ROMNIA CURTEA DE CONTURI

CU R TE A D E C O N TU RI A R O M N I E I

Cuprins
PARTEA I CON IDERATII !ENERA"E CAPITO"U" # $ AUDITU" PERFORMANTEI % CONCEPTE I IMPORTANTA 1.1. Definirea si importanta auditului performantei 1.2. Economicitate, eficienta si eficacitate 1.2.1. Economicitatea 1.2.2 Eficienta 1.2.3. Eficacitatea 1.3. Auditul performantei si managementul sect orului public 1.4. Masurarea si evaluarea economicitatii, eficientei si eficacitatii 1.4.1. Masurarea performantei 1.4.2. Evaluarea performantei

M a n u a l u l

A u d i t u l u i a n t e i
CAPITOU" 2 $ OBIECTI&E"E I MANDATU" AUDITU"UI PERFORMANTEI 2.1 biectivele auditului performantei 2.2. Mandatul si misiunea auditului performantei CAPITO"U" ' $ CARACTERI TICI "E I ABORDARI"E AUDITU"UI PERFORMANTEI 3.1. Caracteristicile auditului performantei 3.2. Abordarea si perspectivele de ba!a "n auditul performantei CAPITO"U" ( $ PRINCIPII"E AUDITARII PERFORMANTEI 4.1. Principiile generale 4.2. Principii specifice 4.3. Cerinte privind pregatirea profesionala a auditorilor PARTEA a II%a PROCE U" AUDITU"UI PERFORMANTEI CAPITO"U" 5 $ TRATE!IA PRI&IND AUDITAREA PERFORMANTEI #.1 $olu l si importanta stabilirii strategiei privind auditul performantei #.2 %electarea temelor pentru studii #.2.1 Documentarea preliminara #.2.2 %tabilirea criteriilor pe ba!a carora se va reali!a selectarea studiilor #.2.3 Evaluarea impactului preconi!at al re!ultatelor auditului &"mbunatatirea performantei' #.2.4 %electarea temelor pentru studii #.2.# %tabilirea prioritatilor

P e r f o r m

Proiect Finantat de Uniunea Europeana

Bucuresti 2005
i

#.3 (ormularea propunerilor pentru efectuarea studiilor CAPITO"U" ) $ P"ANIFICAREA MI IUNI"OR DE AUDIT ).1 *mportanta planificarii ).2 %tudiul preliminar ).2.1 Documentarea si "ntelegerea programelor, respectiv a activitatii entitatilor implicate ).2.2 %tabilirea "ntrebarilor la care trebuie sa raspunda studiul ).2.3 *dentificarea criteriilor de audit ).2.4 *dentificarea probelor de audit care sustin raspunsurile la "ntrebarile studiului ).2.4.1 btinerea si caracteristicile probelor de audit ).2.4.2 +ipuri de probe de audit ).2.4.3 %electarea te,nicilor de obtinere a probelor de audit si a metodelor de anali!are a acestora ).2.4.4 Modalitati de interpretare a probelor de audit ).3 $aportul privind studiul preliminar ).3.1 %tructura raportului ).3.2 $evi!uirea raportului privind studiul preliminar si pre!entarea acestuia conducerii Curtii de Conturi pentru aprobare CAPITO"U" * % E+ECUTIA $ REA"I,AREA TUDIU"UI COMP"ET -.1 Elaborarea planului de audit -.2 Metode si te,nici pentru obtinerea probelor de audit -.2.1 E.aminarea documentelor -.2.2 $e!umatele -.2.3 Esantionarea -.2.4 /rupurile de de!batere -.2.4.1 Planificarea sedintei grupului de de!batere -.2.4.2 Coordonarea grupului de de!batere -.2.4.3 Anali!a si raportarea re!ultatelor -.2.# Metoda c,estionarelor -.2.#.1 0ecesitatea si oportu nitatea utili!arii acestei metode -.2.#.2 Proiectarea structurii si formatului c,estionarului -.2.#.3 Activitatea de teren pentru reali!area c,estionarii -.2.#.4 Colectarea, anali!area si interpretarea datelor si informatiilor obtinute -.2.) *nterviurile -.2.).1 Consideratii generale -.2.).2 Pregatirea interviului -.2.).3 Desfasurarea interviului -.2.- bservarea -.3 %inteti!area, anali!area si interpretarea probelor de audit -.3.1 %inteti!area datelor si informatiilor -.3.2 Anali!area datelor si informatiilor -.3.2.1 Metode de anali!a calitativa -.3.2.2 +e,nici statistice pentru anali!a datelor si informatiilor -.3.2.3 Metodele analitice utili!ate "n anali!a datelor si informatiilor -.3.2.4 Anali!a cau!elor si efectelor -.3.2.# Constatarile au ditului -.4 Consultarea cu entitatile auditate -.# Anali!a calitatii probelor de audit -.) Documentele de lucru -.).1 Caracteristicile documentelor de lucru -.).2 rgani!area documentelor de lucru si a altor documente si informatii "n dosare CAPITO"U" - % RAPORTAREA 1.1 Proiectul raportu lui de audit 1.2 Elaborarea raportului de audit 1.3 $evi!uirea si colationarea raportului de audit 1.4 Anali!a calitatii raportului de audit

ii

CAPITO"U" . $ C"ARIFICAREA RAPORTU"UI CU ENTITATEA AUDITATA/ PUB"ICAREA I TRAN MITEREA ACE TUI A CATRE PAR"AMENT/ RA PUN U" E+ECUTI&U"UI I URMARIREA IMPACTU"UI 2.1 Clarificarea raportului cu entitatea auditata 2.2 Publicarea raportului 2.2.1 Destinatarii raportului 2.2.2 Conferintele de presa 2.3 Comisia de specialitate a Parlamentulu i 2.4 $aspunsul e.ecutivului 2.# 3rmarirea impactului PARTEA A III%A % A I!URAREA CA"ITATII AUDITU"UI PERFORMANTEI CAPITO"U" #0% A I!URAREA CA"ITATII 14.1 $evi!uirea rapoartelor de audit 14.2. btinerea punctului de vedere al entitatilor auditate 14.3 btinerea opiniei din partea e.pertilor 14.4 Anali!area studiu lui de catre ec,ipa de audit !"O AR

iii

*ntroducere

5n conditiile noilor orientari aduse de negocierile privind aderarea $om6niei la 3niunea Europeana, Curtea de Conturi a cunoscut o evolutie favorabila concreti!ata prin considerabila sa moderni!are institutionala, at6t din punct de vedere al abordarii conceptuale a activitatii sale, c6t si "n ceea ce priveste infrastructura te,nica. %c,imbarile structurale si de fond ale Curtii de Conturi a $om6niei aflate "n pre!ent "n plina desfasurare, asigura conditiile fundamentale pentru armoni!area actiunilor cu activitatile specifice, desfasurate de institutiile similare, din tari cu traditie "n domeniu, concomitent cu evolutia sa catre o veritabila institutie suprema de audit. Aceasta evolutie va permite institutiei noastre sa7si "ndeplineasca "ntr7o maniera din ce "n ce mai completa, rolul sau traditional de garant al gestionarii avutiei publice si al c,eltuirii banului public cu economicitate, eficienta si eficacitate, rol cu care a fost investita de Constitutia $om6niei si legea de organi!are si functionare. Moderni!area institutionala a constat "n introducerea pe l6nga activitatea traditionala de control financiar ulterior e.tern, a abordarii auditului financiar si al auditului performantei privind gestiunea economico7financiara, activitati cu traditie "n cadrul *nstitutiilor %upreme de Audit din statele membre ale 3niunii Europene, c6t si din alte state ale lumii, cu sisteme economice de!voltate. Auditul performantei potrivit %tandardelor internationale de audit *0+ %A*, constituie o evaluare sau o e.aminare independenta a masurii "n care o activitate, un program sau o institutie functionea!a "n mod eficient si eficace, cu respectarea economicitatii. %copul auditului performantei este acela de a oferi informatii relevante "n ceea ce priveste maniera de implementare si consecintele activitatilor publice. 5n acest sens, realitatile economico 7financiare din $om6nia si nu numai, au relevat faptul ca nu este sufi cient ca banii publici sa fie c,eltuiti conform prevederilor lega le. Acestia trebui e sa fie utili!ati si "n conditii de economicitate, eficienta si eficacitate. De remarcat ca, "nsasi constructia si e.ecutia bugetului de stat consolidat, se ba!ea!a "n pre!ent "ntr7o masura semnificativa pe m etoda numita 8buget pe programe9, care consta "n alocarea unor sume de bani &alocatii bugetare' , pentru programe si proiecte "nsotite de indicatori de performanta.

iv

5n acest conte.t, abordarea auditului performantei de catre Curtea de Conturi a $om6niei a presupus crearea unei structuri noi "n cadrul institutiei, instruirea corespun!atoare a personalului de specialitate si elaborarea metodologiilor. 5n activitatea de elaborare a metodologiei respectiv a primului g,id de audit al performantei, precum si "n cea de implementare a acestui tip de audit, Curtea de Conturi a beneficiat de spri:inul substantial, acordat de e.pertii ficiului 0ational de Audit al Marii ;ritanii "n cadrul primei Conventii de t<inning. Perfectionarea metodologiilor si te,nicilor de audit, a continuat "n cadrul actualei Conventii de t<inning "nc,eiata cu *nstitutiile %upreme de Audit ale %paniei si /ermaniei, la finalul careia pe ba!a conlucrarii cu e.pertii germani s7a elaborat pre!entul Manual al auditului performantei. Aceasta lucrare repre!inta o de!voltare a /,idului, reali!ata prin valorificarea e.perientei capatata "n cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea 8bunelor practici9 "n domeniu si constituie "n acelasi timp, re!ultatul conlucrarii cu e.pertii Curtii de Conturi a !er0aniei , domnii Rainer Apri1 si 2orst Rain0und 3u11e4 =a elaborarea manualului s7au luat "n considerare prevederile %tandardelor *nternationale de Audit &*0+ %A*', a =iniilor directoare de aplicare a acestora si au fost consultate manualele de audit al performantei ale unor *nstitutii %upreme de Audit din Europa si America de 0ord. +otodata, s7au utili!at si o serie de materiale ale /rupului de lucru 8Manuale de Audit9 "nfiintat de presedintii Institutii1or upre0e de Audit din Europa Centra1a si de Est/ Cipru/ Ma1ta/ Turcia si Curtea Europeana de Audit . Pe aceasta cale Curtea de Conturi a $om6niei adresea!a multumiri Curtii Europene de Conturi si e5perti1or I!MA/ co %presedinti ai !rupu1ui de 1ucru mentionat. Manualul a fost elaborat sub coordonarea domnilor> Du0itru A1a06ie ? consilier de conturi 7 Divi!ia de coordonare, metodologie, perfectionarea pregatirii profesionale, evaluarea activitatii profesionale a directiilor de control financiar ulterior e.tern, raportare, informatica si integrare europeana si te7an Popa ? consilier de conturi ? Divi!ia auditul performantei si al sistemelor informatice@ combaterea fenomenelor de coruptie, frauda, economie subterana si spalarea banilor, de catre domnul &ictor Dan si doamna Anisoara Frati1a ? directori, "n cadrul divi!iilor mentionate, unele traduceri fiind asigurat e de doamna &i8iana Tri7 7controlor financiar.

PARTEA I CON IDERATII !ENERA"E

Capitolul

Auditul performantei
7 concepte si importanta 7
#4#4 De7inirea si i0portanta Auditu1ui Per7or0antei
Auditul performantei repre!inta o e.aminare sau o evaluare independenta si obiectiva a masurii "n care un program sau o activitate a unei entitati publice functionea!a eficient si eficace "n conditiile respectarii economicitatii. %tandardele internationale de audit *0+ %A*, definesc conceptul ca fiind un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea auditata si utilizeaza resursele pentru ndeplinirea responsabilitatilor .sale Aceste standarde stipulea!a ca auditul performantei presupune e.aminarea economicitatii, eficientei si eficacitatii 7 cei 3 E ? dupa cum urmea!a >

auditul economicitatii privind gestionarea activitatilor administrative

ale entitatilor publice, "n conformitate cu principiile si practicile unui management performant@

auditul eficientei utilizarii resurselor financiare, umane si de alta natura, inclusiv e.aminarea sistemelor informationale si a reglementarilor
privind masurarea si monitori!area evolutiei indicatorilor performantei, precum si e.aminarea procedurilor utili!ate de catre entitatile auditate pentru diminuarea riscurilor si remedierea deficientelor identificate@

auditul eficacitatii referitor la ndeplinirea obiectivelor de catre entitatile

auditate, precum si auditul impactului efectiv al activitatilor entitatilor, comparat cu impactul proiectat. *nstitutiile %upreme de Audit efectuea!a audituri ale performantei la entitatile publice, av6nd ca ba!a prevederile legilor de organi!are si functionare, precum si reglementarile respectiv tintele si obiectivele stabilite de legislativ. Prin e.aminarea economicitatii, eficientei si eficacitatii unor programe sau activitati reali!ate de entitatile publice se stabileste n ce masura banii publici au fost bine cheltuiti .

Dintre domeniile supuse auditului performantei cele mai frecvent abordate sunt>

a) examinarea performantei folosirii mijloacelor.

Aceasta presupune e.aminari asupra> achizitionarii de mijloace fixe, de e.emplu> diverse dotari &mobilier de birou, instalatii pentru laboratoare, biblioteci, mi:loace de transport auto etc.', ec,ipamente *+ &,ard<are, soft<are', diverse ec,ipamente &"n cadrul entitatilor militare acestea pot fi> sisteme de armament, tancuri, avioane, rac,ete, nave de lupta, etc.'@ lucrarilor pentru realizarea sau ntretinerea unor constructii sau cai de comunicatie, cum ar fi> constructia de cladiri noi &pentru administratia publica, "nvatam6nt, cercetare, armata', renovarea unor cladiri vec,i, constructia si reabilitarea drumurilor, a cailor ferate sau a cailor fluviale, reali!area unor lucrari de protectie fonica "n localitatile traversate de cai de comunicatie etc.@ cheltuielilor cu personalul ce activeaza n domeniul public &de e.emplu> c,eltuieli cu remunerarea, cu evaluarea si perfectionarea pregatirii profesionale, premii, deplasari, etc.'@ organizarii entitatilor publice. 5n mod obisnuit se e.aminea!a> structura organi!atorica &numarul si marimea subunitatilor unei organi!atiiAentitati, structura ierar,ica, reparti!area responsabilitatilor, etc.', structura flu.ului de lucru &se are "n vedere evitarea muncii duble si a perioadelor de asteptare, incompatibilitati, etc.', modalitati de implementare a unor programe, proiecte sau actiuni guvernamentale &se urmareste managementul acestora, respectarea termenelor si conditiilor de calitate a produselor si serviciilor re!ultate' si actiunile de privati!are@

b) examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor/tintelor.

Aceasta e.aminare este efectuata pentru a evalua> gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor si activitatilor finantate din fonduri . publice 5n acest conte.t se auditea!a performanta programelor si activitatilor destinate cercetarii stiintifice, de!voltarii si e.tinderii pietei muncii, moderni!arii si e.tinderii sistemului de sanatate, constructiilor si "ntretinerii spatiilor de locuit, promovarii utili!arii noilor surse de energie &puterea apei, a v6ntului, energia atomica, etc.' de!voltarii sistemului educational, promovarii si facilitarii activitatilor cu caracter sportiv si de recreere. rezultatele initierii si aplicarii unor masuri cu caracter legislativ. Aceasta presupune e.aminarea premiselor care au condus la aparitia de noi legi si reglementari sau amendarea celor e.istente, a costurilor si a impactului aplicarii acestora.

%pre e.emplu, Curtea de Conturi a reali!at auditarea unor programe, proiecte sau activitati, dupa cum urmea!a> 7 programul guvernamental privind constructia de locuinte prin creditul ipotecar@ programul guvernamental privind constructia de locuinte pentru tineri@ proiectul 8"nc,iderea de mine9@ activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu apa si canali!are@ activitatea de delegare a serviciilor publice de salubri!are a localitatilor@ activitatea privind utili!area fondurilor destinate amena:arii si "ntretinerii drumurilor nationale si :udetene. modul n care managementul unor entitati si exercita atributiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul si evaluarea programelor si activitatilor de care acesta este responsabil. De asemenea se e.aminea!a daca au fost ntreprinse masurile corective necesare si se evaluea!a acele actiuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicitatii, eficientei si eficacitatii programului activitatii entitatii . Astfel, "n cadrul auditarii performantei se reali!ea!a> 7 examinarea sistemului de control intern al entitatii ,auditate urmarindu7se daca obiectivele controlului intern vi!ea!a prevenirea obtinerii unei performante manageriale slabe@ evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optima pentru derularea unui program sau a unei activitati si daca au fost stabilite sau nu, criteriile corespun!atoare pentru alegerea variantei optime "n vederea atingerii obiectivelor stabilite@ analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activitati si evaluarea sistemului de masurare a performantei . Daca pentru programul sau activitatea auditata au fost stabiliti indicatori de performanta, se anali!ea!a "n ce masura acestia au fost corespun!ator proiectati si monitori!ati si daca au fost luate toate masurile necesare pentru reali!area lor.

7 7 7

7 7

se recomanda a se efectua si n cazul existentei unor suspiciuni cu Auditul performantei privire la economicitatea, eficienta si eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect . sau o activitate Cu toate ca auditul performantei nu presupune e.aminarea sistemului financiar contabil, respectiv a situatiilor financiare ale entitatilor auditate si nici verificarea conformitatii cu legile si reglementarile "n vigoare, "n anumite situatii auditorii vor efectua si astfel de verificari.

De e.emplu, atunci c6nd se auditea!a performanta unui program sau a unei activitati care implica si ac,i!itii publice, auditorii vor trebui sa verifice daca> 7 s7a organi!at licitatie publica "n ca!ul "n care reglementarile prevad atribuirea contractului pe ba!a de licitatie@ au fost respectate principiile care stau la ba!a organi!arii licitatiei publice@ "n atribuirea contractului de ac,i!itie publica s7a respectat procedura stabilita prin lege@ "n situatia "n care legea prevede atribuirea contractului de ac,i!itie publica prin negociere cu o singura sursa, lipsa competitiei a condus la diminuarea economicitatii si eficientei.

7 7

+otodata, auditul performantei solicita adesea auditorului, e.aminarea re!ultatelor din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii prin e.ercitarea rationamentului sau profesional. De regula, auditul performantei "ncearca sa raspunda la doua "ntrebari de ba!a, si anume> 7 7 s-a lucrat n mod corect B s-a facut ceea ce trebuia?

Prima "ntrebare se refera, "n principal, la furni!orul de produse sau servicii. 5n acest sens, se urmareste daca deci!iile politice au fost implementate corespun!ator si daca e.ecutivul a respectat reglementarile si cerintele strategiei stabilite si operea!a "n concordanta cu 8buna practica9 "n domeniu. P6na la acest punct, auditorul performantei se preocupa "n principal de aspectele ce tin de economicitatea si eficienta programului sau activitatii auditate. %fera de anali!a a auditorilor se e.tinde cu cea de7a doua "ntrebare, si anume daca s-a facut ceea ce trebuia sau altfel spus, daca politicile adoptate au fost implementate corespun!ator si daca mi:loacele utili!ate &financiare, umane sau de alta natura' au fost folosite corespun!ator. Acest tip de "ntrebare se refera la eficacitatea sau impactul avut asupra societatii si ar putea presupune c,iar si un raspuns "n sensul ca o actiune "ntreprinsa de guvern sau o masura adoptata de acesta pentru atingerea unui obiectiv risca sa fie contestata. De asemenea, auditul performantei poate sa constate ca una din masurile adoptate "n vederea "ndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconforma cu acesta. De mentionat ca, "n momentul "n care auditorul "ncearca sa raspunda la "ntrebarile mentionate, va trebui sa fie precaut pentru a nu depasi mandatul, prin e.tinderea e.aminarilor "n !ona politicului.

14

Pentru astfel de considerente "n activitatea de auditare a performantei nu se formulea!a recomandari si nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deci!iilor de ordin politic &de e.emplu, nu se vor emite opinii referitoare la deci!ia /uvernului de a anga:a sau nu fonduri pentru "nc,iderea unor e.ploatari miniere sau pentru atenuarea impactului social "n !onele respective'. +otusi, "n astfel de situati i "n auditul performantei se poate verifica daca> 7 deci!ia politica s 7a adoptat av6nd la ba!a informatii suficiente si re!onabile, precum si daca s7au evaluat mai multe variante de solutii@ programul sau activitatea au fost pregatite si implementate corespun!ator@ re!ultatele implementarii programului sau activitatii au fost evaluate si daca eventual au fost dispuse si aplicate masuri corective.

7 7

3n mi:loc de ilustrare a celor trei concepte &economicitate, eficienta, eficacitate' si a interactiunilor dintre acestea "l repre!inta asa7numitul model inputAoutput &intrariAiesiri' pre!entat "n tabelul urmator.
An9a:a0entu1 Intrari Actiunea Iesiri Re;u1tate %copul definit &obiectivul politic' $esurse alocate Activitatile "ntreprinse %ervicii si activitati biectivele &premise si &Managementul si furni!ate &deci!ii si atinse &efecte si reglementari' activitatea desfasurata' masuri' impacturi'

%ub forma grafica, modelul este pre!entat "n figura nr.1.

%ocietate

(actori interni si e.terni

%cop

*ntrari Activitate *esiri $e!ultate &impact'

Eficienta Economicitate Eficacitate

Minimi!area costului intrarilor "n conditiile mentinerii unei calitati corespun!atoare

Ma.imi!area re!ultatelor obtinute "n raport cu resursele

Atingerea obiectivelor $elatia de cau!alitate e.istenta "ntre iesiri si re!ultate &impact' 11

*esirile constituie re!ultatul intrarilor si al actiunilor "ntreprinse "n vederea "ndeplinirii obiectivelor. 5n mod normal auditul performantei ar trebui sa efectue!e e.aminari asupra tuturor componentelor si relatiilor dintre acestea cu e.ceptia componentei 8%cop ? biectivul politic9. Av6nd "n vedere acest model pre!entam cu titlul de e.emplu unele 8probleme specifice domeniilor supuse auditului performantei9. Do0eniu1 Pro<1e0e auditate Managementul programului sau activitatii entitatii Au fost definite clar obiectivele programului sau activitatii entitatii B +impul alocat, costul, precum si calitatea managementului sunt corespun!atoare "ndeplinirii obiectivelorB %7au stabilit indicatori de performanta care trebuiau evaluati pe parcursul derularii programului sau activitatii entitatii B esurse umane %7au efectuat evaluari permanente privind necesarul de resurse umaneB Este eficienta organigrama entitatiiB Perfectionarea pregatirii profesionale a personalului se desfasoara "n conditii de economicitate, eficienta si eficacitate B !chizitii %7a evaluat pretul si calitatea serviciilor ac,i!itionate. %7a selectat cel mai bun furni!orB %7au obtinut discounturi la ac,i!itionarea unor loturi mai mariB Managementul activelor fixe A fost bine fundamentata necesitatea efectuarii unor investitiiB $ata amorti!arii a fost stabilita corectB Au fost adoptate masurile corespun!atoare de asigurare si de prote:are a activelor fi.eB

12

Do0eniu1 Pro<1e0e auditate "rivatizarea A fost ma.imi!at venitul netB %7a reali!at selectia optima a investitorilorB #ervicii conexe activitatii de baza %unt economice aceste serviciiB %7au adoptat masuri pentru prevenirea risipeiB E.ista un sistem de monitori!are si control al activitatii B $olectarea taxelor Este eficient sistemul de colectare din punct de vedere al organi!arii evidentei contribuabililor si al sumelor efectiv colectateB De e.emplu, se poate formula "ntrebarea daca cresterea costurilor de colectare se :ustifica prin cresterea corespun!atoare a sumelor colectate. Au fost stabiliti indicatori de performantaB Acestia au fost bine proiectatiB E.ista o procedura de evaluare a performantei si de monitori!are a gradului de reali!are a acesteiaB Care este impactul masurarii performanteiB

#istemul de masurare si monitorizare a realizarii performantei

1. . !conomicitate, eficienta si eficacitate 1. .1. !conomicitatea

reprezinta minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea Econo0icitatea rezultatelor estimate ale unei activitati, cu mentinerea calitatii corespunzatoare a acestor rezultate %&egea nr.'()*)++),. 5n efectuarea auditului performantei, o problema centrala este aceea 8 resursele au fost alocate, administrate si utilizate cu economicitate. Evaluarea economicitatii se reali!ea!a prin utili!area unor criterii bine determinate, cum ar fi> e.istenta unor reglementari adecvate si cuprin!atoare privind organi!area si functionarea activitatilor din domeniile auditate@ alocarea de fonduri suficiente si la timpul optim pentru organi!area si functionarea "n bune conditii a serviciilor publice. e.istenta unei limite de pret stabilite "n cadrul unei anumite politici interne@
13

daca

compararea unui pret practicat "ntr7o tran!actie similara@ compararea cu valoarea medie a indicatorului 8costuri9 reali!ata de entitati cu activitate similara. Evaluarea nivelului de economicitate se poate reali!a si "n ca!ul "n care datorita implementarii unor masuri specifice, o entitate a reusit sa reduca costurile cu un anumit procent. De preci!at ca, auditarea economicitatii furni!ea!a raspunsuri la urmatoarele genuri de "ntrebari> procedurile alese pentru achizitionarea de catre o entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezinta modalitatea cea mai economica de utilizare a fondurilor publice? activitatile managementului sunt n concordanta cu politicile de realizare a obiectivelor si a tintelor de performanta ale entitatilor? Pe ba!a raspunsurilor obtinute, auditorii vor formula recomandari menite sa conduca la reducerea costurilor fara a afecta cantitatea si calitatea produselor obtinute si serviciilor prestate. E5e0p1u1 #= 5n cadrul unui program guvernamental de reali!are a unor locuinte destinate tinerilor, auditul economicitatii trebuie sa raspunda la urmatoarele "ntrebari> au fost efectuate studii de prefe!abilitate si fe!abilitate pentru a determina oportunitatea reali!arii unor asemenea locuinteB amplasamentele reparti!ate de autoritatile locale, dispun de utilitatile si dotarile edilitare necesare reali!arii constructiilorB s7au respectat prevederile legale referitoare la procedurile de atribuire a contractelor pentru lucrari de constructiiB si daca raspunsul este Da, s7a ales procedura cu cele mai mici costuri, av6nd "n vedere respectarea indicatorilor de calitateB E5e0p1u1 2= 5n cadrul auditarii activitatii de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu apa si de canali!are, auditorii sunt preocupati sa se raspunda la urmatoarele "ntrebari> concesionarea acestor servicii s7a reali!at "n conditiile respectarii reglementarilor "n vigoareB, daca raspunsul este Da ? s7a ales procedura corespun!atoareB contractele convenite pentru concesionarea serviciilor publice au avut la ba!a o strategie de de!voltare si functionare pe termen mediu si lung a acestoraB, daca raspunsul este Da, "n ce masura clau!ele contractuale ofera siguranta "mbunatatirii furni!arii unor asemenea serviciiB entitatile concedente, dispun de resurse materiale, financiare si umane corespun!atoare pentru producerea si furni!area de servicii, la momentul oportunB

14

1. . . !ficienta
E7icienta consta n maximizarea rezultatelor unei activitati n relatia cu resursele utilizate. Aceasta repre!inta relatia dintre iesiri &outputs', respectiv produse, servicii si alte re!ultate si resursele utili!ate &inputs' pentru reali!area lor. 5n practica eficienta poate fi e.primata ca fiind raportul dintre iesiri &8outputs9' respectiv re!ultatele obtinute sub forma bunurilor, serviciilor si resursele &8inputs9', utili!ate pentru producerea lor. Pentru calcularea acesteia se utili!ea!a urmatoarea formula>

E7icienta

$e!ultate obtinute &iesiri' $esurse utili!ate &intrari'

Atunci c6nd re!ultatul raportului este egal sau mai mare dec6t 819, situatia este favorabila. activitate eficienta ma.imi!ea!a re!ultatele obtinute cu aceeasi cantitate de resurse sau minimi!ea!a resursele pentru un re!ultat stabilit. 5n consecinta, "n efectuarea c,eltuielilor se va avea "n vedere obtinerea unor re!ultate ma.ime si la o calitate corespun!atoare. 5n ca!ul unui audit al eficientei, subiectul central "l constituie e.aminarea resurselor utili!ate. se obtine n urma actiunilor ntreprinse 5ntrebarea care se pune "n auditul eficientei rezultatul optim din punct de vedere al calitatii si cantitatii? , se refera la raportul dintre calitatea si cantitatea de produse si servicii furni!ate, respectiv costul resurselor utili!ate pentru obtinerea acestora. 5n auditarea eficientei se e.aminea!a daca> resursele financiare, umane si de alta natura au fost utili!ate eficient@ programele si activitatile entitatilor guvernamentale auditate au fost "n concordanta cu obiectivele si cerintele stipulate prin lege sau alte reglementari@ programele guvernamentale, precum si activitatile entitatilor auditate au fost reglementate, organi!ate, conduse, e.ecutate si evaluate "n mod eficient@ programele si activitatile entitatilor auditate au fost bine reali!ate si la momentul oportun. 5n evaluarea eficientei unui program sau a unei activitati, un element important "l repre!inta si raportul 8cost7eficacitate9.

1#

Anali!ele cost-eficacitate &cost7beneficiu' evaluea!a relatiile dintre costurile programului sau activitatile entitatilor auditate si re!ultatele obtinute, care pot fi e.primate prin costul obtinut pentru reali!area unui anumit beneficiu &re!ultat proiectat'. $aportul 8cost7eficacitate9 repre!inta doar un element al e.aminarii globale a eficientei, care poate include si alte anali!e, cum ar fi> momentul la care au fost obtinute re!ultatele fata de momentul optim care ar fi ma.imi!at impactul &beneficiu sau re!ultatul proiectat'. Pentru acest motiv, e.aminarea eficientei trebuie reali!ata concomitent cu e.aminarea economicitatii. De e5e0p1u , "n e.aminarea activitatilor privind ac,i!itiile se urmareste daca entitatile > au selectat cea mai avanta:oasa procedura de ac,i!itie@ au ac,i!itionat produsele si serviciile necesare la un standard de calitate corespun!ator si cu un pret adecvat@ administrea!a "n mod corespun!ator resursele@ actionea!a "n conformitate cu cerintele reglementarilor care guvernea!a ac,i!itia, mentenanta si utili!area resurselor. 5n mod obisnuit, pentru a reali!a o evaluare a eficientei activitatii entitatii auditate, se compara indicatorii de eficienta obtinuti cu un set de criterii bine definite. Dintre criteriile de eficienta ce pot fi avute "n vedere, mentionam> standardul de eficienta adoptat de entitatea auditata &valoarea indicatorilor de eficienta poate fi stabilita de o reglementare interna sau de politica programului'@ indicatori de eficienta reali!ati de entitati cu activitate similara@ indicatorii de eficienta reali!ati de catre cea mai performanta entitate care functionea!a "n domeniul auditat@ cele mai 8bune practici9, "n ca!ul "n care problemele sunt comple.e si nu e.ista standarde "n domeniu@ procedurile de control si de monitori!are instituite de management@ indicatorii de performanta reali!ati de entitate pentru activitati similare, "n perioade de timp diferite.

1. .". !ficacitatea
E7icacitatea reprezinta gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate si raportul dintre efectul proiectat si rezultatul efectiv al activitatii respective.
1)

Eficacitatea poate fi e.primata ca fiind raportul "ntre re!ultatele obtinute pentru o activitate data si re!ultatele programate. Pentru calculul acesteia se utili!ea!a urmatoarea formula>

E7icacitatea

$e!ultate obtinute $e!ultate programate

E5e0p1u1 # > 5n ca!ul concesionarii serviciilor publice de alimentare cu apa si canali!are, de catre autoritatile administratiei publice locale auditorii e.aminea!a daca concesionarea si7a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita si de!volta aceste servicii publice. E5e0p1u1 2 > 5n ca!ul programului de constructii de locuinte destinate tinerilor, se e.aminea!a daca activitatile "ntreprinse de entitatile auditate, respectiv primarii si Agentia 0ationala pentru =ocuinte, au contribuit la asigurarea cu locuinte a categoriei la care se refera, respectiv a tinerilor sub 3# de ani. Cu toate ca auditorul poate sa determine sau sa masoare eficacitatea prin compararea re!ultatelor &impactul' ? cu scopurile stabilite "n cadrul obiectivelor, totusi este recomandat ca la auditarea eficacitatii sa se "ncerce si determinarea masurii "n care actiunile "ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul 8real9 al eficacitatii si de aceea este necesara obtinerea de dove!i din care sa reiasa ca 8iesirile9 &re!ultatele' observate sunt cu adevarat consecinta masurilor "ntreprinse de entitate, "n directia atingerii obiectivelor politicii sale si nu re!ultatul altor factori. Auditul eficacitatii urmareste masura "n care actiunile "ntreprinse de entitatea auditata au contribuit la atingerea obiectivelor si poate fi abordat astfel> 7 7 6n sens restr>ns/ atunci c6nd sunt e.aminate numai managementul si operatiile interne ale entitatii auditate@ 6n sens 1ar9/ atunci c6nd e.aminarea depaseste limitele entitatii auditate, iar pentru evaluare auditorul va tine cont si de impactul unor variabile e.terne &care nu au legatura cu entitatea auditata'.

5n reali!area auditului eficacitatii unei activitati, entitati sau program guvernamental, auditorul, prin e.aminarile sale, "ncearca sa gaseasca raspunsuri la urmatoarele "ntrebari> sunt atinse obiectivele de politica manageriala cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obtinute re zultatele programate? mijloacele utilizate si rezultatele obtinute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale? reprezinta impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale si nu unul datorat altor circumstante? 5n consecinta e.aminarile privind eficacitat ea trebuie sa arate daca obiectivele de politica manageriala au fost atinse si daca re!ultatel e ce au fost obtinute, pot fi atribuite acestor politici.

1-

5n practica, aceasta se poate reali!a at6t printr7o apreciere 8 nainte si dupa introducerea politicii manageriale, c6t si printr 7o evaluare care implica un grup de monitori!are constituit independent de politica manageriala. alternativa posibil de reali!at o repre!inta si evaluarea responsabilitatilor pe care se ba!ea!a politica manageriala. +otodata, auditorii pot evalua eficacitatea, compar6nd re!ultatele sau impacturile, cu scopuri le preva!ute prin obiectivele politicii manageriale. Aceasta abordare este cunoscuta ca fiind o anali!a privind atingerea scopului . De asemenea, "n ca!ul auditarii eficacitatii s 7ar putea aprecia si masura "n care practicile de management utili!ate au contribuit, "n fapt, la reali!area politicii manageriale. Aceasta abordare presupune obtinerea de probe din care sa re!ulte ca obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degraba ca urm are a practicilor manageriale util i!ate si nu datorita influentei altor factori. E5e0p1u % Daca obiectivul politicii m anageriale pentru un program guvernamental a fost reducerea numarului de someri, atunci auditorul trebuie sa anali!e!e daca reducerea numarului persoanelor dintr7o entitate a fost re!ultatul actiunilor acesteia si nu al unei "mbunatatiri general e a climatului economic la care entitatea auditata nu a avut nici o contributie. 3n aspect distinct al auditul ui performantei "l constituie e.aminarea 8 efectelor secundare , neintentionate, ale politicii manageri ale. $eali!area e.aminarii efectelor secundare constituie un proces comple. at6t datorita diversitatii acestora, c6t si faptului ca ele nu privesc strict obiectivel e politicii manageriale. modalitate de stabilire a ariei de e.aminare a acestor efecte secundare o repre!inta focali!area e.aminarilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditata "ncearca sa le evite &e.empl u> efectele politicilor economice specifice unor entitati , care influentea!a nefavorabil mediul "ncon:urator'. +otusi, nu trebuie sa tragem conclu!ia ca toate efectele secundare sunt inde!irabile, unele dintre acestea pot constitui un beneficiu pentru activitatea entitatii. Dupa cum s7a mentionat, auditarea performantei nu presupune "n mod obligatoriu anali!area concomitenta a economicitatii, eficientei si eficacitatii. De preci!at ca, profun!im ea e.aminarilor celor 83E9 depinde "n mare masura de obiectivele auditului. Astfel, daca obiectivul auditului performantei "l repre!inta formularea unor conclu!ii referitoare la economicitate si eficienta, auditorul trebuie sa ia "n considerare si o scurta anali!a a eficacitatii, iar "n ca!ul unui audit al eficacitatii, trebuie sa se aiba "n vedere si unele aspecte ale economicitatii si eficientei. particularitate a audit ului performantei o repre!inta studiul efectelor neasteptate, c,iar daca acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie sa delimite!e aria de manifestare a acestora, "ntruc6t ele se pot propaga si "n unele domenii care nu intra "n com petenta si atributiile de audit ale *nstitutiei %upreme de Audit &e. emplu> efectele colaterale asupra m ediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economica' . 5n conclu!ie, auditarea performantei se refera "n principal la auditul economicitatii efectuat asupra intrarilor &resurse umane, financiare, ec,ipamente, materiale, facilitati, informatii, energie, costul terenului, etc.', auditul eficientei functionarii programului sau activitatii &livrarea de bunuri si servicii, reali!area de venituri, "mbunatatirea functiilor de reglementare' si auditul eficacitatii care se efectuea!a
11

asupra re!ultatelor &"ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitatii ', precum si efectele acestora &(igura nr.2'.

(igura nr.2

Economicitate

Eficienta

Eficacitate

$esurse umane financiare ec,ipamente materiale facilitati informatii energie costul pam6ntului si altele

(unctionarea programului sau activitatii livrarile d e bunuri si servicii@ colectarea veniturilor@ asigurarea derularii programului

*esiri bunuri servicii venituri reglementari

$e!ultate "ndeplinirea obiectivelor satisfacerea beneficiarilor impacturi si efecte ale programelor sau activitatii.

5n ultimul timp, "n practica de audit al performantei, celor trei componente respectiv economicitate, eficienta si eficacitate 8cei 3E9, li se adauga o noua componenta, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului "ncon:urator &environment'. 5n acest conte.t, auditul performantei tinde sa se e.tinda de la e.aminarea si evaluarea 8celor 3 E9 la e.aminarea si evaluarea 8celor 4E9.

1.". #uditul performantei si managementul sectorului public

(orma de organi!are a sistemul ui, precum si modul de administrare a fondurilor publice determ ina sau influentea!a prioritatile auditul ui performantei. Astfel, "n statele "n care administrarea fondurilor publice se refera "n principal la 0i:1oace si "ntr7o masura mai mica la re;u1tate , auditurile au tendinta sa e.amine!e cu precadere daca legile, reglementarile si regulile au fost respectate si aplicate corect, concentr6ndu7se "ntr7o mai mica masura asupra modului "n care aceste l egi, reglementari si reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost emise. 5n situatia "n care administrarea fondurilor publice se ba!ea!a pe o<iecti8e si re;u1tate , auditurile se concentrea!a "n principal pe e.am inarea oportunitatii
12

legilor, reglementarilor si regulilor, si "ntr7o mai mica masura pe modul "n care au fost respectate prevederi le acestora. 5n general, prin auditarea performantei, auditorii "ncearca sa raspunda la o serie de "ntrebari care sa le permita formularea unor conclu!ii si recomandari pertinente, din care sa re!ulte daca> o e.ista o structura clar definita a obiectivelor performantei si au fost selectate instrumentele si prioritatile cele m ai adecvate pentru utili!area fondurilor publiceB@ o e.ista o distributie corespun!atoare a responsabilitatilor pe diferite nivele de autoritate, ba!ata pe principiul ierar,i!arii B@ o se "nregistrea!a o constienti!are generala privind nivelul, costurile si o orientare catre productie si servicii destinate nevoilor populatiei B@ o sunt monitori!ate controalele de gestiune si se urm areste respectarea cerintelor de raportareB. Conform legii, ministerele si unitatil e subordonate au "n responsabilitatea lor organi!area si monitori!area modului de functionare a sistemului de control intern. Pornind de la aceasta, o sarcina importanta a auditorilor performantei este aceea de a verifica daca a e.istat o preocupare constanta "n aceasta directie. 5n mod obisnuit, auditul performantei, reali!ea!a si o evaluare a calitatii managementului, e.amin6ndu7se m odul "n care entitatile utili!ea!a fondurile alocate. +otodata, auditorii care efectuea!a auditul performantei trebuie sa aiba vedere si constatarile, recomandaril e si opiniile auditurilor financiare, deoarece acestea pot indica e.istent a unor performante slabe "n administrarea fondurilor. Dispun6nd de evaluaril e mentionate, precum si de datele si informatiile colectate, auditorii prin e.ercitarea rationament ului profesional, pot stabili daca> o entitatea are "n vedere "ndeplinirea unor obiective masurabile, care sa permita atingerea scopului propus@ o entitatea "si planifica sistematic, pe termen scurt si lung, modalitatile de reali!are a obiectivelor@ o entitatea "si masoara continuu performanta, aceasta presupun6nd> monitori!area si cuantificarea intrarilor &inputs' a proceselor &proceduri si activitati' a re!ultatelor &produse sau servicii' si a impactului@ o planurile entitatii sunt implementate corespun!ator "n practica@ o entitatea monitori!ea!a si evaluea!a performanta &auditorii vor observa daca managementul monitori!ea!a periodic performanta si anali!ea!a motivele care au determinat abaterile "nregistrate "n procesul de reali!are a sarcinilor si a tintelor plan ificate, precum si modul de implementare a programelor'@ o entitatea identifica posibilitatile "mbunatatirii performantei, stabileste prioritatile si elaborea!a un plan de implementare a acestora.

1.$. %asurarea si evaluarea economicitatii, eficientei si eficacitatii

At6t legislativul, c6t si e.ecutivul au nevoie de informatii referitoare la masurarea si evaluarea economicitatii, eficientei si eficacitatii programelor sau activitatilor reali!ate, pentru a adopta deci!ii si a "ntreprinde masuri care sa vi!e!e "mbunatatirea performantei.

24

+rebuie mentionat ca, informatiile furni!ate au menirea de a arata "n ce masura programele sau activitatile institutiilor publice si 7au atins obiectivele programate. 5n ca!ul "n care obiectivele unui program sau a unei activitati nu au fost "ndeplinite sau au fost reali!ate partial, auditorii trebuie sa stabileasca cau!ele care au generat aceasta situatie si "n acelasi timp sa formule!e recomandari de "mbunatatire a performantei. At6t auditul performantei, c6t si studiile de evaluare reali!ate "n afara sferei de cuprindere a auditului au menirea sa aprecie!e modul "n care functionea!a si se derulea!a anumite programe specifice. De aceea, este important sa se ia "n considerare relatia dintre activitatile de masurare si cele de evaluare a performantei.

1.$.1. %asurarea performantei

Prin masurarea performantei se ntelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare si de raportare a modului de realizare a programelor sau activitatilor n toate etapele derularii acestora. Masurarea performantei se ba!ea!a pe e.aminarea modului "n care un program si 7a reali!at obiectivele sau cerintele, prin raportarea "n permanenta la standardele de performanta stabilite. Procesul de monitori!are permanenta a derularii unui program, proiect sau activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitatilor auditate si nu o sarcina a auditorilor e.terni. !uditul financiar are menirea sa confirme daca "nregistrarile "n conturi au fost corecte si daca acestea reflecta realitatea, "n timp ce auditul performantei reali!ea!a o evaluare independenta a economicitatii, eficientei si eficacitatii implementarii si derularii unui program, proiect sau a unei activitati. +otusi o sarcina aparte pentru auditul performantei o constituie evaluarea sistemelor de masurare a performantei activitatilor si programelor guvernamentale, sub aspectul implementarii si functionarii eficiente si eficace a acestora. Astfel, pot fi formulate "ntrebari "n cadrul unor studii aprofundate pentru a determina daca indicatorii performantei sunt stabiliti "n concordanta cu cerintele programului sau activitatii si daca sistemele de masurare a performantei sunt capabile sa ofere re!ultate credibile.

1.$. . !valuarea performantei

Evaluarea programelor si activitatilor se reali!ea!a prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de functionare a acestora. 5n procesul de evaluare a programelor si activitatilor sunt e.aminate o gama larga de date si informatii privind performantele acestora, ceea ce facilitea!a reali!area unei monitori!ari eficiente pe parcursul implementarii si derularii lor. 5n general, evaluarile programelor si activitatilor constau "n reali!area unor studii de evaluare ce pot fi efectuate de catre *nstitutiile %uprem e de Audit sub denumirea generala de audituri ale performantei.

21

*nstitutiile %upreme de Audit cu e.perienta "n efectuarea auditului considera ca auditul, precum si studiile privind evaluarea programelor si activitatilor se clasifica "n urmatoarele categorii> 7 7 !uditul regularitatii c -6nd se verifica modul "n care sunt respectate legile si reglementarile, care guvernea!a domeniul auditat@ !uditul economicitatii anali!ea!a daca mi:loacele alese pentru utili!area "n mod economic a fondurilor publice au condus la obtinerea performantei preconi!ate@ !uditul eficientei e.aminea!a daca re!ultatele obtinute corespund asteptarilor pentru care au fost alocate resursele@ !uditul eficacitatii anali!ea!a daca re!ultatele obtinute sunt conforme cu politicile manageriale@ .valuarea compatibilitatii e.aminea!a daca mi:loacele antrenate "n politica manageriala sunt compatibile cu obiectivele stabilite@ .valuarea impactului anali!ea!a impactul economico7social al unei anumite politici manageriale@ .valuarea eficacitatii politicii manageriale si analiza cauzalitatii 7 e.aminea!a daca re!ultatele obtinute sunt datorate politicii manageriale sau altor cau!e.

7 7 7 7

22

Capitolul

biectivele si mandatul auditului performantei

.1. &biectivele auditului performantei
%tandardele internationale de audit *0+ %A* stipulea!a ca obiectivele auditului performantei sunt stabilite prin lege, dar n acelasi timp n cadrul mandatului, /nstitutiile #upreme de !udit pot stabili si unele obiective specifice. De regula, obiectivele auditului performantei se refera la e.aminarea performantei politicilor, programelor, organi!arii si managementului. "oliticile sunt definite ca fiind eforturile &actiunile' ce trebuie "ntreprinse pentru atingerea unor scopuri bine preci!ate, utili!6nd anumite resurse, "ntr7o perioada de timp stabilita. 3n programrepre!inta un set de mi:loace corelate ? reglementari, resurse financiare, umane, materiale sau de alta natura? mobili!ate pentru implementarea unei anumite politici. 0rganizarea - constituie comple.ul resurselor umane, structurilor si proceselor care au ca scop reali!area anumitor obiective. Managementul - "n general cuprinde toate deci!iile, actiunile si regulile de urmarire, contabili!are si utili!are a resurselor financiare, umane si materiale, folosite de conducerea unei entitati. 5n general, "n auditarea performantei, *nstitutia %uprema de Audit are "n vedere "ndeplinirea urmatoarelor obiective> efectuarea unor e.aminari independente, necesare legislativului, e.ecutivului si entitatilor auditate cu privire la economicitatea, eficienta si eficacitatea managementului implementarii unor programe guvernamentale sau reali!arii unor activitati, precum si economicitatea, respectiv eficienta si eficacitatea mi:loacelor utili!ate@

23

identificarea si anali!area oricaror probleme ce privesc economicitatea, eficienta si eficacitatea programelor guvernamentale si a domenii lor "n care performanta este redusa, spri:inind "n acest sens /uvernul sau entitatile auditate pentru luarea unor deci!ii manageriale adecvate@ raportarea impactului re!ultat din implementarea programelor si anali!area masurii "n care obiectivele asteptate au fost reali!ate. 5n ca!ul "n care acestea nu au fost atinse &partial sau "n totalitate' vor fi identificate cau!ele@ furni!area catre legislativ sau entitatea auditata a re!ultatelor unor anali!e independente "n legatura cu valabilitatea si gradul de "ncredere al indicatorilor de performanta stabiliti. +otodata, ofera si o apreciere a gradului de "ncredere "n indicatorii de auto7evaluare, stabiliti si raportati de catre entitatile care derulea!a programe sau care administrea!a fonduri publice@ formularea de recomandari pentru legislativ sau entitatea auditata, pe ba!a constatarilor si conclu!iilor re!ultate din activitatea de audit.

. . %andatul si misiunea auditului performantei %andatul

auditului performantei repre!inta "mputernicirea acordata prin lege unei institutii supreme de audit, de a audita economicitatea, eficienta si eficacitatea programelor &inclusiv cele guvernamentale' si activitatea entitatilor implicate "n administrarea fondurilor publice. Prin reali!area auditului performantei, Curtea de Conturi "si "ndeplineste mandatul si misiunea cu care este investita prin Constitutia $om6niei si legea sa de organi!are si functionare, respectiv de a fi garantul gestionarii avutiei publice si

cheltuirii cu economicitate, eficienta si eficacitate a banului public.

24

Capitolul

Caracteristicile si abordarile auditului performantei

".1. 'aracteristicile auditului performantei
5n general caracteristicile misiunilor de audit al performantei sunt urmatoarele>

a) 'onformitatea cu (tandardele internationale de audit

Auditul performantei se reali!ea!a potrivit mandatului conferit de lege, "n conformitate cu prevederile standardelor de audit nationale, elaborate pe ba!a %tandardelor de audit internationale *0+ %A* si a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum si pe ba!a celor mai bune practici identificate "n activitatea *nstitutiilor %upreme de Audit a statelor cu e.perienta "n acest tip de audit.

b) 'omplexitatea si exhaustivitatea
Domeniile supuse auditarii performantei sunt comple.e si e.,austive. Potrivit standardelor de audit *0+ %A*, auditul performantei este prin natura sa, un audit amplu, care solicita auditorului e.ercitarea frecventa a rationamentului profesional si o interpretare logica a re!ultatelor obtinute. Domeniul auditului poate sa acopere selectiv o perioada de c6tiva ani si nu se refera numai la activitatea desfasurata de entitatea auditata pe parcursul unui an. 5n acest sens, devine evident faptul ca pornind de la o ba!a de cunoastere mult mai comple.a si diferita de cea a auditului traditional &auditul financiar' , auditul performantei utili!ea!a o gama larga de metode de investigare si de evaluare. %pre deosebire de auditul financiar, "n auditul performantei selectarea temelor &un program sau o activitate etc.' intra "n competenta *nstitutiei %upreme de Audit.

2#

c) )dentificarea si selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performantei

Criteriile de evaluare utili!ate de auditori pentru anali!area constatarilor si formularea conclu!iilor, respectiv a recomandarilor, sunt identificate "n fa!a de planificare a auditului. 5n auditul performantei selectarea criteriilor constituie o activitate comple.a care se reali!ea!a de catre auditori, "n functie de obiectivele fiecarui auditat. Astfel, cei 83E9 vor fi anali!ati "n legatura directa cu subiectul auditat, iar criteriile de evaluare care se aplica, pot fi diferite de la un audit la altul.

d) *ersuasivitatea probelor de audit

5n ca!ul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupati de obtinerea unor probe de audit conclusive &daAnu, corectAgresit, adevaratAfals, legalAilegal', "n timp ce "n auditul performantei s e operea!a cu probe persuasive &8puncte de sustinere9 pentru conclu!ii'. 5n acest sens, auditorii trebuie sa selecte!e cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel "nc6t sa obtina probe de audit c6t mai convingatoare. De aceea, ei trebuie sa urmareasca obtinerea probelor de audit din mai multe surse, care "n final sa conduca la aceeasi conclu!ie. Prin acest procedeu se obtine un raport de audit credibil si convingator.

e) 'ontributia la consolidarea unor actiuni guvernamentale

cerinta a unei bune guvernari este aceea ca toate programele, proiectele si activitatile care utili!ea!a fonduri publice, trebuie sa fie supuse auditului performantei. Auditul performantei constituie un instrument ce poate fi utili!at de contribuabil, e.ecutiv, legiuitor, mass7media prin care se poate efectua o e.aminare "n vederea obtinerii unei imagini de ansamblu, cu privire la functionarea unui program si impactul activitatilor guvernamentale asupra utili!atorilor. 5n acest conte.t, misiunile de auditare a performantei, prin conclu!iile si recomandarile formulate, contribuie la consolidarea unor valori esentiale, ce trebuie sa se regaseasca "n toate initiativele guvernamentale. +otodata acestea prin furni!area unor informatii demne de "ncredere referitoare la economicitatea, eficienta si eficacitatea unor actiuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimitatii si "ncrederii "n e.ecutiv. Av6nd "n vedere caracteristicile pre!entate se poate conclu!iona ca auditul performantei este c,emat sa raspunda la urmatoarele "ntrebari> se acorda suficienta atentie utilizarii banilor publici?1 banii publici pot fi cheltuiti mai bine si mai ntelept?

2)

". . #bordarea si perspectivele de baza n auditul performantei

5n conformitate cu %tandardele internationale de audit *0+ %A* ? abordarea auditului se reali!ea!a printr7o combinatie de proceduri pe care auditorul le efectuea!a "n vederea obtinerii probelor necesare reali!arii obiectivelor misiunii de audit. Potrivit acelorasi standarde, auditul performantei trebuie reali!at prin parcurgerea unor etape distincte, organi!ate "ntr7o succesiune logica, respectiv> selectarea temei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea "ntrebarilor principale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, e.ecutia, raportarea si valorificarea conclu!iilor auditului. Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performantei, trebuie sa includa> 7 e.aminarea auditului intern, precum si sistemului de control intern al entitatii. Aceste e.aminari permit auditorului sa obtina probe de audit si "n acelasi timp sa identifice !onele unde sunt necesare "ntreprinderea unor actiuni de remediere@ e.aminari pe ba!a de teste directe, din care sa re!ulte daca entitatile auditate au implementat si derulat "n mod economic, eficient si eficace programel e sau activitatile de care sunt responsabile.

5n general, auditarea performantei "ncepe prin e.aminarea activitatii auditului intern si a sistemului de control intern ale entitatii & abordarea pe baza de sistem ' "n scopul identificarii slabiciunilor "n nereali!area indicatorilor de performanta. 5n mod obisnuit sunt e.aminate acele parti ale auditului intern si ale sistemului de control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicitatii, eficientei si eficacitatii programelor, proiectelor sau activitatilor "n vederea identificarii slabiciunilor, anali!area cau!elor si formularea de recomandari pentru remedierea acestora &"mbunatatirea performantei'. Daca se a:unge la conclu!ia ca at6t sistemul de control intern, c6t si auditul intern pre!inta "ncredere, "n sensul ca sunt bine organi!ate si functionea!a corespun!ator, *nstitutia %uprema de Audit poate sa7si limite!e auditul performantei la o forma de metaevaluare &evaluarea evaluarilor'. De preci!at, ca o asemenea abordare a auditului performantei este fe!abila numai "n situatia "n care auditorul este pe deplin convins ca sistemul de control intern si auditul intern furni!ea!a evaluari credibile. 5n situatia "n care auditorii constata ca at6t auditul intern, c6t si sistemul de control intern pre!inta lipsuri serioase "n modul de organi!are si functionare, acestia trebuie sa efectue!e un volum suficient de teste & abordare pe baza de teste ', pentru a evalua direct reali!area indicatorilor de performanta. baza de sistem 5n practica abordarea pe si cea pe baza de teste se aplica combinat "n sensul ca, "n primul r6nd vor fi identificate punctele slabe ale activitatii auditului intern si ale sistemului de control intern dupa care, se vor efectua teste directe.

2-

Metoda combinata de abordare este preferata deoarece ea identifica at6t conditiile specifice unei performante slabe, c6t si cau!ele care au condus la aceasta, permit6nd formularea de recomandari care vi!ea!a direct cau!ele. trasatura a auditului performantei o constituie perspectiva sa normativa, deoarece, "n timp ce discrepantele dintre 8norme9 si 8realitate9, respectiv constatarile sunt evidentiate e.plicit, formularea recomandarilor are un caracter normativ. +otusi "nainte de a fi 8normativ9 auditul performantei are un caracter 8descriptiv9 "ntruc6t include elemente analitice &de e.emplu un audit al performantei va stabili cau!ele diferentei dintre conditie 8ce este9 si criteriu 8ce ar trebui sa fie9'. Av6nd "n vedere perspectiva normativa, c6t si caracterul descriptiv al auditului performantei, "n reali!area acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientata pe re!ultate fie o abordare orientata pe probleme. !bordarea pe baza de rezultate Adopt6nd o astfel de abordare, auditorii sunt preocupati sa raspunda la "ntrebari de genul $are este performanta? $e rezultate au fost obtinute? #-au ndeplinit cerintele si obiectivele programului sau activitatii? Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performantelor reali!ate, respectiv "n ce masura au fost "ndeplinite cerintele privind economicitatea, eficienta si eficacitatea implementarii si derularii unui program sau a unei activitati. Pornind de la acest tip de abordare, auditorii formulea!a observatii "n legatura cu modul "n care au fost respectate si "ndeplinite 8normele9 &obiective, tinte, standarde si reglementari' sau criteriile de audit stabilite "n fa!a de elaborare a planului de audit. 5n ca!ul "n care stabilirea criteriilor constituie o activitate comple.a, auditorii pot apela la anumiti e.perti "n domeniile auditate, astfel "nc6t sa fie "n masura sa elabore!e si sa stabileasca criterii relevante, care "n aplicarea lor sa fie obiective, re!onabile si tangibile. +in6nd cont de criteriile stabilite, auditorii e.aminea!a si evaluea!a activitatile entitatilor identific6nd constatarile &disfunctionalitati, abateri si deficiente', pe ba!a carora se trag conclu!ii si se formulea!a recomandari, ce au ca scop eliminarea unor slabiciuni si "mbunatatirea performantei. !bordarea pe baza de probleme Acest tip de abordare porneste de la anumite informatii privind e.istenta unor probleme aparute "n desfasurarea unei anumite activitati. 5n cadrul acestei abordari auditul se focali!ea!a, "n principal, pe identificarea, verificarea si anali!area problemelor, fara a face referiri la criterii de audit prestabilite. De aceea, se poate afirma ca punctul de plecare "ntr7un asemenea audit "l constituie verificarea e.istentei acestor probleme, care de regula se refera la economicitatea, eficienta si eficacitatea activitatilor ce vi!ea!a implementarea si derularea unor programe sau actiuni de catre entitatile auditate si anali!area cau!elor aparitiei acestora.
21

Principalele "ntrebari la care auditorii trebuie sa gaseasca raspuns sunt> - problemele semnalate exista n realitate? si daca raspunsul este 8Da9 se formulea!a o a doua "ntrebare, respectiv care au fost cauzele aparitiei acestora? 5n mod normal se formulea!a ipote!e privind cau!ele aparitiei problemelor si se estimea!a consecintele posibile, care vor fi testate "n vederea confirmarii sau infirmarii lor. analitica si instrumentala Acest tip de abordare are o particularitate , deoarece e.aminea!a si actuali!ea!a informatiile referitoare la problemele identificate, dar "n acelasi timp formulea!a si recomandari pentru remedierea acestora. Caracterul analitic deriva din faptul ca auditorii nu sunt restrictionati "n anali!ele lor lu6nd "n considerare nu numai obiectivele si tintele generale, ci si aspectele de detali u ale problemelor identificate. %pre e.emplu, auditorii pot anali!a unele necesitati de modificare a unor legi si reglementari fara a afecta obiectivele si tintele de ordin general ale unui anumit program, proiect sau activitate. 5n functie de natura problemelor semnalate &probleme de interes pentru Parlament si /uvern sau de interes pentru beneficiarii de servicii si fonduri guvernamentale ' "n auditul performantei se disting alte doua modalitati de abordare, respectiv abordarea de sus n jos si abordarea de jos n sus. Cele mai multe audituri ale performantei utili!ea!a perspectiva de sus n jos , ceea ce presupune ca auditorul va e.amina "n primul r6nd problemele relevante care vi!ea!a atingerea scopurilor, intentiilor si asteptarilor Parlamentului si /uvernului. 0u este de negli:at nici abordarea 8 de jos n sus 9, respectiv abordarea din punctul de vedere al beneficiarului &spre e.emplu, e.aminarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, a timpilor de asteptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor'.

22

Capitolul

Principiile auditarii performantei

n auditul performantei, auditorii trebuie sa se conforme!e prevederilor standardelor internationale de audit *0+ %A*, standardelor de audit ale Curtii de Conturi si normelor de aplicare a acestora, precum si prevederilor Codului etic al profesiei. %tandardele internationale de audit *0+ %A* statuea!a ca *nstitutia %uprema de Audit si auditorii acesteia, trebuie sa fie independenti si sa posede competente suficiente si respectiv e.perienta necesara reali!arii misiunilor de audit. +otodata "n activitatea de audit al performantei trebuie sa se respecte o serie de principii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.

$.1. *rincipiile generale

%tandardele internationale de audit *0+ %A* recomanda aplicarea urmatoarelor principii cu caracter general. .xistenta unui mandat si a unor obiective bine definite. Mandatul referitor la auditul performantei programelor sau activitatilor derulate de catre entitatile publice, trebuie sa fie definit "n mod e.pres si cu claritate "n legislatie. 5n general, mandatul confera auditorilor autoritatea necesara specific6nd un minimum de cerinte privind efectuarea auditurilor si raportarea re!ultatelor acestora. +otusi, "n anumite circumstante este necesar sa se emita reglementari speciale, cum ar fi, de e.emplu, stabilirea competentelor necesare auditorilor pentru a efectua e.aminari si pentru a formula recomandari "n legatura cu derularea unor actiuni si programe ale e.ecutivului sau "n legatura cu eficacitatea unor prevederi legislative. +otodata, daca este posibil, mandatul trebuie sa acopere toate activitatile entitatilor publice implicate "n constituirea si gestionarea fondurilor publice, "n implementarea programelor guvernamentale si "n furni !area de servicii publice. (ara a avea un suport legal si cuprin!ator, actiunile de auditare a performantei nu ar avea finalitate, "ntruc6t publicarea observatiilor si formularea de recomandari

34

referitoare la economicitatea, eficienta si eficacitatea unor programe guvernamentale nu ar fi :ustificata. Pentru a evita astfel de situatii este necesar ca mandatul sa aiba suport at6t din partea politicului, c6t si din partea publicului. Auditul performantei nu pune la "ndoiala obiectivele politice. Acesta "nsa poate releva si argumenta gradul de "ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnal6nd disfunctionalitatile aparute "n aplicarea acestora. &ibertatea de selectie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului. %tandardele internationale de audit *0+ %A* stabilesc ca *nstitutia %uprema de Audit trebuie sa aiba posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligatia acesteia de a pre!enta Parlamentului rapoarte de audit, care sa contina constatari, conclu!ii si recomandari menite sa conduca la "mbunatatirea performantei. 5n acest conte.t este important ca *nstitutia %uprema de Audit sa7si mentina independenta fata de influentele politice, pentru a beneficia de o abordare impartiala a responsabilitatilor si atributiilor sale. +otodata, standardele preci!ea!a ca e.ecutivul nu trebuie sa directione!e sau sa influente!e *nstitutia %uprema de Audit pe parcursul "ndeplinirii mandatului sau. Auditorul trebuie sa fie liber "n a e.amina actiunile, programele si activitatile entitatilor care administrea!a fonduri publice. 5n acest sens, este necesar ca *nstitutia %uprema de Audit sa acorde o atentie sporita selectarii studiilor, pe ba!a unui proces de selectie clar, logic si transparent. $aracterul ex-post al auditului performantei Auditarea performantei unui program sau a unei activitati se efectuea!a, de regula, dupa implementarea acestora. +otusi, atunci c6nd auditea!a performanta, auditorii trebuie sa7si concentre!e e.aminarile si asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, "n special, pentru a formula conclu!ii si recomandari care visea!a "mbunatatirea performantei programelor sau activitatilor auditate. !sigurarea rezonabila 3n audit al performantei efectuat "n conformi tate cu standardele de audit aplicabile, ofera posibilitatea furni!arii unei asigurari re!onabile, "n sensul ca informatiile si datele care constituie ba!a formularii conclu!iil or si recomandarilor, nu contin erori semnificative. 5n general, 8asigurarea re!onabila9 depinde de conte.tul "n care este efectuat auditul, de natura si disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obtinerea, colectarea si interpretarea probelor de audit, respectiv formularea conclu!iilor si recomandarilor.
31

$. . *rincipii specifice
5n auditul performantei este necesar ca pe l6nga principiile generale sa fie respectate si o serie de principii specifice, care g,idea!a activitatea auditorilor, acestea constituind o ba!a temeinica, "n vederea identificarii si generali!arii 8celor mai bune practici9 "n domeniu, dupa cum urmea!a> responsabilitatea@ integritatea@ obiectivitatea si independenta@ competenta@ riguro!itatea@ perseverenta@ comunicarea clara@ valoarea adaugata ca urmare a implementarii recomandarilor auditului. esponsabilitatea Curtea de Conturi trebuie sa asigure Parlamentul si "n general pe contribuabili "n legatura cu modul economic, eficient si eficace "n care entitatile publice, gestionea!a, resursele, identific6nd !onele sensibile &predispuse la riscuri' "n procesul administrarii fondurilor publice. /ntegritatea Auditorii trebuie sa7si "ndeplineasca responsabilitatile "n mod cinstit, cu probitate profesionala si fara a se lasa corupti. 5n activitatea de obtinere a probelor de audit, auditorii trebuie sa fie "ntotdeauna pregatiti pentru a motiva, e.plica si :ustifica actiunile lor. Conclu!iile si recomandarile auditorilor trebuie sa fie formulate "n mod obligatoriu av6nd la ba!a criteriile de audit stabilite. 0biectivitatea si independenta 5n auditul performantei, auditorii trebuie sa fie obiectivi si sa7si mentina independenta fata de e.ecutiv, partide politice sau grupuri de interese. Auditorii nu trebuie sa fie influentati politic sau "n alt mod "n procesul de selectare a temelor de studiu, pe parcursul efectuarii anali!elor sau a elaborarii rapoartelor.

32

$ompetenta Ec,ipele care auditea!a performanta trebuie sa aiba abilitati corespun!atoare si e.perienta "n audit. Conform acestui principiu membrii ec,ipei de auditori trebuie sa "ndeplineasca urmatoarele cerinte> 7 sa aiba suficienta e.perienta "n auditarea performantei@ 7 sa cunoasca bine problemele care sunt supuse e.aminarilor, precum si natura procedurilor si a modului de lucru al e.ecutivului si legislativului@ 7 sa fie competenti si capabili pentru a identifica si aplica te,nici adecvate "n vederea obtinerii, anali!arii si interpretarii probelor de audit@ 7 sa respecte cerintele de cost, timp si indicatorii de calitate. igurozitatea Auditorii trebuie sa aborde!e e.aminarile "n profun!ime si sa evalue!e critic informatiile si datele care sustin constatarile si conclu!iile auditului. De preci!at ca, pentru aceasta, probele de audit trebuie sa fie suficiente, relevante si de "ncredere. "erseverenta Auditorii trebuie sa fie cooperanti si politicosi, dar "n acelasi timp ,otar6ti "n activitatile pe care le efectuea!a. Acestia nu trebuie sa se lase influentati de catre entitatea auditata si sa fie perseverenti "n activitatea de obtinere a probelor de audit. $omunicarea clara $apoartele de audit trebuie sa fie obiective, ec,ilibrate &"n continut', e.acte &demne de "ncredere' clare si convingatoare. 2aloarea adaugata %mbunatatirea performantei, Anali!ele efectuate "n auditul performantei trebuie sa furni!e!e Parlamentului , entitatilor auditate si altor utili!atori &alte entitati interesate, mass7media, contribuabili', recomandari care sa contina solutii pentru "mbunatatirea performantei. Auditul performantei poate adauga valoare prin urmatoarele actiuni> 7 furni!area de informatii independente relevante si de "ncredere "n legatura cu performanta "nregistrata de catre entitatile publice auditate@ 7 obtinerea de probe de audit pe ba!a carora sa se formule!e recomandari ce conduc la "nregistrarea unor performante ridicate@ 7 identificarea !onelor unde e.ista posibilitati de reali!are a unor economii de resurse@

33

7 furni!area de date si informatii "n legatura cu modalitatile prin care entitatile auditate "si administrea!a resursele, respectiv masura "n care acestea "si "ndeplinesc obiectivele.

$.". 'erinte privind pregatirea profesionala a auditorilor

Auditorii trebuie sa posede o pregatire profesionala corespun!atoare activitatilor de investigare, anali!a si evaluare. De asemenea, sunt importante si calitatile personale ale acestora &abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate, discernam6nt, perseverenta, usurinta "n e.primare at6t "n scris, c6t si verbal etc.'. Persoana care efectuea!a un audit al performantei trebuie sa beneficie!e de instruire si perfectionare a pregatirii profesionale "n domeniile stiintelor economice si sociale. Posibilitatea auditorilor de a7si de!volta abilitatile si de a7si "mbogati cunostintele prin instruiri sistematice constituie o premisa pentru sporirea calitatii activitatii de audit. Auditorii performantei trebuie sa7si e.ercite de cele mai multe ori rationamentul profesional, respect6nd politicile si standardele stabilite de catre conducerea *nstitutiei %upreme de Audit, motiv pentru care acestia trebuie sa adopte o atitudine de scepticism profesional. 5n fapt, ei trebuie sa accepte "nca de la "nceputul procesului de selectare a temelor, posibilitatea e.istentei unor date si informatii eronate semnificativ.

34

PARTEA A II%A PROCE U" AUDITU"UI PERFORMANTEI

3#

Procesul auditului performantei

Procesul auditului performantei nu repre!inta neaparat un sir de actiuni standardi!ate, ci mai degraba o serie de activitati, care sunt reali!ate fie separat, fie combinate "n functie de obiectivele si scopurile acestuia. De aceea, "n practica, de cele mai multe ori, procesul auditului performantei se efectuea!a gradual, dar se "nt6lnesc si situatii c6nd acesta se reali!ea!a simultan. 5n conformitate cu %tandardele internationale de audit si cele mai bune practici "n domeniu, auditul performantei se reali!ea!a "n cadrul unui proces ciclic structurat logic "n mai multe etape &figura nr.3' Acest proces presupune parcurgerea succesiva a urmatoarelor etape> elaborarea strategiei@ planificarea misiunii de audit@ e.ecutia ? e.aminarea propriu !isa@ elaborarea proiectului raportului de audit@ clarificarea sau 8punerea de acord9 cu entitatea auditata@ publicarea raportului@ transmiterea raportului la Parlament@ raspunsul factorilor guvernamentali@ urmarirea impactului recomandarilor.

3)

(igura nr.3 Procesu1 auditu1ui per7or0antei

Elaborarea strategiei

3rmarirea impactului recomandarilor

Planificarea misiunii

$aspunsul factorilor guvernamentali E.ecutia

+ransmitere la Parlament

Elaborarea proiectului raportului

Publicarea raportului Clarificare cu entitatea auditata

!laborarea strategiei
Elaborarea strategiei repre!inta o etapa a auditului performantei , care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceasta prima etapa presupune identificarea si luarea unei deci!ii "n legatura cu entitatile siAsau procesele economice ce vor fi auditate. *nstitutiile %upreme de Audit selectea!a temele pentru auditarea performantei av6nd "n vedere, "n principal criteriul 8valorii adaugate prin procesul de audit9 &8"mbunatatirea performantei9'. Caloarea adaugata de audit este mai mare atunci c6nd> competentele speciale ale *nstitutiilor %uprem e de Audit sunt complet utili!ate@ subiectul "n discutie nu a mai fost supus unei auditari independente "ntr7o perioada relativ recenta@ e.ista riscuri importante datorate slabei activitati manageriale si performantei sca!ute a entitatii. *nstitutiile %upreme de Audit care e.aminea!a performanta "n administrarea finantelor publice, "si fundamentea!a o strategie pentru minimum 3 ani, care este revi!uita si "mbunatatita permanent.

3-

biectivul fundamental al planificarii strategice "l repre!inta reali!area unui portofoliu ec,ilibrat de studii care sa conduca la economisirea banilor publici si cresterea eficientei utili!arii lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecarei *nstitutii %upreme de Audit, aceasta reali!6ndu7se "n principal prin e.aminarea> domeniilor predispuse la riscuri mari de frauda sau nereguli@ rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul (inantelor si alte ministere@ managementului entitatilor auditate@ programelor si initiativelor noi ale e.ecutivului.

*lanificarea misiunii de audit

Aceasta etapa are ca scop reali!area unui studiu preliminar finali!at cu un raport, prin care se confirma sau nu, oportunitatea efectuarii auditului asupra unei anumite teme avute "n vedere. $aportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificarii misiunii de audit. De menti onat ca la planificarea misiunii, auditorii trebuie sa aiba "n vedere "n principal urmatoarele aspecte> caracteristicile domeniului ce va fi auditat@ procedurile, metodele si te,nicil e de obtinere si anali!a a probelor, ce vor sustine conclu!iile auditului@ resursele necesare reali!arii auditului. $aracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate "n functie de > 7 7 7 7 7 cunostintele si informatiile e.istente "n legatura cu domeniul auditat@ anali!ele efectuate asupra tendintelor evolutive ale domeniului@ studiile de fe!abilitate reali!ate "n domeniu@ consultarile cu e.perti "n domeniul auditat@ re!ultatele 8grupurilor de de!batere9 privind activitatile sau entitatile auditate.

#tabilirea procedurilor, metodelor si tehnicilor ce vor fi utilizate. Procedurile, metodele si te,nicile ce vor fi aplicate "n audit, re!ulta din natura aspectelor care vor fi abordate si se ba!ea!a pe pregatirea profesionala si abilitatile auditorilor. 5n alegerea lor, auditorii au " n vedere>

31

7 7 7 7 7 7

utili!area unor proceduri, metode si te,nici c6t mai variate@ natura, cantitatea, calitatea si "ncrederea "n datele si informatiile utili!ate@ e.perienta "n domeniul auditat@ testarea procedurilor, metodelor si te,nicilor propuse@ gradul de standardi!are a acestora@ aportul potential al e.pertilor "n domeniu. esursele necesare realizarii auditului. Acestea se refera, "n principal la>

7 7 7

auditori, consultanti, e.perti@ resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului@ timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limita pentru fiecare etapa a auditului.

!xecutia + examinarea propriu zisa +

%copul acestei etape este de a raspunde problemelor stabilite "n studiul preliminar si presupune parcurgerea urmatorilor pasi> colectarea si anali!a probelor de audit@ informarea entitatii auditate@ managementul procesului de audit. $olectarea si analiza probelor de audit. Probele necesare auditului sunt stabilite "nca din fa!a de planificare a misiunii de audit, prin studiul preliminar. Auditorul va colecta probe si le va anali!a av6nd "n vedere urmatoarele considerente> 7 colectarea probelor trebuie sa se reali!e!e at6t de la persoane, c6t si din documente@ se va urmari consultarea specialistilor e.terni@ calitatea datelor si informatiilor trebuie sa fie certa@ obtinerea asigurarii ca implementarea recomandarilor va fi eficienta din punct de vedere al costurilor. aportul privind

7 7 7

/nformarea entitatii auditate Pe parcursul e.ecutiei auditorul urmareste> 7 e.istenta confirmarii, din partea entitatii auditate, ca auditul se efectuea!a ca urmare a studiului preliminar "ntocmit@
32

7 7

reali!area unei anali!e comune privind scopurile colaborarii si stadiului la care s7a a:uns@ organi!area de "nt6lniri periodice cu entitatea auditata si cu alte parti interesate pentru reali!area unei informari asupra progres elor "nregistrate "n activitatea de audit@ e.plicarea procedeelor si te,nicilor utili!ate "n reali!area studiului pentru a e.ista certitudinea ca at6t entitatea auditata, c6t si alte institutii "nteleg ce, dar mai ales cum se examineaza .

Managementul procesului de audit 5n conditiile "n care auditarea performantei are ca obiectiv principal anali!area modului de "ndeplinire a indicatorilor de performanta a programelor si activitatilor entitatilor implicate, procesul de audit trebuie sa beneficie!e la r6ndul sau de un management eficient. 5n acest conte.t sefii de ec,ipa, directorii sau dupa ca! consilierii, trebuie sa se asigure ca> 7 7 7 membrii ec,ipei de audit dispun de cunostintele si abilitatile necesare@ se respecta planul de audit@ sunt adaptate operativ deci!iile cele mai adecvate "n ca!ul aparitiei unor probleme@ se respecta planul de audit@ se reali!ea!a "nt6lniri periodice cu entitatea auditata.

De aceea, un management eficient presupune monitori!area permanenta a reali!arii procesului de audit.

!laborarea proiectului raportului de audit

Este foarte important ca rapoartele de audit sa contina mesa:e clare si de "ncredere, care vi!ea!a "mbunatatirea performantei. 5n raportul de audit, auditorii vor cuprinde constatari, conclu!ii si recomandari "n legatura cu modul "n care departamentele, agentiile guvernamentale si alte entitati au respectat principiile economicitatii, eficientei si eficacitatii "n gestionarea si utili!area fondurilor publice aflate la dispo!itia lor. Pentru acest motiv rapoartele devin utile at6t Parlamentului, c6t si entitatilor auditate.

'larificarea sau punerea de acord cu entitatea auditata

%copul acestei activitati este de a evita situatia "n care s7ar impune un arbitra: "ntre *nstitutia %uprema de Audit si entitatea auditata, mai ales atunci c6nd aceasta din urma, are re!erve asupra datelor pre!entate "n raportul de audit.
44

*ublicarea raportului
$aportul dupa ce a fost clarificat cu entitatea auditata se tipareste urm6nd a fi distribuit> 7 7 7 7 7 7 7 Monitorului ficial@ Comisiilor speciali!ate ale Parlamentului@ /uvernului si Ministerului (inantelor Publice@ entitatii auditate@ altor autoritati si organisme interesate@ ec,ipei de audit@ bibliotecilor.

5n practica, se organi!ea!a o conferinta de presa pe parcursul careia sunt pre!entate principalele conclu!ii ale auditului. Prin organi!area conferintelor de presa se urmareste "n principal> 7 7 7 7 "mbunatatirea reputatiei *nstitutiei %upreme de Audit@ cresterea credibilitatii acesteia pentru actiunile viitoare@ sporirea impactului asupra parlamentarilor@ furni!area unor date si informatii care sa permita publicarea unor articole din care sa re!ulte ca *nstitutia %uprema de Audit are independenta, autoritate profesionala si credibilit ate@ evitarea publicarii "n presa a unor articole prin care sa se "ncerce musamali!area faptelor.

,ransmiterea raportului la *arlament

5n practica *nstitutiilor %upreme de Audit cu e.perienta "n auditarea performantei, raportul este transmis Comisiilor speciali!ate ale Parlamentului, carora le revine sarcina anali!arii acestuia si supunerii de!baterii "n cadrul Plenului. =a audieri participa si ordonatorul de credite. Dupa anali!area si de!baterea acestuia Comisia speciali!ata a Parlamentului "ntocmeste un raport propriu care contine conclu!ii si recomandari. 5n continuare, acest raport este transmis e.ecutivului.

41

-aspunsul factorilor guvernamentali

Ministerul (inantelor Publice "n colaborare cu entitatile implicate trebuie sa pregateasca un raspuns sub forma unei 8minute9 "n cuprinsul careia vor fi evidentiate recomandarile acceptate "nsotite de masurile de implementare a acestora. 5n ca!ul "n care unele recomandari nu sunt acceptate, "n minuta se va pre!enta punctul de vedere. Cu toate ca "n legile de organi!are si functionare a *nstitutiilor %upreme de Audit nu este preva!uta obligativitatea implementarii recomandarilor, acestea prin consens si cutuma se aplica.

.rmarirea impactului raportului de audit

Anual *nstitutiile %upreme de Audit efectuea!a o trecere "n revista a modului "n care au fost implementate recomandarile, evalu6nd si impactul acestora &financiar cuantificabil, nefinanciar cuantificabil, calitativ si cel al pierderilor'.

42

Capitolul

%trategia privind auditarea performantei

7 selectarea studiilor 7
54#4 Ro1u1 si i0portanta sta<i1irii strate9iei pri8ind auditu1 per7or0antei
Procesul de planificare a auditului performantei se reali!ea!a prin parcurgerea a doua etape distincte care se desfasoara succesiv. planificarea strategica Prima etapa denumita , presupune stabilirea unei strategii privind auditul performantei, "n cadrul careia se identifica, documentea!a si anali!ea!a domeniile si temele potentiale pentru auditare. Dupa ce au fost stabilite domeniile si temele potentiale, urmea!a etapa planificarii auditurilor, c6nd auditorii efectuea!a un studiu preliminar asupra temelor &selectate "n prima etapa' si entitatilor implicate, finali!at cu un raport. Conclu!iile acestui raport constituie ba!a pentru adoptarea deci!iei de continuare a studiului sau stoparea acestuia. #copul planificarii strategice este sa stabileasca strategia Curtii de Conturi privind prioritatile viitoarelor activitati de audit al performantei si sa determine necesarul de personal si resurse pentru efectuarea acestora. 0biectivele cuprinse "n strategie trebuie sa se reflecte "n Programul de controlAaudit e.tern al Curtii de Conturi, care este e.aminat si aprobat de Plen. %trategia privind auditarea performantei, care "n fapt repre!inta un portofoliu potential de domenii, teme si entitati pretabile pentru audit, se elaborea!a "n acord cu atributiile si competentele Curtii de Conturi, precum si "n functie de capacitatea de audit a acesteia. Elaborarea strategiei este importanta deoarece> 7 asigura planificarea misiunilor de audit, "n concordanta cu mandatul, atributiile si competentele Curtii de Conturi, conferite de legislatia "n vigoare@
43

7 asigura proiectarea si utili!area unei metodologii economicoase si eficiente de auditare a performantei@ 7 defineste si stabileste responsabilitatile "n legatura cu monitori!area si evaluarea performantei activitatii entitatilor ce urmea!a a fi supuse auditului performantei. %pre deosebire de auditul financiar, prin care se verifica strict acuratetea situatiilor financiare si respectarea legalitatii si regularitatii operatiunilor, "n ca!ul auditului performantei e.ista libertatea alegerii subiectelor ce vor fi auditate. De e.emplu, "ntr7un sector "n care se "nregistrea!a un deficit bugetar mare sau care are un stil "nvec,it de management, auditul performantei poate recomanda solutii pentru reali!area de economii, pentru utili!area economicoasa si eficienta a resurselor sau pentru moderni!area managementului. De asemenea, auditul performantei poate sa acorde prioritate auditarii problemelor privind soma:ul, mediul "ncon:urator, sanatatea si "n general serviciile adresate publicului, daca acestea fac obiectul de!baterilor publicului. Planificarea strategica trebuie sa aiba ca re!ultat o strategie coerenta, realista "n cuprinsul careia sa fie enuntate domeniile de audit cu problemele, "ntrebarile si alte argumente care sa spri:ine interesul pentru auditarea acestora. Este de preci!at ca planificarea strategica pe l6nga stabilirea subiectelor pentru auditul performantei, reali!ea!a si o integrare a misiunilor de audit "ntr7o perspectiva de ansamblu pe un termen mai lung. E.ercitiul de planificare strategica, constituie un proces intern al Curtii de Conturi si se reali!ea!a tin6ndu7se cont si de > identificarea si anali!area programelor si initiativelor noi ale guvernului@ identificarea domeniilor predispuse la riscuri mari de frauda si nereguli@ conclu!iile e.aminarii rapoartelor sau a altor documente elaborate de entitati implicate "n implementarea si derularea programelor si activitatilor care utili!ea!a fonduri publice@ anali!area rapoartelor referitoare la performantele managementului entitatilor implicate "n derularea actiunilor ce se preconi!ea!a a fi auditate@ conclu!iile rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de audit financiar. Pe ba!a considerentelor mentionate, structurile Curtii de Conturi, speciali!ate "n reali!area auditului performantei "ntocmesc o strategie respectiv un portofoliu de domenii, teme si entitati pretabile pentru auditul performantei pe care "l pre!inta conducerii pentru a fi aprobat. Conducerea Curtii de Conturi anali!ea!a propunerile si selectea!a temele si entitatile care vor fi cuprinse "n programul anual de audit. Domeniile si temele neselectate vor fi avute "n vedere la elaborarea programelor de audit pentru anii urmatori.
44

%trategia privind auditul performantei trebuie sa fie fle.ibila astfel "nc6t sa permita includerea de tem e noi, care apar fie ca urmare a unor de!bateri din Parlament, fie ca urmare a unor articole din presa sau a unor sc,imbari intervenite "n politicile economice guvernamentale. 5n mod obisnuit strategiile se elaborea!a pentru o perioada de # ani si presupun ca *nstitutia %uprema de Audit sa dispuna de personal calificat si cu e.perienta, care sa cunoasca politicile economice, sociale si de alta natura ale guvernului si sa anali!e!e "n permanenta eventualele cerinte si oportunitati ale perioadei planificate a fi auditata. 3nele *nstitutii %upreme de Audit, pe l6nga strategia pe termen lung, elaborea!a si strategii pe termene mai scurte de minim 3 ani. 5424 e1ectarea te0e1or pentru studii Desi auditul performantei permite o mai mare libertate "n alegerea temelor, *nstitutia %uprema de Audit, trebuie sa selecte!e numai acele teme si entitat i, la care, re!ultatele auditului contribuie la "mbunatatirea performantei. 5n vederea selectarii temelor si entitatilor ce vor fi introduse "n programul anual de controlAaudit este necesara reali!area urmatoarelor activitati> a' documentarea preliminara, respectiv colectarea de date si informatii "n legatura cu programele, proiectele si activitatile avute "n vedere pentru auditare, precum si "n legatura cu functionarea entitatilor prin care se derulea!a acestea@ b' stabilirea criteriilor pe ba!a carora se va reali!a selectarea temelor pentru studii@ c' evaluarea impactului preconi!at al re!ultatelor auditului &"mbunatatirea performantei'@ d' selectarea temelor pentru studii@ e' stabilirea prioritatilor.

/. .1. 0ocumentarea preliminara

Aceasta activitate presupune crearea sau completarea unei ba!e de date referitoare la domeniile si entitatile ce vor fi supuse auditului performantei. 5n ca!ul "n care ba!a de date e.ista, se urmareste actuali!area acesteia. De asemenea, este necesar sa se organi!e!e monitori!area sc,imbarilor de ordin legislativ sau de alta natura, care pot interveni "n implementarea programului sau activitatii ce urmea!a a fi auditata, p6na la momentul "nceperii auditului. 5n mod obisnuit aceasta monitori!are se reali!ea!a de catre un responsabil desemnat pentru fiecare domeniu. 5n practica, determinarea domeniilor si a studiilor ce vor face obiectul auditurilor performantei are la ba!a identificarea acelor programe si activitati care implica utili!area unor fonduri publice importante si care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii publice adresate contribuabililor.
4#

+otodata, se ia "n considerare si problematica abordata de mass 7media referitoare la modul de constituire si utili!are a fondurilor publice, precum si unele informatii obtinute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaborate "n anii precedenti.

/. . . (tabilirea criteriilor pe baza carora se va realiza selectarea studiilor 'riteriul principal "n activitatea de selectare "l repre!inta perspectiva
"mbunatatirii "n ansamblu a performantelor programelor sau activitatilor, ca urmare a implementarii recomandarilor auditului. De asemenea, se au "n vedere si alte criterii, cum ar fi> frecventa auditarii domeniilor. 3n audit va fi util daca domeniul a fost auditat cu mult timp "n urma sau nu a fost auditat@ existenta unor probleme importante. problema este considerata importanta daca consecintele acesteia afectea!a economicitatea, eficienta si eficacitatea functionarii programului sau activitatii@ 5n situatia "n care se semnalea!a identificarea unor riscuri potentiale sau incertitudini. frecvent suspiciuni si incertitudini, "n legatura cu economicitatea si eficienta derularii unui program sau activitati, creste si posibilitatea aparitiei unor riscuri "n "ndeplinirea acestor indicatori. +otodata, auditorii trebuie sa aiba "n vedere ca, pentru anumite activitati e.ista un risc inerent. 0u se cunoaste o procedura universala prin care sa se stabileasca !onele cu probabilitate ridicata de risc. +otusi, o serie de factori averti!ea!a asupra e. istentei riscurilor si anume> 7 c,eltuieli ne:ustificate, care depasesc previ!iunile@ 7 obiective econom ice neatinse sau "ndeplinite partial@ 7 costuri si depasiri semnificative ale termenelor de finali!are "n ca!ul unor proiecte@ 7 reclam atii, contestatii si luari de atitudine ale repre!entantilor grupurilor de consumatori privind calitatea serviciilor@ 7 nivel ele mari ale datoriilor la bugetele publice@ 7 initiative noi nefundamentate corespun!ator@ 7 sisteme interne &contabil si de control' o rgani!ate sau conduse necorespun!ator@ 7 pierderi importante cau!ate de calamitati natural e, furturi si risipa@ 7 contracte ad:udecate fara licitati e etc. Dupa stabilirea !onelor predispuse la riscuri si respectiv a riscurilor, auditorii le ordonea!a "n functie de probabilitatea de aparitie si impactul posibil si "ncearca sa determine cau!ele, respectiv efectele manifestarii acestora.

4)

performanta managementului1
Auditorii vor evalua performanta modului de administrare a fondurilor de catre managementul entitatii. Daca, spre e.emplu, se constata ca managementul a "ntreprins masuri de remediere a unor performante slabe "nregistrate "n trecut, se poate considera ca e.ista o preocupare pentru a administra fondurile "n mod performant.

interesul *arlamentului, al mijloacelor de informare si al publicului1

Este important ca auditorii sa evalue!e masura "n care performanta unei entitati si alte subiecte particulare pre!inta interes pentru Parlament, pentru contribuabili &public' si pentru m ass7media. 5n acest sens, acestia vor monitori!a de!baterile din Parlament, vor urmari presa si sonda:ele efectuate "n r6ndul publicului de diverse organi!atii, stabilind temele pentru care se manifesta preocupare.

/. .".!valuarea impactului preconizat al rezultatelor auditului 2mbunatatirea performantei)

Pentru evaluarea impactului, auditorii trebuie sa aiba "n vedere urmatoarele considerente> stabilirea unor domenii si teme @ noi %e pot avea "n vedere domenii si teme care nu au fost auditate, au fost auditate partial sau au fost auditate cu mult timp "n urma. selectarea de programe si initiative @ *mplementarea noi noilor programe pre!inta interes si merita a fi e.aminate cu atentie. Modul "n care este introdusa sc,imbarea "ntr7o entitate trebuie sa repre!inte o tema de interes general. efectuarea studiului preliminar asupra unor entitati de dimensiuni reduse, care functioneaza cu costuri mici1 5n acest ca! nivelul redus al c,eltuielilor nu trebuie sa constituie un motiv pentru a respinge o tema de audit al performantei, mai ales atunci c6nd impactul activitatii entitatii asupra interesului general al cetatenilor este important &e.. activitatea institutului meteorologic'. efectuarea unor studii preliminare asupra unor entitati ce presteaza servicii aparent neimportante, cum ar fi3 recuperarea datoriilor, sectorul administrativ 3n audit etc.1 ar putea identifica posibilitati de "mbunatatire a performantelor acestor servicii. efectuarea analizei comparative ;enc,marDing'@ % Anali!area &compararea' unor activitati asemanatoare sau a unor procese similare scoate "n evidenta posibilitati de crestere a performantelor entitatilor, care dispun de resurse insuficient valorificate. propuneri legislative care conduc la mbunatatirea unor activitati %pre e.emplu> 3 reducerea birocratiei e.cesive manifestata "n serviciile publice constituie o tema care trebuie sa fie e.aminata mai atent.

4-

analizarea promptitudinii prestarii de servicii publice catre populatie1 %tudiile efectuate pe aceasta tema pot evidentia cai de "mbunatatire a serviciilor publice, ceea ce presupune o e.aminare mai atenta.

/. .$. (electarea temelor pentru studii

5n practica selectarea temelor de audit se reali!ea!a prin aplicarea criteriilor de selectie asupra datelor si informatiilor colectate "n etapa de documentare si "ntelegere a programelor, proiectelor si activitatilor entitatilor avute "n vedere pentru auditare. Pornind de la evaluarea si monitori!area riscul ui, precum si de la documentarea asupra activitatii entitatii, "n cadrul unei sedinte de anali!a, auditorii sugerea!a temele pentru studii, sta<i1ind 6ntre<ari1e principa1e pentru fiecare dintre acestea. Este de preferat sa se formule!e "ntrebari al caror raspuns sa fie da sau nu &cum ar fi> "rogramul a fost implementat n conditii corespunzatoare? sau 0biectivele au fost ndeplinite? '. Este recomandat sa se evite pe c6t posibil "ntrebarile referitoare la cau!e sau "ntrebarile descriptive. 5n aceasta etapa e.ista probabilitatea ca ideile propuse pentru efectuarea studiilor preliminare sa fie mai numeroase dec6t posibilit atile de reali!are. De aceea, fiecare idee va fi eval uata utili!6nd rationamentul profesional, "n scopul elim inarii acelora la care raspunsul la una din urmatoarele "ntrebari este 8nu9> - economicitatea, eficienta si eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii vor tine cont, c6nd formulea!a raspunsul, de re!ultatele evaluarilor reali!ate "n timpul etapei de documentare si "ntelegerea programelor, respectiv a activitatii entitatilor implicate@ - efectuarea studiului va aduce ceva nou n legatura cu mbunatatirea performantei? 5n acest conte.t, "n situatia "n care este semnalata o problema se va aprecia daca aceasta se poate re!olva, ce se poate face concret, de ce nu s7a re!olvat p6na "n pre!ent si care sunt sansele re!olvarii "n ca!ul "n care auditorii o semnalea!a "n cadrul unui raport@ 7 este momentul oportun pentru efectuarea auditului B Pentru a stabili raspunsul la aceasta "ntrebare auditorii trebuie sa aprecie!e daca , dupa finali!area auditului re!ultatele vor avea un efect util. +otodata, trebuie sa aprecie!e daca auditarea este oportuna pentru entitate, deoarece s7ar putea ca aceasta sa aiba planificate sc,imbari ma:ore sau c,iar reorgani!ari. 7 care sunt posibilitatile de efectuare a studiului? Auditorii vor avea "n vedere o serie de factori, cum ar fi posibilitatea obtinerii de inform atii relevante si de "ncredere "n legatura cu subiectul vi!at si daca colectarea si anali!area lor se poat e reali!a "ntr7un timp util si la costuri re!onabile. 7 studiul se ncadreaza n politica de audit a $urtii de $onturi? @ ideile auditorilor "n legatura cu studiile ce se propun a fi abordate se vor discuta cu entitatile implicate pentru a obtine punctul de vedere al acestora "n legatura cu "ntrebarile pe care auditorii le vor formula, respectiv pentru a stabili metodele de obtinere si anali!a a probelor de audit.

41

/. ./. (tabilirea prioritatilor

=a finali!area etapei de selectie, e.ista probabilitatea ca ideile propuse pentru studiile preliminare sa fie mai numeroase dec6t posibilitatile de reali!are. 5n aceste conditii, trebuie stabilita o prioritate "n abordarea studiilor. Principale criteri i care stau la ba!a stabilirii prioritatii temelor sunt> responsabilitatea fata de "arlament si contribuabili n legatura cu administrarea corespunzatoare a fondurilor si resurselor publice1 Daca se identifica !onele potentiale de risc "ntr7un domeniu, sansele selectarii acestui domeniu pentru efectuarea unui studiu preliminar sunt ridicate@ mbunatatirea activitatii de auditare a performantei1 +oate studiile propuse vor avea "n vedere si "mbunatatirea activitatii de audit. Cu c6t "mbunatatirile sunt mai evidente, cu at6t tema de studiu are sanse mai mari pentru a fi selectata@ asigurarea elaborarii unui program echilibrat de auditare a performantei1 =a elaborarea programului de auditare a performantei se va urmari selectarea unor teme care sa acopere o gama c6t mai larga de studii, cum ar fi> 7 studii efectuate "n !onele cu risc mare de frauda sau ilegalitati@ 7 studii efectuate la solicitarea Parlamentului@ 7 studii de evaluare a performantelor manageriale "n domenii ca> ac,i!itiile publice, managementul proiectelor, calitatea serviciilor@ 7 initiative guvernamentale noi. 54'4 For0u1area propuneri1or pentru e7ectuarea studii1or Propunerile pentru efectuarea studiilor trebuie formulate clar si concis "n cadrul unei 3ote de propuneri adresata conducerii Curtii de Conturi. Acest document va cuprinde urmatoarele elemente>

4 denumirea studiului si continutul acestuia1 4 motivarea propunerii de realizare a studiului

&e.istenta unor riscuri privind "ndeplinirea indicatorilor de performanta, interesul Parlamentului si al publicului, prioritati ale Curtii de Conturi, etc.' 1

4 ntrebarile la care studiul trebuie sa raspunda1 4 principalele metode si analize ale datelor si informatiilor1 4 care este rezultatul asteptat1 4 care este punctul de vedere al entitatii n legatura cu ideea studiului.

42

0ota cu propuneri va fi pre!entata conducerii Curtii de Conturi, care va decide "n legatura cu efectuarea studiului preliminar. %intetic activitatea de initiere si selectare a temelor pentru studiile preliminare este pre!entata "n diagrama intitulata 8P6lnia de selectie9 ? figura 4 Fi94(4 ?P>1nia de se1ectie@ $ etape1e pentru se1ectarea studii1or
#4(ormularea ideilor initiale ? acestea pot fi numeroase 24 Anali!area sumara a fiecarei idei

'4 *deile ramase sunt cercetate amanuntit pentru a formula "ntrebarile generale pe
care studiile potentiale trebuie sa le adrese!e. 5n aceasta fa!a este util sa se discute . ideile cu conducerea Curtii de Conturi si cu entitatea auditata

(4

*deile care nu sunt respinse trebuie de!voltate &"ntr7o pagina' tin6nd cont de cercetarile mentionate la pasul 3 54 3rmarirea "ncadrarii studiilor "n politica de audit a Curtii de Conturi

)4 Pentru studiile propuse sunt formulate "ntrebarile c,eie la care trebuie sa raspunda studiul, abordarea probabila si o indicare a costului. Anumite pro 7 puneri vor fi probabil respinse, deoarece nu se "ncadrea!a "n programul de audit sau "n prioritatile de audit ale Curtii de Conturi, situatie "n care acestea sunt tinute "n 8re!erva9 *4(ormulare de propuneri clare "nsotite de alternative care vor fi "naintate conducerii Curtii de Conturi

%ursa > 0A ? 3E ? PicDing t,e <inners &A guide to <fm studF selection 122-'. /,idul pentru selectarea studiilor auditului performantei
#4

Capitolul

Planificarea misiunilor de audit

5.1. )mportanta planificarii
5n conformitate cu prevederile %tandardelor internationale de audit *0+ %A*, etapa de "n cadrul auditului performantei, dupa etapa de selectare a studiilor, urmea!a planificare propriu4zisa. Aceasta implica efectuarea unui studiu preliminar si elaborarea unui raport denumit 8$aport privind %tudiu preliminar9 pentru fiecare studiu selectat. Planificarea misiunilor de audit, presupune cunoasterea si "ntelegerea domeniului avut "n vedere pentru auditare, definirea obiectivelor s i delimitarea ariei de cuprindere a auditului, stabilirea procedurilor si te,nicilor ce vor fi utili!ate, precum si resursele necesare efectuarii auditului. Pentru a reali!a cunoasterea si "ntelegerea domeniului auditului, auditorii vor obtine date si informatii prin organi!area unor discutii cu e.perti, specialisti si alti auditori "n cadrul 8grupurilor de de!batere9. 0biectivele auditului pot fi formulate ca 8"ntrebari9 "n legatura cu cele mai economice, eficiente si eficace modalitati de reali!are a obiectivelor unui program sau a unei activitati, la care auditorii "ncearca sa raspunda "n cadrul misiunii de audit. !ria de cuprindere a auditului se refera la "ntinderea si profun!imea procedurilor aplicate "n vederea auditarii modului de implementare a unui program sau de reali!are a unei activitati. Auditorii identifica obiectivele auditului pornind de la motivatia initierii misiunilor de audit "nca din etapa de "nceput a planificarii, pentru a diri:a si reali!a auditul "ntr7o maniera c6t mai economica si eficienta. De e.emplu, obiectivul unui audit poate fi modul "n care un auditat &o entitate' a proiectat si a aplicat procedurile adecvate pentru utili!area cu economicitate si eficienta a fondurilor alocate "n cadrul unui program. +otodata, obiectivul auditului trebuie sa cuprinda preocuparile privind implementarea unui sistem de responsabilitati necesare pentru buna administrare a fondurilor alocate, sa facilite!e controlul utili!arii acestora si sa contribuie la "mbunatatirea economicitatii, eficientei si eficacitatii implementarii programului.

#1

=a stabilirea obiectivelor auditului, auditorii trebuie sa aiba "n vedere competentele de audit ale Curtii, precum si impactul previ!ionat al auditului "n legatura cu "ndeplinirea obiectivelor programului sau activitatii ce urmea!a a fi auditata. De mentionat ca, at6t obiectivul, c6t si aria de cuprindere a auditului se afla "ntr7o relatie de interconditionalitate , motiv pentru care acestea trebuie tratate "mpreuna si discutate cu entitatile auditate. "rocedurile si tehnicile vor fi stabilite "n functie de obiectivele auditului, de abilitatile si de nivelul de pregatire profesionala a auditorilor. =a alegerea acestora, auditorii vor avea "n vedere si urmatoarele elemente> 7 7 7 7 7 7 utili!area unor proceduri si te,nici c6t mai variate@ gradul de standardi!are a acestora@ natura si credibilitatea datelor si informatiilor colectate@ e.perienta "n domeniul auditat@ re!ultatele testarii procedurilor si te,nicilor selectate@ posibilitatile de utili!are a cunostintelor unor e.perti "n domeniu.

presupune determinarea numarului de auditori, e.perti si #tabilirea resurselor consultanti, estimarea resurselor financiare, precum si alocarea fondului de timp necesar parcurgerii fiecarei etape a auditului.

5. . (tudiul preliminar
5n cadrul studiului preliminar auditorii trebuie sa efectue!e o anali!a a conte.tului si obiectivelor activitatilor desfasurate de entitatile auditate si a cadrului legislativ care le guvernea!a, stabilind "ntrebarile si criteriile auditului, precum si procedurile, respectiv te,nicile de obtinere, anali!are si interpretare a probelor de audit. Efectuarea studiului preliminar presupune reali!area urmatoarelor activitati>

documentarea si "ntelegerea programelor si a activitatii entitatilor implicate "n derularea acestora@ stabilirea "ntrebarilor la care trebuie sa raspunda studiul@ identificarea criteriilor de audit@ identificarea probelor de audit care sustin raspunsurile la "ntrebarile studiului@ selectarea te,nicilor de obtinere a probelor de audit, precum si a metodelor de anali!a si i nterpretare a acestora.

#2

5. .1. 0ocumentarea si ntelegerea programelor, respectiv a activitatii entitatilor implicate

Pentru reali!area acestei 8 documentari 9 auditorii trebuie sa identifice, sa studie!e si sa "nteleaga problematica programului si a mediului "n cadrul caruia se derulea!a acesta, precum si activitatea entitatilor implicate, fiind preocupati "n principal, de obtinerea si colectarea de date si informatii referitoare la> 7 7 7 obiectivele programului@ tintele de performanta ale programului@ obiectivele si activitatile entitatilor implicate "n implementarea si derularea acestuia@ cadrul legislativ conform caruia s7a initiat si se implementea!a, respectiv derulea!a programul, precum si cel care guvernea!a activitatea entitatilor implicate@ probabilitatea aparitiei unor constr6ngeri e.terne, care ar putea afecta reali!area obiectivelor programului@ gestionarea proceselor si operatiunilor efectuate de entitatile implicate@ relatiile de responsabilitate@ resursele alocate implementarii programului, inclusiv activele entitatilor@ venituri si c,eltuieli@ resursele umane privite din punct de vedere cantitativ si calitativ@ mediul "n care entitatile implicate "si desfasoara activitatea@ obligatiile de raportare ale entitatilor@ considerente de ordin geografic@ regulamentul de organi!are si functionare a entitatilor implicate, inclusiv sistemul de responsabilitati interne, sistemul financiar7contabil si sistemul de control intern.

7 7 7 7 7 7 7 7 7

Efectuarea documentarii si colectarea datelor si informatiilor constituie un proces continuu si cumulativ, care implica si o activitate de selectare si coroborare a acestora "n vederea obtinerii de probe de audit relevante si de "ncredere. Este important ca auditorii sa aiba "n vedere costul obtinerii acestor date si informatii , pentru a se asigura ca vor reali!a un audit "n conditii de economicitate si eficienta ale carui re!ultate vor conduce la "mbunatatirea performantei.

#3

%ursele mai importante avute "n vedere "n activitatea de obtinere a datelor si informatiilor, includ > 7 e.punerile de motive si de!baterile din cadrul Parlamentului "n legatura cu programele si actiunile guvernamentale care implica mobili!area de fonduri publice@ 7 publicatii ale guvernului si ale entitatilor implicate "n implementarea programelor@ 7 unele declaratii, deci!ii si anali!e efectuate de e.ecutiv@ 7 7 7 7 evaluari si investigatii reali!ate de alte institutii@ rapoarte de audit anterioare, inclusiv cele de audit financiar@ studii si cercetari stiintifice relevante@ strategii ale e.ecutivului, rapoartele anuale privind implementarea programelor si a activitatilor initiate de acesta@ stenogramele sedintelor consiliilor de administratie si ale comitetelor de conducere ale entitatilor implicate@ organigrame, manuale si liniile directoare operationale ale entitatii@ rapoarte ale auditului intern din cadrul entitatilor implicate@ sistemele informatice, ba!e de date, statistici oficiale@ discutii cu factorii de deci!ie din cadrul e.ecutivului cu responsabilitati "n implementarea programului, precum si cu conducerile entitatilor implicate "n derularea acestuia.

7 7 7 7

Datele si informatiile obtinute sunt sinteti!ate "ntr7un document standard numit analiza programului6 , care include> obiective, intrari, procese, iesiri, variabile si re!ultate &figura nr.#'. (igura nr.#
O<iecti8e Intrari Procese Iesiri &aria<i1e Re;u1tate %copul biective +inte Activitati $esurse utili!ate pentru Proceduri atingerea obiectivelor, personal, %isteme ec,ipamente, cladiri, legislatie si reglementari privind calitatea %ervicii oferite (actori interni de entitate "n si e.terni care influentea!a urma implementarii re!ultatul unui program *mpactul implementarii programului asupra societatii, inclusiv cel neintentionat.

G' %ursa 0A 73E ? Performance Audit /uide ? /,idul Auditului Performantei

#4

E5e0p1u1 # ? Anali!a programului privind ?Introducerea teAnici1or 0oderne IT 6n procesu1 co1ectarii o<1i9atii1or contri<ua<i1i1or 1a <u9etu1 pu<1ic@
O<iecti8e Intrari Procese Iesiri &aria<i1e Re;u1tate %copul> 7 Cresterea eficientei colectarii obligatiilor la bugetul public. biective> 7 5mbunatatirea performantei activitatii de colectare a obligatiilor financiare prin implementarea utili!arii te,nicilor moderne *+. %e va avea "n vedere si "mbunatatirea sistemului de control intern, a procesului deci!ional si a celui de raportare C,eltuieli pentru> 7 ac,i!itii, ec,ipamente, licente, 7 ac,i!itionarea programe de aplicatie@ te,nicilor moderne *+ &,ard<are, 7 "ncarcarea, actuali!area si soft<are'@ "ntretinerea ba!ei de date@ 7 utili!area si "ntretinerea acestora 7 elaborarea de &asistenta situatii@ te,nica, personal, 7 personal de instruirea specialitate acestuia etc.'@ instruit@ 7 sc,imbarea cadrului legislativ@ 7 testarea componentelor soft<are@ 7 reproiectarea flu.urilor@ 7 elaborarea si actuali!area documentatiei@ 7 rationali!area si optimi!area proceselor e.istente, inclusiv pentru procesele neinformati!ate@ 7 comunicarea cu contribuabilii si cu alte institutii@ 7 reali!area de rapoarte si situatii statistice care sunt adresate e.ecutivului si Parlamentului@ 7 actiuni de control. 7 Programe implementate "n toate structurile organi!atorice@ 7 evidenta electronica operativa. Comportamentul contribuabililor@ Comportamentul personalului entitatii &randament, aptitudini "n prelucrarea datelor'@ Modificari legislative@ (luctuatia de personal@ *nstruirea personalului@ Cresterea nivelului "ncasarilor obligatiilor datorate de contribuabili la bugetul public@ Cresterea eficientei muncii personalului prin utili!area te,nicilor moderne *+.

7 c,eltuieli cu reteaua de comunicatie, si de raportare a obligatiilor fiscale ale contribuabililor +inte> "n format electronic $eali!area unei &dotari, evidente e.acte personal privind speciali!at, obligatiile consumabile'@ datorate si ac,itate de 7 c,eltuieli contribuabili, privind pentru monitori!area stabilirea e.acta activitatii de obligatiilor colectare si neac,itate la raportare a scadenta si obligatiilor luarea fiscale. operativa a masurilor de urmarire si "ncasare a acestora. $e!olvarea problemelor legate de securitatea informatiilor

$educerea perioadelor de obtinere a informatiilor si +ipul si evolutia de simplificare platformei, dotari a procedurilor de "ncasare a suplimentare, obligatiilor de comunicatie@ la contribuabili +ipul de Diminuarea ar,itectura sumelor utili!at si provenite din performantele amen!i si retelei de penalitati comunicatie@ Columul tran!actiilor@ Cerintele de raportare@ %tandardi!area procedurilor Cresterea operativitatii raportarilor

(unctionarea ptimi!area sistemului la procedurilor de standardele general acceptate. lucru

3tili!area unor facilitati de comunicare &ba!ate pe *0+E$0E+ si *0+$A0E+'.

##

E5e0p1u1 2 ? Anali!a programului privind centra1i;at de 6nca1;ire@

O<iecti8e Intrari Procese Iesiri &aria<i1e Re;u1tate Anali!a functionarii "n conditii de economicitate, eficienta si eficacitate a sistemului centrali!at de producere, transport si distribuire a energiei termice. 7 %urse de finantare %urse proprii@ %ubventii primite de la bugetul de stat si bugetele locale@ Credite bancare interne siAsau e.terne@ 7 Combustibili folositi> Carbune@ Pacura@ /a!e naturale@ Combustibil lic,id usor@ 7 Ec,ipamente pentru> Productie@ +ransport@ Distributie@ 7 $esurse umane Producerea, transportul si distribuirea energiei termice

?Per7or0anta siste0u1ui

Energia $e!ultatele sunt termica influentate de factori produsa, interni si e.terni. transportata 7 (actori interi> si distribuita 0eefectuarea moderni!arii si rete,nologi!arii ec,ipamentelor@ *nsuficienta surselor proprii de finantare@ $andament sca!ut la producerea, transportul si distributia energiei termice@ Continuarea livrarii energiei termice catre clienti rau platnici. 7 (actori e.terni> (luctuatia preturilor pietei e.terne pentru combustibilul aprovi!ionat@ %tabilirea de catre autoritatile competente a unor preturi si tarife@ 0eacordarea subventiilor de la bugetul de stat sau bugetul local timp si la nivelul preva!ut@ Cadrul legislativ incomplet si nestimulativ@ %tandardul de viata sca!ut@ Debransarea de la sistemul centrali!at de "ncal!ire.

(unctionarea cu pierderi semnificative a actualului sistem de producere, transport si distributie a energiei termice.

5n cadrul 8anali!ei programului9 auditorii vor identifica "n primul r6nd obiectivele ce pot fi cuantificate, stabilind tintele entitatii, respectiv nivelul performantei preva!ut a se reali!a "n urma implementarii programului.

#)

%e "nt6lnesc situatii "n care entitatile nu adopta "ntotdeauna obiective si tinte masurabile si precise. 5n astfel de ca!uri, auditorii trebuie sa clarifice aceste aspecte "n cadrul unor "nt6lniri cu repre!entantii oficiali ai entitatilor. +otodata, auditorii trebuie sa anali!e!e informatiile privind veniturile si c,eltuielile entitatii &detaliate pe programe', compar6ndu7le cu previ!iunile bugetare si cu cele ale unor entitatii similare. Evolutia veniturilor si c,eltuielilor se poate anali!a si prin raportarea acestora la numarul personalului anga:at "ntr7o anumita activitate, la cantitatea de produse si servicii furni!ate si la gradul de reali!are a obiectivelor. De e.emplu, daca venitul provenit dintr7 o anumita ta.a nu este colectat la un nivel satisfacator, iar c,eltuielile pentru reali!area unui serviciu public cresc, atunci auditorul poate considera ca e.ista un risc "n reali!area performantei. De asemenea, "n situatia "n care costurile pentru reali!area unui serviciu public difera de la o locatie la alta, se poate considera ca e.ista un risc al reali!arii performantei, iar auditorii pot solicita clarificari managementului entitatii. $u c4t se obtin mai multe informatii n legatura cu un anumit subiect si cu c4t sunt identificate mai multe riscuri n ceea ce priveste realizarea performantei, cu at4t creste sansa ca acel subiect sa fie inclus n programul de audit si n acelasi timp sunt create conditiile pentru realizarea unui studiu convingator. De mentionat ca, pentru a stabili oportunitatea efectuarii studiului este important ca auditorii sa consulte e.perti sau persoane din mediul universitar, ofertanti si repre!entanti ai beneficiarilor de servicii publice. 5n aceasta etapa, auditorii trebuie sa obtina un minimum de probe de audit "n vederea formularii "ntrebarilor si stabilirii criteriilor de evaluare a performantei. +otodata, ei trebuie sa selecte!e cele mai adecvate metode si te,nici pentru a obtine probe de audit suplimentare, care, coroborate cu cele e.istente sa sustina conclu!iile auditului. Ca urmare a anali!ei datelor si informatiilor obtinute, auditorii evaluea!a daca e.ista perspectiva ca, dupa efectuarea studiului sa se "mbunatateasca performanta entitatii auditate. 5n ca!ul "n care se constata ca studiul nu ar aduce ceva nou sau ca nu e.ista posibilitatea obtinerii de probe de audit suficiente, auditorii pot propune stoparea efectuarii studiului. Aceeasi deci!ie poate fi adoptata si "n ca!ul "n care e.ecutivul preconi!ea!a unele sc,imbari de obiective sau reorgani!area unor entitati.

5. . . (tabilirea ntrebarilor la care trebuie sa raspunda studiul

Pe ba!a "ntelegerii entitatii si a activitatii acesteia, inclusiv "ntelegerea sistemelor managementului si a flu.urilor operationale, auditorii vor definitiva obiectivele de audit respectiv, 8 rezultatele planificate sau efectele studiului 9 si vor revi!ui "ntrebarile principale &problemele c,eie', formulate "nca din etapa de selecti e a studiilor. De preci!at ca obiectivele auditului vi!ea!a "mbunatatirea performantei, iar "ntrebarile principale &problemele c,eie' sunt dictate at6t de natura subiectului, c6t si de obiectivele auditului.

#-

Pentru formularea "ntrebarilor principale ale auditului se identifica si se anali!ea!a problemele aparute "n procesul de "ndeplinire a obiectivelor programului si activitatii entitatilor auditate. Problemele identificate constituie ba!a pentru formularea "ntrebarilor la care trebuie sa raspunda auditul si "n acelasi timp constituie argumentatia pentru reali!area studiului propriu7!is. E5e0p1u1 #= tudiu1 i0p1e0entarii unui nou siste0 in7or0atic 5n vederea cresterii eficientei , un Departament a planificat sa introduca "n anul 244H un nou sistem informatic pentru care a alocat o suma de )4.444 lei, estim6nd o crestere a efici entei cu #.444 lei "ncep6nd cu anul urmator. iste0u1 in7or0atic a 7ost acAi;itionat 1a un pret 0ai 0are cu 204000 1ei/ i0p1e0entarea s%a 7acut cu 5 1uni 6nt>r;iere/ iar ni8e1u1 e7icientei se situea;a su< ce1 esti0at

O<iecti8u1

Pro<1e0a

Bntre<are A 7ost <ine ad0inistrat proiectu1C E5e0p1u1 2 % Cresterea e7icientei unei a9entii Agentia 0ationala de cupare a (ortei de Munca, a planificat plata alocatii lor de soma: celor "ndreptatiti, la term enele preva!ute, la valori corespun!atoare pentru a "ndeplini criteriile de performanta &valoare pentru bani'. 5n anul 2444 a efectuat plati pentru un numar de 344.444 de persoane aflate "n som a:, depasind cu 4I suma neta alocata si "nregistr6nd costuri suplimentare de functionare "n suma de 12.#44 lei. Bn anu1 2002/ desi 6n acti8itatea de e7ectuare a p1ati1or/ s%a 0entinut aceeasi rata a erorii/ iar so0a:u1 s%a redus cu '0D/ costuri1e de 7unctionare a A9entiei au crescut cu #5D Este A9entia e7icientaC

O<iecti8u1

Pro<1e0a

Bntre<are

+rebuie m entionat ca, formularea "ntrebaril or si revi!uirea acestora repre!inta un proces dificil, care necesita multa atentie din partea auditorilor, "ntruc6t acestia trebuie sa adrese!e "ntrebari le corespun!atoare pentru fiecare problema identifi cata. =a formularea "ntrebarilor auditorii vor avea "n vedere at6t natura si felul informatiilor, c6t si raspunsurile asteptate. Astfel, la o "ntrebare care se adresea!a cu ce s-a nt4mplat? raspunsul va fi total diferit, fata de raspunsul la o "ntrebare care se adresea!a cu 8 daca sau de ce 4 5ntrebarile principale sunt divi!ate "n "ntrebari secundare, iar acestea la r6ndul lor vor fi divi!ate "n alte "ntrebari secundare. Procesul se "nc,eie "n m omentul "n care, pentru 6ntre<ari1e re;u1tate se pot 7or0u1a ipote;e si se pot identi7ica pro<e de audit/ care sa con7ir0e sau sa in7ir0e aceste ipote;e .

#1

5n procesul de divi!are a "ntrebarilor, pe masura ce se trece de la un nivel la da sau nu, da, dar5 altul , acestea devin tot mai specifice, iar raspunsul poate fi> sau nu, dar. Este important ca "n procesul de formulare si divi!are a "ntrebarilor, alaturi de ec,ipa de auditori sa fie implicat si directorul departamentului de audit. $eferitor la "ntrebarile secundare, auditorii trebuie sa aiba "n vedere ca formularea acestora sa se reali!e!e "ntr7o succesiune logica si "ntr7o ordine structurata. %pre e.emplu> 7 8succesiune logica9 ? !u fost bine planificate achizitiile? 1 !u fost bine executate?, ! fost onorat contractul? 7 8ordinea structurata9 ? .ste departamentul ! eficient?1 .ste departamentul 6 eficient1 #ectia $ este eficienta?, etc. De asemenea, este important ca "ntrebarile sa fie formulate "n functie de obiective, evit6ndu7se astfel "ntrebarile neesentiale. %pre e.emplu> ? 7repturile de protectie sociala sunt platite celor ndreptatiti? !cestea sunt platite n cuantumurile stabilite? De mentionat ca "ntrebarile principal e vor fi divi!ate "n cel putin 2, dar nu mai mult de - "ntrebari secundare. E5e0p1u #= Bntre<area principa1a performanta? $ !chizitionarea unui nou sistem informatic poate asigura

%e identifica trei "ntrebari secundare> 8. .ntitatea a efectuat achizitia n concordanta cu reglementarile n vigoare? ). #istemul informatic satisface necesitatile utilizatorilor la un cost rezonabil? 9. .ntitatea a urmarit respectarea clauzelor contractuale, de catre furnizor? Bntre<area secundara E2 F+ #istemul informatic satisface necesitatile utilizatorilor ? poate fi divi!ata "n alte trei "ntrebari secundare> la un cost rezonabil? ).8. $erintele pentru sistem au fost formulate clar nca de la nceput? ).). $lauzele contractuale privind serviciul sunt n concordanta cu cerintele? ).9. #-a obtinut un pret bun? Bntre<area secundara E 24'4 trei "ntrebari secundare> '? #-a obtinut un pret bun?este divi!ata "n alte

).9.8. ! fost o competitie corecta pentru adjudecarea contractului? ).9.). $ompetitia s -a mentinut de-a lungul ntregului proces decontractare? ).9.9. !u fost luate n consideratie diferitele forme ale achizitiilor publice? Bntre<area secundara E 24'4#4 F - ! fost o competitie corecta pentru adjudecarea contractului? este divi!ata "n alte 3 "ntrebari secundare >
#2

).9.8.8. $ontractul a prezentat un interes suficient pentru ofertanti? ).9.8.). #-au primit oferte suficiente? ).9.8.9. #-au parcurs toate etapele contractarii pentru a se asigura comparatia preturilor? E5e0p1u 2= Bntre<area principa1a > 7irectia egionala de 7rumuri si "oduri %7 7",, a utilizat n mod corespunzator fondurile publice destinate reabilitarii si ntretinerii drumurilor nationale si judetene? %e identifica urmatoarele trei "ntrebari secundare> 8. 7 7" a utilizat fondurile n mod legal? ). 7 7" a administrat fondurile n mod eficient? 9. "rogramul de reabilitare si ntretinere a drumurilor nationale si judetene a fost realizat asa cum a fost proiectat? Bntre<area secundara nr.2 9 7 7" a adminstrat fondurile n mod eficient? 7 poate fi divi!ata "n alte # "ntrebari secundare> 8 7 7" a stabilit criterii corespunzatoare pentru selectarea proie ctelor? 2. ).) 7 7" a monitorizat permanent lucrarile din punct de vedere cantitativ si calitativ, prin desemnarea unui diriginte de santier responsabil cu aceasta activitate? ).9 7 7" a luat masurile corespunzatoare ca urmare a monitorizarii ? ).: 7 7" a efectuat receptia lucrarilor n prezenta proiectantului si a /nspectoratului ;eritorial de #tat n $onstructii? ).< 7 7" a ntocmit*actualizat $artea ;ehnica pe baza documentelor predate de constructor si acceptate de proiectant la finalizarea lucrarii? Bntre<area secundara 2.3 =7 7" a luat masurile corespunzatoare ca urmare a monitorizarii? este divi!ata "n alte 4 "ntrebari secundare> 2.3. 8 7 7" a efectuat platile dupa verificarea prealabila a situatiilor de lucrari? ).9.) $a urmare a verificarii situatiilor de lucrari, au existat cazuri de refuzuri la plata a lucrarilor? ).9.9 >n cazurile n care s-au identificat neconcordante ntre situatiile de lucrari si lucrarile efective care presupun stabilirea raspunderii civile, constructorul a fost actionat n justitie? ).9.: $a urmare a confruntarii situatiilor de lucrari cu lucrarile efectiv realizate au fost cazuri n care s-a luat decizia schimbarii constructorului?

5. .". )dentificarea criteriilor de audit

Criteriile de audit repre!inta termeni de referinta 9, respectiv acele standarde care sunt uti li!ate pentru a determina daca un program sau o activitate ating tintele de performanta programate. Criteriile de audit au un caracter normativ si sunt destinate "n general orientarii activitatii de evaluare a indicatorilor de performanta stabiliti de entitate sau de catre ec,ipa de audit. Aceste criterii spri:i na auditorul sa obtina raspunsuri la urmatoarele "ntrebari> $e rezultate urmeaza a fi obtinute? si $um pot fi obtinute aceste rezultate urmare implementarii programului ?. Daca "n ca!ul auditul ui financiar e.am inarile real i!ate de catre auditori releva faptul ca operatiuni le financiare sunt 8corecte9 sau 8incorecte9, 8legale9 sau 8nelegale9, etc. "n ca!ul auditului perform antei se poate alege o gama ampla si
)4

diversificata de criterii de audit. Datorita acestor caracteristici criteriile utili!ate pentru auditarea economicitatii, eficientei si eficacitatii difera de la un audit la altul. De regula, criteriile pot fi selectate utili!6nd una din urmatoarele surse> 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 legislatie, declaratii oficiale de politica, standarde@ g,iduri si reglementari departamentale@ practici manageriale acceptate de departamente@ cerinte contractual e@ standarde pe domenii si alti indicatori relevanti@ obiective si sarcini de performanta relevante &publicate'@ referinte obtinute prin comparare cu cea mai buna practica "n domeniul auditat@ referinte obtinute prin anali!area evolutiei "n timp a unor indicatori privind reali!area performantei@ criterii utili!ate "n audituri similare, efectuate de catre alte institutii supreme de audit@ criterii de performanta stabilite de catre legislativ@ criterii obtinute prin valorificarea e.perientei unor e.perti, specialisti, profesori universitari, academicieni etc.

De preci!at ca, "n ca!ul selectarii unor criterii uti li!ate de catre entitatile auditate, auditorii trebuie sa fie prudenti, deoarece, "n general, entitatile sunt interesate sa acorde o importanta deosebita la ceea ce masoara sau se evaluea!a &se observa la entitati tendinta de a7si pretui "n mod e.cesiv propriile re!ultate'. 5n ma:oritatea ca!urilor criteriile sunt de ordin cantitativ, dar "n abordarea e.aminarii celor 39E9, auditori i pot utili!a si unel e criterii de ordin calitativ, cum ar fi, de e.emplu buna practica 9 "ntr7un anumit domeniu. Criteriile selectate trebuie sa fie relevante, re!onabile si corespun!atoare obiectivelor audit ului, deoarece au un caracter faptic si sunt destinate sa descrie sau sa cuantifice corect situatiile ce urmea!a a fi auditate.

5. .$. )dentificarea probelor de audit care sustin raspunsurile la ntrebarile studiului 5. .$.1. &btinerea si caracteristicile probelor de audit
"robele de audit reprezinta totalitatea datelor si informatiilor obtinute si utilizate de auditori pentru sustinerea constatarilor, concluziilor si recomandarilor auditului. #tandardele internationale de audit /?;0#!/ precizeaza ca auditorul trebuie sa obtina probe de audit competente, relevante si rezonabile pentru a sustine rationamentul sau profesional, precum si constatarile, respectiv concluziile formulate, n legatura cu implementarea unui program sau derularea unei activitati de catre entitatile implicate.

)1

5n auditul performantei auditorii vor identifica, colecta si anali!a probe de audit "n legatura cu intrarile, descrierea proceselor, iesirile si efectele, precum si cu perceptiile sau opiniile publicului &de e.emplu> opinia publicului "n legatura cu serviciile publice'. 5n general, auditorii trebuie sa colecte!e probe de audit pentru a raspunde si la "ntrebarile secundare, inclusiv cele situate la nivele mai :oase. Pentru a identifica acele probe care vor sustine constatarile, conclu!iile si recomandarile ce vor fi cuprinse "n rapoartele de audit, auditorii utili!ea!a o matrice &figura )' care evidentia!a legatura dintre criterii si probe. (igura nr.) MatriceG
5ntrebari Criterii Probe d e audit necesare %ursa probelor de audit Metode si te,nici de obtinere a probelor de audit Ce intentionea!a auditorii sa cunoascaB Cerintele de raportare Care sunt probele de audit ce sustin raspunsul la "ntrebaril e audituluiB
P ro be de a ud it c a nti ta tiv e@

Metode de anali!a a probelor de audit Cum vor fi anali!ate probele obtinute

Probe de audit ce nu se pot obtine

$e!ultatele anali!ei probelor de audit obtinute Conclu!iile

3nde vor fi cautate probele de auditB

Cum vor fi obtinute probele d e auditB

Ce nu se poate obtineB

$aspunsurile pot fi> da, nu, da d ar, nu dar,

biectivele, tintele sau standardele

Entitatea auditata

Ci!ite si observatii directe@ e.aminarea documentelor, c,estionare si interviuri@ organi!area unor grupuri de de!batere si de referinta

Probe cantitative &stabilirea trendului@ compararea nivelului indicatorilor'

Descrierea evenimente7 lor deosebite

Descrierea evenimente7 lor deosebite

=a care sa se poata da raspuns

Performanta anterioara, cea previ!ionata sau cea a altor entitati cu activitati similare

P ro be de a ud it de s c ri p ti ve @

Alte entitati

Probe calitative &indici de calitate'

*nformatii cu privire la populatia auditata

*nformatii cu privire la populatie auditata

=ogice

=egislatia, g,idurile profesionale, practice performante

* nf or ma tii pr i vi nd c a li ta te a

%tudii, statistici si cercetari publicate

Prin adresare directa prin posta, telefon, e7mail &solicitarea documentelor si completarea c,estionare7 lor' Documentari &facute direct, prin posta sau e7email'

Anali!a sistemelor de control &diagrama flu.urilor'

Calitatea datelor si gradul de "ncredere al acestora

Asteptarile de la beneficiari siAsau de la utili!atori

E .p e ri en te p e rc e p tii , op i ni i

;eneficia7 ri si utili!atori fertanti si furni!ori /rupuri de interese

%tudii de ca!

)2

$ompetentaprobelor de audit presupune ca informatiile si datele obtinute de auditori sa fie suficiente &aspectul cantitativ al probelor', adecvate &care sustin activitatile de "ndeplinire a obiectivelor auditului' si impartiale, astfel "nc6t acestea sa pre!inte "ncredere si siguranta &aspectele calitative ale probelor'> @radul de suficienta repre!inta cantitatea necesara de probe pentru sustinerea conclu!iilor auditului si depinde de relevant a si credibilitatea acestora. repre!inta masura calitatii probelor, respectiv relevanta si @radul de adecvare credibilitatea acestora "n sustinerea conclu!iilor auditului. Cantitatea probelor de audit necesara &gradul de suficienta' depinde at6t de pre!enta riscurilor de nereali!are a indicatorilor de performanta, c6t si de calitatea probelor de audit &cu c6t calitatea acestora este mai ridicata, cu at6t cantitatea de probe necesare va fi mai mica'. nivelul de suficienta si nivelul de adecvare al probelor se afla "ntr7o relatie %e observa ca de interconditionare. $redibilitatea probelor de audit este conferita de impartialitatea acestora si este influentata de sursa de obtinere a probelor, de natura acestora, precum si de circumstantele "n care sunt obtinute. 5n activitatea de evaluare a credibilitatii unei probe de audit, auditorii trebuie sa aiba "n vedere urmatoarele> probele de audit provenind de la surse din afara entitatii auditate sunt mai de "ncredere dec6t cele obtinute de la surse din interiorul entitatii@ probele de audit obtinute sub forma de documente sunt mai de "ncredere dec6t cele verbale &orale'@ probele de audit obtinute de auditor, prin observarea directa sau prin anali!a sunt mai de "ncredere dec6t cele obtinute indirect@ probele de audit verbale coroborate cu probele de audit scrise sunt mai de "ncredere dec6t probele de audit verbale luate separat@ coroborarea probelor de audit obtinute, repre!inta o te,nica sigura pentru consolidarea credibilitatii acestora@ documentele originale sunt mai de "ncredere dec6t documentele fotocopiate, "n ca!ul "n care documentele originale sunt fotocopiate de auditor, acesta trebuie sa note!e sursa si data efectuarii fotocopiei @ nivelul de "ncredere al datelor si informatiilor obtinute de la o entitate poate fi sustinut si de re!ultatele activitatii sistemului de control intern, atunci c6nd aceasta a fost evaluate si pre!inta "ncredere. Probele de audit sunt considerate relevante daca au la ba!a date si informatii care au legatura cu obiectivele si criteriile auditului. Pentru a asigura relevanta probelor de audit, auditorii trebuie, ca "n etapa de planificare a auditului, sa defineasca clar at6t obiectivele, c6t si criteriile auditului.

)3

caracteristica importanta a probelor de audit o constituie si rezonabilitatea acestora, care presupune ca obtinerea datelor si informatiilor s7a reali!at "ntr7o maniera eficienta si "n conditii de costuri reduse.

5. .$. . ,ipuri de probe de audit

5n cadrul auditului performantei, probele de audit, respectiv dat ele si informatiile obtinute, sunt utili!ate pentru a stabili daca managementul si personalul entitatii auditate au actionat "n conformitate cu principiile operationale stabilite prin politicile si standardele adoptate si au folosit resursel e "n mod economic, eficient si efi cace. 5n functie de natura lor se deosebesc urmatoarele tipuri de probe de audit. aF

*robe de audit fizice

Astfel de probe se obtin prin observarea direct a a evenimentelor si a activitatii persoanelor, fiind pre!entate sub forma de fotografii, diagrame, ,arti grafi ce si alte forme si repre!entari. 5n practica probele de audit fi!ice se pot obtine prin observarea directa a evenimentelor, fenom enelor si activitatii persoanelor etc. de catre doi sau mai multi auditori si daca este posibil c,iar "nsotiti de catre repre!entanti ai entitatii auditate. Este important ca pre!entarea acestora sa fie c6t mai clara si usor de "nteles. Daca proba de audit obtinuta prin observarea directa a unei anumite situatiiA"mpre:urari, pre!inta riscul unei interpretari eronate "n legatura cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborata cu alte probe pentru a7i conferi soliditate. <F

*robele de audit verbale

Aceste probe le "nt6lnim sub forma asertiunilor care, "n mod frecvent repre!inta raspunsuri la interviuri, sonda:e etc. Asertiunile pot constitui pentru auditori surse importante de informatii care sunt folosite "n procesul de audit. D e regula, asert iunile sunt obtinute de la anga:atii entitatii, beneficiarii programului auditat, e.perti si consultanti special anga:ati sa spri:ine furni!area de probe supl im entare si c,iar de la repre!entanti ai opiniei publice. Pentru a putea fi util i!ate ca probe de audit, asertiunile se vor consolida astfel> prin confirmari scrise obtinute de la intervi evati@ apel6nd la surse independente care sa relate!e fapte similare@ prin verificarea ulterioara a "nregistrarilor. 5n general, pentru evaluarea "ncrederi i si relevantei probelor de audit verbale, auditorii trebuie sa7si forme!e o parere "n legatura cu sinceritatea intervievatilor
)4

av6nd "n vedere po!itia acestora "n cadrul entitatii, nivelul cunostintelor si desc,iderea lor la colaborare. cF *robele de audit documentare Proba de audit documentara repre!inta acea proba obtinuta pe ba!a de documente. Aceasta poate fi pre!entata "n forma scrisa sau "n format electronic. Auditorii obtin astfel de probe prin e.aminarea unor documente e.terne cum ar fi> scrisori sau m emorandum7uri primite de entitatea auditata, facturi de la furni!ori, contracte de "nc,iriere, alte contracte, rapoarte ale auditorilor e.terni, alte rapoarte, precum si scrisori de confirm are din partea unor terti. +otodata se colectea!a probe si din documentele interne &emise de entitate', respecti v "nregistrari contabile, corespondenta e.terna, descrierea entitatii, bugete, rapoarte interne, sinte!e si statistici ale activitatilor efectuate de entitate, politici si proceduri interne. $elevanta probelor de audit documentare trebuie evaluata "n functie de obiectivele auditului. De e.emplu, e.istenta unui manual de proceduri constituie o proba numai daca acest manual este aplicat. Documentele "n care sunt consemnate re!ultatel e controlului intern pot fi considerate probe de audit credibile daca, "n prealabil, se face o evaluare a controalelor ce operea!a "n interiorul sistemului.

d) *robele de audit analitice

Aceste probe se obtin ca urmare a verificarii, anali!ari i si interpretarii datelor re!ultate din acti unile care privesc implementarea unui program sau derularea unei activitati de catre entitatea auditata. Anali!ele presupun , "n principal> eval uari &estimari' efectuate de catre entitatea auditata sau de catre organisme autori!ate cu privire la indicatori de performanta sau trend7uri. 5n mod logic acesti indicatori siAsau tendinte sunt comparati cu recomandarile din standardele aplicabile "n domeniu sau cu anumite repere te,nice &acolo unde este ca!ul'. Probele analitice pot fi> numerice&de e.emplu, evaluarea re!ultatelor utili!ari i resurselor sau proportia "n care s7a c,eltuit bugetul', dar pot fi si non-numerice de % e.emplu, observarea unei tendinte de crestere a unui tip de contestatie facute "n cadrul entitatii auditate'.

5. .$.". (electarea tehnicilor de obtinere a probelor de audit si a metodelor de analizare a acestora

Probele de audit pot fi obtinute prin efectuarea unor vizite la sediul entitatii auditate cu scopul de a e.amina diverse documente si de a intervieva persoane c,eie. Daca auditul presupune obtinerea de probe de la mai multe entitati, acestea pot fi obtinute prin transmiterea unor scrisori sau prin adresarea unor chestionare care cuprind o lista de "ntrebari referitoare la tema auditata. 5ntruc6t "ntrebarile la care trebuie sa raspunda auditul presupun studierea mai multor aspecte ce necesita un volum mare de timp si costuri ridicate, auditorii pot decide, utili!6nd rationamentul profesional, sa studie!e numai acele aspecte predispuse riscuri lor nereali!arii indicatorilor de performanta.

)#

+otodata, pentru unele aspecte se pot obtine probe de audit prin examinarea unui esantion reprezentativ, dintr -o anumita populatie.

extragerea si

A1e9erea ce1or 0ai adec8ate teAnici de o<tinere a pro<e1or de audit si de ana1i;are a acestora se rea1i;ea;a prin e5ercitarea rationa0entu1ui pro7esiona1 a1 auditori1or/ care 8or a8ea 6n 8edere necesitatea de a apro7unda sau nu anu0ite aspecte a1e auditu1ui/ <u9etu1 de ti0p a1ocat e5a0inari1or/ precu0 si costu1 o<tinerii pro<e1or4 Pentru obtinerea probelor de audit detaliate auditorii pot examina documentele din dosarele entitatii, pot organiza grupuri de dezbatere sau pot efectua interviuri si observatii directe. Astfel, spre e.emplu, pentru a obtine probe de audit referitoare la e.perienta altor entitati sau la percepti ile si opiniile beneficiarilor de servicii publice se pot organi!a interviuri si grupuri de de!batere, folosind o lista de "ntrebari cu caracter desc,is, favori!6nd "n acest fel, obtinerea de raspunsuri detaliate. *nformatiile si datel e obtinute din e.aminarea dosarelor pot constitui probe care vor sustine constatarile, conclu!iile si recomandaril e auditului. =a entitatea auditata evidenta dosarelor poate fi obtinuta de la registratura. *nformatiile si datele specifice unei anumite activitati ale entitatii sunt de regula colectate din dosarele constituite special "n acest sens. 5n practica, prin utili!area te,nicii interviului auditorii pot identifica locul unde sunt pastrate dosarele. Dosarele cele mai utile "n procesul de auditare a performantei includ> 7 7 7 7 7 dosare privind planificarea strategica si operationala@ dosare contin6nd rapoartele controalelor dispuse de conducere@ dosare cu stenogramele sedintelor conducerii e.ecutive@ dosarele de contestatii@ dosare cu rapoartele de audit precedente sau alte rapoarte de control.

C,iar daca studierea dosarelor constituie o sursa importanta pentru colectarea probelor, datorita timpului limitat auditorii nu au "ntotdeauna posibilitatea e.aminarii acestora "n totalitate si, prin urmare, vor e.amina un esantion repre!entativ, selectat "n functi e de natura populatiei si obiectivel e auditului. Prin studierea com portamentului general al personalului entitatii se obtin informatii "n legatura cu problemele tensionate, moralitatea conduceri i si relatiile personalului entitati i cu publiculAbeneficiarii serviciilor publ ice. +otusi, trebui e manifestata o gri:a permanenta "n legatura cu alegerea activitatilor ce vor fi observate direct, prin sel ectarea acelor activitati care se pretea!a la observare si care sunt repre!entative pentru dom eniul auditat. +e,nica observarii se aplica la institutiile care lucrea!a cu publi cul &spitale, mu!ee, adm inistratii financiare, primarii etc.'. De mentionat ca, "n timpul observarii , auditorii trebuie sa reali!e!e un comportament similar cu cel al clientilor. 5n astfel de situatii se consulta managementul entitatii pentru a obtine acordul utili!arii acestei te,nici. *maginil e foto, "nregistrarile video sau audio confera valoare observatiilor directe.
))

Probele de audit obtinute se centrali!ea!a "n functie de natura lor sub forma unor liste, "n vederea cuantificarii re!ultatelor. De e.emplu, se pot utili!a liste care sa g,ide!e auditorii "n "nregistrarea documentel or si a anumitor date si informati i privind o activitate specifica. Pentru a scoate "n evidenta fapte sau opinii se utili!ea!a c,estionare care se completea!a "n cadrul unor interviuri de catre cei intervievati sau de catre auditori. Daca entitatea are locatii "n teritoriu, atunci c,estionarele se trimit prin posta. Acest gen de c,estionare pre!inta de!avanta:ul ca anum iti intervievati pot sa nu raspunda, pot com pleta gresit sau pot raspunde cu "nt6r!iere. Auditorii, "n functie de sursele probelor de audit identificate, pot decide daca colectea!a fapte si opinii de la "ntreaga populatie &totalitatea surselor' sau dintr7un esantion repre!entativ. Daca populatia are mai m ult de 144 de elemente atunci este de preferat sa se efectue!e esantionarea. Pentru obtiner ea unor re!ultate care sa poata e.trapolate la "ntreaga populatie, esantionul trebuie sa cuprinda "ntre #4 si 144 de elem ente. 5n ca!ul "n care problema studiului este sensibila, controversata si "n acelasi timp este "n atentia presei si a Parlamentului, auditorii au nevoie de probe de audit convingatoare. D e cele mai m ulte ori este necesar sa se obtina mai multe probe de audit din surse diferite care luate "mpreuna sa fie convingatoare. D e e.emplu, se coroborea!a probele obtinute din interviurile cu managementul entitatii , cu cele obtinute din interviuril e cu cl ienti sau ofertanti. De notat ca probele obtinute de auditori prin observatie directa sunt mai convingatoare si mai de "ncredere dec6t cele obtinute de la entitate. *ndicatorii de performanta stabiliti prin consultarea situatii lor financiare pre!inta un grad ridicat de "ncredere daca sistem ul de control intern al entitatii este bine organi!at si functionea!a corespun!ator. Probele de audit sustinute de document e sunt mai de "ncredere dec6t cele verbale. %e recomanda testarea unui esantion repre!entativ care are caracteristici similare pentru "ntreaga populatie, pentru a fi siguri ca metodele alese sunt efici ente si efi cace. De asem enea, pentru a selecta un esantion "n vederea trimiteri i unor c,estionare, auditorii trebuie sa aiba siguranta ca pot obtine numele persoanelor si adresele acestora. Anali!a si interpretarea probelor de audit necesita adeseori ut ili!area unor te,nici destul de complicate, motiv pentru care alegerea acestora depinde si de nivelul de pregatire profesionala a auditorilor.

5. .$.$. %odalitati de interpretare a probelor de audit

5n auditul performantei probele de audit pot fi interpretate utili!6nd urm atoarele metode > prin completarea unor tabele si proiectarea unor repre!entari grafice, pentru a sinteti!a datele si informat iile de ordin cantitativ@

)-

calcularea indicatorilor de performanta &costul pe unitatea de produs, venitul reali!at pe persoana'@ desenarea si anali!area unor diagrame@ anali!area legaturilor dintre variabile@ descrierea si anali!area proceselor din cadrul unei diagrame@ completarea unei matrice si efectuarea de comparatii "ntre criterii si conditii@ anali!area unui esantion de ca!uri &studii de ca!' pentru a scoate "n evidenta e.emplele bune si e.emplele rele.

)4'4 Raportu1 pri8ind studiu1 pre1i 0inar 5.".1. (tructura raportului

$aportul repre!inta un document "n care sunt pre!entate motivatia si modul "n care auditorii intentionea!a sa reali!e!e studiul. 5n practica, raportul este structurat pe urmatoarele capitole> aF scopu1/ costuri1e studiu1ui si esti 0area perioadei de rea1i;are a acestuiaG <F ana1i;a conte5tu1ui 6n care se des7asoara acti8itati1e entitatii propuse pentru a 7i auditate si cadru1 de re91e0entariG cF ana1i;a pre;entei riscu1ui 6n 6ndep1inirea indicatori1or de per7or0antaG dF 7or0u1area o<iecti8 e1or auditu1ui &impactul planificat sau efectul auditului'. biectivele auditului sunt str6ns legate de m isiunea Curtii de Conturi de a reali!a> 7 evaluarea modului de utili!are a fondurilor publice de catre entitatea auditata "n concordanta cu principiile economicitatii, eficientei si eficacitatii@ 7 raportarea catre Parlament a constatarilor si recom andarilor privind "mbunatatirea performantei. eF pre;entarea 6ntre<ari1or 1a care 8a raspunde studiu1 &detalierea "ntrebarilor se va pre!enta "ntr7o ane.a' si a raspunsuri1or pe care auditorii spera sa le obtina@ 7F criterii1e auditu1ui 7 este important ca auditorii sa stabileasca criterii clar formulate si confirmate, iar daca este posibil acestea sa provina din surse autori!ate@ 9F ana1i;area posi<i1itati1or de o<tinere a pro<e1or de audit4 Pentru aceasta, auditorii vor evalua daca la entitatea auditata e.ista date si inform atii competente, relevante si re!onabile si vor pre!enta re!ultatul testelor privind posibilitatea obtinerii probelor de audit adecvate@ AF a1e9erea 0etode1or de o<tinere si ana1i;a a pro<e1or de audit poate utili!a si matricea pre!entata "n 7i9ura nr4) '@ &se

)1

HF resurse1e necesare/ inclusiv nivelul cunostintelor si abilitatilor profesionale necesare ec,ipei de audit si grafi cul de desfasurare "n timp a auditului@ 1F punctu1 de 8edere a1 entitatii 7 auditorii vor preci!a si eventualele neclaritati constatate, precum si modul de solutionare a acestora.

5.". . -evizuirea raportului privind studiul preliminar si prezentarea acestui a conducerii 'urtii de 'onturi pentru aprobare
$evi!uirea raportului privind studiul preliminar trebuie efectuata de catre seful ec,ipei de audit, de directorul siAsau consilierul de conturi responsabil cu auditarea performantei.

Acestia vor anali!a si aprecia daca> tema studiului se "ncadrea!a "n atributiile si competentele Curtii de Conturi@ studiul este oportun si se poate reali!a cu costuri re!onabile@ metodele si te,nicile de obtinere si anali!are a probelor de audit selectate se pot aplica "n practica si daca auditorii dispun de abilitatile si pregatirea necesara reali!arii studiului@ probele de audit preva!ute a se obtine vor raspunde la "ntrebarile studiului "n mod convingator@ "n raport s7a planificat obtinerea unei cantitati suficiente de probe de audit sau este necesar sa se obtina probe suplimentare pentru a "ndeplini obiectivele auditului. $aportul privind studiul preliminar va fi pre!entat conducerii Curtii de Conturi cu propunerea de a continua sau nu studiul.

)2

Capitolul

E.ecutia ? $eali!area studiului complet 7

elaborarea unui plan de audit si reali!area activitatilor de colectare, sintetizare, analizare si interpretare a probelor de audit.
E.ecutia presupune 5n ca!ul "n care se conclu!ionea!a ca probele de audit obtinute nu sunt suficiente si adecvate, tot "n aceasta fa!a se pot e.tinde e.aminarile pentru a obtine probe suplimentare.

7.1. !laborarea planului de audit

-aportul privind studiul preliminar aprobat de plenul Curtii de Pornind de la plan de audit Conturi, structurile implicate "n auditarea performantei vor "ntocmi un 8 pentru fiecare studiu aprobat. Acesta cuprinde at6t procedurile ce vor fi utili!ate pentru obtinerea probelor de audit, c6t si modalitatile, respectiv metodele si te,nicile de sinteti!are, anali!are si interpretare a acestora.
5n planul de audit sunt preva!ute, de asemenea si resursele pe care auditorii le au la dispo!itie, precum si calendarul derularii celor mai importante activitati de audit, de a caror "ndeplinire depinde finali!area activitatii la termenul planificat. 5n conte.tul celor mentionate mai sus, auditorii trebuie sa estime!e timpul necesar "ndeplinirii sarcinilor, av6nd "n vedere at6t timpul efectiv alocat obtinerii probelor, c6t si timpul necesar testarii te,nicilor de obtinere a probelor si a metodelor de anali!a, respectiv interpretare a acestora. De e.emplu, pentru reali!area c,estionarelor, pe l6nga estimarea timpului necesar reali!arii acestora, se va lua "n calcul si timpul necesar testarii, c6t si cel necesar "mbunatatirii sau completarii listei de "ntrebari. +otodata, auditorii trebuie sa aiba "n vedere si o re!erva de timp necesara pentru colectarea de probe de audit suplimentare, mai ales "n situatia "n care acestia trebuie sa consolide!e caracterul suficient si adecvat al probelor care sustin conclu!iile auditului.

-4

0atura speciala a auditului performantei solicita o selectare atenta a metodologiei pentru obtinerea si e.aminarea probelor de audit. De aceea, auditorii trebuie permanent sa aiba "n vedere valabilitatea si soliditatea metodelor si te,nicilor utili!ate. 2alabilitatea presupune ca metodele si te,nicile selectate sa furni!e!e si sa evalue!e ceea ce s7a preva!ut a fi e.aminat. #oliditatea probelor de audit ? acestea trebuie sa ram6na constante daca se repeta evaluarea asupra aceleasi 8populatii9 de date si informatii. Planul de audit va fi revi!uit periodic, complet6ndu7se corespun!ator, atunci c6nd se considera necesar. %i "n aceasta etapa auditorii pot propune stoparea continuarii studiului " n situatiile "n care se constata ca E.ecutivul are "n intentie sc,imbari de obiective, organi!ari sau anali!e, care au legatura cu subiectul studiului si care se refera concret la "mbunatatirea performantei . De asemenea, auditorii trebuie sa planifice si actiunile prin care vor informa periodic entitatea "n legatura cu modul "n care se derulea!a e.aminarile. 5n acest sens, este importanta initierea si mentinerea unei legaturi permanente cu managementul entitatii at6t pentru a clarifica unele aspecte ce re!ulta din activitatea de colectare, anali!are si interpretare a probelor de audit, c6t si pentru a informa operativ conducerea entitatii asupra punctelor slabe &aspectele negative', ce privesc reali!area indicatorilor de performanta sau "n legatura cu apl icarea unui management neperformant. 5n timpul fa!ei de e.ecutie, probele de audit vor fi sinteti!ate, anali!ate si interpretate pe masura ce acestea se obtin. Auditorii vor anali!a daca probele sunt suficiente si convingatoare. 5n ca!ul "n care acestea nu sunt suficiente si convingatoare, auditorii pot decide obtinerea unor probe suplimentare din alte surse.

7. . %etode si tehnici pentru obtinerea probelor de audit

5n auditul performantei activitatea de colectare a probelor de audit, precum si documentarea acestora trebuie reali!ata "n mod sistematic. %tandardele internationale de audit *0+ %A* stipulea!a ca, pentru a sprijini rationamentul auditorilor, n stabilirea unor concluzii privind entitatea, programul, activitatea sau actiunea supusa auditului, trebuie obtinute probe de audit competente, relevante si rezonabile. Daca "n cadrul auditurilor financiare probele tind sa fie conclusive & da*nu sau bine*rau', "n auditurile performantei probele sunt persuasive & conduc la concluzia ca5 ' Asa cum s7a mentionat si "n capitolul anterior, auditorii trebuie sa aleaga cu atentie metodele si te,nicile de obtinere a datelor si informatiilor, respectiv a probelor de audit, astfel "nc6t acestea sa fie convingatoare si sa sustina re!ultatele auditului ? constatarile, conclu!iile si recomandarile. 5n conditiile "n care probele de audit trebuie sa aiba un caracter persuasiv este necesar ca auditorii sa consulte entitatea auditata "n legatura cu modul "n care acestea vor fi obtinute, anali!ate si interpretate.

-1

asemenea abordare reduce riscul de!acordului dintre auditorii si entitatea auditata si contribuie la urgentarea raportarii si valorificarii re!ultatelor auditului. Datele, informatiile si cunostintele repre!inta concepte similare. Datele constituie observatii primare. Prin compilare, datele sunt transformate "n informatii, iar prin anali!are, informatiile devin cunostinte. Datele care sunt deopotriva cantitative si calitative pot fi colectate pe parcursul procesului de audit pentru a descrie si anali!a un re!ultat &constatare' sau o problema. Pe parcursul procesului de audit, obtinerea datelor nu se reali!ea!a o singura data, aceasta activitate efectu6ndu7se de mai multe ori &prin evaluari repetate' ? evaluari longitudinale. Datele pot fi obtinute prin consultarea documentelor, prin declaratii verbale &interviuri' si scrise &completarea de c,estionare' sau prin utili!area altor mi:loace, "n functie de obiectivele auditului. Auditul performantei utili!ea!a mai multe te,nici de obtinerea si prelucrarea datelor si informatiilor cu scopul de a releva fapte &constatari', a identifica relatiile cau!a7efect, a testa argumentele si a recomanda solutiile. Auditul performantei poate obtine date primare prin utili!area metodelor si te,nicilor proprii &e.aminarea documentelor, interviuri, c,estionare, observatii directe' dar "n acelasi timp poate utili!a date provenite de la terti &organisme guvernamentale, alte entitati interesate, consultanti, cercetatori, e.perti etc.'. 5n astfel de conditii auditorii trebuie sa adopte o atitudine obiectiva fata de datele furni!ate, fiind receptivi la punctele de vedere si argumentele acestora. Este foarte important ca auditorul sa evalue!e credibilitatea datelor furni!ate "n urma unui proces de reflectie si anali!a obiectiva si sa aiba convingerea ca toate punctele de vedere si argumentele sunt corecte. 5n practica auditarii performantei , cele mai utili!ate te,nici si metode de colectarea a probelor de audit sunt> e.aminarea documentelor@ re!umatele@ esantionarea@ grupurile de de!batere@ c,estionarul@ interviul@ observarea directa.

-2

7. .1. !xaminarea documentelor

E.aminarea documentelor repre!inta o te,nica eficienta si sigura de obtinere a unor date si informatii privind implementarea unui program sau derularea unor activitati, de catre entitatile implicate. 5n mod obisnuit auditorii identifica documentele ce vor fi supuse e.aminarii , prin consultarea dosarelor e.istente la entitatile supuse auditului. Pentru auditori, cele mai utile dosare sunt> dosarele privind planificarea strategica si operationala a entitatilor auditate@ dosarele privind controalele dispuse de conducere@ dosarele cu stenogramele sedintelor consiliului de administratie si a conducerii e.ecutive@ dosarele care contin reclamatii si contestatii@ dosarele cuprin!6nd rapoartele de activitate ale entitatilor auditate si ale unitatilor subordonate acestora@ dosarele cu rapoartele auditurilor precedente, inclusiv cele ale auditului financiar@ dosarele cu rapoartele auditului intern. Dosarele contin o gama larga de date si informatii, care pot constitui probe de audit, cum ar fi> deci!ii ale managementului, "nregistrari cu privire la i mplementarea programelor sau "nregistrari de natura contabila privind beneficiarii acestor programe. De aceea este important ca, "nca de la "nceputul procesului de auditare sa se stabileasca continutul dosarelor, locul unde sunt pastrate, precum si modalitatea de consultare, astfel "nc6t e.aminarea acestora sa se reali!e!e usor si cu c,eltuieli c6t mai reduse. Desi studierea dosarelor repre!inta un spri:in important "n stabilirea constatarilor, auditorii, datorita volumului mare de documente, nu au "ntotdeauna posibilitatea e.aminarii complete a acestora. De aceea, "n functie de obiectivele auditului , acestia pot selecta si e.amina numai un esantion, care "nsa trebuie sa fie repre!entativ. De mentionat ca unele entitati dispun de biblioteci speciali!ate pe domenii, prin consultarea carora se pot clarifica anumite probleme, de e.emplu terminologia utili!ata "n documentele consultate.

-3

7. . . -ezumatele
$e!umatele repre!inta o colectie de date si informatii referitoare la derularea unui program sau desfasurarea unor activitati si gradul de "ndeplinire a obiectivelor acestora de catre entitatile implicate. Datele si informatiile se obtin, de regula, pe calea c,estionarelor si interviurilor adresate unui esantion repre!entativ, selectat din cadrul beneficiarilor de servicii si produse, preconi!ate a se "mbunatati, ca urmare a implementarii unor programe sau actiuni guvernamentale.

7. .". !santionarea
Multitudinea de date si informatii referitoare la implementarea unui program sau derularea activitatilor din cadrul entitatilor auditate, precum si resursele de timp limitate pentru e.aminarea acestora, "i determina pe auditorii sa recurga la esantionare. .santionarea "n auditarea performantei presupune aplicarea procedurilor de audit numai asupra unei parti a populatiei, astfel "nc6t, dupa anali!area probelor de audit, re!ultate din e.aminarea esantionului selectat, sa se poata formula conclu!ii pentru "ntreaga populatie. Esantionarea "n auditul performantei poate fi aplicata at6t pentru a selecta documentele ce vor fi supuse e.aminarilor, c6t si pentru selectia unui esantion de persoane implicate "n implementarea unui program sau derularea unei activitati &persoane din cadrul entitatii, precum si beneficiari ai serviciilor sau produselor programului implementat sau activitatii desfasurate', "n vederea c,estionarii sau intervievarii. Pentru selectarea unui astfel de esantion, auditorul trebuie sa ia "n consideratie at6t obiectivele e.aminarilor, c6t si caracteristicile populatiei &elemente care a:uta auditorul sa defineasca populatia supusa esantionarii si sa stabileasca erorile admisibile'. Esantionul trebuie sa cuprinda un numar suficient de elemente, astfel "nc6t sa devina repre!entativ pentru a formula conclu!ii realiste privind "ntreaga populatie. Dimensiunea esantionului este determinata de numarul de elemente care compun populatia, depin!6nd "n acelasi timp de gradul de eterogenitate, precum si de valoarea erorilor admisibile. Eroarea admisibila &tolerabila' repre!inta cantitatea ma.ima de erori din cadrul populatiei, pe care auditorul este dispus sa o accepte, fara a afecta "ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii admisibile presupune luarea "n considerare a unor elemente, cum ar fi> 7 erorile identificate "n auditurile precedente, inclusiv cele financiare@ 7 erorile sau disfunctionalitati le relevante, re!ultate din evaluarea modului de implementare si functionare a sistemului de control intern@
-4

7 modificari ale activitatilor entitatii ca urmare a implementarii unui program nou sau a unor actiuni care vi!ea!a "mbunatatirea performantei. 3tili!area esantionarii pentru obtinerea probelor de audit implica luarea "n considerare a doua categorii de riscuri, respectiv riscul de esantionare si riscul de neesantionare. iscul de esantionare repre!inta riscul ca auditorul, "n urma e.aminarii esantionului sa a:unga la o conclu!ie diferita de conclu!ia la care s7ar fi a:uns, daca "ntreaga populatie ar fi fost supusa acelorasi proceduri de audit. iscul de neesantionare repre!inta posibilitatea ca un auditor sa formule!e o conclu!ie eronata, care nu este generata de marimea esantionului. Acest risc poate fi generat de erorile umane sau de faptul ca anali!a se face pe ba!a unor date eronate, furni!ate de catre cei selectati. 5n mod obisnuit un esantion poate fi selectat at6t prin metode statistice, c6t si prin metode nestatistice. Metodele de esantionare statistica folosesc teoria probabilitatilor pentru determinarea dimensiunii esantionului. Aceste metode presupun evaluarea si luarea "n calcul a riscului de esantionare, oferind posibilitatea obtinerii unor conclu!ii pertinente pentru "ntreaga populatie. Metodele de esantionare nestatistice 7 cele mai utili!ate sunt cele care au la ba!a ,a!ardul si rationamentul profesional al auditorului. De regula, "n procesul de audit, auditorii utili!ea!a fie esantionarea statistica, fie esantionarea nestatistica sau o combinatie a celor doua.

7. .$. 8rupurile de dezbatere

@rupul de dezbatere repre!inta o metoda utili!ata pentru a colecta opinii, pareri si idei de la persoane familiari!ate cu un anumit subiect. Datele si informatiile obtinute sunt, cu preponderenta de ordin calitativ. Principalul scop al organi!arii grupurilor de de!batere este acela de a culege informatii preliminare, care sa fie testate prin metoda interviului sau prin te,nica observatiei. $aspunsurile obtinute "n urma organi!arii unui astfel de grup sunt adesea folosite la formularea "ntrebarilor ce compun c,estionarele. De regula, grupul este format din # p6na la 12 persoane asistate de un moderator &poate fi un auditor', care conduce discutiile "n legatura cu un subiect specific, familiar tuturor participantilor. Participantii sunt alesi aleatoriu sau deliberat dintr7o populatie care este familiari!ata cu subiectul pus "n discutie. Astfel, "n procesul de identificare a cailor de "mbunatatire a performantei prin discutiile purtate "n cadrul grupurilor de de!batere, se poate reali!a>

-#

7 7

identificarea unor obstacole "n "ndeplinirea indicatorilor de performanta ai unei entitati@ compararea atitudinilor, abordarilor si comportamentelor unor salariati cu performante deosebite, cu performantele altora, care nu au dovedit astfel de aptitudini@ "nvatarea din e.perienta unor lucratori cu performante deosebite "n domeniu.

De preci!at ca, grupurile de de!batere furni!ea!a adesea idei, date si informatii utile pentru studiile de ca!, precum si e.emple, care pot fi utili!ate "n activitatile de instruire. rgani!area grupurilor de de!batere repre!inta un proces sistematic structurat "n trei fa!e, dupa cum urmea!a>

7. .$.1. *lanificarea sedintei grupului de dezbatere

5n aceasta fa!a, auditorul trebuie sa stabileasca scopul si obiectivele grupului de de!batere si cine participa la de!bateri. +otodata, va elabora un plan de discutii. biectivele pot fi> identificarea factorilor care afectea!a calitatea muncii, a problemelor cu care se va confrunta entitatea sau identificarea sarcinilor c,eie "n reali!area indicatorilor de performanta. %tabilirea obiectivului organi!arii grupului de de!batere "l va a:uta pe auditor sa identifice populatia care detine informatiile necesare reali!arii studiului "n cau!a. *mportant este sa se e.traga un esantion repre!entativ pentru "ntreaga populatie, astfel "nc6t, dupa testarea acestuia, informatiile obtinute sa fie credibile si sa pre!inte acuratete. =a de!baterile grupului pot fi invitati anga:ati cu e.perienta, care sa "mpartaseasca secretele succesului lor, membrii ai conducerii sau c,iar ai comitetului de conducere, pentru a discuta diferite aspecte privind functionarea managementului entitatii . /rupurile de de!batere trebuie sa fie omogene, "n sensul ca participantii trebuie sa aiba nivele de pregatire profesionala apropiate si nu trebuie sa fie asistati de superiori "n calitate de observatori. Daca scopul studiului este compararea atitudinilor, abordarilor si comportamentelor celor cu performante deosebite, fata de cei care nu dovedesc aceleasi performante, sedintele grupului de de!batere se pot programa "n felul urmator> 7 organi!area unei sedinte comune a managerilor cu performante ridicate si a celor cu performante sca!ute pentru a culege pareri privind diferentele dintre cele doua categorii de participanti@ organi!area unei sedinte separate cu cei care au "nregistrat performante ridicate pentru a e.plora si anali!a succesul acestora@

-)

organi!area unei sedinte cu managerii ale caror performante sunt mai sca!ute, pentru a vedea diferentele fata de cei cu performante ridicate "n ceea ce priveste atitudinea, comportamentul si abordarea activitatilor de care sunt responsabili.

5n acest fel, grupurile de de!batere pot fi utili!ate pentru a compara si a pune fata "n fata informatiile, "n vederea obtinerii unor re!ultate c6t mai bune. "regatirea unui plan de discutii Planul privind conducerea discutiilor "ntr7un grup de de!batere va include at6t "ntrebari principale, c6t si "ntrebari secundare, cu scopul de a colecta un volum c6t mai mare de date. 5ntrebarile trebuie adresate astfel "nc6t sa genere!e opinii si raspunsuri multiple si c6t mai variate. Daca "ntrebarile nu sunt la obiect, contributia fiecarui membru al grupului va fi limitata si considerata ca nesemnificativa.

7. .$. . 'oordonarea grupului de dezbatere

Pentru ca activitatea din cadrul unui grup de de!batere sa7si atinga scopul, moderatorul trebuie sa aiba "n vedere urmatoarele> #edintele trebuie organizate departe de sediul entitatilor auditate pentru a evita distragerea atentiei participantilor si a stimula concentrarea acestora asupra subiectului pus "n discutie. +otusi, daca participantii provin din cadrul managementului unor institutii publice se poate utili!a ca loc de de!batere sediul entitatii. +rebuie evitata organi!area de "nt6lniri la sediul Curtii de Conturi, aceasta repre!ent6nd o ultima solutie. Participarea la sedinte se va consemna "n scris, preci!6ndu7se scopul "nt6lnirii, timpul, locul si durata acestora &de regula "ntre doua ore si doua ore si :umatate'. >n deschiderea sedintei, moderatorul trebuie sa explice scopulcum studiului, si "n ce fel au fost alesi participantii si cum vor fi utili!ate re!ultatele obtinute. 5n ca!ul sedintelor de de!batere a performantelor sca!ute sau ridicate este necesar sa se pastre!e discretia asupra modului de selectie a participantilor si asupra tematicii de!batute. De asemenea, trebuie e.plicate regulile de desfasurare a de!baterilor si sa se sublinie!e importanta e.primarii libere, fara teama ca opiniile sa fie atacate verbal de catre ceilalti participanti. 5nca de la "nceputul sedintei trebuie utili!at un flipc,art &tabla de scris', pentru a se retine ideile si pentru a coordona discutiile. Moderatorul trebuie sa se asigure ca participantii au "nteles corect scopul de!baterii, iar "n ca!ul unor nelamuriri sa faca si clarificarile necesare. =a "nceputul de!baterilor "n grup, moderatorul va cere participantilor sa se pre!inte si daca este ca!ul, va solicita si unele informatii suplimentare pentru a evidentia personalitatea fiecarui participant. Astfel, discutiile vor fi a.ate pe probleme personale cum ar fi> pasiuni, reali!ari etc. Aceasta abordare permite 8"ncal!irea9 participantilor, dupa care, de la "ntrebarile cu caracter general se poate trece la "ntrebari cu un anumit specific si cu un grad mai mare de detaliere.

--

5n timpul de!baterilor moderatorul trebuie sa admita si sa "ncura:e!e toate contributiile participantilor, mai ales c6nd acestea sunt furni!ate si de catre participantii mai re!ervati. Moderatorul va parafra!a ideileAinformatiile mai comple.e pentru a se asigura ca le7a "nteles corect, dar "n acelasi timp va evita e.primarea propriilor opinii &verbal sau in alte moduri'. Este important ca, prin comentariile sale, moderatorul sa nu "ncerce :udecarea sau aprecierea ideilor si informatiilor furni!ate de catre participanti. 5n ca!ul "n care unele informatii sau idei au fost e.primate confu!, se vor reformula "ntrebari orientate pe clarificari. Este necesar sa se clarifice termenii te,nici, :argonul si "n general e.primarile confu!e pentru a avea siguranta ca toti participantii au reali!at o "ntelegere corecta. C6nd un membru al grupului e.prima o idee noua, interesanta pentru studiu, trebuie urmarit modul "n care aceasta este receptata de catre ceilalti participanti si "n acelasi timp trebuie avut gri:a ca discutiile purtate "n legatura cu aceasta sa devina o de!batere. 5n momentul "n care intervine un de!acord "ntre parti, moderatorul trebuie sa sublinie!e ca diferentele de opinii sunt binevenite si ca "n cadrul grupului nu trebuie sa se reali!e!e neaparat un consens. Esential este sa se ofere sansa fiecarui participant de a contribui la de!baterea tuturor subiectelor sau problemelor aflate "n discutie. 5n acest sens, moderatorul trebuie sa dea dovada de tact &"ncura:6nd participantii re!ervati' si de pricepere &diplomatie' pentru a deturna atentia de la participantii dominatori. Atunci c6nd "n cadrul grupului s7au discutat toate aspectele planificate sedinta se "nc,eie, participantii fiind "ntrebati daca doresc sa mai discute sau sa sublinie!e un anume aspect. 3nii pot reveni si pot da informatii importante. 3n alt mod de a obtine informatii suplimentare este de a distribui foi pentru notite si de a cere participantilor sa note!e orice informatii suplimentare, care ar putea contribui la reali!area obiectivului grupului de de!batere.

7. .$.". #naliza si raportarea rezultatelor

Datele si informatiile obtinute se vor "nregistra pe disc,eta, direct pe ,ard7driver7 ul computerului sau c,iar pe suport de ,6rtie, pun6ndu7se accentul pe acuratetea acestor "nregistrari.

7. ./. %etoda chestionarelor 7. ./.1. 3ecesitatea si oportunitatea utilizarii acestei metode

C,estionarul repre!inta un ansamblu de "ntrebari scrise la care se solicita raspunsuri tot "n forma scrisa, "n vederea obtinerii unor informatii privind o anumita problematica. 3tili!area acestei metode "n audit pre!inta avanta:ul abordarii unei populatii numeroase si obtinerea raspunsurilor "ntr7un timp relativ scurt. De asemenea, prin c,estionare se reali!ea!a si o informare a personalului, respectiv a conducerii entitatii auditate despre efectuarea studiului la care sunt invitati sa participe.

-1

Pentru a conferi credibilitate si serio!itate "n aplicarea acestei metode se impune o anumita abilitate "n formularea ansamblului de "ntrebari la care trebuie sa raspunda cei c,estionati. De preci!at ca, formularea "ntrebarilor repre!inta problema c,eie a c,estionarului, ceea ce impune auditorilor, sa evite "ntrebarile ambigue, necorespun!atoare sau interpretabile. 5n mod obisnuit, c,estionarele sunt utili!ate pentru a obtine opinii si puncte de vedere referitoare la calitatea &performanta' serviciilor si produselor oferite beneficiarilor, urmare implementarii unor programe sau activitati , finantate din fonduri publice. De aceea, obiectivele c,estionarului trebuie definite cu claritate, fiind orientate "n directia> 7 monitori!arii domeniului auditat@ 7 evaluarii "ndeplinirii indicatorilor de performanta ca urmare a implementarii programelor si activitatilor finantate din fonduri publice@ 5ntruc6t criteriul de evaluare a oportunitatii utili!arii c,estionarelor "l repre!inta calitatea probelor de audit obtinute &valoarea adaugata auditului', vis7a7vis de costurile acestuia, auditorii trebuie sa defineasca cu claritate obiectivele c,estionarelor, sa stabileasca datele si informatiile ce se asteapta a fi obtinute, precum si grupul care va fi c,estionat. Av6nd "n vederea at6t avanta:ele, c6t si costurile ce le implica utili!area acestei metode, la adoptarea deci!iei folosirii c,estionarelor trebuie sa se tina cont si de urmatoarele considerente> 7 c,estionarele presupun resurse financiare relativ mari, care trebuie sa fie cuprinse "n bugetul misiunii de audit@ 7 posibilitatea ca raspunsurile obtinute sa nu corespunda cu asteptarile auditorului. De aceea, se impune ca auditorii sa formule!e "ntrebari c6t mai clare si precise care sa7l determine pe cel c,estionat sa formule!e raspunsuri simple, la obiect consistente si pre!entate cu acuratete@ 7 posibilitatea obtinerii unor date si informatii similare, accesibile prin utili!area altor te,nici care nu presupun costuri ridicate. 5n conclu!ie, se poate spune ca deci!ia adoptarii utili!arii te,nicii c,estionarelor trebuie luata dupa o anali!are detaliata at6t a costurilor, c6t si a calitatii datelor si informatiilor &probelor de audit' ce se prevad a fi obtinute. Aplicarea 8 9 presupune parcurgerea urmatoarelor etape> metodei chestionarului proiectarea structurii si formatului c,estionarului@ activitatea de teren pentru reali!area c,estionarii@
-2

colectarea, anali!area si interpretarea datelor si informatiilor obtinute.

7. ./. . *roiectarea structurii si formatului chestionarului

5n aceasta etapa auditorii vor elabora "ntrebarile, vor concepe formatul c,estionarului si vor reali!a testarea acestuia. Este important ca structura c,estionarului sa fie c6t mai simpla, inteligibila si logica, si sa ofere "ndrumari clare privind completarea raspunsurilor. C,estio narele care se vor adresa prin posta sau prin e7mail trebuie sa fie redactate "ntr7o forma atractiva, corespun!atoare, oferind spatiu suficient pentru formularea raspunsurilor &"n special pentru "ntrebarile desc,ise'. %e recomanda ca "ntrebarile sa fie tiparite "ntr7un format li!ibil utili!6nd un font corespun!ator. De asemenea, pentru a7l face mai atractiv si placut oc,iului, acesta poate sa cuprinda pe l6nga "ntrebari, unele grafice, diagrame, desene, etc. Bntre<ari1e repre!inta partea cea m ai importanta a c,estionarului, deoarece prin obtinerea unor raspunsuri sincere se pot reali!a evaluari deosebit de utile procesului de audit. De aceea, la proiectarea "ntrebarilor c,estionarului auditorul trebuie sa aiba "n vedere ca acestea> 7 sa nu fie ambigue, adica sa fie formulate c6t mai clar, utili!6ndu7se cuvinte simple, usor de "nteles@ 7 sa fie precise si c6t mai scurte@ 7 sa ofere posibilitatea de a obtine raspunsuri de la ma:oritatea celor c,estionati@ 7 sa se formule!e o singura "ntrebare "n cadrul unei fra!e@ 7 sa aiba acelasi "nteles pentru toti c,estionatii@ 7 sa fie complete. 3n c,estionar trebuie sa cuprinda predominant ntrebari nchise, la care se poate raspunde prin bifare, precum si ntrebari deschise, la care trebuie sa se faca un comentariu. 5n mod obisnuit fiecare sectiune a c,estionarului trebuie sa "nceapa cu "ntrebari mai usoare si sa continue cu "ntrebarile grele, iar la finalul acestuia este necesar sa se adrese!e o "ntrebare desc,isa, de e.emplu> Mai aveti ceva de adaugat n completarea celor spuse? eferitor la ntrebarile nchise Acest gen de "ntrebari presupun un singur raspuns, cel c,estionat put6nd alege prin bifare cu 7asau ?uo singura varianta de raspuns.

14

5n pre!entarea raspunsurilor posibile, auditorii trebuie sa se asigure ca au fost enumerate toate variantele. De obicei, se include si o varianta de re!erva altele pentru a avea acoperire "n situatia "n care, s7a omis totusi ceva. E5e0p1e= 8. $um ati luat la cunostinta de ="rogramul guvernamental de constructii de locuinte pentru tineret? anunt la radio sau +C anunt "n presa *0+E$0E+ afisare la sedi ul primariei alte cai. ). /nformatiile date publicitatii au fost suficiente si clare DA pentru buna informare a celor interesati? 03 Partial 9. &ucrarile au fost executate n conformitate cu contractul ncheiat? DA 03 Partial e.ceptionala foarte buna buna satisfacatore nesatisfacatore

:. $um apreciati calitatea serviciilor prestate de !gentia ?ationala pentru &ocuinte?

=a "ntrebarea nr.4, raspunsurile posibile au fost ordonate astfel "nc6t sa se poata evalua c6t de importante sunt opiniile. 5n general, se prefera sa se foloseasca o scala de # sau de 3, raspunsuri sugerate cu descrierea distincta a fiecarui punct al scalei. E.ista ca!uri "n care nu este posibila folosirea unor "ntrebari cu un singur raspuns si atunci se pot folosi "ntrebari, care presupun raspunsuri multiple. E5e0p1u=

8. $4nd ati urmarit realizarea constructiei contractate? "n etapa de stabilire a amplasamentului "n etapa de proiectare "n timpul constructiei la receptia finala dupa receptia finala

11

C6nd se folosesc "ntrebari sub forma codurilor numerice "nc,ise &cu referire la valori', se solicita indicarea valorii e.acte. 5n ca!ul "n care, se aprecia!a ca cei c,estionati nu cunosc valorile e.acte, atunci se vor solicita raspunsuri "ntre anumite limite prestabilite. E5e0p1u=

8. $are este perioada de creditare pe care p6na "n # ani dumneavoastra o considerati ca fiind cea mai "ntre ) 714 ani convenabila n cadrul programului guvernamental de "ntre 11 ? 1# ani constructii de locuinte prin credit ipotecar? "ntre 1) ? 24 ani peste 24 de ani. ). $are este structura de v4rsta a persoanelor care au p6na "n 34 ani solicitat locuinte n cadrul acestui program? "ntre 3473# ani "ntre 3#744 ani "ntre 447#4 ani peste #4 de ani.

De asemenea, se pot folosi si "ntrebari la care cei c,estionati sa poata raspunde "n functie de prioritati sau optiuni. E5e0p1u=

8. $are sunt cele mai importante prioritati vis -A-vis de ac,i!itionarea unui veniturile dumneavoastra? autoturism ac,i!itionarea unei locuinte construirea unei case de vacanta investirea banilor "ntr7o afacere pastrarea banilor la banca

eferitor la ntrebarile deschise C,estionarele pot contine si "ntrebari desc,ise, c,iar daca anali!area lor solicita mai mult timp, dec6t "n ca!ul "ntrebarilor "nc,ise. Astfel de "ntrebari se folosesc pentru a obtine opinii sau informatii "n legatura cu anumite evenimente. De e.emplu> se pot formula "ntrebari de genul> >n opinia dumneavoastra care sunt avantajele implementarii unui program guvernamental pentru constructii de locuinte prin credit ipotecar5?
12

+rebuie evitate "ntrebarile confu!e sau cele care sugerea!a un anumit raspuns> E5e0p1u= $4t de departe sunteti de finalizarea proiectului?1 $alitatea serviciilor a fost buna? /neficienta sistemului de creditare utilizat p4na n prezent a creat dificultati? De asemenea, trebuie evitata E5e0p1u= Misiunea si asteptarile implementarii programului sunt neclare? ;intele programului sunt clare si posibil de atins? egulile sunt lipsite de ambiguitati si usor de urmat? Este cunoscut faptul ca auditorii formulea!a numai "ntrebarile de care au nevoie, deoarece, cu c6t numarul acestora este mai mare, cu at6t timpul necesar anali!ei raspunsurilor va creste. 5n general, c,estionarele trebuie sa fie accesibile si usor de completat. Dupa stabilirea "ntrebarilor trebuie sa se asigure tiparirea c,estionarului la un standard ridicat de pre!entare, urmarindu7se, "n principal, modul "n care este reali!ata te,noredactarea, calitatea ,6rtiei si a materialelor tipografice. De regula, dupa elaborarea c,estionarelor acestea se testea!a utili!6nd fie un grup de auditori, fie un grup de e.perti &atunci c6nd este posibil' sau c,iar un grup de repre!entanti &34 de persoane' ai esantionului ce va fi c, estionat. Prin testare, se confirma daca "ntrebarile au fost corect formulate si pre!entate si daca se poate reali!a o evaluare preliminara a re!ultatelor probabile si a ratei de raspuns. +otodata, testarea poate constitui ba!a pentru selectarea celor mai adecvate metode si te,nici de sinteti!are si anali!are a datelor si informatiilor obtinute prin utili!area c,estionarelor. formularea a doua "ntrebari "n acelasi timp.

7. ./.". #ctivitatea de teren pentru realizarea chestionarii

5n functie de modalitatea de contact a persoanelor ce urmea!a a fi c,estionate, e.ista urmatoarele te,nici> chestionarul personal repre!inta cea mai buna te,nica c,iar daca este mai costisitoare &presupune costul deplasarii la entitatea sau domiciliul celui c,estionat, precum si costul reali!arii efective a c,estionarii' @ Aceasta te,nica pre!inta avanta:ul ca permite reali!area unui c,estionar comple., "n cadrul caruia se pot adresa "ntrebari mai sensibile sau dificile. 5n practica s7a constatat ca rata raspunsurilor este foarte buna. chestionarul postal constituie o te,nica u!uala care "n mod obligatoriu trebuie sa fie caracteri!ata prin atractivitate, claritate si simplitate. Pre!inta avanta:ul ca se poate adresa unor segmente distincte ale populatiei, ofera un timp suficient celui c,estionat pentru formularea
13

raspunsurilor, permite auditorului mai mult timp pentru verificarea si anali!area datelor obtinute si este mai putin costisitoare "n comparatie cu c,estionarul personal. +otusi, pre!inta si o serie de de!avanta:e dintre care enumeram> timpul mare pe care "l necesita elaborarea lor, rata sca!uta a raspunsurilor, necesitatea trimiterii de scrisori de reamintire a termenului acordat pentru completare. $aspunsurile oferite la aceste "ntrebari se ba!ea!a pe gradul de "ntelegere a "ntrebarilor de catre cel c,estionat, precum si de disponibilitatea acestuia de a oferi raspunsuri sincere. chestionarul electronic este utili!at "n principal de companiile speciali!ate "n efectuarea sonda:elor si consta "n utili!area potentialului logistic al mi:loacelor multimedia. Costurile de aplicare a acestei te,nici sunt foarte ridicate. 5n practica auditului performantei cele mai utili!ate te,nici de c,estionare s unt> c,estionarul postal si cel personal. $hestionarul postal Pentru reali!area c,estionarii, auditorii vor trimite c,estionarul "nsotit de o scrisoare de pre!entare "n care vor e.plica obiectivele c,estionarului mention6nd "n acelasi timp numele persoanei de contact, numarul de telefon, adresa de e7mail, precum si adresa acesteia pentru situatia "n care cel c,estionat are nevoie de informatii suplimentare. %crisoarea va mai contine si informatii privind returnarea c,estionarului, inclusiv termenul si adresa la care se va returna c,estionarul completat. Dupa o perioada, de regula de doua saptam6ni , trebuie sa se revina, e.pediindu7 se un nou e.emplar al c,estionarului si adres6ndu7se solicitarea completarii si returnarii acestuia. 3neori este necesar sa se revina de doua, trei ori. Aceste reveniri sunt foarte importante deoarece ele ma.imi!ea!a ratele raspunsurilor si a:uta la evitarea raspunsurilor gresite. $hestionarul personal 5n cadrul acestei metode, auditorii vor e.pedia c,estionarele "nsotite de o scrisoare de pre!entare similara celei utili!ate la c,estionarul postal, cu preci!area ca "n scrisoare se va fi.a termenul si locul la care auditorul va reali!a "nt6lnirea cu cel c,estionat, pentru a prelua raspunsurile. %i "n acest ca! se face o revenire, prin telefon, pentru a confirma data si locul "nt6lnirii. Practica a demonstrat ca sunt necesare 47) apeluri telefonice pentru a stabili o data si un loc cert pentru "nt6lnire.

7. ./.$. 'olectarea, analizarea si interpretarea datelor si informatiilor obtinute

Dupa primirea c,estionarelor completate, raspunsurile vor fi introduse "n computer, utili!6nd diverse formate de tabele "n care fiecare c,estionar va primi un numar de referinta. 3n membru al ec,ipei, altul dec6t cel care a introdus datele va verifica daca acestea au fost corect introduse. 5n aceasta etapa se pot identifica unele aspecte mai deosebite, cum ar fi> la ntrebarea nr.< majoritatea celor chestionati au raspuns prin
14

bifarea casutei . %e 9 "nt6lnesc si situatii c6nd pentru clarificarea unor raspunsuri auditorii trebuie sa ia legatura cu intervievatii. Dupa sinteti!area datelor si informatiilor obtinute se va trece la anali!area si interpretarea acestora. Metodele si te,nicile utili!ate vor fi pre!entate "n subcapitolele urmatoare.

7. .5. )nterviurile 7. .5.1. 'onsideratii generale

5n auditarea performantei 8intervievarea9 repre!inta o metoda de investigare utili!ata "n scopul obtinerii de date si informatii noi siAsau pentru colectarea unor opinii "n legatura cu implementarea si modul de derulare a unui program sau a unei activitati. +otodata, intervievarea permite urmarirea "n detaliu a evolutiei unor procese sau fenomene care privesc "ndeplinirea indicatorilor de performanta a entitatilor implicate "n derularea unor programe sau activitati, care sunt finantate din fonduri publice. %pre deosebire de c,estionar, interviul, prin caracterul sau nemi:locit de a cauta clarificari "n legatura cu unele informatii vagi sau confu!e, pre!inta avanta:ul ca dupa sinteti!area si anali!area raspunsurilor primite poate determina de!valuiri corecte. De aceea, este foarte util ca "nainte de a trece la formularea "ntrebarilor si derularea efectiva a interviului auditorul sa stabileasca obiectivele si problemele pe care intentionea!a sa le re!olve prin utili!area acestei metode. 5n cadrul auditului performantei se utili!ea!a mai multe tipuri de interviuri, at6t din categoria celor nestructurate, care au un caracter interactiv, c6t si din categoria celor structurate, care se desfasoara pe ba!a unei liste de "ntrebari. 5n functie de natura acestora, deosebim> interviuri pregatitoare@ interviuri pentru colectarea datelor si informatiilor@ interviuri care identifica atitudini si colectea!a argumente@ interviuri care au menirea de a evalua idei si sugestii. 5n practica auditului performantei se utili!ea!a urmatoarele tipuri de interviuri> interviul neoficial %conversational,. 5n cadrul acestui tip de interviu "ntrebarile nu sunt prestabilite. Desfasurarea acestuia are un caracter desc,is, "ntrebarile fiind formulate ad7,oc, "n functie de natura discutiei, precum si de cunostintele si de disponibilitatea intervievatului de a furni!a raspunsuri privind subiectul discutat. interviul general realizat pe baza unui ghid de abordare. Astfel de interviuri se caracteri!ea!a prin faptul ca de la fiecare persoana intervievata se obtin date si informatii din aceleasi domenii.
1#

Acest tip de interviu se utili!ea!a frecvent "n interviul standardizat. auditarea performantei, deoarece presupune formularea unor "ntrebari la care raspunsurile sunt desc,ise. Persoanele intervievate au libertatea sa aleaga raspunsurile la "ntrebari. Avanta:ul utili!arii acestui tip de interviu consta "n faptul ca se poate adresa unei categorii largi de intervievati si se reali!ea!a "ntr7un timp relativ scurt. Caracteristica acestui tip de interviu consta "n faptul ca interviul nchis. "ntrebarile facilitea!a alegerea unuia sau a mai multor tipuri de raspunsuri dintr7un set prestabilit. 5ntrebarile se pot adresa tuturor persoanelor intervievate si poate fi reali!at c,iar si de catre auditori care nu au e.perienta "n te,nica interviului. interviul telefonic pre!inta avanta:ul obtinerii rapide a raspunsurilor, abordarea unui numar mare de elemente ale unei populatii dispersate, precum si costuri reduse. De!avanta:ele constau "n dificultatea adresarii "ntrebarilor care au o lista lunga de raspunsuri, precum si dificultatea selectarii celor mai adecvati intervievati. De mentionat ca, "n cadrul unui c,estionar telefonic este deosebit de dificil sa se mentina interesul celui c,estionat mai mult de 24 de minute. *nterviurile se pot reali!a cu una sau mai multe persoane "n acelasi timp, telefonic sau prin posta, prin vi!ite la locul de munca sau domiciliu. Pentru a obtine o imagine de ansamblu a realitatii este important sa se reali!e!e interviuri cu persoane care ocupa po!itii diferite "ntr7un domeniu sau "ntr7o entitate. De e.emplu, cu personalul din conducere si cu cel de e.ecutie de la entitati diferite, dar care activea!a "n acelasi domeniu, cu e.perti, cercetatori si cadre didactice, care au legatura cu domeniul auditat. Modul "n care este reali!at interviul determina volumul si calitatea datelor si informatiilor obtinute. De aceea, este necesar sa se "ntocmeasca un g,id pentru reali!area interviurilor.

7. .5. . *regatirea interviului

Pentru a obtine date si informatii credibile, care sa sustina conclu!iile auditului este necesar ca "n pregatirea interviului sa se parcurga urmatoarele etape> #tabilirea locului pentru realizarea interviului. De regula, o data cu lansarea invitatiei pentru interviu, auditorul propune si locul de desfasurare a interviului. 5n practica, cel mai u!itat loc de desfasurare a interviului "l constituie sediul entitatii celor intervievati, deoarece s7a constatat ca acestia se simt mult mai confortabil si mult mai dispusi sa raspunda la "ntrebarile adresate. Este de preferat ca acest loc sa fie linistit, corespun!ator mobilat si iluminat, astfel "nc6t sa cree!e ambianta necesara purtarii unor discutii.

1)

De asemenea, se pot organi!a interviuri si "n sali special amena:ate "n cadrul unor institute de cercetare, ,oteluri etc. 5n ca!uri cu totul deosebite se pot organi!a interviuri si la sediul Curtii de Conturi. #tabilirea scopului interviului1 Auditorul va stabili scopul interviului tin6nd cont de obiectivele auditului, precum si de natura populatiei ce va fi intervievata. Bormularea ntrebarilor ce vor fi adresate intervievatilor. 5n mod obisnuit, auditorul trebuie sa formule!e "ntrebarile astfel "nc6t acestea> 7 sa ofere posibilitatea unor raspunsuri desc,ise, iar intervievatii sa poata alege termeni proprii pentru formularea raspunsurilor@ sa fie neutre si lipsite de cuvinte si e.presii care ar putea influenta raspunsurile@ sa se refere la o singura problema@ sa fie e.primate clar, ceea ce presupune ca auditorul sa cunoasca "n detaliu problematica implementarii programului si activitatil or auditate.

7 7

De asemenea, auditorul trebuie sa acorde o mare atentie "ntrebarilor care "ncep , "ntruc6t acestea sugerea!a relatia cauza-efect cu de ce? . $larificarea unor probleme preliminare . Auditorul trebuie sa se asigure ca intervievatii vor "ntelege bine scopul si obiectivele interviului, clarific6nd eventualele ne"ntelegeri sau probleme care ar "mpiedica desfasurarea acestuia "n cele mai bune conditii. #tabilirea duratei interviului. Este necesar ca auditorul sa obtina "n prealabil acordul celui intervievat "n legatura cu durata interviului. #tabilirea conditiilor de confidentialitate. Auditorul trebuie sa acorde o mare atentie clau!elor de confidentialitate pe care le solicita intervievatii. 5n acest sens vor informa intervievatii "n legatura cu modalitatea de utili!are a raspunsurilor formulate de acestia. 0btinerea acordului de a lua notite sau de a nregistra interviul . Auditorul va cere permisiunea persoanelor intervievate pentru "nregistrarea interviului sau va solicita acceptul pre!entei unei persoane care va lua notite. #tabilirea modalitatii de comunicare dupa finalizarea interviului . Auditorul va stabili "mpreuna cu participantii la interviu modalitatile de comunicare, "n ca!ul "n care acestia doresc sa complete!e sau sa
1-

detalie!e ulterior raspunsurile. 5n acest sens, se vor mentiona> adresa celui intervievat, numar de telefon, e7mail etc.

7. .5.". 0esfasurarea interviului

Persoana care reali!ea!a interviul se va pre!enta "n mod prietenos si va e.pune pe scurt, subiectele ce urmea!a a fi abordate, pre!ent6nd c6teva aspect e legate de activitatea Curtii de Conturi, despre studiu si despre pers oana care ia notite. +otodata, va "ntreba intervievatul daca are ceva de clarificat "nainte de a "ncepe intervi ul. *nterviurile vor "ncepe cu "ntrebari care au un caracter general &e.emplu> 7e c4nd lucrati n institutie? $are este pregatirea dumneavoastra? $e hobbC -uri aveti? etc.,, la care se raspunde usor si care au menirea de a "ncura:a intervievatul sa se rela.e!e. Astfel, daca se are "n vedere adresarea unor "ntrebari despre trecut, pre!ent si viitor, se va "ncepe cu pre!entul la care este mai usor de raspuns, iar "ntrebarile referitoare la trecut care de regula privesc anumite probleme controversate si viitor, se vor adresa catre sf6rsitul interviului, deoarece acestea sunt mai dificile si presupun un anumit timp de g6ndire. %e va mentine o atmosfera prietenoasa si rela.anta. Auditorul va utili!a cuvintele cele mai potrivite pentru adresarea "ntrebarilor, astfel "nc6t sa se stabileasca o relatie po!itiva, care sa nu ofense!e, sa nu derute!e si sa nu critice pe cel intervievat. %e vor evita "ntrebarile care conduc catre raspunsuri generale, precum si "ntrebaril e de genul $are sunt punctele tari, respectiv punctele slabe ale programului?, "ntruc6t intervievatul se va concentra ori asupra punctelor tari ori asupra punctelor slabe. Este recomandabil ca aceste "ntrebari sa se formule!e astfel> 7oresc sa va ntreb despre punctele slabe si punctele tari ale programului, n primul r4nd punctele tari - care credeti ca sunt?? se asteapta raspunsul si se "ntreaba "n continuare> !cum punctele slabe - care apreciati ca sunt? +otodata, se pot adresa si "ntrebari "n lant &legate "ntre ele'. %pre e.emplu> dupa ce se adresea!a "ntrebarea> $e credeti despre pro gram? $aspunsul poate fi> $red ca si se continua cu "ntrebarea> >n ce sens este programul foarte bun B %e asteapta este foarte bun raspunsul si se poate continua cu "ntrebarea> >n ce conditii credeti ca proiectul ar fi avut rezultate excelente? Pe parcursul interviului, auditorul trebuie sa dea dovada de tact, sa asculte cu atentie raspunsurile, sa nu "ntrerupa intervievatul sau sa complete!e fra!a &raspunsul' acestuia si sa dea e.plicatii la "ntrebarile care nu au fost "ntelese. De asem enea, se recomanda ca acesta sa foloseasca c6t mai mult limbajul corpului "ntretin6nd o atmosfera rela.anta si "ncura:6nd intervievatul sa raspunda. +otodata, trebuie sa sinteti!e!e aspectele c,eie, pentru a verifica daca problemele acopera toate subiectele propuse, sa parafra!e!e unele raspunsuri si sa verifice daca au fost bine "ntelese.

11

Daca intervievatul se "ndepartea!a de la subiect, trebuie sa i se reaminteasca acestuia tema interviului "n mod politicos, cu tact , dar ,otar6t. De asemenea, auditorul trebuie sa asigure tran!itia si legatura dintre problemele principale. %pre e.emplu> 8am vorbit de:a despre &problema importanta' si 8acum as dori sa trecem laJ&o alta problema importanta'. Daca intervievatii devin nervosi, "si duc m6na la gura, rosesc, se uita "n sus, "n :os, la st6nga sau la dreapta sau au inconsecventa "n raspunsuri, auditorul trebuie sa reali!e!e ca acestia ocolesc raspunsul sau nu spun adevarul. 5n astfel de situatii, auditorul poate adresa o "ntrebare mai usoara cu caracter general si apoi sa revina cu "ntrebari la subiect. =a sf6rsitul interviului se trec "n revista raspunsurile oferind intervievatului posibilitatea de a face eventuale corectii, adaugiri sau de!voltari "n legatura cu unel e raspunsuri. Daca intervievatul este dispus sa e.tinda raspunsu rile dar tim pul nu7i mai permite, auditorul poate propune o noua "nt6lnire. Dupa "nc,eierea interviului, se "ntocmeste o nota a interviului care este trimisa intervievatului pentru a fi semnata, av6nd "n acest fel confirmarea corectitudinii raspunsurilor. Cu aceasta oca!ie intervievatul este invitat sa faca alte comentarii daca el le considera a fi necesare. Aceasta nota nu tre<uie sa contina aprecieri pri8ind co0porta0entu1 inter8ie8atu1ui Ener8o;itate/ tea0a/ c>t a 7ost de con8in9ator/ c>t a 7ost de Aotar>t/ etc4F4

7. .7. &bservarea
Metoda presupune instruirea unor auditori care vor efectua observatii directe asupra diferitelor procese, asupra comportamentului managementului sau a personalului unei entitati si c,iar asupra cladirilor etc. bservarea se reali!ea!a pe ba!a unei liste de obiective stabilite "naintea "nceperii acestei activitati. $e!ultatele observatiilor efectuate de diferiti observatori "n diferite momente, se vor e.amina "ncrucisat pentru a fi evitate acele observatii partinitoare sau nerelevante.

*4'4 inteti;area/ ana1i;area si interpretarea pro<e1or de audit 7.".1. (intetizarea datelor si informatiilor
%inteti!area datelor si informatiilor, respectiv a probelor de audit obtinute, se reali!ea!a prin codificarea acestora &clasifi carea pe teme si idei' si organi!area lor sub forma de tabele, diagrame sau matrice. Aceasta "i a:uta pe auditori sa7si sistemati!e!e si sa sinteti!e!e datel e si informatiil e obtinute "n perspectiva interpretarii acestora prin compararea cu criteriile de audit. 5n cadrul tabelelor sunt "nscrise date statistice, re!ultatele observatiilor si raspunsurile la "ntrebari le "nc,is e ale interviurilor si c,estionarelor. Clasificarea pe teme si idei ? codificarea ? se real i!ea!a atunci c6nd auditorii anali!ea!a> re!ultatele e.aminarii documentelor, observatiile narative, notitele obtinute "n timpul desfasurarii interviuri lor si al grupurilor de de!batere, raspunsurile la "ntrebarile desc,ise al e c,estionarelor.
12

Codificarea datelor si informatiilor &gruparea acestora pe teme si idei' si pre!entarea sub forma de tabele, diagrame sau matrice, se reali!ea!a pentru a facilita efectuarea anali!elor. 5n cadrul acestui proces se citesc te.tele si se selectea!a temele si i deile care se repeta &de la un te. t la altul', fac6ndu7se comentariile "n functie de sursa si circumstantele aparitiei acestora. +e.tele se citesc din nou, reparti!6ndu7se coduri corespun!atoare fiecarei teme sau idei identificate, dupa care, datele se introduc, dupa ca! , fie "ntr7o matrice, tabele sau diagrame fie se pre!inta sub forma unor . De aceea, este important ca acest proces de codificare sa fie e.ecutat cu riguro!itate si preci!ie evit6ndu7se suprapunerile sau orice alt fel de confu!ii. E5e0p1u $ sinte;a date1or si in7or0atii1or procesu1ui de contractare a proiecte1or pentru constructii de 1ocuinte4 Contract Entitatea A ; C D E ( %7a nom inali!at un colectiv de contractareB A fost desemnat un sef al acestui colectivB %7au "ntocmit caietele de sarciniB H H %7au trimis cereri de ofertaB 5n care H H K Da@ H K 0u

*mportant este ca, dupa sistemati!area si sinteti!area probelor de audit, auditorii sa efectue!e o evaluare a acestora, pentru a stabili c6t sunt de convingatoare.

7.". . #nalizarea datelor si informatiilor

!nalizelerepre!inta cercetari obiective &cantitative si calitative ', ba!ate pe descompunerea si studierea sistemati ca a fiecarei componente a proceselor si fenomenelor economice, precum si a factorilor de influent a, "n scopul cunoasteri i "n detaliu a "ntregul ui proces sau fenomen economic. 5n cadrul auditului performantei anali!ele trebuie sa aiba un caracter cuprin!ator &sa acopere o arie suficient de e.tinsa' si profund &sa patrunda "n detaliile problemelor', motiv pentru care, auditorii trebuie sa se ba!e!e pe o buna "ntelegere a programul ui auditat, a activitatilor entitatilor implicate, precum si a conditiilor "n care acestea "si desfasoara activitatea. Dupa fiecare anali!a auditorii, pornind de la realitatea demonstrata si utili!6nd rationamentul profesional, vor trebuie sa raspunda la urmatoarele "ntrebari> 7 $e este?1 7 $e ar trebui sa fie?1 7 $e trebuie facut n continuare?.

24

Procesul auditul ui perform antei nu repre!inta neaparat un sir de actiuni standardi!ate, ci m ai degraba o serie de activitati care sunt reali!ate fie separat, fi e combinate, "n functie de obiectivele si scopul acestuia. 5n practica, de cele mai multe ori acestea se efectuea!a gradual, dar e.ista si situatii c6nd se reali!ea!a simultan. 5n general, constatarile auditului, respectiv diferenta dintre 8Ce este9 si 8Ce ar trebuie sa fie9 vor fi stabilite cunosc6nd asteptarile unui program sau a unei anumite actiuniAactivitati , lu6nd "n consideratie si perspectiva "mbunatatirii eficientei si eficacitatii. 5n acelasi timp este necesar ca re!ultatele auditului &constatarile, conclu!iil e si recomandarile' sa fie form ulate "n urma unor anali!e temeinice, care sa priveasca cau!ele producerii efectelor. Anticiparea si stabilirea cau!elor efect elor, trebuie argum entate &consolidate' prin consultarea cu e.perti, specialisti si c,iar cercetatori. De e.emplu, c6nd sunt anali!ate informatiile si datele obtinute dupa reali!area unui interviu, principala preocupare a auditorului, este aceea de a sistemati!a ceea ce s7a discutat, pe diferite categorii de subiecte. Auditorii vor cauta sa identifice informatiile si acele aspecte care au o caracteristica comuna anali!6nd "n acelasi timp si clari ficaril e necesare, prin consultarea unor speciali sti. Prin studierea docum entelor entitatilor, "n special a celor legate de un anumit program sau activitate, auditorii trebuie sa manifeste interes , at6t pentru obtinerea unor informatii descriptive, c6t si pentru obtinerea re!ultatelor anali!elor efectuate de catre entitatile auditate "n legatura cu "ndeplinirea indi catorilor de performanta proprii. Datele si informatiile colectate se pot anali!a utili!6nd mai multe m etode, dintre care, cel e mai des folosite sunt> analizele comparative si analizele nainte si dupa . !naliza comparativa %6enchmarDing, Aceasta anali!a repre!inta un proces de comparare a m etodelor, proceselor, procedurilor, a preturilor produselor si serviciilor specifice unei entitati cu cele al e altor entitati, care se "ncadrea!a "n aceeasi clasa de performanta. Anali!ele comparative sunt "n mod obisnuit utili!ate pentru> 7 identificare unor cai de "mbunatatire a performantelor@ 7 e.aminarea evol utiei tendintelor@ 7 cresterea credibilitatii recomandarilor auditului. Auditorii pot face comparatii "ntre subiectii care operea!a bine si cei care operea!a mai putin bine, "ntre doua sau mai multe aspecte si activitatea de ansamblu a entitati si c,iar "ntre activitati sim ilare ale entitatilor din tari diferit e. !nalizele nainte si dupa 5ntr7un studiu nainte si dupa situatia e.istenta "naintea demararii programuluiAactivitatii ce face obiectul auditului, este com parata cu situatia re!ultata dupa implementarea programului sau finali!area acti vitati i. nainte si dupa9 se reali !ea!a prin compararea Astfel, un studiu simplu 8 re!ultatelor estimate prin aplicarea unui set de masuri asupra unui segm ent &esantion' al programuluiAactivitatii auditate, "nainte ca programul sau activitat ea sa "nceapa, cu re!ultatele aceluiasi set de masuri, aplicate asupra aceluiasi segment &esantion', dupa o perioada suficient de lunga de la demararea programului sau a activitatii. Diferenta re!ultata din compararea celor doua estimari a indicatorilor de performanta, repre!inta la r6ndul sau o estimare a gradului de reali!are a impactului asteptat.
21

7.". .1. %etode de analiza calitativa

Datele colectate se anali!ea!a utili !6nd mai multe m etode, printre care cele ' si analizele nainte si dupa. mai des "nt6lnite sunt> analizele comparative %benchmarDing !naliza comparativa %6enchmarDing, Aceasta anali!a constituie un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor, a preturilor produselor si serviciilor specifice unei entitati , cu cele ale altor entitati, care se "ncadrea!a "n aceeasi clasa de performanta. Anali!ele comparative sunt "n mod obisnuit utili!ate pentru> 7 identificarea unor cai de "m bunatatire a performantelor@ 7 e.aminarea evolutiei tendintelor@ 7 cresterea credibilitatii recomandarilor auditului. Auditorii pot fi face comparatii "ntre subiectii care operea!a bine si cei care operea!a mai putin bine, "ntre doua sau mai multe aspecte si activitatea de ansamblu a entitatii si c,iar "ntre activitati similare ale entitatilor din tari diferite. #tudiile nainte si dupa 5ntr7un studiu 8 nainte si dupa situatia e.istenta "naintea demararii programuluiAactivitatii ce face obiectul auditului, este com parata cu situatia re!ultata dupa implementarea programului sau finali!area activitatii. Astfel, un studiu simplu 8 nainte si dupa se reali!ea!a prin compararea re!ultatelor estimate "n urma aplicarii unui set de masuri asupra unui segment &esantion' al programuluiAactivitatii auditate, "nainte ca programul sau act ivitatea sa "nceapa, cu re!ultatele aceluiasi set de masuri aplicate asupra aceluiasi segm ent &esantion', dupa o perioada suficient de lunga de la demararea programului sau activitatii. Diferenta re!ultata din compararea celor doua estimari a indicatorilor de performanta, repre!inta la r6ndul sau o estimare a gradului de reali!are a impactului asteptat.

7.". . . ,ehnici statistice pentru analiza datelor si informatiilor

5n general, anali!area datelor si informatiilor constituie un proces logic, creativ, care include at6t elemente de ordin obiectiv, c6t si elemente de ordin subiectiv. De aceea, aplicarea rationamentului profesional al auditorului este esential "n evaluarea corecta a situatiei de ansamblu a programului sau a activitatii auditate. De cele mai multe ori, auditorii sunt nevoiti sa aplice at6t te,nici de anali!a calitativa, c6t si te,nici de anali!a cantitativa. 5n continuare sunt pre!entate doua din cele mai u!itate te,nici cantitative> #tatisticile descriptive pentru ntelegerea distributiei datelor si a informatiilor 5n m od obisnuit te,nicile statistice, prin care se studia!a modul de distributie al datelor pot constitui instrumente de ba!a "n cadrul anali!elor pe care le presupune un proces de audit. distributie a datelor poate fi e.primata, spre e.empl u, "n cadrul unui grafic, care ilustrea!a toate valorile unei variabile.
22

5n practica, se util i!ea!a trei coordonate de ba!a pentru distributia datelor si anume> 7 nivelul pe care se afla datele &primul, al doilea, al treilea etc.'@ 7 distributia datelor &valori minim e si ma.ime, serii, siruri etc.'@ 7 forma de pre!entare a datelor care repre!inta o distributie normala, liniara sau combinata. Distributia este frecvent utili!ata, pentru> 7 identificarea nivelului sau formei de desfasurare a datelor@ 7 stabilirea daca o variabila a performantei are legatura cu criteriile de audit@ 7 interpretarea distributiei probabilitatii de aparitie a riscurilor@ 7 evaluarea gradului de repre!entativitate a esantionului e.tras dintr7o populatie data. !nali za regresiilor Acest tip de anali!a se foloseste pentru evaluarea nivelului de cor elare a variabilelor si este frecvent utili!ata pentru> 7 testarea relatiei presupusa a fi adevarata@ 7 identificarea cone.iuni lor dintre variabile, care au o relatie cau!ala si pentru e.plicarea impactului acestora@ 7 identificarea situatiilor neobisnuite, c6nd de regula sunt depasite valorile scontate &asteptate'@ 7 efectuarea de progno!e privind evolutia valorilor "n timp.

7.". .". %etodele analitice utilizate n analiza datelor si informatiilor

5n auditul performantei se "nregistrea!a o gam a larga de abordari sau modele analitice pentru anali!area datelor. Problemele economicitatii, eficientei si eficacitatii pot fi evaluate printr7o varietate de anali!e, aceasta datorita "n principal comple.itatii relatiei cau!a ? efect, care presupune combinarea unui numar m are de variabile. De aceea, metodele de cercetare si abordarile anali!elor trebuie alese cu atentie si adaptate fiecarei situatii "n parte. Aceasta presupune ca fiecare problema sa fie anali!ata separat, tin6nd cont de evolutia conditiilor "n care se manifesta. %e "nt6lnesc mai multe tipuri de anali!e, dintre care, cele mai utili!ate sunt> a, !naliza nivelului de ndeplinire a obiectivelor %e utili!ea!a "n principal pentru a determina daca obiectivele stabilite au fost atinse, precum si pentru identificarea acelor factori, care au condus la reali!area mai rapida sau mai putin rapida a obiectivelor. rice abatere de la derularea "n bune conditii a unui program sau a unei activitati, poate fi stabilita prin raportarea re!ultatelor si impacturilor la obiectivele si cerintele prestabilite. 5n auditul performantei, auditorii folosesc studiile privind reali!area obiectivelor atunci c6nd acestea sunt clar definite, iar atingerea lor constituie un scop al managementului entitatilor auditate. Ele pot deveni un instrument important al conducerii, acolo unde nu e.ista suficiente cunostinte despre efectele unei activitati.
23

Compararea re!ultatelor obtinute cu obiectivele stabilite poate oferi o imagine asupra modului "n care aceste obiective au fost atinse. +otusi, re!ultatele obtinute nu pot constitui singure o solutie satisfacatoare pentru evaluarea completa a unui program sau a unei activitati. De aceea este necesar ca acestea sa fie coroborate cu re!ultatele altor modele analitice. b, !naliza cost-beneficiu Acest tip de anali!a se reali!ea!a prin studiul relatiilor dintre costurile reali!ate si beneficiile obtinute "n mod obisnuit. %tudiile se reali!ea!a, prin e.primarea costurilor si beneficiilor "n unitati m onetare. %copul anali!ei cost7beneficiu este sa evalue!e daca veniturile "nregistrate de o entitate, program sau activitate, sunt mai mari dec6t costurile acestora si nu depasesc nivelul planificat. Anali!a se utili!ea!a pentru> obtinerea asigurarii ca anal i!ele efectuate "n cadrul entitatilor respecta standardele profesionale@ compararea costurilor si beneficiilor , c6nd am bele sunt cunoscute sau pot fi estimate@ compararea costurilor alternative "n conditiile "n care se presupune ca beneficiile asteptate vor fi aceleasi@ Efectuata corespun!ator, anali!a cost7beneficiu, trebuie sa ia "n consideratie nu numai costurile si beneficiile vi!ibile, "n general usor de masurat, c6t si pe cele ce au legatura cu protectia mediului.

c) !naliza cost-eficacitate
Anali!ele cost7eficacitate, se efectuea!a asupra relatiilor dintre costurile programelor si re!ultatele acestora e.primate "n costuri pe unitatea de re!ultat obtinut. 5n timp ce anali!a cost 7beneficiu, permite auditorilor sa compare eficienta economica a programelorAactivitatilor, anali!a cost 7eficacitate se concentrea!a asupra identificarii celor mai avanta:oase mi:loace de atingere a obiectivelor definite, "n conditiile unui nivel ma.im de c,eltuieli alocate. (ata de anali!a cost7beneficiu "n care at6t costurile c6t si beneficiile sunt e.primate "n unitati monetare, "n cadrul anali!ei cost7eficacitate componentele respectiv costurile, beneficiile si re!ultatele sunt e.primate mai degraba "n unitati fi!ice, dec6t "n unitati monetare. E5e0p1u1 #= %7a constatat ca 24I dintre someri gasesc locuri de m unca frecvent6nd programe de instruire al caror cost mediu este de 1444EuroApersoana si ca, #4I dintre acestia obtin locuri de munca permanente frecvent6nd programe cu un cost "n medie de 2444EuroApersoana. E5e0p1u1 2= %7a constatat ca "n statul H programele de instruire "n ba!a carora 34I din participanti obti n locuri de munca perm anente costa "n medie 13#4 euroApersoana, "n timp ce "n statul L, re!ultatele similare s7au obtinut cu o c,eltuiala medie de 1-#4 euroApersoana.
24

7.". .$. #naliza cauzelor si efectelor

Dupa sinteti!area si anali!area probelor de audit, auditorii vor trece la interpretarea acestora util i!6nd un 9procedeu9 care presupune luarea "n considerare a patru elemente esentiale> 'riteriile9 8 $e ar trebui sa fie? acestea sunt identificate "n timpul reali!arii studiul ui preliminar si "n general repre!inta ceea ce planifica un program, activitate sau o entitate sa obtina. B9 respectiv activitatea entitatii, re!ultatele obtinute 'onditia 8 $e este &iesirile' si efectele. 5n fapt conditia, repre!inta situatia de:a e.istenta si care a fost determinata, evaluata si documentata pe parcursul reali!arii auditul ui. 'auza constituie un fenomen sau un comple. de fenomene, care preceda si care "n conditii determinate, provoaca aparitia unui alt fenomen, denumit efect si caruia "i serveste ca punct de plecare. 5n auditarea performantei , cau!ele trebuie tratate tin6nd cont de obiectivele auditului si anume> 9 si este 7 C6nd obiectivele auditului raspund la "ntrebarea 8 7e ce? identificata performanta sau neperformanta programului sau activitatii auditate, atunci factorii care conduc la reali!area sau nereali!area performantei, sunt considerati ca fiind cau!e. *dentificarea cau!elor problemelor "i a: uta pe auditori sa formule!e recom andari. Pentru a formula astfel de recomandari este necesar ca legatura de cau!alitate dintre problemele identificate si cau!ele care au contribuit la aparitia acestora, sa fie argumentate cu probe de audit c6t mai convingatoare. 7 C6nd obiectivele auditului includ estimarea impactului unui program sau a unei activitati care presupun "nregistrarea unor modificari "n plan fi!ic, economic sau social, auditorii trebuie sa argumente!e cu probe convingatoare dim ensiunile acestor modificari , precum si cau!ele &factorii' care conduc catre o performanta deficitara. %pre e.emplu> auditorii pot stabili ca o cau!a a unei activitati neperformante, deficientele identificate "n sistem ul de control intern al entitatii auditate. !fectul repre!inta un fenomen care re!ul ta "n mod necesar dintr7o anumita cau!a, afl6ndu7se "ntr7o legatura indestructibila cu aceasta. Ca si cau!a, efectul are legatura cu obiectivele auditului si poate fi pre!entat "n doua iposta!e> 7 C6nd obiectivele auditului includ identificarea consecintelor actuale si posibile a ceea ce exista &conditia', efectul este repre!entat de dimensiunea consecintelor actuale sau posibile determinate sau estimate prin compararea cu criteriil e de performanta. Abordarea efectului "n astfel de iposta!e este utili!ata de auditori pentru a recom anda si sustine actiunile de corectare a problemelor identificate "n urma efectuarii auditului. 7 C6nd obiectivele auditului includ estim area dimensiunii la care implementarea unui program a produs modificari "n plan fi!ic, economic si social, efectul repre!inta marimea impactului reali !at
2#

de aplicarea programului. *n aceasta iposta!a auditorii trebuie sa demonstre!e si sa sustina cu probe de audit convingatoare, daca aceste modificari repre!inta "ntr7adevar o consecinta a implementarii program ului. matrice Dupa identificarea cau!elor si efectelor auditorii pot utili!a o proces4efect , pentru a "ntelege cum un anumit proces determ ina &influentea!a' efectul. 5n cadrul acestei matrice se descriu sau se testea!a > probele de audit care sustin ca efectul este determinat sau este influentat de proces@ probele de audit care nu s ustin ca efect ul este determinat sau influentat de proces@ relati il e proces7efect, "n ca!ul probelor de audit care dau nastere la "ndoieli. De mentionat ca, "n ca!ul "n care, pentru o relati e proces7efect nu e.ista probe de audit, se lasa loc liber. Pentru e.emplificare, sunt pre!entate "n continuare doua tipuri de matrice> E5e0p1u1 # Proces
#-au invitat ofertantii? #-a desemnat un manager de proiect? Daca entitatea a invitat 0ominali!area ofertanti si licitatia, managerului de respectiv contractarea s7au proiect s7a facut "n reali!at la timp. timp util. Daca nu, contractarea a Entitatea nu a fost "nt6r!iata. nominali!at un manager de proiect.
Daca "n caietul d e sarcini s7au specificat cerintele de calitateAnecesitate. Daca entitatea nu si 7a clarificat conditiile de calitate necesare.

7 Contractul a fost convenit si semnat la timpB

7 Produsul livrat corespunde standardelor de calitate adoptate de entitate.

2)

E.emplul 2 Procesu1 de rea1i;are a 1ocuinte1or 6n cadru1 ?Pro9ra0u1ui de constructii de 1ocuinte prin uti1i;area creditu1ui ipotecar@ E1e0ente1e procesu1ui
Ce ar trebui sa fieB =ocuintele contractate s7au reali!at conform prevederilor programului la timpul si "n conditiile de calitate stabilite "n contractB Ce esteB Contractarea, constructia si receptia nu s 7a reali!at cu respectarea "n totalitate a prevederilor legale si contractuale, iar beneficiarii au fost partial multumiti de calitatea constructiilor. %7a organi!at un compartiment cu urmatoarele atributii> 7 organi!area licitatiei si desemnarea constructorului@ 7 elaborarea caietului de sarcini@ 7 monitori!area reali!arii constructiei@ 7 efectuarea receptiei constructiilor reali!ate@ 7 predarea locuintelor catre beneficiari@ sa7si "ndeplineasca "n continuarea atributiile. data cu stabilirea atributiilor compartimentului s7a desemnat un manager cu responsabilitati "n derularea procesului de contractare, monitori!are si receptie a constructiilor de locuinte. Managerul trebuie sa asigure "ndeplinirea atributii lor compartimentului "n vederea reali!arii programului , "n conditii de economicitate, eficienta si eficacitate. Caietul de sarcini s7 a elaborat la termenul preva!ute si a devenit accesibil ofertantilor dupa lansarea licitatiei. A.0.=. nu a organi!at licitatie atribuind contractul "n mod direct &%7 au "ncalcat prevederile legale "n vigoare la data contractarii' %7a negociat un contract care "nsa nu prevede penalitati pentru situatiile "n care constructorul nu e.ecuta lucrarile la timp si la standardele de calitate convenite. =ucrarile nu s 7au monitori!at corespun!ator "n sensul ca nu au fost efectuate periodic si cu participarea unor specialisti "n materie &de la *nspectoratul de %tat "n Constructii' $eceptia s 7a reali!at defectuos ceea ce a condus la numeroase sesi!ari si reclamatii privind calitatea lucrarilor din partea beneficiarilor finali A fost organi!at un compartiment din cadrul A.0.=. care sa se ocupe d e derularea acestui programB %7a desemnat "n timp util un manager al acestui compartimentB %7a elaborat un caiet de sarcini "n ba!a proiectului si a prevederilor programuluiB %7a lansat licitatie, s 7a negociat sau s 7 a atribuit "n mod direct contractulB %7a negociat si convenit un contract corespun!atorB %7au monitori!at permanent lucrarile efectuate de constructorB %7a efectuat receptia constructiilorB

Ce ar trebui sa se reali!e!e "n continuare.

Compartimentul trebuie

Managementul entitatii va trebui sa anali!e!e periodic activitatea compartimentului

$espectarea legislatiei "n vigoare privind atribuirea contractelor de construire

$enegocierea contractelor si introducerea unor prevederi referitoare la aplicarea de penalitati pentru nerespectarea termenelor de finali!are si a standardelor de calitate. De asemenea, trebuie sa prevada si clau!e pentru vicii ascunse.

Participarea specialistilor "n materie la monitori!area pe flu. a reali!arii constructiei

$eceptia trebuie efectuata cu participarea unor specialisti, precum si a beneficiarilor finali.

2-

5n continuare, se identifica eventualele di ferente dintre conditii si criterii, anali!6ndu7se cau!ele la 4 nivele> #4 "a ni8e1 indi8idua1 7 personalul a fost incompetent sau nepasator@ 7 personalul nu a fost motivat. 24 "a ni8e1u1 ecAipei de 1ucru 7 s7a "nregistrat un grad sca!ut de supervi!are@ 7 s7a "nregistrat un grad sca!ut de revi!uire. '4 "a ni8e1 or9ani;ationa1 7 Managementul a fost de!interesat@ 7 Procesul de recrutare a fost neperformant@ 7 Pregatirea profesionala a fost inadecvata. (4 "a ni8e1u1 0ediu1ui 7 =egislatia a fost comple.a@ 7 $esurse inadecvat e &salarii, timp alocat, surse de finantare'. Auditorii trebuie sa identifice si sa anali!e!e efectele cele mai importante pe care le vor compara cu costurile si beneficiile program elor si tin6nd cont de alte efecte neasteptate. 5n practica, daca se constata ca, at6t cau!a, c6t si efectul apar "n mod repetat "n timpul implem entarii unui program sau reali!arii unei activitati se poate formula o conclu!ie.

7.". ./.

'onstatarile auditului

Constatarile auditului re!ulta din compararea 8conditiilor9 %ce este? ' cu criteriile auditului, stabilite "n etapa de planificare a acestuia. Conditiile ce este? re!ulta din anali!area datelor si informatiilor colectate de catre auditori, pe parcursul desfasurarii procesului de audit . Activitatea concreta de elaborare si evaluare a constatarilor se reali!ea!a "n toate etapele auditului. De preci!at ca, acele cons tatari elaborate "n fa!a de plani ficare, respectiv "n timpul reali!arii studiului preliminar , vor fi supuse unei e.aminari detaliate "n fa!a de e.ecutie a auditulu i. 5n auditarea performantei, auditorul nu trebui e sa ignore acele constatari referitoare la buna practica, respectiv situatiile "n care performanta entitatii depaseste performanta asteptata. Procesul de elaborare a constatarilor si de fo rmulare a conclu!iilor si recomandarilor auditului este ilustrat "n diagram a urmatoare>

21

(igura nr.-

Criteriile de audit &ce ar trebui sa e.isteB'

Probele de audit &ce esteB'

Constatarea auditului &Mce este9 se compara cu Mce ar trebui sa e.iste9

Determinarea cau!elor si efectelor constatarii

(ormularea conclu!iilor si recomandarilor auditului

Estimarea impactului recomandarilor &acolo unde este posibil'

Dupa cum s7a mentionat, constatarile auditului se elaborea!a "n toate etapele reali!arii acestuia, dar mai ales la finele fa!ei de e.ecutie, atunci c6nd auditorii pregatesc documentele pentru clarificari cu repre!entanti ai entitatii auditate sau e.perti, cercetatori, personal din mediul universitar, etc. Aceasta activitate poate continua si "n etapa de raportare atunci c6nd, pentru clarificarea unor probleme &constatari' discutabile, se adopt a deci!ia colectarii "n continuare a unor probe de audit suplimentare. 5n fapt, "n aceasta etapa auditorii stabilesc constatarile si formulea!a recomandaril e ce vor fi incluse in raportul de audit. 5n practica, dupa elaborarea unei constatari , se efectuea!a o evaluare a important ei acesteia si se determina cau!ele care au condus la lipsa performantei, in ca!ul in care aceasta s7a situat la un nivel sub cel preconi!at. 5n ca!ul "n care, programul sau activitatea auditata "nregistrea!a o performanta mai mare dec6t cea preconi!ata, auditorul trebuie sa consemne!e circumstantele "n care aceasta s7a produs. =a elaborarea constatarilor auditului, auditorul trebuie sa aiba "n vedere si faptul ca, efectele unor disfunctionalitat i care au aparut in trecut, se pot manifesta si la data efectuarii e.aminarilor sau pot sa apara s i "n viitor.

22

D e aceea, auditorii trebuie sa observe daca efectul care a aparut "n trecut a fost identificat si daca disfunctionalitatea a fost remediata pentru a preveni reaparitia. 3na sau mai multe constatari pot sustine o conclu!ie si una sau mai mul te conclu!ii constituie ba!a pentru formularea unei recomandari. 5n situatia "n care auditorii constata ca at6t cau!a c6t si efectul se repeta, atunci de:a trebuie sa se formule!e conclu!ii si recomandari.

*4(4 Consu1tarea cu entitati1e auditate

Pe parcursul reali!arii studiului complet este necesar ca auditorii sa stabileasca relati i de colaborare cu entitatile auditate sau alte parti interesate. Este important ca aceste relatii sa se initie!e si sa se "ntretina la toate nivelele, cu scopul de a c6sti ga "ncrederea factorilor deci!ionali si pentru obtinerea spri:inului necesar derularii "n cele mai bune conditii a audit ului. Ec,ipele de auditori im plicati "n auditarea performantei, trebuie sa identifice personalul c,eie din cadrul entitatilor auditate, stabilind o legatura permanenta cu acesta pe toata durata desfasurarii auditului. 5n acest sens, auditorii trebuie> 7 sa organi!e!e "nt6lniri periodice, at6t cu entitatea auditata, c6t si cu alte parti interesate, pentru a pre!enta o informare , "n legatura cu progresele reali!ate "n derularea studiului@ 7 sa pre!inte metodele si te,nicile utili!ate "n efectuarea studiului. Este foarte important ca at6t entitatea auditata, c6t si alte parti interesate sa "nteleaga ce anume se e.aminea!a si "n general, care sunt asteptarile auditului. 5n acest conte.t, apare ca o necesitate, si im plicarea consilierilor de conturi, a directorilor si a sefilor de serviciu care coordonea!a si supervi!ea!a procesul de auditare. *454 Ana1i;a ca1itatii pro<e1or de audit Directorul si sefii de ec,ipa vor anali!a daca planul de colectare a probelor de audit, a fost "ndeplinit, daca au fost obtinute toate raspunsurile la "ntrebarile studiului si daca re!ultatele au fost documentate suficiente. Documentele studiate vor fi semnate, de catre acestia.

7./.1 0ocumentele de lucru

Documentele de lucru repre!inta toate documentele relevante "ntocmite pe parcursul efectuarii procesului de audit. Acestea furni!ea!a probe asupra modului "n care s7a reali!at auditul. 5n cadrul auditului performantei documentele de lucru se organi!ea!a "n trei sectiuni respectiv> planificare, executie si raportare .

144

Acestea asigura o legatura "ntre activitatea de documentare "n teren si cea de raportare si de regula contin probele de audit obtinute, pe ba!a carora se efectuea!a anali!e, se trag conclu!ii si se formulea!a recomandari. Documentele de lucru, daca sunt bine sistemati!ate si organi!ate usurea!a procesul de documentare, contribuind la planificarea si reali!area eficienta a auditurilor individuale si "n general , a tuturor sarcinilor de audit. Auditorii pot adopta proceduri specifice pentru asigurarea pastrarii documentelor de lucru si mentinerea confidentialitatii acestora.

7./.

'aracteristicile documentelor de lucru

Documentele de lucru trebuie sa includa toate informatiile pe care auditorul le considera necesare pentru a documenta pe deplin munca depusa si pentru a sustine raportul de audit. Atunci c6nd completea!a documentele de lucru, auditorul trebuie sa tina cont de urmatoarele cerinte> documentele de lucru trebuie organi!ate si pre!entate "ntr7o structura logica@ *nde.area alfabetica si completarea la timp a acestora, promovea!a o eficienti!are a sistemului de referinta, care a:uta la evitarea consemnarii "n mod repetat "n documente a unor informatii si date@ documentele ce includ probe de audit, care sustin conclu!iile si recom andaril e din raportul de audit , trebuie codificate pentru a usura accesul la acestea@ documentele de lucru trebuie sa fie corecte si complete@ documentele de lucru trebuie sa fie clare si inteligibile. ricine consulta documentele de lucru trebuie sa aiba la dispo!itie toate informatiile necesare pentru a determina cu operativitate scopul, natura si aria de cuprinde a auditului, precum si conclu!ii le acestuia@ documentele de l ucru trebuie sa fie li!ibile si curate@ cele murdare sau necorespun!atoare "si pot pierde din valoare@ informatiil e continute "n documentele de lucru trebuie reduse la aspectele importante, relevante si utile reali!arii obiectivelor auditului@ daca documentele de lucru au atasate materiale si documente copiate acestea trebuie sa fie "ndosariate si referantate@ documentele de lucru elaborate "n forma electronica sunt supuse acelorasi standarde de pregatire, revi!uire si pastrare, ca si "n ca!ul documentelor de lucru elaborate manual@ pentru a se asigura o protectie "mpotriva pierderii unor date si informatii esentiale, auditorul, "n timp ce pregateste sau stoc,ea!a documentele de lucru "n forma electronica, trebuie sa faca periodic copii de re!erva ale fisierelor "ntr7o ba!a care ofera siguranta. 5n practica, documentele de lucru vor fi elaborate av6nd "n vedere urmatoarea structura standard>

141

titlul documentului de lucru1 Acesta va contine numele entitatii auditate, obiectivul auditului si perioada de efectuare a auditului. numele si prenumele auditorului, precum si data la care acesta elaboreaza documentul1 scopul1 Acesta trebuie e.primat "n mod e.plicit si clar. C,iar daca scopul documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate sa nu fie la fel de evident pentru cel care efectuea!a revi!uirea. procedurile de audit utilizate1 %e vor pre!enta procedurile utili!ate at6t pentru obtinerea probelor de audit, c6t si pentru anali!area si interpretarea acestora. concluzia auditorului @ +oate documentele de lucru "n care sunt "nregistrate evaluari, teste, anali!e, etc. trebuie sa cuprinda si o conclu!ie sau sa faca trimitere la documentul de lucru unde aceasta poate fi identificata. Daca un document de lucru nu cuprinde 8conclu!ia9 atunci "n titlu trebuie sa se mentione!e ca documentul de lucru "n speta nu necesita o conclu!ie. Daca nu se poate a:unge la o conclu!ie &e.> datorita lipsei probelor de audit', aceasta situatie trebuie sa fie clar mentionata "n document. detinatorul si sursa informatiei @ %ursa si detinatorul informatiei constituie elemente ce trebuie adaugate la toate informatiile incluse "n documentele de lucru. %ursa nu numai ca a:uta la consolidarea probelor, dar ofera si o pista de audit, daca se solicita valorificarea acestora. indexul documentelor1 Auditorul inde.ea!a cu atentie toate documentele de lucru pentru a facilita trimiterea la orice test, evaluare, anali!a sau alte documente de lucru etc. Motivul principal pentru reali!area inde.arii consta "n faptul ca aceasta ofera posibilitatea accesarii si gasirii cu usurinta a informatiilor at6t "n timpul auditului, c6t si dupa finali!area acestuia. referinte si trimiteri la alte documente de @ lucru Auditorul poate sa faca trimiteri la acele documente sau informatii care sustin conclu!iile auditului. Daca nu este inclusa nici o trimitere sau referinta, cel care supervi!ea!a reali!area auditului &directorul sau consilierul de conturi', "nt6mpina greutati "n anali!area si interpretarea datelor sau a informatiilor din documentele de lucru.

142

semne distinctive %bife si note,1 Auditorul trebuie sa indice clar "n documentele de lucru etapele parcurse "n activitatea de audit. Aceasta se poate reali!a prin bifarea etapelor mentionate "n documentul referitor la programarea activitatilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota sau bifa direct documentele primare care sunt atasate documentelor de lucru. De mentionat ca, modalitatea "n care se reali!ea!a bifarea sau notarea trebuie clar e.plicata "n documentele de lucru.

7./." &rganizarea documentelor de lucru si a altor documente si informatii n dosare

Pe parcursul reali!arii auditului, auditorii vor grupa documentele de lucru, precum si celelalte informatii "n dosare permanente si dosare curente. Dosaru1 per0anent/ va include documentele referitoare la> cadrul legal ce reglementea!a implementarea si derularea programului sau activitatii supuse auditului performantei@ cadrul legal de organi!are si functionare a entitatii auditate, obiectivele acesteia, rapoartele privind performantele reali!ate, alte rapoarte reali!ate "n anii anteriori, inclusiv cele ale auditurilor financiare@ informatii privind "ntelegerea auditului intern si evaluarea riscurilor la care este supusa activitatea auditata. Aceste informatii includ grafice, sc,eme logice, c,estionare, precum si alte informatii privind organi!area, functionarea si re!ultatele activitatii auditului intern@ re!ultatele relevate de auditurile anilor precedenti care sunt utili!ate pentru stabilirea trend7ului reali!arii unui program sau a unei activitati. Dosarul permanent de audit trebuie sa fie revi!uit pentru a ne asigura ca acesta contine date si informatii de actualitate si relevante, elimin6ndu7se toate documentele care nu mai pre!inta importanta. $evi!orul trebuie sa confirme verificarea prin "nscrierea initialelor numelui si a datei revi!uirii, pe fiecare document de lucru. Dosaru1 curent ? include toate documentele de lucru grupate pe fiecare etapa a procesului de audit, respectiv> planificare, e.ecutie, raportare si valorificare. Acest dosar, va cuprinde, mai multe sectiuni, dupa cum urmea!a> informatii generale. Acestea se refera la programul ec,ipei de audit si bugetul de timp alocat, re!umatele sau copiile minutelor reuniunilor consiliului de administratie sau consiliului director al entitatii auditate, notele privind discutiile purtate cu entitatea auditata, comentariile formulate cu oca!ia revi!uirii

143

documentelor de lucru, anali!ele unor evenimente ulterioare si conclu!iile auditului@ raportul privind studiul preliminar@ planul de audit@ documentele care sustin conclu!iile si recomandarile auditului. Cea mai mare parte a documentelor de lucru includ documente primare detaliate, pregatite de catre entitatea auditata sau de catre auditori, care pre!inta gradul de "ndeplinire a indicatorilor de performanta privind programul sau activitatea auditata@ raportul de audit.

144

Capitol ul

$aportarea
(iecare misiune de audit trebuie sa se finali!e!e cu un raport de audit "n cuprinsul caruia se vor regasi constatarile, conclu!iile si recomandarile auditului. $apoartele auditului performantei repre!inta principala modalitate prin care se transmit Parlamentului conclu!iile si recomandarile "n legatura cu posibilitatile de "mbunatatire a performantei programelor si activitatilor guvernamentale care implica utili!area de fonduri publice. $aportul de audit este util si entitatilor auditate &desi se refera la evenimente trecute', deoarece prin mesa:ele c,eie adresate poate proiecta o vi!iune privind "mbunatatirea "n viitor a performantei. 5n acest conte.t este important ca informatiile, conclu!iile si recomandarile cuprinse "n raport sa fie c6t mai clare si bine documentate. 5n procesul de elaborare a raportului auditorii "ntocmesc "ntr7o prima etapa un proiect al acestuia.

:.1. *roiectul raportului de audit

=a "ntocmirea proiectului raportului de audit trebuie sa lucre!e o ec,ipa formata din auditorii implicati "n colectarea probelor, precum si directorii cu responsabilitati "n reali!area auditului. 5n anumite ca!uri sunt implicati si specialisti, care cunosc problemele anali!ate &de e.emplu, auditori financiari, cadre universitare, cercetatori, e.perti, etc.'. 5n mod obisnuit , activitatea de elaborare a proiectului raportului presupune parcurgerea urmatorilor pasi> #tabilirea continutului raportului. $apoartele de audit al performantei cuprind "n general urmatoarele elemente>

14#

titlul raportului@ pre!entarea sintetica a conte.tului "n care se desfasoara activitatile supuse auditarii, inclusiv a conte.tului institutional@ descrierea obiectivelor activitatii entitatii auditate si anali!a perspectivei din punct de vedere al eficientei, eficacitatii si economicitatii, detalii necesare "n vederea sustinerii obiectivelor auditului@ descrierea metodologiilor utili!ate pentru colectarea si anali!area probelor de audit, cu preci!area surselor acestora@ pre!entarea criteriilor utili!ate pentru evaluarea performantei@ constatarile auditului sau cel putin acelea considerate relevante pentru destinatarii sau utili!atorii raportului@ conclu!iile referitoare la obiectivele auditului@ recomandarile, ca re!ultat logic al conclu!iilor.

.xplicarea relatiei dintre obiectivele auditului3 criterii, constatari si concluzii. $elatia dintre obiectivele auditului, criterii, constatari si conclu!ii trebuie sa fie completa si verificabila. $aportul trebuie sa pre!inte detaliat aceasta relatie, iar "n ca!ul "n care auditorul a atribuit ponderi relativ diferite diverselor criterii de audit, acest lucru trebuie e.plicat clar, pentru a permite utili!atorului sa "nteleaga raportul si sa accepte conclu!iile. 7ecizia privind includerea recomandarilor. Daca raportul include si recomandari, acestea trebuie facute numai daca auditorul a identificat remedii posibile si eficiente pentru oricare din disfunctionalitatile constatate. $ecomandarile nu trebuie "nsa sa mearga p6na la detalierea implementarii, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitatii. Auditorii trebuie sa indice eventual principalele directii ale fiecarei sc,imbari recomandate, pun6nd accent pe costurile implementarii lor. Este, de asemenea, necesar ca "n raport sa se mentione!e clar persoana responsabila pentru esecurile identificate si eventual, cea care ar trebui sa raspunda de remedierea acestora. $aracteristicile raportului. o<iecti8e si corecte si, "n $apoartele de audit al performantei trebuie sa fie acest scop, este necesar ca acestea sa "ntruneasca urmatoarele caracteristici> sa pre!inte clar conclu!iile si recomandarile@ sa e.plice faptele "n termeni neutri@ sa cuprinda toate constatarile relevante@ sa fie constructive pre!ent6nd si constatarile po!itive.

14)

#tabilirea modului de prezentare a datelor si informatiilor. =a elaborarea rapoartelor de audit al performantei, este recomandat sa se aiba "n vedere urmatoarele aspecte> includerea "n raport a celor mai recente informatii si "n ca!ul "n care se fac referiri la costuri din anii anteriori, acestea trebuie e.primate "n valori actuali!ate@ evenimentele comple.e trebuie sa fie pre!entate "n succesiunea lor cronologica@ ane.ele raportului ar trebui sa cuprinda, printre altele, sursele probelor de audit, numele consultantilor sau al e.pertilor e.terni utili!ati, precum si te,nicile si procedurile folosite pentru anali!area informatiilor ce stau la ba!a raportului . #tabilirea utilizatorilor raportului. Auditorii elaborea!a rapoartele pentru utili!atorii carora le sunt adresate si nu pentru conducerea institutiei de audit. 5n acest sens este necesar sa se clarifice destinatarul raportului, "nainte de "ntocmirea lui. De obicei raportul se adresea!a Parlamentului si de aceea formularea te.tului acestuia va tine cont de faptul ca nu toti parlamentarii sunt e.perti sau poseda cunostinte suficiente "n domeniul respectiv. Ca urmare, "n etapa de proiectare si de redactare a raportului este necesar sa se aiba "n vedere categoria de cititori carora le este adresat. 7ezvoltarea unui argument logic $aportul nu trebuie sa repre!inte o sinte!a a documentelor de lucru sau sa cuprinda raspunsuri la toate problemele studiului. Pentru structurarea rapoartelor se foloseste de obicei metoda inductiva & 0etoda care ana1i;ea;a e8eni0ente1e 6n e8o1utia 1or de 1a particu1ar 1a 9enera1 '. =a fiecare nivel al piramidei logice se pune o "ntrebare &de obicei de ce ? ', care primeste raspuns la nivelul urmator. Etilizarea tehnicilor dezbaterilor pentru fundamentarea argumentului Pentru a pregati sc,ita unui raport se va folosi te,nica de!baterilor. Membrii ec,ipei "ncep prin a7si imagina ce ar spune unui invitat la o de!batere daca i s7ar cere sa sinteti!e!e studiul utili!6nd un sir minim de propo!itii. Auditorii "ncep aceasta 8de!batere9 pornind de la raspunsul la "ntrebarile situate la nivelul cel mai de :os, fac6nd o scurta descriere a probelor de audit care sustin raspunsurile.

14-

#tabilirea principalelor mesaje ale raportului de audit =a de!baterea, ec,ipa decide care este mesa:ul principal si care sunt celelalt e mesa:e ale raportului. Aceasta implica adesea sinteti!area mai multor mesa:e "ntr7 unul singur. Mesa:ul principal este sustinut de mesa:ele situate la un nivel inferior. Mesa:ele repre!inta scurte asertiuni de evaluare, care formea!a o ierar,ie logica. Proba de audit repre!inta nivelul cel mai de :os "n aceasta ierar,ie. Mesa:ele principale se refera la efectele importante, care "n fapt comasea!a mai multe efecte m inore. Pentru a decide daca mesa:ele acestora sunt suficient de importante pentru a fi raportate, auditorii au "n vedere destinatarul raportului. %pre e.emplu, nivelul informatiilor cuprinse "ntr7un raport catre Parlament este mai ridicat dec6t cel al informatiilor cuprinse "ntr7un raport catre entitate. Mesa:ele nu contin de regula aspectele care sunt de:a evidente, cum ar fi "ersonalul care are atributii privind gestiunea financiara are nevoie de cunostinte privind reglementarile din domeniul financiar-contabil 9. 5n cursul de!baterii "ntrebarile studiului s unt divi!ate "n "ntrebari secundare, "ncep6nd de sus "n :os, pe ba!a raspunsurilor si nu a "ntrebarilor. %e verifica apoi daca re!ultatul este riguros si logic. Este necesar ca auditorii sa se asi gure ca sub7 asertiunile nu se suprapun si ca acestea sunt sufici ente pentru a sustine asertiunea de la nivelul superior. Ei trebuie sa se asigure , de asemenea, ca numarul sub7 asertiunilor pentru fiecare aserti une nu este foarte mare. .laborarea #chitei proiectului raportului Dupa aceasta reuniune, care poate dura 273 ore, un membru al ec,ipei pregateste o sc,ita a raportului . Aceasta va include asertiunile care conduc la un argument logic, precum si o sinte!a a probelor de audit care vor sustine mesa:ul raportului si recomandarile acestuia. De obicei, auditorii organi!ea!a cel putin o sedinta ulterioara pentru a revi!ui proiectul raportului si pentru a se asigura ca acesta este logic si precis . Bormularea recomandarilor C6nd elaborea!a sc,ita raportul ui, auditorii stabilesc si recomandarile pe care le vor face. $ecomandarile se adresea!a cau!elor care stau la ba!a problemelor identificate "n derularea unui program sau "n desfasurarea activitatii entitatii auditate. 5ntruc6t se poate constata ca, un numar de cau!e pot afecta diferenta dintre 8 ce este 9 si 8 ce ar trebui sa fie 9, auditorii vor recomanda actiuni "ndreptate catre sursa problemelor. %copul auditorilor este de a formula recomandari c6t mai utile. $ecomandarile auditori lor trebuie sa fie precise si clare deoarece prin acestea ei stabilesc ceea ce trebuie facut &referitor la cau!e', de ce trebuie facut &referitor la . Preci!ia recomandarilor efecte', unde, cum, c4nd si cine ar trebui sa le aduca la ndeplinire a:uta entitatea auditata si da posibilitatea auditorilor sa monitori!e!e daca aceasta a luat masurile care sa conduca la "ndeplinirea lor. 5n general, recomandarile nu se refera la caile "n care se va de!volta un sistem, "n sc,imb vi!ea!a modalitatile de "mbunatatire a sistemului e.istent sens "n care anticipea!a obiectivele sc,imbarii. Daca e.ista o solutie clara la problema constatata, aceasta este recomandata, iar

141

solutiile alternative, daca e.ista, sunt mentionate "mpreuna cu avanta:ele si de!avanta: ele fiecareia. $ecomandarile auditorilor trebuie sa ia "n considerare toti factorii financiari si : uridici, precum si aspectele practice si de politica interna ce pot "mpiedica implementarea actiunilor. 5n acelasi timp, auditorii pot evalua de ce managerii nu au rezolvat anterior problemele , precum si impactul remedierii acestora asupra altor sectoare ale activitatii entitatii auditate. +otodata, se evaluea!a costul si durata rem edi erii problem elor. 5n afara de a recomanda entitatii sa se conforme!e legislatiei, auditorii confirma care sunt consecintele neregularitatilor si adeseori c,iar le estimea!a. De asemenea, :udeca si modul "n care ar reactiona daca ar fi pusi "n situatia managerilor si ar primi recomandarea respectiva. Daca raportul este pre!entat Parlamentului se poate recomanda, de e.emplu, o modificare a legislatiei care presupune sim plificarea unor legi a caror aplicare este dificil a. evizuirea proiectului Consilierul de conturi si directorul vor revi!ui "n detaliu proiectul raportului. Acestia evaluea!a daca respectivele conclu!ii sunt semnificative, tin6nd seama de destinatarul raportului si pot sugera sc,imbari daca auditul reli efea!a slabiciuni procedurale care nu afectea!a "n mare masura entitatea. Ei evaluea!a daca raportul ar trebui "naintat Parlamentului sau daca acesta trebuie pre!entat numai entitatii si veri fica logica ierar,iei asertiunilor. 5n acest scop, pot solicita daca aprecia!a necesar, parerea unei persoane neimplicata "n audit , dar care este competenta pentru a decide daca probele ce sustin constatarile, concl u!ii le si recomandarile sunt suficiente, relevante si solide. $evi!orii aprecia!a, de e.emplu, daca probele de audit pot fi considerate ca fiind evenimente i!olate, daca sunt complete, daca esantionul ales este unul nerepre!entativ si daca sursa de informatii pre!inta sau nu "ncredere. De asemenea, ei trebuie sa decida cu precautie pre!entarea probelor obtinute pe ba!a unei singure surse, a probelor verbale neveri ficate sau a celor obtinute din doua sau mai mult e surse care nu sunt convergente. %e verifica si daca e.ista probe de audi t convingatoare pentru acele conclu!ii , care sunt controversate sau surprin!atoare. 7iscutarea proiectului cu entitatea auditata Proiectul raportului se discuta cu entitatea auditata. Discutia se concentrea!a pe conclu!iile si probele de audit ce le sustin . Auditorii pot modifica conclu!iile "n urma acestei discutii daca, de e.emplu, entitatea auditata aduce probe de audit noi. Proiectul raportului poate fi revi!uit si refacut "n profun!ime, daca noile probe de audit au efect direct asupra constatarilor. *n acest ca!, noul plan al raportului va fi rediscutat cu entitatea auditata. -424 E1a<orarea raportu1ui de audit

5nainte de a "ncepe elaborarea rapoartelor, auditorii trebuie sa stabileasca ce anume urmaresc sa obtina pe ba!a acestora. De obicei rapoartele se elaborea!a pentru a se recomanda masurile necesare remedierii slabiciunilor constatate. *n acest ca!,

142

obiectivul se poate formula astfel ?8 $a rezultat al citirii acestui raport cititorii vor sau ... s7ar putea pre!enta obiectivele astfel> 8 >n urma citirii acestui raport, ministerul va accepta faptul ca proiectul realizat nu a fost eficace, ntruc4t nu au fost ntelese clar motivele Este .... important ca obiectivele sa fie formulate c6t mai punctual posibil. $apoartele trebuie sa contina o introducere si recomandari referitoare la actiunile ce trebuie "ntreprinse. Cititorii acorda de obicei cea mai mare at entie titlurilor capitolelor, sectiunilor, graficelor si sinte!elor e.ecutive. De aceea, consideram ca acestea sunt cele mai importante parti ale raportului si "ncepem prin a avea "n vedere modul "n care ne asiguram ca ele transmit cel mai bine mesa:ele principale pentru a "ndeplini obiectivele auditului. 5n m od obisnuit se folosesc asertiunile cuprinse "n proiect ca titluri pentru capitolele si sectiunil e raportului. E5e0p1u= +itluri si subtitluri evaluative pentru raport Ministeru1 Finante1or Pu<1ice ar putea 6ntreprinde 0asuri 0ai e7iciente pentru co1ectarea 8enituri1or cu8enite <u9etu1ui de stat4 Ministeru1 Finante1or Pu<1ice tre<uie sa de8ina 0ai e7icace pentru a asi9ura o co1ectare ri9uroasa si certa a 8enituri1or <u9etu1ui de stat/ prin or9ani;area si conducerea unui siste0 in7or0atic/ care sa per0ita o e8identa a 8enituri1or pe entitati/ 6n ceea ce pri8este o<1i9atii1e datorate/ su0e1e 8irate si o<1i9atii1e ra0ase de 8irat ErestanteF4 Acti8itatea Ministeru1ui Finante1or Pu<1ice cu pri8ire 1a ur0arirea si recuperarea creante1or <u9etare a condus 1a 6ncasarea unor 8enituri 1a <u9etu1 de stat/ dar acest 1ucru s%a do8edit a 7i insu7icient 6n co0paratie cu 8o1u0u1 tota1 i0portant a1 8enituri1or restante4

,itlul principal (ubtitlul 1

(ubtitlul

Auditorii trebuie sa fie foarte atenti la formularile titluri lor, deoarece acestea influentea!a tonul rapoartelor. Pentru a fi siguri ca acestea au un caracter informativ, este necesar folosirea verbelor.

114

Tipuri de tit1uri Tit1u #4&enituri1e Casei Nationa1e de Asi9urari de anatate 24 Uti1i;area 8enituri1or Casei Nationa1e de Asi9urari de anatate '4P1ati1e e7ectuate de catre Casa Nationa1a de Asi9urari de anatate catre 7ar0acii sunt su< ni8e1u1 contracte1or 6ncAeiate si au ca re;u1tat supraesti0area econo0ii1or4 (4 Casa Nationa1a de Asi9urari de anatate a suprae8a1uat 8enituri1e din do<>n;i 7ara a a8ea 6n 8edere rata o7icia1a a do<>n;ii reco0andata de Tre;orerie4

'omentarii
#e utilizeaza substantive dar concluzia nu este indicata. #e foloseste un verb substantival care este mai pertinent. 0 propozitie scurta care prezinta concluziile sectiunii. .ste informativa dar neutra. ;onul este ridicat dar nu acuzator.

.ste o propozitie scurta, exacta, patrunzatoare si ofera informatii. .a contine mai multe informatii dec4t precedenta, deoarece mentioneaza cine este responsabil.

Auditorii sunt aceia care decid cum sa foloseasca "n raport graficele si diagramele. /raficele si diagramele sunt utili!ate, "n principal, pentru a reliefa si clarifica mesa:ele importante. /raficul devine suficient de clar daca "ntr7o propo!itie scurta se e.prima mesa:ul acestuia. De obicei, aceasta propo!itie este inclusa "n raport, l6nga grafic, sau ca subtitlu ori nota. 3neori folosim graficele sau diagramele pentru a pre!enta "n mod e.plicit mai simplu si sugestiv informatii comple.e. %pre e.emplu,diagrama poate fi folosita pentru a ilustra relatia entitatii cu clientii sau furni!orii sau pentru a pre!enta structura organi!atorica a acesteia. E5e0p1u Deficiente "n urma carora beneficiarii locuintelor procurate "n cadrul 8Programul ui de constructii de locuinte prin credit ipotecar9, au adresat reclamantii catre constructor Apro.imativ 2#I din reclamatii privesc deficientele semnalate la instalatii le sanitare
Altele (inisa:ul balcoanelor (inisa:ul peretilor +amplarie metalica *nstalatii electrice *nstalatii de incal!ire *nstalatii sanitare 4 # 14 1# 24 2# 34

111

5n general, se folosesc grafice cu bare verticale, pentru a arata tendintele "n timp sau proportiile si bare ori!ontale, c6nd este nevoie de e.plicatii mai lungi. De obicei, barele sunt aran:ate dupa marime si nu contin valori. Daca valorile sunt importante se folosesc tabelele. Auditorii folosesc grafice cu structura radiala pentru a arata marimea procentuala a componentelor unui "ntreg. De obicei, graficele cu structura radiala ar trebui sa contina ma.imum ) elemente, desi se prefera mai putine. %egmentele se aran:ea!a dupa marime, felia cea mai mare fiind ase!ata la st6nga deoarece ma:oritatea cititorilor privesc de la st6nga la dreapta. Pentru cel mai important segment se foloseste culoarea cea mai "nc,isa.

;ugetul de stat

;ugetul local

;ugetul fondului de asigurari de sanatate

/raficele 8liniare9 sunt utili!ate pentru a ilustra evolutia variabilelor "n timp. De multe ori variabilele au un punct de plecare comun pentru a scoate "n evidenta modificarile relative "n timp. E5e0p1u E8o1utia 6n ti0p a 9rant%uri1or/ costuri1or si a 8enituri1or Pe masura ce venitul descreste, grant7urile cresc.

34 24 14 4 714 724 734 122- 1221 1222 2444 /rant Cost Cenit

112

Daca cifrele sunt importante "n locul graficelor se utili!ea!a tabelele. De obicei cifrele se rotun:esc pentru a se facilita observarea marimii acestora, de asemenea se ordonea!a crescator sau descrescator, dupa cea mai importanta coloana.
None Oudetele din sud7est 3#4 2#4 Oudetele din nord7vest 2#4 214 Oudetele din sud7vest 214 134 Oudetele din nord7est 244 114 Ma:orarii de "nt6r!iere "ncasate +CA "ncasat pentru neplata la termen a mld. lei +CA

Pentru a ilustra structura organi!atiilor sau proceselor, auditorii pot folosi diagrame. =a sc,itarea raportului se folosesc imagini &8clipart9', iar la versiunea finala a acestuia, care va fi publicata, se utili!ea!a "ntotdeauna fotografii. 5n general, ideea principala se plasea!a la st6nga si se foloseste caracterul aldin pentru evidentiere. Pentru a furni!a informatii suficiente si pentru a nu se pierde esentialul, raportul trebuie redactat "ntr7o forma e.plicita si sintetica, folosind cuvinte specifice, consacrate, incluse "n fra!e scurte, care sa cuprinda o singura idee principala. $aportul "n principal are rolul de a comunica si nu de a impresiona. (oarte rar se folosesc acronimele si numai daca acestea au fost e.plicate. Pentru descrierea activitatilor se folosesc mai multe verbe de actiune si mai putin substantivele. %e foloseste diate!a activa av6nd "n vedere ca 14724I din verbe sa fie dinamice. Diate!a pasiva se poate folosi "n ca!ul "n care dorim ca tonul sa fie mai putin ostil sau atunci c6nd nu se cunoaste cine este responsabil pentru cel e descrise. %e foloseste pronumele personal la persoana "nt6i plural 8noi9 evit6ndu7se nominali!arile. No0ina1i;ari e pre7era Am discutat problema $aportul s-a referit la reducerile de personal Conducerea a decis ec,ipa a implementat politica

Am avut o discutie despre aceasta problema $aportul a facut referire la reduceril e de personal Deci!ia a fost luata de conducere /mplementarea politicii a fost reali!ata de o ec,ipa

113

5n general se folosesc marcatori care, spre deosebire de litere si numere, atrag atentia asupra fiecarui punct fara a fi nevoie de a furni!a cititorului informatii "n plus. +e.tele importante pot fi evidentiate prin plasarea acestora "ntr7un spatiu marcat &umbrit' sau evidentiat "n afara te.tului. $ecomandarile trebuie sa fie convingatoare, scot6nd "n evidenta legaturile acestora cu probele de audit. *n general, auditorii fac referire la orice actiune a entitatii efectuata sau planificata si destinata remedierii deficientei respective. =egaturile cu constatarile sunt e.primate prin e.presii ca> 8 pentru a veni n nt4mpinarea reducerii depasirilor costului programelor, entitatea auditata ar trebui sa ... !r trebui luate n cons iderare5 %e evita limba:ul vag sau eva!iv, cum ar fi > 8 *n situatia "n care, "n timpul auditului entitatea remedia!a aspectel e constatate, auditorii vor mentiona "n raport aceste situatii, fara "nsa a mai face recomandari. $apoartele vor contine o scurta introducere, care sa permita cititorului sa "nteleaga motivul pentru care a fost facut studiul si de ce s7au ales "ntrebarile la care acesta trebuie sa raspunda. *ntroducerea va cuprinde si "ntrebarile principale si modul de colectare a probelor de audit. Detaliile asupra modului de colectare a probelor de audit pot fi incluse "ntr7o ane.a. Cor fi de asemenea pre!entate modul de organi!are si functionare a entitatii auditate, obiectivele generale, costurile de functionare, numarul de personal si daca aceasta "naintea!a rapoarte unor autoritati sau daca alte entitati "i raportea!a. Auditorii "si propun de la "nceput un anumit ton, pe care "l vor pastra pe tot parcursul raportului. %e recomanda ca acesta sa fie un ton neutru. Neutru ? /au n considerare.... #a spunem ca ei nu pot sa5 !fectati fiind de5 Critic ? Bace fata la5 #ufera de5?u intentioneaza sa5 -4'4 Re8i;uirea si co1ationarea raportu1ui de audit 5ntotdeauna raportul de audit se citeste cu simt critic si, daca e posibil, se reciteste la c6teva !ile dupa ce a fost scris. *n aceasta activitate poate fi implicat si un auditor care nu a participat la elaborarea raportului. Pentru identificarea eventualelor greseli de redactare sau tiparire te.tul se colatione!e cu gri:a "ncep6nd cu prim ele versiuni. Cersiunea finala se citeste de c6teva ori si, de fiecare data, se cauta un anumit tip de erori. *n aceasta activitat e se atrag mai multi auditori si cel putin o persoana care nu a fost implicata "n redactarea raportului de audit. %e are "n vedere evitarea erorilor de redactare, inclusiv cele de punctuatie, problemelor de te,noredactare &caractere diferite, marimi diferite etc.', te.t lipsa, te.t neinteligibil, numerotarilor gresite &paragrafe, pagini si note de subsol' si greselilor de ortografie.

114

-4(4 Ana1i;a ca1itatii raportu1ui de audit Consilierul de conturi si directorul anali!ea!a calitatea raportului de audi t. Ei verifica daca proiectul raportului a fost respectat si urmaresc limba:ul si tonul folosit, apreciind daca acesta este corect si ec,ilibrat si daca performanta entitatii este pre!entata "n conte.tul corespun!ator. Auditorii trebuie sa estime!e si sa i a "n considerare modul "n care va reactiona entitatea auditata "n legatura cu constatarile, conclu!iile si recomandarile formulate. Conducerea institutiei va stabili daca versiunea raportului de audit corespunde standardelor si daca poate fi publicat. %e urmareste daca acesta este clar, concis si convingator.

11#

Capitolul

Clarificarea raportului cu entitatea auditata, publicarea si transmiterea acestuia catre Parlament, raspunsul e.ecutivului si urmarirea impactului
.4#4 C1ari7icarea raportu1ui cu entitatea auditata Aceasta activitate repre!inta "n fapt o punere de acord cu entitatea auditata, asupra constatarilor si conclu!iilor formulate, precum si asupra manierei de pre!entare a acestora "n raport. Continutul raportului va fi discutat cu entitatea auditata la o data convenita de comun acord cu aceasta. Pentru reali!area acestei discutii care "n principal are drept scop discutarea constatarilor si conclu!iilor, se va transmite "n prealabil entitatii auditate proiectul raport ului. =a discutarea raportului trebuie manifesta o atentie deosebita pentru a se evita pe c6t posibil diferentele de opinie. Astfel "n unele situatii se vor e.trage din proiectul raportului acele paragrafe sau fra!e pe care auditorii le aprecia!a ca fiin d deran:ante pentru entitate. 5n timpul discutiilor se va tine cont de punctele de vedere ale entitatii, iar "n ca!ul "n care acestea se dovedesc a fi relevante si bine documentate, raportul va fi amendat. +otusi "n ca!ul "n care unele diferente de opi nii nu pot fi re!olvate cu oca!ia punerii de acord, motivatiile care au stat la ba!a nesolutionarii lor, vor fi e.plicate cu claritate "n raport. 5n acelasi timp "n raport trebuie pre!entat si punctul de vedere al entitatii auditate, referitor la aceste diferente de opinii neclarificat e. .424 Pu<1icarea raportu1ui Dupa finali!area raportului si aprobarea de catre conducerea Curtii de Conturi acesta va fi pre!entat pentru publicare "ntr7un format adecvat, urm6nd a fi

11)

distribuit destinatarilor si mi:loacelor de informare "n m asa. Pentru aceasta auditorii vor "ntocmi un plan de publicare care va cuprinde urmatoarele elemente> stabilirea destinatorilor raportului@ organi!area unei conferinte de presa@ stabilirea termenului de reali!are a publicarii.

;. .1. 0estinatarii raportului

*nstitutiile %upreme de Audit cu e.perienta "n auditarea performantei, transmit rapoartele de audit urmatorilor destinatari> Monitorul ficial@ Comisia speciali!ata a Parlamentului@ E.ecutivul@ Ministerul (inantelor@ Entitatii auditate@ +ertilor interesati &institutii publi ce'.

;. . . 'onferintele de presa
rgani!area unei conferinta de presa "n cadrul careia va fi pre!entat raportul de audit are ca scop@ mentinerea si "mbunatatirea transparentei afirmarii independentei si obiectivitatii Curtii de Conturi, precum si a prestigiului sau. Prin pre!entarea rapoartelor "n cadrul conferintei de presa se urmareste aparitia "n presa a unor arti cole, care sa subl inie!e autoritatea si credibilitatea Curtii de Conturi si "n acelasi timp se evita suspiciunea privind e.istenta unor eventuale tainuri de date. +otodata, aceste articole pot contribui la sporirea interesul ui parlamentarilor si a publicului "n general "n legatura cu problemele semnalate "n raport. .4'4Co0isia de specia1itate a Par1a0entu1ui *nstitutia %uprema de Audit cu e.perienta "n auditul performantei "naintea!a rapoartele Comisiilor speciali!ate ale Parlamentului pentru a fi supuse de!baterilor parlamentare. Aceste Comisii primesc rapoartele si selectea!a dintre acestea acele rapoarte care urmea!a a fi supuse de!baterilor parlamentare. 5naintea fiecarei de!bateri parlamentare *nstitutia %uprema de Audit, respectiv structura care efectuea!a auditarea performantei pre!inta informari scrise sub forma unui punctaj de probleme referitor la rapoartele "n cau!a. Dupa anali!area rapoartelor si de!baterilor parlamentare legate de acestea, Comisia elaborea!a un raport care contine conclu!ii si recomandari. $aportul Comisiei de specialitate a Parlamentului este "naintat e.ecutivului.

11-

.4(4 Raspunsu1 e5ecuti8u1ui Ministerul (inantelor, "n colaborare cu entitatile ce au fost auditate, formulea!a raspunsul e.ecutivului catre Comisia de specialitate a Parlam entului, sub form a unei minute. 5n minute sunt pre!entate recomandarile Comisiei si masurile "ntreprinse pentru implementarea acestora. 5n ca!ul unor masuri care vi!ea!a o perioada mai mare de implementare, se mentionea!a stadiul la care s7a a:uns la momentul "ntocmirii minutei. 5n situatia neacceptarii unor recomandari se pre!inta motivatia, respectiv un punct de vedere asupra acestui fapt. Practica *nstitutiilor de audit cu e.perienta "n auditul performantei a scos "n evidenta faptul ca desi ma:oritatea recomandarilor cuprinse "n rapoartele de audit sunt acceptate, minuta nu contine "ntotdeauna raspunsuri ferm e, la obiect si foarte clare &e.emplu de formulari ? se va avea n vedere, vor fi urmarite, urmeaza sa se ntreprinda masuri etc.'. 5n lege nu este preva!uta obligativitatea respectarii recomandarilor, totusi "n conditiile " n care, raportul a fost pus de acord cu entitatea auditata, a fost de!batut "n Parlament si a fost dat publicitatii, e.ista sanse reale ca acestea sa fie implementate. .454 Ur0arirea i0pactu1ui Curtea de Conturi trebuie sa efectue!e anual o verificare a modului "n care recomandaril e au fost implementate. Pentru aceasta se reali!ea!a contacte cu entitatile auditate, respectiv cu persoanele c,eie, care au responsabilitati "n implem entarea recomandarilor. Auditorii urmaresc periodic &anual' aducerea la "ndeplinire a recomandarilor sau cel mai t6r!i u "n momentul premergator planificarii urm atorului audit, fiind interesati sa evalue!e impactul acestora asupra activitatii auditate. Astfel, sunt anali!ate> *mpactul financiar cuantificabil "n termenii economiilor reali!ate prin "mbunatatirea indi catorilor economicitatii, eficientei si eficacitatii re!ultata "n urma implementarii recomandarilor@ *mpactul necuantificabil ? de e.emplu reducerea timpilor de asteptare privind prestarea diferitelor servicii medicale@ *mpactul asupra calitatii managementului. D upa efectuarea acestor anali!e auditorii "ntocmesc rapoarte referitoare la modalitatile concrete de impl ementare a recomandarilor si la impactul acestora.

111

PARTEA A III%A A I!URAREA CA"ITATII AUDITU"UI PERFORMANETEI

112

Capitolul

14

Asigurarea calitatii

#04#4 Re8i;uirea rapoarte1or de audit

5n practica *nstitutiilor de audit, rapoartele publicate si "naintate Parlamentului, sunt revi!uite dupa o perioada de trei luni de la publicare. Aceasta activitate presupune obtinerea punctului de vedere, a entitatii auditate, al unor e.perti si persoane din mediul universitar &institute de cercetari' si al ec,ipei care a reali!at studiul, cu scopul de a identifica oportunitatile m enite sa contribuie la "mbunatatirea calitatii procesului de audit si cresterii impactului acestuia, cre6ndu 7se "n acest mod ba!a pentru "ntarirea reputatiei si prestigiul ui Curtii de Conturi. Punctele de vedere respectiv parerile e.primate sunt colectate de directorul din structura ce reali!ea!a auditul performantei. El le sinteti!ea!a, le anali!ea!a si formulea!a conclu!ii ce vor fi pre!entate "n cadrul unui raport catre conducerea Curtii de Conturi. Acest raport va avea "n ane.a punctele de vedere obtinute. +otodata, va centrali!a aspectele reiesit e din controlul calitatii tuturor auditurilor reali!ate pe parcursul unui an "n care se vor reliefa oportunitatile pentru "mbunatatirea calitati i procesului de audit, "n general, precum si a rapoartelor "n special. #0424 O<tinerea punctu1ui de 8edere a1 entitati1or auditate Punctu1 de 8edere a1 entitatii auditate se poate obtine prin consultarea acesteia "n vederea obtinerii unor opinii, referitoare la urmatoarele aspecte al e auditului> studiul a cuprins toate aspectele relevante ale subiectului auditat ?1 entitatea a luat masuri pentru implementarea recomandarilor ?1 proiectul de raport a prezentat constatarile si concluziile auditului cu referire directa la faptele reale?1 s-a tinut cont de punctul de vedere al entitatii pe tot parcursul realizarii auditului ?.

124

#04'4 O<tinerea opiniei din partea e5 perti1or

$aportul de audit poate fi evaluat si de catre o ec,ipa de e.perti "n legatura cu> modul de redactare, relevanta sinte!elor, grafi celor si diagramelor, claritatea e.primarii conte.tului, oportunitatea "ntrebarilor si criteriilor, precum si eficienta si eficacitatea metodelor de investigare folosite. 5n aceasta situatie, ec,ipa de evaluatori trebuie sa constate daca> Conclu!ii le sunt ec,ilibrate si sustinute de probe competente, suficiente si re!onabile@ $ecomandarile au la ba!a o motivatie adecvata si creea!a premi!ele luarii unor masuri care sa conduca la "mbunatatirea performantei@ %tudiul si7a atins obiectivele propuse@ Curtea de Conturi si7a mentinut si consolidat prestigiul. #04(4 Ana1i;area studiu1ui de catre ecAipa de audit Activitatea de control a asigurarii calitatii presupune ca dupa obtinerea punctului de vedere al entitatii si a opiniei e.pertilor, ec,ip a care a reali!at auditul, sa se reuneasca si sa revada studiul "n conte.tul punctelor de vedere obtinute. Cu aceasta oca!i e, ec,ipa va aprecia daca studi ul a fost util Parlamentului si presa a manifestat interes "n legatura cu acesta. 3rm are acestei anal i!e membrii ec,ipei vor evidentia at6t aspectele po!itive c6t si nea:unsurile reali!arii procesul ui de audit. Este de mentionat ca e.perienta buna obtinuta poate fi "mpartasita si celorlalti auditori "n cadrul unor seminarii. Caracterul constructiv al anali!ei presupune ca nea:unsurile identificate, sa constituie ba!a pentru determinarea necesitatilor de instruire si luarii unor masuri de prevenire.

121

!"O AR Auditat Auditu1 per7or0antei Entitate, program, activitate, operatiune supusa auditarii *nstitutiei %upreme de Audit Anali!area independenta a modului economic, efficient si eficace "n care o entitate, program, activitate sau operatiune functionea!a. $onstatarile epre!inta r aspecte specifice identificate de catre auditor care influentea!a la "ndeplinirea obiectivelor auditului. $oncluziile constituie afirmatiile auditorului deduse din constatarile auditului. ecomandarilerepre!inta actiunile sugerate de audit "n legatura cu "ndeplinirea obiectivelor auditului. Econo0icitatea Masura "n care se asigura minimi!area costului resurselor alocate unei entitati, fara a compromite reali!area "n bune conditii a obiectivelor. Consta "n gradul de "ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activitati si relatia dintre impactul dorit si impactul efectiv reali!at. $aportul dintre re!ultatele obtinute si costul resurselor utili!ate "n vederea obtinerii acestora. upre0a de rganismul public al unui stat care, indiferent de modul "n care este desemnat, constituit sau organi!at, e.ercita "n virtutea legii cea mai "nalta functie de controlAaudit a %tatului. Autoritatea care emite legile unei tari, de e.emplu Parlamentul. $esponsabilitatile de auditare, atributiile si "ndatoririle conferite unei *nstitutii %upreme de Audit prin Constitutie sau acte normative. declaratie precisa privind ceea ce intentionea!a sa reali!e!e auditul siAsau "ntrebarea la care auditul va raspunde. Conclu!iile scrise ale auditorului re!ultate "n urma unui audit.

Constatari/ conc1u;ii si reco0andari

E7icacitatea

E7icienta Institutia Audit

"e9is1ati8 Mandatu1 auditu1ui

O<iecti8u1 auditu1ui

Opinie

122

Or9ani;atia Internationa1a a Institutii1or upre0e de Audit EINTO AIF P1ani7icare

3n rganism international independent, care urmareste sa promove!e sc,imbul de idei si e.perienta "ntre *nstitutiile %upreme de Audit "n sfera auditului public e.tern.

Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, determinarea naturii, sferei, "ntinderii si perioadei de aplicare a procedurilor si testelor de audit. *nformatiile obtinute de catre auditor care constituie ba!a de sustinere pentru conclu!iile cuprinse "n rapoartele auditorilor. Probele de audit trebuie sa fie> Co0petente= informatiile care sunt suficiente cantitativ si oportune "n atingerea re!ultatelor auditului , impartiale din punct de vedere calitativ, astfel "nc6t sa inspire "ncredere si siguranta. Re1e8ante= informatiile pertinente care se refera la obiectivele auditului si care sustin elocvent constatarile. Re;ona<i1e= informatiile care din punct de vedere al costului obtinerii acestora sunt economice, eficiente si eficace.

Pro<a de audit

Proceduri1e de audit Raspunderea pu<1ica

+estele si instructiunile, care trebuie derulate "n mod sistematic si re!onabil. bligatiile persoanelor sau entitatilor, inclusiv a institutiilor si autoritatilor publice care administrea!a fonduri publice, derulea!a programe guvernamentale si care trebuie sa "ntocmeasca rapoarte "n legatura cu modul de "ndeplinire a acestora. Cadrul sau limitele si subiectele auditului. %tandardele de audit ofera o orientare minima pentru auditor si "l a:uta sa determine "ntinderea etapelor si procedurilor de audit. Acestea pot repre!inta si criteriile fata de care este evaluata calitatea re!ultatelor auditului. cerinta esentiala a auditului, care presupune anali!a si controlul activitatii de audit, inclusiv a documentelor de lucru, la toate nivele si "n toate etapele auditului.

7era auditu1ui tandarde1e de audit

uper8i;area

123