Capitolul 8

Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori

fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Rezumatul standardului
Tratament contabil. Toate elementele de venituri i cheltuieli ar trebui incluse n profitul sau
pierderea net, cu excepia cazului in care un IAS specific sau permite altceva. Contul de profit
i pierdere trebuie s prezinte profitul din activitile curente separat de elementele
extraordinare.
Modificrile n politicile contabile sunt adecvate doar dac ele sunt cerute de legislaie, sau de
ctre o organizaie care stabilete standarde de contabilitate, sau dac modificrile au loc n
sensul unei alternative mai viabile sau mai relevante.
Erorile fundamentale i modificrile n politicile contabile ar trebui fie:
n raportate prin ajustarea rezervelor de deschidere pentru perioada curent i amendarea
informaiilor comparative pentru perioadele anterioare unde este posibil (tratamentul de
baz); sau
n prezentate separat n contul de profit i pierdere pentru perioada curent ca parte a
profitului sau pierderii nete. Cifrele comparative nu sunt retratate. Informaiile
comparative pro forma ar trebui de asemenea prezentate, acordndu-se efect retroactiv
modificrii (tratamentul alternativ permis).
Efectele modificrilor in estimrile contabile ar trebui incluse n profitul sau pierderea net n
perioada n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz doar acea perioad, sau n perioada
n care are loc modificarea i n perioadele viitoare dac aceasta le afecteaz si pe acestea. Unde
schimbarea se refer la un element tratat anterior ca extraordinar, schimbarea nsi ar trebui
tratat ca extraordinar.
Pagina 8-1
Prezentarea informaiilor. Prezentrile cerute (ce pot fi fcute ntr-o not) includ:
n natura i valoarea fiecrui element extraordinar, erorile fundamentale i modificrile n
politicile sau estimrile contabile (incluzndu-le pe acelea ce pot avea un efect material
asupra unei perioade ulterioare); i
n natura i valoarea elementelor excepionale de venituri i cheltuieli incluse n profitul
de exploatare, de o asemenea dimensiune, natur sau inciden, nct prezentarea lor
este relevant pentru explicarea performanei ntreprinderii.
Obiectiv
8.01 IAS 8 se ocup cu analiza i prezentarea anumitor elemente din contul de profit i
pierdere. Nu se iau n discuie evaluarea iniial sau momentul recunoaterii elementelor pe care
le trateaz.
Aria de aplicabilitate
8.02 IAS 8 ia n discuie clasificarea adecvat i prezentarea unui numr de elemente i este
ntr-o oarecare msur un document antologic. Aspectele acoperite sunt:
n elemente extraordinare;
n profitul sau pierderea din activiti curente;
n schimbri n estimrile contabile;
n erori fundamentale; i
n schimbri ale politicilor contabile.
IAS 35, Activiti n curs de ntrerupere, a fost emis n iunie 1998. IAS 35 nlocuiete
paragrafele 19 - 22 din IAS 8. IAS 35 este discutat n Capitolul 35 de mai jos. Mai mult, IAS
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-2
37, Provizioane, datorii i active contingente, conine standarde suplimentare pentru
prezentarea provizioanelor, inclusiv provizioanele de restructurare.
Definiii
8.03 Definiiile din paragraful 6 al IAS 8 trebuie citite cu atenie deoarece sunt elementele
cheie n nelegerea IAS 8. Ele sunt cel mai bine discutate n cadrul subtitlurilor de mai jos, ce
se refer la fiecare element descris. ntr-adevr, pentru cele mai multe elemente, analiza
definiiei este scopul principal al discuiei din standard.
Profitul sau pierderea net a exerciiului
8.04 IAS 8 paragraful 7 poate fi explicat prin faptul c profitul sau pierderea net pentru un
exerciiu cuprinde toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n acel exerciiu
exceptndu-le pe acelea excluse ca urmare a prevederilor altui IAS (de exemplu, surplusuri din
reevaluarea terenurilor i mijloacelor fixe ca urmare a prevederilor IAS 16, Contabilitatea
terenurilor i mijloacelor fixe, care este discutat n Capitolul 16 al acestei cri).
8.05 IAS 8 nu definete termenii de ' venit ' i ' cheltuial ', dar acest lucru este fcut n '
Cadrul General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare ' (Cadrul General),
paragraful 70. n termeni practici, venitul apare din creteri ale activelor nete ale ntreprinderii
n timpul perioadei , exceptndu-le pe acelea ce rezult din contribuii de la participanii la
capital (adic, acionari, parteneri, membri, etc.). Cheltuielile apar din scderi ale activelor nete
altele dect cele ce rezult din distribuii fcute participanilor la capital.
8.06 Termenul de ' participani la capital ' include persoane, cum sunt deintorii de varant,
care nu au n prezent un interes de acionar rezidual n ntreprindere. Astfel, intrrile de resurse
din emiterea de varanturi nu sunt incluse n profitul sau pierderea net a exerciiului. Doar
contribuiile, incluznd subscrierile la instrumentele de capital propriu de la, i distribuiile
pentru, participanii la capital sunt excluse din venituri i cheltuieli. Alte tranzacii cu
participanii la capital sunt incluse.
8.07 Prezentarea profitului sau pierderii din activitile curente i, separat, a elementelor
extraordinare trebuie fcut direct n contul de profit si pierdere. Distincia ntre activiti
curente i elemente extraordinare este discutat mai jos.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-3
Elemente extraordinare
8.08 Exist o prezumie foarte puternic c toate elementele de venit i cheltuieli apar din
activitile curente ale unei ntreprinderi i, de aceea, c foarte puine elemente ar trebui tratate
ca elemente extraordinare. Activitile curente ale unei ntreprinderi cuprind toate riscurile
(incluznd potenialul de ctig) la care ntreprinderea este expus doar pentru simplul fapt c
este n afaceri, sau ce apar din natura particular a afacerii ei. Un element extraordinar, simplu
spus, este o pierdere sau un ctig ce nu apare dintr-un risc, sau dintr-un potenial de ctig, la
care este expus o ntreprindere ca rezultat al activitilor curente. Dei, evenimentele sau
tranzaciile extraordinare nu sunt ateptate a avea loc frecvent sau cu regularitate, lipsa
frecvenei nu face ea singur ca un eveniment sau o tranzacie s fie extraordinar, aa cum nici
frecvena acestora nu confer o natur curent.
8.09 Natura unei nregistrri contabile nu determin niciodat dac tranzacia n cauz sau
evenimentul respectiv este legat de activitile curente ale unei ntreprinderi. Natura
evenimentului care conduce la nregistrarea contabil va determina, n schimb, dac acesta este
extraordinar sau curent.
Exemplu
Faptul c valoarea contabil a unui echipament este redus nu sugereaz el nsui tratarea ca un
element extraordinar, dar faptul c reducerea valorii apare datorit deteriorrii cauzate de un
cutremur de pmnt l face extraordinar.
8.10 Deoarece natura evenimentului care d natere la un ctig sau o pierdere este cea care
l poate clasifica ca extraordinar, factorul determinant va fi relaia ntre tipul evenimentului i
afacerea organizaiei. IAS 8 paragraful 13 folosete exemplul unei societi ce emite polie de
asigurare n cazul cutremurelor de pmnt pentru a arta c un eveniment ce ar fi extraordinar
pentru cele mai multe ntreprinderi nu este n mod necesar extraordinar pentru toate. Acelai
lucru ar putea fi spus pentru o societate care emite polie de asigurare pentru uragane. Pierderile
prin dezastre naturale pot s nu fie elemente extraordinare dac localizarea activelor
ntreprinderii o expune la astfel de riscuri.
Exemplu
O ntreprindere aflat lng o falie activ poate fi considerat n mod normal expus cutremurelor
de pmnt.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-4
8.11 Toate casrile, provizioanele i ajustrile ce apar dintr-un eveniment extraordinar
singular ar trebui s constituie un element extraordinar singular. n prezentarea informaiilor
despre un astfel de element extraordinar, suma total prezentat in contul de profit i pierdere
ar trebui mprit n componentele ei semnificative, cel mai indicat sub forma unei note.
Profitul sau pierderea din activiti curente
8.12 Paragrafele de la 16 la 18 ale IAS 8 ar putea fi rezumate prin a spune c orice element
de venit sau cheltuial ce nu este un element extraordinar ar trebui prezentat separat, dac o
astfel de prezentare este considerat necesar pentru o nelegere adecvat a profitului sau
pierderii din activitile curente ale exerciiului. Care din elemente ar trebui prezentate n acest
scop este n mare msur o chestiune de raionament profesional n circumstanele date, i nu
este posibil recomandarea unei reguli generale. Reducerea valorii contabile a stocurilor i
ieirile de mijloace fixe, de exemplu, pot fi chiar evenimente de rutin. Un test de materialitate
se va aplica n toate cazurile. Este important s fie fcut orice efort pentru aplicarea unui
raionament profesional n mod consecvent.
Exemplu
Dac o ntreprindere prezint pierderi semnificative n mod detaliat, n timp ce ctigurile asociate
sunt prezentate mpreuna cu ctigurile din activitatea curent, acest lucru poate fi o ncercare de
a sugera o calitate a ctigurilor n cauz mai bun dect n realitate.
8.13 Este de asemenea important ca elementele considerate n IAS 8 paragraful 16 s nu fie
prezentate ntr-un asemenea mod nct s implice c ele sunt elemente extraordinare. Doar
evitarea folosirii termenului ' element extraordinar ' nu este suficient. Cele mai multe din
conturile de profit i pierdere nu conin elemente extraordinare. Dac elementele descrise n IAS
8 paragraful 16 sunt prezentate ca o categorie separat imediat nainte de venitul total final, i
n mod particular dac sub - totalul anterior suport o descriere ambigu, cititorul poate fi indus
n eroare putnd presupune c astfel de elemente sunt extraordinare.
8.14 Prezentarea adecvat a valorilor per aciune pentru profitul sau pierderea net din
activiti curente, operaii n curs de ntrerupere , elemente extraordinare i a profitului sau
pierderii nete pe perioad este tratat n IAS 33, Rezultatul pe aciune, ce este discutat n
Capitolul 33 al acestei cri.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-5
Schimbri n estimrile contabile
8.15 Revizuirile estimrilor nu ar trebui s aib un efect retroactiv - ceea ce nseamn c
informaia financiar prezentat pentru perioade anterioare nu ar trebui retratat ca rezultat al
modificrilor de estimare, mai puin dac ele se refer la o eroare fundamental (vezi mai jos).
Situaiile financiare prezentate ntr-o perioad anterioar, i care conin estimri fcute pe baza
informaiilor i experienei disponibile la acea dat, sunt considerate a fi fost corect ntocmite,
chiar dac acele estimri cer n mod frecvent revizuire pentru una sau mai multe perioade
ulterioare.
8.16 Dei este de obicei clar dac o ajustare apare dintr-o schimbare de estimare contabil
sau dintr-o schimbare a politicii contabile (vezi mai jos), IAS 8 paragraful 25 accept c este
adeseori dificil a se face distincie ntre ele.
Exemplu
O ntreprindere poate s treac de la amnarea i amortizarea unui cost, la trecerea lui pe
cheltuieli, pentru c noi informaii sau dezvoltri arat c beneficiile viitoare din cost sunt
ndoielnice. Cu toate c amnarea i amortizarea fa de trecerea pe cheltuieli imediate sunt
politici contabile alternative, schimbarea de la o politic la cealalt apare dintr-o modificare n
estimarea beneficiilor viitoare. De aceea aceast schimbare este tratat ca o modificare n
estimare. n practic, poate fi dificil sau imposibil s se fac aceast distincie. Schimbrile n
tipurile de amortizare pentru activele amortizabile, de exemplu, de la amortizarea accelerat la cea
liniar, sunt considerate a fi schimbri de estimare. Dac nu este clar dac revizuirea este o
schimbare ntr-o estimare sau o schimbare n politicile contabile, ar trebui s fie considerat ca o
schimbare de estimare.
8.17 Prezentarea naturii i valorii unei modificri a unei estimri contabile cerut de IAS 8
n paragraful 30 intenioneaz s mbunteasc utilitatea situaiilor financiare pentru cititor.
Informaia este de obicei prezentat n anexe la situaiile financiare. Pragul de semnificaie este
n general msurat prin efectul asupra profitului raportat. Cu toate c de obicei este posibil a se
cuantifica efectul unei schimbri n estimare pe perioada curent, adesea va fi dificil a se
cuantifica acest efect asupra perioadelor viitoare.
Exemplu
Efectul asupra situaiilor financiare pe perioada curent a schimbrii amortizrii activelor
amortizabile de la o baz liniar la amortizarea accelerat se poate cuantifica, dar efectul asupra
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-6
situaiilor financiare viitoare va depinde de asemenea de dimensiunea i momentul n timp al
intrrilor i ieirilor de active viitoare.
Erori fundamentale
8.18 O ajustare este o corecie a unei erori fcut n momentul ntocmirii situaiilor
financiare anterioare, pe baza informaiei i experienei existente la acel moment. Domeniul de
erori se ntinde de la simple erori mecanice la fraud, omisiunea informaiei disponibile,
aplicarea greit a standardelor contabile sau prezentarea incorect intenionat. n unele cazuri
este greu de decis dac o ajustare particular indic o eroare.
Exemplu
Poate fi necesar o ajustare retroactiv i n cazul n care anumite informaii care ar fi putut
preveni prezentarea eronat erau intr-adevr n mod rezonabil disponibile la acea dat. n mod
similar, este dificil a decide dac este vorba despre o interpretare greit a informaiei existente n
trecut sau dac cel care pregtete situaiile financiare n prezent are un alt punct de vedere asupra
problemei. Dei IAS 8 nu dezbate aceast chestiune, n practic, orice cazuri la limit ar trebui
tratate ca modificri de estimare contabil.
8.19 Pentru c unele erori sunt inevitabile n ntocmirea situaiilor financiare, corecia lor
este de obicei tratat ca un element al perioadei curente n ntocmirea situaiilor financiare.
Ocazional, prezentri eronate din situaiile financiare anterioare ce apar din greeal, fac ca
situaiile financiare din perioade anterioare s " nu mai prezinte...ncredere " (IAS 8 paragraful
32). ncrederea n situaiile financiare este discutat n ' Caracteristici Calitative ale Situaiilor
Financiare ' din Cadrul General, ncepnd cu paragraful 31. Faptul c IAS 8 nu definete o
eroare fundamental ca fiind simplu o eroare semnificativ, indic n mod clar c pragul de
semnificaie nu este o condiie suficient - ceea ce nseamn c, unele teste diferite de pragul de
semnificaie sunt avute n vedere. Cele mai multe erori nu sunt erori fundamentale, iar
corectarea lor este inclus n venitul sau cheltuiala exerciiului curent i prezentat n mod
separat, n concordan cu IAS 8 paragrafele 11 sau 16 dup caz.
Tratament de baz
8.20 Dei corectarea prezentrilor eronate din perioada anterioar ce apar ca urmare a unor
erori fundamentale este fcut prin ajustarea valorilor comparative pentru perioade anterioare,
ea nu d natere n mod neaprat necesar amendrii situaiilor financiare anterioare. Este mai
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-7
degrab vorba de a da efect retroactiv ajustrii in situaiile financiare ale exerciiului curent.
Astfel, poate s nu fie necesar a corecta formal i reemite situaii financiare pentru perioade
anterioare, cu excepia cazului n care acest lucru este cerut prin lege.
Tratament alternativ permis
8.21 Diferena ntre tratamentul alternativ permis i tratamentul de baz este aceea c sub
tratamentul alternativ permis ajustarea este fcut ca un element separat n determinarea
profitului net sau pierderii pe perioada curent. Nu este fcut nici o ajustare a informaiei
prezentate pentru perioadele anterioare n situaiile financiare ale anului curent. Nu exist o
ndrumare despre cum s fie fcut aceast prezentare n contul de profit i pierdere. Corecia
nu este un element extraordinar cu excepia cazului n eroarea afecteaz un element ce era, sau
ar fi fost clasificat n mod corect, ca un element extraordinar n situaiile financiare anterioare.
n mod logic, prezentarea ar trebui s fie parte a profitului net sau pierderii din activiti curente
i ar trebui prezentat separat ntr-o manier similar elementelor descrise n IAS 8 paragraful
16. n mod similar, prezentarea nu ar trebui s fie fcut ntr-un astfel de mod nct s implice
c ajustarea este altceva dect o parte integrant din profitul sau pierderea net din activitile
curente ale perioadei.
8.22 n loc de ajustarea valorilor prezentate pentru perioade anterioare n situaiile financiare
curente, informaia pro forma trebuie prezentat ca fiind "ntocmit n concordan cu
paragraful 34". IAS 8 paragraful 34 nu face nici o meniune n legtur cu informaia pro forma.
Ceea ce se are n vedere este prezentarea informaiei pentru anii anteriori care ar fi fost parte din
situaiile financiare curente dac ar fi fost urmrit tratamentul de baz. Aceast informaie poate
fi prezentat n cadrul situaiilor financiare, identificat n mod corespunztor, sau n notele la
situaiile financiare. IAS 8 paragraful 39 sugereaz ca prezentarea sa fie adesea fcut sub form
de coloane separate n situaiile financiare. Acest lucru poate deveni incomod dac informaia
este prezentat pentru mai multe perioade.
Schimbri ale politicilor contabile
8.23 IAS 1 (revizuit), Prezentarea situaiilor financiare, definete termenul de ' politici
contabile ' (IAS 1, paragraful 21), fcnd distincie fa de ipotezele contabile fundamentale
(acestea fiind continuitatea activitii, consecvena i contabilitatea de angajamente) i indic
consideraiile ce ar trebui s guverneze selecia i aplicarea politicilor contabile (IAS 1,
paragrafele 20 i 21). Aceste paragrafe din IAS 1 ar trebui citite n conjuncie cu materialul din
IAS 8 n legtur cu schimbrile politicilor contabile.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-8
8.24 IAS 8 paragraful 42 stabilete o precondiie pentru adoptarea unei schimbri de politic
contabil. n unele ri pot fi necesare unele schimbri pentru a respecta legislaia sau un
standard contabil aplicabil n ara respectiv i pot avea ca rezultat ndeprtarea de IAS-uri.
Prezentarea situaiilor financiare, ce respect legislaia sau standardul naional, nu mai poate fi
descris ca fiind n concordan cu IAS-urile. Afirmaia prin care alte schimbri ale politicii
contabile ar trebui fcute doar dac au ca rezultat o prezentare mai adecvat, pare greu de
criticat dar prezint un numr de probleme la o examinare mai atenta.
8.25 Faptul c ntr-un standard sunt permise un tratament de baz i un tratament alternativ
nseamn c fiecare din tratamente poate fi adoptat n aplicarea iniial de IAS-uri de ctre
ntreprindere. Totui, odat fcut selecia iniial a politicilor contabile, o modificare voluntar
ulterioar poate fi fcut doar dac noua politic are ca rezultat " o prezentare mai adecvat "
(IAS 8, paragraful 42). Dei unii ar putea considera tratamentele de baz preferabile sau mai
adecvate, IAS 8 paragraful 45 prezint schimbarea unui tratament de baz n tratament
alternativ permis ca un exemplu de modificare. Aceasta nseamn c poate fi adoptat un
tratament alternativ permis, fie iniial sau ntr-o perioad ulterioar, cu condiia ca schimbarea
s conduc la " informaii mai relevante sau care confer mai mult ncredere ". Probabil c de
aceea IAS 8, paragrafele 53(a) i 57(a) cer prezentarea motivelor unei schimbri a politicii
contabile iar aceste motive trebuie s fie mai substaniale dect un simplu pentru c noua
politic este mai adecvat".
8.26 Adoptarea politicilor contabile descris n paragrafele 44(a) i (b) din IAS 8 nu
reprezint schimbri ale politicilor contabile, pentru c nu exist politici contabile anterioare
pentru a fi schimbate (pentru scopurile standardelor contabile, elementele nesemnificative sunt
presupuse inexistente). A se nota c adoptarea unei politici de raportare a activelor la valoare
reevaluat este exclus din prevederile IAS 8 i este tratat n IAS 16 pentru terenuri i mijloace
fixe i IAS 25, Contabilitatea investiiilor financiare, pentru investiii.
8.27 IAS 8 studiaz schimbrile contabile aplicate fie retrospectiv, fie prospectiv. Aplicarea
retrospectiv poate fi dificil n practic, dar din punct de vedere conceptual este relativ simpl.
8.28 Aplicarea prospectiv, pe de alt parte, nu este chiar att de simpl, chiar din punct de
vedere conceptual.
Exemplu
Se consider exemplul din IAS 8 paragraful 45. O ntreprindere i schimb politica contabil
pentru costurile de mprumut de la capitalizare la trecerea direct pe cheltuieli. Primul criteriu de
aplicare prospectiv, aa cum este stabilit n IAS 8 paragraful 45, este ca noua politic s fie
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-9
aplicat "evenimentelor i tranzaciilor ce au loc dup data la care se produce schimbarea ".
Acest criteriu va fi n mod simplu ndeplinit prin trecerea pe cheltuieli a costurilor de mprumut
suferite dup data la care are loc schimbarea. Al doilea criteriu este ca perioadele anterioare s nu
fie ajustate "pentru c soldurile existente nu sunt recalculate". "Soldurile existente" vor fi soldul
neamortizat al costurilor de mprumut - adic, proporia soldurilor neamortizate a diverselor
active ce au aprut din costurile de mprumut din trecut. Acest sold nu este recalculat ca i cum
noua politic ar fi fost aplicat anterior datei la care a avut loc schimbarea. Amortizarea acestui
sold va continua pe baza anterioar. Al treilea criteriu cere ca noua politic s fie aplicat
soldurilor existente cu ncepere de la data schimbrii. Cum se aplic noua politic de cheltuial
imediat soldului existent, care se refer doar la soldul neamortizat la data schimbrii ? Pentru a
aplica noua politic se amortizeaz imediat soldul existent, dar acest lucru vine n contradicie cu
al doilea criteriu care cere ca soldul existent s nu fie recalculat. n situaia descris, noile costuri
de mprumut vor fi n mod simplu trecute pe cheltuieli pe msur ce sunt fcute i amortizarea
soldurilor activelor pre-existente va continua.
Adoptarea standardelor contabile internaionale
8.29 Multe standarde conin dispoziii tranzitorii specifice indicnd metoda aplicrii oricrei
schimbri a politicii contabile pentru a respecta standardul. Aceast indicaie poate cere fie
aplicarea retrospectiv, fie prospectiv a schimbrii. n absena unei indicaii, ntreprinderea
poate alege fie tratamentul de baz descris n IAS 8 paragrafele 49 la 52, fie tratamentul
alternativ permis descris n IAS 8 paragrafele 54 la 56.
8.30 ntreprinderile ce adopt IAS-urile ca baz a prezentrii situaiilor lor financiare pentru
prima dat ar trebui s aplice consensul din SIC 8, 'Aplicarea pentru prima dat a IAS-urilor ca
baz primar a contabilitii'. Acest consens cere ca situaiile financiare ale ntreprinderii pe
perioada n care schimbarea a fost realizat s fie ntocmite i prezentate ca i cum situaiile
financiare au fost ntotdeauna ntocmite n concordan cu IAS-urile. Aceast cerin include
necesitatea existenei informaiilor comparative i a prezentrii notelor de subsol. Standardele
i Interpretrile trebuie aplicate retrospectiv exceptnd situaia cnd ele cer sau permit tratament
interimar diferit sau cnd valoarea ajustrii nu poate fi determinat n mod rezonabil. Orice
ajustare rezultat trebuie tratat ca o ajustare a rezervelor de deschidere pentru cea mai veche
perioada prezentat. Baza pentru Concluzii din SIC 8 stabilete explicit c Tratamentul
Alternativ Permis din IAS 8 nu este disponibil pentru o ntreprindere ce aplic IAS-urile pentru
prima dat.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-10
Exemple de prezentare a schimbrilor n politicile contabile
Elemente semnificative de profit sau pierdere din activiti curente
ABB Group (Elveia) - 31 decembrie 1997
Elemente neobinuite
1997 1996
Ctiguri / pierderi de capital la vnzrile participaiilor,
terenurilor sau cldirilor 295 207
Operaii ntrerupte / cheltuieli de restructurare -889 -156
Alte elemente -14 -15
Total -608 36
Tranzaciile majore din 1997 ce dau natere ctigurilor de capital includ printre altele vnzarea unor activiti
secundare: Nordic distribuitor pentru ABB Asea Skandia cu filiale n Suedia, Norvegia i Finlanda; afacerile cu cabluri
i cabluri bobinate desfurate n fabrici din Suedia i Germania i afacerea mondial cu aparatur de rcire. n plus,
ABB a vndut participaiile n Elektrim din Polonia i participaiile n civa Productori Independeni de Energie.
Costurile pentru activiti ntrerupte/restructurate includ o cheltuial de 866 milioane USD pentru restructurarea
extensiv care a fost anunat n octombrie 1997. Aceste cheltuieli se refer la concedieri i pensionri nainte de
termen, casri de mijloace fixe si stocuri, penaliti pentru anularea contractelor de chirii, leasing i altele de acest gen
care au fost nregistrate n exerciiul curent sau care sunt planificate n mod ferm i provizionate pentru anii urmtori.
Sulzer Medica (Elveia) - 31 decembrie 1997
Contul de profit i pierdere consolidat (extras)
1997 1996 1995
mil. CHF mil. CHF mil. CHF
Venitul din activitatea de exploatare naintea
rezultatului excepional i amortizarea fondului comercial 250 227 219
Elemente excepionale din activitatea de exploatare 0 -73 28
Amortizarea fondului comercial -12 -11 -21
Venitul din activitatea de exploatare 238 143 170
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-11
Not de prezentare detaliat
Elemente excepionale din activitatea de exploatare
Elementele excepionale din activitatea de exploatare sunt elemente semnificative ce deriv din evenimente sau
tranzacii din activitaile curente ale Grupului i care n mod individual sau nsumate cer prezentarea n virtutea
dimensiunii i incidenei lor pentru ca cititorul s poat beneficia de o nelegere mai profund a situaiilor financiare.
Elementele excepionale din activitatea de exploatare constau din:
1997 1996 1995
Costuri nete ale litigiilor - 73 11
Costuri de depreciere a activelor - - 13
Costuri de restructurare - - 4
Totalul elementelor excepionale din activitatea de exploatare - 73 28
Plile rezultate din litigii au fost efectuate doar n 1996 cnd trei cazuri implicnd pretinse violri de patent au fost
rezolvate i de aceea costurile nete sunt incluse n elementele excepionale din activitatea de exploatare. n Septembrie
1995, a fost luat o decizie managerial de restructurare a operaiunilor elveiene ale Orthopedic Division i de
regrupare a lor n dou centre. Ca rezultat, Compania a alocat 13 milioane de CHF pentru deprecierea mijloacelor fixe
i a stocurilor. Msurile de restructurare s-au ncheiat n al doilea trimestru al lui 1996 i nu s-au nregistrat provizioane
semnificative in acest sens la 31 decembrie 1996.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-12
Aplicarea iniial a IAS - urilor
Grupul Zurich (Elveia) - 31 decembrie 1997
Efectul schimbrilor n politicile contabile
Efectele aplicrii IAS asupra totalului capitalurilor proprii raportate anterior la 1 ianuarie 1996 i asupra rezultatului
net consolidat pe 1996 sunt artate n tabelul 1.
Mai jos este un rezumat al politicilor contabile semnificative ce au fost schimbate.
Tabelul 1
Efectul schimbrilor politicilor contabile
milioane CHF
Capitaluri proprii
Soldul la 1 Ianuarie 1996 aa cum a fost anterior raportat 10.708,8
Ajustri
Titluri cu scaden fix 3.306,7
Aciuni 45,50
Bunuri imobiliare -217,5
Costuri de achiziie amnate 2.477,0
Rezerve pentru subscripiuni -1.420,8
Impozite pe venit amnate -1.644,6
Altele -880,5
Soldul la 1 ianuarie 1996 retratat 12.374,6
Profitul net consolidat
1996 anterior raportat 1.138,2
Ajustri
Ctiguri din prime de asigurare, net -2.708,5
Venituri nete din investiii 41,2
Ctiguri (pierderi) nete realizate -453,8
Modificarea net in rezervele pentru subscripiuni 2.363,3
Costuri de subscriere i achiziie a polielor 663,40
Provizioane pentru impozitul pe profit 126,90
Altele 136,10
Profitul net consolidat pe 1996 retratat 1.306,8
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-13
Ctiguri per aciune (EPS)
n CHF
EPS anterior raportat 24,27
EPS de baz retratat 28,81
EPS diluat retratat 28,11
(a) Investiii i proprieti imobiliare: Investiiile n titluri cu scaden fix au fost reflectate n bilan la costul
amortizat. Investiiile n proprieti i bunurile imobiliare pentru uz propriu au fost reflectate n bilan la valoarea
capitalizat a chiriei realizabile.
(b) Costuri de achiziie a polielor amnate: n trecut majoritatea companiilor din Grup treceau costurile de achiziie
pe cheltuieli imediat ce acestea erau realizate.
(c) Rezerve pentru subscripiuni: Rezervele pentru pierderi i cheltuielile de ajustare a pierderii se bazau pe
prevederile legale locale, care difereau de la ar la ar. Cheltuielile de ajustare a pierderilor, externe sau/i interne nu
erau ntotdeauna luate n considerare la determinarea rezervelor. Orice rezerve pentru catastrofe, egalizare sau alte
evenimente ulterioare precum i ntreruperea activitii unor segmente operaionale au fost stornate. Grupul a
nregistrat anumite rezerve pentru asigurrile de via n concordan cu prevederile legale locale care nu ineau cont
de cele mai bine estimate ipoteze pentru expirri de contract, rscumprri de polie, dobnzi i rate ale mortalitii.
(d) Impozitul pe venit amnat: Impozite pe venit amnate au fost calculate numai pentru ctigurile nerealizate din
investiii la o rat de impozit standard de 15%.
(e) Recunoaterea veniturilor din primele de asigurare: Primele de asigurare, altele dect cele pentru asigurri de via,
au fost recunoscute ca venit pe baza standardelor de raportare locale care n unele ri este pe baza ncasrii. n unele
ri au fost folosite metodele statutare pentru determinarea rezervei de prime nencasate n loc de metoda pro-rata.
Grupul a nregistrat toate sumele ncasate pentru asigurrile de via ca prime, inclusiv sume ce se refer la polie legate
de uniti de fonduri de investiie i alte produse de tip investiie. Aceast modificare a dus la o reclasificare n 1996 a
unei sume de aproximativ 2.033,5 milioane CHF din venituri din prime de asigurare n depozite.
Grupul a reclasificat anumite acorduri de reasigurare europene ca aranjamente de finanare folosind metoda de
contabilizare a depozitelor.
(f) Compensarea soldurilor de reasigurri: Grupul a prezentat n bilan rezervele pentru pierderi i cheltuieli de
ajustare a pierderilor, primele nencasate i beneficiile viitoare din asigurrile de via, nete de soldurile din reasigurri.
(g) Altele: Grupul i-a schimbat metoda de reevaluare a conturilor n moned strin folosind pentru translatarea
contului de profit i pierdere ratele medii de schimb ale perioadei n loc de rata de sfrit de an. Alte modificri au avut
loc n ceea ce privete beneficiile angajailor, mijloacele fixe i alte elemente, datorit nlocuirii contabilitii de
numerar cu contabilitatea de angajamente.
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-14
Alte schimbri de politici contabile
Sulzer Group (Elveia) 31 decembrie 1997
Schimbri de principii contabile
n exerciiul contabil 1997 au avut loc dou schimbri: prima, o modificare n baza de evaluare a fondului comercial
stabilit n 1995 i a doua, aplicarea n avans a prevederilor revizuite ale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe
profit, care devin obligatorii din 1998, aceasta din urm la cererea autoritii tutelare din SUA (Comisia pentru Valori
Mobiliare) pentru oferta public de aciuni Sulzer Medica Group n iulie 1997. Unificndu-se principiile contabile la
nivelul grupului vor fi evitate distorsiunile n situaiile financiare ntre Sulzer i Sulzer Medica.
Fondul comercial
Fondul comercial care apare n exerciiile financiare de pn la 1 ianuarie 1995, care a fost ignorat cnd s-a introdus
IAS 22 revizuit n 1995, este acum capitalizat i se amortizeaz. Modificarea are urmtorul efect (milioane CHF):
Poziii bilaniere 1 ianuarie 1997 din care Sulzer Medica
Active necorporale +79 +74
Capitaluri proprii +79 +74
Contul de profit i pierdere 1997 din care Sulzer Medica
Amortizare -8 -8
Conform principiului anterior aplicat, fondul comercial era determinat la momentul consolidrii iniiale a unei achiziii
la o sum fix n franci elveieni. n linie cu norma american, att fondul comercial existent ct i cel aferent unei
achiziii viitoare vor fi capitalizate i amortizate prospectiv n moneda local. Aceast modificare nu a avut un efect
semnificativ asupra bilanului i contului de profit i pierdere n 1996 i 1997.
Impozitul pe profit
Introducerea IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aa cum a fost revizuit el n 1996, a obligat Sulzer s
estimeze cuantumul creanelor fiscale poteniale bazate pe diferenele de evaluare i pierderile reportate, ignorate pn
atunci, s prezinte cuantumul brut al creanelor i obligaiilor fiscale amnate i s extind n mod semnificativ
prezentarea (nota 34). Efectul net de 82 milioane CHF a fost creditat n fondurile proprii.
Corecie
O corecie pentru anul 1996 n conformitate cu IAS 8, pentru a reflecta aceste schimbri de politici contabile nu a fost
fcut. Pe de o parte, nu exist o baz de date adecvat pentru anii precedeni pentru a putea ndeplini cerinele stricte
ale IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit (revizuit n 1996). Pe de alt parte, efectele agregate asupra contului
de profit i pierdere sunt nesemnificative. Mai jos este prezentat o calculaie pentru sumele aferente anului 1996:
Ajustri la fondurile proprii la 1 ianuarie 1996 mil. CHF
Pentru fondul comercial 87
Conform IAS 12 0
Amortizare adiional a fondului comercial -8
Credit adiional pentru impozitul pe profit 12
(calcule aproximative)
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8)
Pagina 8-15
7