PARTIDA DUBL.

PRINCIPII GENERALE ALE CONTABILITII

n plan contabil, echilibrul permanent ntre ceea ce deine o entitate, bunurile economice, i sursele de provenien a acestor bunuri este cunoscut sub denumirea de contabilitate n partid dubl. Dac n viziunea lui Pacioli obiectul de studiu al contabilitii era averea i afacerile unui negustor, ulterior dualitatea din tehnica contabilitii a devenit universal valabil, prin dubla reprezentare a patrimoniului, pe de o parte sub aspect economic iar pe de alt parte sub aspect juridic. Esena i particularitile contabilitii n partid dubl se exprim prin principiile generale ale contabilitii1: Principiul dublei reprezentri; Principiul dublei nregistrri Principiul patrimoniului nc is. Principiul dublei repre entari! principiu fundamental al contabilitii! presupune reflectarea elementelor componente ale patrimoniului sub cele dou aspecte ! sub aspectul componenei i al destinatiei "alocrii# bunurilor economice, adic a substanei materiale a patri"oniului$ ! sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se utilizeaz bunurile economice, adic sub aspectul modului de dob%ndire al acestora, al drepturilor i obligaiilor ca e&presie a raporturilor de proprietate' a
patri"oniului,

#ubla repre entare

luat n mod global i n totalitatea sa, este redat prin ecuaia

dublei reprezentri, iar termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv(

) (

*mil +oromnea i colab ,azele contabilitii, ed' -edcom .ibris, /ai, (001, p'20
3'4istea , Ba ele contabilit$ii, ,ucureti, )55(, p')2

678/9 : P6-/9 respectiv, dac obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este 7+*.8;/*./ < 9*=/8;4/ : 4*>;.868 (' Principiul dublei nre%i&trri! care decurge din principiul dublei reprezentri, are la baz logica conform creia orice tranzacie economic, orice flu&, sau categorie de stoc creeaz un raport valoric de echivalen ntre intrri i ieiri, ntre active i sursele lor de finanare sau de provenien, respectiv ntre venituri, cheltuieli i rezultate' Dubla nregistrare creeaz o alt relaie specific, ecuaia dublei nregistrri 7reterea activelor 6 -cderea ? surselor economice 7?D : -cderea activelor 6 ? 7reterea surselor economice 7?D

n general, tranzaciile pot avea loc sub dou forme ! n numerar ! dac entitatea vinde bunuri sau servicii i ncaseaz contravaloarea acestora n numerar, conform contabilitii n partid dubl se nregistreaz creterea unui venit "generat de operaiunea de v%nzare# concomitent cu materializarea acestui venit sub forma creterii numerarului din casieria entitaii "care reprezint un bun economic, adic un activ#'
-cderea 7reterea activelor 6 ? surselor economice 7?D ? =umerar n casierie
@

-cderea : activelor 6 : ?

7resterea surselor economice 7?D ? 4ezultat "? 9enit din v%nzare@#

4eamintim c veniturile i cheltuielile, contribuind la crearea rezultatului le tratm drept elemente de capital propriu, n sensul n care creterea cheltuielilor diminueaz rezultatul, deci implicit i capitalul (

dac entitatea cumpr bunuri sau servicii i pltete contravaloarea acestora n numerar, se nregistreaz n contabilitate fie creterea bunurilor economice deci a activului, fie o cretere a cheltuielilor "dac este cazul unui consum# i concomitent, plata contravalorii bunului sau serviciului achiziionat, deci scderea numerarului de care dispune entitatea'
-cderea

7reterea activelor 6 ? ,unuri economice ! =umerar n casierie :0

surselor economice 7?D

-cderea activelor 6 ! =umerar n

7reterea surselor ? economice 7?D

casierie ? ,unuri economice :0

6ceast tranzacie nu produce modificri n valoarea global a situaiei financiare "patrimoniului#' 6re ca efect doar o modificare n structura activului n schimbul intrrii unor active "bunuri# se pltesc bani, deci iese numerar "tot activ#' Practic nu sunt efecte asupra valorii activului' ! pe credit ! dac entitatea vinde bunuri sau servicii dar nu ncaseaz contravaloarea acestora pe loc, conform contabilitii n partid dubl se nregistreaz creterea unui venit "generat de operaiunea de v%nzare# concomitent cu consemnarea unui drept de crean fa de cumprtor "adic un activ# p%n n momentul n care acesta achit contravaloarea bunului sau serviciului achiziionat'
-cderea 7reterea activelor 6 ? 7reana fa de cumprtor "client# ? surselor economice 7?D : : -cderea activelor 6 ? 7reterea surselor economice 7?D ? 4ezultat "?9enit din v%nzare#

propriu, iar creterea veniturilor determin creterea rezultatului, deci i a capitalului propriu' @

dac entitatea cumpr bunuri sau servicii i nu pltete contravaloarea acestora pe loc, n numerar, se nregistreaz n contabilitate fie creterea bunurilor economice deci a activului, fie o cretere a cheltuielilor "dac este cazul unui consum# i concomitent, consemnarea unei datorii fa de v%nztor pentru contravaloarea bunului sau a serviciului achiziionat, p%n n momentul n care se realizeaz plata'
-cderea surselor economice : 7?D :

7reterea activelor 6 ? ,unuri economice

-cderea activelor 6

7reterea surselor economice 7?D ? Datorie fa de v%nztor "furnizor#

7%nd sunt cumprate bunuri, ele devin active, stocuri materiale sau bunuri imobilizate' 7%nd aceste bunuri sunt v%ndute, n contabilitate trebuie nregistrate dou operaiuni )' v%nzarea propriu!zis, n numerar sau pe credit, aa cum a fost descris mai sus$ i (' transferarea valorii acestor bunuri, acum v%ndute, deci care nu mai e&ist n entitate, din categoria activelor "stocuri materiale sau bunuri imobilizate#, n categoria cheltuielilor, corespunztor efortului financiar pe care l!a efectuat entitatea pentru achiziia lor'
7reterea activelor 6 ) ' ( ' ? 7reana fa de cumprtor "client# ! 4ezultat "?7heltuieli privind bunurile v%ndute# ? -cderea surselor economice 7?D : ! ,unuri economice : -cderea activelor 6 ? 7reterea surselor economice 7?D ? 4ezultat "?9enit din v%nzare#

n acest mod, rezultatul "profitul# tranzaciei este diferena dintre preul cu care aceste bunuri au fost v%ndute i costul lor de cumprare' 7umprarea bunurilor i nregistrarea lor n activ nu afecteaz rezultatul dac aceste bunuri nu sunt utilizate "pentru v%nzarea lor sau pentru consumul efectiv n activitatea entitii, moment n care genereaz cheltuieli#'
A

Principiul patri"oniului nc'i& presupune c ansamblul tranzaciilor economico! financiare sunt analizate i reflectate n contabilitate de ctre un singur titular de patrimoniu, care administreaz i gestioneaz patrimoniul respectiv' Practic patrimoniile deinute de partenerii unui raport Buridic "furnizor i client, debitor i creditor, cumprtor i v%nztor etc'# sunt separate integralA' 6cest principiu mai este cunoscut i sub numele de principiu gestionar reprezentarea contabil este circumscris la nivelul unei entiti, care deine bunuri i valori economice i respectiv, are drepturi i obligaii n legatur cu aceste bunurile i valorile pe care le posed' (IT)AIILE *INANCIARE 7omunicarea contabil pentru informarea utilizatorilor se realizeaz ntr!o form standardizat, sub forma &itua$iilor +inanciare' -ituaiile financiare ofer informaii cu privire la poziia financiar a entitii$ performana acesteia$ flu&urile de numerar' -ituaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de informaii conform caracteristicilor economice denumite generic Cstructurile situaiilor financiare care sunt direct legate de stabilirea "evaluarea# poziiei financiare "activele, datoriile i capitalul propriu# i a performanei "veniturile i cheltuielile#' Poziia financiar 7ategoriile economice fundamentale ale contabilitii, prin care se raporteaz i se comunic poziia financiar a organizaiei, sunt definite astfel

*mil +oromnea i colab ,azele contabilitii, ed' -edcom .ibris, /ai, (001, p'2( 2

 ;n acti,, element structural al 678/9;.;/, reprezint o resurs controlat 2 de ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare' D datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice' Capitalul propriu E reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale' -ituaia financiar a unei entiti la un moment dat se reflect prin BILAN. Performana Performana reflect capacitatea entitilor de a genera flu&uri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor e&istente precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse' Fenerarea de flu&uri de numerar conduce la obinerea de venituri iar utilizarea resurselor presupune efectuarea de cheltuieli' 6stfel, veniturile i cheltuielile reprezint structurile de baz ale performanelor entitilor' 3surarea performanei se realizeaz, de regul, prin intermediul indicatorului de rezultat, calculat ca diferen ntre totalul veniturilor entitii, realizat ntr!o anumit perioad de timp, i totalul cheltuielilor efectuate n scopul realizrii acestor venituri' - -eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr!o perioada dat "e&erciiu financiar# sub form de intrri sau creteri ale bunurilor economice "activelor# sau descreteri ale datoriilor "obligaiilor# cu influen direct n creterea capitalului propriu, altele dec%t contribuia acionarilor sub form de aporturi' - C'eltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntr!un perioada dat "e&erciiu financiar# sub form de ieiri, sau scderi ale valorii
2

Resursele constituie bunuri susceptibile de a fi valorificate ntr!o mpreBurare dat iar controlul se realizeaz prin intermediul drepturilor legale sau contractuale deinute' 6 se vedea paragraful privind patrimoniul i poziia financiar' 1

bunurilor economice "activelor# sau creteri ale datoriilor "obligaiilor#, care se concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dec%t distribuirea acestora ctre acionari'
RE.)LTAT /PRO*IT (A) PIER#ERE0 1 -ENIT)RI 2 C3ELT)IELI

,eneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui n mod direct sau indirect la flu&ul de numerar i echivalente ale numerarului1 ctre entitate' 6cest potenial poate fi unul productiv ca parte a activitii de e&ploatare care se poate transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate determina reducerea ieirilor de numerar micor%nd costurile' ,eneficii economice viitoare se pot concretiza n venituri obinute din v%nzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau e&ecutarea lucrrilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate' /nformaii referitoare la performana ntreprinderii se prezint n CON !L "# PRO$I %I PI#R"#R#. $lu&urile de numerar

-tandardul /nternaional de 7ontabilitate G -ituatiile flu&urilor de trezorerie Ec'i,alentele de nu"erar sunt investiiile financiare pe termen scurt, e&trem de lichide, care sunt uor convertibile n nu"erar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii' /6-7 "/nternational 6ccounting -tandards 7ommittee# 7omitetul "de elaborare# a -tandardelor /nternaionale de 7ontabilitate, nfiinat n )5G@ cu sediul la .ondra, care a funcionat p%n n aprilie (00), c%nd a fost nlocuit de /6-,' *ste organismul care a elaborat referenialul contabil internaional 7adrul general pentru ntocmirea i prezentarea raportrilor financiare, standardele internaionale "/6-# n numr de A), interpretri ale standardelor "-/7# n numr de @0, ghiduri de implementare, etc' /6-, "/nternational 6ccounting -tandards ,oard# 7onsiliul "de elaborare# a -tandardelor /nternaionale de 7ontabilitate, care din aprilie (00) nlocuiete /6-7' -tandardele pe care le elaboreaz se numesc /H4- "standarde internaionale de raportare financiar#, 2 p%n n prezent, iar interpretrile lor se numesc /H4/7, p%n n prezent n numr de )'

/6- G -ituatiile flu&urilor de trezorerie definete flu&urile de trezorerie ca fiind intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar, adic creterile sau scderile de disponibiliti bneti i de numerar, respectiv alte categorii de bunuri economice "active#, e&trem de lichide, care pot pot fi usor convertibile "transformate# n sume de numerar' 8abloul flu&urilor de trezorerie, ca form de raportare a informaiilor contabile privind flu&urile de trzorerie, prezint o serie de obiective importante, astfel

permite stabilirea capacitii entitii de a genera lichiditi$ permite determinarea solvabilitii unei entiti$ permite determinarea necesitilor de lichiditi$ permite determinarea termenelor de plat i respectiv a celor de ncasare, dar i a riscurilor legate de ncasrilor viitoare'

9ariaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi ale unei ntreprinderi se e&plic prin 'I !AA $L!(!RILOR "# R#)OR#RI#' n afara de cele trei componente de baz, situaiile financiare mai cuprind ! situaia modificrilor capitalului propriu, i ! politici contabile i note e&plicative, Prin coninutul lor, acestea prezint informaii suplimentare i e&plicative pentru a oferi o imagine fidel asupra poziiei financiare i a performanelor economice ale entitii'

CON-ENII

CONTABILE4

CONTABILITATEA

#E

ANGA5A6ENTE

CONTABILITATEA #E CA( /#E TRE.ORERIE0

-ituaiile financiare ale entitii sunt elaborate n prezent, cu e&cepia informaiilor privind flu&urile de numerar, conform conveniei contabilitii de angajamente7, potrivit creia tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute i raportate n situaiile financiare c%nd apar, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite' -ituaiile financiare ofer astfel, informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile realizate, care au implicat ncasri i pli, dar i despre obligaiile de plat din viitor respectiv, despre resursele generate n viitor din ncasri' 6ltfel spus 4*>;.868 : 9*=/8 E 7+*.8;/6.K L 84*>D4*4/6 : =76-K4/ E P.KM/

7ontabilitatea de angaBamente ia n considerare decalaBul n timp ntre momentul efecturii tranzaciilor care genereaz venituri i cheltuieli, i momentul ncasrii sau plilor, astfel 9enitul este recunoscut in momentul constituirii creanei i nu al ncasrii 80 N N 8) 9*=/8 N 74*6=MK N 84*>D4*4/* "ncasare# 7heltuiala este recunoscut n momentul constituirii datoriei i nu al plii 80 N N 8) 7+*.8;/6.K N D68D4/* N 84*>D4*4/* "plata# ;nde 80 i 8) sunt momente succesive n timp' *vident c e&ist de multe ori i situaia n care n momentul realizrii venitului are loc i ncasarea, respectiv, n momentul efecturii cheltuieli se efectueaz i plata, deci momentele 80 i 8) se suprapun i coincid'
G

=oul dicionar e&plicativ al limbii rom%ne ! =DD*J ANGA5A67NT 8e n. )# Dbligaie luat de cineva pentru efectuarea unui lucru' (# 6ngaBare a cuiva la un loc de munc' @# 7ontract de munc'

Contabilitatea de cas (de trezorerie) consider ncasrile drept venituri, iar plile drept cheltuieli' n contabilitatea de cas, tranzaciile sunt consemnate numai atunci c%nd numerarul este ncasat sau pltit i nu se face diferena ntre achiziionarea unui bun i plata unei cheltuieli E ambele fiind considerate simplu pli' n contabilitatea de angaBamente se face aceast distincie' *&emplu -ocietatea 7omercial D*.86 -'4'.' realizeaz n cursul lunii ianuarie (005 urmtoarele tranzacii )' n data de (5 ianuarie, pentru consumul de ap din cursul lunii primete Hactura fiscal nr )00( de la -7 6P6=D96, n valoare de )00 lei' ;ltima zi de plat a facturii "scadena# este data de )0 februarie (005' D*.86 va achita aceast factur n data de 2 februarie' (' n data de (5 ianuarie, n calitate de v%nztor, emite Hactur fiscal nr' ) n valoare de A00 lei pentru -'7' 6.H6 -4., corespunztoare serviciilor de contabilitate prestate n cursul lunii ianuarie de ctre D*.86 pentru aceast firm' 6.H6 va achita acest factur cu numerar, direct la sediul firmei D*.86, pentru care primete chitan' @' n data de @0 ianuarie, tot n calitate de v%nztor, emite Hactur fiscal nr' ( n valoare de 100 lei pentru -'7' ,*86 -4. corespunztoare serviciilor de contabilitate prestate n cursul lunii ianuarie de ctre D*.86 acestei firme' ,*86 va achita aceast factur prin virament bancar, adic prin emiterea unui ordin de plat "pe care!l depune la ghieul bncii n data de 1 februarie# prin care solicit bncii sale, ,74, plata facturii nr' (, prin virarea celor 100 lei din contul su deschis la aceast banc ctre contul societii D*.86, deschis la ,4D' A' primete, n data de @0 ianuarie, Hactura de energie electric nr' (00) pentru luna ianuarie, n valoare de 10 lei, pe care o pltete direct angaBatului *=*., delegat cu distribuirea facturilor i ncasarea lor'

)0

9om analiza fiecare operaie n parte, aplic%nd convenia contabilitii de angaBamente'

7e consemneaz D*.86 n *&plicaii Ddat cu primirea facturii pentru apa consumat, D*.86 nregistreaz n contabilitate, n data de (5 ianuarie, un consum, deci o cheltuial "momentul 80#, dar acest moment nu coincide cu momentul plii, care se va realiza n data de 2 februarie "momentul 8)#' ntre cele dou momente, (5 ianuarie i 2 februarie, D*.86 constituie i nregistreaz n contabilitate o datorie (' ctre furnizorul de ap, 6P6=D96' n momentul emiterii facturii ctre -enit 6.H6 pentru serviciile prestate, (5 prestarea ianuarie "momentul 80#, D*.86 serviciilor de A00 nregistreaz n contabilitate realizarea contabilitate din C'eltuiala cu apa )00 lei Plata Hacturii nr' )00( )00 lei contabilitatea sa la momentele 80 i 8) la momentul 80 la momentul 8) "lei# "lei#

8ra nza cia )'

unui venit' .a aceast dat, (5 ianuarie, lei %i concomitent* se efectueaz i ncasarea, ntruc%t reprezentantul 6.H6 achit cu numerar contravaloarea facturii'n acest caz @' momentul 8) coincide cu momentul 80' n momentul emiterii facturii ctre ,*86 pentru serviciile prestate, @0 ianuarie "momentul 80#, D*.86 nregistreaz n contabilitate realizarea unui venit' Dar acest moment nu corespunde cu momentul ncasrii, care are loc n data de 1 februarie "momentul 8)#' n intervalul cuprins ntre @0 9nca&area Hacturii nr') A00 lei -enit din prestarea serviciilor de contabilitate 100 lei 9nca&area Hacturii nr'( 100 lei

))

ianuarie i 1 februarie, D*.86 are nregistrat n contabilitate o crean A' fa de clientul ,*86' n momentul primirii facturii pentru energia electric consumat, D*.86 C'eltuiala @0 o 10 lei cheltuial "momentul 80#, dar acest %i concomitent* moment coincide cu momentul plii n numerar, care are loc n tot n data de @0 ianuarie "momentul 80#' Plata Hacturii nr' (00) 10 lei ianuarie, un consum, deci cu nregistreaz n contabilitate, n data de energia electric

8ranzaciile ( i A corespund i cerinelor de tratare contabil ale contabilitii de cas, n schimb, n cazul operaiilor ) i @ instrumentarea contabil se schimb' Pentru tranzacia ), cheltuiala cu apa consemnat n factura nr' )00( va fi nregistrat n contabilitate n momentul plii ei, adic n data de 2 februarie' -imilar, venitul obinut prin tranzacia @, se consider realizat doar n momentul ncasrii lui, adic n data de 1 februarie (005'

MIJLOACELE

TEHNICE

DE

LUCRU

ALE

CONTABILITII.

PROCEDEELE SPECIFICE CONTABILITII !tudierea obiectului contabiliti se realizeaz printr"o metod proprie acesteia, care reunete ntr"un ansamblu coerent mijloacele te nice de lucru, procedee i instrumente speci#ice. $in categoria procedeelor specifice contabilitii #ac parte: bilanul, contul i balana de %eri#icare. Bilanul prezint poziia #inanciar a unei entiti &situaia patrimoniului' exprimat %aloric, la un moment dat. (cesta

)(

transpune principiul dublei reprezentri, prin prezentarea acti%elor, datoriilor i capitalurilor proprii. Contul asigur nregistrarea modi#icrilor inter%enite n mrimea i structura acti%elor, datoriilor i capitalurilor proprii determinate de tranzaciile, e%enimentele i procesele ce au loc ntr"o entitate. Este un mijloc de calcul al contabilitii care consemneaz existentul iniial i modi#icrile ulterioare ale #iecrui element component al acti%elor, datoriilor i capitalurilor proprii, dar i pentru %enituri i c eltuieli. (st#el, pentru #iecare dintre aceste elemente, se desc ide c)te un cont *ntre conturi se stabilesc legturi reciproce ca urmare a aplicrii principiului dublei nregistrri. Balana d ! "i#i$a" realizeaz legtura dintre conturi i bilan i centralizeaz datele nregistrate n conturi. Prin balanele de %eri#icare se asigur exactitatea nregistrrii tranzaciilor n conturi, ceea ce permite respectarea principiului dublei nregistrri. +ig., prezint procesul de nregistrare a tranzaciilor n contabilitate i raportarea in#ormaiilor contabile.

)@

*ntitatea efectueaz tranzacii i alte operaiuni ecnomico!financiare 7are sunt descrise n termeni financiari ca

*9*=/3*=8* 6.* *=8/8KM//

846=>67M//

-unt consemnate n

DD7;3*=8* P;-8/H/768/9*

Oi nregistrate n

-/-8*3;. 7D=86,/.

Prin intermediul

7D=8;4/.*

7are sunt de mai multe feluri, n funcie de natura elementului reprezentat

678/9
care determin

D68D4//

9*=/8;4/

7+*.8;/*./

76P/86.;. P4DP4/; i care sunt prezentate n rapoartele financiare

4*>;.868;.

,/.6=M;. 7D=86,/.

7D=8;. D* P4DH/8 O/ P/*4D*4*

+ig. ,. E%enimentele entitii, tranzaciile i sistemul contabil

!ursa: Paul -. .ollier: (ccounting #or managers, /o n 0ile12!ons, 3td ,445

76P (' 3odelarea si modelul n contabilitate' ,ilantul' 7ontul de profit si pierdere' -ituatia flu&urilor de numerar' 4ecunoasterea elementelor si tranzactiilor in contabilitate' :. Bilan$ul contabil

)A

,ilanul este documentul de sintez care prezint situaia activelor, datoriilor i a capitalurilor proprii ale unei entiti la un moment dat i prin care se cunoate i se caracterizeaz situaia economicoE financiar a acesteia' Prin bilan se reflect principiul dublei reprezentri a patrimoniului entitii economice' 4olul principal al bilanului contabil l reprezint centralizarea i generalizarea periodic a datelor contabilitii curente, precum i de determinare a indicatorilor economico!financiari sintetici, ceea ce i confer caracterul de model contabil i informaional, dar i de model de gestiune a valorilor materiale i bneti de care dispune organizaia'

7onform reglementrilor contabile rom%neti bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sffritul e&erciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege'I

3odele de bilan ,ilanul contabil se poate ntocmi sub form de ta+lou cu dou pri "formatul orizontal# sau list "formatul vertical#'
*or"atul de ta+lou cu dou pri /ori ontal0

n acest format, partea st%ng, reprezint activul, iar partea dreapt E capitalurile proprii i datoriile, conform schemei de mai Bos'

Ordin nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1.080, art 20

)2

678/9

76P/86.;4/ P4DP4// D68D4//

*or"at li&t /,ertical0

,ilanul sub forma listei verticale ordoneaz structurile n active, datorii, capitaluri astfel nc%t finalitatea s o reprezinte dezvluirea situaiei nete "-ituaia net : 6ctivul ! Datorii fa de teri#, aa cum se prezint n schema de mai Bos
678/9* ! D68D4// : 76P/86.;4/ P4DP4//

#eli"itri ;i de+ini$ii pri,ind &tructurile bilan$iere Activele n general sunt definite, ca fiind o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere' Potenialul activelor de a contribui direct sau indirect la flu&ul de numerar sau echivalentele numerarului ctre ntreprindere reprezint beneficiile economice viitoare. 6cestea pot fi obinute din a# utilizarea activului, separat sau mpreun cu alte active, pentru prestarea de servicii, sau pentru producia de bunuri destinate v%nzrii de ctre entitate$ b# schimbul activului cu alte active$ c# utilizarea activului pentru achitarea "stingerea# unei datorii$ d# distribuit proprietarilor entitii' n raport de abordarea patrimonial a obiectului contabilitii, n care se pune accent pe drepturi "de proprietate i de crean# i obligaii, acti,ele sunt clasificate n funcie de lic'iditatea lor iar datoriile n funcie de e<i%ibilitate'

)1

Prin lichiditate se nelege capacitatea activelor de a parcurge mai rapid sau mai ncet ntregul circuit economic p%n la transformarea lor n bani' *&igibilitatea e&prim termenul "data# la care o anumit datorie "obligaie# devine scadent la plat' 6stfel, n funcie de rolul "destinaia# lor n activitatea economic, activele se mpart n acti,e i"obili ate i acti,e curente /circulante0' A. Activele imobilizate reprezint resurse controlate "bunuri i valori# pe o perioad ndelungat de timp, n activitatea organizaiilor "de regul mai mare de un an# care genereaz prin utilizarea lor beneficii economice viitoare' n acest fel, i recupereaz ealonat valoarea prin includere n cheltuieli n mai multe e&erciii n funcie de durata lor de utilizare' Deci ele nu se consum n cadrul unui singur circuit economic, la prima lor utilizare' -ub aspectul coninutului se prezint urmtoarele structuri de imobilizri /' imobilizri necorporale$ //' imobilizri corporale$ ///'imobilizri financiare' I. I"obili rile necorporale reprezint resurse nemateriale, controlate timp ndelungat, identificabile' *le nu se concretizeaz ntr!un bun material, fizic, i sunt deinute pentru a genera beneficii economice viitoare prin utilizarea lor pentru producie, sau pentru furnizarea de bunuri sau de servicii, ori pentru alte scopuri' -e cuprind aici C'eltuieli con&tituire de 7heltuielile inscriere i ocazionate de nfiinarea cheltuieli sau

dezvoltarea unei entiti "ta&e i alte cheltuieli de inmatriculare, privind emisiunea i v%nzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate
)G

de infiinarea i e&tinderea activitii entitii#' C'eltuieli de ,oltare de -unt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotinte, n scopul realizrii de produse utilizrii' 6ctiviti de dezvoltare sunt a# proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor$ b# proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou$ c# proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg$ d# proiectarea, construcia sau i testarea noi unei sau alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele serviciile mbuntite' Conce&iuni! bre,ete! Pot fi aduse ca aport, achiziionate sau dob%ndite licen$e "rci co"erciale &i"ilare ;i alte drepturi ;i ,alori pe alte ci'
7oncesiunea ! contravaloarea dreptului de

sau

servicii

noi

sau

mbuntite

substanial, naintea stabilirii producei de serie sau

e&ploatare a unui bun sau a unei activiti aflate n proprietatea statului sau a regiilor autonome, pe baza unui contract de concesiune ce prevede un termen determinat de e&ploatare i o remunerare periodic sub forma unei redevene "care va fi pentru

)I

concesionar o cheltuiala periodic#'

,revete ! sunt titluri eliberate de -tat care

confer inventatorului unui produs sau a unei tehnologii care poate avea aplicaii industriale, monopolul beneficiaz utilizarea,
3rci

sau

concesionarului pe o

sau,

e&ploatrii de

perioad pentru v%nzarea

determinat de timp' Proprietarul brevetului e&clusivitatea sau de care fabricarea sunt n

produsului sau tehnologiei respective' ! certificate semne, origine, permit "ale materializate clasific n

diferenierea produselor i serviciilor' -e mrci industriale producatorilor# i mrci comerciale "ale distribuitorilor#' -unt drepturi de proprietate industriala, care se bucur de protecie *ond co"ercial legal "prin nregistrare la D-/3#' 4eprezinta diferena dintre valoarea global a entitii i suma valorilor tuturor bunurilor identificabile "construcii, utilaBe, brevete, stocuri, creane#' Hactorii care contribuie la creterea capacitii ntreprinderii de a genera beneficii, deci care i sporete valoarea sunt calitatea echipei manageriale, reeaua comercial performant, poziie concurenial favorabil' 6ceti factori A,an&uri ;i i"obili ri constituie fondul comercial' 6vansurile acordate furnizorilor de imobilizri

necorporale, imobilizrile necorporale nefinalizate,

)5

necorporale n cur&

neterminate p%n la sf%ritul perioadei'

de e<ecu$ie Alte i"obili rii Programele informatice create de entitate sau necorporale achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale' II. I"obili rile corporale sunt resurse controlate timp ndelungat, peste un an, de natur material, concretizate n terenuri, construcii, instalaii tehnice miBloace de transportat, etc' 6cestea genereaz beneficii economice viitoare ca urmare a utilizrii lor n activitatea de e&ploatare, a cedrii dreptului de folosin sau n alte scopuri i au o valoare mai mare dec%t limita stabilit de lege' /mobilizrile corporale reprezint active care a# sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative$ i b# sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an'5 Terenuri con&truc$ii ;i terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele, amenaBri de terenuri' cldiri, indiferent de natura i destinaie, inclusiv instalaiile generale, amenaBrile "nclzire, telefon# i lucrrile de infrastructura "ci de comunicaie#' In&tala$ii te'nice ;i /nstalaii tehnice, miBloace de transport, animale i "a;ini plantaii, din care instalaiile tehnice cuprind *chipamente tehnologice !$ cuprind ! maini !$ utilizate pentru e&tragerea, transformarea,
5

6rt' 8

.din OM! 1 "2

(0

prelucrarea, finisarea materiilor prime i materialelor sau pentru prestarea serviciilor$ ! utilaBe !$ instrumente utilizate alturi de o main specializat pentru o lucrare determinat$ ! instalaii de lucru !$ uniti care cuprind construcii, materiale, piese care, dei separabile prin natura, sunt legate tehnic n vederea funcionarii lor'
6parate i instalaii de msurare, control i reglare

Alte

in&tala$ii! 7uprinde mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale' ;i /mobilizri corporale realizate cu miBloace proprii n cadrul entitii, dar nefinalizate la sf%ritul

utila=e ;i "obilier A,an&uri i"obili ri e<ecu$ie

corporale n cur& de e&erciiului financiar "cldiri, utiliaBe, modernizri semnificative, programe de calculator, etc'#, respectiv sume de bani achitate n avans pentru achiziionarea de imobilizri corporale' 7%nd respectivele ntr!o pentru imobilizri sunt finalizate, ele i schimb forma "contabil# i devin imobilizri corporale' situaie identic se gsesc avansurile imobilizri' ///' I"obili rile +inanciare sunt resurse controlate timp ndelungat, deinute n scopul obinerii de beneficii economice viitoare, concretizate n participarea, sub forma investiiilor financiare pe termen lung "aciuni# n capitalul altor societi, alte titluri de valoare i creane imobilizate'

()

Ac$iuni a+iliate

de$inute

la

entit$ile sunt titluri de valoare a cror posesie durabil este estimat util pentru organizaie, mai ales prin aceea c permit e&ercitarea unui control)0 sau cel puin a unei asupra i influene activitii semnificative)) emitentului

genereaz venituri din dividende' 9"pru"uturi acordate entit$ilor sunt a+iliate mprumuturi acordate

societilor la care se dein titluri de participare sau aciuni care reprezint interese de participare' De regul, sunt purttoare de dob%nzi, care pot fi mai mici decat cele ale pieei'

Intere&e de participare

sunt titluri de valoare pe care organizaia are intenia s le pstreze durabil' *le nu!i permit entitii

)0

Controlul, definit ca puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei, se presupune c e&ist atunci c%nd compania mam deine, direct sau indirect prin filiale, mai mult de Bumtate din drepturile de vot ale unei entiti' 7ontrolul comun const n mprirea puterii de decizie la o entitate e&ploatat n comun "o asociere n participaie# ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord ntre acetia' nelegerea contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun, definete o asociere ,n participaie' Drdinul nr' )G2(Q(002 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, precizeaz c entitatea care e&ercit controlul comun este numit asociat i o entitate la care un investitor e&ercit o influen semnificativ asupra politicii sale operaionale i financiare este o ntreprindere asociat' Influena semnificativ const n autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de e&ploatare ale unei activiti economice, dar nu reprezint controlul sau controlul comun asupra politicilor respective' D entitate deine capacitatea de a!i e&ercita influena semnificativ dac deine direct sau indirect, prin filiale, ntre (0 R ! 20 R din drepturile ordinare de vot ale unei alte organizaii, dei e&ist situaii de e&ercitare a influenei semnificative chiar dac nivelul de deinere a investitorului este sub (0 R, respectiv, chiar dac e&ist un nivel de deinere de peste (0 R s lipseasc influena semnificativ' *ntitatea care e&ercit influena semnificativ, numit investitor, deine (0R sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor n entitatea asociat' 7%nd se depete procentaBul de (0 R , detinerea unei pri din capitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare' 6cest interes de participare este reprezentat sau nu prin certificate, creeaz legturi durabile cu entitile asociate, i sunt destinate s contribuie la activitile entitii'
))

((

deintoare s influeneze activitatea emitentului, ns dau dreptul ncasrii unor venituri financiare de natura dividendelor i dob%nzilor' *ste vorba de aciuni, pri sociale, obligaiuni' 9"pru"uturi acordate entit$ilor sumele acordate terilor n baza unor de care co"pania e&te le%at n contracte ,irtutea intere&elor de participare In,e&ti$ii de$inute ca i"obili ri pentru care entitatea percepe dob%nzi, potrivit legii' alte titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat, creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane Alte i"pru"uturi imobilizate garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri'

B. Activele curente (circulante) sunt elemente de bunuri economice care se utilizeaz o perioad scurt n activitatea entitii, particip la un singur circuit economic modific%ndu! i n permanen forma' 6cestea sunt destinate s asigure realizarea ciclului de e&ploatare, fiind ntr!o permanen schimbare i transformare n cadrul unui circuit nchis' Ciclul de e<ploatare al unei entiti economice reprezint perioada de timp dintre cumprarea materiilor prime, care intr ntr!un proces de e&ploatare, din care se obin produse finite "servicii sau lucrri# care sunt valorificate prin v%nzare, i finalizat prin concretizarea n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar "investiii financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ#'

(@

9%nzare

P4DD;7M/6 P4DD;7M/6 -8D768K -8D768K

6chiziii materii prime i materiale D68D4// D68D4//H6MK H6MK D* D*H;4=/>D4/ H;4=/>D4/

74*6=M* 74*6=M*H6MK H6MK D* D*7./*=M/ 7./*=M/

ncasare

D/-PD=/,/./8KM/ D/-PD=/,/./8KM/

Pli

Higura nr' ''' 7iclul de e&ploatare n categoria activelor curente se include acel activ care ! este achiziionat sau produs pentru consumul propriu al entitii ! se constituie ca i crean aferent ciclului de e&ploatare$ ! se prezint sb form de numerar sau echivalent de numerar a cror utilizare nu este restricionat' -e cuprind n categoria activelor curente /' &tocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur //' crean$ele$ ///' in,e&ti$iile +inanciare pe ter"en &curt$ /9' "i=loacele bne;ti din ca& ;i de la bnci' I. (tocurile constituie active curente, deinute a# pentru a fi consumate i a fi folosite n procesul de producie, pentru prestri de servicii, e&ecutarea de lucrri, sau n activitatea administrativ a entitii "materii prime, i alte materiale, ambalaBe#$ deinute
(A

sau n scopul

comercializrii i va fi realizat "ncasat# n termen de ) an de la data bilanului$

b# n curs de producie pe parcursul desfurrii unei activiti normale "producia n curs de e&ecuie, semifabricate#$ c# pentru a fi v%ndute pe parcursul desfurrii normale a activitii "produse finite, mrfuri#' n cadrul stocurilor se includ 6ateria pri" constituie substana principal n componena produsului finit n care se regsete total sau parial n forma ei iniial sau transformat' 6aterialele con&u"abile particip sau aBut la procesul de fabricaie sau de e&ploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit "materiale au&iliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, furaBe, semine etc'#' 6ateriale de natura active care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi obiectelor de in,entar Produ&ele +inite considerate imobilizri corporale' bunuri materiale al cror proces de fabricaie s!a terminat i nu au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul ntreprinderii, au fost recepionate i (e"i+abricatele predate la magazie' produse a cror proces tehnologic s!a terminat ntr!o secie "faz a fabricaiei#, ntocmindu!se documentele de predare la depozit, urm%nd a fi prelucrate n continuare pentru a intra n componena Produ&ele re iduale produselor finite sau v%ndute terilor' rebuturile, care nu corespund normelor de

(2

6r+urile

calitate, materiale recuperabile i deeurile' bunuri pe care ntreprinderea le cumpr n vederea rev%nzrii, sau produsele predate spre v%nzare magazinelor proprii'

Produc$ia n cur& de producia care nu a parcurs toate fazele "stadiile# e<ecu$ie de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i cele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime' -e includ i lucrrile i serviciile precum i studiile n curs A"bala=ele de e&ecuie sau neterminate' includ ambalaBele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor v%ndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia Ani"alele ;i p&rile restituirii n condiiile prevzute n contracte$ respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel "viei, miei, purcei, m%nBi i altele# crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ! l%n, lapte i blan$ II. Crean$ele reprezint drepturile unei persoane Buridice de a pretinde i primi de la tere )( persoane bunuri sau valori n virtutea unor operaii comerciale, financiare etc' n plan contabil, creanele "numite i valori n curs de decontare# reprezint valori economice avansate temporar de organizaie altor persoane fizice sau Buridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric' 8oate persoanele fizice sau Buridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor, se
)(

furni#orii, clientii, per$onalul, a$igurarile $ociale, bugetul $tatului, entitatile afiliate, a$ociatii%actionarii, debitorii $i creditorii diver$i.

(1

numesc, generic, debitori' Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din v%nzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i alte valori asimilate' Drepturile de crean$ pro,in, n principal, din i# dreptul societii comerciale de a pretinde de la acionari sau asociai depunerea aportului la capitalul social subscris prin contractul de constituire a societii sau prin subscripie public$ ii# drepturile ntreprinderii furnizoare de a pretinde clienilor si preul produselor i mrfurilor livrate sau tariful lucrrilor i serviciilor e&ecutate la termenele stabilite prin contracte$ iii# drepturile entitii de a cere persoanelor crora le!a acordat sume de bani "avansuri# pentru a efectua diferite operaiuni "cumprturi, deplasri, lucrri etc'# Bustificarea i decontarea acestora$ iv# alte drepturi fa de tere persoane, salariai, organisme sociale i stat generate de operaii contractuale sau legale' Crean$e co"erciale4 7reanele clieni fa de includ creanele rezultate din bunurile v%ndute, lucrrile e&ecutate, serviciile prestate, a cror valoare urmeaz a se *fectele de primit ncasa ulterior' sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc', care atest e&istena unei creane n cadrul relaiilor comerciale i care urmeaz a fi ncasat pe termen scurt, de obicei p%n la 50 de zile' 6vansuri furnizorilor acordate
&ume de bani acordate furni#orilor pentru cumprri de bunuri de natura $tocurilor $au pentru pre$tri de $ervicii 'i e(ecutri de lucrri.

(G

(u"e de nca&at sunt generate de relaiile dintre societatea!mam "o de la entit$ile ntreprindere care are dou sau mai multe filiale# i a+iliate filialele sale)@' (u"e de nca&at reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale de la entit$ile de ntreprinderii cu ntreprinderile asociate "asupra crora care e&te co"pania se e&ercit o influen semnificativ#' le%at n de sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ;i de capital social, efectuate i nedepuse nc' creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc' III. In,e&ti$iile +inanciare pe ter"en &curt! includ. )
.

,irtutea intere&elor participare Crean$ele pri,ind &ub&cri& ne,r&at Alte crean$e

capital ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile

Actiuni a+iliate

de$inute

la

entit$ile 6ciuni deinute pe termen scurt la societile din cadrul grupului, cumprate n vederea obinerii de venituri financiare ntr!un termen scurt' obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte

Alte in,e&ti$ii pe ter"en &curt

)@

D societate mam i filialele acesteia formeaz un grup de entiti' 6ltfel spus, %rupul reprezint un ansamblu de societi comerciale compus dintr!o societate!mam, filialele sale i entiti n care societatea!mam sau filialele sale dein o participare, precum i societile comerciale legate una de alta printr!o relaie care face necesar consolidarea conturilor i consolidarea raportului anual' (I

valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr!un termen scurt' I-. #i&ponibilit$ile bne;ti4 Ca&a ;i conturi la bnci -unt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii, disponibilitile bneti e&istente n conturile de la bnci, alte valori bneti "mrci potale i timbre fiscale, tichete de cltorie, bilete de tratament i odihn etc'#' Conturile la banci4 disponibilitile n lei i valut, inclusiv acreditivele conturi deschise la bnci pentru plata unui anumit furnizor -alorile de nca&at Ca&a4 cecurile i efectele comerciale depuse la bnci spre ncasare numerarul aflat n casieria entitii, n lei sau n

monrd strin A,an&uri de tre orerie -ume de bani acordate salariailor entitii pentru cumprri de bunuri materiale i servicii i care urmeaz a fi decontate i Bustificate ulterior'

C. C'eltuieli n a,an& 7heltuielile efectuate n cursul e&erciiului financiar, dar care sunt aferente unui e&ercitiu financiar ulterior, se consemneaz sub titlul de S7heltuieli n avans

A=u&tarea ,alorilor acti,elor

(5

n cea mai mare parte, miBloacele economice cum ar fi cele de natura imobilizrilor sau a stocurilor, sunt afectate n timp de aciunea unor factori care determin scderea valorii lor "uzura fizic, uzura moral, conBuncturi nefavorabile pe pia etc'#' 6cest proces de diminuare a valorii poart numele de depreciere &au a=u&tare de ,aloare' 6Bustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv' Dup remanena n timp, deprecierea poate fi Permanent sau ireversibil aceasta se cuantific i se nregistreaz n contabilitate prin amortizare' Provizorie "temporar# sau reversibil se cuantific i se evideniaz n contabilitate prin constituirea de ajustri pentru depreciere. n cazul imobilizrilor, procesele de depreciere, n general, acioneaz sistematic, sunt constante, astfel c se poate determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii sub forma amortizrii' Deci amortizarea este o aBustare de valoare permanent 6lte deprecieri se produc aleator, sunt atipice, ca de e&emplu diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare a restructurrii produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc' n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare, se estimeaz mrimea lor i se constituie ajustri pentru depreciere (pierdere de valoare). @A' ! Provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa e&iste, sau este cert ca vor e&ista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea' #. #atorii ce trebuie pltite ntr>o perioad de p?n la un an /curente0

@0

,ilanul prezint o imagine a ntreprinderii ca deintoare a unor resurse sau active a cror valoare este egal cu valoarea surselor lor de provenien' -ursele de provenien constituie datoriile i capitalurile proprii' #atoriile sunt obligaii actuale ale organizaiei care provin din evenimente trecute i care trebuie s antreneze cu ocazia plii lor o ieire de resurse generatoare de avantaBe economice' "achiziionare de bunuri, utilizarea de servicii, primirea unui credit de la bnci etc'#' D obligaie reprezint un angaBament sau o responsabilitate de a aciona ntr!un anumit fel$ ea poate s aib o baz contractual, legal sau statutar' Persoanele fizice i Buridice fa de care entitatea are datorii sunt denumite creditori. 7reditorul este deci persoana care a avansat o valoare economic i care urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie'

#atoriile curente sunt obligaiile e&igibile n cadrul ciclului normal de e&ploatare, adic ntr!un an de la data bilanului, iar cele pe ter"en lun% au e&igibilitatea peste un an' #atoriile curente reprezint sursele de finanare furnizate de teri pentru care entitatea trebuie s acorde o prestaie, numerar sau echivalente de numerar, i cuprind datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale ntreprinderii cu alte persoane fizice i Buridice, cum sunt datoriile comerciale, datoriile ctre angaBai i alte elemente de natura costurilor de e&ploatare care intervin n ciclul normal de e&ploatare al entitii' 7onform /6- ) Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de e&ploatare al ntreprinderii$ datoria trebuie achitat n termen de )( luni de la data bilanului' )' /mprumuturi din emisiunea de obligaiuni' (' -ume datorate instituiilor de credit' @' 6vansuri ncasate n contul comenzilor A' Datorii comerciale ! furnizori
@)

#atoriile curente

2' *fecte de comer de pltit 1' -ume datorate entitailor afiliate G' -ume datorate entitlor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare I' 6lte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale 8oate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sunt clasificate ca datorii pe termen lung' G. #atorii ce trebuie pltite ntr>o perioad "ai "are de un an /pe ter"en lun%0 #atoriile pe ter"en lun% sunt obligaii care nu se ateapt a fi decontate n cursul ciclului normal de activitate, incluz%nd )' Dbligaii generate ca urmare a finanrii pe termen lung "emiterea de obligaiuni, credite pe termen lung, obligaii aferente leasingului financiar, de e&emplu#$ (' Dbligaii generate de ciclul normal de e&ploatare' @' Dbligaii contingente ce este posibil s genereze cheltuieli sau pierderi' 6cestea depind de apariia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare i vin s confirme suma de plat, cel care va ncasa suma precum i data plii, cum ar fi garaniile acordate clienilor'

#atoriI pe ter"en lun%

)' mprumuturi din emisiunea de obligaiuni' (' -ume datorate instituiilor de credit' @' 6vansuri ncasate n contul comenzilor A' Datorii comerciale ! furnizori 2' *fecte de comer de pltit 1' -ume datorate entitailor afiliate

@(

G' -ume datorate entitlor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare I' 6lte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

3. Pro,i ioane pentru ri&curi ;i c'eltuieli ;n provizion este o datorie cu perioad de rambursare sau cu valoare incerte' ;n provizion se consemneaz n momentul n care ! entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment anterior$ ! este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv "efectuarea unei pli, de e&emplu#$ i ! poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei' Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angaBate, dar neplatite, datorit factorului de incertitudine legat de e&igibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei' -pre deosebire de acestea a# datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii$ i b# cheltuielile angaBate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s!a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angaBailor "de e&emplu, sumele aferente concediului platit#' Pr ovizioanele se constituie pentru elemente cum sunt a# litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte$ b# cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor$

@@

c# aciunile de restructurare "v%nzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii$ nchiderea unor sedii ale entitii$ modificri n structura conducerii, de e&emplu, eliminarea unui nivel de conducere$ reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii#$ d# pensii i obligaii similare$ e# impozite "se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul#$ f# alte provizioane' I. -enituri n a,an& 9eniturile de ncasat nainte de data ncheierii e&erciiului financiar "data bilanului#, dar care se refer la un e&erciiu financiar ulterior, sunt ncadrate sub titlul de S9enituri in avansS (ub,en$ii n categoria subventiilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor' 6cestea pot fi primite de la guvernul propriu!zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale' n cadrul subveniilor se cuprind ! subvenii guvernamentale$ ! mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii$ ! alte sume primite cu caracter de subvenii' -ubveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate'

@A

n categoria subveniilor pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale' 5. Capital ;i re er,e Capitalul propriu reprezint dreptul proprietarilor "acionariQasociai# asupra activelor unei entiti, dup deducerea datoriilor acesteia' n structura lui se includ capitalul subscris "vrsat de ctre asociai i nevrsat# prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve constituite din profit, rezultatul reportat, adic profitul anilor precedeni rmas nerepartizat i rezultatul e&erciiului financiar "profitQpierdere#' Capitalul &ocial 7onstituie finanarea iniial i reprezint averea ntreprinderii n momentul constituirii sale' 7apitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc', n funcie de forma Buridic a entitii'
capitalul vrsat i cel nevrsat

Pri"ele capital

le%ate

de 4eprezinta e&cedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale

de emisiune de fuziune de aport

de conversie' Re er,e din ree,aluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea Re er,e imobilizrilor corporale' ")# 4ezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevazute de lege' 4ezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute
@2

de lege' "(# 4ezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia' "@# 6lte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotr%rii adunrii generale a Re ultatul reportatul Re ultatul e<erci$iului /pro+it &au pierdere0 Ac$iunile proprii r&cu"parate acionarilor sau asociailor' 4eprezint profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit din e&erciiile financiare precedente' 4ezult din diferena dintre veniturile i cheltuielile e&erciiului financiar' sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu'

Capitalul &trin este partea din capital care provine de la teri i care este rambursabil la un anumit termen "mprumuturi din emisiune de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, alte mprumuturi i datorii etc'#' 7apitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung, constituie capitalul per"anent. Contul d %"o#it &i %i "d "

7ontul de profit i pierdere ofer informaii asupra performanei activitii desfurate de o entitate, adic asupra modului cum aceasta i gestioneaz afacerile'

@1

7ontul de profit i pierdere reprezint un instrument de modelare coontabil care e&plic modul de formare a rezultatului, prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor pe care le genereaz' *l se constituie ca o component a situaiilor financiare anuale, sintetiz%nd flu&urile economice care genereaz veniturile i cheltuielile e&erciiului financiar' Re ultatele +inanciare sintetizeaz eficiena activitii economice a ntreprinderii' 4ezultatul e&erciiului "4# respectiv beneficiul ",# sau pierderea "P# se determin ca diferen ntre veniturile "9# i cheltuielile "7# e&erciiului indiferent de data ncasrii sau plii lor' Deci Profit ",# : 9enituri T 7heltuieli Pierdere : 9enituri U 7heltuieli' n bilan$ se nscriu rezultatele financiare nete respectiv profitul sau pierderea rezultat din toate activitile obinute ca diferen ntre totalul veniturilor i cheltuielilor diminuat cu impozitul pe profit' Dbinerea profitul conduce la mbogirea entitii, deci acesta se constituie n surs proprie de finanare, pe c%nd pierderea genereaz o srcire, fiind asimilat unor utilizri fr realizarea unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii'

Acti,itatea ordinar ;i acti,itate e<traordinar n 7ontul de profit i pierdere ntocmit la sf%ritul e&erciiului financiar se cuprind toate veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul anului, respectiv att cele rezultate din activitatea ordinar a entitii, c%t i elementele e&traordinare rezultate dintr!o astfel de activitate "e&traordinar#' 6ctivitatea ordinar se concretizeaz n cea care deriv din obiectul specific de activitate al entitii i cuprinde activitatea de e&ploatare i activitatea financiar a acesteia' *ntitatea desfsoar cel mai adesea activiti ordinare, acestea av%nd un caracter frecvent i regulat
@G

"e&' v%nzari, prestri servicii, creditare etc'#' Deci veniturile din activitile ordinare cuprind veniturile activitii de e&ploatare i ale activitii financiare desfurate' A&t+el! cheltuielile i veniturile sunt structurate n urmtoarele categorii de activiti a# acti,itatea de e<ploatare, care reprezint activitatea de baz a ntreprinderii' *&emplu cumprarea i v%nzarea de mrfuri la o ntreprindere cu specific de comer$ producia i v%nzarea de produse finite la o ntreprindere de producie' b# acti,itatea +inanciar, care reprezint operaiile i tranzaciile cu caracter financiar financiare finanarea entitii, plasamente financiare, diferene de curs valutar, dob%nzi etc' c# acti,itatea e<traordinar, apare din evenimente nt%mpltoare n viaa unei entiti "e&proprierea unor active, cutremure i alte calamiti naturale#' /at schematic, un cont de profit i pierdere -chema simplificat a 7ontului de profit i pierdere )' 9enituri din e&ploatare (' 7heltuieli din e&ploatare A. Re ultat din e<ploatare ")!(# @' 9enituri financiare A' 7heltuieli financiare B. Re ultat +inanciar "@!A# C. 4ezultat curent "A?B# 2' 9enituri e&traordinare 1' 7heltuieli e&traordinare #. Re ultat e<traordinar "2!1# E. Re ultat nainte de i"po itare "C?## *. /mpozit pe profit ")1R & E# G. Re ultatul e<erci$iului "E E *# -eniturile

@I

-eniturile includ at%t sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din activiti curente c%t i c%tigurile din alte surse' 6ctivitile curente reprezint activitile desfurate ca parte integrant a obiectului de activiti a unei persoane Buridice, precum i activitile cone&e acestora' 9eniturile din activiti curente se pot regsi sub diverse forme v%nzri, comisioane, dob%nzi, dividende, chirii' 7%tigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu, ca rezultat al activitii curente i care nu difer ca natur de veniturile obinute din aceast activitate "sume rezultate din cedarea activelor imobilizate etc'#' 9eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii altele dec%t cele rezultate din contribuii ale acionarilor 9eniturile pot lua forma a# cre;teri de acti,e, respectiv a numerarului, creanelor, bunurilor i serviciilor primite n schimbul celor furnizate' b# lic'idarea datoriilor n situaia c%nd o entitate furnizeaz bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii' -tructura lor se face pe categorii de venituri dup natura lor stabilirea rezultatelor financiare pe activiti' activitate de e&ploatare,

activitate financiar i activitate e&traordinar, n vederea comparrii cu cheltuielile i

C'eltuielile

@5

C'eltuielile reprezint sumele pltite sau de pltit pentru consumul de materii prime i materiale, pentru lucrrile e&ecutate i serviciile prestate de teri, plata personalului i a altor obligaii legale sau contractuale, amortizarea imobilizrilor, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute, precum i provizioanele constituite pentru acoperirea deprecierilor reversibile care afecteaz activele ntreprinderii' 7heltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creterii ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dec%t cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari)A' Deci cheltuielile pot lua forma ! reduceri de acti,e n situaia plii de lichiditi sau a consumului de active de natura stocurilor sau a imobilizrilor etc' ! cre;terii datoriilor ca urmare a achiziionrii de active, sau diverse servicii de la teri' n contul de profit i pierderi, cheltuielile sunt grupate pe activiti activitatea de e&ploatare, financiar, e&traordinar i cheltuieli cu impozitul pe profit' Cla&i+icarea c'eltuielilor ;i a ,eniturilor n cadrul contului de profit i pierderi se pot folosi dou criterii pentru clasificarea cheltuielilor i a veniturilor i anume natura i respectiv destinaia lor' A4 n funcie de natura lor, adic de felul resurselor folosite C'eltuielile se mpart n ! cheltuieli materiale ! cheltuieli privind lucrrile i serviciile primite de la teri ! cheltuieli cu impozitele i ta&ele
)A

7adrul general pentru nlocuirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de /6-, i reglementrilor contabile rom%neti armonizate cu Directiva a /9!a 7** i cu standardele internaionale de contabilitate' A0

! cheltuieli cu personalul ! alte cheltuieli de e&ploatare ! cheltuieli cu dob%nzile, diferene nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate ! alte cheltuieli financiare ! cheltuieli e&traordinare "datorate incendiilor, cutremurelor, etc'# -eniturile se mpart astfel ! venituri din v%nzarea produselor i mrfurilor ! venituri din lucrri i servicii ! alte venituri de e&ploatare ! venituri din dob%nzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite ! alte venituri financiare ! venituri e&traordinare "despgubiri primite pentru calamiti# B4 n funcie de destinaie, adic n raport de funciile ntreprinderii, c'eltuielile se mpart n ! chelt' de producie ! chelt' generale de administraie ! chelt' de desfacere ! chelt' financiare -eniturile se clasific ca n cazul prezentat anterior pentru clasificarea dup natur, astfel ! venituri din v%nzarea produselor i mrfurilor ! venituri din lucrri i servicii ! alte venituri de e&ploatare ! venituri din dob%nzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite ! alte venituri financiare ! venituri e&traordinare "despgubiri primite pentru calamiti#'

(c'e"e ale contului de pro+it ;i pierderi

A)

7ontul de profit i pierderi se poate construi dup una din cele dou scheme de mai Bos ! schema de tip balanier sau cont 7+*.8;/*./ : 4*>;.868 ! schema list sau diferen 9*=/8;4/

9*=/8;4/
! 7+*.8;/*./

: 4*>;.868

6odelul Contul de pro+it ;i pierderi /+or"a &i"pli+icat0 n Ro"?nia 7ontul de profit i pierderi cuprinde cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile e&erciiului, grupate dup natura lor "activitate de e&ploatare, financiar i e&traordinar# precum i rezultatul e&erciiului' Ci+ra de a+aceri include veniturile rezultate din livrri de bunuri, e&ecutarea de lucrri i prestri de servicii i alte venituri din e&ploatare mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor' Ci+ra de a+aceri net cuprinde veniturile provenind din activitatea de e&ploatare dup scderea reducerilor comerciale, a 896!ului i a altor impozite i ta&e aferente'

(itua$ia "odi+icrilor capitalului propriu

A(

ntreprinderile mari trebuie s prezinte i o situaie a modificrilor capitalului propriu' 'ituaia modificrilor capitalurilor proprii cuprinde variaia elementelor structurale ale capitalurilor proprii "averea net a acionarilor# ntre momentul de nceput al e&erciiului financiar i cel de sf%rit, i reflect capacitatea de meninere )2 a capitalului i a rezultatului e&erciiului' *a reprezint o situaie contabil de sintez care reflect toate tranzaciile care, n timp, au avut ca rezultat o cretere sau o reducere net a capitalului proprietarilor' 7oncret, aceast situaie se prezint n tabelul'''

(itua$ia +lu<urilor de tre orerie Hlu&urile de numerar reprezint intrri i ieiri de numerar i echivalente de numerar' ;tilizatorii de situaii financiare "investitorii prezeni i poteniali, personalul angaBat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul# solicit informaii pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar, precum i a necesitilor ntreprinderii de a utiliza flu&urile de numerar, respectiv a momentului i siguranei generrii lor' -ursa principal pentru analiz o constituie -ituaia flu&urilor de trezorerieC' -ituaia sau 8abloul flu&urilor de trezorerie are c%teva obiective maBore, dup cum urmeaz

permite evaluarea capacitii entitii de a degaBa lichiditi$ permite evaluarea solvabilitii unei entiti$ permite determinarea necesitilor de lichiditi$ permite determinarea scadenelor i a riscului ncasrilor viitoare'

n cadrul situaiei flu&urilor de trezorerie, potrivit abordrii funcionale a activitilor ntreprinderii, flu&urile sunt grupate n trei categorii
)2

A@

E flu&uri provenite din activitile de e&ploatare "operaionale#$ ncasri din v%nzarea bunurilorQ prestare de servicii, comisioane, chirii, pli pentru furnizori, plata salariilor, impozitelor i ta&elor etc E flu&uri provenite din activiti de investiii$ ncasri n v%nzare unor echipamente, proprieti etc' numerar din emisiunea de aciuni, obligaiuni, pli pentru rambursarea E flu&uri provenite din activiti de finanare' mprumuturilor etc' *&ist dou metode pentru intocmirea flu&urilor de trezorerie operaionale V metoda direct care pornete de la principalele categorii de ncasri i pli n numerar i V metoda indirect care pornete de la profit sau pierdere pe care l aBusteaz cu elementele negeneratoare de intrri i ieiri de resurse'

CONIN)T)L NOTELOR E@PLICATI-E LA (IT)AIILE *INANCIARE AN)ALE

=otele e&plicative trebuie )' s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite$ (' s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situatia modificrilor capitalurilor proprii iQsau situaia flu&urilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea' Politicile contabile

AA

Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situatilor financiare anuale' *&emple de politici contabile sunt urmtoarele amortizarea imobilizarilor "alegerea metodei i a duratei de amortizare#, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dob%nzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc' Politicile contabile trebuie elaborate astfel nc%t s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie a# relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor$ i b# credibile n sensul c ! reprezinta fidel activele, datoriile, pozitia financiar i profitul sau pierderea entitii$ ! sunt neutre$ ! sunt prudente$ ! sunt complete sub toate aspectele semnificative' 3odificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii' Notele e<plicati,e =otele e(plicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar, performana i rezultatele obinute de o entitate'' =otele e&plicative se prezint sistematic' Hiecare element semnificativ, al bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei flu&urilor de trezorerie i al situaiei modificrilor capitalului propriu, trebuie s fie nsoit de o trimitere la nota care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ' 6cestea trebuie s cuprind informaii privind
A2

 denumirea i sediul social al entitii i a filialelor sale$ metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea aBustrilor de valoare' relaiile cu entitile affiliate' elementele de bilan' elementele din contul de profit i pierdere' propunerea de repartizare a profitului net pe destinaii' numrul mediu de persoane angaBate n cursul e&erciiului financiar, defalcat pe categorii' etc' *&emple de prezentare a notelor explicative =ota )' 6ctive imobilizate =ota (' Provizioane =ota @' 4epartizarea profitului =ota A' 6naliza rezultatului din e&ploatare =ota 2' -ituaia creanelor i datoriilor =ota 1' Principii, politici i metode contabile =ota G' Participaii i surse de finanare =ota I' /nformatii privind salariaii, administratorii i directorii =ota 5' *&emple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico!financiari =ota )0' 6lte informaii

A1

AG