UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR

CENTRUL DE FORMARE CONTINU I NVMNT LA DISTAN

Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, Romnia Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570

FINANE PUBLICE
Suport de curs Bibliografie

CLUJ-NAPOCA 2011

CUPRINS
I. INFORMAII GENERALE ....................................................................................... 3 Date de identificare a cursului ....................................................................................... 3 Obiectivele cursului ....................................................................................................... 3 Descrierea cursului ........................................................................................................ 3 Formatul i tipul activitilor implicate de curs ............................................................. 4 Bibliografie obligatorie.................................................................................................. 4 Materiale i instrumente necesare pentru curs ............................................................... 4 Calendar al cursului ....................................................................................................... 4 Politica de evaluare i notare ......................................................................................... 4 Elemente organizatorice ................................................................................................ 5 Elemente de deontologie academic.............................................................................. 5 Studeni cu dizabiliti ................................................................................................... 5 Strategii de studiu recomandate..................................................................................... 5 II. SUPORTUL DE CURS .............................................................................................. 6 Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul ................................................... 6 Unitatea 1 Coninutul i rolul impozitelor. .................................................................... 6 Unitatea 2 Clasificarea impozitelor. .............................................................................. 9 Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor ............................................................ 10 Unitatea 4 Principiile impunerii .................................................................................. 12 Modulul 2 Impozitul ntre opiunile fiscalitii........................................................... 18 Unitatea 1 Noiunile de impozit real i impozit personal ............................................ 20 Unitatea 2 Importana impozitului real i a celui personal .......................................... 21 Modulul 3 Opiunea economic ................................................................................... 23 Unitatea 1 Impozitul aezat asupra venitului ............................................................... 24 Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului ....................................................................... 28 Unitatea 3 Impozitele pe consum ................................................................................ 32 Modul 4 Opiunea juridic ........................................................................................... 39 Unitatea 1 Delimitarea impozitele directe de cele indirecte ........................................ 40 Unitatea 2 Impozitele directe ....................................................................................... 40 Unitatea 3 Problemele fiscalitii indirecte ................................................................. 43 III. ANEXE .................................................................................................................... 47 Glosar de termeni......................................................................................................... 47 Materiale bibliografice facultative............................................................................... 50 Scurt biografie a titularului de curs ........................................................................... 50

I. INFORMAII GENERALE
Date de identificare a cursului Date de contact ale titularilor de curs: Nume: Adrian Mihai Inceu, funcia didactic: conf.univ.dr. Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, cam. 238 Nume: Eugenia Ramona Mara, funcia didactic: lect.univ.dr. Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, cam. 317 Telefon: 40 + 0264-41.86.52 Fax: 40 + 0264-41.25.70 Consultaii: se vor anuna la prima ntlnire. Date de identificare curs: Numele cursului: FINANE PUBLICE Codul cursului: Anul, Semestrul: anul I, sem 1 Tipul cursului: obligatoriu Obiectivele cursului - Familiarizarea studenilor cu noiunile specifice domeniului precum i aplicarea practic a noiunilor nsuite, n mod deosebit: - Formarea abilitilor necesare pentru nelegerea i nsuirea cunotinelor teoretice i practice privind problematica financiar, fenomenele caracteristice - nsuirea cunotinelor generale ce privesc domeniul fiscal: noiuni terminologice, concepte fundamentale, formarea unei gndiri fiscale - Formarea unei baze tiinifice teoretico-metodologice - a studenilor, pentru cunoaterea specificitii bugetelor i fiscalitii din Romnia.; Perceperea componentelor implicaiilor i limitelor unei politici fiscale coerente i realiste - Crearea de condiii permisive studiului individual al studentului; - Implicarea studenilor n activitatea de cercetare tiinific financiar. Descrierea cursului Cursul este menit s contribuie la dobndirea unor cunotine i deprinderi practice privind modul de aezare, de calcul, de ncasare, urmrire i control a veniturilor bugetare. Fiind o disciplin cu finalitate practic, se va pune accent i pe cunoaterea i analiza legislaiei fiscale. Se va insista n special pe calculul impozitelor i taxelor, pe studii de caz. Impozitul este o categorie economic de maxim importan prin legtura ce o creeaz ntre stat i contribuabil. Problema devine cu att mai interesant cu ct sistemul fiscal se dovedete a fi complex i complicat. De asemenea, disciplina i propune familiarizarea studenilor cu elementele tehnice ale impozitelor. Integrarea elementelor fiscale n strategia afacerilor, impactul i efectele impozitelor asupra contribuabililor. Competene dobndite prin absolvirea disciplinei: nsuirea limbajului economic de specialitate Studentul trebuie s fie capabil s aplice noiunile studiate pentru analiza unor studii de caz.

Formatul i tipul activitilor implicate de curs Expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; Explicaia abordrilor conceptuale; Prezentarea de studii de caz; Rspunsuri directe la ntrebrile studenilor; ncurajarea participrii active a studenilor la curs; Bibliografie obligatorie 1. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Ed. Accent, Cluj Napoca, 2009 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane) 2. Mara Eugenia Ramona, Finanele publice ntre teorie i practic, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2009 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane) 3. Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane) 4. Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane) Materiale i instrumente necesare pentru curs Se recomand utilizarea urmtoarelor materiale: Retroproiector (asigurat de facultate); Laptop (asigurat de facultate); Videoproiector (asigurat de facultate); Suport de curs (format electronic i/sau tiprit, asigurate de profesor). Calendar al cursului
Activiti ntlnire I: ntlnire II: ntlnire III Tutorial (AT) Elemente introductive privind impozitul Impozitul ntre opiunile fiscalitii Opiunea economic Opiunea juridic Lucrri de control (TC Susinere proiecte de cercetare Susinere proiecte de cercetare Susinere proiecte de cercetare Locul de desfurare Va fi comunicat ulte- rior

Calendarul activitilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificri ulterioare, acestea urmnd s fie comunicate. Politica de evaluare i notare Modalitatea de notare a masteranzilor pentru disciplina Finane Publice are n vederea urmtoarele componenente: susinerea unui examen scris a crui pondere este de 80% n nota final. Examenul va fi bazat pe teste gril care vor acoperi ntrega materie. cu o pondere de 20% evaluare pe parcurs

Studenii trebuie s tie c silabusul de fa reprezint un suport minimal, a crui simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea examenului la Finane Publice. n vederea promovrii examenului cu o not satisfctoare, studenii vor trebui s parcurg i biliografie indicat n cadrul acestui silabus. Elemente organizatorice Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: - Prezena la ore este obligatorie pentru toi studenii; - Rezultatele finale la disciplin vor fi afiate la avizierul Catedrei i on-line, prin utilizarea site-ului facultii; - Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor; Elemente de deontologie academic Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student care este prins c plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri disciplinare din partea conducerii facultii. Exemple de plagiat: realizarea proiectului de cercetare de ctre o alt persoan; copierea parial sau total a unui proiect de cercetare; copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n rndul altor masteranzi; conspectarea unor surse bibliografice fr citirea prealabil a acestora (copierea unor conspecte fcute de alii). Studenii pot s citeze surse bibliografice alctuite din reviste sau cri cu condiia ca respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare. Un proiect care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavnd o contribuie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior. Studeni cu dizabiliti n vederea oferirii de anse egale studenilor afectai de dizabiliti motorii sau intelectuale, titularul de curs i manifest disponibilitatea de a comunica cu studenii prin intermediul potei electronice. Astfel, studenii cu dizabiliti vor putea adresa ntrebrile lor legate de tematica cursului pe adresele de email ale titularului de curs sau tutorelui, menionate la nceputul acestui silabus, putnd primi lmuririle necesare n maxim 48 de ore de la primirea mesajului. Strategii de studiu recomandate Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele recomandri n ceea ce privete studiul individual, precum i activitile colective realizate n cadrul cursului: 1. Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii unitilor de curs; 2. Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n silabus i pe alte surse bibliografice indicate de tutori; 3. Se recomand participarea la discuii i analize mpreun cu tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu.

II. SUPORTUL DE CURS

In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin (1706-1790)1 Another difference between death and taxes is that death is frequently painless. Anonymous2

Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul

Descrierea temei: Aceast tem are ca i obiectiv desluirea celui mai important venit al bugetului statului, cel mai prezent element economic al vieii noastre cotidiene - impozitul. Se ncepe cu noiunea de impozit, trsturile i caracteristicile sale, cu evoluia lor n timp. Un element esenial n nelegerea impozitului l reprezint elementele tehnice, elemente ce dau substan fiecrui impozit n parte. Aceste elemente tehnice sunt de importan maxim att pentru beneficiarul impozitului ct i pentru contribuabil. n ultima parte a materialului se prezint regulile ce guverneaz impozitele i impozitarea interpretrile diferite date principiilor de-a lungul timpului, variante, condiii de realizare, etc.

Unitatea 1 Coninutul i rolul impozitelor.

Sintetiznd pluralitatea definiiilor ce exist n literatura de specialitate, consideram c, impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct, imediat i cu titlu nerestituibil, a unei pari din veniturile sau averea persoanelor fizice i / sau juridice, n vederea acoperirii unor necesitai publice. Aceasta definiie relev c impozitul are urmtoarele caracteristici3: a) este o prelevare silit, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz n numele suveranitii statului, avnd la baz un temei legal; b) impozitul nu presupune i o prestaie direct (i imediat) din partea statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc n mod esenial de taxe, n cazul crora exist un contraserviciu direct; c) prelevrile cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel c nici unul dintre contribuabili nu poate pretinde o plat direct din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc fa de mprumuturile publice, care sunt purttoare de dobnzi i rambursabile (amortizabile). Fa de cele artate anterior, n completare, lucrrile fiscale moderne, adaug i alte elemente i caracteristici, legate n primul rnd de calitatea de prghie fiscal pe care impozitele o ndeplinesc din ce n ce mai mult. Aceast calitate nou de-a fi o veritabil prghie economic - este legat adesea de armonizarea intereselor publice cu cele individuale. Credem c este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Dou lucruri sunt inevitabile n via: moartea i impozitele 2 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O alt diferena ntre moarte si impozite este c moartea este cel mai adesea mai puin dureroas. 3 Vezi i Hoan Nicolae, Impozitarea veniturilor i distribuirea acestora, Impozite i taxe, nr.1-2, pag. 41-46, 1996; Hoan Nicolae, Instituia impozitului, Impozite i taxe, nr.10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Vcrel, op.cit., pag. 213.

curnd ca un compromis ntre interesele sociale i cele individuale sau de grup, din moment ce armonia este un ideal iar realitatea este, mai ntotdeauna un compromis. Merit reinut aici i o definiie complex i complet a impozitului, care sintetizeaz cele de mai sus: impozitele reprezint n zilele noastre obligaii pecuaniare, pretinse, n temeiul legii, de ctre autoritatea public, de la persoane fizice i juridice, n raport cu capacitatea contributiv a acestora, preluate la bugetul statului n mod silit i fr contraprestaie imediat i folosite de ctre acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice i ca instrumente de influenare a comportamentului pltitorilor, astfel nct interesele acestora s fie armonizate cu interesul public.4 Nu de puine ori impozitul este perceput, ca o pedeaps, ca o amend. Distincia dintre ele nu apare ntotdeauna ca fiind foarte clar i evident. Cu att mai mult cu ct destinatarule este ntotdeauna statul. De aceea merit reinute urmtoarele:
A fine is a tax for doing something wrong. A tax is a fine for doing something right. Anonymous 5 A citizen can hardly distinguish between a tax and a fine, except that the fine is generally much lighter. - G.K. Chesterton (1874-1936)6

Instituirea i perceperea de ctre stat a impozitelor determina o important redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifest rolul impozitelor pe plan financiar , economic i social, rol ce difer de la o ara la alta. Se poate spune c n concepia clasic despre impozite, se atribuie impozitului o menire pur financiar, singurul su scop fiind acela de a procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Ca efect impozitul trebuie s fie neutru din punct de vedere economic i social. Prelund aceast idee i declarndu-se, fr rezerve, adeptul neutralitii absolute a impozitului Stourm avea s scrie n Sistemes gnraux dimpts c impozitul nu trebuie s fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie s fie exclusiv un izvor pentru trezorerie.7
Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that against which their citizens are most apt to be refractory. - Thomas Jefferson (1743-1826)8; The power of taxing the people and their property is essential to the very existence of government. - John Marshall9

n majoritatea rilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continu s se manifest pe plan financiar, ntruct cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesitilor publice provin din ncasrile aferente impozitelor. De cte ori se vorbete despre impozite, o problem revine, parc obsesiv: dac impozitul este o plat acceptabil pentru contribuabil. Merit astfel, aici, amintite cteva elemente n sprijinul acestei idei:
Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of membership in an organized society. - Franklin D. Roosevelt (1882 - 1945)10

4 5

Tulai Constantin, op. cit., pag 193 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O amend este un impozit pentru c ai fcut ceva ru. Un impozit este o amend pentru c ai fcut ceva bun. 6 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un cetean poate greu diferenia un impozit de o amend, cu excepia faptului c, n general, amenda este mai uoar 7 Tulai Constantin, op. cit., pag 205 8 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Aceasta ar nsemna ntr-o traducere aproximativ: Impozitarea este, la urma urmei, cea mai dificil funcie a guvernului i este aceea mpotriva creia sunt cele mai mari anse ca cetenii s se revolte 9 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii i proprietatea lor este esenial pentru existena guvernului 10 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plti privilegiile de a fi membri unei societi organizate

I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver Wendell Holmes Jr. (1841 1935)11 I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. Anonymous12

Pe de alt parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legat de folosirea lor i de buna-credin a guvernului. Un impozit, mrimea lui, apar ca justificate atunci cnd ele sunt folosite corect, conform intereselor cetenilor.
When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (1737-1809)13; Why are the people starving? Because the rulers eat up the money in taxes. - Lao Tzu14

n condiiile complexe ale mecanismelor pieei concureniale i n legtur direct cu ncercrile statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenie n economie, n practica financiara contemporan se remarc o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. n acest cadru, impozitele se folosesc ca prghii de politic economic - prin nsui modul concret n care sunt aezate i percepute. Astfel, impozitele se manifest ca i instrumente de stimulare sau de frnare a activitilor economice, a consumului anumitor mrfuri su / i servicii. Totodat, impozitele pot impulsiona sau ngrdi relaiile comerciale cu exteriorul n ansamblu sau cu anumite ri. Merit aici, amintit celebra remarc impozitul a ncetat de a mai fi gruntele de nisip care s jeneze mecanismul pieei, , devenind unul dintre regulatoarele i motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri a bugetului statului, ct i pe acela al unui factor de echilibru n economie15. Pe plan social, rolul impozitelor se manifest prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei pari importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare n procesul mobilizrii la buget a impozitelor directe i indirecte i impune redistribuirea resurselor bugetare, utilizarea lor, (i) n raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influen mai mult sau mai puin intens asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Efectul major al rolului impozitelor pe plan social l reprezint, n ultim instan, creterea presiunii fiscale globale n majoritatea rilor cu economie de pia concurenial i consolidat.
Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb16 Unquestionably, there is progress. The average American now pays out almost as much in taxes alone as he formerly got in 17 wages. Henry Louis Mencken (1880-1956)

Aceasta sporire a fiscalitii este expresia urmtoarelor caracteristici ale evoluiei impozitelor n perioada contemporana: creterea mai accentuata a ncasrilor statului din impozite fa de ritmul creterii produsului intern brut; sporirea absolut i relativ a ncasrilor din impozite, ca urmare a creterii numrului de contribuabili a materiei impozabile, precum i a majorrii unor cote de impozit;

http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s pltesc impozite. Cu ele cumpr civilizaie; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s-mi pltesc impozitele. M face s m simt mai puin vinovat. 13 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Cnd statul este just, impozitele sunt puine 14 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; De ce oamenii mor de foame? Deoarece regii cheltuie banii provenii din impozite; 15 Gabriel Ardant, Histoire de limpot, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136 16 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele cresc fr ploaie vechi proverb evreiesc 17 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/; Indiscutabil este un progres. Americanul mediu pltete acum pentru impozite aproape jumtate din ceea ce obine ca i salariu
12

11

devansarea ritmului de cretere a venitului mediu pe locuitor de ctre ritmul de cretere al impozitului; Chiar dac se constat o cretere generalizat a impozitelor, nu trebuie uitat c fenomenul prezint riscuri majore; de la o cretere general la una excesiv nu este dect un pas, uneori foarte mic.
Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. - Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755)18

Unitatea 2 Clasificarea impozitelor.

Impozitele se practic sub o diversitate de forme, corespunztor pluralitii formelor sub care se manifest materia impozabil i numrul mare al subiecilor n sarcina crora se instituie. nelegerea modului n care impozitul poate fi sau acioneaz ca o prghie financiar, depinde n prim instan, de nelegerea particularitilor i categoriilor noiunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare uurin efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic, social i politic, se impune clasificarea corespunztoare a acestora, n funcie de criteriile puse la dispoziie de tiina finanelor publice. Aceste criterii sunt urmtoarele: trsturile de fond i de form ale impozitelor; obiectul asupra crora se aeaz; scopul urmrit de stat prin instituirea lor; frecvena perceperii lor la bugetul public; dup instituia care le administreaz. 1. n funcie de trsturile de fond i de form, impozitele sunt directe i indirecte. Acest criteriu poate fi reinut i drept criteriu al incidenei impozitelor asupra subiecilor pltitori. Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, n sarcina unor persoane fizice i / sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, fiind ncasate la anumite termene precizate cu anticipaie. La impozitele de acest tip, subiectul i suportatorul impozitului sunt una i aceeai persoana, cel puin n intenia legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune c impozitele de acest tip au inciden direct asupra subiectului pltitor. Potrivit criteriului ce st la baza aezrii lor, impozitele directe sunt reale i personale. Impozitele directe reale se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra materiei impozabile brute, fr a ine cont de situaia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc n legtur cu deinerea unor obiecte materiale cum sunt pmntul, cldirile, fabricile, magazinele, precum i asupra capitalului mobiliar. n aceast categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul asupra activitilor industriale, comerciale i profesiilor libere i impozitul pe capitalul mobiliar. Impozitele directe personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, inndu-se cont i de situaia personal a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc i impozite subiective. Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrii unor bunuri, prestrii anumitor servicii (la intern sau extern), fiind vrsate la bugetul public de ctre productori, comerciani sau prestatori de servicii i suportate de ctre consumatorii bunurilor i serviciilor cumprate. n funcie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz n: taxe de consumaie, monopoluri fiscale i taxe vamale.
18

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia;

2. Avnd n vedere obiectul asupra crora se aeaz, impozitele sunt clasificate n: impozite pe venit; impozite pe avere; impozite pe consum sau pe cheltuieli. 3. n funcie de scopul urmrit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasific: impozite financiare, obinuite; impozite de ordine; Impozitele financiare, obinuite, sunt cele instituite de stat n scopul realizrii celei mai mari pri a veniturilor bugetului public. Impozitele de ordine sunt instituite n scopul limitrii consumului unor bunuri sau a restrngerii unor aciuni, precum i pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului i a consumului de tutun statul instituie accize ridicate asupra alcoolului i tutunului. Astfel dup cum am artat, impozitele de ordine ncearc corectarea comportamentului persoanelor fizice i juridice att prin fora coercitiv, prin suprataxare, dar n mod deosebit prin fora lor de stimulare, prin intermediul scutirilor i al detaxrilor. 4. Corespunztor frecvenei perceperii lor la buget, impozitele se difereniaz n urmtoarele categorii: impozite permanente (ordinare); impozite incidentale (extraordinare). Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ele se nscriu n cadrul fiecrui buget public anual. Impozitele extraordinare se instituie i se percep n mod excepional, n legtur cu apariia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenial de cele obinuite. (cazul supraprofitului de rzboi) 5. Clasificarea impozitelor se realizeaz i dup instituia care le administreaz. Astfel n statele de tip federal impozitele se delimiteaz n: impozite federale; impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federaiei; impozite locale. n statele unitare impozitele se delimiteaz n: impozite ncasate la bugetul administraiei centrale de stat; impozite locale.

Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor

Modul practic n care un anumit impozit are valene de prghie financiar i gsete reflectare n modul n care el este instituit. Pentru a nelege acest aspect se pune problema cunoaterii elementelor specifice fiecrui impozit, n parte, cunoaterea elementelor tehnice. Concepia cu privire la un anumit impozit i gsete reflectarea n legea de instituire a acestuia. Mai nti n aceste legi, n preambulul lor, se motiveaz, necesitile care au condus la introducerea noului impozit, funciunile pe care acesta le are de ndeplinit. Ulterior, se precizeaz toate datele tehnice, pe care trebuie s le cunoasc att contribuabilii ct i organele fiscale, pentru ca impozitul s fie corect stabilit i ncasat la timp. Concretizarea i individualizarea fiecrui impozit are o deosebit importan, att pentru organele fiscale, ct i pentru contribuabilii n sarcina crora se instituie. n acest scop, se folosesc urmtoarele elemente tehnice:

10

 Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie, i cel ce suport plata lui. Dac aceast inciden, subiect / suportator se verific, impozitele respective sunt impozite directe. Uneori ns, aceast coinciden nu se verific - cel care suport efectiv plata, nu coincide cu cel care pltete impozitul. Avem de-a face cu ceea ce se numete incidena indirect a impozitului. Se poate constata aici i fenomenul de repercusiune fiscala, transmiterea sarcinii fiscale. Raiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata impozitului este faptul c el deine materie impozabil. Suportatorul impozitului - este persoana fizic sau juridic din ale crei venituri sau avere se suport efectiv impozitul. Acest element este important n legtur cu distincia fundamental dintre impozitele directe i cele indirecte, aa dup cum explicam la subiectul impozitului. Materia impozabil (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datoreaz impozitele directe, precum i vnzarea - cumprarea, valorificarea sau punerea n circulaie a unor produse, bunuri i servicii n cazul impozitelor indirecte. Altfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: veniturile realizate de contribuabili - averea pe care o deine - sau cheltuielile consumurile pe care le realizeaz contribuabilii. Materia impozabil, pentru a fi supus impunerii, trebuie s fie msurat i evaluat i de aceea prin lege trebuie precizat n mod expres unitatea de impunere. Sursa impozitului - indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Este un element mai rar precizat, n mod expres n lege, el fiind de cele mai multe ori subneles. Ca surs a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a rentei, n timp ce averea se prezint sub forma de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide n toate cazurile cu sursa. Unitatea de impunere - este reprezentat de unitatea n care se exprim mrimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetar (cazul impozitelor pe venit) fie diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) n cazul impozitelor pe avere. Cota impozitului19 - este mrimea impozitului, stabilit pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate s fie o sum fix sau o cot procentual - stabilite proporional, progresiv sau regresiv n raport cu materia impozabil sau capacitatea contributiva a subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi proporionale progresive sau regresive. Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitului i cuprinde totalitatea operaiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecilor impozabili, stabilirea mrimii materiei impozabile i a cuantumului impozitelor datorate statului. Termenul de plat precizeaz data pn la care impozitul trebuie pltit. Acest termen are caracter imperativ, astfel c n cazul nerespectrii sale sunt percepute majorri de ntrziere. Periodicitatea de ncasare a impozitelor este foarte diferit de la un impozit la altul. Influeneaz n acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realizrii veniturilor - sunt impozite care se ncaseaz zilnic, altele se ncaseaz la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu
19

vezi i Gheorghe D. Bistriceanu, Cotele de impozit, revista Impozite i taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995

11

sunt stabilite termene de plata ci momentele n care se achit (ex. la accize, plata se face odat cu cumprarea mrfii) Autoritatea i beneficiarul impozitului - este puterea public ndreptita s instituie impozitul la care se adaug organele care aeaz i percep n mod efectiv impozitul. Facilitile fiscale - se refera la posibilitatea c actul legal s prevad unele exonerri pentru anumite categorii de subieci, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite dup caz. Sanciunile aplicabile - au n vedere ntrirea responsabilitii contribuabililor n ceea ce privete stabilirea corecta a obligaiilor fiscale i plata acestora n favoarea beneficiarului. Cile de contestaie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plngeri, ntmpinri sau contestaii organelor Ministerului Finanelor.

Unitatea 4 Principiile impunerii

Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmrete ca fiecare impozit nou introdus, sau existent n practica fiscal, s rspund cerinelor mai multor principii: principii de echitate; principii de politic financiara; principii de politic economic; principii social-politice.

Principiul echitii fiscale

Ideea justiiei n materie de impunere a fost ntotdeauna acceptat. n timp ns, noiunea a primit interpretri diferite (chiar divergente), iar practic orict s-a perfecionat politica fiscala, impozitele n-au reuit s fie absolut echitabile.
Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and it is useless and idle to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)20

Teoretic, echitatea fiscal a fost nfiata n mod diferit de ctre diferiii susintori ai colilor de finane. n Evul Mediu, se considera echitabil existena privilegiilor fiscale pentru nobili, biserica i cler. n Frana, circula chiar aforismul "Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rugciunile iar starea a treia cu banii. De-a lungul istoriei, noiunea de echitate, care d substan noiunii de dreptate social n domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit. Timpul a condus la abolirea privilegiilor fiscale, nelegndu-se inechitatea lor.
In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 1778)21 Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a constitutional right. Lapsley W. Hamblen Jr. (1926 -)22

Considerndu-se c impunerea trebuie s fie universal, toi contribuabilii trebuie s plteasc impozit i toi s fie tratai fiscal la fel - deci se pretindea o aa-zisa egalitate n fa impozitelor. Egalitatea n fa impozitelor pornete de la ideea mai veche, c serviciile publice sunt n folosul tuturor i de aceea plata lor ar trebui s fie egal pentru toi cetenii. Cu timpul ns acest principiu a fost nclcat, devenind discutabil, incompatibil cu evoluia i dezvoltarea vieii i gndirii economice. Astfel, n unele ri,

20

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Echitatea matematic (perfect) nu poate fi atins n nici un sistem fiscal i nu are nici un rost sau motivaie de-a ncerca s o obii; 21 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n materie de impozite orice privilegiu este o injustee; autor i filozof francez. 22 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept constituional;

12

anumite venituri, cum sunt cele realizate de pe urma plasamentelor n obligaiuni ale mprumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De asemenea, tot o nclcare a principiului echitaii o constituie i practica de a scuti de impozit partea din veniturile societilor de capital destinat finanrii unor investiii din capital. Ceea ce prea discutabil sau chiar inacceptabil, ntr-un anumit mod de interpretare al echitii fiscale apare ns ntr-o alt lumin dac avem n vederea necesitatea obiectiv c impozitul trebuie s devin i o prghie fiscal. Astfel egalitatea n fa impozitului a fost nlocuit cu egalitatea prin impozite. Acestea din urm presupune un tratament fiscal difereniat n funcie de mrimea venitului i averii, de proveniena lor, n raport cu starea social, cu situaia personal a fiecrui pltitor. Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate aparent (sau matematic) respectiv efectiv (sau real). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajai care pentru munca lor primesc acelai salariu s plteasc acelai impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali n fa impozitului. n realitate, ns dac ei au un numr diferit de persoane n ntreinere - dac au o situaie social diferit - capacitatea lor contributiv difer i de aceea echitatea real este alta dect cea aparent. Ei sunt egali din punct de vedere al echitii muncii, dar, din punct de vedere al echitii fiscale ei ar trebui tratai diferit. Soluiile alternative, n realizarea unei echiti fiscale reale, n cazul enunat anterior ar fi: diferenierea sarcinilor fiscale, la aceeai materie impozabil realizat, n funcie de situaia social; pstrarea egalitii sarcinilor fiscale, dar diferenierea diferitelor ajutoare sociale, n funcie de situaia social. Se consider, de ctre majoritatea specialitilor, c ultima soluie este cea mai convenabil, chiar dac echitatea social nu se mai realizeaz prin intermediul impozitelor ci ea este mpins spre domeniul ajutoarelor sociale.
The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts of desirable social objectives through the tax system. In general, these objectives can be accomplished more effectively and economically by other means. - Stanley S. Surrey23

Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate pe orizontal respectiv echitate pe vertical. Echitatea orizontal presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili ce realizeaz aceeai mrime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretrile sunt ns diferite. Astfel ntr-o variant se consider echitabil diferenierea sarcinii fiscale, pe cnd n cealalt variant se consider echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variant are avantaje i dezavantaje, susintori i adversari. Greu de decis care dintre variante ar fi cea mai echitabil, cu att mai mult cu ct o soluie de compromis pare imposibil de gsit. Ne exprimm opinia c o anumit difereniere a sarcinilor fiscale n funcie de sursele i de condiiile n care se realizeaz materia impozabil este de multe ori justificat. De exemplu, ar prea ca justificat, cel puin la prima vedere, o anumit difereniere a sarcinilor fiscale atunci cnd este vorba de venituri obinute din munc sau din depuneri bancare sau alte situaii similare. Spre deosebire de varianta precedent echitatea pe verticala presupune compararea impozitele datorate de dou persoane ce realizeaz venituri de mrime diferita, dar din aceeai sursa. Se considera echitabil, n acest caz, ca cei ce realizeaz
23

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezint constant propuneri pentru ndeplinirea a tot felul de obiective sociale prin intermediul sistemului fiscal. n general, aceste obiective pot fi ndeplinite mai economic i mai complet prin alte mijloace;

13

venituri mai mari s plteasc impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile cele controversate:
That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir William Petty (1623-1687)24

Dei discutabil, a asemenea cerin pare pe deplin justificat:

When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income than middleincome people?" - my answer is not an answer most people get: It's because their power developed from laws that enriched them. - Ralph Nader (1934-)25

Pentru a putea fi respectat echitatea n materie de impozite se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: echitatea presupune existena unui minim neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Acest minim trebuie s se justifice din punct de vedere economic - de exemplu la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adugat s-ar cere ca minimul neimpozabil s-i asigure ntreprinztorului supravieuirea. Minimul neimpozabil este ntlnit numai n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavnd aplicabilitate n domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atest lipsa de echitate a acestor impozite; Impunerea trebuie s fie universal, general, adic toate peroanele fizice sau juridice ce dein materie impozabil - venituri dintr-o anumit surs, care posed un anume gen de avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie s plteasc impozit. Aceasta condiie presupune i inexistena posibilitilor de sustragere a unei pri a materiei impozabile de la impunere, altfel spus, impunerea s fie astfel stabilit i realizat nct s se evite evaziunea fiscal; sarcina fiscal - absolut i relativ - a fiecrui contribuabil n parte, este necesar s fie stabilit n funcie de puterea contributiva pe care acesta o deine : mrimea venitului sau a averii i sarcinile sociale; trebuie asigurat comparabilitatea sarcinii fiscale pe vertical i pe orizontal. n concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a fi cel care se bazeaz pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe trane). Ar fi ns ireal s se afirme c utilizarea unei anumite progresiviti n impunere, chiar dac aceasta este destul de ridicat, rezolv de la sine problema echitaii n acest domeniu. Astfel, legislaia fiscala fiind destul de elastic ofer fie portie de evaziune fiscala legala fie se ofer o serie ntreaga de facilitai sau chiar privilegii fiscale. Echitatea fiscal impune cerine fireti, dar este doar unul dintre principiile impunerii. Noiunea de echitate, interpretat strict, poate aduce atingeri grave celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale. n cadrul principiilor de politic financiara se urmrete ca sistemul fiscal, s se caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic, tip i numr de impozite. Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort (sau invers), n cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie gsit
24

Principii de politic financiar

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Lucrul cei enerveaz cel mai tare pe cei mai muli oameni este de-a fi impozitai mai aspru dect vecinii lor.; 25 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Atunci cnd oamenii ntreab, De ce bogaii pltesc un procent mai mare din venitul lor dect oamenii din clasa medie? rspunsul meu este diferit de cel obinuit: Se ntmpl asta pentru ca ei (cei bogai) i trag puterea din legile care i-au mbogit

14

raportul optim ntre ncasrile realizate prin intermediul unui impozit i cheltuielile de percepere. Pentru ca ncasrile s fie mari, trebuie respectate aceleai condiii ca i la echitate: impunere universal, s nu existe evaziune fiscala, iar aparatul fiscal s nu fie costisitor. Astfel pentru ca un impozit s poat avea un randament fiscal ridicat se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs sau posed acelai gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil a unei persoane, s fie supus impunerii. Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar s nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci legale sau frauduloase) a unei pari din materia impozabil. volumul cheltuielilor legate de stabilirea i perceperea impozitelor s fie redus la minimul necesar Aceste cerine sunt indiscutabil raionale, dar practic, sunt greu de realizat. Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dac nu este influenat, ntr-un sens sau altul, de mutaiile de ordin conjunctural ale economiei - s nu creasc n perioadele de prosperitate, respectiv s nu scad n perioadele de recesiune. Aceasta nseamn c randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie s sporeasc concomitent cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioada de nflorire economic i nici s scad n perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De menionat ns c, practic, n condiiile economice actuale stabilitatea impozitelor este dificil de realizat. n plus, de multa vreme, cerina stabilitii a fost corelat cu necesitatea elasticitii impozitelor. n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic dac el poate s fie mrit sau micorat n funcie de evoluia cheltuielilor statului sau altfel spus, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele s poat fi majorate corespunztor i invers. Legat de tipul i numrul impozitelor, se poate spune c, teoretic, s-ar putea folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, sa ntlnit att n perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraii s-au pronunat pentru introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai trziu, odat cu dezvoltarea marii industrii au aprut preri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), ct i n condiiile capitalismului contemporan. De menionat c, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse n viaa, iar statele folosesc un numr mai mare sau mai mic de impozite n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. Practicarea unui singur impozit este apreciat de ctre majoritatea specialitilor din rile capitaliste contemporane ca fiind irealizabil i ineficient. n acest sens se considera c un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a pltitorilor ar conduce la multe nemulumiri, la accentuarea tendinelor evazioniste i de repercusiune a sarcinilor n seama altora.

ntr-o interpretare strict, aceast condiie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal s fie ct mai redus (costurile sale s fie ct mai mult reduse), dar atunci i ncasrile fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru c evaziunea fiscal va fi foarte ridicat.

15

Cu toate cele artate, se considera de majoritatea specialitilor c pluralitatea impozitelor este soluia momentan cea mai corespunztoare, cu att mai mult cu ct impozitul este activizat ca prghie fiscal i fiecare obiect impozabil trebuie tratat ntrun mod specific. n concluzie, se poate afirma c un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economico-social i nu doar n funcie de tipul i numrul impozitelor. Aprecieri privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute urmrind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile (averea), cheltuielile sau amndou; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporionale, progresive sau regresive; ale cror clase i paturi sociale sunt veniturile (averea) i din consumul cror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; n ce msura poate aprea sau nu, n unele cazuri, o dubla impunere, iar n altele o sustragere de la impunere a veniturilor sau averii, etc.

Principii de politic economic

There are some taxes that are good for our economy, because they discourage harmful activities. - David M. Roodman26 All taxes discourage something. Why not discourage bad things like pollution rather than good things like working or investment? - Lawrence Summers (1954-)27

De foarte mult vreme impozitul a devenit o veritabil prghie economic i de aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urmrete deseori nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci i exercitarea unei anumite influene n ceea ce privete impulsionarea dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea produciei sau consumului unor mrfuri, extinderea sau dimpotriv, restrngerea relaiilor comerciale cu strintatea. ncurajarea sau descurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi efectuat de ctre stat prin suprataxare sau reducere de impozite n mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mrfurilor de acelai fel din alte ri; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina productorilor i comercianilor autohtoni; facilitatea amortizrii accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv i la posibilitatea nlocuirii rapide a acestuia. Tot n acest sens acioneaz i acordarea de subvenii de la bugetul statului ntreprinderilor care i desfoar activitatea ntr-o anumita ramur sau subramur economic.
If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. - Old Economic Adage28

Desigur soluia acordrii de subvenii nu este una foarte simpl, deoarece aceasta are ca surs, de regul impozitele ncasate de stat. Altfel spus, ncurajm pe deo parte, descurajm pe de alta.

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt cteva impozite care sunt bune pentru economie, pentru c descurajeaz activitile rele 27 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele descurajeaz ceva. De ce s nu descurajm fenomenele negative, cum ar fi poluarea, n locul celor bune cum ar fi munca i investiiile. 28 http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dac vrei, din ceva mai mult, subvenioneaz-l; dac veri mai puin, impoziteaz-l veche pild economic.

26

16

All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. - Alan Greenspan (1926-)29

Un alt caz este cnd impozitele sunt frecvent folosite n rile capitaliste pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar. Pentru a influena creterea consumului anumitor mrfuri, statul procedeaz la micorarea sau chiar la renunarea la impozitele indirecte care se percep la vnzarea acestora. Dac, dimpotriv, se urmrete reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la vnzarea mrfii respective. n vederea extinderii relaiilor comerciale cu strintatea, statul apeleaz la ncurajarea exportului prin restituirea parial sau integral a impozitelor achitate de exportatori pentru mrfurile vndute n afar. n aceast direcie poate aciona, de asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mrfurilor provenite din diferite ri. n condiiile n care economiile naionale sunt confruntate cu crize economice, omaj, inflaie, la care s-a adugat i criza energiei i a materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, n ncercarea de redresare a situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare se procedeaz la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, n maini, utilaje i alte echipamente. Toate cele artate anterior sunt modaliti i cazuri n care impozitul este i trebuie s aib calitatea de prghie financiar.

Principii social - politice

In general, the art of government consists of taking as much money as possible from one class of citizens to give to the other. - Voltaire (1694 1778)30

Politica fiscal promovata de stat vizeaz, n mod frecvent, i realizarea unor obiective social-politice. Aceste principii cer ca n impunere s se in seama de situaia personal social - a pltitorului. Este cunoscut, de exemplu, practica acordrii unor faciliti fiscale persoanelor cu venituri reduse i celor care ntrein un anumit numr de copii i btrni. Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care au consecine duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Exist i ri n care, pentru a se influena creterea natalitii se practic un impozit special asupra celibatarilor i persoanelor cstorite fr copii. Trebuie aici precizat c uneori politica fiscala este marcat i de interese pur politice: n perioada alegerilor, cei de la putere ncearc s atenueze (sau s promit reducerea ei) fiscalitatea sau s acorde privilegii i facilitai fiscale unor categorii de contribuabili. Dup alegeri, se constat c situaia economic, fiscal este cea cunoscut de fapt i n perioada alegerilor i trebuind s-i reconsidere poziia uit promisiunile electorale i impozitele cresc din nou.

29

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele sunt o frn n calea creterii economice. Este numai o chestiune de (ct este) nivel 30 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n general, arta guvernrii const n strngerea a ct mai muli bani, de la o clas social i de a da alteia

17

A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the support of Paul. George Bernard Shaw31

Aici am putea aduga ns ca promisiunile electorale, nu numai c de foarte multe ori nu sunt ndeplinite, ci chiar mai mult,
The promises of yesterday are the taxes of today. - William L. Mackenzie King (attributed)32

Modulul 2 Impozitul ntre opiunile fiscalitii

Every society makes choices as to the tax systems that not only raise the necessary revenues to support government expenditures, but also within that choice are inherent reflections of societal values. Not only does a society choose a tax system but also the tax system becomes one of the basic institutions that in it self shapes and molds the society. 33 Karen M. Yeager

Cele trei opiuni34. Cadrul sociologic n care se aplic sistemul fiscal impune legiuitorului anumite obligaii precum i limitri ale opiunilor. Cu toate acestea legiuitorul are suficiente posibiliti i variante de a modela sistemul fiscal, conform propriilor opiuni i interese. Astfel, n materie fiscal legiuitorul (macrodecidentul) se gsete n faa a trei mari opiuni: obligaii OPIUNEA SOCIAL interese OPTIUNILE FISCALE opiuni OPIUNEA JURIDIC limite impozite indirecte o n primul rnd este o OPIUNE SOCIAL care determin preferina, n stabilirea impozitului i a materiei impozabile, pentru a ine / sau nu cont de situaia individual a contribuabilului. n acest caz opiunile vizeaz a decide urmtoarele chestiuni: n aezarea impozitului s se in cont numai de materia impozabil, de natura i cantitatea sa sau n egal msur s se in cont i de situaia personal a contribuabilului? S se ia n considerare preponderent opiunea economic sau dimpotriv s se in cont i cerinele de ordin social? Toate acestea vizeaz opiunea social ce impune alegerea ntre impozitele reale i cele personale. OPIUNEA ECONOMIC impozite personale impozite pe venit impozite pe capital impozite pe consum impozite directe impozite reale

31

http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fur de la Peter pentru a-l plti pe Paul, poate ntotdeauna s se bazeze pe sprijinul lui Paul. 32 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Promisiunile de ieri sunt impozitele de astzi. 33 http://www.greentaxes.org/; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Orice societate alege ntre diferite opiuni, n cadrul sistemului fiscal, care numai c trebuie s colecteze veniturile necesare acoperirii cheltuielilor statului dar trebuie s reflecte i inerente reflecii asupra valorilor sociale. Nu numai societatea alege un sistem fiscal ci acesta devine una din instituiile de baz care modeleaz i influeneaz societatea. 34 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997; Tulai Constantin, op. cit. pag. 223-262

18

Pentru precizarea acestor elemente trebuie s precizm noiunile de impozit real i respectiv de impozit personal, s artm nsemntatea lor pentru ca n final s determinm locul celor dou categorii de impozite n cadrul sistemului fiscal. Perceperea impozitului are ntotdeauna, la baz, existena unui element de bogie deinut de contribuabil. Dar ntrebarea este dac s inem cont n calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogie sau s lum n considerare i elementele ce individualizeaz situaia personal a contribuabilului? n prima variant se vorbete despre un impozit real, iar n cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aezat asupra materiei impozabile, fr a se ine cont de situaia personal a contribuabilului. El este aezat ratione materia, in re, de unde i numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar aezat asupra terenului, n funcie de venitul pe carel furnizeaz deintorului lui. B. Impozitul personal din contr, este un impozit aezat asupra contribuabilului, innd cont de situaia sa personal. El asigur adaptarea sarcinii fiscale la situaia individual a fiecrui contribuabil. o n acelai timp trebuie realizat i o OPIUNE ECONOMIC: astfel dac impozitul este ntotdeauna o prelevare obligatorie asupra bogiei, aceast bogie cunoate mai multe forme economice. Aici opiunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Aceast selecie deriv din faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi: fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit; fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital; fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului.
Impozitul aezat asupra venitului Impozit general pe venit, aezat asupra venitului global Impozite analitice asupra diferitelor categorii de venituri Prelevri asupra capitalului n timp de criz Impozit sintetic aezat Prelevri asupra capitalului sub asupra capitalului forma drepturilor de Impozit aezat succesiune asupra capitalului Impozitele aezate asupra Impozit analitic aezat posesiei de capital asupra diverselor elemente Impozitele asupra de patrimoniu transferurilor de capital Impozit din capital Impozitul unic asupra produciei Impozitul sintetic asupra totalului Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor cheltuielilor de consum Impozitul pe valoarea adugat Impunerea bunurilor de prim necesitate Impozitele analitice asupra Impunerea bunurilor de lux consumului Impunerea bunurilor de consum curent

Impozit pe capital

Impozit pe consum

19

Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice, iar la urma urmei acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite combinaii ntre cele trei materii impozabile (i cele trei forme ale impozitelor). o n fine, macrodecidentul trebuie s-i exercite i o OPIUNE JURIDIC. Aceast opiune vizeaz tehnica juridic ce permite stabilirea impozitului. Opiunea const de fapt n a alege ntre impozitele directe i cele indirecte, cele dou mari tehnici de aezare a impozitelor. Opoziia dintre fiscalitatea direct i cea indirect constituie una dintre problemele tradiionale ale fiscalitii.

Unitatea 1 Noiunile de impozit real i impozit personal

Tematica curs: PERSONALIZAREA IMPOZITELOR. Personalizarea impozitelor ntre avantaje i limite. Complexitatea impunerii i personalizarea impozitului. Aspectele sociale ale personalizri impozitului. Concepte de baz / cuvinte cheie: personalizare impozitelor, depersonalizarea impozitelor, complexitatea sistemului fiscal, simplificarea impunerii, aspecte sociale ale impozitri Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate. Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 Perceperea impozitului are ntotdeauna, la baz, existena unui element de bogie deinut de contribuabil. Dar ntrebarea este dac s inem cont n calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogie sau s lum n considerare i elementele ce individualizeaz situaia personal a contribuabilului? n prima variant se vorbete despre un impozit real, iar n cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aezat asupra materiei impozabile, fr a se ine cont de situaia personal a contribuabilului. El este aezat ratione materia, in re, de unde i numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar aezat asupra terenului, n funcie de venitul pe carel furnizeaz deintorului lui. Acest impozit a constituit piesa de rezisten n revoluionarea sistemului fiscal, n Frana, de ctre Adunarea Constituant, iar cea mai corect caracterizare a acestui tip impozit este dat chiar de acest organism: Se poate afirma, pe bun dreptate, c doar proprietatea este singura care suport impozite i c proprietarul nu este dect un agent ce-l achit (n numele proprietii) cu o parte din rezultatele pe care le produce.35 n consecin, impozitul real ignor contribuabilul i situaia sa economicosocial. El nu ine cont de situaia personal a contribuabilului lund n considerare, exclusiv, materia impozabil. n aceste condiii, doi contribuabili deinnd aceiai

35

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 83

20

materie impozabil vor plti acelai impozit, neglijndu-se diferenele personale dintre cei doi. B. Impozitul personal din contr, este un impozit aezat asupra contribuabilului, innd cont de situaia sa personal. El asigur adaptarea sarcinii fiscale la situaia individual a fiecrui contribuabil. Impozitul personal este cunoscut n dou variante. Un prim sens, strict, este cel n care impozitul personal este privit ca un impozit instituit asupra nsi persoanei contribuabilului; n acest caz, se interpreteaz ca fiind materie impozabil chiar contribuabilul. Este cazul unor impozite primitive aa cum este cazul capitaiei, unde impozitul era aezat asupra fiecrui cap (sau suflet). Cea mai veche form a unui asemenea impozit se ntlnete n Grecia perioadei antice. Att n sistemul fiscal roman ct i n cel din provincia Dacia acest tip impozit exista ca i tributum capitis36. n Frana, de exemplu, acest impozit era aplicat n perioad feudal: contribuabilii erau ordonai n diferite categorii corespunztor situaiei lor sociale i erau obligai la plata un impozit per persoan, cu att mai ridicat cu ct situaia social era mai bun. Dei pe cale de dispariie el mai exist i astzi, n unele state din Africa. Se poate ns meniona c acest tip de impozit a cunoscut o efemer reapariie n Anglia, prin aa numitul poll tax, ca un impozit local pe cap de om, instituit de regimul conservator al doamnei Margaret Thatcher. Dup 1990, noul prim ministru (tot) conservator John Major, a suprimat acest impozit din dorina de a elimina polemicile (nu de puine ori publice) ce au durat doi ani. Alturi de acest sens strict al impozitului personal exist i o accepiune mai larg prin care impozitul personal este un impozit aezat asupra deinerii de materie impozabil de ctre contribuabil i nu asupra nsui contribuabilului. n evaluarea materiei impozabile ns, se ine cont de diferite elemente legate de situaia personal a contribuabilului, elemente ce pot influena capacitatea contributiv (situaia familial, datorii, etc.) Impozitul personal este abordat, n cele ce urmeaz, ca un impozit de acest tip.

Unitatea 2 Importana impozitului real i a celui personal

A. Din punct de vedere al randamentului Impozitul real are avantajul major de a nu lsa loc fraudelor fiscale. Fiind aezat asupra unor materii impozabile evidente i fiind detaat de persoana contribuabilului, el nu permite nici un fel de disimulri i sustrageri. Prin urmare, impozitul real, refuznd s ia n considerare situaia personal a pltitorului, nu cunoate deduceri ce ar permite reducerea sarcinii fiscale n anumite cazuri particulare, n care contribuabilul ar avea capacitate contributiv diminuat. n fine, mai trebuie precizat c aezarea acestui tip de impozit este relativ simpl (neinnd cont de situaia personal a contribuabilului) i deci i cheltuielile cu aceast aezare fiind mai mici dect n cazul impozitelor personale. Pe de alt parte, ns, impozitul de tip real neputnd s fie aezat dect asupra elementelor de avuie material, risc s aib o aezare strict (limitat) i astfel s-i scape o mare parte din materia impozabil. Impozitul personal, din contr, are avantajul de-a putea fi aezat asupra tuturor formelor avuiei, materiale sau nu. Pe de alt parte ns, latura personalizrii impozitului antreneaz o anumit inchiziie fiscal care prin verificrile i controalele ce le impune putnd deveni o variant extrem de costisitoare. Dar personalizarea
36

Iulian Vcrel, Finane, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1965, pag. 27-28

21

impozitului nseamn ntotdeauna scutiri i deduceri: pentru a se ine cont de situaia personal legiuitorul are tendina de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaie personal ce i se pare demn de interesul su. Pe de alt parte, personalizarea nseamn i suprataxri pentru contribuabilii cu capacitate contributiv mai bun ( de exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie remarcat c n aproape toate cazurile, detaxrile sunt mult mai numeroase dect suprataxrile. Prin aceasta randamentul fiscal al impozitului personal este, de multe ori, compromis. Aceste reduceri ale sarcinilor fiscale, ce nlocuiesc subveniile i alocaiile acordate de stat acordate diferitele categorii de ceteni, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. Nu de puine ori se aud ns voci care critic aceast practic, prin pericolele pe care le atrage asupra situaiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex, complexitatea i instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare a impozitelor, eficacitate limitat, etc. B. Din punct de vedere al echitii fiscale Impozitele reale au avantajul de a limita interveniile factorilor politici n stabilirea impozitelor. Impozitul real, ignornd contribuabilul este orb la fel ca nsi justiia. Cu toate acestea, impozitul real ignornd (cu bun tiin) contribuabilul, fiind aezat doar asupra elementelor materiale ale averii, risc s fie prea aspru i injust ignornd elementele nemateriale ale bogiei, ce in de persoana contribuabilului. Impozitul real este injust i pentru c nu ine cont de diferenele de capacitate contributiv, cele legate de situaii particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase. Din contr, impozitele personale, din punct de vedere al justiiei fiscale, au avantajul de-a permite aprecierea individual a capacitii contributive, permit adaptarea sarcinilor fiscale la posibilitile (reale) ale fiecrui contribuabil. Dac ntr-o exprimare plastic, impozitul real poate fi comparat cu o hain mai mult sau mai puin ajustat pe contribuabil, din contr, impozitul personal poate fi comparat cu o hain mult mai bine adaptat particularitilor fiecruia. Dac impozitul personal este mai perfecionat, el este ns i mai delicat i discutabil. El este periculos pentru c el este lsat la ndemna autoritii fiscale care este lipsit de imparialitate. Aa de exemplu, n perioada feudal, privilegiile acordate nobilimii constituiau o personalizare a impozitului, personalizare ce apare ca discutabil din punct de vedere al justiiei fiscale, aa cum este ea neleas astzi. Cteodat, preocuprile de ordin politic sau chiar represiv pot s se reflecte, s se transpun, n impozitul personal: ar fi cazul aici al unei majorri - abrogate n prezent realizate n Frana, cu 10% a impozitului pe veniturile persoanelor fizice, pentru persoanele care au suferit o degradare civic. Tot cu titlu de exemplu, se poate aminti aici i personalizarea impozitului realizat n Germania, n perioada hitlerist, care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea evreilor de reducerile fiscale (la care n mod normal ar fi avut dreptul). n concluzie, putem afirma c impozitul personal, chiar dac este mai perfecionat dect cel de tip real el este i mai delicat i dificil. Se impune ca urmare, o mare pruden n utilizarea sa de ctre macrodecident precum i o accentuat rigurozitate tehnic fiscal din partea celor administreaz. C. Aplicabilitatea impozitului real i a celui de tip personal Principii. n general, impozitul real este convenabil pentru materii impozabile detaate de contribuabil i n mod particular materiale. Este, cazul impozitului funciar. Invers, impozitul personal este convenabil pentru materii impozabile care reflect situaia contribuabilului. Este cazul venitului global sau al patrimoniului, materii

22

impozabile care nu se pot determina dect n legtur cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesit un aparat fiscal numeros i extrem de competent, date fiind investigaiile fiscale pe care le implic. Trebuie menionat c este posibil i combinarea celor dou modaliti de impozitare, n cadrul sistemului fiscal, este posibil funcionarea lor simultan. Aa de exemplu, n Frana ca i n cele mai multe ri dezvoltate, impozitele reale dein un loc important (impozitele pe cifra de afaceri, impozitele indirecte), dar n acelai timp i impozitele personale se bucur de o importan semnificativ (este cazul impozitelor pe venit i impozitelor pe succesiuni). Mai trebuie adugat aici, c exist i aa numitele impozite semi-personale, desemnnd acele impozite care sunt aezate asupra unor elemente ale avuiei care nu sunt foarte strns legate de capacitatea contributiv, dar care iau totui n considerare unele elemente legate de situaia individual a contribuabilului. Aa de exemplu, unele variante ale impozitelor cedulare au acest caracter. Practica modern. Personalizarea impozitului este o caracteristic fundamental a dezvoltrii sistemului fiscal modern. Astfel, n legislaia fiscal actual sunt cuprinse foarte multe elemente ce in de situaia personal i familial a contribuabililor, care concretizeaz personalizarea impozitului. n impunere este prevzut i un minim de venit neimpozabil, care ar reprezenta minimul necesar subzistenei. n stabilirea impozitului, se ine cont i de debitele contribuabilului, elemente ce determin reducerea capacitii contributive. Aa numitele cheltuieli de familie sunt luate n considerare n stabilirea capacitii contributive fie prin mecanismul deducerilor fiscale fie prin mecanismul reducerii impozitului sau printr-un mecanism perfecionat numit ct familial , aplicat n Frana n stabilirea impozitului pe venit. n fine, prin legislaia fiscal se ine cont n stabilirea impozitului i de elemente legate de vrsta i eventualele disabiliti ale contribuabilului. Personalizarea impozitului este de multe ori, mult mai evident n unele ri, dect n altele. Aa de exemplu, n Germania n stabilirea impozitului pe venit se ine cont att de vrsta contribuabilului ct i de starea sntii sale. n S.U.A. cheltuielile cu medicamentele i cele dentare pot fi deduse din venitul brut impozabil. Aceast particularitate deosebit, este dat i de sistemul asigurrilor sociale, care este foarte diferit de sistemul practicat n rile Europei.

Modulul 3 Opiunea economic

n acest caz, opiunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Aceast selecie deriv din faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi: fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit; fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital; fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice, iar la urma urmei acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite

23

combinaii ntre cele trei materii impozabile (i cele trei forme ale impozitelor). n cele ce urmeaz ne propunem s analizm pe rnd, implicaiile i caracteristicile celor trei tipuri de impozite.

Unitatea 1 Impozitul aezat asupra venitului

Tematica curs: IMPOZITAREA VENITURILOR. Definirea venitului impozabil. Probleme tehnice ale impunerii veniturilor. Probleme economice ale impozitrii veniturilor. Impunerea persoanelor fizice. Impozitarea persoanelor juridice Concepte de baz / cuvinte cheie: definirea venitului, sensul fiscal al noiunii de venit, forme ale venitului, variante ale impozitrii veniturilor, consecine i avantaje Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate. Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 Alegerea ca materie impozabil a venitului, implic rezolvarea unor multiple probleme, ce cunosc soluii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implicaii economice i soluii pozitive.

Probleme de definire a venitului impozabil

Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de definirea venitului, ca o form de bogie i n raport cu alte forme ale bogiei n mod deosebit fa de capital i fa de consum. Noiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. n dreptul civil, aceast noiune - venituri - a fost definit de foarte mult timp. n aceast ramur a dreptului, definirea acestei noiuni are o importan major pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni, matrimoniale, incapaciti, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al capitalului. Preluarea acestor noiuni, din dreptul civil n cel fiscal, nu ar trebui s par deloc surprinztoare. n aceste circumstane, venitul este definit ca o sum de bani, provenit dintr-o surs permanent, n mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din nchirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din aceast definiie se pot desprinde i caracteristicile de baz ale venitului: a) venitul are o form monetar. Venitul este o sum de bani, sau orice form de bogie susceptibil de a fi transformat n bani; din contr de exemplu, posesia sau contemplarea unui tablou nu reprezint venit pentru c aceste aciuni nu sunt convertibile n mod direct, n bani. b) venitul este o form a bogiei care provine dintr-o surs fix, care are ca i contrapondere o form a capitalului. Venitul este astfel ntotdeauna legat de o form a capitalului, din care el se obine. Aa de exemplu, chiria este legat de (deinerea de) imobile, dividendele de deinerea de aciuni, dobnzile de creane, etc. Tot ca o surs de venituri se prezint i capacitatea de munc i aptitudinile de a procura

24

resurse: capacitatea de munc este cea care este la baza formrii veniturilor salariale. Permanena sursei venitului nu implic imposibilitatea dispariiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca surs a chiriei poate suferii distrugeri i deteriorri, angajatul se poate mbolnvi sau s ajung omer. Permanena sursei venitului implic pur i simplu, c realizarea veniturilor nu atrage dup sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obine. c) venitul se caracterizeaz prin periodicitate. Venitul este o form a bogiei care revine, cu anumit periodicitate: salariul este pltit n fiecare lun, dividendele sunt pltite la fiecare sfrit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implic obligatoriu, regularitatea lui: aciunile nu genereaz (obligatoriu) n fiecare an dividende, un imobil poate rmne fr chiriai, un angajat poate deveni omer, etc. Ceea ce este important, este c i n condiiile n care sursa venitului poate seca la un moment dat, ea va procura n viitor venituri, atta timp ct sursa respectiv rmne n posesia contribuabilului: chiar dac o persoan este n omaj n viitor, prin angajare capacitatea de munc va fi din nou fructificat, ea va procura din nou venituri, etc. Avnd n vedere elementele de mai sus, noiunea venituri apare ca avnd un sens relativ extrem de restrns, nglobnd urmtoarele forme: venituri din capital imobiliar sau mobiliar, salarii i pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale. Autonomia dreptului fiscal. Vezi bibliografia. Dei din cele artate s-ar putea desprinde concluzia c impozitul pe venit are numeroase i complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme: probleme tehnice ale impozitului pe venit prezint i ele numeroase aspecte particulare. Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odat ales impozitul pe venit el ne pune n faa a dou alternative tehnice: fie un impozit sintetic, aezat asupra venitului global (sintetic, de unde i denumirea acestei forme de impozit), care atac ansamblul veniturilor realizate de un contribuabil, fie impozite analitice, fiecare dintre ele aezate n mod distinct (independent), asupra diferitelor categorii de venituri. Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai n condiiile n care cunoatem implicaiile i consecinele fiecrei variante. A. Impozitul general pe venit Trebuie precizat nc de la nceput, c aceast variant tehnic prezint marele avantaj de-a lua n considerare situaia contribuabilului, n ansamblu. Astfel dac impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, dup capacitile lor contributive, atunci devine evident faptul c impunerea cea mai echitabil este realizat printr-un impozit global asupra venitului total. Numai n aceast form, n impunere, se poate realiza cea mai bun comensurare a capacitii contributive. Acest element ne conduce i spre concluzia c impozitul general pe venit, se preteaz cel mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibil, pentru acest tip de impozite, dar totodat este i cea mai corect progresivitate lund n considerare totalul veniturilor contribuabilului - i nu o progresivitate separat, pe fiecare tip de impozit.

Problemele tehnice i economice ale impozitului pe venit

25

Dei importante avantajele artate mai sus, nu trebuie uitate i dezavantajele neajunsurile - acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite diferenierea impozitului, dup natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerin important a principiilor echitii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli de evaluare a venitului, n funcie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe diferite forme de venit. B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri n aceast variant, impozite distincte (i separate) sunt aplicate asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizeaz: venituri din (deinerea i tranzacionarea de) valori mobiliare, venituri din activiti industriale i comerciale, etc. Acest sistem permite diferenierea cotelor impunerii, n funcie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii de baz, ale acestui sistem: impozitarea veniturilor obinute din munc de regul, caracterizat printr-o impunere mai lejer; impozitarea veniturilor din capital, la care se practic o impunere mai aspr; impozitarea altor diverse venituri Aceast variant tehnic permite aplicarea difereniat a metodelor de evaluare i de impunere, precum i particularizarea lor n funcie de natura veniturilor. Aa de exemplu, pentru veniturile uor comensurabile - aa cum este salariul - se poate aplica metoda declarrii materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - aa cum este cazul veniturilor agricole - se poate aplica sistemul forfetar. Se pot aplica diferite sisteme de ncasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit n parte: astfel, dac pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se poate aplica metoda reinerii la surs, pentru beneficiile agricole aceast metod devine neaplicabil. Dac acest sistem de impunere distinct a veniturilor prezint avantajul posibilitii diferenierii tratamentului fiscal, el prezint marele dezavantaj al imposibilitii personalizrii impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi impozitate i nu a contribuabilului, cu capacitile sale contributive. Acest sistem nu permite aplicarea progresivitii impunerii, ntruct el ia n considerare separat, fiecare venit al contribuabilului i nu totalul lor (aa cum ar impune o progresivitate veritabil). Trebuie precizat c n cazul aplicrii sistemului impozitului unic, pe venitul global, unicitatea impozitului nu mpiedec aplicarea asupra diverselor venituri ce formeaz venitul global, diverse i diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum i de mecanisme fiscale ce s asigure diferenieri. Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global i impunerea separat - aplicarea unui tratament fiscal difereniat pe diversele forme de venituri, conduc la posibilitatea combinrii avantajelor celor dou variante. n aceast formul mixt - este posibil att diferenierea fiscal ct i personalizarea impunerii. Cu toate acestea, impozitul pe venit, aezarea i perceperea lui, ridic i numeroase probleme economice. Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru nelegerea deplin a valenelor i limitelor impozitului aezat asupra venitului, trebuie analizate i consecinele economice ale acestei tip de impuneri. Eficiena impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanei n formarea veniturilor statului, impozitul pe venit se ncadreaz n categoria impozitelor ce dein o

26

pondere important. Astfel, n rile industrializate, un astfel de impozit deine pn la cincizeci la sut din totalul veniturilor fiscale. Din punct de vedere al echitii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ echitabil, pentru c ia n considerare materia impozabil relevant pentru stabilirea capacitii contributive a contribuabilului, permite personalizarea i progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni ns, inechitabil, dac nu este dublat de un control fiscal riguros i substanial, pentru c evaziunea fiscal poate deveni o practic curent i astfel o mare mas de venituri impozabile, s fie sustras impunerii. Avnd n vedere pericolul de mai sus, se constat o tot mai pronunat tendin n rile industrializate, de diminuare a importanei veniturilor atrase la dispoziia statului prin intermediul impozitului pe venit. Cele mai importante consecine nefaste ale unei impozitri mpovrtoare a veniturilor sunt: 1. impozitul pe venit fiind aezat mai ales asupra veniturilor bneti ale persoanelor fizice, n mod deosebit asupra veniturilor obinute din munc, descurajeaz productivitatea i diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o viaa domestic, spre o economie natural nchis, spre gospodria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare ca o piedec n realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul este ndemnat spre o via domestic ce presupune venituri virtuale dar care scap de sub incidena impozitului. Aceasta n dauna unor activiti specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de impozitare, n defavoarea angajrii de personal care s realizeze activitile casnice. Aa dup cum bine se tie, specializarea i individualizarea salariailor este un element fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune i salarizarea corespunztoare a unor angajai cu o pregtire profesional i un randament al muncii superioare, fa de angajaii mai puin specializai. Salariu mai mare presupune ns, un impozit mult mai mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea forei de munc. S-ar putea obiecta c, specializarea forei de munc se desfoar mai rapid dect creterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la concluzia - discutabil - c aceast cretere de impozit nu va descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi real, dar aceasta nu diminueaz piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridic n calea progresului economic. S-ar putea de asemenea, ridica obiecii asupra impozitului pe venit, legate de descurajarea femeilor n desfurarea de activiti retribuite i ncurajarea orientrii lor spre activiti casnice. Fenomenul menionat mai sus este cu att mai prezent cu ct impunerea se realizeaz, ntr-un fel sau altul i n funcie de veniturile ntregii familii (n mod deosebit n rile industrializate). 2. Cum impozitul pe venit este aezat asupra ctigurilor din munc i beneficiilor industriale, care toate au ca surs activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un factor de malthusianism economic. Datorit impozitului pe venit, cu ct contribuabilul muncete mai mult, cu ct are o carier profesional mai bun i cu ct agentul economic merge mai bine, cu att este mai aspru impozitat. Nu este astfel ncurajat contribuabilul s nu ntreprind nimic? n aceeai msur, un om de afaceri cu ct se angajeaz mai mult n ceea ce ntreprinde, cu ct afacerile merg mai bine, cu att mai mult o mai mare parte din veniturile sale sunt confiscate prin impozitul pe venit. ntr-o situaie similar se afl i angajatul care refuz o munc suplimentar (pltit), pentru c o prea mare

27

parte din ctigul devine impozit. innd cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuit afirmaia c, impozitul pe venit descurajeaz activitile lucrative. Astfel guvernul suedez n anii 80, a aplatizat progresivitatea impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, n Frana, c factorii de mai sus constituie principala cauz a muncii la negru sau a clandestinismului. 3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendina de a concentra sarcina fiscal asupra acelei pri din venituri care ar putea fi economisit sau destinat unor investiii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios n calea economisirii i al realizrii de investiii private. Aceasta nu ar trebui s ne conduc obligatoriu, la concluzia c efectul menionat mai sus conduce implicit i la diminuarea investiiilor totale, dintr-o economie naional. Aceasta, n condiiile n care impozitul cu care s-au diminuat investiiile private este orientat spre finanarea unor investiii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este o surs de finanare pentru cheltuielile de funcionare ale statului i instituiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea investiiilor totale dintr-o economie. n aceste condiii, o amploare deosebit a impozitului pe venit este ngrijortoare, pentru c prin aceasta se diminueaz investiiile private. 4. n fine, trebuie subliniat i faptul c impozitul pe venit are i un efect antiinflaionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cumprare a contribuabililor, n sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativ a consumului cetenilor. Dar aici, se impun i anumite nuanri. n cazul cnd impozitul pe venit este aezat ndeosebi asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaionist este foarte puternic. Dimpotriv, dac impozitul pe venit atac ndeosebi veniturile mari, efectul anti-inflaionist este minor, pentru c un astfel de impozit nu diminueaz n general, consumurile acestor contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controvers ntre politica social - de reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - i ntre politica economic - de stagnare i diminuare a inflaiei. innd cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui s ne surprind c acest tip de venituri fiscale a sczut ca importan, cel puin n rile dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit deine o pondere semnificativ n totalul veniturilor statului, ar trebui acordat atenie special acestor efecte negative, cutate mijloace de compensare a acestor efecte sau luat serios n considerare varianta reducerii lor i gsirea altor variante de finanare a cheltuielilor publice.

Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului

Tematica curs: IMPOZITAREA CAPITALULUI. Noiunea de capital. Impozitul asupra patrimoniului global. Impozite analitice asupra patrimoniului posesia i transferul de capital. Efecte economice ale impunerii capitalului Concepte de baz / cuvinte cheie: legturi ntre capital i venituri, posesia i transferul de capital, forme ale impozitrii posesiei de capital, consecine / locul i rolul impozitrii deinerii de capital Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate.

28

Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003

Noiunea de capital. Definirea noiunii de capital, ca element al materiei impozabile, nu apare ca fiind complicat: capitalul este un element ce prezint o anumit stabilitate; capitalul este un element de avuie consolidat n patrimoniul contribuabilului; capitalul reprezint avuia sau patrimoniul contribuabilului. Cu toate acestea, noiunea de capital nu este deloc aa de clar i de precis, atunci cnd aceasta este legat de aceea de venituri sau de consum. Aa de exemplu, anuitile unei rente viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe cnd n fapt ele au la origine un capital vrsat, un capital care dispare (cu timpul), prin plile viagere efectuate. n acest caz, s-ar impune o delimitare n cadrul sumei pltit cu titlul de rent viager, ntre sumele ce reprezint dobnzi i cele ce nseamn rat rambursat din capitalul - renta viager ar reprezenta astfel att o form de venit ct i un fragment din capital. n acelai fel, diverse forme de ctig ataate diferitelor valori mobiliare au o natur incert: pentru beneficiarul lor ele reprezint elemente de capital, cu caracter excepional, dar ele au la originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercial ce le-a emis. Fcndu-se abstracie de cazurile de mai sus, n care noiunea de capital apare ca i confuz, putem distinge mai multe categorii de capital: capitalurile imobiliare: pduri, terenuri, construcii, etc., unde exist o eviden clar i unde aezarea impozitului este relativ facil; capitaluri mobiliare: creane, valori mobiliare, obiecte de art, lingouri de aur, drepturile de proprietate intelectual, etc., unde evidena i aezarea impozitelor este mult mai dificil. sau capitaluri productive, aductoare de venit, impozabile fr a distruge substana capitalului, impozitul putnd fi pltit din veniturile ce le procur: construcii de locuit, aciuni, creane, etc.; capitaluri neproductive, mai greu de evaluat i inventariat, deci mai greu impozabile: obiecte de art, bijuterii, etc. n acest caz impozitarea lor ar pune n pericol nsi substana acestor forme ale capitalului, ar descuraja deinerea lor. Impozitele aezate asupra capitalului i cele prelevate din capital. Distincia ntre cele dou categorii este relativ simpl: impozitele aezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de acest capitaluri impozitele din capital sunt aezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabil, dar sunt suportate din substana capitalului. Impozitele aezate asupra capitalului pot fi, cel puin cteodat, suportate din veniturile capitalului: este cazul n care impozitul asupra capitalului este relativ modest. Aa de exemplu n Frana, impozitul asupra operaiunilor de burs este suficient de redus pentru a fi suportat de ctre investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la burs. Similar, n Germania, exist un impozit anual asupra capitalului, de

Noiunea de impozit aezat asupra capitalului

29

0.5%, pentru persoanele fizice i de 0.6% pentru persoanele juridice - nivelul lor redus face posibil suportarea lor din veniturile capitalurilor respective. n anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare celor evideniate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoan care deine un capital de 100.000 u.m. care furnizeaz un ctig de 5.000 u.m. Presupunnd c obligaiile fiscale sunt de 500 u.m., acestea pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0.5% (0.5%*100.000) sau un impozit asupra venitului de 10% (10%*5.000). n concluzie, cele dou impozite au exact acelai efect. n funcie de anumite situaii concrete, impozitul asupra capitalului, care este redus, i care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea i consecine diferite de impozitul pe venit, prezentnd i anumite avantaje. Trebuie menionat, n primul rnd, un avantaj financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor de avuie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru c ele nu furnizeaz venituri; n plus se impune precizarea c aceste elemente de capital, poate, nu ar trebui s scape de grija fiscalitii, n condiiile n care ele reprezint obiecte de lux: colecii, iahturi, etc. La toate cele artate se mai poate aduga i un argument economic: acest impozit asupra capitalului poate asigura protecia avuiilor n formare i n plus nu este o frn - aa cum este impozitul pe venit - n calea aciunilor productive, desfurate de ceteni. Se poate aduga i un argument de ordin politic i social: impozitul asupra capitalului afecteaz oamenii de afaceri, ntreprinztorii, n timp ce impozitul asupra veniturilor afecteaz angajaii; din punct de vedere social este preferabil impozitarea primei categorii dect a celei de-a doua. n fine, se impune n anumite cazuri, evidenierea unui element de ordin de tehnic fiscal, n favoarea impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului oblig ntocmirea unor evidene, recensminte, ct se poate de riguroase, a acestor elemente de avuie. n aceste condiii, se poate institui un control excepional asupra declaraiilor de impunere, practic imposibil de realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu att mai evident cu ct capitalurile impozitate sunt mai nsemnate. n condiiile n care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt ridicate, impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital i el devine astfel un impozit din capital (asupra substanei capitalului). Impozitele din capital au, cel mai adesea, efecte periculoase, pentru c afectnd capitalul, distrug materia impozabil. Aceast consecin, este legat de o caracteristic fundamental a capitalului - spre deosebire de venit - de-a nu se rennoi, reface. Amputarea periodic a capitalului prin impozitul din capital, nu poate conduce n final dect la dispariia capitalului. Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului. Problemele tehnice. Impozit sintetic sau impozit analitic. n mod similar cu cele puse n eviden la impozitul pe venit, prelevrile asupra capitalului pot fi stabilite sub dou forme: impozit sintetic, aezat asupra ntregii averi a contribuabilului; impozite analitice, instituite asupra diverselor elemente de patrimoniu

Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global)

A1. Prelevrile asupra capitalului n timp de criz vezi bibliografia A2. Prelevrile asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune vezi bibliografia

30

Impozite analitice, aezate asupra diverselor elemente de patrimoniu

Instituirea unor impozite distincte (analitice), aezate asupra diferitelor elemente ale patrimoniului, permite realizarea unei fiscaliti difereniate, face posibil o discriminare fiscal ntre elementele ce formeaz capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aezate fie asupra posesiei de capital, fie asupra transmiterii acestuia. B1. Impozitele aezate asupra posesiei de capital vezi bibliografia B2. Impozitele asupra transferurilor de capital vezi bibliografia Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit.

Efectele economice ale impozitului asupra capitalului

Efectele impozitului asupra capitalului. n nelegerea efectiv i corect a implicaiilor economice ale impozitului asupra capitalului se contureaz urmtoarele elemente: 1. Ar putea fi interesant combinaia dintre existena unui impozit pe capitalul total i cea a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o dorit nediscriminare fiscal. ntr-un asemenea sistem veniturile din munc ar fi supuse unui singur impozit: impozitul pe venitul (global). Impunerea acestor venituri este absolut fireasc, date fiind importantele venituri atrase la buget pe aceast cale, venituri de care sub nici o form, statul nu s-ar putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitat cerina, absolut fireasc, ca asemenea venituri s nu fie impozitate prea aspru, date fiind nsemnatele eforturi de-a obine asemenea venituri precum i efectul malthusianist asupra stimulentelor de a muncii, munc ce constituie baza formrii venitului naional. Pe de alt parte, coexistena unui impozit pe venit i unul asupra capitalului, ar avea ca i important consecin, dubla taxare a veniturilor obinute de pe urma posesiei de capital: pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de alt parte legat de capitalul care-l furnizeaz, venitul va fi supus i impozitului global asupra capitalului. Aceast dubl impozitare ar prea justificat, pentru c veniturile din capital ar trebui mai aspru impozitate (dect cele din munc), pentru c ele se obin fr prea mare efort, doar ca urmare a posesiei de capital. Pe de alt parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar prea c pot suporta un impozit, pentru c acest impozit poate fi suportat din venituri, fr s afecteze substana capitalului. Capitalurile care nu produc venituri, ar fi n acest sistem supuse impunerii, n timp ce dac ar exista doar impozitul pe venit el ar scpa de sub incidena impozitului. Din aceast perspectiv ar fi absolut fireasc i justificabil impunerea acestor capitaluri. Oricum, chiar i ntr-un sistem dual - impozit asupra veniturilor i impozit asupra capitalurilor - capitalurile neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe capital, n condiiile n care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri. n plus trebuie subliniat c, aceste gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai lejer, n condiiile n care aceste capitaluri nu produc venituri din care s fie suportat impozitul. 2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor ce posed proprieti. n acest context, trebuie acordat o atenie special, urmtoarele dou categorii de proprietari:

31

a. Sarcina fiscal, rezultat ca urmare a impozitului asupra capitalului apas, n mod deosebit, pe umerii persoanelor de vrsta a treia. n mod firesc i natural, persoanele de vrsta a treia sunt cele care dein mai frecvent i mai des proprieti dect alte categorii, fie prin economisire ndelungat, prin motenire. Aa de exemplu n Frana, 70% dintre pltitorii de impozit pe avere i aproximativ 70% din sumele ncasate sunt pltite de contribuabili care au peste 60 de ani. Asta, n timp ce pentru impozitul pe venit n 70% din cminele fiscale declarantul are sub 60 de ani, impozit care nseamn 75% din veniturile bugetului de stat. Se poate astfel afirma c, impozitul asupra capitalului este un impozit al btrneii, ceea ce constituie un element de inechitate fiscal. Cum ns, aceast categorie a populaiei este, n general, mai puin activ i dinamic, efectul malthusianist evideniat la impozitul pe venit este mai puin prezent. b. Impozitul pe capital are tendina de-a plasa sarcina fiscal, n mod deosebit, asupra proprietilor funciare. Aa dup cum s-a mai artat, proprietatea imobiliar este cea mai dificil de disimulat i de aceea este foarte uor de impozitat. n condiiile n care, lucrtorul agricol este i proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru aceast proprietate, pentru mijlocul din care i asigur existena. Aici se produce, o discriminare fiscal fa de lucrtorii industriali. Pe de alt parte, impozitul pe capital, este aezat asupra construciilor i terenurilor de construcii, iar n acest caz consecinele acestui impozit, pot fi i mai delicate dect n cazul anterior - n condiiile n care aceste tipuri de proprieti nu aduc venituri sau veniturile sunt modeste. Comparnd efectele impunerii celor dou categorii de proprieti, dac impozitul pe proprietile agricole apare ca una din cauzele dificultilor n care se afl agricultura n rile dezvoltate, impozitul pe construcii i terenuri de construcii, apare mult mai firesc i justificabil, n condiiile expasiunii demografice i ale creterii substaniale a valorii acestor proprieti. Cu toate acestea, impozitul pe construcii i terenuri de construcii devine mai puin firesc, n condiiile unor crize din ce n ce mai acute i mai frecvente, pe plan imobiliar. 3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este descurajarea investiiilor. Astfel, dac un agent economic dorete s-i mreasc producia, el va prefera s angajeze for de munc dect s-i sporeasc capitalul fix, care este supus impozitului pe capital. Aceast tendin nu poate fi considerat dect una cu efect nefast: se opune tendinelor normale de progres tehnic, dei n-ar trebui uitat efectul imediat de diminuare a omajului. 4. Dac impozitul asupra capitalului vizeaz, cum se ntmpl frecvent, transferurile i tranzaciile, acest gen de impozit va influena destul de semnificativ n sens negativ, volumul acestor operaiuni. Acest efect poate conduce, fie la sclerozarea pieelor respective, fie n cazul succesiunilor, la ncordarea relaiilor familiale. Soluiile pozitive. vezi bibliografia

Unitatea 3 Impozitele pe consum

Tematica curs: IMPOZITELE PE CONSUM. Definirea consumului. Impozitul unic aplicat asupra produciei. Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor. Impozitarea valorii adugate. Modelul american de impozitarea consumului. Impozitele analitice asupra consumului.

32

Concepte de baz / cuvinte cheie: clarificri cheltuial-consum-venit, forme / avantaje / dezavantaje ale impozitrii consumului, impozitare sintetic i analitic a consumului Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate. Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 Impozitele pe consum, mai explicit spus - pe cheltuieli de consum, reprezint cea de-a treia latur a opiunii economice, de care trebuie s in cont decidentul macroeconomic, n conturarea unei politici fiscale coerente.

Aspecte ale definirii consumului

Acest al treilea aspect al opiunii economice permite macrodecidentului s perceap impozite asupra avuiei contribuabililor, n momentul ieirii lor din patrimoniu. Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru c ieirea valorilor din patrimoniul contribuabilului nseamn n fapt consumarea avuie, respectiv cumprarea de bunuri i servicii. Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de comensurare a capacitii contributive. Astfel cu ct capacitatea contributiv este mai ridicat cu att contribuabilul respectiv i va putea permite un volum mai mare de mrfuri i servicii. Apare astfel fireasc considerarea volumului mrfurilor i serviciilor ca un element al aezrii de impozite. Cheltuieli, capital i venituri. Cu toate cele artate pn acum, noiunea de consum nu este chiar aa de clar i de explicit. Dac pare foarte simpl definirea consumului ca fiind orice nstrinare de bogie, consimit de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate n condiiile n care se dorete a se face o delimitare clar ntre consumuri, capital i venituri. Aceste dificulti sunt legate de inexistena unei delimitri clare ntre cele trei noiuni. Aa de exemplu, grania dintre consum i capital poate fi chiar imposibil de precizat: cumprarea de automobile, aparate menajere, cri, etc., ar trebui considerat un consum sau o achiziie de capital ? Dificultatea delimitrii cheltuielilor de consum de cheltuielile de investiii, a condus la taxarea unor cheltuielile de investiii ca i cheltuieli de consum i includerea lor n sfera de cuprindere a T.V.A.-ului. Clarificarea noiunii de cheltuieli de consum impune i delimitarea cheltuielilor cu serviciile cumprate de cheltuielile cu salariile. Se consider c i cheltuieli de consum, deci impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru procurarea serviciilor respective, cum ar fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu diversele reparaii, etc., dar nu i plile salariale efectuate de angajator ctre angajaii si. Mult mai complicat se prezint situaia onorariile activitilor prestate pe baz de liber iniiativ, care intr n sfera de cuprindere a T.V.A.-ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri. Cu toate acestea, activiti similare cum ar fi sntatea i nvmntul ies de sub inciden taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac dect s justifice ideea c este greu de trasat demarcaia dintre cheltuielile i celelalte noiuni.

33

Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element ct se poate de clar definit - incidena, care este n toate cazurile indirect: persoana care efectueaz consumul nu este cea care pltete impozitul, deoarece costul suportat de consumator este grevat, n stadiul anterior, de impozitul ce va fi pltit de ctre subiectul stadiului anterior. Cele de mai sus explic simplu de ce ntotdeauna impozitul pe consum este asociat, cel puin din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect. Problemele tehnice. Sunt numeroasele problemele de definirea noiunii de consum, dar la fel de importante sunt i dificultile legate de aezarea acestui impozit specific. La fel ca i la impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum, cunosc dou mari tehnici de aezare: Impozit sintetic, aezat asupra totalului cheltuielilor de consum efectuate de contribuabil; Impozite analitice, aezate distinct asupra elementelor ce formeaz consumul

Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum

Acest tip de impozit mai este cunoscut i sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri, aezat asupra totalului vnzrilor, care realizeaz astfel impozitarea ansamblului consumurilor. Aplicarea efectiv a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum, a cunoscut, de-a lungul timpului, trei variante: Impozitul unic aplicat asupra produciei; Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor; Impozitul pe valoarea adugat 1. Tehnica impozitului unic aezat asupra produciei Tehnica impozitului unic pe producie, pleac de la ideea c toate cele necesare existenei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dac obligm la plata unui impozit productorul acestora, el va include impozitul n pre i astfel consumatorul va suporta impozitul. Impozitul este perceput o singur dat - la productor, i de aceea el trebuie s fie destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunztor. Tehnica menionat anterior, pare seductor de simpl i de tentant. Cu toate acestea, varianta tehnic de fa, ridic dou dificulti majore: 1. Impozitul unic, aezat asupra produciei risc s stimuleze fraudele fiscale: astfel dac producia respectiv nu este adus la cunotina organelor fiscale, impozitul risc s nu fie achitat. Tentaia este cu att mai mare cu ct impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind aezat doar ntr-o singur faz ar trebui s fie mare. Altfel spus, frauda este cu att mai tentant cu ct suma impozitului este mai mare, att ca sum absolut ct i ca sum pe produs. Astfel, pentru a se diminua aceasta tendin de evaziune, organele fiscale trebuie s efectueze controale sistematice, riguroase, care devin costisitoare. Punnd n balan, de aceast dat nu numai sumele posibile de ncasat ci i costurile ncasrii lor, randamentul unui asemenea impozit ar putea fi destul de redus. 2. O dificultate major este legat de definirea activitilor productive, de precizarea momentului n care o faz a realizrii unui anumit produs sau serviciu este producie. O soluie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu al produciei n care se pltete impozit, stadiul final, faza n care bunul respectiv este pus la dispoziia consumatorului final. De exemplu, un parfum, se consider a fi produs, nu n stadiul n care el este efectiv fabricat, ci atunci cnd el este ambalat i deci poate fi vndut consumatorului final. Aceast regul este foarte avantajoas pentru stat: impozitul este perceput n acel stadiu n care produsul are cea mai mare valoare. n concluzie, randamentul impozitului ar trebui s fie mare, dac neglijm faptul c impozitul este ncasat cu o anumit

34

ntrziere, care n condiii de inflaie ar diminua valoarea real a sumelor ncasate. Cu toate acestea o dificultate major persist: acelai bun poate fi vndut att unui alt productor ct i unui consumator. Soluia deloc simpl, este aceea c agenii economici urmau s declare statutul lor, s beneficieze astfel de tratament fiscal difereniat: productori sau consumatori. Soluiile descrise anterior sau aplicat n Frana ncepnd cu 1936, pentru ca n 1948 s se opereze o schimbare major: impozitul s fie pltit printr-un mecanism de pli pariale. Fiecare productor suport impozitul calculat la valoarea produselor vndute, din care se deduceau impozitele pltite de ctre productorii de la care s-au cumprat bunurile nglobate n produsele vndute. Avnd n vedere inconvenientele impozitului unic asupra produciei, s-a ncercat o alt variant: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzaciilor. 2. Impozitul cumulativ, asupra tranzaciilor Principiul impozitului cumulativ este acela c orice bun care este produs, pentru a ajunge s fie consumat, face obiectul unei tranzacii. Impozitul va fi perceput la fiecare tranzacie pe care o marf o ocazioneaz, pn ajunge la consumatorul final. Aceast tehnic confer acestui tip de impozit un triplu caracter: Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacie, n cascad, att n aval ct i n amonte. Impozit cumulativ: impozitul este adugat de fiecare dat, la fiecare tranzacie, calculat la totalul valorii bunului n stadiul respectiv. Impozitul este redus: fiind un impozit perceput n fiecare stadiu al circuitului mrfii pn la consumatorul final, dac n fiecare faz el ar fi substanial, n final ar fi greu de suportat pentru consumator. Un major avantaj al acestei tehnici, fa de varianta anterioar, este c aici evaziunea fiscal este mai puin prezent, tentaia ei fiind mult diminuat. Dac o anumit faz a ciclului productiv scap, ntr-un fel sau altul, de sub incidena impozitului, pierderea de venituri la bugetul de stat nu poate fi major. Dac un productor scap de sub incidena impozitului, impozitul nepltit nu va fi remuneratoriu pentru riscurile asumate. Un alt avantaj important este acela de a fi rezolvat problemele: cine este productorul, care este stadiul pe care-l considerm ca fiind obligat la plata impozitului impozitul este datorat n fiecare faz a ciclului productiv. Aceast variant a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra tranzaciilor, a fost aplicat n Frana, n perioada 1920-1936. Ea este aplicat i astzi n foarte multe ri, dar n multe altele a fost abandonat datorit multiplelor dezavantaje: 1. n aceast variant sunt penalizate circuitele de producie lungi, care ocazioneaz multiple tranzacii. Sunt stimulai agenii economici productivi integrai pe vertical i dezavantajai cei integrai pe orizontal. Impozitul asupra tranzaciilor cauzeaz anumite distorsiuni economice, favorizeaz practicile concureniale anormale i este contrar cerinelor fireti ale neutralitii fiscale. 2. Implic mari dificulti atunci cnd se dorete rambursarea impozitelor incluse n preurile bunurilor exportate. Cu att mai mult cu ct, o asemenea practic nu este considerat o msur de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus n preul bunurilor exportate, implic cunoaterea sumei totale a impozitului, care ns depinde i difer, de la caz la caz, de numrul tranzaciilor efectuate. Imprecizia determinrii impozitului de rambursat exportatorilor atrage dispute, att ntre stat i productorulexportator, ct i ntre statul exportatorului i statele n care marfa este importat. Pentru ca lucrurile s fie i mai dificile, probleme extrem de delicate apar la bunurile

35

importate, care trebuie supuse unui impozit identic celui pe care l suport mrfurile similare indigene. i aici apar numeroase controverse, ntre importatorii bunurilor respective i stat, importatorii pretinznd c impozitul perceput este prea mare comparativ cu produsele indigene, impozitul reprezentnd de fapt o tax vamal mascat, discriminatorie. 3, Sistemul impozitelor asupra tranzaciilor are marele inconvenient de-a suprataxa investiiile. Aceasta se datoreaz unei duble taxri: pe de-o parte investiiile sunt impozitate direct ca i investiie, iar pe de alt parte fragmentat, prin includerea aceleiai valori n costul produselor fabricate, ca amortisment. Din nevoia, foarte fireasc de altfel, de a elimina majorele dificulti ale acestui sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea adugat. 3. Impozitul pe valoarea adugat Principiu. Impozitul pe valoarea adugat constituie, ntr-un fel, o sintez ntre impozitul unic aplicat asupra produciei i impozitul cumulativ asupra tranzaciilor. De aceea nu apare surprinztor faptul c, n toate rile, odat cu introducerea Taxei pe Valoarea Adugat, impozitul pe producie i / sau cel asupra tranzaciilor au fost eliminate. Ideea de baz este c, ori de cte ori o marf trece de la un intermediar la altul, el adaug o anumit valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizeaz tocmai impozitarea acestei valori adugate de fiecare intermediar, n parte. Obinerea unui asemenea rezultat, presupune urmtoarea tehnic: la efectuarea unei tranzacii impozitul este pltit la valoarea (calculat la preul de vnzare) bunului (serviciilor) care fac obiectul acelei tranzacii; din aceast sum a impozitului se scade taxa asupra valorii adugate pltit deja, la cumprarea elementelor ncorporate n bunul respectiv. Dac iniial aceste deduceri erau legate doar de elementele fizice, ulterior sistemul a fost perfecionat prin deducerea taxei pltite anterior pentru toate elementele (fizice sau servicii i utiliti) incluse n produsul fabricat i vndut. Sunt incluse i aa numitele deduceri financiare, legate de investiii, de amortizarea imobilizrilor corporale. Avantaje. Acest sistem prezint multiple i incontestabile avantaje: 1. Impozitul fiind stabilit asupra fiecrei faze a circuitului economic, incitaia la fraud fiscal este mult diminuat, comparativ cu cazul impozitului asupra produciei avantaj evideniat la impozitul cumulativ asupra vnzrilor. Oricum, productorii i comercianii fiind obligai s cear furnizorilor lor facturi care s justifice deducerile operate i controlul fiscal este mult mai facil i mai riguros. 2. Tehnica impozitului pe valoarea adugat nu provoac distorsiunile menionate la impozitul cumulativ asupra vnzrilor: este neutru la lungimea circuitului economic, la numrul agenilor economici implicai n circuit, la valoarea adugat de fiecare n parte este neutru la integrare economic, fie ea pe orizontal fie pe vertical 3. Permind deduceri aferente imobilizrilor, se evit astfel dubla taxare a investiiilor, aa cum se ntmpl la impozitele asupra produciei sau cele asupra tranzaciilor. 4. Oblignd la o eviden riguroas pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu n parte, permite cunoaterea exact a sumei impozitului inclus n pre. Aceast tehnic permite rambursarea exact, incontestabil, a sumei impozitului cuprins n preurile bunurilor exportate spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ asupra vnzrilor Avnd n vedere avantajele menionate anterior, varianta impozitului pe valoarea adugat pare pe de parte cea mai convenabil, att pentru stat ct i pentru

36

contribuabil. Cu toate acestea nu trebuie uitat c aceast tehnic este destul de complex i complicat.

Impozitele analitice asupra consumului

Aceast categorie a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute i sub denumirea de accize, ridic dou probleme majore: O problem de politic fiscal, legat de alegerea cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate O problem de tehnic fiscal: alegerea metodei de impozitare 1. Problema cheltuielilor impozitate Alegerea cheltuielilor de consum ce urmeaz a fi impozitate, vizeaz aspecte i implicaii diferite, n funcie de natura bunurilor respective: Bunuri de prim necessitate; Bunuri de lux; Bunuri de consum curent 2. Metodele de impozitare n impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri exist mai multe procedee tehnice, care difer n funcie de forma acestor impozite: Impunerea taxelor vamale se realizeaz la frontier, difereniat pe categorii de bunuri. Trebuie fcut aici o important difereniere ntre dou categorii: Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe teritoriul naional. Aceasta este soluia cea mai comod de-a impozita asemenea bunuri, cu evident scop fiscal, pentru c nu se poate pune problema protejrii unui sector indigen, pentru c acesta nici nu exist, n cazul de fa. Taxele vamale protecioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac att obiectul importului ct i al produciei indigene. Ca atare acest impozit afecteaz toi consumatorii bunurilor respective, indiferent de locul n care sunt produse. Cumprtorul bunurilor importate va suporta direct - taxa vamal inclus n pre, iar cumprtorul bunurilor indigene va suporta acelai pre, n condiiile n care productorul indigen se aliniaz la preurile bunurilor importate. Deci consumatorul va suporta acelai pre, practic statul va beneficia doar de taxa vamal aferent bunurilor importate, pentru c n cazul bunurilor indigene singurii care beneficiaz de pe urma situaiei create sunt productorii indigeni (practicnd un pre mai mare, aliniat la preul produselor importate). n perioada actual, rolul protecionist al taxelor vamale este mult diminuat, prin msuri concertate la scar internaional, fiind considerate mult mai importate beneficiile liberalizrii i dezvoltrii comerului internaional (dect cele ale protecionismului) Accizele, prin specificul lor sunt stabilite n sarcina anumitor produse. Cel mai adesea acestea vizeaz circulaia i consumul buturilor alcoolice i al tutunului i sunt stabilite pe unitatea de msur i nu ad-valorem. Aceast tehnic fiscal permite diminuarea substanial a posibilitilor de fraud, pentru c n cazul stabilirii taxelor vamale ad-valorem exist posibilitatea diminurii valorii n vam i astfel plata unor accize (i taxe vamale) mai mici. Dezavantajul soluiei este c valorile pe unitatea cantitativ nu se pot adapta automat la oscilaiile cursului monedei. Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit obinerea de resurse importante pentru bugetul de stat, n condiiile practicrii unor preuri ridicate pentru bunurile ce fac obiectul lor. Aceast soluie tehnic a cunoscut, pe o anumit treapt a dezvoltrii sistemelor fiscale, o rspndire destul de larg, aducnd statului venituri relativ nsemnate. Utilizarea ei s-a restrns cu timpul, pe de-o parte datorit dezavurii

37

principiului dar i datorit folosirii altor metode de combatere a tabagismului i alcoolismului. Taxa pe mijloacele de transport. Folosit pe scar larg s-a constat o diminuare a importanei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului i asupra acestor activiti.

Problemele economice ale impozitelor pe consum

Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un randament fiscal ridicat. n multe ri, mai ales dezvoltate, acestea furnizeaz peste jumtate din veniturile statului. Acest volum important de resurse justific importan care li se acord. Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenial al impozitelor indirecte: sunt total inechitabile, deoarece nu in cont de capacitatea contributiv. Ele apas mai greu pe umerii celor sraci, care-i cheltuiesc aproape totul pentru a-i asigura existena zilnic, pentru c cei cu venituri mai ridicate i pot permite s fac chiar economii. Dei dezavuate, chiar desfiinate n anumite perioade, ele sunt o prezen semnificativ, avnd un rol major n obinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt ns prezente pentru c asemenea impozite, prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice i antifamiliale, constituind veritabile arme politice, ndeosebi pentru partidele de orientare social-democrat, populist. Asemenea critici, dezavantajele evideniate, la adresa impozitelor pe consum, pot fi atenuate prin practicarea unui sistem de alocaii bugetare. Aceste alocaii pot fi considerate ca o rambursare de impozit, iar extinderea sistemului - impozitul negativ - , poate chiar anihila total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanare a sarcinilor fiscale, are ca efect agravarea consecinelor pentru consumatorii bunurilor de lux, n condiiile detaxrii bunurilor de prim necesitate. Consecine economice. Cele mai importante implicaii ale impozitelor indirecte sunt de natur economic: 1. Impozitele pe consum reprezint un factor de cretere a preului, pentru c un asemenea impozit se ncorporeaz n preul bunurilor respective, pe cnd celelalte impozite se suport din venit sau avere. Majorarea preurilor are consecine negative asupra trezoreriei firmelor productoare, pentru c de regul impozitele se pltesc nainte de ncasarea preului mrfii. 2. Creterea de pre, menionat anterior, are ca efect tendina de-a reduce consumul bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici i un avantaj major, legat de un anumit temporar efect deflaionist, ceea ce poate reprezenta un element major al unei politici fiscale conjuncturale. 3. Impozitele pe cheltuieli pot atrage dup sine, reducerea exporturilor, n condiiile n care preurile majorate prin impozitele respective conduc la reducerea competitivitii bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privit de ctre GATT-OMC ca o msur mascat, de politic de dumping comercial internaional. Aceasta cu att mai mult cu ct, n majoritatea arilor, este practicat sistemul taxei pe valoarea adugat, iar suma impozitului de rambursat este nscris n documentele de livrare. Un caz deosebit l reprezint cumprrile de mrfuri de ctre strini, pe teritoriul altei ri, caz n care acetia vor fi obligai s plteasc impozitele pe consum incluse n pre. Soluia practicat este aceea a prezentrii mrfurilor respective (i a documentelor de nsoire) la vam i rambursarea impozitului. Soluia are neajunsul c n ceea ce privete serviciile rambursarea devine imposibil. 38

4. Impozitele pe consum stimuleaz economisirea. Pentru a nu plti impozit pe consum, venitul nu trebuie consumat i deci trebuie economisit. Aceast tendin este cu att mai evident dac investiiile, cheltuielile cu investiiile, nu sunt impozitate. Efectele artate pot fi potenate de adoptarea unei fiscaliti reduse pentru bunurile alimentare, pentru a evita creterea costului vieii, meninerea unui cost rezonabil al forei de munc. Politica fiscal selectiv. Dac se ntreprinde o detaxare a bunurilor de prim necesitate i o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale obinute sunt semnificative. Ca efect, rezult o cretere a puterii de cumprare a celor care achiziioneaz bunuri de prim necesitate i o diminuare pentru cei ce cumpr bunuri de lux. O asemenea aciune a fost ntreprins de ctre guvernul laburist, dup cel de-al doilea rzboi mondial. O asemenea combinaie poate va avea i un rol moral, atunci cnd suprataxarea vizeaz alcoolul i tutunul iar detaxarea crile i alte bunuri similare. O asemenea discriminare fiscal poate s conduc i la delicate probleme de delimitare a celor dou categorii. Discriminarea fiscal poate avea i consecine economice nedorite: detaxarea untului ca produs agricol, cu menirea favorizrii agriculturii are ca efect stimularea consumului acestuia n dauna grsimilor industriale, care n mod curent sunt mai bine vndute. Complicaii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, n condiiile n care un produs ar beneficia de o cota redus dar componentele din care este produs, sunt supuse unei cotei mai ridicate. O asemenea situaie antreneaz disfuncionaliti legate de sistemul deducerilor i impune dublarea lui de un sistem al rambursrilor. Consecinele unei discriminri fiscale legate de impozitele pe consum, a fcut ca numrul cotelor T.V.A. s cunoasc reduceri succesive. Practica curent. vezi bibliografia

Modul 4 Opiunea juridic

Tematica curs: IMPOZITAREA DIRECT VERSUS CEA INDIRECT. Avantajele si dezavantajele fiscalitii directe. Locul i rolul fiscalitii directe astzi. Impozitele indirecte ntre avantaje i dezavantaje. Fiscalitatea direct astzi. Concepte de baz / cuvinte cheie: Avantajele / dezavantajele / locul fiscalitii directe versus cea indirect Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate. Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 Aceast opiune vizeaz tehnica juridic ce permite stabilirea impozitului. Opiunea const de fapt n a alege ntre impozitele directe i cele indirecte, cele dou

39

mari tehnici de aezare a impozitelor. Opoziia dintre fiscalitatea direct i cea indirect constituie una dintre problemele tradiionale ale fiscalitii.

Unitatea 1 Delimitarea impozitele directe de cele indirecte

Fundamentele distinciei. Pentru aezarea impozitelor, de-a lungul timpului, sau conturat dou tehnici: O metod care este strns i direct legat de capacitatea contributiv a contribuabililor, n funcie de situaia lor concret: venituri, avere, etc. Este tehnica impozitelor directe care se regsete ntr-o mare msur n noiunea economic a impozitului asupra venitului i impozitul asupra capitalului. A doua metod aproximeaz capacitile contributive ale contribuabilului indirect - prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor operaiuni, care ar releva existena diferitelor elemente de bogie; este tehnica impozitelor indirecte, aplicat pentru impunerea consumurilor. Astfel distincia dintre impozitele directe i cele indirecte, pare simpl; dar aa cum vom preciza n cele ce urmeaz, ea devine mai puin exact datorit multiplicrii criteriilor de delimitare. Criteriul administrativ. Criteriul registrului de rol nominativ. vezi bibliografia Criteriul economic. Criteriul repercusiunii. vezi bibliografia Incidena de drept. vezi bibliografia Criteriul fiscal. vezi bibliografia Merit amintit aici o exprimare destul de plastic, pentru domeniul fiscal: Fiscalitatea direct i cea indirect sunt ca dou iubitoare fiice, pe care trebuie s le curtm n mod egal, fr a le face geloase37. Aceast exprimare, n-ar trebui s ne conduc la ideea ca cele dou forme ale fiscalitii, ar trebui s aib o importan egal n cadrul sistemul fiscal, problema fiind de o mult mai mare complexitate i importan.

Unitatea 2 Impozitele directe

Impozitul direct este legat de capacitile contributive, care prezint o anumit stabilitate. n acest fel este posibil ntocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care trebuie att s plteasc impozitul sarcina juridic a impozitului - ct i s-l suporte sarcina economic a impozitului. Bogia, aa dup cum artam, se prezint sub forma veniturilor i a capitalului. Ca atare, impozitele directe ridic dou probleme fundamentale: Problema juridic a determinrii contribuabilului; Problema politic a valorii i semnificaiei acestui tip de impozit Impozitul direct fiind un impozit a crui plat se face de ctre contribuabilii cuprini ntr-un rol nominativ, se pune problema cunoaterii acestor categorii de persoane supuse impozitrii: persoane fizice sau juridice, persoane publice sau private, etc. vezi bibliografia Fiscalitii directe i sunt recunoscute, n general, patru avantaje: 1. Stabilitatea randamentului. Trebuie remarcat n primul rnd c, impozitele directe au avantajul de-a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de

Problema determinrii contribuabililor

Avantajele fiscalitii directe

37

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 138

40

conjunctura economic. Chiar dac, poate, randamentul impozitelor directe nu este foarte ridicat, este un avantaj incontestabil c acesta este stabil. Caracterul constant al randamentului impozitelor directe este explicat prin esena fiscalitii directe de-a impozita situaii i stri care au o anumit stabilitate. Aceast stabilitate a randamentului impozitelor directe este dat i de tehnica utilizat n impunere. Dac ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus n jos, prin mecanismul repartizrii sumelor, aceasta n mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economic. Dar aceast tehnic, actualmente a devenit anacronic. n secolul al XIX-lea, evaluarea materiei impozabile nu era o operaiune foarte exact i precis, stabilirea impozitului fcndu-se dup indicii exteriori stabili. Aceti indici exteriori nu depind de conjunctura economic i de aceea impozitele directe astfel stabilite se caracterizau prin stabilitate. i aceast tehnic a fost ns abandonat. n fine, mai trebuie subliniat i c n fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe se caracterizau prin stabilitate i datorit utilizrii cotelor proporionale. Dar n zilele noastre i acestea au fost abandonate, n favoarea cotelor progresive care au condus, dup cum era i normal, la o mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economic. Cu toate cele artate, dei stabilitatea impozitelor directe a sczut fa de perioadele anterioare, ea rmne incontestabil mult mai mare dect n cazul impozitelor indirecte. 2. Elasticitatea legal. Este cel de-al doilea avantaj tradiional al fiscalitii directe. Elasticitatea legal a unui impozit reprezint sensibilitatea randamentului acestuia la la modificarea cotelor sale legale. ntruct impozitul direct este aezat asupra unor situaii stabile este evident c o cretere a cotei impunerii, nu conduce n general, la diminuarea materiei impozabile. Creterea cotei impunerii conduce la creterea corespunztoare a sumei impozitelor, datorit aceleiai stabilitii specifice impozitelor directe. Pentru legiuitor, aceast elasticitate legal a impozitelor directe constituie un avantaj major, ntruct sumele ncasate depind de voina i inteniile acestuia. Oricum nici elasticitatea legal, astzi nu mai este la fel de mare, ca i n perioadele anterioare - elasticitatea legal are limitele ei. Majorarea impozitelor, n anumite limite, poate conduce la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se pot declana fenomene nedorite cum ar fi revolta i evaziune fiscal. 3. Reducerea cheltuielilor de percepere. Fiscalitatea direct satisface una din regulile formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere impozitul ieftin. Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului; impozitele directe fiind aezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor), nu necesit numeroase verificri i de aceea nu antreneaz cheltuieli nsemnate de percepere. i acest avantaj, ca i celelalte prezentate anterior, nu mai este aa de evident. Dac evaluarea materiei impozabile se realiza dup indici exteriori, este evident c stabilirea impozitului era simpl i puin costisitoare. Actualmente, tehnica fiscal este mult mai complex, ntruct evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exact, ceea ce necesit verificri mai complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros i mai competent, ceea ce impune cheltuieli ridicate. n plus, cum actualmente povara fiscal este mult mai nsemnat i tentativele de fraud fiscal sunt mai nsemnate i deci i controalele fiscale trebuie s fie mai frecvente, mai complexe i mai costisitoare.

41

Avnd n vedere cele artate, se pare c avantajul impozitelor directe de-a avea cheltuieli de percepere mai mici (dect impozitele indirecte) este foarte mult diminuat, dar cu toate acestea, n condiiile n care multe cheltuieli de impunere i percepere sunt transmise dinspre organele fiscale spre contribuabili, avantajul este important. 4. Echitatea impozitului. Viznd situaii stabile, fiind posibil evidenierea individual a contribuabilului, fiscalitatea direct face posibil personalizarea impozitului. n acest fel este realizabil adaptarea sarcinilor fiscale la capacitile contributive individuale. Prin personalizare, prin luarea n considerare a cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui sistem de cote progresive, a deducerilor i a minimului impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate ca fiind cele mai echitabile. Aceste avantaje tradiionale ale fiscalitii directe sunt astzi mai puin reale i prezente, fa de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea direct s fie echitabil este mai mult dect necesar ca evaziunea fiscal s fie limitat, dac nu chiar inexistent. n cazul impozitelor directe evaziunea fiscal este cea mai perfecionat, cunoate formele cele mai evoluate. n msura n care, materia impozabil asupra creia este aezat impozitul direct este susceptibil la disimulri i sustrageri, controlul fiscal devine costisitor. Astfel n msura n care fiscalitatea direct las loc evaziunii fiscale, ea devine inechitabil. n condiiile actuale, n care evaluarea materiei impozabile are pretenia de-a fi exact (i de aceea complex), cnd sarcina fiscal este major, fiscalitatea direct incit la fraud i evaziune. n concluzie ar trebui s precizm c dei diminuate fa de perioadele anterioare, avantajele fiscalitii directe sunt prezente i au o mare importan n conceperea unui sistem fiscal modern. Dac avantajele fiscalitii directe s-a diminuat n timp, inconvenientele acesteia au devenit din ce n ce mai substaniale. n mod tradiional fiscalitii directe i se atribuie urmtoarele patru inconveniente eseniale: 1. ncasarea lent. Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ ndeprtat - din momentul apariiei materiei impozabile i pn la ncasarea impozitului este o perioad relativ lung. Acesta constituie unul din inconvenientele majore ale impozitelor directe, din punct de vedere al statului, care trebuie s fac fa de multe ori, unor cheltuieli nainte ca s se ncaseze venituri. Acest dezavantaj devine cu att mai evident n perioadele de inflaie (n funcie i de amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile i stabilirea impozitului se face la o dat, iar ncasarea mai trziu, n moned devalorizat. Actualmente, datorit perfecionrii mecanismelor de ncasare a impozitelor, acest dezavantaj a putut fi diminuat ntr-o anumit proporie, fie prin prelevri la perioade mai mici, fie prin pli provizorii n avans 2. Plata este fi. Un al doilea inconvenient major al fiscalitii directe este c ea este evident, fi: fiscalitatea direct afecteaz contribuabilii n mod direct, evident i fr menajamente contribuabilul primete extrasul de rol cu obligaiile fiscale aferente i astfel se cunoate foarte evident i exact, amploarea sarcinii fiscale, fr nici o posibilitate (legal) de repercusiune. Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar n zilele noastre el a devenit i mai evident, n condiiile n care amploarea prelevrilor fiscale pretinse de ctre stat a devenit foarte mare. Dac contribuabilul percepe ca fireasc o anumit 42

Inconvenientele fiscalitii directe

prelevare din avuia sa, cu totul altfel stau lucrurile n condiiile de astzi. Astfel dac fiscalitatea apstoare de astzi, ar fi direct, ea ar antrena reacii dintre cele mai violente din partea contribuabililor. 3. Inechitatea prelevrii Aa dup cum am mai artat, unul din dezavantajele impozitelor directe este c ele afecteaz inegal diferitele clase sociale. Astfel, difereniat i dup natura veniturilor, fiscalitatea direct impoziteaz integral un anumit venit al unui contribuabil, pe cnd pentru un alt contribuabil impunerea este parial sau chiar beneficiaz de scutire. Acest inconvenient a devenit cu att mai evident cu ct s-a renunat la evaluarea materiei impozabile dup indici exteriori care a fost nlocuit de o evaluarea mai exact a venitului real. Astfel n zilele noastre, fiscalitatea direct are tendina de-a impozita mai aspru veniturile salariale sau cele din valorile mobiliare, n condiiile n care aceste forme de venit sunt integral i exact cunoscute de organele fiscale. n mod diferit, atunci cnd este cazul impozitrii veniturilor din agricultur sau diverse profesii libere, impunerea este mai lejer datorit dificultilor de evaluare, a deselor subevaluri i a multiplelor deduceri, mai mult sau mai puin reale. 4. Complexitatea impunerii. Un alt inconvenient al fiscalitii directe de dat relativ recent, este c datorit tehnicilor perfecionate de aezare, percepere i ncasare, este necesar un aparat fiscal numeros, bine pregtit profesional i deci costisitor. innd cont de acest dezavantaj se spune adesea c fiscalitatea direct modern este posibil i fireasc, numai n rile n care aparatul fiscal i contribuabilii sunt bine instruii (n primul rnd din punct de vedere fiscal).

Unitatea 3 Problemele fiscalitii indirecte

Impozitele indirecte sunt aezate asupra unor acte i fapte i nu asupra unor situaii. Ele nu afecteaz contribuabilii dect n msura n care acetia particip la anumite operaii materiale sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizeaz cheltuielile sau transferurile. Astfel prima problem major a fiscalitii indirecte este de ordin tehnic: determinarea operaiilor supuse impunerii. A doua este de ordin politic i este legat de valoarea fiscalitii indirecte. Problema tehnic de fa, spre deosebire de problema determinrii contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determinrii actelor i faptelor supuse impunerii. Alegerea operaiilor impozabile trebuie s in cont de urmtoarele dou consideraii fundamentale: Trebuie selectate acele operaii care relev (sunt legate de) capacitatea contributiv; Trebuie alese operaii uor de stabilit, detectat i evideniat ntruct pentru impozitele indirecte nu se poate ntocmi un registru de rol nominativ, sarcina fiscal fiind transmis de la pltitori prin intermediari la suportatori, n funcie de criteriile menionate sunt alese faptele impozabile i astfel cunoscui i cei ce vor plti aceste impozite (cei care fac, particip la aceste acte i operaii). Aceste acte pot fi acte juridice sau operaiuni materiale. a) Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, cteodat, legat de existena unui act care constat o operaie juridic. Este cazul actelor de drept n materie de nregistrare, acte de cele mai multe ori notariale care trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form, pentru a avea valoare juridic.

Determinarea operaiilor impozabile

43

b) Operaiile materiale. Impozitele indirecte aezate cel mai adesea asupra unor fapte materiale, cum ar fi: producia, transformarea, transportul, expediia, inclusiv import-exportul, prestrile de anumite servicii. . Aa cum impozitele directe aveau avantaje i dezavantaje i impozitele indirecte au anumite avantaje, dar i unele dezavantaje. Spre deosebire ns de impozitele directe, la impozitele indirecte tendina manifestat este aceea a creterii importanei avantajelor i a estomprii dezavantajelor. A. Avantajele fiscalitii indirecte 1. Randamentul. Fiscalitatea indirect are un mare randament, avantaj semnificativ n condiiile n care foamea bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul din motivele pentru care, orict s-ar dori suprimarea sau diminuarea importanei impozitelor indirecte, este practic imposibil. 2. Anestezia fiscal. Impozitele indirecte beneficiaz de o mare facilitate la plat, un avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sunt ncorporate n preul bunurilor sau serviciilor consumatorul le suport, cel mai adesea, fr s le perceap. Drepturile (impozitele) asupra mrfurilor sunt acelea pe care oamenii le simt cel mai puin, pentru c formal nu li se cere plata lor. Ei le ignor pentru c nu sunt contieni de plata lor. Aceasta este posibil pentru c persoana care vinde i cea care pltete dreptul (impozitul) sunt una i aceeai persoan. Dar el tie foarte bine c nu pltete pentru el, pe cnd cumprtorul confund dreptul cu preul38. Sau dup cum se spune despre impozitele indirecte: este arta de a jumuli gsca n aa fel nct s obii maximumul dorit fr s omori gsca. Un asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi dect un avantaj major pentru stat, n condiiile de astzi, n care fiscalitatea este mai mult dect mpovrtoare. 3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirect beneficiaz de o anumit elasticitate. Fr ndoial ns, elasticitatea legal a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila dup cum se modific cotele impunerii, este mai puin prezent ca la fiscalitatea direct. O cretere a cotelor impozitului atrage dup sine diminuarea operaiilor impozabile i deci creterea cotelor nu va antrena o cretere proporional a sumei impozitului. Elasticitatea legal a impozitelor indirecte depinde i de elementele consumului care fac obiectul impunerii: dac impozitele indirecte sunt aezate asupra unor bunuri de consum de strict necesitate, aceste impozite vor beneficia de elasticitate legal, ntruct consumul lor nu poate fi evitat. Fiscalitatea indirect beneficiaz i de o elasticitate economic. Este un fenomen natural i firesc: fiscalitatea indirect vizeaz acte juridice i fapte materiale, care constituie nsi viaa economic i de aceea este normal ca fiscalitatea indirect s oscileze odat cu variaiile activitii economice. Aceast corelaie ntre randamentul fiscalitii indirecte i conjunctura economic este att de strns nct ea servete ca indicator al conjuncturii economice. Aceast sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economic este extrem de favorabil statului, n perioadele de prosperitate i expansiune economic. La fel de avantajoas este i situaia inflaiei, care conduce la creterea preurilor i pe

Impozitelor indirecte ntre avantaje i dezavantaje

38

Montesquieu, De lEsprit des Lois, Livre XIII, cap. 7

44

aceast baz i a sumei impozitului indirect. Bineneles c exist i un revers al medaliei : n perioada crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar i n condiiile unei uoare relansri economice este foarte posibil ca resursele statului, provenite pe aceast cale s nu sporeasc corespunztor. Mai trebuie remarcat aici c nu ntotdeauna impozitele urmeaz proporional, mersul economiei. Aa de exemplu, cheltuielile de consum curent nu copiaz mersul economiei: n fazele de prosperitate consumul acestora crete mai repede (dect se dezvolt economia), iar n fazele de regres nu scade n acelai ritm este mai mult dect evident c n asemenea condiii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va modifica i el corespunztor modificrii consumului. 4. ncasarea rapid. Un alt avantaj al fiscalitii indirecte este rapiditatea cu care acestea sunt pltite. Impozitul este perceput n momentul n care operaia asupra creia este aezat se produce, fr nici o ntrziere. Este un avantaj considerabil mai ales n perioadele de inflaie, cnd orice ntrziere la plat poate prejudicia semnificativ veniturile statului. Inconvenientele fiscalitii indirecte 1. Costul perceperii. Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar foarte ridicat, nct s conduc la dispariia unora dintre ele. Aa de exemplu, taxele de acces n comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinate tocmai datorit costurilor ridicate de percepere. Aceeai problem s-ar putea ridica i n cazul taxelor vamale, care au cost de percepere foarte ridicat, dar la a cror ncasare nu s-a renunat din motive economice i nu fiscale. Trebuie totui acceptat ideea c impozitele indirecte, fa de cele directe, au costuri de percepere mult mai ridicate. Chiar dac unele impozite indirecte au disprut tocmai datorit costului lor ridicat i cele care sunt prezente astzi au costuri ridicate (taxele vamale) sau medii(T.V.A.). De multe ori, meninerea unor impozite indirecte se poate justifica doar prin prisma altor argumente dect cele fiscale, pentru c din punct de vedere fiscal ele au costuri de percepere mult prea ridicate. 2. Incomodarea contribuabililor. Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode din punct de vedere al contribuabilului, ntruct ele presupun formaliti i controale, care reprezint adevrate piedici n dezvoltarea economic. De exemplu, controlul vamal din dorina de-a fi eficace devine adeseori stnjenitor. Este unul din motivele pentru care taxele vamale, ntre rile membre C.E.E., au fost suprimate. Cu toate acestea, trebuie remarcat c actualmente nici impozitele directe nu sunt mai puin jenante din punct de vedere al formalitilor. Aa s-a ajuns la situaia paradoxal, cel puin la prima vedere, s fie preferate impozitele indirecte n defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au permis reducerea formalitilor i inconvenientelor specifice impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul aplicrii de timbre fiscale pentru producerea i desfacerea igrilor i a buturilor alcoolice. 3. Inechitatea. Principala critic adus impozitelor indirecte este aceea c ele sunt inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxnd practic contribuabilii cu posibiliti modeste i familiile mai numeroase. Oricum, n zilele noastre inechitatea impozitelor indirecte nu mai este aa de suprtoare, comparativ cu perioadele n care impozitele indirecte vizau n principal bunurile de strict necesitate. Pe de alt parte, impozitele indirecte opereaz actualmente o discriminare fiscal ntre bunurile de lux suprataxate i ntre bunurile de strict necesitate care sunt scutite sau beneficiaz de subvenii. Avnd n vedere cele artate, devine evident c inechitatea impozitelor

45

indirecte este mult atenuat. Devenind mai puin inechitabile, impozitele indirecte devin o prezen din ce n ce mai agreat n sistemele fiscale moderne, ale multor ri. 4. Obstacol n dezvoltarea economic. Fiscalitatea indirect este acuzat adesea c frneaz dezvoltarea economic, pentru c impoziteaz acte i operaiuni care constituie nsi activitatea economic. Fiscalitatea indirect conduce la sclerozarea pieii sau poate genera o scdere a competitivitii naionale. i la acest dezavantaj s-au gsit anumite corective. Aa de exemplu, rambursarea impozitelor indirecte n cazul exportului conduce la restabilirea competitivitii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un foarte bun stimulent pentru dezvoltarea turismului. Cunoscnd avantajele i inconvenientele fiscalitii indirecte, n funcie i de conjunctura economic social i financiar, se poate determina rolul i locul acesteia ntr-un sistem fiscal modern. Aa de exemplu, o relaxare a fiscalitii indirecte permite o reducere a preurilor; invers, o nsprire conduce la importante consecine sociale, la creterea sarcinilor fiscale pentru cei cu venituri modeste i familiile numeroase, n condiiile n care msura fiscal nu este nsoit de corective. n condiii de criz financiar, creterea fiscalitii indirecte, ntr-o anumit msur, conduce la creteri substaniale i rapide de venituri bugetare, fr prea eforturi, fr reacii virulente din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de obinut prin intermediul fiscalitii directe, ntruct efectele nu sunt la fel de rapide. Impozitul indirect reprezint un instrument al politicii conjuncturale prin efectele de frnare a consumului i prin efectele antiinflaioniste este un bun instrument de frnare a declinului economic. n condiiile unei relansri economice, impozitul indirect este un foarte bun instrument prin efectele sale de cretere a consumurilor, prin creterea puterii de cumprare. n concluzie, rolul fiscalitii indirecte poate fi caracterizat prin urmtoarele: Impozitul indirect are un rol esenial n atragerea rapid de importante resurse la dispoziia Statului. Impozitul indirect permite afectarea micilor contribuabili, care de obicei scap impozitului pe venit, n condiiile n care o exonerare total ar prea inechitabil. Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesiv i abuziv a impozitelor directe.

Fiscalitatea indirecte astzi

46

III. ANEXE
Glosar de termeni
alte venituri. n aceast categorie se cuprind veniturile obinute din jocuri de noroc, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale, din premii i prime n bani i/sau n natur, precum i diverse venituri care nu se regsesc n mod expres menionate n alte categorii an bugetar - anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie; angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate; angajament legal - faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice; articol bugetar - subdiviziune a clasificaiei cheltuielilor bugetare, determinat n funcie de caracterul economic al operaiunilor n care acestea se concretizeaz i care desemneaz natura unei cheltuieli, indiferent de aciunea la care se refer; autorizare bugetar - aprobare dat ordonatorilor de credite de a angaja i/sau de a efectua pli, ntr-o perioad dat, n limita creditelor bugetare aprobate; baza fix reprezint locul prin intermediul cruia activitatea unei persoane fizice romne care nu are domiciliul n Romnia sau a unei persoane fizice strine pe teritoriul Romniei se desfoar, n totalitate sau numai parial, n scopul obinerii de venit39. buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice; buget general consolidat - ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg; cheltuieli bugetare - sumele aprobate n bugetele prevzute la art. 1 alin. (2), n limitele i potrivit destinaiilor stabilite prin bugetele respective; cheltuielile aferente deductibile sunt acele cheltuieli efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, n condiiile prevzute de legislaia n vigoare; clasificaie bugetar - gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare; clasificaie economic - gruparea cheltuielilor dup natura i efectul lor economic; clasificaie funcional - gruparea cheltuielilor dup destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice; cofinanare - finanarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv i altele asemenea, parial prin credite bugetare, parial prin finanarea provenit din surse externe; consolidare - operaiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre dou bugete componente ale bugetului general consolidat, n vederea evitrii dublei evidenieri a acestora; contribuie - prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii; credit bugetar - sum aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni; credit de angajament - limita maxim a cheltuielilor ce pot fi angajate, n timpul exerciiului bugetar, n limitele aprobate;

39

definire introdus prin art. 1 al. 2 Legea nr. 493/ 2002

47

credit fiscal extern reprezint impozitul pltit n strintate i care confer dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia, n anumite limite prevzute de lege credite destinate unor aciuni multianuale - sume alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective i altele asemenea, care se desfoar pe o perioad mai mare de un an i dau loc la credite de angajament i credite bugetare; creditul fiscal extern reprezint suma pltit n strintate cu titlu de impozit i recunoscut n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia; deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului, cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare, n funcie de situaia proprie i/sau a persoanelor aflate n ntreinere, dup caz; deficit bugetar - parte a cheltuielilor bugetare ce depete veniturile bugetare ntr-un an bugetar; deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat ordonatorului principal de credite de ctre Ministerul Finanelor Publice prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli; dividendul este orice distribuire fcut de o persoan juridic, n bani i/sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi donaie - fonduri bneti sau bunuri materiale primite de o instituie public de la o persoan juridic sau fizic cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie; excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depete cheltuielile bugetare ntr-un an bugetar; execuia de cas a bugetului - complex de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor bugetare; execuie bugetar - activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget; exerciiu bugetar - perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob, se execut i se raporteaz bugetul; fonduri publice - sume alocate din bugetele de orice fel, centrale sau locale; fonduri speciale - venituri publice constituite prin legi speciale prin care se stabilesc i destinaiile acestora; impozit - prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general; impozitul final este impozitul stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat i care nu se includ n venitul anual global impozabil, conform prezentei ordonane. impozitul pe venitul anual global reprezint suma datorat de o persoan fizic pentru veniturile realizate ntr-un an fiscal, determinat prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual global impozabil stabilit n condiiile prezentei ordonane; instituii publice - denumire generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora; lege bugetar anual - lege care prevede i autorizeaz pentru fiecare an bugetar veniturile i cheltuielile bugetare, precum i reglementri specifice exerciiului bugetar; lege de rectificare - lege care modific n cursul exerciiului bugetar legea bugetar anual; lichidarea cheltuielilor - faz n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective; ordonanarea cheltuielilor - faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat; persoana fizic rezident (contribuabil, n contextul de fa), este fie o persoana fizica romn cu domiciliul n Romnia, fie o persoana fizica romana sau nu, dar care obine venituri prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n cadrul unui an calendaristic

48

plata cheltuielilor - faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri; proces bugetar - etape consecutive de elaborare, aprobare, executare, control i raportare ale bugetului, care se ncheie cu aprobarea contului general de execuie a acestuia; program - o aciune sau un ansamblu coerent de aciuni ce se refer la acelai ordonator principal de credite, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective definite i pentru care sunt stabilii indicatori de program care s evalueze rezultatele ce vor fi obinute, n limitele de finanare aprobate; reprezentant fiscal - persoana mputernicit s ndeplineasc obligaiile persoanelor fizice care nu au domiciliul n Romnia, fa de organele fiscale, pentru perioada n care sunt abseni din Romnia eful compartimentului financiar-contabil - persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii; sistem bugetar - sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele inclusiv bugetele locale; tax - sum pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public; vrsmnt - modalitate de stingere a obligaiei legale, prin virarea unei sume de bani, efectuat de un agent economic sau de o instituie public ori financiar; venit din Romnia, n acest context, l reprezint orice venit, dac locul de provenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde aceasta obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din / n strintate. venit din strintate. Orice venit care nu respecta condiiile de a fi venit din Romnia. venitul anual global impozabil reprezint suma veniturilor nete realizate din activiti independente, din salarii, din cedarea folosinei bunurilor, precum i a veniturilor de aceeai natur realizate din strintate, obinute de persoanele fizice romne, din care se scad pierderile fiscale reportate i deducerile personale; venitul brut aferent fiecrei categorii de venit cuprinde sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur; venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. venitul net / pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezint diferena dintre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile; venitul net deinute n comun, este considerat ca fiind obinut de proprietari, uzufructuari sau ali deintori legali, nscrii ntr-un document oficial, i se atribuie proporional cu cotele-pri pe care acetia le dein n acea proprietate sau n mod egal, n situaia n care acestea nu se cunosc. venituri bugetare - resursele bneti care se cuvin bugetelor, n baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contribuii i alte vrsminte; venituri comerciale sunt considerate a fi veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii precum i din practicarea unei meserii. venituri din profesii liberale veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemntoare, desfurate n mod independent, n condiiile legii. venituri din salarii (salarii), reprezint toate veniturile n bani i/sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la 2 ani. Tot aici sunt incluse i o serie de venituri ca reprezentnd venituri asimilate veniturilor din salarii veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente veniturile din drepturi de proprietate reprezint veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual care provin din brevete de invenie, desene i modele,

49

mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea virare de credite bugetare - operaiune prin care se diminueaz creditul bugetar de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare care prezint disponibiliti i se majoreaz corespunztor o alt subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente, cu respectarea dispoziiilor legale de efectuare a operaiunilor respective.

Materiale bibliografice facultative

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. Axelrod Donald, Budgeting for Modern Government, Ed. St. Martins Press, New York, 1995 Bahl Roy, Linn Johannes, Urban Public Finance in Developing Countries, 1992 Beju Viorel, Metode i tehnici fiscale, Editura Dimitrie Cantemir, Trgu Mure, 2002 Bird Richard M, Vaillacourt Francois, Fiscal Decentralization in Developing Countries, Ed. Cambridge Press, 1998 Condor Ioan, Impozitele i taxele agenilor economici, Ed. Tribuna Economic, 1998 Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998. Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome I: Budget/Tresor, 6e ed., Ed. Montchretien, 1992; Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997 Harvey Rosen, Public Finance, Ed. Mc Graw Hill, New York, 2002 Hoan N., Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000. Mosteanu Tatiana (coordonator), Buget si trezorerie public, Ed. Universitara, Bucureti, 2004 Muzellec R., Finances publiques, 8-eme dition Ed. Dalloz, 1993 Paysant Andre, Finances publiques, 2-ed Ed. Masson Paris, 1988. Scholes Myron S., Wolfson Mark A., Taxes and Business Strategy, Ed. Prentice Hall, New Jersey, 1992 Stiglitz Joseph E., Economics of The Public Sector, 3rd ed., Ed. W.W. Norton&Company Inc., 2000 Talpo Ioan, Finanele Romniei, vol.I, Ed. Sedona, Timioara, 1996 Tulai Constantin, Finanele publice i fiscalitatea, Ed. Casa crii de tiin, Cluj-Napoca, 2003 Wildavsky Aaron, The Politics of the Budgetary Process, 3rd ed., Ed. Little, Brown and Company, Boston, 1979 Xavier Frege, Descentralizarea, Ed. Humanitas, Bucureti, 1991 Zaharia Vasile, Finane publice, Ed. Gheorghe Bariiu, Cluj-Napoca, 2002

Scurt biografie a titularului de curs

1. Nume: INCEU 2. Prenume: ADRIAN MIHAI 5. E-mail inceuadrian@econ.ubbcluj.ro 6. Studii: 2004 doctor n economie, specialitatea Finane, Universitatea Babe Bolyai 1984-1988, Universitatea Babe - Bolyai, Facultatea de tiine Economice, secia Finane Contabilitate 1979 - 1983, Liceul Economic i de Drept Administrativ, Sibiu 7. Titlul tiinific: doctor, specialitatea Finane (2004) 8. Experiena profesional: - februarie 2007, confereniar universitar, Universitatea Babe - Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Catedra de Finane; - februarie 1998 februarie 2007, lector universitar, Universitatea Babe - Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Catedra de Finane;

50

1991 - 1998 asistent universitar, la Universitatea Babe - Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Catedra de Finane - 1988 - 1991 economist S.C. Arovit S.A. Bihor 9. Locul de munc actual i funcia: Universitatea Babe- Bolyaidin Cluj-Napoca, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Catedra de Finane, Str. Teodor Mihali, Nr. 58-60, 400591, tel. 40 + 0264 41.86.52 / 3 / 4 / 5, fax: 40 + 0264 41.25.70, confereniar 10 . Vechime la locul de munc actual: peste 15 ani 11. Brevete de invenii: nu este cazul 12. Lucrri publicate (nr. total):tiinifice 80, didactice 5 1 carte ca autor unic; 4 cri n colaborare; 5 suporturi de curs destinate I.D, revizuite de mai multe ori ; 2 articole publicate n strintate; 28 de articole publicate; n revist tip B+ CNCSIS; 10 articole publicate; n volumele unor simpozioane internaionale; 3 articole publicate; n alte reviste cotate CNCSIS; 36 articole publicate; n volumele unor simpozioane naionale; 13. Membru al asociaiilor profesionale: 14. Limbi straine cunoscute: englez, foarte bine; francez, bine 15. Alte competene: Din 2003 Director linie de studii Finane Bnci la nvmntul la Distan listat n Harvard Business Directory, din 1994 16. Specializri i calificri: 2007, Olanda, Water Board Roer en Overmaas 1993, 2 luni, S.U.A., Wharton Business School, Philadelphia, Central Eastern European Teacher Program 1993, 1 lun, Anglia, Nottingham Trent University 1992, 2 luni, S.U.A., Harvard Business School, Central Eastern European Teacher Program; 17. Experiena acumulat n programe naionale/internaionale: 21 granturi naionale; 7 granturi internaionale.

51