UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

NOI ABORDRI ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE: CONTROLUL DE GESTIUNE SOCIAL LA NIVEL ORGANIZAIONAL
(REZUMAT)

PROFESOR COORDONATOR, PROF. UNIV.DR. CONSTANA IACOB

DOCTORAND, VRZARU ANCA ANTOANETA CRAIOVA 2010

Cuvinte cheie: control de gestiune, control de gestiune social, control intern, activ uman, performan, contabilitate de gestiune, strategie, structur, remunerare, variabile ale remunerrii, mas salarial, efect Noria, buget, creare de valoare, valoare adugat social, pilotaj social, reporting, costuri/performane ascunse, sistem de informare social, bilan social, tablou de bord social. Controlul, n general, vizeaz mbuntirea conduitei umane, a mobilizrii i implicrii omului n organizaia aflat n cutarea performanei i are o evolutie asemntoare celei a evoluiilor organizaiei i a concepiilor i teoriilor despre factorul uman. Controlul de gestiune social este un rspuns adecvat al sistemelor de gestiune la schimbrile mediului i la evoluia conceptului de performan. Lucrarea Noi abordri ale controlului de gestiune: controlul de gestiune social la nivel organizaional se concentreaz asupra sferei de cercetare a extensiei controlului de gestiune n domeniul social i vizeaz s dezvolte cunoaterea metodologiei i a instrumentarului de analiz i de decizie specifice. Alte obiective principale de acelai nivel ale lucrrii urmresc identificarea i analizarea obstacolelor i a premiselor ameliorrii msurrii, recunoaterii i contabilizrii aciunilor sociale care vizeaz s creasc performana uman i organizaional, exemplificarea modului de aplicare al noilor instrumente i cercetarea posibilitilor de implementare ale acestui tip de control n cadrul ntreprinderilor mici. Metodologia de investigaie a cuprins abordri generale i specifice privind conceptele, instrumentele, modelele, evaluarea, controlul i contabilizarea eforturilor i a rezultatelor specifice resurselor umane n ntreprindere, metoda de cercetare-aciune, modelul Horivert i studii de caz. Capitolul I al tezei, intitulat Aspecte generale privind controlul de gestiune, realizeaz o sintez a evoluiilor conceptului de control de gestiune apelnd la cele mai recente i mai reprezentative lucrri de specialitate din literatura strin, iar la final face o trecere fireasc la extensia sa social, controlul de gestiune social. Controlul a avut ntotdeauna o conotaie negativ, fiind receptat ca o ameninare a libertii i autonomiei individuale. El provoac opoziie atunci cnd oamenilor li se spune ce i n ce fel s fac, dar i reacii pozitive, atunci cnd acetia dispun de informaii i de libertatea de organizare a propriei munci. Definit ca ansamblul proceselor de culegere i utilizare a informaiilor, avnd drept scop supravegherea i verificarea evoluiei firmei la toate nivelurile sale, controlul de gestiune datoreaz mult lui R.N. Anthony, care l-a considerat un sistem de guvernare, de coordonare i de supraveghere care vizeaz s asigure integrarea armonioas a ansamblului resurselor ntreprinderii. O prim concluzie a studiului conceptului de control s-a referit la faptul c acesta trebuie s se sprijine pe o structur ierarhizat, compus din centre de responsabilitate, i pe un sistem informaional contabil centralizat i unificat, necesar ndeplinirii funciilor de guvernare, de coordonare i de supraveghere. Studiul a evideniat criza controlului de gestiune, generat de caracterul su pasiv fa de un mediu n continu schimbare (anii 60-80), apariia unui control cu noi dimensiuni, cu o misiune mbuntit, care vizeaz meninerea unui anumit nivel al gestiunii activitilor proprii i mbuntirea lui n atingerea obiectivelor.

Conceperea i realizarea unui control eficace depind de o serie de factori precum tehnologia, talia, diversitatea activitilor, complexitatea i interaciunile lor; existena unor refereniale externe; cultura salariailor i a conductorilor i ali factori (strategie, structur, contabilitate de gestiune, control intern). O alt problem abordat n acest capitol s-a referit la interaciunile controlului de gestiune cu strategia (Bouquin, Dent, Chandler), cu structura ntreprinderii (Bouquin, Mintzberg) i cu contabilitatea de gestiune. Controlul de gestiune social reprezint un rspuns adecvat la evoluia organizaional, la schimbarea concepiei despre salariai, despre performan n accepiunea sa social i societal. El este nsoit de sisteme de informare noi, care trec de la controlul obiectivelor-produse i maini la controlul oamenilor care le susin. Din studiul ntreprins am ajuns la concluzia c ntre cele dou concepte de control exist mai multe diferene. Controlul de gestiune social are, n primul rnd, un mediu diferit, alctuit din oamenii i activitile lor, din relaiile de grup, din ansamblul relaiilor care se stabilesc n jurul produciei. Unul din domeniile sale de baz l constituie planificarea i gestionarea costurilor salariale, pe care le msoar i le stabilete n mod tiinific. Pe lng cuantificarea obiectiv, acest concept utilizeaz i aprecierea, modelizarea fiind astfel imposibil, ceea ce face ca interveniile sale s se desfoare ntr o dialectic a hazardului i a necesitii n capitolul al II-lea al lucrrii, Abordri teoretico-metodologice privind resursele umane, principalul activ al organizaiei, studiul literaturii de specialitate relev transformrile pe care le-au parcurs concepiile despre factorul uman n ntreprindere i consecinele lor asupra controlului de gestiune i a sistemului informaional al performanei sociale i societale. Pornind de la coala clasic i continund cu coala relaiilor umane pn la concepiile moderne, analiza relev contribuiile majore ale acestora la mbuntirea cuantificrii capitalului uman n ntreprindere, la conceperea unor instrumente capabile s msoare mai bine aspectele calitative ale activitii salariailor i s sprijine procesul decizional n domeniul social. Un instrument important pentru controlul de gestiune i pentru extensia sa social rmne contabilitatea, surs de informaii a crei contribuie se manifest att n faza de identificare a ecarturilor buget/realizri, ct i n faza de stabilire a bugetelor. n ceea ce privete instrumentarea contabil a activului uman, acesta apare n bilan ct i n contul de rezultate, msurnd poziia financiar a unei organizaii, ct i performana financiar a acesteia. Aceste noi instrumente (tabloul de bord social, bilanul social, costuri/performane ascunse etc.) apropie funcia de control de gestiunea resurselor umane i de ceea ce se numete controlul de gestiune social. Concluziile care s-au deprins din analiza evoluiilor concepiilor privind rolul factorului uman n ntreprindere relev impactul deosebit al acestora asupra apariiei controlului de gestiune social i sintetizeaz principalele sale caracteristici: - o cuantificare superioar a raportului eforturi/rezultate; - relevarea modului n care organizaia reuete s-i atrag i s-i pun n valoare resursa uman; - promovarea unor instrumente noi, care s cuantifice conceptul mbogit de performan (economic, social i societal);

folosirea unui sistem de indicatori, care surprind aspectele sociale greu cuantificabile i care influeneaz decisiv performana. Sistemul de remunerare ofer o larg arie de desfurare controlului de gestiune social prin dimensiunile, structura i evoluia sa, ct i prin influenele sale asupra motivaiei i performanei resurselor umane. Capitolul al III-lea, Sistemul de remunerare- baz a controlului de gestiune social, evideniaz ultimele evoluii din literatura de specialitate referitoare la echilibrele ce trebuie asigurate prin gestionarea recompensrii personalului i ofer un studiu de caz pilot privind analiza evoluiei masei salariale n ntreprinderile mici din industria maselor plastice i de utilaj greu. Resursele umane sunt scumpe, costul lor fiind, de cele mai multe ori, cel mai mare ntr-o ntreprindere echilibrat n ceea ce privete raportul capital tehnic/capital uman. Atenia acordat acestui cost trebuie s se situeze la cel mai nalt nivel, deoarece dimensiunea i structura sa trebuie s favorizeze dezvoltarea performanei. Considerat n sensul su cel mai larg, remunerarea nu constituie dect una din modalitile sub care se pune n practic relaia contribuie-retribuie care exist ntre salariat i ntreprindere. Stabilirea remunerrilor afecteaz echilibrul financiar al organizaiei, echilibrul social ntre categoriile de salariai i situaia financiar i gradul de motivare a personalului. Remunerarea reprezint o variabil de reglare economic i social cu multiple niveluri de inciden i necesit reglaje fine, prin proceduri obiective i raionale. Astfel, controlul de gestiune social rspunde noilor provocri ale remunerrii acordnd atenie funciilor sale social i gestionar i oferind informaii cu privire la pertinena variabilelor sistemului de remunerare. Obiectul su se concentreaz asupra dimensionrii i controlului masei salariale, a variaiei sale totale i pe factori de influen, asupra determinrii costurilor cu personalul, a costului complet al personalului i a analizelor diferenelor fa de plan. Pentru a plti, a atrage, a motiva i a pstra salariaii performani, de care depinde succesul, ntreprinderile au dezvoltat o multitudine de forme de remunerare. Remunerarea devine n acest fel o component esenial i recunoscut a strategiei resurselor umane. n acelai timp trebuie gsite mecanisme care s asigure echilibrul ntre forele pieei, echitatea social i imperativele unei bune gestiuni. Abordarea sistemic a remunerrii reprezint singura cale de a reui un dozaj optim ntre componente multiple, n cadrul unei politici reale i coerente, care s asigure succesul organizaiei. Ca orice sistem cibernetic, sistemul de remunerare poate fi considerat o veritabil cutie neagr, care transform variabilele de intrare (sau de pilotaj), n variabile de ieire (sau de aciune). Variabilele de pilotaj se afl n centrul procesului de luare a deciziei n ceea ce privete remunerarea i rspund la ntrebarea ce trebuie pltit?, iar variabilele de aciune sunt cele care permit punerea n practic a deciziei salariale, exemplificnd cum trebuie pltit. Legile de combinare caracterizeaz tipul de politic de remunerare ales, mbinnd dup diverse modaliti variabilele de pilotaj pentru a determina anumite valori ale variabilelor de aciune. Controlul de gestiune social trebuie s ofere factorilor decizionali cele mai adecvate formule de remunerare, bazate pe variabile de intrare, pe variabile de ieire i pe ecuaii care s fie acceptate de toi partenerii implicai n creterea performanei.

Contabilitatea rmne principala surs de informaii a controlului de gestiune social att n faza de previziune, ct i n faza de analiz a ecarturilor, prin intermediul claselor de conturi 64 Cheltuieli cu personalul, 42 Personal i conturi asimilate, 43 Asigurri, protecie social i conturi asimilate, i a contului 444 Impozit pe venituri de natur salarial. Cercetarea ntreprins n ntreprinderi mici din industria maselor plastice i la S.C. Popeci Utilaj Greu S.A. Craiova ofer un exemplu practic de analiz a evoluiei masei salariale, exemplu care depete tehnicile specifice controlului clasic de gestiune prin abordarea unor variabile cu caracter social. Au fost analizate incidenele variaiei volumului de activitate, ale modificrii efectivelor de salariai i a remunerrii individuale, ale efectului Noria, ale creterilor generale i categoriale i a evoluiilor structurale asupra masei salariale i a performanei organizaionale. Capitolul al IV-lea, Opinii privind controlul de gestiune social prin intermediul bugetelor, ofer o analiz a literaturii de specialitate recent aprute cu privire la bugete i la procesul bugetar, la performana organizaional, la incidenele dintre aceste concepte i la efectul lor asupra modernizrii gestiunii n ntreprindere. Bugetul este una din rarele practici contabile care trebuie adoptat de cvasitotalitatea ntreprinderilor atunci cnd ele depesc o anumit talie. Elaborarea bugetelor reprezint un element cheie al procesului de planificare i de control. Un proces de planificare bine stabilit necesit determinarea prioritilor organizaiei, definirea obiectivelor sale i a celor ale serviciilor i a subunitilor care o compun, adoptarea de planuri i de politici, formularea de strategii pentru diverse piee i produse, precum i pregtirea pieelor pe care urmeaz s se evolueze i a planurilor operaionale detaliate. Dac sunt abordate izolat, toate aceste activiti nu vor avea rezultatele scontate. Ele vor deveni importante numai dac vor fi integrate ntr-un proces de gestiune prin care se repartizeaz resursele avute n vedere la evaluarea randamentului. Aceste activiti de planificare nu au succes dect prin elaborarea bugetelor ntr-un limbaj comun tuturor, limbajul banilor. Construirea unui buget nu nseamn autorizarea unor cheltuieli, ci planificarea unui ansamblu coerent de aciuni, cu scopul de a obine un rezultat definit apriori. Acest plan de aciuni este exprimat sub forma unor implicaii financiare de tipul cheltuieli/venituri sau pli/ncasri. Remarcm, de asemenea, c autorii americani Schiff, Lewin i Simmons (1988) nu percep bugetul ca pe o traducere financiar a unui plan de aciuni, ci ca pe un contract ntre un subordonat i un superior ierarhic. Din aceast perspectiv, se poate nelege c planul de aciuni ar putea fi dedus din buget i nu invers, n care caz conflictele care ar putea s apar la elaborarea sa ar fi diferite de cele determinate de realizarea planurilor de aciune. Msurarea performanelor activitii economice constituie un cmp deschis manifestrii creativitii, noi metode i sisteme avnd menirea s contribuie, la rndul lor, la prosperitatea firmelor care le aplic. Informaiile sunt eseniale pentru msurarea performanelor ntreprinderii, iar eficacitatea acestora depinde de modul de vehiculare i de prezentare a situaiilor informaionale n cadrul unor sisteme informaionale performante (un management strategic eficient necesit vehicularea n timp util a unui volum impresionant de informaii). Conceptul de performan a ntreprinderii cunoate actualmente diferite interpretri, fiind definit ca aptitudinea acesteia de a-i atinge obiectivele, capacitatea sa

de a crea valoare pentru clieni i societate sau aptitudinea de a-i prelungi existena pe termen mediu si lung. Performana presupune valorificarea resurselor interne, a oportunitilor din mediul extern pentru satisfacerea tuturor prilor interesate, dar i a supravieuirii i dezvoltrii ntreprinderii pe termen lung. Stabilirea de bugete i controlul bugetar constituie intrumente clasice de planificare i realizare a performanei organizaionale. Controlul de gestiune social completeaz dimensiunea pur economic a performanei cu indicatori financiari specifici, indicatori ai responsabilitii sociale, indicatori ai calitii, indicatori ai dezvoltrii durabile, indicatori costuri/perfomane ascunse. De asemenea, controlul de gestiune social abordeaz performana n spiritul guvernanei corporative: pornete de la indicatorii externi de creare de valoare, distinge indicatorii interni de creare de valoare legai de cei externi i analizeaz i propune mecanisme viabile de legtur ntre cele dou categorii de indicatori i creaz valoare nou, prin informaii noi oferite procesului decizional. n ceea ce privete indicatorii externi de creare de valoare, este dificil de vorbit de performan n aceti termeni i de construit un sistem de pilotaj adecvat fr a caracteriza, n primul rnd, punctul de vedere al acionarului. n lucrare este studiat potenialul informaional al unor indicatori mai noi, cum ar fi indicatorul TSR (Total Shareholder Return), care permite compararea imediat a perfromanelor financiare ale ntreprinderilor din punctul de vedere al acionarilor, indicatorul MVA (Market Value Added) care reprezint diferena dintre valoarea actual a ntreprinderii i suma aporturilor de capitaluri la valoarea lor istoric i indicatorul ROE (Return on Equity), definit ca rezultatul contabil raportat la fondurile contabile proprii. Plecnd de la o cuantificare extern reprezentativ a performanei, s-a pus problema conceperii unor indicatori interni coereni, care s asigure mobilizarea corespunztoare a resurselor umane. Buclajul financiar ntre partea intern i cea extern a fcut obiectul a numeroase cercetri n ultimii zece ani, care au condus la apariia de criterii noi, ce nu fac altceva dect s actualizeze concepte mai vechi. Din cadrul indicatorilor interni fac parte WACC (costul mediu ponderat al capitalului), indicatorul TBR (Total Business Return), care evalueaz fluxurile interne de exploatare i de investiie ce corespund unei verigi interne oarecare i exprim echivalentul intern al TSR i indicatorul EVA (Economic Value Added), o variant a noiunii tradiionale de beneficiu rezidual, definit ca diferena ntre cash flow-ul operaional i remunerarea capitalului investit. Un alt aspect al acestui capitol l-a constituit studiul teoretic i practic privind elaborarea bugetului cheltuielilor de personal la nivel organizaional. Studiul de caz realizat a ocupat un loc important n acest capitol i a avut n vedere ilustrarea specificului bugetar pentru cheltuielile cu personalul. Bugetele cheltuielilor cu personalul constituie baza indispensabil a pilotajului socio-economic, prezentnd i analiznd masa salarial i alte cheltuieli legate de noul loc de munc pe o perioad dat (lun, an), pentru o persoan sau un post, pentru o subunitate sau pentru organizaie n ansamblul su. S-au analizat bugetarea timpul de munc i calculul costului mediu periodic, consolidarea bugetar la nivel de subuniti i pe ansamblul ntreprinderii, s-au ntocmit bugetele efectivelor de personal i ale timpului de munc. Exemplele practice realizate la S.C. Moviplast Craiova vizeaz controlul evoluiei costurilor salariale la sfritul perioadei din punct de vedere al echilibrelor interne

(structura pe cele patru categorii de personal i pe factorii de evoluie a costurilor salariale), dar i din punct de vedere al echilibrelor externe, urmrind comportamentul remunerrilor fa de evoluia preurilor. Pe perioada analizat fondul de salarii a nregistrat o evoluie pozitiv, de 7,02% (respectiv 113232 ron), explicabil n cea mai mare parte printr-o politic de modificare a structurii efectivelor i de cretere a fidelitii personalului. n cursul anului 2009, firma a modificat sporurile de vechime pentru a ncerca s rspund fenomenelor de cretere a mobilitii externe a salariailor. Modificrile structurale apar ca urmare a creterii ponderate a efectivului de muncitori, n timp ce la celelalte categorii de salariai a aprut numai fenomenul de nlocuire, ca urmare a pensionrii sau a demisiei. Creterea numrului de muncitori a determinat o cretere procentual de 4,6% la aceast categorie i de 3,6% pe total ntreprindere. Evoluia fondului de salarii pe parcursul anului 2009 este explicabil, de asemenea, prin hotrrea conducerii de a acorda o mai mare importan remunerrii performanei, respectiv mririi primelor individuale (1,93%). Efectul Noria s-a manifestat destul de pregnant (-9,30%), i el relev faptul c noii angajai au primit un nivel de remunerare mai sczut, comparativ cu persoanele care au prsit ntreprinderea. Modelul de control al evoluiei cheltuielilor salariale pe exemplul S.C. Moviplast Craiova permite realizarea unui cadru bugetar ce poate fi folosit ca suport pentru planificarea cheltuielilor cu personalul i pentru analiza formalizat a abaterilor care se nregistraz n activitatea ntreprinderii. Ultimul capitol al lucrrii, Demersuri ctre un control strategic i social al resurselor umane vizeaz s aduc noi contribuii la proiectarea i operaionalizarea unui sistem de control social care s permit ntreprinderilor s gestioneze complexitatea de o manier mai global, mai dinamic i mai interactiv. Din punctul de vedere al controlului social, implicaiile noilor schimbri afecteaz att sistemul de informare social, ct i controlul strategic. Eficacitatea i eficiena controlului de gestiune social nu pot exista n afara unui sistem de informare social adecvat. Martory l definete drept unul din subsistemele de informare ale unei organizaii, i anume cel care este necesar funciunilor de resurse umane i de control pentru buna ndeplinire a misiunilor lor. Din aceste considerente acest nou control utilizeaz ca baze de date contabilitatea, fundamental pentru informarea economic, i ansamblul evidenelor referitoare la plat i la personal, utile pentru latura social a activitii ntreprinderii. Arhitectura unui astfel de sistem de informare trebuie s se bazeze pe un plan de organizare general, s ofere cea mai mare coeren informaiilor i s dezvolte pertinena informaiei. Declinarea strategiei sociale la toate nivelurile ierarhice ale ntreprinderii este condiia fundamental a cunoaterii i a realizrii sale, i ea beneficiaz de aportul unor instrumente cu un potenial tehnic deosebit, printre care o importan deosebit o reprezint tabloul de bord. Analiza informaiilor cuprinse n tabloul de bord social trebuie s fie facilitat de existena unor indicatori pertineni, care s sprijine ct mai mult procesul decizional. Aceti indicatori trebuie s fie nsoii de niveluri care pot fi valori de referin ce trebuie atinse sau norme de referin. Un tablou de bord devine un veritabil instrument de

gestiune cnd este construit n funcie de obiective: o sum maxim de cheltuieli de formare, un indice de absenteism al angajailor mai mic de 7%, o egalitate a remunerrii ntre brbai i femei care ocup acelai post. Din raiuni practice, literatura de specialitate restrnge prezentarea informaiilor sociale din tabloul de bord la patru capitole clasice: efectivele i structura lor, mobilitatea extern i absenteismul, politica salarial i ali indicatori ai pilotajului social. Un aspect important al acestui capitol l-a avut studiul potenialului noului control de gestiune n exprimarea conceptului de valoare adugat social. Aceasta reprezint un concept care completeaz valoarea adugat contabil, oferind perspectiva unei analize a creerii valorii prin introducerea n ecuaie a inteligenei colectiv a ntreprinderii i autoriznd o reechilibrare a repartiiei sale n favoarea actorilor neglijai. Ca instrumente ale acestui concept au fost amintite matricea de msurare a valorii adugate sociale n ntreprindere i contribuia orar la valoarea adugat pe costurile variabile (COVACV). Demersul de cercetare s-a concentrat, din punctul de vedere al rezultatelor i a efortului ntreprins, n studiul de caz care a vizat analiza posibilitilor de implementare a controlului de gestiune social n cadrul ntreprinderilor mici din Regiunea de Dezvoltare Sud-Vest Oltenia. Metoda de cercetare-aciune i modelul Horivert au permis identificarea factorilor care influeneaz implementarea unui control de gestiune social, iar prin modelul de regresie multifactorial relaia de calcul care sintetizeaz aceste legturi. Concluziile cercetrii au relevat importana comportamentului conductorului asupra dinamicii interveniei i a nivelului rezultatelor calitative i financiare obinute. Aceste rezultate au fost evaluate economic la sfritul perioadei de intervenie la fiecare ntreprindere, prin msurarea diminurii costurilor ascunse, respectiv creterea valorii adugate. Efectele pozitive ale implantrii unui sistem de control de gestiune au permis, n medie, reducerea cu aproximativ 28,2% a pierderilor de valoare adugat, adic aproximativ 115.000 ron pe ntreprindere, respectiv 7,6% din profitul brut.