea unor ipostaze ale obiectului de aezare a acestuia ca: venituri din activiti independente, venituri din salarii, venituri din cedarea folosinei bunurilor; venituri din dividende; venituri din dobnzi; venituri din pensii, venituri obinute din jocurile de

42

noroc, din premii i din prime n bani i/sau natur; venituri obinute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i vnzarea prilor sociale; regularizri; venituri din activitile agricole etc. La cheltuieli, prile sunt subdiviziuni orientative care grupeaz, de regul, mai multe capitole de cheltuieli, asemntoare ca destinaie general, i anume: servicii publice generale; aprare; ordine public i siguran naional; cheltuieli social-culturale; servicii i dezvoltare public, locuin, mediu i ape; aciuni economice; transferuri; mprumuturi acordate; pli de dobnzi i alte cheltuieli aferente datoriei publice; rambursri de mprumut; fonduri de rezerv etc. Prile, ca subdiviziuni ale gruprii cheltuielilor, scot n eviden ntr-o prim form, general, sensul dat clasificaiei acestora, de funcional. Capitolele de cheltuieli semnific destinaii ale acestora, cu individualizri, pe ramuri ori domenii de activitate (de regul, n coresponden cu instituiile centrale, structurate n clasificaia administrativ, ca titulari), precum i sub form de activiti sau aciuni importante. Spre exemplu, n sensul celor menionate mai nainte, pot fi enunate unele denumiri de capitole ca: autoriti publice, aprare naional, ordine public i siguran naional; nvmnt; sntate; asisten social, alocaii, pensii, ajutoare i indemnizaii; industrie; agricultur i silvicultur; cercetare tiinific; transferuri din bugetul de stat; cheltuieli din fonduri la dispoziia Guvernului etc. Unele capitole de cheltuieli sunt detaliate pe subcapitole care exprim forme organizaionale n cadrul acestora, activiti ori aciuni sau instituii bine delimitate ca destinaii. Astfel, la capitolul nvmnt, subcapitolele prevzute de clasificaie sunt: nvmnt precolar; nvmnt primar i gimnazial; nvmnt liceal; nvmnt profesional; nvmnt postliceal; case de copii; nvmnt special; nvmnt superior; nvmnt postuniversitar; centre de specializare i perfecionare; internate, cmine, cantine pentru elevi i studeni; excursii, tabere, colonii etc. Titlurile din clasificaia economic a cheltuielilor exprim destinaii comune ale acestora la nivelul ordonatorilor de credite bugetare potrivit i cu obiectul lor de activitate i anume: cheltuieli de personal; cheltuieli materiale i servicii; subvenii; prime; transferuri; dobnzi; cheltuieli de capital; mprumuturi acordate; rambursri de credite; pli de dobnzi i comisioane la credite. Sensul de comun tuturor instituiilor publice folosit mai nainte vizeaz ndeosebi primele dou titluri, celelalte se regsesc la anumii ordonatori de credite bugetare, finanai din unele bugete publice. Titlurile sunt subdiviziuni orientative ale

43

clasificaiei i servesc la analize i interpretri asupra cheltuielilor pe instituii de acelai fel din cadrul capitolelor i subcapitolelor de cheltuieli. Articolele sunt subdiviziuni ale clasificaiei economice care semnific destinaii concrete ale cheltuielilor cu ncadrare (nglobare) n subcapitole ori direct n unele capitole. Tot articole, dar n sens orientativ, apar ca detalieri i la titluri. Unele articole sunt comune tuturor instituiilor publice i anume: cheltuieli cu salariile, contribuii pentru asigurrile sociale de stat, cheltuieli pentru constituirea fondului pentru plata ajutorului de omaj, cheltuieli pentru ntreinere i gospodrie, materiale i prestri de servicii, reparaii curente etc. Alte articole apar cu destinaii specifice numai la unele instituii publice i anume: drepturi cu caracter social; hran; medicamente i materiale sanitare; cri i publicaii; subvenii; transferuri consolidabile; dobnzi aferente datoriei publice etc. Alineatele sunt subdiviziuni ale clasificaiei economice prin care sunt detaliate, ca destinaii ale cheltuielilor, unele articole. Unele dintre alineate apar prezente, cu caracter de exprimare comun, la toi consumatorii de fonduri bugetare (salarii de baz, salarii de merit; indemnizaii de conducere; sporuri pentru condiii de munc; nclzit; iluminat i for motric; ap, canal, salubritate; materiale pentru curenie), altele subliniaz specificul activitilor ori aciunilor din unele instituii publice (rechizite colare; drepturi pentru donatorii de snge; medicamente; lenjerie i accesorii de pat; burse; ajutoare de omaj; mprumuturi din Fondul pentru plata ajutorului de omaj etc.). Articolele i alineatele de cheltuieli servesc n toate formele de eviden (statistic, tehnicoperativ, contabil) de la instituiile publice n sensul consemnrii informaiilor prin documente ori articole contabile n legtur cu gestiunea financiar a acestora. Simbolizarea subdiviziunilor operative ale clasificaiei prin coduri n sistemul zecimal este conceput de o manier care s rspund cerinei de comparabilitate a clasificaiei bugetare, cu referire la timp i spaiu. Apariia ori nlocuirea de subdiviziuni poate opera n balanele financiare asupra indicatorilor de nscris sau eliminat potrivit cu anumite concretizri financiar-bugetare ale politicii statului ntr-o anumit perioad. Veniturile sunt nscrise, n clasificaiile de tip bugetar, n intervalul de codificare 01 49, iar cheltuielile, n continuare, n intervalul 50 99. Clasificaiile veniturilor i cheltuielilor1, cu sensul financiar de grupare a indicatorilor specifici, au drept origine comun clasificaia indicatorilor finanelor publice, instituiilor
1

Anexa nr. 1 cuprinde clasificaia indicatorilor finanelor publice.

44

publice i activitilor autofinanate (anex la Legea Finanelor Publice). Din aceasta se desprind urmtoarele: clasificaia veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat; clasificaia veniturilor i cheltuielilor bugetelor locale; clasificaia veniturilor i cheltuielilor bugetului asigurrilor sociale de stat; clasificaia veniturilor i cheltuielilor privind asigurrile sociale de sntate; clasificaia veniturilor i cheltuielilor pe fiecare fond special n parte; clasificaiile indicatorilor financiari la instituiile publice i activitile autofinanate etc. Corelat cu clasificaiile dup criteriul financiar, apare i clasificaia n profil departamental sau de ramur. Subdiviziunea caracteristic acesteia este titulari. Acetia sunt subdiviziuni administrative ce exprim entiti organizatorice ale statului i partenerilor acestuia n relaiile bugetare. Clasificaiile de tip bugetar se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice pe baza legislaiei specifice1. n stabilirea clasificaiilor se iau n calcul efectele pe care le produc alte acte normative, n sens corelativ, asupra indicatorilor de nscris n bugetele publice i utilizai de agenii economici i instituiile publice (aa cum este cazul tuturor actelor normative care privesc evidenele i mai ales cele generate de Legea Contabilitii). Prezenta clasificaie de tip bugetar are rolul de a ordona i grupa, n general i pe componentele sistemului, indicatorii specifici pentru care se cere urmrirea, att n faza fundamentrii lor, ct, mai ales, n execuie prin drile de seam contabile, la toate nivelurile. Importana ei const n faptul c servete necesitii de sistematizare i corelare unitar a indicatorilor bugetari i a fondurilor constituite n afara bugetului de stat (fonduri speciale i venituri extrabugetare). Periodic, clasificaia bugetar sufer modificri n funcie de schimbrile aprute pe parcursul execuiei bugetare, n legtur cu indicatorii de venituri i/sau de cheltuieli.

1 Schimbrile importante, de esen, cu privire la clasificaii nsoesc modificrile de anvergur din problematica finanelor publice (aa cum s-a ntmplat n anii 1990, 1991, 1995, 1998, 2002 i 2003 n legtur i cu actele normative specifice). De la un an bugetar la altul, se opereaz, n sensul avizrii celor implicai n procesul bugetar, cu transmiterea modificrilor asupra clasificaiilor din anul anterior.

45

CAPITOLUL 2

STRUCTURI DE VENITURI BUGETARE I FISCALITATE N ROMNIA


2.1. Coninutul, structura i repartizarea veniturilor bugetare Economiei moderne i este caracteristic, prin prisma structurii indicatorilor bugetari, o cretere mai pronunat a necesitilor de ordin public prin comparaie cu resursele posibil de procurat. La nivel naional, resursele financiare au n componen: resursele autoritilor i instituiilor publice, resursele ntreprinderilor publice i private; resursele entitilor organizatorice fr scop lucrativ; resursele populaiei. Dintre acestea, cele de ordin public se refer la resursele administraiei de stat, centrale i locale, resursele asigurrilor sociale de stat i resursele instituiilor publice cu caracter autonom. Alocarea de resurse necesare producerii i susinerii bunurilor publice este, n primul rnd, o rezultant a raportului ntre acestea i cele private potrivit cu politicile n domeniu ale rii, pe termen lung sau la nivelul unor perioade mai reduse. Diminuarea proprietii de stat, incluznd ntreprinderi, domenii i alte bunuri publice, conduce, ntr-o msur important, i la reducerea resurselor financiare pentru fondurile publice. ntr-o atare situaie, susinerea financiar a cheltuielilor publice aflate ntr-o dimensiune mare necesit redistribuiri ale mijloacelor bneti existente n economie i la populaie, astfel c devine important fiscalitatea, ca mijloc principal de completare a nevoilor financiare generate de mrimea i diversificarea cerinelor de ordin public ale societii i populaiei. n literatura de specialitate, n teoria finanelor publice, se apreciaz c alocarea efectiv a resurselor ntre sectorul public i cel privat determin o anumit proporie ntre acestea, putndu-se accepta c alocarea resurselor este optim dac cerinele consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim, prin intermediul sectorului privat i a celui public1.

Vcrel, Iulian, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1999, p. 375 (care, la rndul su, preia din Richard A. Musgrave, Peggy B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, fourth edition, McGraw. Hill, Book Company, New York, 1989, pp. 23-36; 85-97).

Bunurile i serviciile publice sunt susinute n producie i funcionare din resurse bugetare alimentate pe seama impozitelor, taxelor i contribuiilor din economie (de la agenii economici) i de la populaie. Funcionarea economiei, precum i satisfacerea nevoilor populaiei sunt influenate de reducerea capacitilor contributive, prin plata obligaiilor bugetare, astfel c, n anumite locuri (state, regiuni etc.), se pot manifesta anumite preferine n ceea ce privete procurarea celor dou categorii de bunuri (publice i private). Proporia dintre bunurile publice i cele private reprezint un element important n orientarea politicii economico-sociale i a celei financiare ntr-o ar, mai ales n condiiile economiei de pia i, cu att mai mult, n trecerea ctre aceasta. Orientarea ctre o categorie de bunuri ori ctre cealalt impune gsirea unor puncte de convergen care s nu aib ca efect scderea nivelului de trai ori egalitarismul cetenilor n planul bunurilor private, printr-o economie dirijat. Satisfacerea nevoilor de ordin public, prin creterea ponderii bunurilor private la ceteni, poate s conduc la o alt structur a celor dinti i chiar la o diminuare a acestora. Totui, cheltuielile publice susinute prin bugete vor continua s fie o cerin a epocii moderne. n continuare, ns, susinerea lor, n cretere, nu poate fi realizat dect printr-o economie de tip concurenial, care s produc efecte pozitive n sporirea resurselor financiare i automat a celor de ordin public. Istoria umanitii a demonstrat c, n planul eficienei i a corelrii consumului cu producia, economiile bazate pe libertatea cererii i a ofertei conduc la rezultate favorabile, care susin, pe de o parte, creterea nivelului de trai, iar, pe de alt parte, cu acelai sens, elibereaz suficiente mijloace pentru a acoperi nevoi de ordin public. Caracteristica unei asemenea stri de lucru este dinamica implicrii tuturor ntr-o gospodrire raional a resurselor, n care elementul privat n aciune s fie neles i acceptat ca surs a satisfacerii nevoilor proprii i de susinere a unor cerine generale penru ntreaga colectivitate. Cerina sporit de resurse financiare, generat de o cretere mai mare a nevoilor sociale, mai mare chiar i dect cea a produsului intern brut, apare ca o alt caracteristic a economiei moderne. Nivelul i evoluia cheltuielilor publice imprim o cerere, n cretere, a resurselor financiare acoperitoare, pentru care apare necesar cunoaterea factorilor de influen de ordin: economic (legat de evoluia produsului intern brut i, de aici, de sporire a prelevrilor obligatorii); monetar (mas monetar, credit, dobnd, pre); social (redistribuirea resurselor n raport cu anumite cerine); demografic (populaie activ, contribuabili etc.); politic i militar; financiar (prin dimensiunea cheltuielilor publice influenate de ceilali factori, deficitul bugetar etc.).

47

Veniturile publice, cu reflectare prin bugete, pot fi structurate, grupate ori clasificate dup mai multe criterii, dintre care importante n interpretri i analize economico-financiare sunt: coninutul economic, structura organizatoric a statelor, bugetul general consolidat, ritmicitatea ncasrii, proveniena. Coninutul economic al resurselor financiare de ordin public relev drept principale categorii ale acestora urmtoarele: prelevrile obligatorii (impozite, taxe, contribuii, vrsminte), resursele de trezorerie, resursele provenind din mprumuturi publice, emisiunea monetar. Prelevrile obligatorii mai sunt cunoscute i sub denumirea de venituri fiscale din care fac parte impozitele, taxele, contribuiile i unele vrsminte. ncadrarea n venituri fiscale pentru unele categorii de venituri dintre cele menionate este privit de pe poziii diferite de unii teoreticieni, n sensul c se ncearc a li se atribui valene de sume bneti ce exprim contravaloarea unor servicii prestate de instituii n cazul unor taxe, cum sunt cele de timbru, sau acoperirii directe a unor cheltuieli de ordin public (concedii de boal sau maternitate susinute din contribuia de asigurri sociale brut). Chiar i aa, ponderea lor n total venituri bugetare este foarte redus i nu schimb sensul celorlalte categorii menionate, de prelevri obligatorii sau venituri fiscale. Cuantumul veniturilor fiscale nregistreaz, n raport cu cerinele de ordin public de acoperit, ritmuri sczute de cretere. Sporirea lor este posibil, n principal, pe seama materiei de impunere i a modificrii cotelor sau introducerii de noi impozite sau taxe. Orice aciune de ordin fiscal ns, care are ca efect sporirea obligaiilor bugetare fr s existe o cretere corespunztoare a obiectului impunerii, este limitat de capacitatea contributiv a persoanelor fizice i juridice. Susinerea cheltuielilor de ordin bugetar mai poate fi realizat, n sens complementar i temporar, prin folosirea celorlalte categorii de resurse menionate de gruparea din coninutul economic. Astfel, acoperirea temporar a deficitului bugetar la cele dou bugete principale ale statului (bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat), precum i a golurilor temporare de cas nregistrate la bugetele locale i a dificultilor temporare la celelalte componente bugetare, se mai poate suplini prin folosirea resurselor trezoreriei. Prezena trezoreriei n structura Ministerului Finanelor Publice i poziionarea ei ca singura instituie care se ocup de execuia de cas a bugetelor publice i, prin urmare, de bugetul general consolidat creeaz posibilitatea folosirii resurselor pe care le gestioneaz. Concordana dintre venituri i cheltuieli prin compararea nivelului acestora este susinut uneori prin apelarea la resursele de trezorerie care constau n lansarea de mprumuturi pe termen de pn la un an, contractate pe piaa de capital prin emisiunea i vnzarea unor titluri de stat (certificate de

48

depozit, bonuri de tezaur). n aceast situaie, resursele de trezorerie au caracter temporar, iar dobnda practicat este funcie de cea utilizat la titlurile de stat pe termen scurt, precum i de cheltuielile ocazionate de lansarea i retragerea din circulaie a nscrisurilor folosite. mprumuturile publice gestionate prin trezorerie se folosesc mai des pentru procurarea de resurse financiare necesare, ndeosebi, pentru acoperirea deficitului bugetar. n acelai sens, poate folosi i emisiunea monetar, ns cu riscuri mai mari. Gruparea resurselor financiare publice dup structura organizatoric a statelor conduce la o aezare a acestora pe cele dou categorii de state: de tip federal, unde resursele apar la trei niveluri (bugetul federal, bugetele statelor componente, bugete locale), i de tip unitar, unde clasificarea se face pe resurse centrale (sau ale bugetului central) i resurse locale (sau ale bugetelor locale). Cu sensul de resurse centrale pot fi localizate i cele din bugetul asigurrilor sociale de stat ori din bugetul asigurrilor de sntate sau din bugetele fondurilor speciale. Cu raportare la structura bugetului general consolidat, resursele financiare publice se grupeaz pe principalele componente bugetare prezentate n legislaia finanelor publice (vezi cap. 1.2). Ritmicitatea ncasrilor poate s conduc la o grupare a resurselor financiare n: ordinare sau curente, extraordinare, incidentale sau ntmpltoare. Resursele ordinare sunt cele la care se apeleaz n mod obinuit prin bugetele publice i constau din venituri fiscale, contribuii pe diferite categorii de bugete, venituri nefiscale ce se ncaseaz cu o anumit regularitate. Resursele extraordinare sunt cele folosite n situaii excepionale, cnd resursele obinuite (curente sau ordinare) nu sunt suficient de acoperitoare pentru cheltuielile publice. n structura acestora apar mprumuturile publice, transferurile, ajutoarele i donaiile primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate i din valorificarea bunurilor statului, precum i emisiunea monetar. Proveniena, drept criteriu de grupare a resurselor financiare, conduce la dou categorii i anume: resurse interne i resurse externe. Bugetele publice din Romnia grupeaz resursele la partea de venituri dup criteriul financiar, al provenienei lor, pe fiecare buget n parte potrivit cu subdiviziunile clasificaiei indicatorilor finanelor publice (vezi cap. 1.4). Repartizarea veniturilor ntre bugetele publice este condiionat n principal de urmtoarele: dimensiunea cheltuielilor publice de acoperit; structura sistemului bugetar implicat n aciune; capacitatea contributiv a persoanelor juridice i fizice n raport de materie impozabil de luat n calcul (structural i global); frecvena i ritmicitatea ncasrilor

49

(pe bugete, categorii de venituri i categorii de contribuabili); repartizarea cheltuielilor pe componente bugetare, folosind anumite inte i criterii; mprirea administrativ-teritorial a rii; sectorizarea instituional a ramurilor i domeniilor de activitate n vederea susinerii eficienei n cadrul acestora, raportat la obiectul aciunilor urmrite; echilibrarea ori armonizarea resurselor de mobilizat cu nevoile publice de acoperit; gruparea intereselor generale n centrale i locale; nivelul de dezvoltare economic i social a localitilor, judeelor, regiunilor ori zonelor rii. Situaia concret, ca efect al practicii bugetare unde influenarea este n funcie de cele menionate mai sus , privind structura veniturilor pe componente bugetare este cea dat de clasificaiile de tip bugetar corespondente, care se afl ntr-o relaie de complementaritate n clasificaia indicatorilor finanelor publice (vezi cap. 1.2, corelat cu 1.4 i anexele corespunztoare). Structura sistemului bugetar din Romnia, pornind de la ncadrarea rii n stat unitar, oblig la susinerea intereselor generale ale cetenilor (de ordin public central) corelat cu dezvoltarea social-economic n plan administrativ-teritorial. Integrarea european impune, n acelai timp, o anumit uniformitate n nivelul de dezvoltare de tip regional prin prisma cheltuielilor de ordin public, la care trebuie s aib acces toate categoriile de ceteni i toate localitile comunitii umane. Diferenierile existente n planul dezvoltrii economico-sociale, ntre localiti, judee, regiuni (zone), n condiiile echilibrrii resurselor cu nevoile publice, conduc la multitudinea de bugete publice existente, att cu caracter general (bugetul de stat, bugetele locale), ct i cu caracter specializat (bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor sociale de sntate, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituiilor autonome etc.). Lipsa de resurse, concomitent cu concentrarea lor ntr-un singur buget cu adresare general (unic, al statului), a determinat o intervenie administrativ, de fragmentare a nevoilor publice de acoperit n sensul unei gestiuni separate, specializate pe un anumit grup de relaii (corespunztor bugetelor publice specifice) ori categorii de instituii (autonome, de exemplu). Practic, n Romnia dup 1990 numai bugetul de stat nu a fost n msur, potrivit cu o anumit dimensiune i structur de venituri, s susin cheltuielile publice de interes general ale colectivitilor umane n plan central i la nivelul localitilor. n paralel cu aceasta, trecerea la economia de pia a impus reforme, cum este cea sanitar, care a condus la unele grupri n relaiile de tip bugetar i, de aici, administrri secveniale, separate, a banilor publici, avnd drept corespondent structuri instituionale separate de cele ale Ministerului Finanelor Publice. Astfel, la vechea structur a bugetelor publice (bugetul de

50

stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale) s-au adugat gestiuni separate ale banilor publici (pe bugete specifice) cu privire la: fondul unic al asigurrilor de sntate; fondurile speciale (activiti i aciuni distincte de interes general din diverse domenii ori ramuri); fondurile instituiilor autonome ori activitilor distincte (trezoreria statului; finanare integral din venituri proprii; fonduri provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursri, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; fonduri externe nerambursabile etc.). De fapt, asistm la o fragmentare a relaiilor specifice i, implicit, a balanelor financiare, cu nuane pronunate de abateri de la principiul unitii. n paralel, se constat ori o redistribuire a categoriilor de venituri din bugetul de stat, ori, mai ales, apariia altor categorii de venituri care s susin cheltuieli de ordin public. Nivelul cheltuielilor publice i, mai ales, tendina lor de cretere reclam cu necesitate diversificarea mijloacelor (metode, tehnici, procedee) de mobilizare a unor sume de bani la dispoziia statului i unitilor administrativ-teritoriale. Cea mai mare parte a resurselor publice, rezultat al redistribuirii produsului intern brut, se concretizeaz, n majoritatea rilor cu economie de pia, n veniturile curente consolidate. n aceste ri, dimensiunea veniturilor de mai sus, n sensul relativ, este n medie de o treime din produsul lor intern brut1. rile dezvoltate din punct de vedere economic (Suedia, Germania, Frana, Marea Britanie, Olanda, Finlanda etc.) nregistreaz un grad mai mare de redistribuire a produsului intern brut. Resursele publice raportate (n dolari) pe cap de locuitor confirm cele prezentate anterior, adic rile dezvoltate din punct de vedere economic nregistreaz i aici dimensiuni mai mari ale acestui indicator. La nivelul veniturilor curente consolidate, n cadrul resurselor financiare publice, cele cu caracter fiscal dein ponderi dominante n majoritatea rilor cu economie de pia (ntre 73% i 95%)2. n aceste dimensiuni am luat n calcul i contribuiile de asigurri sociale. Spre exemplu, cu referire la ponderea veniturilor fiscale cu i fr contribuii privind asigurrile sociale, situaia se prezint astfel: Suedia 88% i 51%; Danemarca 87% i 82%; Elveia 93% i 38,5%; SUA 93% i 60%; Germania 93% i 46%; Olanda 93,5% i 54%; Marea Britanie 92,3% i 75,1%; Grecia 89,5% i 87,5%; Romnia 88% i 60% etc. Prin raportare la produsul intern brut, veniturile curente dein mrimi relative importante n acesta, dup cum urmeaz: Suedia, 42%;Danemarca, 41%; Elveia, 23%; SUA, 20%; Germania, 31%; Olanda, 45%; Marea Britanie, 35%; Grecia, 22%; Romnia, 32%. Veniturile publice curente, n majoritatea rilor cu economie de pia, au o cretere mai rapid dect a produsului intern brut.
1 2

Vcrel, Iulian i alii, op.cit., p. 384 i urm. Idem, p. 389.

51

n Romnia, structura veniturilor bugetare, potrivit cu datele oficiale publicate de Ministerul Finanelor Publice, scoate n eviden, cu referire la perioada 1990 2004, ponderi ale veniturilor fiscale ridicate, astfel: 88,5% n 1990; 81% n 1995; 92% n 2003. n cadrul veniturilor fiscale, se constat ceea ce este caracteristic statelor n curs de dezvoltare, anume faptul c impozitele indirecte au ponderi ridicate, n acelai interval de timp valorile fiind ntre 42% i 53%. Analize separate, pe categorii de bugete, n structura veniturilor pot conduce la alte constatri dect cele menionate de noi. Ceea ce am dorit noi s subliniem cu privire la veniturile bugetare este existena unei dominante a prelevrilor fiscale n toate bugetele publice, prin comparaie cu cele nefiscale. 2.2. Fiscalitatea i rolul ei n structura veniturilor bugetare 2.2.1. Coninut, interpretri i semnificaii cu privire la fiscalitate Organizarea unei societi libere n care repartizarea puterilor se face de o asemenea manier nct nici o for social s nu fie n msur s le depeasc pe celelalte, concomitent cu descentralizarea deciziilor implic un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. Trebuinele publice existente n permanen, innd de interesele societii, determin colectivitile s gseasc resurse bneti acoperitoare. n atare situaii acioneaz n numele colectivitilor publice statul i unitile administrativ-teritoriale. De pe aceste poziii se organizeaz circuite ale banilor publici pe fondul economiei de pia bazat pe proprietatea privat i, ntr-o msur mai redus, pe domeniile i ntreprinderile statului. Insuficiena mijloacelor bneti, n acoperirea cheltuielilor generate de interese generale, de mobilizat din sectorul public antreneaz, cum este i firesc, participri din sectorul privat. Acestea din urm tind, potrivit observaiilor statistice existente (a se vedea i 2.1), s le devanseze cu mult pe celelalte. Astfel, n societatea modern s-a aezat, n limbajul corelrii nevoilor publice cu resursele acoperitoare, noiunea de fiscalitate, perceput de cele mai multe ori ca fiind expresia impozitelor i taxelor pltite ctre bugetele publice de ctre persoanele fizice i cele juridice. n literatura de specialitate, sunt numeroase referiri la fiscalitate n sensul conceptual, metodologic i aplicativ. Majoritatea acestor intervenii au ca abordare n sine, uneori exclusiv, n argumentare, noiunea de impozit perceput ca o plat obligatorie la dispoziia colectivitilor publice. De puine ori, ns, fiscalitatea este asociat cu cheltuielile publice determinate, la rndul lor, de nevoile generale ale societii.

52

Surprinztor este ns c, n lucrrile publicate n Romnia, care au prezent termenul de fiscalitate chiar n titlu, nu se gsete o definire expres a termenului, ori explicitarea unui cadru de abordare general, cu caracter conceptual, din care s rezulte coninutul, metodele, tehnicile i formele de exprimare a acesteia. De cele mai multe ori, prezentarea fiscalitii se realizeaz prin descrierea principiilor impunerii, a aezrii i perceperii obligaiilor bugetare ori a implicaiilor social-economice pe care le au1. La acestea se mai adaug, uneori, interpretri asupra categoriilor de venituri publice la diferite niveluri (central, local), cu meniuni de ordin evolutiv ori, comparativ, n timp i spaiu, precum i comentarii secveniale asupra metodologiilor, tehnicilor ori procedeelor utilizate n cazul impozitelor, taxelor i contribuiilor. n lucrrile cu referire la finanele publice, termenul de fiscalitate se regsete mai ales n legtur cu politica financiar sau fiscal ori cu prghiile financiare. De asemenea, mai este reluat la problematica impozitelor atunci cnd sunt prezentate elementele tehnice definitorii, metodele i tehnicile de aezare i percepere ori implicaiile lor social-economice. Fiscalitatea, aadar, nsoete pe plan istoric, teoretic i practic finanele publice, de aceea se poate afirma c, adeseori, apare imaginea unei identificri pariale cu acestea. Finanele publice sunt prezente n evoluia societii umane nsoind-o de la apariia primelor sale forme organizatorice. Practic, finanele publice sunt n strns legtur cu statul implicat n administrarea treburilor publice. n plan tiinific, acestea sunt considerate de majoritatea specialitilor n economie ca un domeniu bine definit. n acelai timp, i fiscalitatea a evoluat, cptnd un coninut i forme de exprimare ce o pot individualiza, pornind de la tiina i practica finanelor publice, att n plan teoretic, conceptual, ct i n cel aplicativ. Determinante n conturarea i explicarea conceptului de fiscalitate, pornind de la organizarea societii n plan economic i social, pot fi luate n calcul urmtoarele: nevoile de ordin public i, de aici, dimensiunea cheltuielilor de aceeai factur (cheltuieli publice); structura proprietii corelat cu starea economiei; capacitatea organizatoric a statului i a
1 Astfel, n lucrrile publicate de Petre Brezeanu (ndeosebi, Fiscalitate Concepte. Metode. Practici, Editura Economica, Bucureti, 1999 i Finane publice i fiscalitate ntre teorie i practic, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1998) se fac referiri la urmtoarele aspecte: implicaiile finanelor publice n diferite etape (liberal, intervenionist, n care statul devine agent economic), analiza veniturilor publice (coninut, clasificare, principii ale impunerii, teorii existente n domeniu, venitul ca obiect al impunerii n diferite ipostaze de calcul, categorii de impozite, structura de finanare i valoarea ntreprinderii n prezena impozitrii), analiza soldului bugetar (principii i politici bugetare, mprumuturi publice), elemente de fundamentare privind guvernana public (funciile sistemului fiscal, criterii abordate ca eficacitate i echitate), presiunea fiscal n Romnia n tranziia la economia de pia (evoluia reformei fiscale, presiunea fiscal la nivel macroeconomic i microeconomic), probleme create de creterea presiunii fiscale i analiza cauzelor tendinei de sporire a prelevrilor obligatorii), tratament fiscal (teorii existente, particulariti n Romnia), incidena impozitrii rezultatelor asupra cash-flow-ului costului de capital etc.

53

structurilor administrativ-teritoriale; componentele diferite ale politicilor statului (economic, social, financiar); cadrul juridic de aciune; instituiile desemnate n administrarea fondurilor publice i eficiena implicrii lor; instrumentele, mijloacele ori cile (canalele) de colectare a mijloacelor bneti necesare; metodele, tehnicile i procedeele utilizate n aezarea i perceperea banilor publici. Funcionarea societii impune mobilizarea de mijloace bneti necesare acoperirii cheltuielilor, care exprim interese majore ale colectivitilor n plan central i local cum sunt: aprarea i sigurana statului; educaia; sntatea; cultura; justiia; ordinea public; protecia social; asigurrile sociale; asistena social; cercetarea fundamental; administraia public. Prelevrile la fondurile publice provin din economie, astfel c structura i eficiena administrrii acesteia sunt importante n aciunile de colectare a mijloacelor bneti necesare. n materie de fonduri publice, mobilizate din economie, apare ca important structura proprietii. Istoria a dovedit, n sens pragmatic, proprietatea privat ca fiind viabil i venind n ntmpinarea cetenilor, n condiiile economiei de pia. Pe acest fond, paralel cu acumulrile individuale, prin punere de acord a cererii cu oferta, se pot constitui fonduri pentru interese ale colectivitilor publice n mai mare msur dect n structurile economice dominate ori determinate de stat. Formele organizatorice ale statului, prezente n istoria evoluiei societii umane n diferitele ei etape i pn n prezent (sclavagism, feudalism, capitalism, socialism), pentru care s-au folosit, n teoriile sociale i cele economice, diverse caracterizri ori etichetri (jandarm, al bunstrii sociale i economice, fascist, corporatist, totalitar etc.), au condus, n sensul unei selectri, la statul de tip democratic, al unei societi de tip liber, cu implicare diferit n economie (n mai mic msur) i n relaiile sociale (n mai mare msur). Un asemenea stat poate fi considerat cel desemnat de expresia occidental pentru zona de referin n care ne gsim. Reprezentative ar fi n acest sens Statele Unite al Americii, statele europene aflate n structura uniunii cu aceeai denumire (Uniunea European). Modelul statului european din ultimul deceniu, pe un fond naional de o diversitate pronunat, conduce la o nou exprimare n ceea ce ar putea s nsemne selectarea unei noi forme de organizare a societii umane prin raportare la contextul politic i economic internaional. Statele, n evoluia lor oganizatoric, sunt nsoite de comportamente diferite n ceea ce privete administrarea fondurilor mobilizate pentru a rezolva necesiti de ordin public. De aici, atitudini diferite prezente n soluiile folosite pentru colectarea mijloacelor bneti

54

necesare, soluii care apar ca rezultat al capacitii statului de a gestiona banii publici n folosul cetenilor, satisfcnd cerinele lor sociale, aflate ntr-o continu cretere. Politica, prin componentele menionate (economic, social, financiar), este prezent ntr-o msur important n conturarea imaginii fiscalitii, pornind de la instrumentele i mijloacele utilizate cu suport economic, ca aciune financiar i cu determinare social n obinerea de fonduri publice care s susin, pe de o parte, nevoile publice n cretere iar, pe de alt parte, s aib corespondent n doctrina celor aflai la guvernare. Economia ca dimensiune i structur trebuie s permit, fr a fi afectat negativ, degajarea unor mijloace bneti suficiente i ndreptarea lor ctre fondurile publice. Societatea, cu accent pe populaie, aflat ntr-o anumit structur socio-demografic avnd drept susinere determinant economia, impune, la rndul ei, existena unei capaciti contributive a ceteanului, care, pe de o parte, i ctig existena din economie iar, pe de alt parte, are pe lng obligaii bneti ctre fondurile publice i anumite nevoi ce se ncadreaz ntr-o anumit siguran sau protecie social. n plan financiar, prin lege, la propunerea executivului, sunt selectate mijloacele, cile, canalele, instrumentele, metodele, tehnicile i procedeele de utilizat n mobilizarea mijloacelor bneti la fondurile centralizate pentru a susine ntr-o anumit msur cerinele de ordin public dimensionate dup criterii prestabilite. Cadrul juridic, pornind de la ideea de conducere i aciune prin i pe baza legii, oblig la existena unor principii i norme n circuitul banului public pe cele dou sensuri: constituire (mobilizare) i utilizare (repartizare). Funcie de acestea sunt elaborate i aprobate prin puterea legislativ acte normative care reglementeaz colectarea i utilizarea banului public n plan organic (prin legitile finanelor publice), specific (prin acte normative cu putere de lege pe categorii de venituri publice) i executoriu (prin norme metodologice de aplicare a fiecrei legi n parte, emise de Ministerul Finanelor Publice n numele executivului). Gestiunea banilor publici revine, ca responsabiliti i competene executorii, unui aparat financiar-bancar specializat, ministerul menionat aflat de regul n structura Ministerului Finanelor Publice. n afara bugetului de stat unde ministerul menionat este implicat n gestiunea general, n cazul celorlalte bugete publice (vezi cap. 1.2), cu caracter de complementaritate, apar prezente n gestiune ministere i instituii centrale ori locale care sunt manifestarea puterii executive la niveluri de competene stabilite prin lege. Instituiile implicate, cu caracter specializat n administrarea fondurilor publice, au structuri organizatorice definite, care se ocup n mod direct fie de colectarea mijloacelor bneti de la contribuabili, fie de efectuarea de pli pentru cheltuielile publice prin ordonatorii de credite bugetare. Componentele organizatorice n plan instituional, investite cu responsabiliti i

55

competene n gestiunea banilor publici, au misiunea s acioneze, potrivit cu structuri de personal i baze tehnico-materiale bine definite, n spiritul randamentului fiscal pentru colectarea i folosirea cu eficien a fondurilor publice. n paralel cu dimensiunea i structura cheltuielilor publice de susinut, apar importante, n plan fiscal, mijloacele, canalele ori cile de atragere a sumelor de bani necesare. n acest sens, definitorii pentru sensul noiunii de fiscalitate sunt categoriile de venituri la care se apeleaz pentru constituirea fondurilor publice. Reprezentative sunt impozitele, taxele, contribuiile i vrsmintele, la care, prin lege, apar cu responsabiliti bine precizate contribuabilii, persoane fizice i juridice. Structura lor, ca provenien, raportat la forma de proprietate, ilustreaz i celelalte dimensiuni determinative n conceptul de fiscalitate (economie, politic, cadrul juridic folosit, instituiile implicate etc.). La acestea se adaug, potrivit cu reglementrile juridice executorii (normele de aplicare a legilor specifice n materie de venituri bugetare), metodele, tehnicile i procedeele utilizate n dimensionarea i colectarea fondurilor publice cu privire la fundamentare, calcul, vrsare, plat, ncasare, control, urmrire (inclusiv executarea silit a creanelor bugetare n vederea realizrii integrale a veniturilor publice). Efectele pe care le au asupra fiscalitii factorii determinativi menionai anterior sunt i rezultatul recunoaterii i respectrii unor principii consemnate de teoriile economice i practica financiar-bugetar. n intenia construciei unei societi libere se cere o repartizare suficient a puterilor (nici o for social nu este n msur a le depi pe celelalte, corelat cu descentralizarea deciziilor), astfel c n constituirea fondurilor publice se urmrete i respectarea unor principii ca1: justificarea general a impozitului, individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea, non-arbitru etc. Asemenea principii corespund filosofiei societii libere i permit clarificarea unor aspecte legate de fiscalitatea contemporan, n sensul unor obiective ale acesteia (asigurarea resurselor pentru satisfacerea nevoilor colective; repartizarea veniturilor i taxarea lor, asigurnd redistribuirea printr-un sistem de alocaii; realizarea unei politici conjuncturale printr-o impozitare mai accentuat n perioada de inflaie i una mai redus n cea de deflaie; asigurarea eficacitii sistemului productiv i dezvoltarea sa dinamic; influenarea consumurilor individuale, etc.). Opiniile de mai sus sunt aezate n sensul explicrii conceptului de fiscalitate ca element fundamental privind guvernana public, avnd drept repere de susinere (argumente) anumite
Brezeanu, P. i alii, Finanele publice i fiscalitatea ntre teorie i practic, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1998, p. 51 i urm. De asemenea, Brezeanu, P., Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, Ed. Economic, Bucureti, 1999, cap. I.
1

56

funcii ale sistemului fiscal (finanarea cheltuielilor, redistribuire, corectarea dezechilibrelor) ori criterii urmrite (optimalitate, eficacitate, echitate)1. n lucrrile de finane publice din Romnia, principiile impunerii care susin fiscalitatea, avnd n considerare reprezentrile n acelai sens ale lui Adam Smith2 (justeea, certitudinea, comoditatea, randamentul), scot n eviden urmtoarele: echitatea fiscal, politica financiar, politica economic i social (sau principii social-politice)3. Prezentarea principiilor de mai sus este precedat de referirea la concepia economitilor clasici (A. Smith) care au fixat anumite cerine sau criterii generale ori maxime care se cer ndeplinite n politica fiscal a statului. Justeea fiscal este considerat ca efect al unei impuneri echitabile, n care se ine cont de puterea contributiv a subiectului pltitor de impozite pornind de la situaia lui material, fr a se practica privilegii ori a se admite discriminri pentru anumite categorii de persoane. Certitudinea, n materie de impunere, vizeaz ca obligaiile de plat s fie sigure, stabilite n cunotin de cauz, cu o corectitudine a calculului i, de aici, o cuantificare exact a sumelor de plat pentru contribuabil. O asemenea cerin presupune eliminarea arbitrarului n vederea prevenirii eventualelor abuzuri din partea organelor fiscale. n mod contrar, incertitudinea este considerat o mare deficien a unui sistem de impunere. Comoditatea unui impozit se refer la activitatea concret, practic, n care contribuabilul s fie ct mai puin afectat de tehnicile de aezare, calcul ori percepere din partea organului fiscal. De aici, necesitatea corelrii formelor de efectuare a plii impozitelor cu posibilitile reale de plat ale subiectului pltitor, prin luarea n considerare a condiiilor particulare ale acestuia n legtur cu activitile generatoare de sume bneti necesare. Randamentul impunerii pune fa n fa sumele ncasate cu cele ocazionate de obinerea lor (costul aciunii din partea organului fiscal). Potrivit cu aceast cerin se cer costuri minime n mobilizarea resurselor publice, adic o administrare a impozitelor cu cheltuieli ct mai mici prin raportare la sumele ncasate prevzute a fi folosite n mai mare msur n susinerea altor cheltuieli publice. Impunerea este definit ca un complex de msuri i operaiuni, efectuate n baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei persoane fizice sau juridice..., ea arat att o latur de natur politic, ct i una de ordin tehnic (concretizat n metodele i tehnicile utilizate pentru determinarea mrimii obiectului impozabil i a
Brezeanu P., Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, ed.cit., p. 41 i urm. Smith, Adam, Avuia naional, vol. II, Editura Academiei RPR, Bucureti, 1965, pp. 242-244 3 Filip Gh. i alii, Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 228 i urm. Vezi i I. Vcarel i alii, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999, p. 400 i urm.
2 1

57

cuantumului impozitului)1. Aceast posibil definiie explic parial sensul mult mai complex al termenului de fiscalitate. De reinut, n intenia unei completri, faptul c prin impunere se urmrete ca fiecare impozit introdus s rspund anumitor cerine, s fie n concordan cu anumite principii2. Practic, premergtor introducerii de venituri bugetare, cu ncadrare la prelevri obligatorii sau venituri fiscale, apare prezent un filtru prin care trec acestea, filtru constituit dintr-o serie de principii derivate din cele enumerate mai sus i anume: principii de echitate fiscal, de politic financiar, de politic economic i social3. Echitatea fiscal, la modul simplu de exprimare, nseamn dreptate social avnd drept susinere ideea c cetenii unui stat trebuie s plteasc impozite n funcie de capacitatea lor contributiv, n care situaie sunt necesare: impunerea difereniat a veniturilor i a averii, cu luarea n considerare a nlesnirilor la plat (scutiri i reduceri), a stabilirii unui minim impozabil. De aici, ndeplinirea cumulativ a mai multor condiii cu valoare de principii: diferenierea sarcinii fiscale pornind de la puterea contributiv, respectiv de la material de impunere (obiectul venitului), cu luarea n considerare a situaiei sociale n care se gsete contribuabilul (situaie n care sarcina fiscal poate deveni diferit la aceeai mrime a materiei de impunere); generalizarea impunerii prin cuprinderea tuturor celor care realizeaz materia impozabil fr luarea n calcul a unor criterii social-economice (eliminarea avantajelor la aceeai situaie material i social), asigurarea existenei cetenilor prin practicarea unui minim neimpozabil (neplata impozitului sub un anumit plafon de venituri stabilit prin lege), situaie posibil numai la impunerea direct. Concretizarea echitii fiscale n practica financiar se face de regul prin aplicarea unor modaliti tehnice de calcul, unde reprezentative sunt impunerea n sume fixe i cea n cote procentuale (proporionale, progresive ori regresive). Politica financiar are n vedere, n principal, corelarea ncasrii impozitelor cu cheltuielile publice consemnate prin bugete n condiiile administrrii impozitelor avnd costuri reduse. n acest sens, sunt prezente mai multe repere de aciune ce pot fi considerate principii de politic financiar: randamentul fiscal ridicat, stabilitatea ncasrilor, elasticitatea impunerii. Realizarea unui randament fiscal ridicat presupune o anumit mrime a resurselor financiare mobilizate din impozite prin raportare la cheltuielile publice de finanat, concomitent cu eforturi minime (costuri reduse) de colectare a acestora. De aici, n practic, necesitatea respectrii unor condiii ca: aplicarea impunerii cu caracter universal (pentru toate
1

I. Vcrel i alii, op. cit., p. 400. Idem. 3 Idem, p. 401 i urm.; Gh. Filip i alii, op.cit., pp. 230-231 i urm.
2

58

categoriile de persoane aflate n posesia materiei impozabile, fr discriminri sociale ori economice); folosirea de metode i procedee de calcul care s nu permit sustragerea de la plat parial ori integral fa de materia de impunere (cuprinderea ntregii materii impozabile, concomitent cu prevenirea tendinelor de sustragere la plat); cheltuielile de administrare a impunerii s fie ct mai reduse, pornind de la o anumit organizare i funcionare instituional ori tehnic (metode i procedee aplicate, sistem informaional, productivitate a muncii de specialitate etc.). Stabilitatea ncasrilor la bugetele publice impune a fi gndit n funcie de conjunctura economic astfel nct s permit o constant n timp, pe anumite intervale, n alimentarea cu venituri a acestora. Stabilirea ncasrilor este susinut n mare msur de alegerea impozitului practicat care s conduc la o anumit siguran, certitudine n ncasarea acestuia (fr eforturi mari n aciunea de aezare i calcul). n ceea ce ne privete, credem c fiscalitatea poate fi abordat tranant ca o stare de lucruri n care se afl societatea, prin prisma nevoilor publice de susinut i a resurselor de procurare, sau ca un sistem lucrativ instituionalizat cu aceeai motivaie. n mod esenial, nu trebuie s lipseasc din definirea fiscalitii scopul urmrit, mijloacele folosite, cadrul organizaional utilizat, suportul juridic n aciune, precum i principiile care o guverneaz. Factorul determinativ ori dinamic n susinerea fiscalitii potrivit cu cele de mai sus precizate l reprezint necesitile cetenilor, pornind de la o existen normal n plan material i spiritual, n condiii de organizare social-politic bine definit i recunoscut democratic de acetia. Delimitarea necesitilor pe care le au cetenii, a celor de ordin public, reprezint colectivitii. Fiscalitatea reprezint un cadru de aciune motivat social economic, avnd o organizare de tip instituional care folosete, potrivit cu un anumit suport juridic existent, mijloace ori instrumente susinute de principii, metode, tehnici de lucru i procedee n mobilizarea de mijloace bneti de la persoane fizice i juridice n vederea acoperirii cheltuielilor de ordin public. 2.2.2. Exprimri, reflectri i determinri ale fiscalitii Acceptarea pentru termenul de fiscalitate a existenei mai multor segmente constructive (componente definitorii) ne oblig i la o anume reflectare a acestora. Se pot distinge, astfel, urmtoarele: exprimarea nivelului prelevrilor obligatorii prin diferite raportri; cadrul juridic cu privire la veniturile fiscale; instituiile financiar-bugetare cu rspunderi i competene fiscale; veniturile cu caracter fiscal (prelevri obligatorii); metodele, tehnicile i procedeele pasul urmtor care declaneaz aciunea de mobilizare a fondurilor

59

utilizate n aezarea i perceperea veniturilor fiscale. Cu excepia exprimrii fiscalitii, n sens reductibil, prin reflectarea nivelului prelevrilor obligatorii, toate celelalte poziii definitorii mai sus menionate sunt abordate n diferite capitole i subcapitole din prezenta lucrare (vezi 1.2, 1.3.5, 2.1, 3, 4). Exprimarea fiscalitii, n lucrrile de specialitate, apare cu referire la indicatorii utilizai i la spaiul de adresare (regiuni, zone, ri). n mod simplificator, fiscalitatea este redus la sensul dat de noiunile de impozit, tax, contribuie i prelevare obligatorie. Ca urmare, cele mai multe dintre referiri, n caracterizarea fiscalitii, pornesc de la termenii menionai. Resursele financiare ale statului necesare efecturii cheltuielilor publice, mobilizate n cea mai mare msur prin bugete, sunt constituite, n principal, din prelevri obligatorii, care reprezint o parte important a produsului intern brut. Att n plan politic, ct i economic se folosesc indicatori care s reflecte nivelul prelevrilor obligatorii fa de produsul intern brut ca o expresie a fiscalitii. Astfel de exprimri se reduc de cele mai multe ori la rata (Rf) sau gradul (Gf) ori nivelul fiscalitii (Nf), reprezentnd procentul din produsul intern brut mobilizat la dispoziia statului, prin bugetele publice, cu ajutorul impozitelor taxelor i contribuiilor. De aici relaia de calcul: Po*Vf*100 Rf(Gf/Nf)= PIB Po = prelevri obligatorii; Vf = venituri fiscale; PIB = produs intern brut. De cele mai multe ori, i nu nentemeiat, se pune semnul egalitii, n sensul datelor avnd o anumit structur, ntre ceea ce nseamn prelevri obligatorii i noiunea de venituri fiscale. Uneori, mai ales la nivelul microeconomic, din prelevrile obligatorii (veniturile fiscale) se deduc anumite sume reprezentnd cheltuieli la locul de munc, adic bani pltii din contribuia de asigurri sociale pentru condiii de boli i condiii de maternitate, cu sensul de a reflecta ct mai veridic sensul fiscalitii. n multe ri, deoarece contribuiile pentru securitate social au o destinaie precis, fiind incluse n bugete distincte, spre deosebire de impozitele i taxele prezente n bugetul de stat (unde se depersonalizeaz), se determin rata fiscalitii fr luarea lor n calcul.

60

Nivelul fiscalitii, n ce privete raportul menionat anterior, mai poate fi redat i prin schimbri asupra numitorului, care poate fi nlocuit de totalul veniturilor bugetare (fie pe sistem bugetar, fie pe bugetul consolidat al statului sau pe fiecare buget public n parte etc.), concomitent cu modificarea numrtorului, unde prelevrile obligatorii se folosesc ca dimensiune funcie de numitor. Gradul de fiscalitate poate fi calculat prin asimilare cu cel de la nivelul macroeconomic (care la rndul lui poate fi determinat secvenial pe ramuri, subramuri i sectoare economice) i la fiecare contribuabil n parte (persoan juridic i persoan fizic), prin raportarea obligaiilor ctre bugetele publice la totalul veniturilor ncasate sau la cifra de afaceri. Totodat, la acelai nivel, modul cum afecteaz prelevrile obligatorii situaia financiarmaterial a fiecrui contribuabil mai poate fi exprimat i ca pondere n totalul cheltuielilor de la acetia. Oficial, cu recunoatere internaional i n literatura de specialitate, rata fiscalitii este cea determinat dup formula prezentat iniial pe baza datelor statistice comunicate privind structura prelevrilor din fondurile publice i din bugete, precum i a celor privind produsul intern brut. Exprimrile asupra fiscalitii pornind de la rat, grad sau nivel apar n mai multe ipostaze prin luarea n calcul la numrtor a totalului veniturilor fiscale ori a veniturilor fiscale minus contribuiile pentru securitate naional. De aici, indicatorii de eficien a fiscalitii potrivit cu relaia de calcul menionat, la care se adaug i alii cum ar fi: venituri fiscale medii pe locuitor; grad de fiscalitate n scopuri sociale; ponderea veniturilor publice n totalul veniturilor bugetului general considerat sau n produsul intern brut; ponderea veniturilor fiscale n bugetele publice; ponderea impozitelor directe i /sau indirecte n totalul veniturilor fiscale etc.1 n mod reductiv, se obinuiete a se considera fiscalitatea mijlocul prin care sunt susinute cheltuielile publice de ctre stat, iar uneori i obiectiv al politicii financiare pe care executivul l folosete pentru influenarea activitilor economice. Finanarea cheltuielilor publice este strns legat de veniturile realizate de administraia public, n cadrul juridic aprobat i adoptat de puterea legislativ. Pe un alt plan de exprimare i intervenie, datorit importanei lor, veniturile din bugetele publice exercit influene

Vcrel, Iulian i alii, Finane publice, ed a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p.345 i urm. De asemenea, Vcarel, Iulian, Politici fiscale i bugetare n Romnia, 1990-2000, Editura Expert, Bucureti, 2001, p.128 i urm.

61

asupra economiei i societii. De aici, determinarea comportamentului persoanelor fizice i juridice n a ntreprinde, a produce ori a consuma. n cadrul prelevrilor obligatorii sunt cuprinse, de regul, dou categorii de venituri cu caracter bugetar: impozitele i contribuiile sociale. Prin raportarea la acestea apare i expresia de presiune fiscal cu reflectare la nivel macro i microeconomic. Noi i-am da nelesul de apsare sau gravare asupra veniturilor ori fondurilor de care dispun persoanele fizice sau juridice. n planul exprimrilor legate de presiunea fiscal, se merge mai departe cu noiuni ca: presiune fiscal n sens strict (raportarea impozitelor ncasate de stat la produsul intern brut) i presiune fiscal n sens larg (prin includerea la numrtor i a atribuiilor fiscale) sau indicatorii rata presiunii fiscale i rata prelevrilor obligatorii. Exprimrile de mai sus se suprapun n fapt pe sensul dat de gradul sau nivelul de fiscalitate, termeni menionai anterior. Prin raportare la datele contabilitii, rata presiunii fiscale nu ine cont de faptul c prelevrile obligatorii finaneaz alte prelevri asemntoare. Fluxurile contabilizate la numrtor nu elimin prelevrile obligatorii vrsate de administraiile publice (contribuiile sociale vrsate de stat i colectivitile locale n contul angajailor). n acest caz, nu se poate vorbi de prelevri nete stabilite asupra agenilor economici. Totodat, statul recupereaz o parte din sumele pe care le cheltuiete prin impozite. Rata de presiune fiscal este considerat, din punctul de vedere al analizei economice, o cheltuial ce pune n eviden dreptul unilateral al statului de a preleva sume de bani, fr a se explica, n sensul de continuitate, reinvestirea lor n circuitul economic sub forma cheltuielilor publice. Limitarea sensului dat ratei de presiune fiscal la un indicator de comensurare a prii de venituri provenite din producie conduce la restricionarea iniiativei private. Nivelul fiscalitii, n ultim instan, prin compararea ntre ri, ascunde diferene importante n ceea ce privete presiunea fiscal asupra contribuabililor. Spre exemplu, la nceputul perioadei de tranziie ctre economia de pia, n Romnia se nregistra un nivel ridicat al fiscalitii (n jur de 57%), ca urmare a unor aciuni de rspuns la unele presiuni bugetare. Astzi, nivelul fiscalitii n Romnia, calculat pe baza datelor statistice din execuia bugetar i a celor privind produsul intern brut, se situeaz n jurul a 33-34% (nivel similar cu limita de jos a fiscalitii practicate n rile considerate dezvoltate din punct de vedere economic ca: SUA, Marea Britanie, Germania etc.). Chiar ntr-o atare situaie, contribuabilii romni resimt puternic agresivitatea fiscalitii. Explicaia ar putea fi regsit n baza de raportare, mai precis n produsul intern brut pe locuitor. n plan real i nu relativ,

62

fora de susinere a fiscalitii n statele dezvoltate este cel puin de 12 ori mai mare fa de Romnia (unde produsul intern brut pe locuitor este de 12 ori mai mic dect n statele menionate). Teoretic, problematica presiunii fiscale presupune luarea n considerare a unor limite care s nu pericliteze activitatea economic. Aici intervine i efectul presiunii fiscale prin raportare la un anumit prag (orice cretere a presiunii fiscale provoac o scdere a sumei prelevrilor obligatorii ncasate de puterea public), stare de lucruri convingtor ilustrat de curba Laffer (suma prelevrilor obligatorii este o funcie cresctoare a ratei presiunii fiscale, dar numai pn la un anumit prag maximal ce corespunde nivelului maxim al curbei, dup care devine o funcie descresctoare a acestei rate). n consecin, prelevrile obligatorii ridicate ca mrime conduc la atitudini ori fenomene de rezisten i reducere a efortului productiv (cu privire la munc, economii, investiii). n esen, problemele provocate de creterea presiunii fiscale vizeaz urmtoarele: riscuri de diminuare a eforturilor productive, fraud i evaziune fiscal, riscul de inflaie prin fiscalitate, exigenele concurenei internaionale.

63

CAPITOLUL 3

FUNDAMENTAREA I REALIZAREA VENITURILOR BUGETARE

3.1. Metodologie, proceduri i elemente tehnice definitorii n aezarea i calculul veniturilor bugetare n determinarea previzional a veniturilor bugetare se au n vedere elemente de calcul prezente, n general, n metodologia de fundamentare a indicatorilor financiari care susine elaborarea proiectelor de bugete publice (vezi i 1.3.3.1). Calculele se cer a fi riguroase i bazate pe certitudini, care in, n principal, de dimensiunile i caracteristicile materiei de aezare a obiectului de venit bugetar. La acestea se adaug indicatorul reprezentativ de utilizat, care exprim cel mai bine sursa de formare a fiecrui venit n parte potrivit cu ipostazele n care se gsete obiectul de impunere. n plan practic, fundamentarea indicatorilor de venituri bugetare are ca susinere raportrile statistice ale contribuabililor ctre instituiile de specialitate i ctre cele ale finanelor publice din teritoriu, n care apar repere de calcul cu privire la obiectul impunerii i baza de calcul. Din punct de vedere juridic, aezarea i calculul obligaiilor ctre bugetele publice este susinut de acte normative i procedurale ce pot fi grupate n dou categorii: acte normative institutoare ori de baz; acte normative completatoare (complementare, n plan metodologic). Actele normative institutoare de baz mai pot fi denumite i principale, ele referindu-se la legile fiscale specifice (cu privire la fiecare venit, n parte, aa cum este Legea impozitului pe salarii, sau cu referire la anumite categorii de venituri, cum ar fi Legea impozitelor i taxelor locale). Tot aici se ncadreaz i codul fiscal de referin i susinere juridic pentru mai multe categorii de venituri. Actele normative completatoare ori susintoare se refer la normele metodologice ori instruciunile de aplicare a celor dinti, elaborate, de regul, de Ministerul Finanelor Publice. La acestea se pot aduga i soluiile procedurale emise de acelai minister, pe parcursul

execuiei bugetare, pentru care nu sunt prevederi exprese ori lmuritoare n cele dou categorii de acte normative enunate. Mai nti, principial, n prima categorie de acte normative i apoi, metodologic ori procedural, n a doua, sunt reflectate anumite noiuni ori elemente care definesc, n ansamblu, ceea ce nseamn aezarea i perceperea veniturilor bugetare att prin calcule previzionale, ct i n execuie. Reprezentative, n acest sens, cu privire la veniturile bugetare sunt: subiectul, obiectul, baza de calcul, unitatea tehnic de calcul (ori de evaluare), nlesnirile la plat, termenul de plat, drepturile i obligaiile pltitorilor (Fig. nr. 4). Subiectul venitului bugetar reprezint o persoan fizic sau juridic deintoare a unor bunuri sau obiecte, implicat n anumite acte sau fapte ori care obine venituri i, potrivit legii, are obligaia s plteasc anumite sume de bani ctre bugetele publice cu titlul de impozit, tax, contribuie, vrsmnt, prelevare. n plan fiscal i juridic, persoana subiect de venit bugetar trebuie s ndeplineasc unele condiii minimale pentru aceast calitate (ncadrare). Astfel, persoanei fizice i se cere s aib capacitatea exercitrii depline a drepturilor civile iar persoanei juridice s organizeze i s conduc eviden proprie, avnd, totodat, i personalitate juridic. n legislaia fiscal ca i n practica de specialitate, noiunea de subiect apare mai mult cu caracter implicit dect explicit. Altfel spus, termenul ca atare nu este folosit n lege i nici n normele de aplicare, lsndu-se, uneori, a fi subneles. Derivate de la subiect i mai des folosite sunt noiunile de pltitor i contribuabil. Fig.nr.4. Interdependene i determinri privind elementele tehnice folosite n aezarea i calculul veniturilor bugetare

72

Legend: 0 momentul iniial al declanrii relaiei de impunere 1 subiectul venitului bugetar i noiunile (elemente tehnice) derivate din acesta 2 obiectului venitului bugetar 3 baza de calcul (de impunere) a venitului bugetar 4 unitatea tehnic de evaluare (aplicat asupra bazei de calcul) 5 venit bugetar rezultat din calcule (prin corelarea 3 cu 4) 6 nlesniri la plat (aplicate asupra venitului bugetar calculat, VB 0 , determinate de 6 I ) 7 venit bugetar datorat efectiv (dup corelarea 6 cu 5) 8 termenul de plat pentru VB 0 sau VB 1 9 plat efectuat ctre bugetul public 10 drepturi i obligaii ale pltitorului Pltitorul prezentat prin actele normative are, fr a fi prezentat explicit de legiuitor, sensul de subiect cu obligaie de plat, n cele mai multe situaii. De regul, potrivit exprimrilor teoretico-metodologice, pltitorul este una i aceeai persoan cu subiectul. Uneori, din raiuni de ordin practic, se face distincie ntre cele dou noiuni. Cazul tipic, cel mai cunoscut n acest sens, este al impozitului pe salarii, unde salariatul este subiect de venit bugetar iar angajatorul (persoan fizic sau juridic) apare cu calitatea de pltitor. n practica fiscal, o asemenea situaie se justific prin reducerea volumului de munc pentru cei din aparatul fiscal i de aici respectarea principiului impunerii subiectului de venit, care este randamentul fiscal. n plus, antrenarea n plata propriu-zis a subiectului de venit conduce la stri de disconfort att pentru acesta, ct i pentru funcionarul fiscal. Un alt avantaj, generat de diferenierea ntre subiect i pltitor, este ncasarea mai rapid a obligaiilor bneti la buget, concomitent cu existena de resurse necesare acoperirii cheltuielilor aprobate n acesta. Un alt exemplu, care reflect, pe fondul unor raiuni de tehnic fiscal (ncasare sigur la buget pe fondul unor relaii dintre subiect i organul fiscal cnd fie primul poate solicita deplasarea plii ca obligaie ctre o alt persoan, din motive personale justificate, fie, al doilea este nevoit s acioneze pentru a contracara atitudinea de ru platnic a primului), nevoia de a face distincie ntre subiect i pltitor, este n cazul impozitului pe cldiri, unde proprietarul de cldire apare cu prima calitate (de subiect) iar

73

chiriaul ori o alt persoan desemnat de organul fiscal (cum ar fi un membru de familie care locuiete cu proprietarul) apare n a doua ipostaz (de pltitor). Contribuabilul, cealalt noiune derivat de la subiect ori de la pltitor, este fixat de practica fiscal i apoi preluat n acte normative, de multe ori cu sensul de pltitor. n practica fiscal din Romnia pn n jurul anului 1993, cu calitatea de contribuabil aprea numai persoana fizic aflat n situaia de debitor al statului cu sume de bani ce exprimau un venit bugetar datorat. Dup acest an, n actele normative, cu caracter de cuvnt similar sau de alternan n exprimare fa de subiect-pltitor, s-a generalizat sensul de contribuabil i la persoanele juridice debitoare de venituri bugetare. n teoria de specialitate, pornind de la noiunile menionate (subiect, pltitor, contribuabil) este folosit i termenul suportator. n mod firesc, suportatorul obligaiilor de plat fa de bugetele publice ar trebui s fie subiectul-pltitor. n realitate, uneori, din raiuni de politic fiscal i social, suportatorul este o alt persoan dect subiectul pltitor. Cazul tipic, aici, este cel al taxelor de consumaie (taxa pe valoare adugat, accizele, impozitul pe circulaia unor produse etc.), unde suportatorul este consumatorul final i nu productorul ori comerciantul, care apar, potrivit legii, cu calitatea de pltitori sau contribuabili. Inechitatea impozitelor indirecte, prin comparaie cu cele directe, este reclamat i pe fondul acestei diferenieri ntre pltitor i suportator. Obiectul venitului bugetar este elementul tehnic de la care sau funcie de care se procedeaz la calculul, aezarea i plata impozitelor, taxelor, contribuiilor, vrsmintelor i prelevrilor ctre bugetele publice. mpreun cu subiectul, acesta declaneaz impunerea, ca aciune fiscal sau, altfel spus, reprezint mpreun momentul zero (0) n aezarea, calculul i perceperea de venituri bugetare. Practic, imaginaia specialistului n finane publice aplicate trebuie s conduc la acel element concret, sigur, stabil, cu extensie pronunat la o mare categorie de persoane, n funcie de care s poat fi preluat o sum de bani important ca mrime la bugetul public, n condiiile respectrii principiilor impunerii. Istoria consemneaz n practica fiscal, mai nti cu caracter real i apoi personal, existena mai multor ipostaze (elemente concrete) de exprimare a obiectului de aezare i percepere a unei diversiti pronunate de venituri destinate constituirii fondurilor publice. Reprezentative i cu regsire n actualitatea zilelor noastre sunt: venitul, valoarea, preul, bunuri i obiecte, acte i fapte, persoana. Venitul, la rndul lui, poate fi regsit n practica fiscal sub mai multe forme de exprimare: brut, net, profit (net sau brut), beneficiu, ncasri totale, drepturi salariale etc. De unde i

74

categorii de impozite, vrsminte, taxe, contribuii ca: impozit pe venit, impozit pe salarii, impozit pe profit (impozit pe venit), vrsminte din profit (beneficiu) etc. Valoarea poate constitui, raportat la politica economic i fiscal, obiect de aezare pentru venituri bugetare. n acest sens, sunt edificatoare din practica fiscal romneasc prelevarea pentru societate a unei pri din valoarea produciei nete (nainte de 1988) i taxa pe valoarea adugat (dup 1993). Preul (fix ori negociat) apare posibil ca ipostaz de determinare a unor venituri bugetare, aa cum a fost cazul impozitului pe circulaia mrfurilor (pn n anul 1993), cnd reprezenta o mrime fix n preul de livrare i se determina n cele mai multe cazuri ca o diferen ntre acesta i preul de producie. Obiecte, bunuri, elemente materiale concrete apar n diferite situaii ca generatoare de venituri bugetare chiar de la primele manifestri ale finanelor publice. De aici denumiri ca: impozit pe terenuri, impozit pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, impozit funciar etc. Actele i faptele sunt o alt exprimare a obiectului de aezare pentru veniturile bugetare, ndeosebi n raporturile cu instituiile statului care presteaz diferite servicii cu privire la: eliberarea de permise sau autorizaii; acordarea sau renunarea la cetenie; aciuni de divor; litigii n instanele de judecat; succesiuni etc. De aici i o diversitate de situaii care genereaz ceea ce se numete taxe de timbru. Persoana, cu deosebire cea fizic, poate reprezenta n anumite situaii, motivate de politica social, fiscal ori demografic, obiect de aezare pentru venituri bugetare. Aici s-ar ncadra, ca expresie fiscal mai veche, capitaia ori, mai recent contribuia persoanelor fr copii. n fapt, elementul de tehnic fiscal, prezent mai sus ca fiind obiectul venitului bugetar, reprezint noiunea cu cea mai dinamic prezen n practica fiscal fiind, n fond, generatoare de mijloace bneti de ordin public. Baza de calcul poate fi considerat ca element derivat din obiectul venitului, ntruct, la impozitele directe i la unele indirecte, se suprapune integral sau parial cu acesta. Ea poate fi definit ca element de tehnic fiscal concret efectiv, asupra cruia se aplic unitatea tehnic de evaluare pentru a se obine mrimile obligaiilor bneti datorate ctre bugetele publice. n teoria de specialitate dar i n metodologie, pornind de la actele normative specifice, se folosesc cu acelai sens i alte noiuni ca baz de impunere, baz de impozitare (taxa pe valoarea adugat). La acestea se poate aduga i noiunea de materie impozabil (sau de impunere) care vizeaz, n fapt, obiectul de aezare a venitului bugetar.

75

Baza de calcul se suprapune (integral sau parial) cu obiectul n ipostaza acestuia de venit. Diferenele, n aceast situaie, care ar explica sensul de parial, pot fi rezultante ale politicii fiscale de ordin economic (pentru a stimula anumite activiti ori aciuni sau pentru a limita anumite consumuri ori cheltuieli, cum este cazul la impozitul pe profit) ori de ordin social (anumite drepturi bneti ori venituri sunt scoase de sub incidena impunerii prin raportarea lor la subzisten sau la anumite situaii defavorizante n care se afl subiectul, cum este cazul la impozitul pe salarii i chiar impozitul pe venit). Diferenele evidente ntre baza de calcul i obiectul venitului bugetar apar n cazul unor obligaii bneti ca: impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe de timbru etc. Unitatea tehnic de evaluare reprezint elementul tehnic fixat n actele normative prin care se determin efectiv obligaiile de plat odat cu calculele ce se fac asupra bazei de impunere. Ea poate fi o concretizare fizic nsoit de o exprimare valoric (lei pe metru ptrat suprafa teren), o mrime convenional (cilindri, la taxa asupra mijloacelor de transport cu traciune mecanic), o sum absolut (pe obiect sau pe unitatea de msur a acestuia) ori, n cele mai multe cazuri, o mrime relativ (cu exprimare prin procente). Cotele n materie de cuantificri ale obligaiilor bugetare sunt prezente sub trei forme: fixe, proporionale, progresive. Cele fixe privesc aceeai unitate de calcul pentru baza de impunere n ntregul ei sau potrivit cu anumite structuri i situaii care oblig la unele diferenieri ca rezultat al politicii fiscale. Progresivitatea n materie de venituri bugetare vizeaz ndeosebi veniturile obinute pe diferite ci (impozitul pe salarii, impozitul pe venit, taxa asupra succesiunilor etc.). La rndul ei, progresivitatea poate fi simpl sau pe trane (impozitul pe venit, impozitul pe salarii), pe vertical i pe orizontal (taxa asupra succesiunilor) potrivit cu cerine de echitate fiscal sau de ordin social care sunt n atenia instituiilor statului ntr-o anumit perioad de timp. nlesnirile la plat reprezint un element tehnic n aezarea i perceperea de venituri bugetare cu determinare de politic financiar, social ori fiscal, ce apare prezent n anumite situaii pornind de la subiect (sau pltitor) ori obiect etc. Ele exprim atitudinea statului ntr-o anumit perioad de gestiune bugetar fa de unele categorii de contribuabili sau fa de obiectul venitului ori funcie de ambele elemente tehnice n acelai timp potrivit cu unele caracteristici ale acestora. nlesnirile la plat se concretizeaz n reduceri i scutiri ale obligaiilor calculate potrivit reglementrilor legale. Ele, de regul, sunt condiionate cele dou elemente tehnice menionate ori de situaiile n care se gsesc acestea la un moment dat sau ntr-un anumit loc.

76

Termenul de plat este elementul tehnic care poziioneaz n timp concretizarea ca plat a obligaiei bneti rezultat din corelarea celorlalte elemente tehnice menionate cu referire la veniturile bugetare existente n bugetele publice i potrivit cu actele normative ce le reglementeaz. Termenul de plat se poate gsi n una din urmtoarele situaii: ca o zi fix de plat sau sub forma unui interval de timp. Prima situaie, ziua fix de plat a sumelor datorate, care este i cea a scadenei la plat, se regsete la majoritatea veniturilor bugetare. Intervalul de timp vizeaz o perioad n care se poate face plata i n care ultima zi din cadrul acesteia este i cea a scadenei la plat. Termenul de plat produce efecte asupra ncasrii veniturilor n bugetele publice i, totodat, este o rezultant a condiiilor i situaiilor concrete n care se gsesc n timp i spaiu subiectele i obiectele acestora. Bugetele publice reclam, pe de o parte, ncasarea de mijloace bneti potrivit cu o anumit mrime i ritmicitate determinate de nevoia de fonduri pentru acoperirea cheltuielilor aprobate. Contribuabilii, pe de alt parte, potrivit cu realizarea obiectului de venit, precum i cu starea lor financiar, au anumite posibiliti de plat. La aceasta se adaug frecvena i mrimea ncasrilor la acetia. Ca urmare, plile ctre bugetele publice trebuie s fie astfel concepute, ca termene (prin corelarea tuturor categoriilor de venituri bugetare), nct s rspund att nevoilor de fonduri bugetare, ct i condiiilor concrete de realizare a mijloacelor bneti n gestiunea contribuabililor. De aici, nevoia unei abordri globale i structurale a veniturilor din bugetele publice prin corelaie cu posibilitile reale de plat din partea contribuabililor. Spre exemplu, la obligaiile ctre bugetele locale din mediul rural, este necesar s se ia n calcul periodicitatea i sezonalitatea realizrii de venituri, ca urmare a valorificrii produselor specifice. Urmarea, n onorarea plilor, este stabilirea unor termene i dimensiuni de plat potrivit cu sezonalitatea valorificrii produciei agricole (centrele de greutate a plilor situndu-se n a doua parte a anului bugetar). Drepturile i obligaiile pltitorilor reprezint un element tehnic prezent n aezarea i perceperea veniturilor bugetare, care confirm comportamentul contribuabililor n legtur cu incidena pe care acetia o au cu bugetele publice (de fapt, cu instituiile care le gestioneaz), potrivit cu materia de impunere pe care o dein i reglementrile n vigoare cu privire la aceasta. De aici, drepturile de a solicita ori de a contesta conformitatea calculelor potrivit cu realitatea i actele normative, de a beneficia de nlesnirile prevzute sau obligaiile cu referire la organizarea i conducerea evidenei asupra materiei impozabile i a bazei de calcul ori la plata la termen a creanelor bugetare.

77

3.2. Cuantificarea previzional a veniturilor bugetare Fundamentarea veniturilor bugetare declaneaz rspunderi la toi cei implicai n procesul bugetar (vezi i 1.3.3.1 i 1.3.3.2) potrivit cu prevederile din actele normative n materie fiscal. Pe de o parte, sunt contribuabilii persoane juridice pentru care este stabilit iniiativa de plat, pe de alt parte sunt organele fiscale cu rspunderi de aezare i calcul al venitului bugetar privind ceilali contribuabili. Lor li se adaug celelalte instituii specializate n gestiunea bugetar care procedeaz, cu caracter complementar, la ntocmirea de lucrri pregtitoare n vederea elaborrii proiectelor de bugete publice. Contribuabilii persoane juridice, potrivit cu formele de eviden pe care le organizeaz (statistic, tehnic-operativ, contabil), au obligaia s comunice informaii asupra obiectului de venituri bugetare aflat n diverse ipostaze (venit, pre, bunuri, acte etc.) i prezent n consemnrile de date proprii pentru a fi luate n calculul creanelor bugetare de determinate pe baza legii. Unele dintre comunicri asupra obiectului de venit bugetar se produc n baza prevederilor legale, pe parcursul execuiei bugetare la anumite termene i declaneaz actul de aezare i percepere a obligaiilor bneti ctre bugetele publice. Alte comunicri de informaii ce contureaz materia de impunere (numr de salariai, salariul mediu lunar, structura parcului auto, cldiri i terenuri aflate n proprietate ori folosin, cifra de afaceri, structura i nivelul veniturilor i al cheltuielilor la o anumit dat, volumul i structura produselor fabricate etc.) sunt prezente n raportrile statistice periodice realizate de instituiile de statistic ori de instituii ce au responsabiliti n gestiunea bugetelor publice. Din cele dou categorii de comunicri se pot culege informaii asupra structurii i dimensiunii materiei impozabile care s conduc la calcule i fundamentri de indicatori ai finanelor publice de proiectat n bugete . Cu rspunderi, n aceast direcie, apar instituiile specializate n gestiunea bugetar care ntocmesc, n faza lucrrilor pregtitoare privind proiectele de bugete publice (vezi 1.1.2), liste de venituri bugetare pe componente ale sistemului specific (bugetar), ce sunt transmise din treapt n treapt potrivit cu ierarhia instituional n care se ncadreaz. Astfel, cu privire la veniturile bugetului de stat, instituii ale Ministerului Finanelor Publice din teritoriu (administraiile financiare, inspeciile fiscale prin compartimentele de venituri bugetare) comunic acestuia, n momentele prevzute de procedura bugetar, liste de indicatori pe baza crora se fac propuneri de fundamentare pentru respectivul proiect de buget public. De asemenea, instituiile din sfera relaiilor de asigurri sociale i protecie social, pe baza informaiilor transmise de persoanele juridice, prin raportrile statistice, precum i pe baza celor culese i consemnate n evidenele proprii,

78

procedeaz la calcule i fundamentri de contribuii (pe baza structurilor de personal, a salariului mediu din anul de baz, a informaiilor asupra structurii socio-demografice a populaiei din teritoriu etc.) n acord cu subdiviziunile cadrului general al clasificaiei veniturilor din bugetul de referin (al asigurrilor sociale de stat) pe care le transmite pn la nivelul Ministerului Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei pentru a fi cuprinse n lucrrile pregtitoare ale proiectului de buget menionat. La bugetele locale, rspunderea fundamentrii veniturilor proprii revine compartimentelor specializate din primrii (direcie, departament, serviciu etc.) care, pe seama evidenei organizate i a informaiilor (asupra cldirilor, terenurilor, parcului auto etc.) comunicate de persoanele juridice i fizice din localitate, procedeaz la calcule i fundamentri ce stau la baza propunerilor de proiecte pentru bugetele locale. Organele fiscale din teritoriu (ale Ministerului Finanelor Publice i ale primriilor), care, n baza actelor normative specifice (cod fiscal, legea impozitelor i taxelor locale etc.), au obligaia aezrii, calculrii i perceperii de impozite i taxe n raporturile cu contribuabilii (ndeosebi persoane fizice), preiau informaiile necesare de la acetia cu prilejul diferitelor evenimente (achiziii de cldiri, terenuri, mijloace de transport, acordare de autorizaii pentru exercitarea meseriilor ori a profesiilor libere etc.), a raportrilor statistice ori fiscale periodice (fie fiscale) pe care le folosesc n calcule i fundamentri de indicatori asupra celorlalte venituri bugetare (dect cele unde iniiativa la plat revine contribuabililor) ce urmeaz a se regsi n lucrrile pregtitoare ale proiectelor de bugete publice (privind, ndeosebi, bugetul de stat i bugetele locale). Instituiile publice, n nume propriu i n numele salariailor (pentru impozitul pe salarii, contribuia la asigurri de sntate etc.), procedeaz la efectuarea de calcule previzionale asupra indicatorilor de venituri bugetare cu prilejul fundamentrii proiectelor de bugete de venituri i cheltuieli. Cu acest prilej, sunt selectate alte informaii care pot constitui elemente de fundamentare pentru unele venituri bugetare, potrivit cu ramuri sau domenii de activitate ce au corespondent n subdiviziunile clasificaiei bugetare (la capitole i subcapitole de venituri). Fundamentarea obligaiilor bugetare, automat i a veniturilor care se regsesc n bugetele publice, poate fi i n preocuprile agenilor economici, legat de ntocmirea planurilor de afaceri, ori de proiectarea structurii propriilor trezorerii sau de stabilirea unor indicatori economici i financiari necesari n documentele de comunicare cu bncile comerciale ori cu instituiile finanelor publice.

79

3.3. Cadrul juridic folosit n aezarea i perceperea veniturilor bugetare Suportul juridic folosit n aezarea i perceperea veniturilor bugetare l reprezint actele normative aprobate cu privire la instituirea lor, precum i cele metodologice de aplicare, emise, de regul, de ctre Ministerul Finanelor Publice. Reprezentativ pentru cadrul juridic de aciune n aceast direcie este Codul fiscal1, care nlocuiete mare parte din legile specifice2 cu privire la veniturile bugetare adoptate nainte de anul 2003, precum i alte exprimri juridice cu acelai sens (ordonane guvernamentale, alte legi ori prevederi din acestea). Codul fiscal acoper, n plan juridic, problematica veniturilor bugetare prezente n bugetele cu adresare general (bugetul de stat i bugetele locale). n esen, prin acesta se stabilete cadrul legal pentru impozitele i taxele din bugetele menionate3, precum i modul de aezare (calcul) i plat a acestora. n realizarea Codului fiscal ca act normativ att cu caracter global ct i specific, pe categorii de venituri bugetare, s-au avut n vedere anumite repere de aciune ca: respectarea principiilor impunerii; posibilitatea modificrii i completrii; elaborarea de norme, instruciuni de aplicare i ordine; fixarea, cu exprimare instituional, de rspunderi i competene n materie de cod fiscal. De remarcat, totodat, precizarea cu caracter de definire (definiie) a unor termeni ori noiuni folosite n limbajul de specialitate (capitolul III), la care se adaug reguli de aplicare general (capitolul IV) centrate pe aspecte importante n aezarea i perceperea de venituri bugetare (moneda de calcul i de plat, venituri n natur, venituri obinute n Romnia, reguli speciale). Principiile impunerii la care se fac referiri exprese n Codul fiscal sunt corelate cu situaiile concrete vizate de aplicarea lor. Astfel, neutralitatea msurilor fiscale este abordat n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate n intenia de a asigura condiii egale (pentru investitori i capitaluri de proveniene diferite). Certitudinea impunerii este ilustrat prin elaborarea de norme juridice explicite, clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, astfel nct sarcina fiscal s aib coordonate (ca mrime i condiii de identificare) precise n calcul i urmrire, att pentru contribuabil n vederea deciziilor sale financiare, ct i pentru instituia fiscal cu rspunderi n conformitatea impunerii. Echitatea
1 Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, modificat prinr-o ordonan a Guvernului din 2004 (cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005) i Ordonana de Urgen 24/25.03.2005. 2 A se vedea dispoziiile finale din legea menionat anterior (Anexa 2, din prezenta lucrare). 3 Categoriile de impozite i taxe reglementate prin codul fiscal sunt cele prezentate n Titlul I, capitolul I, art. 2 i se refer la: impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni; impozitul pe reprezentane; taxa pe valoarea adugat; accize; impozite i taxe locale.

80

fiscal, ca principiu, este raportat n mod expres la persoanele fizice, n sensul impunerii diferite a veniturilor, funcie de mrimea acestora. Eficiena impunerii apare prezent n intenia legiuitorului cu referire expres la Codul fiscal, n sensul ca se urmrete asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor din acesta, astfel nct s nu aib efecte retroactive defavorabile pentru contribuabili, n raport cu impunerea n vigoare la data adoptrii unor decizii investiionale majore. Prin prevederile iniiale din Codul fiscal se stabilete ca obligaie pentru Ministerul Finanelor Publice nfiinarea unei Comisii fiscale centrale care s aib responsabiliti de elaborare a deciziilor cu privire la actul normativ menionat. Remarcm n explicaiile Titlului I (Dispoziii generale) accentul pus pe unii termeni ai limbajului de specialitate care se refer la noiuni (activitate dependent, autoritate fiscal competent, credit fiscal, dividend, franciz, redeven etc.) ori precizri de clarificare cu exactitate sau de ncadrare fiscal pentru unele situaii, relaii contractuale, categorii de persoane vizate etc., cum ar fi: contract de leasing financiar, persoane afiliate, persoan fizic rezident, proprietate imobiliar, sediul permanent, venituri n natur, moneda utilizat n diferite situaii ale actului de impunere (calcul i plat), venituri obinute n Romnia etc. Aezarea i perceperea veniturilor bugetare ce fac obiectul Codului fiscal1 menionate anterior au n vedere n prezentarea lor delimitarea principalelor elemente tehnice definitorii ca: subiect, pltitor, contribuabil, obiect, baz de calcul (impunere, impozitare), unitate tehnic de evaluare, nlesniri la plat. Totui, abordarea lor nu este una direct, ci subsidiar (sau cu neles presupus). O atare situaie poate fi motivat, n plan juridic i mai puin fiscalbugetar, de nevoia clarificrii ori precizrii cu caracter de specificitate (pe venit) viznd laturi ca: plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale (impozitul pe profit); calculul profitului impozabil; aspecte fiscale internaionale (impozitul pe profit, impozitul pe venit); structura obiectului impunerii (categorii diverse de venit la impozitul pe venit, operaiuni impozabile la taxa pe valoarea adugat etc.); fapt generator i exigibilitate, locul operaiunilor impozabile, regimul deducerilor, regimul special de scutire (taxa pe valoarea adugat), sisteme de supraveghere (n legtur cu accizele, printr-un titlu distinct (VIII) intitulat: Msuri speciale privind supravegherea produciei, importului i circulaiei produselor accizabile). Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal au rolul s exprime n mod explicit principiile i regulile prezentate prin lege, de o manier care s produc efecte clarificatoare pentru toi cei implicai n aezarea i perceperea veniturilor bugetare (contribuabili i
1

Codul fiscal modificat, Titlurile II-IX.

81

instituii specializate n urmrirea i controlul fiscal). n acelai timp, innd cont de responsabilitatea elaborrii normelor ce revine Ministerului Finanelor Publice, se poate ntmpla ca executivul, n intenia respectrii programului de guvernare sau din alte motive, s determine precizri procedurale care devin interpretative att pentru contribuabili, ct i pentru analitii din economie, finane sau politic. Pe fond, Normele metologice de aplicare a codului fiscal se pretinde a fi un cadru procedural, de lucru n actul de impunere att pentru contribuabilii ce au iniiativa la plata obligaiilor bugetare, ct i pentru instituiile financiarbugetare specializate cu rspunderi i competene n urmrirea i controlul realizrii mijloacelor bneti cu destinaie bugetar. Prevederile din normele metodologice la care ne referim sunt elaborate n mod unitar pentru toate veniturile bugetare din Codul fiscal privind noiuni i termeni ale cror definiri sunt precizate n partea introductiv a legii. n acelai timp, pentru fiecare venit bugetar n parte, apar i precizri metodologice determinate de specificul acestuia, cu referire, ndeosebi, la obiect, baz de calcul, cote, nlesniri, plat ori termene de plat. Specificitatea n aezarea i perceperea veniturilor bugetare este reflectat prin normele metodologice de aplicare a legilor de instituire, inclusiv a Codului fiscal. n acest sens, particularizrile se regsesc, cu deosebire, la elementele tehnice menionate mai sus, din care se detaeaz, firesc, obiectul i baza de calcul. Pentru aceste elemente tehnice, precum i pentru altele, se folosesc expresii nlocuitoare, uneori diferite de la un venit bugetar la altul. Astfel, cu privire la obiectul venitului bugetar apar noiuni ca: sfer de cuprindere sau arie de cuprindere (impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile microntreprinderilor), sfer de aplicare (taxa pe valoarea adugat) ori chiar elementul concret (bunul, obiectul, ca atare) ce constituie referina impozitului (cldirile, terenurile, mijloacele de transport, produsele accizate etc.) n cazul bazei de calcul, noiunile folosite prin legislaia actual sunt diferite de la un venit bugetar la altul, fiind cuprinse n formulri mai generale, cum ar fi: calculul profitului impozabil (fr a exista o referire expres la sensul presupus de noi cu privire la baza de calcul), categorii de venituri (la impozitul pe venit, obiectul i baza de calcul, nefiind difereniate prin precizrile legii, ele fiind deduse de cei interesai), baza de impozitare (taxa pe valoarea adugat). Meniunile noastre n prezenta lucrare cu privire la elementele tehnice comune definite n capitolul 3.1. (subiect, pltitor, obiect, baz de calcul etc.) se bazeaz pe literatura de specialitate ori pe necesitatea unei exprimri unitare de repere, n funcie de care se procedeaz n fundamentarea i realizarea veniturilor bugetare.

82

3.4. Metode, tehnici, proceduri i operaiuni folosite n realizarea veniturilor bugetare 3.4.1. Calculul, vrsarea i plata veniturilor bugetare Realizarea veniturilor bugetare este conceput global, pornind de la o limit minim, sigur de ndeplinit, limit rezultat din evaluarea mai nti i ct mai aproape de realitate a materiei impozabile posibile n anul de plan. n plan tehnic, execuia prii de venituri a bugetelor publice nseamn fixarea unor proceduri de lucru innd seama de structura i dimensiunea obligaiilor de preluat att cu implicarea contribuabililor, ct i a instituiilor responsabile, n plan bugetar, n acest sens. Fluxurile informaionale, nsemnnd aezare i calcul mai nti, scot n eviden dou situaii generate de acelai aspect tehnic, i anume iniiativa de plat. De aici, iniiativa la plat a contribuabililor persoane juridice, pentru cea mai mare parte a veniturilor bugetare, i ntr-o mai mic msur a organelor fiscale cu privire la celelalte venituri bugetare. Legislaia finanelor publice subliniaz ca norme (reguli) generale importante n realizarea veniturilor bugetare urmtoarele: lista impozitelor, taxelor, contribuiilor, precum i determinarea (prin calcule) este aprobat prin legea bugetar n fiecare an; nici un impozit, tax sau alte obligaii de natura acestora nu pot fi nscrise n buget i ncasate dac nu au fost stabilite prin lege; este interzis perceperea sub orice titlu i sub orice denumire (de contribuii directe sau indirecte) n afara celor stabilite prin lege; toate drepturile dobndite de stat referitoare la ncasarea veniturilor, drepturi ce revin direct sau indirect bugetului n perioada anului respectiv aparin exerciiului bugetar corespunztor acestuia; orice venit nencasat pn la 31 decembrie se ncaseaz n contul bugetului pe anul urmtor; ncasarea de venituri care nu au fost specificate n lista aprobat prin legea bugetar se consider ntmpltoare, neprevzute sau instituite dup votarea bugetului public. n continuarea celor menionate mai sus, apar importante, n plan tehnic (fiscal), modalitile (procedeele) de vrsare i plat la care iniiativa revine contribuabililor i organelor fiscale, n raport cu structura veniturilor bugetare datorate. De aici urmtoarele: calculul i plata direct; calculul, reinerea i vrsarea la buget a impozitului datorat de ctre o

83

ter persoan; impunerea i debitarea de ctre organele fiscale; anularea de timbre fiscale i emiterea de recipise CEC. Calculul i plata direct la iniiativa subiectului de venit bugetar care este i pltitor presupune evaluarea materiei impozabile (obiect de venit i respectiv baza de calcul), calculul obligaiei de plat i vrsarea, respectiv, plata ctre organul fiscal, n conturile bugetare deschise la unitile operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. Aici s-ar ncadra ca venituri bugetare: taxa pe valoare adugat (ntocmirea lunar a decontului de plat a TVA, unde apar calculele specifice cu privire la obligaiile de plat ori dreptul de rambursare din partea organului fiscal); accizele (lunar, prin calculul obligaiei bneti de ctre pltitori); impozitul pe profit (prin implicarea pltitorilor); obligaiile bneti de la frontier (cu ocazia importului, pe baza documentelor vamale i cu plata direct ctre instituia specializat). Metoda menionat mai sus este prezent n calculul multor i reprezentative venituri bugetare. Rspunderea de a calcula i vrsa venitul bugetar revine, n acest caz, subiectului pltitor. De aceea poate plana permanent suspiciunea favorizrii evaziunii fiscale n cazul acestei metode. Metoda stopajului la surs este folosit n practica execuiei veniturilor bugetare, fiind caracteristic impozitului pe salarii unde calculul, reinerea i vrsarea la buget trece de la subiect la o ter persoan, pltitorul (de regul angajatorul, persoan juridic sau fizic). Impunerea i debitarea de ctre organele fiscale se bazeaz pe faptul c acestea dispun, mai sigur i economicos, de datele necesare asupra obiectului de venit bugetar (pentru care au organizat eviden statistic, tehnic-operativ i contabil). Impunerea (calculul obligaiilor de plat) n cadrul exigibilitii, se regsete aici prin deschiderea rolului i debitrii acestuia pn n momentul ncasrii, cnd se stinge obligaia de plat (impozitul pe venit, impozitul pe venitul agricol, impozite i taxe locale). Anularea de timbre fiscale mobile vizeaz o diversitate pronunat de situaii de calcul i plat a unor taxe, ca urmare a serviciilor prestate (de instituii ale statului sau care acioneaz n numele statului) ce au ca obiect de venit bugetar acte i/sau fapte prevzute de lege. Folosirea de timbre fiscale, cu echivalen sau reprezentare valoric a unor servicii prestate, prin fixarea lor pe documentele eliberate sau cererile de soluionare au sensul anulrii obligaiei de plat (ca urmare a serviciilor prestate). La organele financiare, realizarea veniturilor bugetare are mai multe momente tehnice succesive, pentru care se folosesc termenii: aezare, lichidare, emiterea titlului de percepere, perceperea (ncasarea efectiv).

84

Aezarea veniturilor (cu deosebire la impozite) are sensul de identificare a materiei impozabile, n funcie de care se calculeaz i se percepe obligaia bugetar potrivit cu o anumit mrime determinat. Lichidarea presupune stabilirea mrimii venitului bugetar aferent materiei impozabile folosind elemente tehnice de calcul (mrimii relative, cote) prevzute de lege. La organul fiscal, aceasta nsemna deschiderea poziiei n registrul de roluri pentru fiecare subiect (persoan fizic sau juridic), nscriindu-se suma datorat n debitul acestuia. Emiterea titlului de percepere const n nscrierea mrimii venitului bugetar ntr-un act pe baza cruia organul fiscal poate proceda la perceperea lui ntr-un cont bugetar deschis la Trezorerie. Titlul de percepere cu sensul de ncasare indic implicarea subiectului pltitor prin prezentarea sa la termen pentru a onora plata venitului datorat. Acelai titlu, cu semnificaia de ordin de ncasare, este prezent ntr-o alt faz i anume executarea silit. Perceperea sau ncasarea efectiv a veniturilor se refer la concretizarea (materializarea) prin plat a obligaiei bugetare. Aici se ncadreaz, pe lng aspectul normal al respectrii termenului, i cel al nerespectrii lui, precum i sustragerea de la plat cu o parte din obiectul impozabil sau prin calculul eronat. Fluxurile informaionale generate de aezarea i calculul veniturilor bugetare pot avea n comun un anumit mod de abordare (elementele tehnice reprezentative cu privire la aezare i percepere), cu reflectare ntr-o procedur fireasc i corect n care s se regseasc, n acord cu cadrul juridic, att contribuabilii (persoane juridice, mai ales), ct i organele de control (inspecia fiscal). Sugerm n acest sens, potrivit cu figura 7, o modalitate practic, de utilizat n aezarea, calculul i perceperea veniturilor bugetare.

85

Fig. nr. 7. Flux informaional generat de aezarea i perceperea veniturilor bugetare

Acte normative

A 1

A1

A2

A 1

A 1

A 1

O SUBIECTUL Veniturilor Pltitorul VB Elemente tehnice Suportatorul Contribuabilul OBIECTUL Veniturilor BAZA DE CALCUL Venit Unitatea bugetar de iniial evaluare VB0 Venit NLESNIRI bugetar TERMEN DE LA PLAT datorat efectiv PLAT VB1 Ordin de plata Trezoreria Finanelor Publice

Banca comer ciala

Calcule Compartiment Financiar Contabil Consemnare de eviden proprie

TO S C Evidene: - tehnic operative (TO) - statistice (S) - contabile (C)

Pe baza evidenelor cu privire la subiect pltitor, obiect

Surse de informare

86

Legend: A1 acte normative institutoare A2 norme i instruciuni (de la Ministerul Finanelor Publice) de aplicare a actelor normative institutoare O momentul iniial (punct zero) n declanarea impunerii

87

Fundamentarea i realizarea veniturilor bugetare

88

n procedura sugerat sunt prezente trei niveluri de aciune: juridic, fiscal (procedur), informaional (surs). n plan juridic sunt necesare actele normative pe baza crora se poate proceda la aezarea i calculul veniturilor bugetare. n acest sens, de referin sunt actele normative institutoare (A1) sau principale ori de baz (legi de instituire a venitului bugetar) i actele normative completatoare (A2) ori susintoare ale celor dinti (norme ori instruciuni de aplicare). Din aceste acte normative, sunt identificate sub aspectul procedural, de tehnic fiscal, elementele care concur la aezarea i perceperea veniturilor bugetare, respectiv: subiectul, pltitorul, obiectul, baza de calcul, unitatea tehnic de evaluare, nlesniri la plat, termenul de plat, drepturi i obligaii ale pltitorilor (vezi 3.1 i fig. nr. 4). Pe parcursul fluxului informaional, aezat n ce privete elementele tehnice potrivit cu ordinea prezentrii lor de mai sus, se apeleaz n paralel la actele normative menionate i la sursele de informaii din evidenele contribuabilului (statistice, tehnic-operative i contabile). n evidene se gsesc, potrivit i cu actele normative fiscale, date i informaii care ilustreaz, mai nti, calitatea de pltitor pentru contribuabil (subiect) prin corelarea cu obiectul venitului bugetar, ceea ce declaneaz relaia de impunere (zero, 0). Dup acest moment, se produce una din prile cele mai importante din actul de impunere, identificarea materiei impozabile i mai precis, a bazei de calcul (de impunere, sau impozitare). n plan fiscal, n acest moment, pe baza celor trei forme ale evidenei, se contureaz dimensiunea exact de la care se pornete n determinarea obligaiilor de plat ctre bugetele publice. n continuare, fluxul informaional se aaz pe celelalte elemente tehnice n plan fiscal. Unitatea tehnic de evaluare aplicat asupra bazei de impunere, potrivit calculelor efectuate de contribuabil, conduce la o prim mrime a venitului bugetar (VB0) ce poate fi datorat, dac nu sunt nlesniri la plat, potrivit legii, care s conduc la o alt dimensiune a plii sub forma venitului bugetar datorat efectiv (VB1). Determinarea obligaiilor bugetare de ctre contribuabili are loc, de regul, pentru cele mai multe situaii de calcul, n cadrul compartimentului financiar-contabil al acestuia. Excepia o poate constitui cazul impozitului pe salarii, unde calculele se produc la compartimentul resurse umane (salarizare). Plata veniturilor bugetare este consemnat, n intenia efecturii vrsmintelor n acest sens, n ordine de plat (general sau specific) care sunt transmise, n toate cazurile, de compartimentul financiar-contabil, bncii comerciale unde i are deschis cont contribuabilul. Pe baza documentului menionat, la banca comercial se face virarea sumei n contul

venitului bugetar deschis la unitatea operativ a Trezoreriei Finanelor Publice din teritoriu (localitatea unde este sediul sau domiciliul contribuabilului). Plata creanelor bugetare are nsemntate primordial pentru formarea fondurilor publice n bugete. Conform interesului realizrii veniturilor bugetare, actele normative referitoare la acestea stabilesc condiiile i procedeele de plat. Sub aspecte generale, plile de venituri bugetare se aseamn cu plile bneti intervenite n raporturile patrimoniale dintre subiectele de drept civil. Achitarea creanelor fiscale este ns supus exclusiv dispoziiilor legislaiei fiscale, fr a i se aplica vreuna din dispoziiile codului civil referitoare la plat. ntre cele mai importante condiii de plat a veniturilor bugetare consemnm urmtoarele: plata de ctre subiecte; ncasarea sau primirea lor de ctre agenii fiscali, caseriile i unitile financiar-bancare stabilite; la termene i n condiii specifice de plat i de constatare a plii prevzute la reglementrile fiecrui venit bugetar. n practica juridic i fiscal-bugetar, stingerea obligaiei fiscale este rezultatul manifestrii de voin a subiectului, exteriorizat i dovedit de faptul plii sumei de bani datorat. Plata anticipat este relevant n cazul veniturilor bugetare al cror cuantum anual se datoreaz n rate trimestriale ori semestriale. Aici poate s acioneze o recompens legal sub forma reducerii procentuale a obligaiilor de plat anuale. Cu particularizare la fiecare venit bugetar n parte, fluxul informaional prezentat poate cpta aspecte vizuale diferite, nu esenial, ci n sensul accentului care se pune, n aezare i calcul, pe un element tehnic sau altul ori prin dimensiunea (volumul) informaiilor prezente ntr-un compartiment funcional de la contribuabil (resurse umane, financiar contabilitate, aprovizionare, desfacere etc.). n figura nr. 8 sunt sugerate, ca imagini principale, regsite mai des n proiectarea fluxurilor informaionale asupra aezrii i perceperii de venituri bugetare, forme pe care pot s le ia acestea. Spre exemplu, la impozitul pe salarii, fluxul informaional menionat presupune mai nti dimensionarea individual (pe salariat) a drepturilor salariale prin corelarea informaiilor consemnate pe fiecare persoan (compartimentul resurse umane ori salarizare), privind studiile, vechimea n munc (profesie), locul de munc, modalitate de apreciere a volumului i calitii muncii prestate, cu acelea primite din compartimentele lucrative (privind munca prestat efectiv). n acest caz, documentul de referin n care sunt consemnate datele asupra impozitului individual de plat este statul de plat al salariilor care are i semnificaia fiscal de titlu, de creane bugetare cu caracter implicit.

89

La celelalte venituri bugetare, centrul de greutate al fluxurilor informaionale se deplaseaz n alte compartimente organizatorice de la contribuabili (financiar contabilitate pentru cele mai multe venituri bugetare; aprovizionare desfacere, pentru taxa pe valoarea adugat etc.). 3.4.2. ncasarea veniturilor bugetare Rspunderea realizrii efective a veniturilor bugetare revine, n principal, instituiilor desemnate cu administrarea bugetelor publice, dintre care se detaeaz, prin volumul de lucrri i operaiunii, Ministerul Finanelor Publice i unitile sale din teritoriu. n structura organizatoric a acestui minister se gsete i instituia financiar bancar, la care se consemneaz efectiv ncasarea veniturilor pentru toate bugetele publice (execuii de cas ale acestora) i anume Trezoreria Finanelor Publice. Veniturile bugetare se ncaseaz n conturile Trezoreriei Finanelor Publice prin: virarea dispus de persoanele juridice (ageni economici i instituii publice); plata n numerar, direct, la caseriile unitilor operative ale trezoreriei, precum i ncasarea prin ageni fiscali. ncasarea, evidena i urmrirea veniturilor se realizeaz pe componentele sistemului bugetar (cu referire la fiecare buget public n parte). n cadrul acestora, evidena este organizat pe surse de venituri, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare (capitole i subcapitole) i pe categorii de pltitori (persoane juridice i persoane fizice).

90

Fig. nr. 8. Forme posibile ale fluxurilor informaionale generate de aezarea i perceperea veniturilor bugetare (concepute potrivit cu fig. nr. 4)

Subiecte de venit bugetar (salariai)

Resurse umane Stat de plat a salariilor Financiar contabil Ordin de plat - Impozitul pe salarii

Subiect

Obiect

Financiar contabilitate - alte compartimente

Ordin de plat

- Impozit pe profit (venit) - Taxa pe valoare adugat

Persoanele juridice folosesc n plata veniturilor bugetare urmtoarele modaliti: depunerea la caseria trezoreriei a sumelor n numerar; dispoziii de plat (generale i specifice) prin care bncile comerciale sau trezoreria (n cazul instituiilor publice) vireaz sumele datorate n conturile bugetare.

91

Veniturile instituiilor publice rezultate din activitatea proprie, ca urmare a contravalorii serviciilor prestate sau lucrrilor executate, pot avea ca destinaii bugetul public, acoperirea cheltuielilor bugetare (din bugetele proprii de venituri i cheltuieli) i folosirea lor ca mijloace extrabugetare. n funcie de destinaiile legale pe care le au veniturile instituiilor publice, operaiunile de vrsare i ncasare se efectueaz astfel: n numerar, prin casieria instituiei (cu depunere ulterioar n conturile corespunztoare deschise la trezorerie pe una din destinaiile menionate); prin virare direct n cont pe baza documentelor de plat prevzute de lege. Contribuabilii persoane fizice vars impozitele i taxele datorate pe baza comunicrii organelor fiscale cu privire la debite stabilite pentru anul fiscal respectiv prin casieria trezoreriei care este organizat n acest scop. n mod concret, acetia prezint compartimentului de control al veniturilor ntiinrile de plat primite de la organele fiscale nsoite, eventual, i de alte documente prevzute de procedura de ncasare (chitane de plat din perioadele precedente, declaraii de depunere ale organelor fiscale, procese verbale de contravenii etc.). Contribuabilii pot solicita amnarea sau ealonarea la plat a unor obligaii bugetare printr-o solicitare scris adresat organelor fiscale care au obligaia, ntr-un anumit termen, s se pronune. n cazul rezolvrii favorabile, aprobarea de ealonare i amnarea la plat se comunic trezoreriei de ctre compartimentele de urmrire fiscal. Pentru sumele respective nu se percep majorri de ntrzieri la plat privind perioada aprobat. Contribuabilii pot solicita, n cazul unor sume vrsate ntr-un cuantum mai mare dect cel cuvenit, ca acesta s fie trecute n conul altor obligaii bugetare datorate, procedeul aici fiind al compensrii (a se vedea 4.5). n aceeai situaie se poate practica, tot la cerere justificat, restituirea, pentru care se cer precizate n scris: suma solicitat a fi restituit, scopul i documentele din care rezult c suma a fost vrsat necuvenit bugetului. Cererea justificativ se adreseaz trezoreriei care o verific (prin serviciul controlul veniturilor) potrivit uzanelor i la care rezultatul analizei se consemneaz ntr-un referat n care propunerea de restituire se fundamenteaz. n scopul aprobrii de ctre directorul Trezoreriei se procedeaz astfel: pentru persoanele juridice, se ntocmete o not contabil prin care se debiteaz contul de venituri bugetare n care s-a nregistrat iniial primirea sumei i se crediteaz contul corespondent al trezoreriei, virnd suma n contul contribuabilului la banca comercial unde este deschis sau la trezorerie (pentru instituiile publice);

92

pentru persoanele fizice, sumele aprobate n operaiunea de restituire se efectueaz prin caseria trezoreriei direct persoanelor vizate. n concluzie, ncasarea veniturilor bugetare este conceput prin prisma structurii clasificaiei veniturilor, pe bugete publice, pe categorii de pltitori i reflectnd realizarea indicatorilor respectivi la nivelul Trezoreriei Finanelor Publice. 3.4.3. Urmrirea i controlul veniturilor bugetare Realizarea veniturilor bugetare impune i o anumit supraveghere n realizarea indicatorilor specifici n toate momentele tehnice, ncepnd cu aezarea i calculul acestora i culminnd cu ncasarea efectiv a obligaiilor bneti generate de aplicarea legislaiei n domeniu. n afara controlului intern de pe poziia contribuabilului, aici sunt prezente, n urmrirea i controlul veniturilor bugetare, variate forme de intervenie specializat din partea instituiilor fiscale i financiar-bancare. n practica realizrii veniturilor bugetare, responsabilitile i competenele n materie de urmrire i control sunt structurate pe mai multe categorii de instituii i anume: instituiile cu rspundere direct n gestiunea bugetelor publice; instituiile Ministerului Finanelor Publice, n plan central i local, inclusiv cele aflate n relaii de colaborare cu acesta (cu operaiuni de mandat); alte instituii cu subordonare guvernamental ori parlamentar. Prin prisma actelor normative existente n domeniul fiscal-bugetar, controlul n domeniu apare ca un instrument cu susinere instituional, pe care formele puterii publice l folosesc n supravegherea i determinarea, prin metode i tehnici specifice, a resurselor financiare de ordin public, n sprijinul acoperirii nevoilor publice aprobate n dimensiunea cheltuielilor din bugetele publice. Cu exprimare prin acte normative i prin intervenie instituional specializat, urmrirea i controlul veniturilor bugetare vizeaz ansamblul activitilor care au ca scop verificarea sinceritii declaraiilor de impunere, a corectitudinii i exactitii calculelor, a vrsrii i plii obligaiilor bugetare n acord cu prevederile legale. n esen, supravegherea realizrii veniturilor bugetare se refer la obligaiile contribuabililor asupra: ncunotinrii instituiilor financiar-bugetare privind obiectul de venituri potrivit cu ipostazele menionate (vezi 3.1), rezultate pe baza actelor normative i a evidenelor de la acetia; consemnrii n evidene a informaiilor generate de obiect, calculrii pe baza acestora a veniturilor bugetare i plata la termenele legale;

93

ndeplinirii altor responsabiliti prevzute de actele normative cu privire la aezarea i perceperea obligaiilor ctre bugetele publice. n corelare cu cele menionate mai sus, se disting mai multe obiective ale controlului veniturilor bugetare. ncasarea tuturor obligaiilor publice (impozite, taxe, contribuii, vrsminte) datorate de contribuabili, n cuantumul i la termenele stabilite, funcie de baza de calcul i unitatea tehnic de evaluare; depistarea situaiilor generatoare de obligaii bneti ctre bugete de la care contribuabilii s-au retras; semnalarea unor carene metodologice ori legislative care favorizeaz evaziunea fiscal sau ncasarea cu dificultate a unor obligaii bugetare. Urmrirea i controlul veniturilor bugetare presupune existena unor metode, tehnici i proceduri n care se verific elementele informaionale din evidene cu privire la aezarea i perceperea lor. Controlul fiscal, n sine, are variate forme de exprimare, funcie de criterii ce stau la baza delimitrii acestora1. Prin prisma cunoaterii realitii fiscale se disting ca forme ale controlului urmtoarele: documentar (cu privire la informaiile din dosarul contribuabilului); efectiv (la sediul i domiciliul contribuabilului); ncruciat asupra situaiei fiscale personale; inopinat (cu prezentarea organului fiscal la contribuabil i verificarea materiei impozabile). n funcie de sfera de cuprindere a aciunii de control, acesta poate fi parial (limitat la anumite obligaii fiscale) sau general (asupra tuturor obligaiilor fiscale). n funcie de scopul urmrit prin aciunea de control, acesta poate fi: de informare (din partea organelor fiscale ctre contribuabil cu privire la anumite prevederi legale); de rutin (cnd se urmrete meninerea legturilor cu contribuabilii, avnd ca scop compararea declaraiilor de impunere cu evidenele acestora); de fond ori propriuzis (unde scopul este de prevenire i combatere a evaziunii fiscale). Metodologia de exercitare a controlului n materie de venituri bugetare presupune parcurgerea unor etape: pregtirea aciunii (pe baza dosarelor fiscale i a altor informaii asupra contribuabilului i a materiei impozabile a acestuia); desfurarea propriu-zis a controlului (cu derularea unor operaiuni concrete de verificat ca: solicitarea de informaii asupra obligailor bugetare; desfurarea altor activiti dect cele ntiinate; asocierea cu ali parteneri; schimbrile produse de structura organizatoric etc.); ncheierea actelor de control
1

Mihescu, Sorin, Controlul fiscal, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p.54 i urm.

94

n urma verificrii efectuate; valorificarea constatrilor (cu accent pe urmrirea ncasrii creanelor bugetare stabilite prin actele de control). Aceast metodologie se aplic difereniat n funcie de specificitatea aezrii i perceperii fiecrui venit bugetar n parte. Conformarea fiscal voluntar (iniiativa la plat din partea contribuabilului ) i autoimpunerea caracterizeaz sistemul fiscal modern. Potrivit cu acestea, ntre administraia fiscal-bugetar i contribuabil (aflat ntr-o anume stare de pasivitate n Romnia) se impune a fi o relaie n care cel din urm trebuie s fie mai activ i, totodat, n raport cu aciunile de control, ntr-o stare de egalitate cu inspecia fiscal. 3.5. Aezarea i perceperea principalelor categorii de venituri bugetare 3.5.1. Impozitul pe profit Aezarea i perceperea impozitului pe profit are drept repere fiscal-juridice n legislaie1 urmtoarele: contribuabili; sfera de cuprindere; scutiri; perioada (anul) fiscal; cote de impozitare; calcul (reguli generale, venituri neimpozabile, cheltuieli, provizioane i rezerve, cheltuieli cu dobnzile i diferene de curs valutar, amortizarea fiscal, contracte de leasing, reorganizri, lichidri i alte transferuri de active i titluri de participare, asocieri fr personalitate juridic); aspecte fiscale internaionale (veniturile unui sediu permanent, venituri obinute de persoanele juridice strine din proprieti imobiliare i din vnzareacesionarea titlurilor de participare, credit fiscal, pierderi fiscale externe); reguli speciale aplicabile vnzrii-cesionrii proprietilor imobiliare i titlurilor de participare; plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale; reinerea impozitului pe dividende; dispoziii tranzitorii i finale (inclusiv pierderile fiscale din perioadele de scutire). Subiectul (pltitorii) impozitului pe profit apare reprezentat n lege prin termenul derivat, dar i generalizat n practica fiscal din Romnia dup anul 1993, contribuabil. n aceast calitate, sunt desemnate urmtoarele categorii de persoane: a) persoanele juridice romne (companii i societi naionale; regii autonome; societi comerciale; societi agricole; organizaii cooperatiste; instituii financiare i instituii de credit; fundaii; asociaii; organizaii; alte entiti cu statut legal de persoan juridic desemnat de legislaia romn); b) persoanele juridice strine care desfoar o activitate cu sediu n Romnia (companii, fundaii, asociaii, organizaii nfiinate i organizate potrivit cu legislaia unei alte ri);

Legea nr. 571/22 decembrie 2003 privind Codul fiscal; modificat prin ordonan guvernamental din 2004 (aplicabil de la 1 ianuarie 2005) i Ordonana Guvernamental din 25 martie 2005 (Anexa nr. 2).

95

c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic (impozitul, n acest caz, se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn). Obiectul venitului bugetar l constituie, n expresie general, profitul, iar baza de calcul (de impunere) este reprezentat de profitul impozabil influenat cu cheltuielile deductibile i nedeductibile. Legea1 prevede, la sfera de cuprindere a impozitului pe profit, i alte precizri n legtur cu definirea exact a obiectului i bazei sale de calcul. Astfel, n funcie de categoriile de contribuabili menionate la punctul 1 apar expresiile: a) profitul impozabil obinut din orice surs (att n Romnia, ct i n strintate); b) profitul impozabil atribuit sediului permanent; c) partea din profitul impozabil atribuit fiecrei persoane obinut din asociere; d) profitul impozabil aferent veniturilor obinute n legtur cu vnzarea proprietilor imobiliare ori din vnzarea sau cesionarea titlurilor de participare deinute; e) profitul impozabil al asocierii ce poate fi atribuit persoanei fizice rezidente. nlesnirile la plata impozitului pe profit constau n scutiri care se refer, potrivit aceleiai legislaii, la anumite categorii de persoane juridice prin corelaie cu unele venituri realizate de acestea. Aici se ncadreaz urmtoarele: a) trezoreria statului; b) instituiile publice pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice i Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 45/2003 privind finanele publice locale; c) persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor potrivit cu prevederile cuprinse n Titlul IV din Codul fiscal; d) fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat (Ordonana Guvernului nr. 26/2000, cu modificri ulterioare, privind asociaii i fundaii n cazul manifestrii unor situaii i evenimente);

Legea nr. 54/2003 modificat n 2004 i 2005, art. 14.

96

e) cultele religioase, pentru veniturile obinute din activiti economice i utilizate n susinerea activitilor cu scop caritabil; f) cultele religioase pentru: veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult; veniturile obinute din chirii (condiionat de utilizarea sumelor respective, n anul curent sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrri de construcii, reparaii i consolidri ale locaurilor de cult); veniturile din despgubiri sub form bneasc obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; g) instituiile de nvtmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate n anul curent sau anii urmtori (potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea nvmntului superior, cu modificrile ulterioare); h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari (potrivit Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare), pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; i) fondul de garantare a depozitelor din sistemul bancar (constituit potrivit legii); j) fondul de compensare a investitorilor (nfiinat potrivit legii); k) Banca Naional a Romniei. Scutirea impozitului pe profit mai acioneaz i n alte situaii, cum ar fi: la organizaiile nonprofit, la organizaiile sindicale i la cele patronale, pentru anumite categorii de venituri (cotizaii i taxe de nscriere a membrilor; taxele de nregistrare stabilite prin legislaie; contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare etc.); la aceleai organizaii pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit din situaia anterioar. Cota aplicat asupra profitului impozabil este de 16% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, cu excepiile prevzute la art. 38 din Titlul II al Codului fiscal modificat. Baza de calcul (de impunere) a impozitului pe profit, profitul impozabil, n Codul fiscal presupune: respectarea unor reguli generale, luarea n considerare a veniturilor neimpozabile, determinarea cheltuielilor, deducerea rezervelor i provizioanelor, influenarea prin

97

cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar, influenarea cu amortizarea fiscal, cu contractele de leasing i pierderile fiscale. Potrivit regulilor generale, profitul impozabil (Pi) se stabilete1 ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs (Vt) i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri (Cht), dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile (Vni) i se adaug cheltuielile nedeductibile (Chnd). Pi = (Vt - Cht) - Vni + Chnd Metodele contabile, stabilite prin reglementri legale n vigoare, privind ieirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul impozitului pe profit impozabil cu excepia cazului din paragraful urmtor. De asemenea, metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modific. Contribuabilii care au optat, pn la 30 aprilie 2005 inclusiv, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vnzare cu plata n rate, pe msur ce ratele devin scadente beneficiaz n continuare de aceast facilitate pe durata derulrii contractelor respective; cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. n cazul contribuabililor care desfoar activiti de servicii internaionale pe baz de convenii la care Romnia este parte, veniturile i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora sunt luate n calcul la determinarea profitului impozabil (pe baza unor norme speciale stabilite n reglementrile conveniilor). n calculul profitului impozabil nu sunt cuprinse anumite venituri (considerate neimpozabile)2, cum ar fi: dividendele primite de la o persoan juridic romn; diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung; veniturile din anularea obligaiilor unei persoane juridice, dac obligaiile se anuleaz n schimbul titlurilor de participare la respectiva persoan juridic; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea

1 2

Voinea, Gh. i alii, Impozite, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, p. 41 i urm. Art. 20, Capitolul II, Titlul II din Codul fiscal (Anexa nr. 2).

98

cheltuielilor nedeductibile; veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memoranduri aprobate prin acte normative. Cheltuielile, n sensul scderii din venituri, apar prezente n lege n ipostazele de: deductibile, efectuate n scopul realizrii de venituri, cu deductibilitate limitat. n categoria de cheltuieli deductibile apar numai cele efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. La acestea se adaug i urmtoarele1: pentru achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de contribuabil; cele efectuate pentru protecia muncii, prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; cu primele de asigurare privind accidente de munc, boli sau riscuri profesionale; pentru reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare etc. Cheltuielile cu deductibilitate limitat2 sunt cele stabilite la un anumit nivel, de regul n mrimi relative (procente), astfel: cheltuielile de protocol n limita a 2% din diferena rezultat dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente respectivelor venituri, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile sociale n limita a 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile personalului (ajutoare de natere, ajutoare de nmormntare, ajutoare pentru boli grave sau incurabile etc.); cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la asigurrile facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 de euro ntr-un an fiscal etc. Cheltuielile nedeductibile3 au ca efect creterea profitului impozabil i se refer la: dobnzi/majorri de ntrziere, amenzi, confiscri i penaliti de ntrziere datorate ctre autoritile romne potrivit prevederilor legale; cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului conform Titlului III etc. Deducerea provizioanelor i rezervelor este limitat la prevederile din lege4 cum ar fi: provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor; rezervele constituite de societile bancare sau alte instituii de credite autorizate, precum i de societile de credit

Codul fiscal, Titlul II, Capitolul II, Art. 21, alin. (2) (Anexa nr. 2). Idem, alin. (3). 3 Idem, alin. (4). 4 Idem, art. 22, alin (1) - (8).
2

99

ipotecar; rezervele legale i provizioanele constituite de Banca Naional a Romniei, n conformitate cu legislaia n vigoare etc. Cheltuielile cu dobnzi i diferene de curs valutar sunt abordate distinct1. Astfel, cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect unu sau n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti cu anumite excepii (a societilor comerciale bancare, sucursalelor bncilor strine, cooperativelor de credit etc.), dobnzile deductibile sunt limitate potrivit cu nivelul ratei dobnzii (de referin a Bncii Naionale a Romniei; anuale de 9% pentru mprumuturile n valut etc.). Amortizarea fiscal2 influeneaz, n sensul deducerii, profitul impozabil legat de cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile (orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ trei condiii: este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern; are o durat normal de utilizare mai mare de un an). n Codul fiscal sunt prevzute situaii concrete extrem de diverse (categorii de investiii efectuate sub diferite forme, categorii de contribuabili ce au investit n anumite mijloace fixe, destinaii cu un anumit scop urmrite prin investiii etc.) legate de amortizarea mijloacelor fixe3 care conduc la abordri specifice n deductibilitate fa de profitul impozabil. Contractele de leasing4 influeneaz n sensul deductibilitii din profitul impozabil n funcie de o anume abordare a leasingului i anume: la cel financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar (amortizarea bunului ce reprezint obiectul unui contract de leasing se face de ctre utilizator, care deduce dobnda), la cel operaional, utilizatorul este locatorul care deduce chiria sau rata de leasing). Pierderile fiscale sunt prezente n Codul fiscal5 cu referire la: declaraia de impozit pe profit (pierderea anual se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi n ordinea nregistrrii pierderilor la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora) i la anumite situaii n care apar diverse categorii de contribuabili (n cazul celor care i nceteaz
1 2

Idem, art. 23. Idem, art. 24. 3 Idem, art. 24, alin (3) (22). 4 Idem, art. 25. 5 Idem, art. 26.

100

existena prin divizare sau fuziune, nu se recupereaz pierderea fiscal de ctre cei nou nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii; n cazul persoanelor juridice strine, pierderea anual potrivit cu declaraia de impozit pe profit se aplic lundu-se n considerare numai veniturile i cheltuielile atribuite sediului permanent n Romnia; cei care au fost obligai la plata impozitului pe venit i care anterior au realizat pierdere fiscal intr sub incidena prevederilor de la declaraia de impozit pe profit). Reorganizrile, lichidrile, alte transferuri de active i titluri de participare luate n considerare la impozitul pe profit sunt reglementate pe baza unor reguli (contribuiile nu sunt transferuri impozabile; valoarea fiscal a activelor primite de persoana juridic este egal cu valoarea fiscal a acelor active la persoana care contribuie cu activul; valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie de ctre persoana respectiv), prin Codul fiscal1, potrivit cu diferite situaii (distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre participanii si, fie sub form de dividend, fie ca urmare a operaiunii de lichidare, se trateaz ca transfer impozabil, cu excepia unor cazuri de reorganizare dac acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscal sau evitarea plii impozitelor; de aici alte reguli de luat n considerare; deinerea de ctre o persoan juridic a peste 25% din titlurile de participare la o alt persoan juridic romn etc.). Asocierile fr personalitate juridic2 prevd ca veniturile i cheltuielile nregistrate s se atribuie fiecrui asociat potrivit cotei de participare deinute. Asocierile fr personalitate juridic dintre persoane juridice strine care i desfoar activitatea n Romnia au obligaia s desemneze una din pri care s ndeplineasc responsabilitile ce-i revin fiecrui asociat cu referire la: nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent; conducerea evidenelor contabile ale asocierii; plata impozitului n numele asociailor etc. Aspectele fiscale internaionale precizate i reglementate prin Codul fiscal3 definesc i delimiteaz urmtoarele: veniturile unui sediu permanent; veniturile obinute de persoanele juridice strine din proprieti imobiliare i din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare; creditul fiscal; pierderile fiscale externe. Vnzarea-cesionarea proprietilor imobiliare i a titlurilor de participare au menionate, cu reglementare juridic, reguli speciale4 cu referire la persoanele juridice romne i strine n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia i care privesc:
1 2

Idem, art. 27. Idem, art. 28. 3 Idem, Capitolul III, art. 29 32. 4 Idem, Capitolul IV, art. 33.

101

pierderile sau ctigurile rezultate din vnzarea-cesionarea proprietilor imobiliare sau titlurilor de participare; valoarea lor fiscal; condiiile de ndeplinit de ctre proprietile imobiliare sau titlurile de participare pentru a se ncadra n prevederile legii. Plata impozitului pe profit i depunerea declaraiilor fiscale1 se refer la reglementri asupra termenului de plat ce revine ca obligaie de respectat potrivit cu anumite situaii n care se regsesc diferite categorii de contribuabili. Astfel, contribuabilii, n nelesul general, au obligaia de a preleva impozit pe profit anual, cu pli anticipate efectuate n cursul anului potrivit cu termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit (25 aprilie, anul urmtor, cu unele excepii). Persoana juridic strin care obine venituri din proprieti imobiliare i din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare are obligaia de a plti impozit pe profit pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltete venitul. Situaiile particulare privind termenul i condiiile de plat se refer i la alte categorii de contribuabili.

3.5.2. Impozitul pe venit Reglementrile juridice cu caracter de dispoziii generale asupra impozitului pe venit2, n Codul fiscal, se refer la urmtoarele aspecte importante: contribuabili, sfera de cuprindere a impozitului, categoriile de venituri supuse impunerii, veniturile neimpozabile, baremul de impunere, perioada impozabil, deducerile personale i actualizarea lor, precum i a sumelor fixe. Contribuabilii (pltitorii) impozitului pe venit sunt cei precizai de lege i anume: a) persoanele fizice rezidente; b) persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia; d) persoanele fizice nerezidente care obin venituri potrivit art. 953. n sfera de cuprindere a impozitului sunt prevzute veniturile obinute (ce exprim obiectul impunerii) prin corelaie cu subiectul (pltitorii) aflat n ipostazele menionate (a d) cu localizare n Romnia4. Obiectul impozitului vizeaz potrivit legii1 categorii de venituri bine delimitate ca:
1 2

Idem, Capitolul V, art. 34 35 Idem, Titlul III, art. 39 46 3 Idem, capitolul XII, art. 95 (Anexa nr. 2). 4 Idem, art. 40.

102

a) venituri din activiti independente; b) venituri din salarii; c) venituri din cedarea folosinei bunurilor; d) venituri din investiii; e) venituri din pensii; f) venituri din activiti agricole; g) venituri din premii i din jocuri de noroc; h) venituri din transferul proprietilor imobiliare; i) venituri din alte surse. De sub incidena ncadrrii la obiectul i baza de calcul a impozitului pe venit sunt scoase anumite categorii de venituri, considerate neimpozabile, potrivit legii (ajutoare, indemnizaii i alte forme de sprijin cu destinaie special acordate din bugetele publice; sumele ncasate din asigurri reprezentnd despgubiri; sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire i donaie etc.).2 Deducerile personale sunt sume de bani stabilite ntr-o limit (mrime), cu referire la categorii de contribuabili aflai n anumite situaii3, ce se aplic asupra obiectului impunerii n vederea obinerii bazei de calcul a impozitului pe venit. Ele apar sub dou forme: personal de baz (din venitul anual global) i suplimentare (acordate pentru fiecare lun a perioadei impozabile). Deducerea personal de baz se stabilete anual n sum fix (prin ordin al ministrului finanelor publice). Deducerile personale suplimentare se calculeaz potrivit cu un coeficient, prevzut n lege, aplicat asupra deducerii de baz n funcie de situaiile concrete n care se gsete subiectul venitului (contribuabilul). Categoriile de venituri ce reprezint obiectul de aezare a impozitului pe venit sunt prezentate n Codul fiscal4 prin anumite repere de identificare, definire, determinare, eviden, plat etc. Veniturile din activiti independente5 cuprind n structura lor urmtoarele: veniturile comerciale (veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii), cele din profesii libere (veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii

1 2

Idem, art. 41. Idem, art. 42 (lit. a z). 3 Idem, art. 45. 4 Idem, cap. II - X. 5 Idem, art. 47 - 55.

103

reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii) i din drepturi de proprietate intelectual (brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, drepturi de autor i conexe ale acestora), realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. Veniturile neimpozabile1 prevzute de lege se refer la urmtoarele: cele obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre liceniaii acestuia a unei invenii brevetate n Romnia (incluznd fabricarea produsului sau aplicarea procedeului) n primii 5 ani de la aplicare, calculaii de la data nceperii acesteia i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului; venitul obinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia. Categoriile de venituri menionate vizeaz persoanele care exploateaz invenia, respectiv titularul brevetului aplicat. Venitul net din activitile independente (baz de calcul a impozitului avnd ca obiect activitile menionate) se determin potrivit cu una din urmtoarele 3 metode: a. pe baza datelor furnizate de contabilitatea n partid simpl; b. pe baza normelor de venit; c. prin deducerea cheltuielilor din venitul brut (la drepturile de proprietate intelectual). Folosirea datelor din contabilitatea n partid simpl conduce, n ultim instan, tot la diferena dintre venitul brut i cheltuielile aferente acestuia. Importante sunt cunoaterea i determinarea exact a urmtoarelor elemente: venitul brut luat n calcul, alte venituri ce nu se ncadreaz n acesta; condiiile generale a cror respectare, obligatorie, conduce la dimensiunea cheltuielilor ce pot fi deduse; cheltuielile deductibile cu caracter limitat; cheltuielile nedeductibile. n cazul primei metode, contribuabilii2 care obin venituri din activiti independente au urmtoarele obligaii: s organizeze i s conduc evidena contabil n partid simpl, cu respectarea reglementrilor n vigoare n acest sens; s completeze Registrul jurnal de ncasri i pli; Registrul inventar i alte documente contabile prevzute de legislaia specific. Potrivit acestei metode, venitul brut are o anumit structur (sume ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent; ctigurile din transferul activelor privind patrimoniul afacerii utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; veniturile din angajamentul de a nu desfura a activitate independent sau de a nu
1 2

Idem, art. 48. Opiunea de a stabili venitul net dup aceast metod este delimitat prin lege potrivit cu anumite situaii (art. 52).

104

concura o alt persoan; veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent). Alte categorii de venituri (aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; sumele primite sub form de credite bancare sau mprumuturi; sumele primite ca despgubiri; sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii) nu se iau n calculul venitului brut. Deducerea cheltuielilor aferente veniturilor implic respectarea unor condiii generale ca: s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, cu justificare prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea (Titlul II din Codul fiscal); cheltuielile cu prime de asigurare s fie efectuate cu destinaiile prevzute de lege (active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; activele servesc drept garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii prevzut n autorizarea dat contribuabilului; boli profesionale, risc profesional i accidente de munc; persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor legii1, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suportator). Cheltuielile deductibile limitat2 sunt condiionate ori restricionate n funcie de felul activitii ori destinaia concret sau potrivit cu anumite mrimi relative (cheltuieli de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul determinat; cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; prevederile privind bunurile perisabile, n limitele prevzute de actele normative etc.). Alte categorii de cheltuieli sunt considerate nedeductibile 3 i se refer la: donaii de orice fel; rate aferente creditelor angajate; cheltuieli de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lips n gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare etc. A doua metod de calcul pentru venitul net privind activiti independente se refer la folosirea normelor de venit. n acest sens, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz prevederi cu caracter normativ reprezentnd un nomenclator de activiti n care se ncadreaz normele de venit. Activitatea independent pentru care se folosesc normele de venit se desfoar de
1 2

Idem, Capitolul III, Titlul III. Idem, art. 49, alin (5). 3 Idem, art. 49, alin (7).

105

contribuabili, individual, fr salariai. n Codul fiscal1 sunt prevzute situaiile de utilizare concret a normelor de venit n vederea determinrii venitului net. Stabilirea venitului net din drepturile de proprietate intelectual2 se realizeaz prin cea de-a treia metod i anume: cu diferena dintre venitul brut i anumite cheltuieli (o cheltuial deductibil egal cu 60% din venitul brut; contribuiile sociale obligatorii pltite). Particularizri n calculul venitului net mai sunt legiferate i cu privire la motenirea drepturilor de proprietate intelectual sau n legtur cu veniturile provenind din crearea unor lucrri de art monumental3. Impozitul pentru unele venituri4 din activiti independente (din proprietate intelectual, din vnzarea bunurilor n regim de consignaie etc.) se ncadreaz cu privire la metoda de realizare la reinere la surs (dup calcul). Exprimarea fiscal complet n plan tehnic i juridic este de fapt calcul, reinere la surs i virare, cu sensul de pli anticipate din veniturile pltite. Venituri din salarii. Impunerea veniturilor din salarii se distinge ca un segment important n politica i practica fiscal a oricrui stat. n acest caz, cuvintele cheie credem c ar fi: reprezentativitate (prin masa mare a contribuabililor i ponderea deinut ntre celelalte venituri fiscale), complexitate (prin cuprindere, calcul i efecte social-economice) i prezen ndelungat n structura veniturilor bugetare (cu accent personal). n planul tehnicii fiscale, impunerea veniturilor din salarii este conturat juridic pstrnd de la elementele comune (subiect, obiect, baz de calcul etc.) n Codul fiscal prin: definire, stabilirea venitului net, determinarea lunar, termenul de plat, regularizare anual n anumite situaii, includere n venitul global, fie fiscale, pli anticipate n anumite cazuri. Obiectul de aezare a impozitului la salarii l constituie veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. n acelai sens, se mai nscriu, prin luarea n calculul obiectului impunerii, i alte venituri asimilate salariilor5 ca: indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public sau/i ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop
1 2

Idem, art. 50. Idem, art. 51. 3 Idem, art. 51, alin (2) i (3) 4 Idem, art. 53 i 54. 5 Idem, art. 56, alin (2).

106

lucrativ; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar; sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n Consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori etc. Totodat, alte drepturi bneti nu sunt impozabile1 n nelesul impozitului pe venit (tichete de mas i drepturi de hran acordate de angajatori angajailor; sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; sumele reprezentnd pli compensatorii calculate pe baza salariilor medii lunare nete acordate diferitelor categorii de personal etc.). Venitul net anual din salarii al unui contribuabil se stabilete prin deducerea din venitul salarial brut a urmtoarelor cheltuieli: contribuiile obligatorii datorate de contribuabil; o cot de 15% din deducerea personal de baz aferent fiecrei luni, acordat odat cu deducerea personal de baz, cu titlu de cheltuieli profesionale, la locul de munc unde se afl funcia de baz. Impozitul lunar, reprezentnd pli anticipate, se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri (angajatorii). Anual, se procedeaz la regularizarea impozitului reinut pentru anumite venituri de natur salarial. n acest sens, pltitorii au o serie de obligaii ca: determinarea venitului net anual impozabil din salarii (ca diferen ntre venitul net anual din salarii i deducerea personal la care se adaug cotizaia de sindicat pltit); s stabileasc diferena dintre impozitul calculat la nivelul anului i cel calculat i reinut lunar sub forma plilor anticipate n cursul anului fiscal, pn n ultima zi lucrtoare a lunii februarie a anului fiscal urmtor; s efectueze regularizarea acestor diferene de impozit n 90 de zile de la termenul prevzut mai sus numai pentru angajaii permaneni ai pltitorului n cursul anului (cu funcie de baz) ce nu au alte surse de venit (care se cuprind n venitul anual global impozabil) i nu solicit alte deduceri. Diferenele de impozit rezultate din operaiunile de regularizare modific obligaia de plat pentru bugetul de stat n legtur cu impozitul pe venitul din salarii al angajatorului pentru luna n care are loc regularizarea, rezultnd impozitul virat pentru luna respectiv. Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile salariale se cuprind n fiele fiscale completate de pltitor pe ntreaga perioad de efectuare a plii salariilor (inclusiv regularizarea plilor menionat). Venituri din cedarea folosinei bunurilor2. ntre categoriile de venituri ce fac obiectul impozitului specific se ncadreaz i sumele de bani (sau bunurile n natur) ce provin din

1 2

Idem, art. 56, alin (4). Idem, capitolul IV, art. 65-68.

107

cedarea folosinei bunurilor mobile sau imobile, obinute de proprietar uzufructuar sau alt deintor legal (altele dect veniturile din activiti independente). Venitul net din cedarea folosinei bunurilor reprezint baza de calcul a impozitului i se obine ca diferen dintre venitul brut (totalitatea sumelor n bani sau echivalentul n lei al veniturilor n natur se stabilete pe baza chiriei sau arendei prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau arendei) i anumite cheltuieli ce se deduc din acesta (n cazul construciilor, o cot de cheltuieli deductibile aferente venitului, n sum de 50% din venitul brut; n celelalte cazuri, o cot de cheltuieli deductibile aferente venitului, n sum de 30% din venitul brut). Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant. n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea n lei se face pe baza preurilor medii ale produselor agricole stabilite prin hotrri ale Consiliilor Judeene (respectiv ale Consiliului General al Municipiului Bucureti) ca urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor (eventual Apelor i Mediului), hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului fiscal. Veniturile din investiii1 cuprind urmtoarele: dividende; venituri impozabile din dobnzi; ctiguri din transferul titlurilor de valoare; venituri din operaiuni de vnzarecumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare2; venituri din lichidarea/dizolvarea fr lichidare a unei persoane juridice. Veniturile impozabile din dobnzi sunt altele dect urmtoarele: veniturile din dobnzi la depozitele la vedere i la depuneri la casele de ajutor reciproc; veniturile din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obligaiunilor municipale ale Ageniei Naionale de Locuine i ale altor entiti emitente de obligaiuni, care vizeaz construcia de locuine; venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza legii privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ. Stabilirea veniturilor din investiii pornete de la definirea elementelor componente prezentate anterior. Astfel, ctigurile din transferul de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deduse de investiii i prile sociale, reprezint diferena pozitiv dintre preul de vnzare i cel de cumprare pe tipuri de valori, diminuat, dup caz, cu comisioanele datorate intermediarilor. n cazul tranzaciilor cu aciuni primite de persoanele
Idem, capitolul V, art. 69-71. Reprezint titlul de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, precum i prile sociale.
2 1

108

fizice cu titlul gratuit n cadrul Programului de privatizare n mas, preul de cumprare la prima tranzacionare va fi asimilat cu valoarea nominal a acestora. Pentru tranzaciile cu aciuni cumprate la pre preferenial n cadrul sistemului stock-options plan, ctigul se determin ca diferen ntre preul de vnzare i cel de cumprare preferenial, diminuat cu comisioanele intermediarilor. La transferul drepturilor de proprietate asupra prilor sociale, ctigul se determin ca diferen pozitiv din preul de rscumprare (preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond) i preul de cumprare/subscriere (preul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare). La transferul dreptului de proprietate asupra prilor sociale, ctigul din nstrinarea prilor sociale se determin ca diferen pozitiv ntre preul de vnzare i valoarea nominal/preul de cumprare (ncepnd cu a doua tranzacie, valoarea nominal va fi nlocuit cu preul de cumprare care include i cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzaciei i alte cheltuieli similare justificate cu documente). Veniturile obinute sub forma ctigurilor din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din alte operaiuni de acest gen, reprezint diferenele de curs favorabile rezultate din aceste operaiuni n momentul nchiderii lor i evidenierii n contul clientului. Venitul impozabil realizat din lichidarea/dizolvarea unei persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau natur peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare. Veniturile sub form de dividende (inclusiv sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii) se impun cu o cot de 10% din suma acestora. n acest caz, obligaia calculrii i reinerii impozitului revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 1% din suma acestora, iar impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii veniturilor respective n momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului (n cazul dobnzilor capitalizate, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire). Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul plii dobnzii, pentru venituri de aceast natur pe baza contractelor civile.

109

Calculul, reinerea i virarea impozitului pe veniturile din investiii, altele dect cele prezentate mai sus, se efectueaz difereniat pe categorii de venituri potrivit cu prevederile din Codul fiscal1. Veniturile din pensii reprezint sume primite cu acest denumire de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale i cele finanate de la bugetul de stat. Venitul lunar impozabil (baz de calcul) se calculeaz prin scderea din pensii a unei sume lunare (neimpozabile) de 9 milioane lei. Rspunderea plii revine pltitorului de venituri din pensii (ca urmare a calculului i a reinerii), avnd ca scaden ziua de 25 inclusiv a lunii urmtoare. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei (cotelor prevzute prin lege). Veniturile din activiti agricole sunt cele obinute din: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole. Venitul net se stabilete fie pe baza normelor de venit, fie prin utilizarea datelor din contabilitatea n partid simpl. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa de ctre direciile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii i Pdurilor i se aprob de ctre direciile generale teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice pn cel trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic. Impozitul pe venitul net din activitile agricole se calculeaz prin aplicarea unei cote de 15% la baza de impunere menionat. Veniturile din premii i din jocuri de noroc cuprind: veniturile din concursuri (altele dect cele prevzute la art. 42 din Codul fiscal); ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot definite conform normelor metodologice (altele dect cele realizate la jocuri de tip cazino i maini electronice cu ctiguri). Venitul net este diferena dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc i suma reprezentnd venit neimpozabil. Venituri din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal2, cu excepia operaiunilor de schimb sau de aport n natur al capitalului social al unei societi comerciale, reprezint diferena favorabil dintre suma realizat din nstrinarea proprietilor imobiliare (terenuri sau/i construcii) i valoarea de baz a acestora (determinat, la rndul ei, n funcie de modalitatea de dobndire a imobilului, ca de exemplu: preul de achiziie,
1 2

Idem, art. 71, alin (3), literele a) f). Idem, capitolul VIII1 (art. 771-773), introdus prin modificrile Guvernului (O.U.G. 24/25.03.2005).

110

costul construciilor realizate de contribuabil; preul orientativ minim al proprietilor imobiliare la data finalizrii construciei, utilizat de camera notarilor publici n circumscripia creia este situat imobilul, majorat cu 5%). Codul fiscal are i alte prevederi specifice cu privire la tranzaciile cu bunuri imobiliare1. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului impozabil menionat cu implicarea notarilor publici (calcul, ncasare, virare la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul) sau a contribuabilului (cnd transferul dreptului de proprietate asupra construciilor i terenurilor se face prin alt procedur dect cea notarial), n maximum 3 zile de la data nstrinrii bunului (potrivit cu declaraia ctre organele fiscale). Veniturile din alte surse prevzute de Codul fiscal (care nu sunt limitate la cele prevzute)2 se refer la: prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suportatorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; veniturile primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale privind foti salariai; venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial; venituri realizate n baza unor contracte/convenii civile n cazul prestrilor de servicii n agricultur i silvicultur, n mod ocazional precum i n cazul veniturilor realizate de personalul asociaiilor de proprietari/chiriai (dac se opteaz de ctre contribuabili pentru acest mod de impunere). Impozitul pe venit se calculeaz prin reinere la surs de ctre pltitorii de venituri folosind cota de 14% asupra venitului brut (baza de calcul) i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare realizrii acestuia. Venitul anual global ca prevedere a legii3 presupune n planul tehnicii fiscale urmtoarele repere financiar-juridice: stabilire; ntocmire de declaraii de venit estimat; determinarea plilor anticipate; declaraia de venit global i declaraii speciale; plat. Structural, venitul anual global cuprinde: venitul net din activiti independente; venitul net din salarii; venitul net din cedarea folosinei bunurilor.
1

Idem, art. 77, alin (5) i (6). Idem, capitolul IX, art. 83 85 . 3 Idem, capitolul X, art. 86 90.
2

111

Venitul anual global impozabil se stabilete prin deducerea din venitul anual global, n ordine, a urmtoarelor: pierderi fiscale reportate, deduceri personale determinate conform art. 45 (din Codul fiscal); cheltuieli pentru reabilitarea locuinei de domiciliu, destinate reducerii pierderilor de cldur n scopul mbuntirii confortului termic, n limita sumei de 15 milioane lei (vechi); prime de asigurare pentru locuina de domiciliu n limita echivalentului n lei a 200 euro pe an; contribuii la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita echivalentului n lei a 200 euro pe an; contribuii pentru asigurrile private de sntate, cu excepia celor ncheiate n scopuri estetice, n limita echivalentului n lei a 200 euro pe an; cotizaia de sindicat pltit potrivit legislaiei n materie. Declaraiile de venit estimat revin ca responsabilitate unor categorii de contribuabili aflai ntr-o anumit situaie prevzui n lege1 (cei care ncep o activitate n cursul anului fiscal, cei care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal, cei care au realizat pierderi n anul anterior etc.). Stabilirea plilor anticipate din impozit revine ca responsabilitate organului fiscal competent, pe fiecare categorie de venit i loc de realizare, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, potrivit cu prevederile din Codul fiscal2. Declaraiile de venit global i declaraiile speciale3 se ntocmesc de ctre contribuabili, potrivit cu legea, i se depun la organul fiscal prevzut de aceasta, pn la data de 15 mai inclusiv a anului urmtor celui de realizare a venitului. Impozitul pe venit, n plan juridic i fiscal, este reglementat i n legtur cu alte aspecte tehnice4 dintre care menionm: proprietatea comun i asociaiile fr personalitate juridic (cu privire la: venituri din bunuri sau drepturi care sunt deinute n comun; reguli de asociere); aspecte fiscale internaionale (venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti independente i dependente; venituri obinute n strintate a cror impunere n Romnia este final; creditul fiscal extern; pierderi fiscale externe); obligaii declarative ale pltitorilor de venituri cu reinere la surs; dispoziii tranzitorii i finale.

1 2

Idem, art. 87. Idem, art. 88, alin (1) (5). 3 Idem, art. 89. 4 Idem, art. 91 101 .

112

3.5.3. Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat1 apare n structura veniturilor bugetului de stat ca un impozit indirect (tax de consumaie) ce reprezint, n Romnia, peste 1/3 din resursele bneti a celei mai importante componente bugetare, bugetul de stat. nlocuirea impozitului pe circulaia mrfurilor prin taxa pe valoarea adugat a condus, dup anul 1993, n condiiile reformei fiscale la eliminarea unor neajunsuri generate uneori de imaginea existenei unui impozit la impozit (bulgre de zpad) ca urmare a trecerii produselor prin mai multe verigi comerciale. Prin comparaie cu impozitul pe circulaia mrfurilor, taxa pe valoarea adugat are un randament mai bun i valene n a preveni evaziunea fiscal potrivit documentaiei reglementate prin lege (solicitarea de documente cu privire la mrfurile achiziionate, n vederea deducerii)2. Totodat, prin modalitile tehnice de aezare i percepere prezente la taxa pe valoarea adugat este restricionat suprastocarea de materiale cu efecte favorabile n asigurarea desfacerii produselor. Persoanele impuse au interesul s vnd producia i s colecteze tax din care s deduc suma, ca tax pe valoarea adugat, aferent produselor cumprate. n calitate de contribuabili (pltitori) ai taxei pe valoarea adugat, se precizeaz prin lege a fi persoanele impozabile implicate n activiti economice (orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul lor). Cu sensul de activiti economice sunt cele ale productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii (inclusiv activitile extractive, agricole, profesiile libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate). n categoria persoane impozabile nu se ncadreaz instituiile publice privind obiectul lor de activitate sau de pe poziia de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea de activiti percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli. n Codul fiscal se precizeaz, cu caracter de completare, prin asimilarea cu instituiile publice, ca persoane neimpozabile, a entitilor a cror nfiinare reglementat prin acte normative, pentru activitile prevzute la nfiinare care nu creeaz distorsiuni concureniale (nefiind desfurate i de alte persoane impozabile). n anumite situaii (pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru alte activiti cum ar fi: telecomunicaii,

1 2

Reglementat prin Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 modificat), Titlul VI. Gh. Voinea i alii, op. cit., p.102.

113

furnizarea de ap, energie electric, energie termic, gaze, transport de bunuri i persoane, depozitare, livrarea de bunuri noi pentru vnzare etc.)1. Obiectul impunerii la taxa pe valoarea adugat este delimitat prin folosirea unor termeni ca: sfer de aplicare, operaiuni impozabile (livrarea de bunuri, prestarea de servicii, schimburi de bunuri sau servicii, importul de bunuri). Corelativ cu acestea apar i alte noiuni specifice prezente n aezarea i perceperea taxei pe valoarea adugat ca: locul operaiunilor impozabile (locul livrrii de bunuri, locul prestrii de servicii), faptul generator, exigibilitatea. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt cuprinse operaiunile care ndeplinesc, cumulativ, anumite condiii cu referire la o livrare de bunuri sau o prestare de servicii privind: efectuarea lor cu plat; localizarea n Romnia; realizarea lor de ctre o persoan impozabil; sunt rezultatul activitilor economice prevzute de lege. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat (ce cuprinde i importul de bunuri) sunt cuprinse operaiuni impozabile ce pot fi: taxabile (prin aplicarea de cote prevzute de lege); scutite cu drept de deducere (pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate); scutite fr drept de deducere (pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate); de import scutite de taxa pe valoarea adugat (n vam). Livrarea de bunuri se refer la orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor (corporale mobile i imobile, prin natura lor sau prin destinaie, n care se cuprind i energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific etc.) de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora. Livrri de bunuri cu plat sunt considerate i urmtoarele: predarea efectiv a lor ctre o alt persoan, n cadrul unui contract ce prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii unei scadene, cu excepia contractelor de leasing; transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, n urma executrii silite; trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile (n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri); transmiterea de bunuri efectuate pe baza unui contract de comision la cumprare sau la vnzare atunci cnd comisionul acioneaz n nume propriu; bunurile constatate lips n gestiune.
1

Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 modificat), art. 127, alin (6).

114

Cazurile particulare privind livrrile de bunuri n anumite situaii i condiii ce conduc la aplicarea sau neaplicarea taxei sunt prezentate n lege1 prin detalii de tehnic fiscal. Prestarea de servicii este definit ca fiind orice operaiune ce nu constituie livrare de bunuri i care se refer n mod concret la: nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei lor, n cadrul unui contract de leasing; transferul i/sau transmiterea folosinei dreptului de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune sau o situaie; prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; intermedierea efectuat de comisionari, care acioneaz n numele i n contul comitentului, atunci cnd intervin ntr-o livrare bunuri sau o prestare de servicii. n legtur cu prestrile de servicii, n sensul structurii, cuprinderii sau necuprinderii n aria de aciune a taxei pe valoarea adugat, sunt reglementri de detaliu tehnic n Codul fiscal2. Locul livrrii de bunuri fixeaz elemente spaiale ce privesc deplasrile de bunuri n anumite situaii ca: locul unde se gsesc (n momentul cnd ncepe expedierea); locul unde se efectueaz instalarea sau montajul; locul unde se gsesc n momentul n care are loc lucrarea; locul de plecare a transportului de pasageri etc. Locul prestrii de servicii este considerat a fi cel unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, n lipsa acestora, domiciliul sau reedina sa obinuit. Fa de prevederea general sunt i excepii care contureaz semnificaia de loc al prestrilor de servicii (situarea imobilului, sediul activitii economice etc.)3. Faptul generator al taxei pe valoarea adugat privete condiiile legale necesare pentru exigibilitatea acesteia prin prisma unor regului generale (taxa devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, la un moment dat, s solicite taxa pe valoarea adugat de la pltitori chiar dac plata acesteia este stabilit prin lege la o alt dat; faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil, la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii etc.4) sau cazuri speciale5. Baza de calcul (baza de impozitare, n lege) a taxei pe valoarea adugat este constituit din: tot ceea ce reprezint contrapartid care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator
1 2

Idem, art. 128, alin. (4) (9). Idem, art. 128, alin. (3) (6). 3 Idem, art. 133, alin. (2). 4 Idem, art. 134. 5 Idem, art. 135.

115

din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii; preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii; suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii. n baza de impunere se mai cuprind: impozitele, taxele (exclusiv taxa pe valoarea adugat); cheltuielile accesorii (comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asiguare, decontate cumprtorului sau clientului). Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz n anumite situaii (dac au fost emise facturi fiscale i, ulterior, operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate; n situaia n care reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestrii; contravaloarea bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea fiind permis ncepnd cu data de la care se declar falimentul; n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare). Baza de impozitare pentru import este constituit din valoarea n vam a bunurilor la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe (exclusiv taxa pe valoarea adugat) datorate pentru importul de bunuri. Mai pot fi cuprinse n aceeai baz de impunere cheltuielile de ambalare, transport, asigurare, precum i comisioanele care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Cotele de tax pe valoarea adugat apar sub dou forme de aplicare: standard (19%) i reduse (9% i 5%). Cota standard este folosit pentru orice operaiune impozabil (mai puin cele scutite i cele pentru care se folosesc cotele reduse) i se aplic asupra bazei de impozitare. Cota de 9% se aplic n cazul livrrii de bunuri/prestri de servicii n anumite situaii ca: dreptul de intrare la muzee, castele, case memoriale, monumente (istorice, de arhitectur, arheologice), grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; livrarea de ziare i reviste (mai puin cele destinate exclusiv publicitii); medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier (sau al sectoarelor cu funcie similar), inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota de 5% se folosete n cadrul livrrii de manuale colare, cri, proteze de orice fel i accesoriile acestora (cu excepia celor dentare). nlesnirile la plata taxei pe valoarea adugat se concretizeaz n scutiri ce sunt grupate n actul normativ, pe categorii de operaiuni1, astfel: operaiuni din interiorul rii; la import;
1

Idem, art. 141 144.

116

pentru exporturi (ori alte operaiuni similare) i pentru transportul internaional; legate de traficul internaional de bunuri. Scutirile pentru operaiunile din interiorul rii cuprind o mare diversitate de situaii ca: spitalizarea, ngrijirile medicale (inclusiv cele veterinare) desfurate de uniti autorizate; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunilor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari; transportul bolnavilor i persoanelor accidentate; activitatea de nvmnt desfurat de unitile autorizate; prestrile de servicii culturale, cele legate de practicarea sportului; realizarea, difuzarea i/sau retransmisia programelor de radio i/sau televiziune etc. Scutirile la import se refer la anumite categorii de bunuri ce vizeaz persoane beneficiare (reprezentanele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, forele armate ale statelor strine membre NATO, misiunile diplomatice i birourile consulare etc.) ori destinaii ale bunurilor importante (comercializarea n regim duty-free) sau n funcie de modalitile de intrare ori procurare a bunurilor (primite gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare, artistic etc., finanate din mprumuturi neramursabile etc.). Scutirile pentru exportul sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional vizeaz: bunurile expediate sau transportate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n Romnia (cu excepia bunurilor destinate echiprii sau aprovizionrii ambarcaiunilor de agrement sau oricrui mijloc de transport cu uz privat); prestrile de servicii legate direct de exportul de bunuri etc. La aceste scutiri se adaug i cele speciale legate de traficul internaional de bunuri (livrarea de bunuri, care sunt plasate n regim de antrepozit vamal sau a celor destinate plasrii n magazinele duty-free; o serie de operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un post liber). Cu caracter specific la taxa pe valoarea adugat, n aezare i percepere, mai apar urmtoarele: regimul deducerilor (dreptul de deducere, perioada fiscal, deducerile pentru persoanele impozabile cu regim mixt) determinarea taxei de plat sau a sumei negative de tax; regularizarea i rabursarea; regimul special de scutire; unele obligaii ale pltitorilor (cu referire la nregistrare, asocieri, facturi fiscale, evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului etc.). Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat deductibil devine exigibil, el fiind reglementat cu raportare la categorii de bunuri sau servicii procurate ntr-un anumit mod sau avnd o anumit destinaie1. Exercitarea dreptului de deducere se
1

Idem, art. 145.

117

justific de ctre persoanele impozabile n funcie de felul operaiunii folosind anumite documente (factura fiscal, declaraia vamal de import etc.). ntr-o reglementare separat, deducerea vizeaz persoanele impozabile (cu regim mixt) cu sensul celui nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat ce realizeaz operaiuni prevzute de lege1. Perioada fiscal pentru taxa pe valoarea adugat este luna calendaristic. Prin derogare de la aceasta, pentru persoanele impozabile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite de drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. n acest caz, persoanele impozabile aflate n situaia menionat au obligaia de a depune la organele fiscale teritoriale, pn la data de 25 februarie, o declaraie n care s menioneze cifra de afaceri din anul precedent. Deducerea taxei pentru persoanele impozabile n regim mixt2 (orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care au drept de deducere, ct i operaiuni care nu au drept de deducere). Codul fiscal precizeaz n continuare (alin. (3) (13)) situaiile posibile de deducere raportat la achiziii de bunuri i servicii, inclusiv investiii pentru care se ntocmesc jurnale de cumprri (ce evideniaz i prezena sau absena deducerilor). Bunurile i serviciile pentru care se cunoate destinaia n momentul achiziiei (deci nu se cunoate dac acioneaz deducerea) se evideniaz ntr-un jurnal pentru cumprri ntocmit separat. Taxa pe valoarea adugat aferent acestor achiziii se deduce pe baz de pro-rat. Pro-rata se determin ca raport ntre: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv subveniile legate direct de preul acestora, la numrtor, iar la numitor veniturile menionate anterior plus cele obinute din operaiuni care nu au drept de deducere. La numitor se adaug alocaiile, subveniile sau alte sume primite de la buget (de stat sau locale) n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Veniturile financiare se exclud din calculul pro-ratei dac acestea sunt accesorii activitii principale. Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este i pro-rata definitiv determinat pentru anul precedent, ori pro-rata estimat n funcie de operaiunile prevzute a fi realizate n anul curent. Pro-rata definitiv se determin n luna decembrie, n funcie de realizrile efective din cursul anului (potrivit cu raportul din paragraful precedent).
1 2

Idem, art. 147. Idem, art. 147, alin (1) (13) .

118

Regularizarea deducerilor operate dup pro-rata provizorie se realizeaz prin aplicarea pro-ratei definitive asupra taxei pe valoarea adugat deductibile aferente achiziiilor prevzute la aliniatul (5) din art. 147 (Cod fiscal). Diferena n plus sau n minus fa de taxa dedus, conform pro-ratei provizorii, se nscrie pe un rnd distinct n decontul ultimei perioadei fiscale. Determinarea taxei de plat sau a sumei negative de plat apare n situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate de o persoan impozabil (care este dedus ntr-o perioad fiscal) este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat, aferent operaiunilor taxabile (rezult un excedent n perioada de raportare denumit sum negativ a taxei pe valoarea adugat). n situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor taxabile, exigibil ntr-o perioad fiscal, denumit tax colectat, este mai mare dect taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate, dedus n acea perioad fiscal, rezult o diferen denumit tax pe valoarea adugat de plat pentru perioada fiscal de raportare. Regularizarea i rambursarea taxei se produce n aceast ordine. Astfel, dup determinarea taxei de plat sau a sumei negative a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile din perioada fiscal de raportare, persoanele impozabile trebuie s efectueze regularizrile prevzute prin decontul de tax pe valoarea adugat. n continuare, se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada de raportare a soldului sumei negative reportat din decontul perioadei fiscale precedente (dac nu a fost solicitat a fi rambursat). Taxa pe valoarea adugat de plat cumulat se determin, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul celei de plat al perioadei fiscale anterioare. Prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferenele dintre sumele prevzute mai sus (alin. (2) i (3), art. 148) care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei cumulate, rezult un sold de tax de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei cumulat este mai mare dect taxa de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei, n perioada fiscal de raportare. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscal de raportare prin bifarea

119

casetei corespunztoare din decontul de tax din aceeai perioad, decontul fiind i cerere de rambursare sau pot reporta soldul sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare. Pltitorii taxei pe valoarea adugat sunt prezentai n lege pe dou categorii de operaiuni: din interiorul rii (persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile; beneficiarii prestrilor de servicii taxabile, efectuate de persoane impozabile stabilite n strintate art. 133, alin. (2), lit. c) indiferent dac beneficiarii sunt sau nu nregistrai ca pltitori de tax); la importul de bunuri (persoanele care import bunuri n Romnia i care sunt taxabile potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora). Regimul special de scutire prevede o sfer de aplicare i anumite reguli1. Obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat2 se refer la nregistrarea lor n legtur cu anumite situaii (nceperea, schimbarea i ncetarea activitii; realizarea exclusiv de operaiuni care nu au drept de deducere, deci scoaterea din eviden ca pltitor; ncetarea activitii), la definirea asocierilor din punctul de vedere al taxei (o asociere sau alt organizaie care nu are personalitate juridic se consider a fi o persoan impozabil separat, pentru acele activiti economice desfurate de asociai sau parteneri n numele asociaiei sau organizaiei respective, cu excepia asociaiilor de participaiune), la facturile fiscale (cnd i cum se ntocmesc; emiterea lor; coninutul lor etc.), la evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului, la plata ctre bugetul de stat i altele. 3.5.4. Taxe vamale i accize Taxele vamale3 pot fi ncadrate n categoria impozitelor indirecte, ele fiind percepute asupra mrfurilor care trec graniele (vamale) unei ri. Practicarea i dimensiunea lor sunt n strns legtur cu nevoia de fonduri publice exprimnd atitudini ale statelor n plan financiar sau/i de cooperare economic ntre ri lund n calcul stimularea exporturilor i protejarea economiei. Potrivit practicii financiare existente prin corelare cu literatura de specialitate, taxele vamale pot fi structurate dup mai multe criterii (obiectul impunerii; modalitile de aezare i calcul; scopul pentru care sunt instituite etc.). n raport cu obiectul impunerii, taxele vamale pot fi grupate n: a. taxe vamale de import (privind mrfurile importate dintr-o ar);
1 2

Idem, art. 152. Idem, capitolul XIII, art. 153 158 . 3 Gh. Voinea i alii, op. cit., capitolul VII.

120

b. taxe vamale de tranzit (la trecerea mrfurilor printr-o ar); c. taxe vamale de export (privind mrfurile exportate). Modalitile de aezare i calcul conduc la o alt grupare a taxelor vamale i anume: a. specifice, stabilite pe uniti cu exprimare natural (kg, bucat, metru liniar, metru cub etc.); b. ad-valorem, prin aplicarea de cote asupra preurilor mrfurilor; c. mixte, prin mbinarea celorlalte dou. n funcie de scopul urmrit la instituire, taxele vamale privesc: a. mobilizarea de venituri pentru stat (de aici caracterul lor fiscal); b. protecia (sau prohibiia) prin crearea unor bariere n trecerea mrfurilor ntre state. Reglementrile vamale prin care se exprim i specificul taxelor vamale ca venituri la bugetul de stat scot n eviden repere definitorii ca: autoritatea vamal; principii practicate; stabilirea regimului vamal; operaiuni prealabile vmuirii; regimuri vamale (la import; la export; restricii la import i export); privind persoanele fizice; cu caracter suspensiv; anumite destinaii; datoria vamal; scutiri; contestaii i sanciuni. Autoritatea vamal este instituia sau reprezentantul ei autorizat ndreptit s exercite prerogative ce in de o anume politic vamal a statului n vederea aplicrii de taxe asupra bunurilor care trec prin vam (de aici i expresia utilizat curent n practica economicofinanciar, vmuire). Operaiunea de vmuire revine autoritilor vamale i se exercit de ctre personalul operativ prin birourile i punctele de lucru organizate prin direcii regionale i Direcia General a Vmilor. Responsabilitile i competenele autoritii vamale se refer n principal la: a. controlul mrfurilor, mijloacelor de transport i valorilor aparinmd persoanelor fizice n situaia trecerii graniei prin punctele de lucru amenajate n acest scop; b. controlul corporal al persoanelor fizice; c. controlul bunurilor trecute prin vam n orice loc de pe teritoriul rii (verificarea de cldiri, depozite, terenuri i orice alte obiective; prelevarea de probe pentru analize n laboratoarele proprii n vederea expertizrii sau/i identificrii mrfurilor; investigaii, supravegheri i verificri n situaii de nerespectare a reglementrilor vamale; control asupra agenilor economici privind operaiuni de comer exterior etc.). Aplicarea reglementrilor vamale se bazeaz pe o serie de principii, norme ori reguli procedurale ca: introducerea i scoaterea de bunuri din ar numai prin birourile vamale; nscrierea lor (a bunurilor) la frontier n ordinea sosirii, ntr-un registru de eviden pe baza documentelor de transport i a celor comerciale (n lipsa lor, pe baza constatrilor autoritii

121

vamale); ndrumare (direcionarea sau dirijarea) mrfurilor ctre biroul vamal stabilit sau un alt loc desemnat de autoritatea vamal. Operaiunile prealabile vmuirii presupun aciuni, atitudini i proceduri de realizat prin implicarea autoritii vamale i a persoanelor care trec grania, avnd n posesie mrfuri. Mai nti, la vama de destinaie, se procedeaz la dedarea mrfurilor de ctre transportator sau titularul operaiunii comerciale (ori reprezentantul acestuia). Dup aceasta, mrfurile trec n regim de supraveghere vamal (la biroul sau punctul vamal) i intr n depozit dac este necesar, cu caracter temporar, pn la stabilirea regimului vamal. Titularul operaiunii comerciale sau reprezentantul su are obligaia s solicite autoritii vamale plasarea mrfurilor sub regim vamal n termen de 30 zile de la depunerea declaraiei sumare. Autoritatea vamal poate solicita depozitarului s constituie o garanie prin care s se asigure plata drepturilor de import. Intrarea mrfurilor n depozit se face pe baza unei declaraii sumare completat de depozitar dup care autoritatea vamal o consemneaz ntrun registru de eviden. Manipularea mrfurilor n i din depozit se poate face la intervenia autoritii vamale n cazuri, situaii i locuri stabilite de aceasta (privind conservarea lor n starea iniial, fr s conduc la modificarea caracteristicilor sau aspectelor tehnice, comerciale). Controlul mrfurilor sau al mijloacelor de transport poate presupune oricnd i n orice mprejurare i alte operaiuni ca: descrcarea i dezambalarea mrfurilor ori accesul la anumite pri componente ale mijlocului de transport. Regimul vamal viznd mrfurile care intr sau ies din ar presupune un cadru juridic procedural cu referire la normele ce se aplic operaiunilor comerciale privind scopul i destinaia lor. De aici, structurarea regimurilor vamale n: definitive i/sau suspensive. Stabilirea regimului vamal se face pe baza declaraiei vamale scrise i depuse la punctul (sau biroul) vamal nsoit de documentele prevzute n vederea acceptrii regimului vamal solicitat1. Declaraia poate fi rectificat sau retras de la autoritatea vamal la solicitarea titularului operaiunii ori reprezentantului acestuia numai n momentul nceperii controlului fizic al mrfurilor. Dup acceptarea declaraiei vamale se trece la verificarea acesteia i a documentelor nsoitoare. n acest caz, autoritatea vamal poate solicita i alte nscrisuri sau documente n vederea verificrii exactitii elementelor consemnate. n continuare se procedeaz la
1

Autoritatea vamal poate aproba titularului operaiunii sau reprezentantului acestuia, la cerere, s efectueze nainte de depunerea declaraiei vamale verificarea felului i cantitii mrfii (i chiar s preleveze probe n vederea completrii corecte a declaraiei vamale).

122

controlul fizic, parial sau total, al mrfurilor i chiar la prelevarea de probe pentru expertize sau analize de laborator (dac este cazul). Drepturile declarantului vamal (pe lng rectificarea sau retragerea declaraiei) prevzute de lege vizeaz: asistena la controlul fizic al mrfurilor i la prelevarea probelor; de a solicita efectuarea controlului total cnd rezultatul controlului parial nu este concludent. n ce privete autoritatea vamal, ea este n msur s acorde liberul de vam (dac se cere prin lege plata unor drepturi de import, potrivit regimului vamal, liberul de vam se acord numai dup ndeplinirea obligaiilor), s dispun eliberarea mrfii i dup depunerea documentelor de plat, s verifice orice documente, nscrisuri ori evidene referitoare la mrfurile vmuite (n cadrul controlului vamal ulterior). Regimurile vamale definitive vizeaz importul, exportul, restriciile la import i export, regimul vamal aplicabil persoanelor fizice (inclusiv cltorilor). Importul, potrivit legii, reprezint intrarea mrfurilor strine n ar, precum i introducerea lor n circuitul economic. Procedural, importul de mrfuri este reglementat cu privire la: vmuire i ncasare a datoriei vamale (lund n calcul i msurile de politic economic n domeniu); determinarea tarifului vamal de import i practicarea taxelor aferente (de aici, regimul tarifar practicat), prin luarea n considerare a valorii n vam; determinarea definitiv a valorii n vam; excepii de la plata taxelor vamale. Taxele vamale la import se determin pe baza tarifului vamal practicat n Romnia (elaborat n funcie de nomenclatura combinat a mrfurilor), folosindu-se procente (cote) ce se aplic asupra valorii n vam exprimat n lei cu privire la mrfurile importate. Dac pn la acordarea liberului de vam (n cadrul procedurii de vmuire) intervin taxe vamale prefereniale, titularul operaiunii (sau reprezentantul su) poate solicita autoritii vamale aplicarea regimului preferenial de taxare. n cazul unor mrfuri se poate practica i un tarif favorabil (n funcie de felul i destinaia specific a mrfurilor, potrivit reglementrilor vamale sau acordurilor ori conveniilor internaionale) care reprezint n fapt, o reducere sau o acceptare de drepturi vamale ce poate fi aplicat i n cadrul unui contigent tarifar. Stabilirea i aplicarea corect a tarifului vamal impune autoritii vamale s constate originea mrfurilor importate pe baza unor criterii (mrfuri produse n ntregime ntr-o ar; mrfuri obinute printr-o preluare sau transformare major ntr-o ar). Valoarea n vam este elementul tehnic important cunoscut sub denumirea baz de calcul a taxelor vamale (prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, potrivit legii specifice nr. 141 din 1997). La aceasta se adaug (dac au fost efectuate i nu sunt incluse n pre) o serie de cheltuieli (de transport al mrfurilor importate pn la frontier; de ncrcare,

123

descrcare i manipulare, conexe transportului mrfurilor pe parcursul extern; costul asigurrii pe acelai parcurs). Cursul de schimb folosit la transformarea n lei a valorii este cel comunicat de Banca Naional a Romniei. Determinarea definitiv a valorii n vam presupune i situaii particulare posibile innd de documentele (n cazul cnd valoarea n vam nu poate fi determinat pe baza declaraiei vamale de import i a documentelor anexe autoritatea vamal desemnat poate amna stabilirea definitiv a taxei cu maximum 50 zile de la data nregistrrii declaraiei vamale) i de dreptul de a ridica mrfurile din vam la cererea importatorului (potrivit cu anumite termene procedurale). Valoarea n vam se determin i se declar de importator potrivit cu documentul ntocmit (declaraia) i anexe (facturi sau alte nscrisuri cu privire la plata mrfii i a cheltuielilor pe parcursul extern aferent). Exportul apare n legtur cu ieirea definitiv a mrfurilor romneti (n aceast categorie se includ mrfurile produse n ar, precum i cele importate anterior, cu excepia mrfurilor supuse unor msuri de prohibiie sau de restricie n cadrul politicii comerciale) de pe teritoriul rii. Declaraia vamal de export se depune la biroul vamal n raza cruia exportatorul i are sediul sau locul unde mrfurile sunt ambalate ori ncrcate pentru a fi exportate. Liberul de vam la export este condiionat de faptul c starea mrfurilor la ieirea din ar trebuie s corespund datelor precizate n declaraia vamal. n plan procedural, la export, n legtur cu deplasarea mrfurilor sunt precizate i alte reglementri specifice n lege. Valoarea n vam a mrfurilor exportate consemnat n declaraia vamal se exprim n valuta agreat de Banca Naional a Romniei i se consider franco frontiera romn. Mrfurile importate ori exportate care se afl n situaia de interdicie la trecerea graniei figureaz cu sensul de prohibiie. ntr-un regim asemntor, dar mai lejer, n sensul permiterii circulaiei lor apar mrfurile restricionate n cazul crora sunt prevederi sub form de condiii sau indeplinirea unor formaliti speciale. Cltorii i alte persoane fizice sunt o prezen n sfera de aciune a taxelor vamale, n condiiile i limitele stabilite, de regul, prin hotrre de Guvern. Potrivit Codului vamal al Romniei ei pot introduce n ar n bagaje nsoite sau nensoite bunuri (care privesc propria persoan sau pe cei care i nsoesc). n categoria bunurilor care nu vin sub incidena taxrii vamale sunt prevzute urmtoarele: efectele personale i medicamentele necesare, n mod raional, pe durata cltoriei i a ederii n strintate; bijuteriile de uz personal; crile, publicaiile,

124

nregistrrile de orice fel; bunurile obinute ca premii sau distincii n cadrul unor manifestri oficiale; buturile alcoolice, igrile, igaretele i tutunul, n anumite cantiti; alte bunuri de orice fel n limita valoric aprobat. Pe lng bunuri cu o anumit ncadrare n limite valorice se poate introduce n ar cte un bun a crei valoare individual depete limitele n condiii de plat a taxelor vamale. Tariful vamal se aplic la import i la export pentru bunurile care nu se ncadreaz n limitele cantitative i valorice prevzute pe baza legii. Persoanele fizice au obligaia s declare, verbal sau n scris, bunurile cu care trec grania i, totodat, s le prezinte spre control autoritilor vamale. Obligativitatea declarrii n scris a bunurilor peste grani se refer la: arme, muniii, materiale explozive sau radioactive, nucleare, substane chimice eseniale, produse i substane stupefiante, psihotrofe, precum i produsele i substanele toxice, obiectele de metale preioase (cu sau fr pietre preioase) care depesc uzul personal, bunurile cu caracter cultural, istoric, artistic (numai la scoaterea din ar). Valoarea n vam pentru bunurile introduse sau scoase din ar de persoanele fizice se stabilete pe baza datelor din Lista de valori n vam unice pe produse. n absena unor precizri directe prin aceast list cu privire la unele bunuri, valoarea n vam se stabilete prin raportare i corelare fa de bunuri cu caracteristici asemntoare. Regimurile vamale suspensive sunt definite ca operaiuni cu titlu temporar care au drept efect suspendarea plii taxelor vamale. Acesta se solicit n scris de ctre titularul operaiunii comerciale, iar autoritatea vamal poate aproba cererea numai n cazul existenei condiiilor de supraveghere i control. Totodat, se cere constituirea unei garanii care s asigure ncasarea drepturilor de import ce ar putea fi datorate. Regimurile vamale suspensive aprobate se ncheie atunci cnd mrfurile primesc alt regim vamal (importul mrfurilor, reexportul lor, exportul, abandonarea n favoarea statului i distrugerea mrfurilor sub control vamal). ncheierea regimului vamal suspensiv se poate produce i la iniiativa autoritii vamale atunci cnd titularul nu finalizeaz operaiunile acestui regim, n termenul aprobat. La rndul lui, titularul regimului vamal suspensiv poate cesiona, cu acceptul proprietarului mrfurilor i acordul autoritii vamale, drepturile i obligaiile ce deriv din acest regim vamal. ntre formele regimului vamal suspensiv se disting urmtoarele: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecionarea activ, perfecionarea pasiv, transformarea sub control vamal, admiterea temporar.

125

Tranzitul vamal este definit ca transport al mrfurilor strine de la un birou vamal la altul fr ca acestea s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic economic n domeniu. Mrfurile vmuite la un birou vamal din interiorul rii, n vederea exportului, sunt n tranzit pn la biroul vamal de frontier. Regimul vamal de tranzit se ncheie odat cu prezentarea documentelor corespunztoare la biroul vamal de destinaie. Titularul unui astfel de regim vamal are obligaia de a prezenta la biroul vamal de destinaie mrfurile n stare intact (cu msurile de marcare i sigilare aplicate, n termenul stabilit de autoritatea vamal). Admiterea tranzitului vamal se face pe baza controlului de specialitate asupra mijloacelor de transport i documentelor existente (prin compararea documentelor de transport cu cele de tranzit vamal). Antrepozitul vamal se refer la locul aprobat de autoritatea vamal aflat sub controlul acesteia, n care mrfurile pot fi depozitate. n acest caz, titularul de antrepozit este administrator sau gestionar. El are fa de autoritatea vamal anumite obligaii (respectarea normelor privind conservarea mrfurilor depozitate, supravegherea mrfurilor astfel nct s nu fie posibil sustragerea lor de sub controlul vamal, ndeplinirea condiiilor de organizare i funcionare a antrepozitului vamal stabilite la aprobare). Autoritatea vamal poate solicita deintorului de antrepozit constituirea unei garanii care s asigure plata drepturilor de import pentru mrfurile nevmuite aflate n antrepozit. n acesta pot fi depozitate i mrfuri care nu sunt supuse operaiunilor specifice regimului de perfecionare activ sau de transformare sub control vamal. n antrepozitul vamal care poate fi public sau privat se permite intrarea mrfurilor strine, nainte ca ele s fie supuse obligaiei de plat a datoriei vamale sau unor msuri de politic economic n domeniul comerului, precum i mrfuri romneti vmuite care sunt depozitate pn la expedierea lor peste grani. Organizarea i funcionarea antrepozitului vamal autorizat revine autoritii vamale. Regimul de antrpozit vamal se poate ncheia de titular pentru: importul de mrfuri, plasarea mrfurilor sub alt regim vamal suspensiv, reexportul mrfurilor antrepozitate, exportul mrfurilor, abandonarea n favoarea statului, distrugerea mrfurilor sub control vamal. Regimul de perfecionare activ const n supunerea pe teritoriul Romniei la una sau mai multe operaiuni de transformare sau prelucrare: a mrfurilor strine destinate a fi reexportate n afara teritoriului vamal al rii, sub form de produse compensatoare, fr a face obiectul ncasrii drepturilor de import sau al msurilor de politic economic n domeniu; a mrfurilor importate, introduse n circuitul economic dac sunt exportate n afara rii sub

126

form de produse compensatoare (se efectueaz cu ncasarea drepturilor de import i restituirea acestora la efectuarea exportului). Operaiunile ce se pot efectua n regimul de perfecionare activ se refer la una din urmtoarele situaii: prelucrarea mrfurilor, inclusiv montajul, asamblarea i adaptarea lor la alte mrfuri; transformarea mrfurilor; separarea mrfurilor, inclusiv remontarea n forma iniial; utilizarea unor mrfuri care, dei nu se regsesc n produse compensatoare1, permit sau faciliteaz obinerea acestor produse chiar dac dispar total sau parial n timpul folosirii lor. Regimul de perfecionare pasiv permite exportul temporar de mrfuri romneti n vederea unor operaiuni de transformare sau prelucrare i ulterior a importului de produse rezultate, cu exonerarea total sau parial de drepturi de import. Nu intr sub incidena regimului de perfecionare pasiv mrfurile care prin exportul lor ar da natere la rambursri sau restituiri de drepturi de import sau dac naintea exportului au fost importate cu exonerare total de drepturi de import pentru a fi utilizate n alt scop. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea pe teritoriul Romniei, fr plata drepturilor de import i aplicare de msuri de politic economic n domeniu, a mrfurilor strine pentru a fi supuse unor operaiuni care le transform starea iniial. Produsele transformate se introduc n circuitul economic cu plata drepturilor de import (se calculeaz potrivit unui tratament prferenial). Regimul de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul Romniei, cu exonerare total sau parial de drepturi de import i fr aplicarea msurilor de politic economic n domeniu, a mrfurilor strine destinate a fi reexportate n aceeai stare. Termenul prevzut pentru reexportare sau pentru o nou destinaie se fixeaz de autoritatea vamal n aa fel nct s permit realizarea scopului utilizrii. Mrimea taxelor vamale practicate la regimul de admitere temporar reprezint o anume cot din suma care se datora dac mrfurile ar fi fost importate. La mrfurile plasate n regim de admitere temporar cu exonerare parial de drepturi de import i care ulterior se import, mrimea acestor drepturi const n diferena dintre sumele calculate i cele ncasate. Alte destinaii vamale se refer la: zonele libere, reexportul mrfurilor strine pe teritoriul Romniei, mrfurile exportate i returnate n Romnia.
Produsele compensatoare sunt rezultatul obinut n urma procesului de perfecionare. n legtur cu acestea se folosete ca termen de apreciere ori echivalare rata de randament care reprezint cantitatea sau cota de produse compensatoare obinute n urma procesului de perfecionare activ a unor cantiti determinate de mrfuri importate.
1

127

Zonele libere se refer la acele delimitri spaiale (localizri) unde mrfurile strine sunt considerate prin prisma aplicrii drepturilor de import ori a politicii economice n domeniu ca mrfuri care nu se afl pe teritoriul Romniei att timp ct nu sunt importate. Aceste mrfuri nu pot fi plasate sub un alt regim vamal i nu pot fi folosite sau consumate n alte condiii dect cele prevzute de reglementrile vamale. Suprafeele zonelor libere au regim de frontier n sensul c intrrile i ieirile n i din acestea se supun controlului i supravegherii vamale. Aici nu acioneaz, ns, obligaia de depunere a declaraiei vamale pentru mrfurile strine introduse n zonele libere (mrfurile romneti introduse n aceste zone, precum i cele aflate aici i care n ar necesit un astfel de document). Staionarea n zone libere a mrfurilor strine presupune acordarea anumitor regimuri vamale ca: importul pentru consum sau utilizare n zona liber, perfecionarea activ, transformarea sub control vamal, admiterea temporar. Mrfurile strine aflate pe teritoriul Romniei pot fi reexportate prin scoaterea lor din ar pe baza declaraiei vamale de export n vederea vmuirii. Valorificarea mrfurilor abandonate i intrarea lor n circuitul economic se face dup procedura mrfurilor confiscate cu virarea drepturilor de import ctre autoritatea vamal. Mrfurile romneti exportate i apoi returnate (i importate n termen de 3 ani) la cererea titularului sunt exceptate de la plata datoriei vamale numai dac sunt n aceeai stare n care au fost exportate. Datoria vamal reprezint un element tehnic specific n aezarea i perceperea de taxe vamale. Momentele sale definitorii vizeaz formarea, garantarea, evidena, plata i stingerea. Formarea datoriei vamale este declanat de momentul nregistrrii declaraiei cnd se stabilete i debitorul (titularul acesteia). Derivat de la acesta apare i debitorul vamal solidar cu titularul declaraiei vamale acceptate i nregistrate prin persoana care din culp a furnizat date nereale nscrise n declaraia ce a determinat stabilirea incorect a datoriei vamale. Datoria vamal ia natere i n urmtoarele situaii: cnd mrfurile au fost introduse n ar fr a fi nregistrate i ndrumate ctre un birou vamal sau zon liber; cnd mrfurile romneti se introduc n zonele libere; cnd mrfurile au fost sustrase de la supravegherea vamal; prin neexecutarea unor obligaii ce rezult din pstrarea mrfurilor n depozit temporar necesar pentru care se datoreaz drepturi de import; prin nendeplinirea uneia dintre condiiile stabilite pe baza regimului vamal sub care au fost plasate; prin utilizarea mrfurilor n alte scopuri dect cele stabilite pentru a beneficia de nlesniri la plat (scutiri, reduceri,

128

exceptri); la mrfurile aflate ntr-o zon liber care dispar, se consum sau sunt utilizate n alte condiii dect cele prevzute n reglementrile vamale aplicabile n acea zon. Mrimea drepturilor de import se stabilete pe baza elementelor de taxare din momentul naterii datoriei vamale. Dac acest moment nu poate fi stabilit cu exactitate se ia n considerare acela n care autoritatea vamal constat c mrfurile se afl ntr-o situaie ce declaneaz datoria vamal. n cazul n care datoria vamal a aprut ntr-un moment anterior celui stabilit i dovedit de autoritatea vamal, drepturile de import se determin potrivit cu elementele existente la data cea mai ndeprtat ce poate fi stabilit pe baza acestor informaii. Autoritatea vamal poate solicita garanii pentru asigurarea plii datoriei vamale de la debitorul vamal sau de la o ter persoan. Garania poate fi realizat dintr-un depozit bancar sau printr-o scrisoare de garanie emis de o banc agreat de autoritatea vamal. Concret, aceasta se realizeaz prin depunerea sumei n lei sau prin remiterea unor instrumente de decontare i titluri de valoare (acceptate de autoritatea vamal). Cuantumul garaniei este egal cu suma ce reprezint datoria vamal. n actul normativ specific sunt precizate i alte condiii tehnice determinate de anumite particulariti generate de acoperirea valoric a datoriei vamale. Evidena datoriei vamale presupune consemnri informaionale prin registre contabile sau n alt suport echivalent cu privire la drepturile de import i export rezultate. Documentul iniial care declaneaz obligaii de plat este declaraia vamal acceptat i nregistrat de autoritatea vamal. Datoria vamal se achit nainte de liberul de vam n cazul regimurilor definitive i n termen n situaia unui regim vamal suspensiv. Datoriile vamale constatate ulterior liberului de vam pot s conduc (de la nivelul Direciei Generale a Vmilor) la amnri i ealonri la plat, n cadrul termenului legal de prescripie. Stingerea datoriei vamale se produce prin: plat; renunarea la ncasare cnd se constat c este nedatorat; anulare; mplinirea termenului de prescripie extinctiv (5 ani de la data acceptrii i nregistrrii declaraiei vamale); insolvabilitatea debitorului stabilit pe cale judectoreasc; confiscarea definitiv a mrfurilor; distrugerea mrfurilor din dispoziia autoritii vamale sau abandonarea acestora n favoarea statului; scderea cantitativ a mrfurilor din cauze naturale; distrugerea sau pierderea mrfurilor datorit forei majore. Accizele1 apar n structura veniturilor bugetare n categoria impozitelor indirecte. O alt localizare a lor o reprezint, n sensul termenilor de specialitate, taxele de consumaie.
1

Gh. Voinea i alii, op.cit., p.126-137.

129

n Codul fiscal1 aezarea i perceperea accizelor este conceput pe urmtoarele categorii de prezentare: accize armonizate; alte produse accizabile; impozitul la ieiul i gazele naturale din producia intern. O abordare juridic separat n sensul de titlu distict n lege (VIII), pe motive de prentmpinarea evaziunii fiscale o reprezint msurile speciale privind supravegherea produciei, importului i circulaiei unor produse accizabile. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum cu ncadrarea n bugetul de stat pentru anumite produse provenite din producia intern sau din import cum ar fi: bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale i electricitate. Pe lng sfera de aplicare, cu caracter de dispoziii generale la accize mai sunt prezente i: definiii (produse accizabile, producia de produse accizabile, antrepozitul fiscal, antrepozitul vamal, antrepozitarul autorizat, regimul suspensiv etc.); faptul generator; exigibilitatea; eliberarea pentru consum; importul; producerea i deinerea n regim suspensiv2. De asemenea, ntr-o seciune separat3 sunt prezentate cu caracter explicativ de detaliu i de localizare categoriile de produse ce fac parte din sfera de aplicare a accizelor armonizate. n acest sens, ele sunt descrise prin elemente i caracteristici de identificare precise, ca de exemplu: alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz n codurile NC 2204 i 2205; uic i rachiuri din fructe (la alcool etilic); tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii de igarete; tutunul tiat sau frmiat ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buci, i care poate fi fumat fr prelucrare industrial etc. Cuantumul accizelor presupune niveluri stabilite pentru mai multe categorii de produse4 cu exprimare n euro pe unitate de msur, astfel: 0,74 euro pe hectolitrul de bere; 34,05 euro pe hectolitrul de vinuri spumoase; 9,10 euro + 30% pentru igarete; 480 euro pentru o ton de benzin fr plumb; 0,30 euro/MWh electricitate utilizat n scop necomercial etc. Pentru produsul igarete, spre exemplu, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i ad-valorem, dar nu mai puin de 19,92 euro/1000 igarete care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre cele dou accize (specific i ad-valorem) este mai mic dect acciza minim, se pltete aceasta din urm.

Idem Titlul VII. Idem, art. 163 - 168. 3 Idem, seciunea 2, Produse accizabile, art. 169 - 175. 4 Idem, art. 176.
2

130

Regimul de antrepozitare1 este reglementat cu privire la urmtoarele: reguli generale, cererea de autorizare ca antrepozit fiscal; condiii de autorizare; autorizarea ca antrepozit fiscal; respingerea cererii de autorizare; obligaiile antrepozitarului autorizat; regimul de transfer al autorizaiei; revocarea i anularea autorizaiei. Deplasarea i primirea produselor accizabile aflate n regim suspensivs refer la: cerinele de ndeplinit; documentul administrativ de nsoire; obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii; deplasarea uleiurilor minerale prin conducte fixe; deplasarea unui produs accizabil ntre un antrepozit fiscal i un birou vamal; momentul exigibilitii accizelor. Obligaiile pltitorilor de accize sunt ctre bugetul de stat i au ca termen de plat data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n afara termenului de plat, Codul fiscal reglementeaz obligaiile pltitorilor2 i cu privire la: depunerea declaraiilor de accize, documentele fiscale, evidenele contabile, responsabilitile antrepozitarilor autorizai i ale autoritilor fiscale competente, garanii. Scutirile de la plata accizelor3 sunt generale n funcie de anumite destinaii ale produselor accizabile (livrarea n contextul relaiilor consulare i diplomatice; n cazul organizaiilor internaionale recunoscute n acest sens de autoritile publice din Romnia, forelor armate aparinnd oricrui stat parte la NATO, cu expcepia Forelor Armate ale Romniei), scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice prevzute la art. 162 n anumite situaii (art. 200) i scutiri pentru uleiuri minerale potrivit cu anumite destinaii. Un aspect specific generat de circulaia produselor accizabile l reprezint n sensul prentmpinrii evaziunii ori falsificrilor, marcarea produselor alcoolice4 i a celor din tutun potrivit cu anumite reguli i reglementri (responsabilitatea marcrii, proceduri de marcare, eliberarea marcajelor, confiscarea produselor din tutun). Alte produse accizabile5 vizeaz categorii de produse din diferite domenii cum ar fi: produse de consum alimentar (cafea de diverse sortimente), confecii din blanuri naturale, articole de cristal, bijuterii din aur sau platin, autoturisme, aparate video, arme de vntoare etc. n aceste cazuri nivelul accizei se calculeaz, cu excepia cafelei (euro/kg sau ton), prin aplicarea unor procente diferite pe categorii de produse cuprinse ntre 10% i 100%. n cazul autoturismelor accizele se stabilesc n funcie de ncadrarea privind starea lor (noi i rulate),

1 2

Idem, art. 178 - 185. Idem, art. 193 - 198. 3 Idem, art. 199 - 201. 4 Idem, art. 202 - 206. 5 Idem, capitolul II, art. 207 - 214.

131

n funcie de echipare (cu motor pe benzin i cu motor diesel) i n funcie de capacitatea cilindric1. O referire specific a acizelor fa de alte obligaii bugetare n plan juridic, cu reglementare individualizat, o reprezint msurile speciale privind supravegherea importului i circulaiei unor produse accizabile ca: producia de alcool etilic; uica i rachiurile din fructe; importurile de alcool, de distilate i de buturi spirtoase n vrac; uleiuri minerale. Potrivit caracteristicilor tehnice ale produselor menionate msurile de supraveghere sunt reglementate2 cu privire la: sfera lor de aplicare; supraveghetorii fiscali i obligaiile lor; mijloacele de msurare (a produciei de alcool, de exemplu); certificate de calibrri, sigilii; recepia materiilor prime; desigilarea instalaiilor; condiii de calitate, de livrare; transportul n vrac; procedura de supraveghere; msuri speciale privind producia (restricii, condiii de comercializare, de calitate); condiii de cesionare i nstrinare; sanciuni etc. 3.5.5. Impozite i taxe locale Reprezentative pentru bugetele unitilor administrativ-teritoriale, impozitele i taxele locale3 se constituie n acestea ca venituri proprii folosite pentru finanarea cheltuielilor aprobate. Specificitatea lor este conturat n tehnicile de aezare i percepere, mai nti, prin urmtoarele caracteristici: n aria lor de adresare i inciden intr contribuabilii (dup sediu ori domiciliu sau locul unde se afl bunurile impozabile) aflai n perimetrul localitii; bunurile impozabile ori taxabile sunt situate n unitaile administrativ-teritoriale; reprezint instrumente de manifestare a autonomiei locale; finanarea cheltuielilor publice din bugetele locale. Contribuabilii (subiecte i pltitori) impozitelor i taxelor locale sunt persoanele fizice i juridice ce dein proprietatea sau posesia obiectului de venit ori ntreprind aciuni (fapte, acte, activiti economice pe baza liberei iniiative) care declaneaz actul de impunere potrivit legii. n aezarea i perceperea impozitelor i taxelor locale se folosesc i unele noiuni (termeni) specifice precum rangul localitii sau zone din cadrul localitii (zone stabilite de consiliul local, n funcie de poziia terenului fa de centrul localitii, de reelele edilitare, precum i de alte elemente specifice fiecrei uniti administrativ-teritoriale, conform documentaiilor de amenajare a teritoriului i de urbanism, registrelor agricole, evidenelor specifice
1 2

Idem, art. 208, alin. (5) Idem, art. 222 - 246 3 Gh. Voinea i alii, op. cit, p.163 i urm. i Codul fiscal modificat, Titlul IX, art. 247 - 296.

132

cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidene agricole ori cadastrale care pot afecta valoarea terenului). Structural, impozitele i taxele locale au ca reprezentare, prin Codul fiscal urmtoarele categorii: impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; taxe speciale; alte taxe. Impozitul pe cldiri reprezint o contribuie bneasc datorat bugetelor locale de ctre proprietarii de cldiri indiferent de locul unde sunt situate i destinaia acestora. Cu semnificaia de cldire, n sensul legii, apare orice construcie care servete adpostului pentru oameni sau animale ori pentru protejarea de obiecte, produse, materiale, instalaii etc. Obiectul impozabil l reprezint cldirile proprietate a persoanelor fizice i juridice, cldirile proprietate public sau privat a statului ce sunt administrate ori date n folosin unor contribuabili. Cldirile noi, dobndite n cursul anului, indiferent de forma de intrare n proprietate, se impun cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care au fost dobndite. Cldirile distruse, demolate, transmise n proprietatea altor contribuabili n cursul anului se scot de la impunere, ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care s-a produs una din situaiile menionate (scderea de la impunere se acord proporional cu partea de cldire supus unei situaii i cu perioada rmas pn la finele anului bugetar). Baza de calcul (de impunere) a impozitului pe cldiri este determinat diferit pentru persoanele fizice fa de cele juridice. n cazul persoanelor fizice, baza de calcul o reprezint valoarea cldirii determinat potrivit cu ncadrarea acesteia ntr-un anumit tip constructiv i cu prezena/absena unor utiliti (instalaii de ap, canalizare, nclzire, curent electric etc.). Valoarea impozabil a unei cldiri se determin prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii (exprimat n metri ptrai) cu valoarea pe unitatea de suprafa (mp) stabilit potrivit legii1. Suprafaa construit desfurat a unei cldiri se determin prin nsumarea suprafeelor la seciunile tuturor nivelurilor cldirii (inclusiv balcoane, logii, subsol, exceptnd suprafeele podurilor care nu sunt utilizate ca locuin i suprafeele scrilor i teraselor neacoperite). Valoarea impozabil a cldirii se ajusteaz n funcie de amplasarea ei prin nmulirea sumei determinate conform cu cele prezentate anterior (art. 251, alin. (3)) cu coeficientul de corecie stabilit prin lege2.
1 2

Codul fiscal modificat, art. 251, alin. (3). Idem, alin. (5) (9).

133

Majorarea impozitului datorat de persoanele fizice ce dein mai multe cldiri (utilizate ca locuin, care nu sunt nchiriate altei persoane) se face cu procente cuprinse ntre 15 i 1001 n raport cu numrul cldirilor suplimentare deinute. La persoanele juridice, baza de calcul a impozitului pe cldiri o constituie valoarea de inventar nregistrat n contabilitatea lor care poate s exprime: costul de achiziie la cldiri procurate cu titlu oneros; costul de producie la cldirile construite de unitatea patrimonial; valoarea actual, n funcie de evaluarea cldirilor ce au caracteristici tehnice i economice similare i apropiate, la cldirile dobndite cu titlu gratuit; valoarea de aport acceptat de pri la cldirile intrate n patrimoniul unei societi comerciale cu ocazia fuziunii (conform statutelor i contractelor); valoarea negociat ntre pri (la contractele de leasing financiar, potrivit nscrierilor din acestea). Cotele de impunere practicate sunt cele prevzute de lege difereniate pe categorii de contribuabili (persoane fizice, persoane juridice) n funcie de numrul cldirilor deinute (la persoanele fizice), pe medii (urban, rural). Astfel, cu aplicare asupra bazei de calcul, cotele sunt de 0,2% n mediul urban i 0,1% n mediul rural. La persoanele juridice se folosesc cote cuprinse ntre 0,5% i 1,5%. Aezarea i plata imozitului pe cldiri pornesc de la declaraia de impunere depus de contribuabili la compartimentul de specialitate al consiliului local, pe raza cruia se afl cldirea sau construcia. Termenele de plat sunt ealonate potrivit cu cele 4 rate egale la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv din anul fiscal de referin. Pentru plata cu anticipaie a impozitului datorat anual de ctre persoanele fizice pn la data de 15 martie a anului bugetar, se acord o reducere de pn la 10% asupra sumei stabilite ca obligaie de plat. Impozitul pe cldiri nu se datoreaz n anumite situaii i n cazul unor persoane juridice i fizice potrivit cu prevederile legale2 (cldirile instituiilor publice i cele care fac parte din domeniul public i privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale) cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; cldirile considerate monumente istorice, de arhitectur, arheologice, muzee sau case memoriale; cldirile destinate lcaurilor de cult, cu recunoatere prin lege; cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar i universitar autorizate provizoriu sau acreditate; construcii speciale etc.). Impozitul pe teren apare n structura veniturilor proprii ale bugetelor locale i este datorat de persoanele care au n proprietate terenuri situate n Romnia, att n mediul urban, ct i n
1 2

Idem, art. 252. Idem, art. 250.

134

cel rural. Pentru terenul aflat n administrarea i folosina altei persoane, n baza unui contract de nchiriere/arendare, situaie n care se datoreaz chirie sau arend, impozitul aferent terenului se datoreaz de ctre proprietari. O alt situaie particular este dat de implicarea mai multor persoane la deinerea n comun a terenului cnd fiecrui proprietar i revine obligaia de plat a impozitului potrivit cu partea de teren aflat n proprietatea sa. n absena dimensiunii prilor din proprietatea terenului, impozitul calculat se mparte ca rspundere egal ntre proprietari. Obiectul impunerii este reprezentat potrivit cu cele de mai sus prezentate, terenurile deinute de contribuabili n poziionare intravilan sau extravilan din localitile urbane i cele rurale, potrivit cu ncadrarea lor n zone. Intrarea sau ieirea din posesie a terenurilor atrag dup sine modificri ale obligaiilor de plat care opereaz din luna urmtoare celei n care se produc schimbrile de proprietate. Codul fiscal prevede situaii de scutiri de impozit pentru anumite categorii de teren1 (teren aferent unei cldiri; teren al unui cult religios recunoscut de lege; terenul unui cimitir sau crematoriu; terenul unei instituii de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizat provizoriu sau acreditat; terenul unei instituii sanitare de interes naional care nu e trecut n patrimoniul autoritii locale; orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare; terenuri ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri municipale etc.). Aezarea i calculul impozitului pe teren au ca baz de plecare suprafaa n metri ptrai i ncadrarea acestuia n intravilan sau extravilan la care se adaug ca nfluen i rangul localitii, zona, categoria de folosin. n cazul unui teren amplasat intravilan, impozitul aferent se stabilete prin nmulirea suprafeei (mp) cu suma corespunztoare prevzut n lege, rezultant a ncadrrii terenului n zona din cadrul localitii (de la A - D) i n rangul acesteia (de la 0 - V)2 pentru care sunt prevzute sume fixe n lei/mp (de la 100, pentru zona D i rangul V al localitii la 5.900 pentru zona A, rangul 0). n cazul unui teren amplasat intravilan, consemnat n registrul agricol la alt categorie de folosin dect cea de terenuri cu construcii, impozitul se stabilete astfel: a. prin nmulirea suprafeei de teren (mp) cu suma corespunztoare prevzut la aliniatul (4), unde terenul este structurat pe categorii de folosin (teren arabil, pune, fnea, vie, livad, pdure sau alt teren cu vegetaie forestier, teren cu ap, drumuri i ci ferate, teren
1 2

Idem, art. 257. Idem, art. 258, alin. (2).

135

neproductiv) i pe zone de fertilitate structurate pe 4 categorii (de la I - IV) cu valori (lei/mp) care variaz n intervalul 4 30 lei/mp; b. prin nmulirea rezultatului de mai sus cu coeficientul de corecie corespunztor prevzut la aliniatul (5), n funcie de rangul localitii (cu ncadrare n intervalul 1,00 8,00). Pentru un teren amplasat n extravilan, indiferent de rangul localitii, categoria de folosin i zona de situare, impozitul este de 10.000 lei/ha. Plata impozitului pe terenuri se face cu raportare la an, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie, 15 noiembrie inclusiv (la fel ca n cazul impozitului pe cldiri, lund n calcul i acordarea bonificaiei de 10% pentru plata integral anticipat pn la 15 martie an bugetar). Taxa asupra mijloacelor de transport este cuprins n veniturile proprii ale bugetului local i are ca titular de plat (pltitor, contribuabil) persoana (fizic sau juridic) ce deine n proprietate mijlocul de transport nmatriculat n Romnia (dac mijlocul de transport face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa se datoreaz de locator). Obiectele taxabile sunt mijloacele de transport rutier cu traciune mecanic potrivit cu anumite ncadrri tehnice i mijloacele de transport pe ap. Baza de calcul a taxei o reprezint pentru unele mijloace de transport cu traciune mecanic numrul de centimetri cubi (cm3) al capacitii lor cilindrice, unitatea tehnic de evaluare fiind aici jumtate cilindree (echivalentul a 500 cm3). Astfel, n cazul oricrui mijloc de transport cu traciune mecanic, taxa se calculeaz prin nmulirea fiecrei 500 cm3 sau fraciune din aceasta cu suma corespunztoare stablit pentru categoria de mijloc de transport1. Folosirea unui ata la motociclete, motorete i scutere conduce la majorarea taxei de baz (pentru autovehiculul menionat cu 50%). La autovehiculele de transport marf cu mas total autorizat de peste 12 tone, taxa este egal cu suma ce rezult din tabelul de la aliniatul 4, articolul 263 din Codul fiscal (Anexa nr. 2). n acest caz, vehiculele sunt grupate pe 3 categorii (I - III) respectiv: vehicule cu 2 axe (masa fiind structurat la rndul ei n funcie de tonaj), vehicule cu 3 axe i vehicule cu 4 axe. Taxa mai este difereniat pentru fiecare vehicul n parte i n funcie de sistemul de suspensie (pneumatic sau un echivalent recunoscut; alt sistem de suspensie). Dimensiunea taxei este unitar cu exprimare n lei pe vehicul ncadrat n una din cele 3 categorii de
1

Idem, art. 263, alin. (2).

136

greutate i respectiv pe un sistem de suspensie (cuantumul taxei variaz ntre 1 milion i 6 milioane lei). n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu mas total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa este cea corespunztoare n tabelul prezentat n lege cu structurare, pe de o parte, pe 5 categorii de vehicule (I V) n funcie de numrul axelor i masa total maxim autorizat (2 + 1 axe; 2 + 2 axe; 2 + 3 axe; 3 + 2 axe; 3 + 3 axe)1. Taxa mai este difereniat n cadrul fiecrei categorii pe cele 2 sisteme de suspensie menionate anterior. De aici, i o variabilitate a taxelor unitare ntre 1 milion i 8 milioane lei. Pentru o remorc, o semiremorc sau rulot ce nu fac parte dintr-o combinaie de autovehicule prevzut la aliniatul (5), taxa asupra mijlocului de transport este stabilit potrivit cu aliniatul (6) n funcie de masa total maxim autorizat (cu o variabilitate ntre 59.000 lei i 370.000 lei). La mijloacele de transport pe ap este stabilit n sum fix pe mijloc de transport potrivit cu structurarea pe anumite categorii (brci cu motor, alupe, iahturi, remorchere i mpingtoare, vapoare pentru fiecare 1000 tdw sau fraciune din acesta etc.), rezultnd dimensiuni cuprinse ntre 100.000 lei i 15 milioane lei. Plata taxei asupra mijloacelor de transport se face anual, n patru rate egale (pn la 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie, 15 noiembrie). Scutirile pot fi practicate pentru unele mijloace de transport folosite cu o anumit destinaie (autoturisme, motociclete cu ata i mototricicluri care aparin persoanelor cu handicap locomotor; navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei etc.). Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor2 vizeaz orice persoan care trebuie s obin unul din documentele menionate la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale. Aici se ncadreaz urmtoarele taxe: pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaiilor de construire i a altor avize asemntoare (unde taxa este cuprins ntr-un anume interval potrivit cu categoria de suprafa vizat, de exemplu la eliberarea certificatului de urbanism)3; taxa pentru eliberarea autorizaiilor pentru a desfura o activitate economic i a altor autorizaii similare (cu difereniere pe activiti i pe medii rural, respectiv urban etc.).

1 2

Idem, art. 263, alin. (5). Idem, capitolul V, art. 266 269. 3 Idem, art. 267, alin. (1) i urm.

137

Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate1 este n rspunderea persoanelor care beneficiaz de servicii de reclam i publicitate potrivit cu contractele ncheiate i se datoreaz bugetului local. Ea se stabilete prin aplicarea unei cote (1% i 3%) la valoarea serviciilor de reclam i publicitate. Impozitul pe spectacole2 se datoreaz de persoanele care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive etc. ctre bugetele localitilor n raza crora are loc manifestarea respectiv. Cota de impozit este difereniat pe fiecare manifestaie din cele menionate (2% i 5%). Celelalte taxe cu destinaia bugete locale3 se refer la: taxa hotelier, taxe speciale, alte taxe.

1 2

Idem, capitolul VI, art. 270 272. Idem, capitolul VII, art. 273 277. 3 Idem, capitolul VII (art. 278 281), capitolul IX (art. 282) i capitolul X (art. 283).

138

CAPITOLUL 4

Procedura fiscal

n literatura juridic se folosete uneori cu nelesul termenului procedura fiscal i noiunea de procedur bugetar. Din punctul nostru de vedere, raportat la coninutul bugetelor publice (vezi 1.1) exprimrile mai potrivite n problematica bugetar ar fi cele n care ntr-o formulare general (de procedur bugetar) s se regsesc referiri separate pe venituri (procedura veniturilor bugetare) i pe cheltuieli (procedura cheltuielilor bugetare). Totodat, noiunea de procedur fiscal este potrivit cu acele structuri de venituri bugetare unde dominanta este dat de impozite, taxe, contribuii i vrsminte. n Romnia, asemenea structuri de venituri se regsesc la toate bugetele publice din sistem. 4.1. Constatarea materiei impozabile Materia de impunere sau impozabil este strns legat de dou elemente tehnice folosite n aezarea i perceperea veniturilor bugetare: obiectul venitului i baza de calcul (de impunere ori impozitare, vezi 3.1). n perceperea veniturilor bugetare, constatarea obiectului de venit i a bazei de calcul este de nsemntate primordial pentru realizarea acestora i, de aici, n susinerea nivelului maximal pentru cheltuielile aprobate prin bugetele publice. Orice omisiuni sau inexactiti intervenite n constatarea materiei impozabile are drept consecin evaziunea fiscal (scoaterea nelegal, integral sau parial, a obiectului impunerii de sub incidena actelor normative fiscale). Constatarea materiei de impunere este reglementat prin dispoziii ale celor dou categorii de acte normative menionate (vezi 3.1 i 3.2.) n care se prevd organele fiscale competente, termenele de constatare, procedeele i operaiunile necesare n acest sens. Competena constatrii obiectului impunerii revine n mod direct agenilor i inspectorilor fiscali din cadrul instituiilor de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice. Acestora li se adaug, potrivit cu rspunderile i competenele stabilite prin lege n faza realizrii veniturilor bugetare, funcionarii de specialitate de la compartimentele de venituri i casierie din cadrul unitilor operative ale Trezoreriei Finanelor Publice (cu ocazia verificrii documentelor de plat ale obligaiilor bugetare).

n timp, efectuarea operaiunilor de constatare comport abordri diferite, n funcie de periodicitatea de calcul a fiecrui venit bugetar (anual, multianual). La impozitele pe veniturile meseriailor, liber-profesionitilor i din alte activiti independente, termenul de efectuare a constatrii materiei impozabile pentru calcule este anual (la nceputul anului bugetar). Pentru impozitele care, conform normelor de aezare, calculul vizeaz perioadele mai mari de un an (impozitul pe cldiri), actele i operaiunile de constatare trebuie efectuate la nceputul fiecreia dintre aceste perioade (situaie cnd reporteaz pentru fiecare an bugetar n parte). Eventualele modificri intervenite, pe parcursul execuiei bugetare, n ceea ce privete dimensiunea i structura obiectului de impunere, subiectele de venituri bugetare au obligaia s informeze, n acest sens, organele fiscale care, la rndul lor, trebuie s procedeze la constatarea i la reevaluarea materiei impozabile. Procedeele, actele i operaiunile de constatare a obiectelor de impunere sunt difereniate pe cele dou categorii principale de impozite: directe i indirecte. Diferene mai apar i n cazul impozitelor directe i anume: n cazul celor care se stabilesc de organele fiscale; la cele ce se percep prin calcul, reinere i vrsare de ctre contribuabili, i, a treia categorie, sunt cele ce se percep prin calcul i plat (n cazul venitului sau profitului impozabil). Constatarea obiectului de venit bugetar pentru care impozitele se stabilesc de ctre organele fiscale comport procedura declaraiilor de impunere ale contribuabililor completat, cu verificrile operative efectuate de organele fiscale (impozitul pe veniturile meseriailor, liber-profesionitilor i din alte activiti independente, impozitul pe cldiri, taxele asupra mijloacelor de transport etc.). n aceast situaie, subiectele de venit bugetar au obligaia s ntocmeasc i s depun la organele fiscale, la termene prevzute de lege, declaraii de impunere din care s rezulte date care s conduc la identificarea elementelor tehnice de calcul pentru obligaia bugetar. Constatarea obiectului de venit pentru impozitele ce se percep prin calcul, reinere i vrsare de ctre unitile pltitoare (impozitul pe salarii) se mbin cu controlul exercitat pentru verificarea conformitii acestei impuneri. Pentru situaia menionat este reglementat procedeul drilor de seama semestriale, ntocmite de angajatori i depuse la organul fiscal, n care se prezint calculul, reinerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Verificrile operative ale organului fiscal ntreprinse la angajatori au rolul de a constata, n primul rnd, respectarea normelor privind drepturile salariale (de inclus sau exceptate de la obiectul impozabil). debitul iniial calculat se

142

Constatarea veniturilor impozabile pentru calculul i plata impozitului pe profit (venit) se mbin cu controlul exercitat pentru verificarea conformitii perceperii acestui impozit, procedeul folosit fiind cel al declaraiilor de impunere. n acestea sunt cuprinse date privind profitul impozabil determinat potrivit legii (actelor normative completatoare), cheltuielile deductibile i cele nedeductibile din rezultatele financiare. Constatarea obiectelor de venit bugetar n cazul impozitelor indirecte se efectueaz exclusiv n contextul verificrii ntreprinse de organele fiscale asupra conformitii calculului acestora. La impozitele pe spectacole se verific ncasrile bneti potrivit cu evidenele existente. La taxa pe valoarea adugat sunt verificate jurnalele de vnzri, cele de cumprri plus facturile care au stat la baza nscrierii n acestea, dac este cazul. 4.2. Titlurile de crean fiscal i contestarea lor Derularea aciunii de constatare a obiectului de venituri bugetare are drept finalitate determinarea titlurilor de crean fiscal. Acestea sunt nscrisuri care atest, pe de o parte, obligaia bneasc a contribuabilului stabilit potrivit legii, iar pe de alt parte, drepturile bneti cuvenite bugetelor publice. Diferenele n derularea constatrii obiectului de venit bugetar sunt prezente i la ntocmirea titlurilor de crean fiscal. Ca acte de constatare i individualizare a sumelor de bani datorate cu denumirea de impozite, taxe, contribuii etc., titlurile de creane fiscale pot fi structurate, din punctul de vedere al modului sau procedurii de ntocmire, n dou categorii: titluri de creane ntocmite exclusiv n acest scop i acte care implicit sunt titluri de creane fiscale. ntr-o alt grupare, titlurile de creane fiscale apar ca principale i completatoare. Titlurile de creane fiscale ntocmite exclusiv n acest scop sunt nscrisuri ale organelor fiscale sau ale altor persoane ori instituii desemnate de lege, ntocmite prin manifestarea lor de voin, n scopul de a constata i individualiza un venit bugetar. Expresia concret cel mai des ntlnit n practica fiscal a unor astfel de titluri de creane este procesul verbal de impunere prevzut de legislaia fiscal pentru unele venituri bugetare (de exemplu, impozite i taxe locale). n structura documentului sunt date de identificare a contribuabilului i a materiei impozabile a acestuia (adres, obiectul de venit bugetar, procedeul folosit pentru determinarea bazei de calcul, mrimea venitului bugetar datorat, condiii de plat etc.). Cu acest cuprins, procesul verbal de impunere este un nscris oficial care produce efectul juridic de individualizare a unei creane fiscale i, n acest scop, se comunic subiectului (pltitorului) pentru executare i eventual contestare.

143

Prototipul titlului de crean fiscal pentru impozitele directe datorate de persoanele fizice, n raport cu veniturile lor impozabile, atunci cnd se nscriu n evidenele organului fiscal, devenite tradiional roluri fiscale, este dat de aceste evidene. n literatura de specialitate (vezi Louis Trables), se apreciaz c pentru impozitul direct, titlul de percepie este rolul iar, n ipoteza neachitrii impozitelor consemnate n acesta, somaia scris (ntiinarea de plat) devine veritabil titlu de percepie care exprim formula executorie a rolului i-i ntregete valoarea de act autentic. n practica fiscal din Romnia, titlurile de creane fiscale ntocmite exclusiv n acest scop sunt evidenele la impozitele directe (impozitul pe profit sau pe venit) i impozitele indirecte (impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea adugat etc.). Actele care n mod implicit sunt titluri de creane fiscale se refer la nscrisurile ntocmite ntr-un scop propriu sau specific care cuprind, pe lng date pretinse de scopul lor, i informaii de individualizare a unor creane fiscale. Reprezentative, n acest sens, sunt statele de plat ale salariilor, ale drepturilor bneti de autor, ale colaborrilor cu unele entiti organizatorice. Scopul explicit al acestor acte este definit n denumirea lor. Ele sunt emise de compartimentele funcionale ale persoanelor juridice (resurse umane i financiarcontabilitate) cu scopul de a individualiza drepturi bneti (salarii) cu caracter brut i net, precum i obligaii ctre teri. ntre aceste din urm obligaii se nscrie i impozitul pe salarii, care confer statului de plat semnificaia de titlu de crean fiscal cu caracter implicit. Semnturile de pe statul de plat (inclusiv cele individuale, n dreptul sumelor de bani primite) le confer acestora valoare probant pentru perceperea impozitelor respective, rmnnd de verificat plata sau vrsarea impozitelor respective la bugetul public (ordine de plat nsoite de borderouri centralizatoare ale statelor de plat ale salariilor). Prelucrarea electronic a informaiilor financiar-contabile a condus n sistemul de lucru cu salariaii la eliberarea unor informaii scrise de calculator (imprimant) transmise individual angajailor cu caracter periodic. Lunar, n aceste nscrisuri se precizeaz i impozitul pe salarii pltit (sau n curs de plat) ctre bugetul de stat. n atare situaie, documentul eliberat de angajator este probatoriu pentru plata impozitului pe salarii i poate constitui element de contestare ntr-o prim instan (ctre cel ce a calculat obligaia bugetar, angajatorul). Titlurile principale de individualizare a unor creane fiscale sunt cele de natura proceselor verbale de impunere i a actelor de eviden a impozitelor indirecte. Titlurile de creane fiscale completatoare sunt cele ntocmite pentru diferene de impozite stabilite cu prilejul verificrii conformitii impunerii. Ele sunt la fel de executorii ca i prototipul titlului de crean fiscal.

144

Pentru taxele de timbru aplicate (i calculate) de instituii ale statului, plata este direct ctre acestea i automat se realizeaz i creanele fiscale, fr ntocmirea unor acte de evaluare (numai n temeiul tarifului legal de taxare cnd singurul nscris ntocmit este chitana emis ca dovad a plii sumei de bani datorat i care document are i rolul constatrii obligaiei bneti). Titlurile de creane fiscale pot fi contestate sau atacate pentru orice motiv de neconformitate sau netemeinicie legal. Reglementrile juridice i practica soluionrii conflictelor privind titlurile de creane fiscale au condus la dou proceduri de aciune a jurisdiciei administrativ- financiare i contenciosului fiscal. Procedura jurisdiciei administrativ-financiare de soluionare a conflictelor generate de titlurile de creane fiscale const n exercitarea jurisdiciei n domeniul veniturilor bugetare de ctre organele fiscale (inclusiv Ministerul Finanelor Publice). Aceast procedur este prezent i n practica fiscal din Romnia n concordan cu dispoziiile din legea contenciosului administrativ. Potrivit reglementrilor fiscale existente, inclusiv instruciunile Ministerului Finanelor Publice, condiiile procedurale de rezolvare a cererilor i contestaiilor peroanelor fizice privind impozitele i taxele scot n eviden existena a dou i trei grade de jurisdicie. Procedura administrativ-financiar cu dou grade de jurisdicie este reglementat la impozitul pe profit (venit), taxa pe valoarea adugat, taxele de timbru etc., unde cele dou niveluri instituionale de pronunare (soluionare) sunt: direciile judeene ale Finanelor Publice (inclusiv direcia municipiului Bucureti) i Ministerul Finanelor Publice. Pentru fiecare nivel de intervenie este stabilit n zile perioada de pronunare asupra soluionrii cererilor ori contestaiilor. Procedura administrativ-financiar cu trei grade de jurisdicie este reglementat pentru impozitele i taxele locale, ndeosebi. n acest caz, prima instan (nivel) de adresare, nainte de cele dou menionate anterior, o reprezint organul fiscal care a realizat impunerea i debitarea. Contestaiile n al doilea i al treilea grad de jurisdicie se exercit mpotriva modului de rezolvare a contestaiilor depuse la una din instanele anterioare. n toate etapele jurisdiciei administrativ-financiare, depunerea contestaiei nu suspend obligaia subiectelor (pltitorilor) de venituri bugetare de a plti n conturile bugetare sumele individualizate prin titlurile de creane fiscale atacate. Un caz particular este la impozitul pe salarii, unde procedura jurisdiciei administrativfinanciare este, n parte, diferit la soluionarea contestaiilor individuale. ntr-o atare situaie,

145

salariaii se pot adresa, n primul rnd, n vederea soluionrii neconformitii cu realitatea, angajatorilor, dup care intr, posibil, n aciune i adresarea ctre direciile judeene ale finanelor publice i respectiv ministerul de resort. Procedura contenciosului fiscal este reglementat i se aplic diferit n unele state cu economie de pia. n aceast procedur, mai des ntlnite ca variante de soluionare a contestaiilor sunt procedura tradiional a judecrii apelurilor fiscale de ctre instanele speciale, cu drept de recurs la instanele de drept comun, i procedura modern a soluionrii apelurilor fiscale de ctre organele administrative, cu drept de recurs la instanele superioare sau de drept comun. 4.3 Modificarea obligaiilor bugetare Interveniile asupra cuantumului de venit bugetar calculat i datorat pot s apar pe parcursul exerciiului financiar n dou situaii majore (cu motivaii diferite): modificri intervenite n situaia obiectelor i subiectelor de venituri bugetare (determinat de cerinele aplicrii legislaiei fiscale n concordan cu situaia de fapt) i ntrzieri la plat, ca urmare a nerespectrii termenului de plat (din diferite motive) cu consecine n calcularea i aplicarea de majorri ale obligaiilor ctre bugetele publice. Obligaiile fiscale individualizate pot fi modificate n anumite condiii generale: Numai n ce privete mrimea lor; Dac se datoreaz pe un interval de timp; Dac n intervalul de timp pentru care se datoreaz intervin modificri n situaia subiectelor i obiectelor de venituri bugetare pentru care prin lege sunt admise recalculri. Din punct de vedere procedural, modificarea obligaiilor bugetare este de competena organelor de impunere care au stabilit i individualizat obligaiile bneti. Ele sunt determinate de cerina perceperii conforme cu evoluia situaiilor de fapt i declanate la iniiativa subiectelor de venit. Organele fiscale intervin asupra obligaiilor stabilite anterior, recalculndu-le pe baza modificrilor semnalate. De aici, diferene de plat (n plus) sau de restituit (ori redus impozite datorate la termene viitoare de plat). Neplata obligaiilor bugetare n termenele legale (deci depirea termenului legal de plat a creanelor respective) atrage aplicarea unor majorri de ntrziere. Acestea sunt imperative i independente de orice alt aciune coercitiv de stat ntreprins pentru respectarea normelor privind veniturile bugetare. Cuantumul majorrilor este reglementat prin acte normative institutoare de venituri bugetare ori prin altele de ordin fiscal care le completeaz ori le nlocuiesc unele prevederi.

146

Intervalul de timp pentru care se calculeaz majorrile de ntrziere ncepe cu ziua imediat urmtoare expirrii termenului legal de plat i ine pn n ziua plii efective (inclusiv) a datoriilor bugetare. Dimensiunea obligaiilor de plat rezultate din majorri de ntrziere poate fi uneori plafonat (de exemplu, la persoanele fizice, la cuantumul bnesc al impozitelor i taxelor neachitate). Majorrile de ntrziere la plat (datorit condiiilor de aplicare) sunt abordate diferit n literatura de specialitate. Dintre acestea, mai des ntlnite sunt: sanciuni pentru neplata la termen, despgubire a statului pentru ncasarea cu ntrziere a drepturilor sale, sanciune i dobnd perceput pentru c venitul bugetar a fost reinut i utilizat de debitor ncepnd cu termenul de plat cnd se datora bugetului. n plan juridic, caracterul de sanciune bneasc al majorrii de ntrziere este esenial, decisiv pentru natura sa juridic. n plan procedural, aplicarea majorrilor de ntrziere poate fi la iniiativa organelor fiscale i de control financiar cnd acestea constat nerespectarea termenelor legale de plat a creanelor fiscale sau la intervenia agenilor sau casierilor desemnai de lege cu ncasarea veniturilor bugetare. Majorrile de ntrziere aplicate pot fi reduse i chiar anulate de ctre organele fiscale (inclusiv de Ministerul Finanelor Publice) n funcie de mrimea lor i potrivit cu o anumit procedur stabilit. 4.4. Modaliti speciale de stingere a obligaiilor fiscale n afara plii la termen, creanele fiscale se sting i n moduri speciale prevzute de legislaia fiscal, unele n interesul realizrii veniturilor bugetare iar altele potrivit cerinelor de aplicare raional a reglementrii juridice a veniturilor bugetare. Normele de procedur fiscal stabilesc drept modaliti speciale de stingere a creanelor bugetare urmtoarele: compensarea; scderea pentru cauze de insolvabilitate i dispariie anularea, prescripia. Stingerea obligaiilor fiscale prin compensare este reglementat pentru ipotezele apariiei unor obligaii pecuniare reciproce ntre stat (prin bugetele publice) i o parte din subiectele veniturilor bugetare. Obligaiile bneti reciproce pot fi prezente la aceleai subiecte (pltitori) de venituri bugetare prin sume de bani pltite n plus, peste cele legal datorate, concomitent cu impozite i taxe de pltit la termene viitoare. Sumele pltite n plus pot fi restituite, la cererea subiectelor, ns este i posibilitatea compensrii lor cu datorii restante ori viitoare. n cazul datoriilor restante, compensarea sumelor pltite n plus are sensul

147

recuperrii unor creane fiscale restante, iar n ce privete datoriile viitoare s-ar grbi realizarea altor creane. Legislaia fiscal reglementeaz compensarea n condiii diferite pentru persoanele juridice fa de persoanele fizice. n relaiile cu agenii economici, compensarea este reglementat alternativ cu restituirea sumelor pltite n plus. n relaiile cu persoanele fizice, compensarea este admis ca mijloc special de lichidare a unor creane fiscale restante. Ea poate fi aplicat sub dou forme: obinuit i extins din oficiu. Compensarea obinuit este reglementat pentru recuperarea veniturilor bugetare nepltite integral i la termenele legale din sumele ncasate de la aceleai persoane fr baz legal (dup plat, s-au dovedit c nu sunt corect calculate i vrsate sau virate n conturile bugetare). Compensarea extins din oficiu se aplic n continuare dac dup cea obinuit apar sume pltite n plus i se constat c aceeai persoan sau membrii familiei cu care gospodrete mpreun (so, soie, copii, prini) au restane nscrise n evidenele fiscale pe anul n curs sau pe anii precedeni. Termenul de extensie vizeaz, mai nti, i alte persoane dect subiectul venitului bugetar i apoi alte perioade (anii precedeni) de impunere dect cea prezent. Scderea pentru cauze de insolvabilitate i dispariie apare ca modalitate special de stingere a obligaiilor fiscale la persoanele fizice pe motive de insolvabilitate i dispariie. n asemenea situaie, se cer dovedite cele dou stri prin investigaii. Dac se constat c debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile i deci sumele nu pot fi recuperate prin executare silit, se procedeaz la constatarea n scris a strii de insolvabilitate i la scderea provizorie a creanelor fiscale din evidena curent a organelor fiscale. Dac starea de insolvabilitate persist pn la mplinirea termenului de prescriere, se trece la radierea sau scderea definitiv, cu efectul juridic de stingere a obligaiilor fiscale. n acelai mod se procedeaz i n cazul dispariiei persoanei debitoare. Stingerea obligaiilor fiscale prin anulare poate avea caracter general, cu referire la categorii de contribuabili ori categorii de venituri bugetare, i s mbrace forma amnistiei fiscale sau caracter individual, cu referire la anumite creane. Amnistia fiscal apare ca un mod excepional de stingere a obligaiilor bugetare, ea aplicndu-se n mprejurri excepionale la categorii de contribuabili cu datorii restante ctre bugetul statului n condiiile absenei perspectivelor n a fi recuperate i a oportunitii prin

148

prisma politicii fiscale a statului fa de acetia. Ea este reglementat de puterea legislativ prin lege. Anulrile individuale se pot aproba de Ministerul Finanelor Publice la solicitarea scris motivat a contribuabililor cu restane ctre bugetele publice, limitat la debite fiscale provenite din amenzi i majorri de ntrziere. Stingerea obligaiilor fiscale prin prescripie apare n completarea ori susinerea celorlalte modaliti speciale prezentate anterior n domeniul fiscal; la fel ca n alte domenii supuse reglementrii juridice, este posibil persistena unor stri de fapt n care, datorit imposibilitii realizrii sau neexercitrii unor drepturi sau din alte motive asemntoare, s devin necesar consacrarea juridic a acestor stri de fapt prin prescripia respectivelor drepturi. n materie de venituri publice, ipoteza persistenei n timp a strii de insolvabilitate, de dispariie a persoanelor fizice, impune, potrivit cu o anumit perioad, manifestarea prescripiei asupra sumelor restante datorate de contribuabili aflai n situaiile menionate. Termenul de prescripie se stabilete prin legi specifice (cum sunt Codul fiscal i Codul de procedur fiscal) pe categorii de venituri bugetare i pe categorii de contribuabili. 4.5. Executarea silit a creanelor bugetare Realizarea veniturilor bugetare presupune i o intervenie mai puin agreat, dar necesar, executarea silit a creanelor bugetare, ca ultim mijloc de recuperare a sumelor de bani datorate bugetelor publice. Nevoia de fonduri publice nscrise n bugete cu limite minimale oblig la realizarea veniturilor n acestea pentru a susine cheltuielile aprobate ca necesare. Legislaia fiscal cuprinde referiri asupra responsabilitilor i competenelor pe care le au instituiile specializate, de a porni executarea silit mpotriva unor subiecte de venit care nu-i ndeplinesc obligaiile fiscale la termenele stabilite. n sfera raporturilor de drept civil, executarea silit intervine numai atunci cnd debitorul nu execut de bun voie obligaia ce-i revine, ca mijloc de aprare a drepturilor civile nclcate i constituie faza ultim a procesului civil. n raporturile juridice fiscale, executarea silit se pornete numai n subsidiar, n cazul neachitrii de bun voie a creanelor bugetare datorate, i reprezint mijlocul de recuperare a acestora. n concepia tradiional a raporturilor juridice de venituri bugetare, executarea silit este ultima etap a procedurii fiscale care cuprinde att perceperea, ct i urmrirea i lichidarea drepturilor fiscale. Intervenia organelor administrativ-fiscale i de control financiar, fr ncuviinrile altor organe de stat (juridice), prin procedee autoritare, corespunde interesului public al realizrii

149

veniturilor bugetare i al recuperrii creanelor fiscale restante. Ea se poate constitui i ca mijloc coercitiv de aprare i satisfacere a intereselor fiscale publice. Pornirea executrii silite este condiionat de urmtoarele: existena titlului de crean fiscal; ncunotiinarea subiectului de drept obligat la plat despre creana fiscal i despre scadena ei; expirarea termenului legal de plat fr ca suma de bani datorat ca venit bugetar s fi fost achitat. Titlurile de creane fiscale sunt reglementate cu caracter executor, avnd valoare juridic fr o alt investire special n acest scop. Procedeele (formele) executrii silite a creanelor fiscale se concretizeaz n: poprire, urmrire a bunurilor mobile, urmrire a bunurilor imobile. Executarea silit a creanelor fiscale de la persoanele fizice prin poprire este reglementat i aplicat n domeniul fiscal pe posibilitatea de a recupera o crean bneasc restant din sumele de bani pe care debitorul urmrit le are de primit de la tere persoane. Ea const n interceptarea i preluarea, n condiii legal determinate, a unora dintre sumele de bani pe care debitorii bugetelor publice le au de primit de la tere persoane pn la acoperirea cuantumului bnesc al creanei fiscale restante. Poprirea este un procedeu preferenial de executare silit, atunci cnd debitorul are venituri sau drepturi bneti urmribile, din care creana fiscal poate fi recuperat n timp de un an. Pe de alt parte, ea este un procedeu obligatoriu de executare a creanelor fiscale restante n cazul n care debitorul are calitatea de salariat, pensionar ori face parte din categorii profesionale asimilate acestora, cu condiiile ca suma de bani datorat bugetelor publice s nu depeasc o anumit limit valoric, datele necesare nfiinrii popririi s fie cunoscute i veniturile debitorului s nu fie grevate de alte urmriri. Sub incidena popririi se ncadreaz drepturile bneti ale debitorilor obinute din: salarii, premii, pli pentru ore suplimentare, pensii, exercitarea unei profesii, meserii, nchirieri de locuine etc. Dintre acestea, pot fi urmrite numai sume cu echivalentul a 1/5 din cuantumul bnesc net, iar pensiile pot fi poprite numai pentru partea cu care depesc cel mai mare ajutor social n raport cu localitatea de domiciliu a debitorului. Apar cu caracter de excepie de la poprire o serie de sume care privesc: ajutoarele de asigurri sociale, desfacerea contractelor de munc, bursele de studii, diurnele. Procedura executrii silite prin poprire cuprinde dou etape: nfiinarea i ndeplinirea popririi. Prima etap reprezint, de fapt, pornirea executrii silite de ctre organul fiscal

150

urmritor printr-o adres scris ce se trimite terei persoane care datoreaz debitorului urmrit sume de bani probabile i de la care se pot recupera creanele fiscale restante. La adresa respectiv se anexeaz o copie de pe titlul de crean executorie. Concomitent cu adresa ctre terul poprit, este ntiinat de aciune i debitorul statului (contribuabilul vizat). Terul poprit are obligaia s ndeplineasc aciunea statului de recuperare a sumei pe care o datoreaz debitorul prin reinerea sumelor de bani necesare din drepturile bneti ale acestuia, sume pe care le vireaz n contul de venit bugetar indicat prin adresa de nfiinare a popririi. Dimensiunea sumelor de plat de reinut, condiiile de virare, existena altor reineri sunt reglementate n timp i spaiu printr-o metodologie aprobat n acest sens. mpotriva executrii silite prin poprire a creanelor bugetare se pot depune contestaii att din partea debitorului statului, ct i din partea terului poprit, numai mpotriva actelor de nfiinare i ndeplinire a popririi. Executarea silit a creanelor bugetare prin urmrirea bunurilor mobile este prezent n practica fiscal cnd persoanele fizice debitoare nu au salarii sau alte drepturi bneti posibile, ns posed bunuri mobile urmribile, din a cror valorificare se pot recupera creane fiscale restante. nainte de declanarea procedurii fiscale menionate apare necesar a fi cunoscute anumite dispoziii legale (norme juridice n vigoare) cu privire la structura bunurilor i excepiile care apar. Expresia juridic este o formulare de genul orice bunuri mobile ale debitorului cu urmtoarele excepii (bunuri strict necesare uzului personal i casnic, alimentele necesare pe dou luni, combustibil pentru nclzire i prepararea hranei, bunurile care servesc la exercitarea meseriei sau profesiei etc.). Procedura urmririi silite a bunurilor mobile pentru recuperarea creanelor fiscale restante cuprinde, la rndul ei, mai multe etape: somaia de plat, aplicarea sechestrului, valorificarea bunurilor mobile sechestrate, recuperarea creanei fiscale. Fiecare din aceste etape este reglementat n timp pentru a da posibilitatea debitorului, prin plata datoriilor restante, s ntrerup procedura executrii silite. Competena pornirii i desfurrii urmririi silite a bunurilor mobile este n sarcina organului fiscal din localitatea de domiciliu a debitorului. Somaia de plat se face, de regul, verbal, cu precizarea unui timp pn la urmtoarea etap. Dup aceasta, urmeaz identificarea bunurilor mobile urmribile (potrivit cu o anumit selecie justificat) i aplicarea sechestrului (prin proces verbal, cu interdicie de ndeprtare ori sustragere a bunurilor menionate). Dup trecerea unui alt termen de la aplicarea sechestrului, se procedeaz la valorificarea bunurilor sechestrate (de regul prin licitaie public local). Condiiile valorificrii sunt riguros stabilite pe categorii de bunuri i instituii

151

ori persoane interesate. Din sumele obinute n urma valorificrii bunurilor se scad cheltuielile de executare silit i apoi se acoper creanele fiscale restante. Executarea silit a creanelor fiscale prin urmrirea bunurilor imobile este necesar pentru recuperarea unor sume de bani mai mari de la debitorul urmrit. Procedura, nainte de declanare, presupune o selecie a bunurilor imobile (cldiri, terenuri) i luarea n considerare a unor excepii (casa de locuit folosit efectiv de debitor i familia sa, potrivit cu anumite norme). Etapele parcurse n aceast procedur sunt asemntoare cu cele de la urmrirea mobiliar (ntiinarea de plat scris, aplicarea sechestrului, valorificarea bunurilor mobile sechestrate i recuperarea creanelor fiscale restante). Apare ca specific, aici, prima etap, n care adresarea ctre contribuabilul datornic se face n scris. Practica fiscal, n condiiile economiei de pia, ia n calcul extinderea proprietii private i de aici prezena unor categorii de contribuabili importani prin dimensiunea obligaiilor bneti ctre bugetele publice. n acest sens, apar agenii economici (societi comerciale, regii autonome, organizaii cooperatiste etc.) precum i persoane particulare deintore de bunuri ori/i venituri importante. Ipoteza neplii integrale i la termen a obligaiilor bugetare apare i n aceste cazuri de relaii cu bugetele publice, motiv pentru care se iau n considerare i conturile bancare. Justificarea executrii silite a creanelor fiscale restante de la debitorii care au conturi bancare se deduce i din natura juridic a veniturilor bugetare. Ea este reglementat sub aspect procedural pornind de la posibilitatea recuperrii creanelor restante, ca i a altor creane patrimoniale, din disponibilitile bneti ce se consemneaz n conturile deschise la bnci. n acest caz, acioneaz decontarea bancar executorie a creanelor fiscale restante de la titularii de conturi bancare. n timp, decontarea bancar executorie, n mod raional, trebuie pornit de ndat ce s-a constatat neplata integral i la termenele legale a unor sume datorate bugetelor publice. Din punct de vedere procedural, organul de executare silit competent dispune vrsarea la buget a impozitelor datorate ntocmind i depunnd la banca debitorului urmrit o dispoziie de ncasare n temeiul creia sumele de bani reprezentnd obligaii bneti de natura celor menionate se trec sau se vireaz n contul de venit bugetar indicat. O asemenea decontare este obligatorie pentru unitatea bancar potrivit legislaiei existente (legea contribuabilului financiar, acte normative fiscale) ntruct se bazeaz pe titluri executorii (pentru care nu se cere acceptul pltitorului).

152

4.6. Codul de procedur fiscal i aplicarea acestuia Fiscalitatea, ca termen de specialitate i ca stare de lucruri caracteristic gestiunii banului public, are un suport juridic important n Codul de procedur fiscal ce se vrea o sum de principii i reguli dup care se acioneaz de pe poziia instituiilor financiare specializate, mai ales n mobilizarea mijloacelor bneti la fondurile publice prin bugete. A. Cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2004, Codul de procedur fiscal are drept pri la dispoziiile generale1 urmtoarele: domeniul de aplicare; principii generale de conduit n administrarea impozitelor i taxelor; aplicarea prevederilor legislaiei fiscale; raportul juridic fiscal. B. O alt parte important a Codului de procedur fiscal, dispoziiile generale privind raportul de drept material fiscal, prezint reglementri principale n legtur cu drepturile patrimoniale pornind de la creane fiscale i obligaii fiscale i continund cu semnificaia domiciliului fiscal. C. Dispoziiile procedurale generale constituie o a treia parte de referin n materie de precizri principale asupra: competenei organului fiscal; actelor emise de organele fiscale; administrarea i aprecierea probelor; termene. D. Definitorie pentru Codul de procedur fiscal este i partea care reflect importana nregistrrii fiscale i a evidenei contabile i fiscale cu accent pe: obligaia de nregistrare fiscal; obligaia nscrierii codului de identificare fiscal pe documente; certificatul de nregistrare fiscal; registrul contribuabililor etc. Toate acestea sunt completate i susinute de importana care se d declaraiei fiscale (depunere, form, coninut, corectare) E. Stabilirea impozitelor i taxelor reglementeaz principial cu caracter de dispoziii generale i prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale, repere procedurale ce in aezarea i perceperea de venituri bugetare pornind de la documente specifice i atitudini fiscale att pentru contribuabil ct i pentru instituiile de specialitate. F. Inspecia fiscal apare n Codul de procedur fiscal att ca instituie ct i ca atitudine comportamental n actul de aezare i percepere a impozitelor i taxelor. De aici, sfera sa de aplicare i realizarea inspeciei fiscale. G. Referina principal n sensul reglementrilor juridico-fiscale a Codului pe procedur fiscal privete colectarea creanelor fiscale (dispoziii generale; stingerea prin plat; compensare i restituire; dobnzi i penaliti de ntrziere; nlesniri la plat; constituirea de garanii; msuri asiguratorii; prescripia dreptului de a cere compensarea sau restituirea;
1 Codul de procedur fiscal (ordonana Guvernului nr. 92/2003 publicat n Monitorul Oficial nr. 560/24 iunie 2004, Vezi Anexa nr. 3.

153

stingerea creanelor fiscale prin executarea silit; stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti). H. Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale (dreptul de contestaie; competena de soluionare a contestaiilor; dispoziii procedurale; soluii asupra contestaiilor) i sanciunile prezente n practica fiscal reprezint alte pri importante ale Codului de procedur fiscal. A. Sfera de aplicare a Codului de procedur fiscal o reprezint reglementarea drepturilor i obligaiilor prilor din rapoartele juridice fiscale cu privire la administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale a cror aezare i percepere face obiectul Codului fiscal. n aceeai arie procedural se nscriu drepturile vamale, creanele provenind din contribuii, amenzi i alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat al statului. Administrarea impozitelor i taxelor are semnificaia de ansamblu al activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor; soluionarea creanelor mpotriva actelor administrative fiscale. Legtura Codului de procedur fiscal cu alte acte normative vizeaz propriile reglementri corelate cu cele ale Codului fiscal, precum i cu alte reglementri date n aplicarea acestora. n fapt, n Codul de procedur fiscal este prezent procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor i taxelor. n completarea lui (datorit absenei prin anumite reglementri) se aplic prevederile Codului de procedur civil. Administrarea impozitelor i taxelor are la baz principii generale de conduit cum ar fi: aplicarea unitar a legislaiei (n legtur cu stabilirea corect a impozitelor i taxelor datorate pe ntreg teritoriul rii); exercitarea dreptului de apreciere (de pe poziia organului fiscal ndreptit s aprecieze potrivit cu atribuiile i competenele sale relevana strilor de fapt fiscale i s adopte soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra mprejurrilor edificatoare n cauz); rol activ (de pe poziia organului fiscal cu privire la: ntiinarea contribuabilului asupra drepturilor i obligaiilor sale; exprimarea din oficiu a strii de fapt pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului; ndrumarea contribuabilului pentru depunerea declaraiilor i a altor documente; deciderea asupra felului i volumului examinrilor; ndrumarea contribuabilului n aplicarea prevederilor legislaiei fiscale); limba oficial n administraia fiscal (limba romn i solicitare de traduceri, cnd este cazul, certificate de traductori autorizai); obligaia de cooperare (de pe poziia contribuabilului, n vederea determinrii strii de fapt fiscale i a lurii de msuri n vederea

154

procurrii mijloacelor doveditoare necesare); secretul fiscal (cu referire la funcionarii publici din cadrul organului fiscal i obligaiilor lor n acest sens bine determinate, n comunicarea cu exteriorul); buna credin (n relaiile dintre contribuabil i organul fiscal). Aplicarea prevederilor legislaiei fiscale vizeaz: interpretarea legii (respectarea voinei legiuitorului); criteriile economice (veniturile, beneficiile i valorile patrimoniale se supun legii fiscale); eludarea legislaiei fiscale (n cazul eludrii scopului legii fiscale, dac obligaia fiscal nu a fost stabilit ori nu a fost raportat la baza de impunere real, obligaia datorat i, respectiv, creana fiscal corelativ sunt cele legal determinate). Raportul juridic fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor pentru ndeplinirea modalitilor prevzute n stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal. Subiectele raportului juridic sunt: statul (reprezentat de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, denumite organe fiscale), unitile administrativ-teritoriale, contribuabilii precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. B. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care rezult din raporturile de drept material fiscal. Din acestea rezult att coninutul, ct i cuantumul lor, reprezentnd drepturi determinate constnd n : dreptul de perceperea impozitelor i taxelor, la rambursarea i la restituirea lor (denumite creane fiscale principale); dreptul de percepere a dobnzilor i penalitilor de ntrziere (denumite creane fiscale accesorii). Obligaiile fiscale constau n urmtoarele: de a declara bunurile i veniturile impozabile; de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele i taxele; de a plti la termenele legale cele datorate; de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere aferente impozitelor i taxelor (obligaiile de plat accesorii); de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele care se realizeaz prin stopaj la surs. Naterea creanelor i obligaiilor fiscale (dreptul de crean fiscal i obligaie fiscal corelativ) se produc n momentul constituirii bazei de impunere care le genereaz. Stingerea lor se realizeaz prin plat, compensare, executare silit, scutire, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. Creditorii sunt, n raporturile de drept material fiscal, persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii cei care au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. Domiciliul fiscal este definit prin lege potrivit cu persoanele implicate i anume: adresa unde i are domiciliul (sau adresa unde locuiete efectiv), pentru pesoanele fizice; sediul

155

social sau locul unde se exercit gestiunea administrativ i conducerea efecttiv a afacerilor, pentru persoanele juridice; adresa persoanei care reprezint asocierea sau entitatea (pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic). C. Competena organului fiscal poate fi: general (privind administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie de fiscalitate); teritorial (revine organului fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului sau pltitorului de venit); n cazul sediilor secundare (n cazul n care contribuabilul are obligaii de plat la sedii secundare, competena teritorial revine organului fiscal n a crui raz teritorial se afl situat acestea); teritoriale a serviciilor fiscale ale unitilor administrative teritoriale (care poart rspunderea pentru administrarea creanelor fiscale datorate bugetului unitii administrativ teritoriale); special (cnd contribuabilul nu are domiciliu fiscal, competena teritorial revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale); conflictul de competen (cnd dou sau mai multe organe fiscale se declar deopotriv competente sau necompetente); acordul asupra competenei (preluarea activitii de administrare a contribuabilului de la un organ fiscal la altul). Actele emise de organele fiscale (acte administrative fiscale) sunt cele care provin de la organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Se emit numai n forma scris i cuprind anumite elemente (denumirea organului fiscal emitent; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele i semntura persoanelor mputernicite potrivit legii; tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent; meniuni privind audierea contribuabilului). Pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal administreaz mijloacele de prob putnd proceda la: solicitarea informaiilor de orice fel, din partea contribuabilului i a altor persoane; solicitarea de expertize; folosirea de nscrisuri; efectuarea de cercetri la faa locului. D. nregistrarea fiscal este declanat de faptul c orice persoan sau entitate care apare ca subiect ntr-un raport juridic fiscal primete la nregistrare un cod de identificare fiscal potrivit cu calitatea persoanelor (fizice, juridice, comerciani, pltitori de tax pe valoarea adugat). Prevederile Codului de procedur fiscal exprim reglementri i pentru alte exprimri de nregistrare i eviden fiscal ca: nregistrarea i scoaterea din eviden a pltitorilor de tax pe valoarea adugat; obligaia nscrierii codului de identificare fiscal pe documente;

156

declararea filialelor i sediilor secundare; forma i coninutul declaraiei de nregistrare fiscal; certificatul de nregistrare fiscal; modificri ulterioare nregistrrii fiscale; registrul contribuabililor; obligaia de a conduce evidena fiscal i reguli pentru aceasta (inclusiv pentru cea contabili). Declaraia fiscal apare ca document de importan major n actul de impunere fapt care necesit reglementri comune i precise pentru contribuabili i organele fiscale ca: obligaia de depunere ntr-un anumit termen; forma i coninutul ei (inclusiv pentru documentele nsoitoare); destinaia depunerii i modalitile de completare. E. Stabilirea impozitelor i taxelor se produce prin declaraia fiscal n condiiile legii i prin decizie emis de organul fiscal, n celelalte cazuri. Deciziile de impurere se emit n anumite condiii (la modificarea bazei de impunere, n cazul n care nu s-a emis decizia asupra bazei de impunere, etc.) i au reglementri cu privire la: forma i coninutul lor; actele administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere; deciziile referitoare la bazele de impunere; stabilirea obligaiilor fiscale sub rezerva verificrii ulterioare. F. Inspecia fiscal individualizat instituional n cadrul Ministerului Finanelor Publice se constituie ca reper de rezisten n administrarea veniturilor fiscale. Pentru aceasta sunt precizate reglementri asupra sferei (cuprinderii rspunderilor i competenelor) nsemnnd: obiectul i funciile sale; persoanele supuse inspeciei fiscale; formele i ntinderea ei; proceduri de control fiscal; perioada supus inspeciei fiscale, ralizarea ei (competen, selectarea contribuabililor pentru inspecia fiscal; avizul de inspecie fiscal i comunicarea lui; locul i timpul desfurrii; reguli privind inspecia fiscal; obligaia de colaborare a contribuabilului, precum i dreptul lui de a fi informat; sesizarea organelor de urmrire penal; raportul privind rezultatul inspeciei fiscale. G. Colectarea creanelor fiscale1 presupune exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea acestora n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu. Termenele de plat reprezint momente ale scadenei sau expirrii creanelor fiscale. Pentru diferenele de obligaii fiscale principale i pentru obligaiile fiscale accesorii, termenul de plat se stabilete n funcie de data comunicrii acestora potrivit prevederilor legii. Stingerea obligaiilor fiscale prin plat, compensare i restituire presupune proceduri privind: efectuarea plii; ordinea stingerii datoriilor; derularea concret a modalitilor tehnice menionate (compensarea, restituiri sume).

A se vedea pentru unele detalii cu caracter de descriere i prezentare cap. 4 din prezenta lucrare (4.1-4.4).

157

Pot fi remarcate din Codul de procedur fiscal reglementrile privind dobnzile i penalitile de ntrziere cu diferite aspecte tehnice ( n cazul plilor efectuate prin decontarea bancar; n cazul compensrii i n cazul deschiderii procedurii de reorganizare judiciar; n cazul nlesnirilor la plat; n cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget, etc.). Constituirea de garanii, la solicitarea organului fiscal, se poate produce pentru: suspendarea executrii silite; ridicarea msurilor asiguratorii; asumarea obligaiilor de plat de ctre alt persoan prin angajament de plat, etc. Tipurile de garanii sunt: consemnarea de mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului; scrisoarea de garanie bancar; ipoteca asupra unor bunuri imobile din ar; gaj asupra unor bunburi mobile; fidejusiune. Msurile asiguratorii se dispum i se duc la ndeplinire prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Aici pot fi ncadrate: poprirea; sechestrul asigurtor asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietatea debitorului (i asupra veniturilor acestuia) cnd este pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund sau s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea. Prescripia dreptului de a cere executarea silit i a dreptului de a cere compensarea sau restituirea este reglementat cu privire la: nceperea termenului de prescripie; suspendarea termenului de prescripie; ntreruperea termenului de prescripie; efecte ale mplinirii termenului de prescripie. Stingerea creanelor fiscale prin executarea silit1 este reglementat n Codul de procedur fiscal cu privire la: organele de executare silit; executarea silit n cazul debitorilor solidari; executorii fiscali; executarea silit mpotriva unei asocieri fr personalitate juridic; titlu executoriu i condiiile pentru nceperea executrii silite; reguli pentru executarea silit; obligaia de informare; precizarea debitului; somaia; drepturi i obligaii ale terilor; evaluarea bnurilor supuse executrii silite; suspendarea sau ncetarea executrii silite; executaea silit prin poprire (a sumelor ce se cuvin debitorilor, a terului poprit); executarea silit a bunurilor mobile; procesul verbal de sechestru; custodele; executarea silit a bunurilor imobile (inclusiv instituirea administratorului sechestru i suspendarea executrii silite); executarea silit a altor bunuri (fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini, a unui ansamblu de bunuri); valorificarea bunurilor sechestrate; valorificarea bunurilor potrivit nelegerii prilor; valorificarea bunurilor prin vnzare direct; valorificarea bunurilor la licitaie; comisia de licitaie; adjudecarea ; plata n rate;
1

A se vedea i cap. 4.5.

158

procesul verbal de adjudecare; reluarea procedurii de valorificare; cheltuieli de executare silit; sumele rezultate din executarea silit; ordinea de distribuire; reguli privind eliberarea i distribuirea; contestaia de executare silit (coninut, termen); condiii de sesizare a instanei; judecarea contestaiei; stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti (insolvabilitatea, dechiderea procedurii de reorganizare judiciar sau faliment, anularea creanelor fiscale). H. Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale este reglementat cu privire la: dreptul de contestaie (posibilitatea de contestare, forma i coninutul contestaiei, termenul de depunere a contestaiei, retragerea contestaiei); competena de soluionare a contestaiilor; decizia de soluionare (organul competent, decizia de soluionare, forma i coninutul deciziei de soluionare a contestaiei); dispoziii procedurale (introducerea altor persoane n procedura de soluionare; soluionarea contestaiei; suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei pe cale administrativ, suspendarea actului administrativ); soluii asupra contestaiei (situaii concrete, respingerea contestaiei pentru nendeplinirea condiiilor procedurale, comunicarea deciziei i calea de atac). Sanciunile aplicate n cadrul procedurii fiscale privesc contraveniile ca urmare a unor fapte ce produc efecte n acest sens, ca urmare a nendeplinirii unor obligaii prevzute de lege.

159

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
Coco-Greceanu, Virginia, Practica auditului la instituiile publice i legislaia util, 2 vol., Societatea Adevrul SA, Bucureti, 1997 (ed. a IIa). Coco-Greceanu, Virginia, Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Societii Bucureti, 2001 Condor, Ioan, Drept Financiar, Ed. Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1994. Filip, Gheorghe, Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002 Gliga, Ioan, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992, Ed. All, Bucureti, 1994, Ed. Economic, Bucureti, 1996. Ionescu, Luminia, Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000 Ionescu, Luminia, Contabilitatea instituiilor din administraia public local, Ed. Economic, Bucureti, 2001 Mihescu, Sorin, Controlul Fiscal, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002 Moteanu, Tatiana i alii, Buget i trezorerie public, Ed. Universitar, Bucureti, 2004 Moteanu, Tatiana i alii, Reforma sistemului fiscal n Romnia, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999 Stolojan, Theodor i alii, Integrare i politic fiscal european, Ed. Infomarket, Braov, 2002 aguna-Drosu, Dan, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti 1998 (2000) aguna-Drosu, Dan i alii, Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1996 tefura, Gabriel, Procesul bugetar n Romnia, Ed. Junimea, Iai, 2004 tefura, Gabriel, Bugete publice i fiscalitate, Ed. Univ. Al.I. Cuza, Iai, 2005 Vcu, Barbu Viorica, Bugetul de stat i agenii economici, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 1997 Vacrel, Iulian i alii, Finane Publice, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 2000 (2003) Vacrel, Iulian, Politici fiscale i bugetare n Romnia 1990-2000, Ed. Expert, Bucureti, 2001 Voinea, Gheorghe i alii, Impozite, taxe i contribuii, Ed. Junimea, Iai, 2005 Adevrul SA,

Legea nr 500/2002 a Finanelor Publice Ordonana de urgen nr. 45 din 5 iunie 2003 privind finanele publice locale Codul fiscal modificat i normele de aplicare Codul de procedur fiscal modificat i normele de aplicare

163

Colecia FIBAS este o iniiativ comun a colii Academice de Studii Postuniversitare Finane-Bnci-Asigurri i a Editurii Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, lansat n anul 2005. Obiectivul major al acestei colecii este de a contribui la formarea noului tip de profesionist n domeniul financiar-bancar i respectiv n domeniul administraiei publice, care s dispun de cunotine i capaciti sporite n sfera tiinelor economice i administrative.

n colecia FIBAS au aprut:


Dez, Salvador Parrado, Sisteme administrative comparate, traducere de Corodeanu D, Chirlean D. Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN 973-703-091-5 310 pagini

tefura, Gabriel, Bugete publice i fiscalitate Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2005 ISBN 973-703-084-2 476 pagini

tefura, Gabriel (coord.), Romnia i problemele integrrii europene, vol I, Finane. Moned. Bnci Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2005 ISBN (general) 973-703-087-7 ISBN (volum I) 973-703-088-5 322 pagini

tefura, Gabriel (coord.), Romnia i problemele integrrii europene, vol. II, Administraie public Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-087-7 ISBN (volum II) 973-703-089-3 ISBN(13) 978-973-703-089-4 213 pagini

Chirlean, Dan, Gestiunea proiectelor Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-169-5 ISBN(13) 978-973-703-169-3 372 pagini

Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Tehnica operatiunilor bancare. Repere teoretice i studiu monografic Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-186-5 ISBN(13) 978-973-703-186-0 400 pagini

Chirlean, Dan, Administraie public. Sisteme Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-187-3 ISBN(13) 978-973-703-187-7 341 pagini

tefura, Gabriel (coord.), Romnia i problemele integrrii europene, vol. III Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN (general) 973-703-087-7 ISBN (13, volum III) 978-973-703-185-3, ISBN 973-703-185-7 315 pagini

Turliuc, Vasile; Cocri, Vasile; Stoica, Ovidiu; Boariu, Angela; Dornescu, Valeriu; Chirlean, Dan, Moned i Credit Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-219-5 356 pagini

tefura Gabriel, Bugete publice i fiscalitate

Ediia a II-a revizuit i adugit

Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-220-1 376 pagini

ntocmit de Dan Chirlean (danch@uaic.ro)

Chirlean, Dan, Metodele aciunii bancare & gestiunea finanelor publice, vol. I Suportul doctrinar Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN(general) 978-973-703-221 ISBN 978-973-703-222-5

Chirlean, Dan, Metodele aciunii bancare & gestiunea finanelor publice, vol. II Politicile financiar-monetare Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN(general) 978-973-703-221 ISBN 978-973-703-223-2

Cocri, Vasile; Chirlean, Dan, Management bancar i analiza de risc n activitatea bancar . Teorie i cazuri practice Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-227-6 346 pagini

Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Economie bancar. Repere teoretice i studiu monografic Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-267-6 440 pagini

tefura, Gabriel, Proces bugetar public Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-284-3 205 pagini

Onofrei, Mihaela, Administraie Public. Fundamente tiinifice i bune practici Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-274-4 238 pagini

Voinea, M. Gheorghe, Relaii valutar-financiare internaionale Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-257-7 286 pagini

Boariu, Angela; Zugravu, Bogdan, Relaii valutar-financiare internaionale. Aplicaii practice i probleme Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-271-3 233 pagini

Chirlean, Dan, Administraie public.Sisteme


Ediia a II-a revizuit i adugit

Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-290-4 600 pagini

Dez, Salvador Parrado, Ghid pentru elaborarea planurilor de cretere a calitii n administraia public, traducere de Corodeanu D, Chirlean D. Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN 978-973-703-224-9

Chirlean, Dan, (coord.) Guvernarea n noile ri membre ale UE, reguli sau strategii. Conferina internaional FIBAS, mai 2007 Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN 978-973-703-228-7 350 pagini

Mihiescu, V. Sorin, Control financiar - bancar Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN 978-973-703-269-0 288 pagini

ntocmit de Dan Chirlean (danch@uaic.ro)

n curs de apariie n colecia FIBAS:


1. Dornescu Valeriu, Euro i integrarea european monetar 2. Jaba, Elisabeta, Statistic pentru afaceri 3. Turliuc, Vasile; Cocri, Vasile; Stoica, Ovidiu; Boariu, Angela; Dornescu, Valeriu; Chirlean, Dan, Moned i Credit. Teorie i aplicaii. Ediia a II-a revizuit i adugit 4. tefura, Gabriel (coord.), Universitatea european n contextul globalizrii 5. Dez, Salvador Parrado, Chirlean, Dan; Corodeanu, Daniela, Reforma sectorului public n rile UE 6. Ian, Vasile; Popescu, Ada, Istoria procesului de construcie european 7. tefura, Gabriel; Tofan, Mihaela, Armonizare legislativ i drept european comunitar 8. Buctaru, Dumitru, Management financiar. Decizii financiare de firm 9. Prutianu, tefan, Comunicare i negociere n afaceri 10. Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Sisteme Bancare Vest-Europene 11. Prisacariu, Maria, Strategii de plasamen 12. Lungu, Nicolae, Sisteme moderne de asigurri 13. Prisacariu, Maria, Strategii de plasament pe pieele financiare 14. Georgescu, Mircea, Birotic 15. Airinei, Dinu, Modernizarea sistemului informational in institutiile publice 16. Georgescu, Iulia, Contabilitate public 17. Iaco, Constantin, Control financiar, expertiza si audit in institutiile publice 18. Dornescu Valeriu, Finanarea investiiilor 19. Jess Huerta De Soto, Moned, credit bancar i cicluri economice (traducere)

coala Academic de Studii Postuniversitare Finane Bnci Asigurri (FIBAS), face parte din cadrul colilor masterale care i desfoar activitatea n cadrul Facultii de Economie i Administrarea Afacerilor a Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai. Creat n anul 2000 cu sprijinul financiar al Bncii Mondiale i al Guvernului Romniei prin intermediul granturilor 211 i 235, coala FIBAS ofer trei direcii de specializare, de tip master, absolvenilor liceniai de studii superioare i anume: Gestiune Financiar Bancar (GFB), Finane i Administraie Public European (FAPE) i Gestiune Financiar i Audit n Instituiile Publice (GFAIP). Prima specializare de Master, Gestiune Financiar Bancar, pregtete noi funcionari bancari cu o nalt calificare, adresndu-se n acelai timp i angajailor existeni din domeniul financiar-bancar, familiarizndu-i pe acetia cu noile tehnologii i procedee utilizate n domeniul financiar-bancar. Cea de-a doua specializare de Master, Finane i Administraie Public European, pune accentul pe formarea de noi funcionari publici, conform normelor impuse de Uniunea European, precum i pe pregtirea i familiarizarea funcionarilor publici existeni cu sistemul de administraie public european. Cea de-a treia specializare de Master, Gestiune Financiar i Audit n Instituiile Publice, ofer posibilitatea de formare a tinerilor specialiti n domeniul auditului i a gestiunii financiare pentru instituiile publice. De asemenea, ea ofer auditorilor i lucrtorilor din administraia public suportul teoretic i practic pentru familiarizarea lor cu noile procedee de auditare i gestiune a instituiilor publice. Specializarea reprezint un modul de nvmnt postuniversitar unicat la nivel naional. coala FIBAS deine o baz material modern, oferind faciliti de studiu la nivel european, precum i un corp profesoral dedicat activitii pedagogice. De asemenea periodic, coala organizeaz conferine pe teme economico-financiare de actualitate, la care sunt invitai i profesori de renume internaional (att din rile Uniunii Europene, ct i din America de Sud, Australia sau Statele Unite ale Americii).

ntocmit de Dan Chirlean (danch@uaic.ro)